Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.281.2023.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-20
Teza: W zakresie ustalenia czy: - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – przypis Organu) przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki; - przy ocenie, czy Spółka matka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w, odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości.
Słowa kluczowe: najem-najem na cele działalności ; spółki-spółka nieruchomościowa; udział-udział w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Spółka nieruchomościowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy:

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – przypis Organu) przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki;

\- przy ocenie, czy Spółka matka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w, odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Spółka matka” lub „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. (…)

Spółka prowadzi działalność w branży hotelowej. Do Spółki należą m.in. (…).

Wnioskodawca jest w posiadaniu udziałów w innych podmiotach również działających w branży hotelowej. Do tych podmiotów należą: (…) (dalej łącznie jako: „Spółki zależne”).

Spółka matka oraz Spółki zależne są w posiadaniu budynków przeznaczonych na prowadzenie działalności hotelowej. W ramach świadczonych usług Spółki wykonują m.in. usługi noclegowe, usługi gastronomiczne oraz usługi rekreacyjne. Spółki wynajmują także powierzchnie konferencyjne, biurowe oraz handlowe. Żadna ze Spółek nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność.

Po zakończeniu pobytu przez gościa hotelowego Spółka wystawia dla niego fakturę zawierającą rodzaje usług jakie były świadczone podczas pobytu gościa. Na fakturach są wyszczególnione usługi gastronomiczne, odrębnie są wyszczególnione również pozycje np. obejmujące parking, SPA, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, korzystanie z boisk sportowych, wypożyczenie sprzętu sportowego, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych. Ponadto na fakturze wymienione są usługi noclegowe obejmujące nocleg ze śniadaniem. Usługi noclegowe są wykazywane na fakturze jako jedna pozycja, tym niemniej Spółka jest w stanie wydzielić w obrębie usługi noclegowej część obejmującą nocleg i usługę gastronomiczną. W systemie operacyjnym Spółki usługa jest dzielona na dwie pozycje: osobno nocleg oraz osobno gastronomię. Dla potrzeb księgowości dane sprzedażowe są wykazane w dwóch odrębnych pozycjach tj. odrębnie sprzedaży za nocleg oraz odrębnie sprzedaży za gastronomię. W konsekwencji wartości netto sprzedaży usługi noclegowej do przychodu wykazywana jest w przychodach z noclegu jako A. i w przychodach z gastronomii jako B.

Tym samym Spółka może podzielić przychody na:

1) związane z wynajmem powierzchni,

2) niezwiązane z wynajmem powierzchni, takie jak m.in. usługi gastronomiczne i rekreacyjne (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych).

**Pytania**

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki?

2) Czy przy ocenie, czy Spółka matka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w, odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 należy stwierdzić, że w powyższym stanie faktycznym nie można uznać wartości usług gastronomicznych i rekreacyjnych i pozostałych innych usług innych niż bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem powierzchni w nieruchomości za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2 należy stwierdzić, że poprzez pośrednie posiadanie aktywów dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynające działalność przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym spełnione są łącznie poniższe warunki:

\- na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

\- w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

W kontekście niniejszego wniosku kluczowa - jest druga część tego przepisu dotycząca przychodów z nieruchomości. Jak wynika z powołanego przepisu, jednym z warunków koniecznych do uznania spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych za spółkę nieruchomościową jest osiągnięcie przez spółkę w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych w wysokości stanowiącej co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych spółki.

Wnioskodawca, jak zostało wskazane w stanie faktycznym poza przychodami związanymi z wynajmem powierzchni osiąga również przychody niezwiązane z wynajmem powierzchni, takie jak m.in. usługi gastronomiczne i rekreacyjne.

Jak zostało wcześniej wspomniane przychodami, które mogą wpłynąć na uznanie spółki za spółkę nieruchomościową są przychody z tytułu:

\- najmu,

\- dzierżawy,

\- poddzierżawy,

\- leasingu,

\- innych umów o podobnym charakterze do powyższych,

\- przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,

\- udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych oraz rekreacyjnych nie sposób przypisać do wymienionych przychodów, które mogą wpłynąć na uznanie Spółki za spółkę nieruchomościową. Przychody te nie są bowiem przychodami z najmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu ani z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości ani też z udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Przychodów tych nie można także uznać za przychody z tytułu innych umów o podobnym charakterze, bowiem w ocenie Wnioskodawcy poprzez inne umowy o podobnym charakterze należy rozumieć umowy, które wiążą się z udostępnianiem różnego rodzaju powierzchni w nieruchomościach, a świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych nie można uznać za powiązane z udostępnianiem powierzchni.

