Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.289.2023.1.END
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-01
Teza: Czy wydatki z tytułu najmu ponoszone przez Spółkę stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: najem-najem na cele działalności ; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wydatki z tytułu najmu ponoszone przez Spółkę stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu (…) r. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki działającej pod firmą (…) spółka cywilna z siedzibą w M (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały nr (…) wspólników spółki cywilnej podjętej w dniu (…) r. zaprotokołowanej przez notariusza R.W Rep. X nr (…). Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet PKD (…).

Kapitał zakładowy Spółki wynosi (…) zł, a struktura właścicielska przedstawia się w następujący sposób:

1) Wspólnik T.D objął 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł,

2) Wspólnik M.D objął 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł.

Wyżej wymienione osoby fizyczne zawarły ze spółką (…) spółka cywilna z siedzibą w M (…) umowy najmu nieruchomości. M.D zawarł dwie umowy najmu nieruchomości ze spółką cywilną w dniu 1 stycznia 2018 r. T.D zawarł umowę najmu lokalu ze spółką cywilną w dniu 1 października 2015 r.

Przedmiotem ww. umów najmu są nieruchomości, które służą Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład najmowanych nieruchomości wchodzi m.in. lokal biurowy oraz budynki i hale magazynowe. Dodatkowo, nadmienić należy, że wynagrodzenie przysługujące w związku z najmem nieruchomości zostało określone po cenach rynkowych, czyli takich jakie obowiązują za wykonywanie podobnych usług w podobnych przedsiębiorstwach w branży.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży określonych towarów „przez Internet”, to ww. budynki, hale magazynowe i lokal biurowy są niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. W budynkach oraz halach magazynowych przechowywane są towary, które Wnioskodawca za pośrednictwem swego sklepu internetowego dostarcza do kontrahentów. Natomiast lokal biurowy przeznaczony jest do działalności administracyjnej, to jest w szczególności koordynowanie zamówień etc.

Zważywszy, że Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki spółki działającej pod firmą (…) spółka cywilna z siedzibą w M (…), to aktualnie Wnioskodawca jest stroną ww. umów najmu.

Dodatkowo z uwagi na rozwój działalności Wnioskodawcy, w tym planowane zatrudnienie większej ilości pracowników, Spółka planuje zawrzeć umowę najmu z podmiotem powiązanym ze wspólnikami (matką wspólników), której przedmiotem będzie budynek mieszkalny, który przeznaczony zostanie na działalność biurową i administracyjną Spółki. Czynsz najmu będzie miał charakter rynkowy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że umowy najmu musiałyby być również zawarte, nawet gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tzn. doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Wnioskodawca zaznacza, że umowy najmu z udziałowcami są uzasadnione biznesowo i wynikają z potrzeb działalności Spółki. Bez określonych aktywów Spółka nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i zawarcie umowy najmu czy to z podmiotem powiązanym czy też z podmiotem zewnętrznym jest konieczne.

Z dniem 1 maja 2023 r. Spółka zmieniła swoją formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (tzw. estoński CIT).

### Pytanie

Czy wydatki z tytułu najmu ponoszone przez Spółkę stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu najmu ponoszone zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym przez Spółkę nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Kluczowym przepisem, według Wnioskodawcy, jest art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, w myśl którego ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji (tj. umowy najmu) stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. W przypadku Wnioskodawcy, wartość świadczeń ma wartość rynkową.

Ponadto w przypadku transakcji ze wspólnikami i podmiotami powiązanymi, w objaśnieniach (stanowiących ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów) z dnia 23 grudnia 2021 r. w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek w pkt 6.2. wskazuje się, że „Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku. Do reguły tej (wyłączającej z dochodu z tytułu ukrytego zysku) nie powinno przypisywać się świadczeń pośrednio powiązanych z podstawowym przedmiotem działalności, tj. np. szeroko pojmowanych świadczeń doradczych, udostępniania wartości intelektualnych czy majątku. Czerpanie przez podmioty powiązane korzyści z takich świadczeń jak np. udostępnianie praw własności przemysłowej, może spełniać cechy uznania takiego świadczenia za ukryty zysk”.

