Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.142.2018.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-07
Teza: Obowiązek złożenia w Polsce zeznania podatkowego za rok 2017 r. oraz uwzględnienia w zeznaniu dochodów uzyskanych od momentu przeprowadzki do Polski?
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; rezydencja-rezydencja podatkowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 20 i 25 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku złożenia zeznania podatkowego i opodatkowania dochodów zagranicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 i 25 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku złożenia zeznania podatkowego i opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni do dnia 20 września 2017 r. była rezydentem Niemiec. W tym dniu przeprowadziła się do Polski, na razie na czas nieokreślony. Od 2 października 2017 r. Wnioskodawczyni jest w Polsce zatrudniona na umowę o pracę. Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie niemieckiego Urzędu Skarbowego z 28 sierpnia 2017 r. o niemieckiej rezydenturze podatkowej na ówczesny moment.

Ponadto w przesłanych uzupełnieniach Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w Niemczech przebywała od października 2014 r. Jednakże z Polski wyprowadziła się we wrześniu 2009 r., do Hiszpanii. W 2014 r. powróciła na kilka miesięcy do Polski. Przed dniem 20 września 2017 r. z Niemcami łączyła Wnioskodawczynię córka – urodzona w Niemczach, natomiast w Polsce mieszkał na stałe i pracował mąż Wnioskodawczyni (ślub w grudniu 2015 r.) oraz dalsza rodzina.

W zakresie powiązań gospodarczych, z Niemcami Wnioskodawczynię łączyła praca, tam też Wnioskodawczyni posiadała konto bankowe, ubezpieczenie zdrowotne i rentowe. W Polsce natomiast Wnioskodawczyni posiadała konto bankowe (w tamtym okresie praktycznie nieużywane), oraz mieszkanie zakupione w kwietniu 2017 r. w związku z planowaną przeprowadzką do Polski. Przed dniem 20 września 2017 r. Wnioskodawczyni miała stałe miejsce zamieszkania w Niemczech, gdzie również zazwyczaj przebywała. Posiada obywatelstwo polskie. Przed dniem 20 września 2017 r. Wnioskodawczyni uzyskiwała jedynie stypendium naukowe w związku z odbywaniem w Niemczech stażu podoktorskiego. Stypendium to było wypłacane przez niemiecką fundację im. A. do września 2017 r. włącznie.

Po dniu 20 września 2017 r. Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych tylko w Polsce. Praca była wykonywana na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni , po przeprowadzce do Polski stała się polskim rezydentem podatkowym (na potrzeby zeznania podatkowego za 2017 r.), mimo, że pobyt w Polsce w 2017 r. wyniósł poniżej 180 dni, i w konsekwencji czy składając w Polsce zeznanie podatkowe za rok 2017 r. Wnioskodawczyni powinna uwzględnić tylko dochody uzyskane od momentu przeprowadzki do Polski?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma w Polsce obowiązek złożenia zeznania podatkowego za rok 2017 i wykazania w nim dochodów uzyskanych od momentu przeprowadzki do Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni do dnia 20 września 2017 r. była rezydentem Niemiec. W tym dniu przeprowadziła się do Polski, na razie na czas nieokreślony. Od 2 października 2017 r. Wnioskodawczyni jest w Polsce zatrudniona na umowę o pracę. Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie niemieckiego Urzędu Skarbowego z 28 sierpnia 2017 r. o niemieckiej rezydenturze podatkowej na ówczesny moment.

Ponadto w przesłanych uzupełnieniach Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w Niemczech przebywała od października 2014 r. Jednakże z Polski wyprowadziła się we wrześniu 2009 r., do Hiszpanii. W 2014 r. powróciła na kilka miesięcy do Polski. Przed dniem 20 września 2017 r. z Niemcami łączyła Wnioskodawczynię córka – urodzona w Niemczach, natomiast w Polsce mieszkał na stałe i pracował mąż Wnioskodawczyni (ślub w grudniu 2015 r.) oraz dalsza rodzina.

W zakresie powiązań gospodarczych, z Niemcami Wnioskodawczynię łączyła praca, tam też Wnioskodawczyni posiadała konto bankowe, ubezpieczenie zdrowotne i rentowe. W Polsce natomiast Wnioskodawczyni posiadała konto bankowe (w tamtym okresie praktycznie nieużywane), oraz mieszkanie zakupione w kwietniu 2017 r. w związku z planowaną przeprowadzką do Polski. Przed dniem 20 września 2017 r. Wnioskodawczyni miała stałe miejsce zamieszkania w Niemczech, gdzie również zazwyczaj przebywała. Posiada obywatelstwo polskie. Przed dniem 20 września 2017 r. Wnioskodawczyni uzyskiwała jedynie stypendium naukowe w związku z odbywaniem w Niemczech stażu podoktorskiego. Stypendium to było wypłacane przez niemiecką fundację im. A. do września 2017 r. włącznie.

Po dniu 20 września 2017 r. Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych tylko w Polsce. Praca była wykonywana na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, w szczególności zaś fakt iż Wnioskodawczyni pozostawała od grudnia 2015 r. w związku małżeńskim z Polakiem, który jak wynika z treści wniosku pracował i mieszkał na stałe na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto Wnioskodawczyni w kwietniu 2017 r. zakupiła wraz z mężem w Polsce mieszkanie, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni w 2017 r. w świetle art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała ośrodek interesów osobistych a w konsekwencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Ponadto, ponieważ z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni do dnia 20 września 2017 r. miała również miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech, zatem miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni w okresie od 1 stycznia do 20 września 2017 r. należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w wyżej cytowanym art. 4 ust. 2 umowy.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, mając na uwadze, iż Wnioskodawczyni wskazała wprost, że przed dniem 20 września 2017 r. posiadała stałe miejsce zamieszkania w Niemczech, uznać należy, że w okresie od 1 stycznia do 20 września 2017 r. miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni ustalone w oparciu o metody kolizyjne zawarte w ww. umowie znajdowało się w Niemczech.

W konsekwencji, w okresie od 1 stycznia do 20 września 2017 r. Wnioskodawczyni podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast mając na uwadze, iż Wnioskodawczyni po dniu 20 września 2017 r. posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych tylko w Polsce, uznać należy, iż po tym dniu podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W rezultacie Wnioskodawczyni jest zobowiązana do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2017 r. W zeznaniu tym nie należy wykazywać stypendium naukowego uzyskiwanego w Niemczech w okresie, w którym Wnioskodawczyni podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W zeznaniu tym należy natomiast wykazać dochód ze wskazanej we wniosku pracy wykonywanej na terytorium Polski, oraz ewentualnie inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, a uzyskane po 20 września 2017 r., tj. w okresie w którym Wnioskodawczyni podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.