Wskazać należy, że celem usług gastronomicznych ani usług związanych z rekreacją nie jest udostępnianie powierzchni tylko udostępnienie usług. W przypadku usług gastronomicznych istotą jest przygotowanie i podanie posiłku, natomiast w przypadku usług związanych z rekreacją istotą jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki.

Ponadto, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, również w odniesieniu do usług noclegowych obejmujących nocleg wraz ze śniadaniem, Spółka jest w stanie wyodrębnić w jakiej części przychód z tytułu świadczonych usług noclegowych wynika z wynajmu powierzchni, a w jakiej ze świadczenia innych usług, głównie usług gastronomicznych.

Spółka może zatem ustalić w jakiej wysokości należy rozpoznać przychód związany z wynajmowaniem powierzchni, czyli przychód, o którym mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Spółka może również wydzielić inne przychody, tak aby w sposób wiarygodny można było ustalić udział przychodów związanych z wynajmem powierzchni w nieruchomościach w całości osiąganych przychodów podatkowych.

W związku z powyższym Spółka uważa, że w opisanym stanie faktycznym nie można uznać wartości usług gastronomicznych i rekreacyjnych i pozostałych innych usług innych niż bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem powierzchni w nieruchomości za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Jak wynika z powołanego już przepisu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, jednym z warunków koniecznych do uznania za spółkę nieruchomościową spółkę kontynuującą prowadzenie działalności gospodarczej oraz będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest aby na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów tej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy.

Jak wynika z tego fragmentu przepisu definiującego spółkę nieruchomościową wpływ na posiadanie statusu spółki nieruchomościowej mają nie tylko nieruchomości posiadane bezpośrednio przez spółkę, ale także nieruchomości posiadane w sposób pośredni.

Wnioskodawca uważa, że pojęcie „pośrednio” należy interpretować w taki sposób, że wyliczając udział, o którym mowa w tej regulacji, należy uwzględnić te aktywa, które dają w sposób pośredni prawa do dysponowania majątkiem związanym z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Takimi aktywami są udziały, akcje i udziały kapitałowe w spółkach zależnych, których majątek związany z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Polski (lub prawami do tych nieruchomości) stanowi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% wartości aktywów. W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, o bezpośrednim udziale majątku związanego z nieruchomościami zlokalizowanymi w Polsce (lub prawami do tych nieruchomości) będzie można mówić, jeżeli spółki zależne będą bezpośrednio posiadały te nieruchomości (lub prawa do tych nieruchomości). Z kolei, po stronie Spółki matki pośredni udział majątku związanego z nieruchomościami zlokalizowanymi w Polsce (lub prawami do tych nieruchomości) wystąpi, jeżeli spółki zależne będą posiadać udziały, akcje i udziały kapitałowe w innych podmiotach, których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów stanowią bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości zlokalizowane w Polsce (lub prawa do tych nieruchomości).

Innymi słowy, dla celów zbadania, czy wartość aktywów Spółki matki w wysokości co najmniej 50% stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, nie należy brać pod uwagę wartości bilansowej tych udziałów, akcji lub udziałów kapitałowych w spółkach zależnych Spółki matki, których wartość bilansowa aktywów w mniejszym niż 50% stopniu stanowią bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Aktywa Spółki matki dotyczące udziałów, akcji lub udziałów kapitałowych w powyżej opisanych spółkach zależnych bowiem nie będą w sposób pośredni związane z nieruchomościami (lub prawami do takich nieruchomości) położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie czy podmiot inny niż rozpoczynający działalności będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów spółki jako wartość aktywów spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych spółki, w szczególności w jednostkowym bilansie spółki jako aktywa finansowe, obejmujących posiadane przez spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w, odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu stanowi bezpośrednio lub pośrednio wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości (według stanu na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy podmiotu).

Z takim stanowiskiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.668.2021.1.AK. Z interpretacji tej wynika, że aktywami w postaci nieruchomości posiadanych pośrednio są udziały, akcje i udziały kapitałowe w spółkach, których majątek związany z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Polski (lub prawami do tych nieruchomości) stanowi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% wartości aktywów (analogicznie powinny postępować te kolejne spółki ustalając wartość bilansową nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości stanowiących aktywa tych spółek pośrednio).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), zgodnie z tym przepisem:

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej - oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Z powyższego przepisu wynika, że za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w który m.in. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczą kwestii ustalenia czy wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w branży hotelowej. Do Spółki należą m.in. hotele, obiekty wypoczynkowe oraz obiekty uzdrowiskowe. W ramach świadczonych usług Spółki wykonują m.in. usługi noclegowe, usługi gastronomiczne oraz usługi rekreacyjne. Spółki wynajmują także powierzchnie konferencyjne, biurowe oraz handlowe. Po zakończeniu pobytu przez gościa hotelowego Spółka wystawia dla niego fakturę zawierającą rodzaje usług jakie były świadczone podczas pobytu gościa. Na fakturach są wyszczególnione usługi gastronomiczne, odrębnie są wyszczególnione również pozycje np. obejmujące parking, SPA, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, korzystanie z boisk sportowych, wypożyczenie sprzętu sportowego, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych. Ponadto na fakturze wymienione są usługi noclegowe obejmujące nocleg ze śniadaniem. Usługi noclegowe są wykazywane na fakturze jako jedna pozycja, tym niemniej Spółka jest w stanie wydzielić w obrębie usługi noclegowej część obejmującą nocleg i usługę gastronomiczną. W systemie operacyjnym Spółki usługa jest dzielona na dwie pozycje: osobno nocleg oraz osobno gastronomię.

W tym miejscu, stwierdzić należy, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zauważyć należy, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 – 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów.

Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2211 ze zm.), zgodnie z którą:

przez użyte w ustawie określania należy rozumieć: usługi hotelarskie – krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Również z orzeczenia WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16 wynika, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany w judykaturze, co potwierdzają przykładowo następujące wyroki sądów administracyjnych: orzeczenie WSA z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/19, WSA z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I SA/Bd 116/21, WSA z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt. I SA/Po 315/20, WSA z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt. I SA/Kr 1304/19.

Zatem stwierdzić należy, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie m.in. elementy umowy najmu. Tym samym umowa hotelowa, w tym związana ze świadczeniem usług noclegowych stanowi umowę nienazwaną mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Podkreślić należy, że w przypadku kwalifikacji na gruncie przepisu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT usług o podobnym charakterze, kluczowe znaczenie mają postanowienia umowy i ocena, czy nie mamy do czynienia z usługą o kompleksowym charakterze, gdzie dominującym elementem jest udostępnienie powierzchni.

A w umowie hotelowej dominującym i podstawowym elementem jest udostępnienie powierzchni, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy, akcesoryjny.

Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelarskich.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że jeżeli świadczycie Państwo kompleksową usługę hotelową w postaci noclegu wraz z usługami gastronomicznymi oraz usługami rekreacyjnymi, to osiągacie Państwo w całości przychody określone w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ głównym celem takiej usługi jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie (usługi gastronomiczne, usługi rekreacyjny) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy).

Powyższego, na potrzeby stosowania art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, nie zmienia również sposób oddzielnego ujęcie w księgach rachunkowych usługi noclegowej wraz z usługą gastronomiczną, skoro świadczycie Państwo kompleksową usługę noclegową obejmującą usługę gastronomiczną.

Zatem, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia czy wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki, jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy przy ocenie, czy Spółka matka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w, odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że z powołanego wyżej art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, wynika że za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym m.in. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości.

Zatem, Wnioskodawca będzie Spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt35 ustawy o CIT, jeżeli z bilansu Spółki wynika, że na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów (które należy rozumieć zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości.

Wobec powyższego, jeżeli posiadają Państwo udziały, akcje i udziały kapitałowe w odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, które Spółka traktuje na potrzeby rachunkowości jako aktywa finansowe, a w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości, to dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w spółkach zależnych.

Zatem, Państwa stanowisko, że poprzez pośrednie posiadanie aktywów dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości, należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki – jest nieprawidłowe;

\- przy ocenie, czy Spółka matka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w, odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że interpretacja ta została wydana w sprawie innego podmiotu i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

\-

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).