W związku z powyższym, sam fakt transakcji przeprowadzonej na rzecz podmiotu powiązanego lub ze wspólnikiem, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na cel danej transakcji, jej uzasadnienie gospodarcze oraz wysokość zysków. Jeżeli taka transakcja jest niezbędna do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, a wynagrodzenie otrzymywane przez wspólnika lub podmiot powiązany jest rynkowe, to nie powinno to stanowić dochodów z tytułu ukrytych zysków.

Organy podatkowe stoją na podobnym stanowisku, a potwierdzają to następujące interpretacje:

1) Dyrektora KIS z dnia 1 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.554.2022.1.BJ, w której wskazano, że:

„Ponoszone przez Państwa na rzecz udziałowca wydatki, z tytułu najmu aktywów, tj. hal przemysłowych, maszyn i wózków widłowych, nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Umowa wynajmu opisanych aktywów od udziałowca (podmiotu powiązanego) będzie zawarta na zasadach rynkowych i cena nie przekroczy wartości transakcyjnych zawieranych w podobnych umowach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Dodatkowo, jak wskazano we wniosku Spółka nie posiada na własność swoich składników majątkowych, a wykorzystywane do działalności maszyny i wyposażenie spółka będzie posiadała na podstawie umowy najmu. Celem udziałowców nie jest alternatywne dokapitalizowanie Spółki nr 2 poprzez udostępnianie aktywów zamiast wniesienia wkładu. Zamysłem działalności Podatnika jest generowanie zysków, a nie na gromadzenie majątku w postaci środków trwałych. Ww. aktywa udziałowiec nabył we własnym zakresie i nie były one wcześniej własnością spółki Sp. z o.o. Jak wskazali Państwo umowa najmu musiałaby być również zawarta, nawet gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tzn. doszłoby do takiej transakcji miedzy podmiotami niepowiązanymi). Co przy tym istotne, we wniosku wyraźnie wskazaliście Państwo, że umowa najmu z udziałowcem będzie uzasadniona biznesowo i będzie wynikać z potrzeb produkcyjnych firmy”.

2) Dyrektora KIS z dnia 23 listopada 2022 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.202.2022.2.0K, w której wskazano, że:

„Skoro zatem warunki usług realizowanych przez wspólnika Spółki z o.o. w ramach niezbędnych Usług będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności Spółki z o.o. oraz świadczenia te nie dotyczą czynności zarządczych, które winny być wykonywane w ramach pełnienia funkcji członka zarządu to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi Spółki z o.o. z tytułu ww. Niezbędnych Usług nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.”

Reasumując, wydatki jakie będą poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu najmu budynków i hal magazynowych oraz lokalu nie powinny być potraktowane jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

3) Dyrektora KIS z dnia 4 kwietnia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.95.2023.1.MC, w której wskazano, że:

„W świetle powyższych okoliczności wynajem nieruchomości handlowo-magazynowej, placów parkingowych jest uzasadnione potrzebami biznesowymi Spółki, a wynajmowana nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie sprzedaży paliw. Zatem skoro transakcje będą dokonywane na warunkach rynkowych i powiązania podmiotów nie miały wpływu na warunki zawarcia transakcji to brak jest podstaw do uznania wypłacanego wynagrodzenia w związku z ww. najmem za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonana wykładnie przepisów prawa podatkowego, transakcje w zakresie wynajmu od podmiotu powiązanego - spółki komandytowej nieruchomości handlowo-magazynowych, placów parkingowych nie stanowią ukrytych zysków i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT”.

4) Dyrektora KIS z dnia 21 marca 2023 r., znak: 0111-KDIB 1-2.4010.63.2023.2.AK, w której wskazano, że:

„Spółka korzystając więc z najmu doprowadziła do sytuacji, gdzie może normalnie funkcjonować, realizować sprzedaż i osiągać zysk. Aby móc realizować swoją działalność tzn. posiadać magazyn dla towarów oraz odpowiednie biuro dla pracowników Spółka zdecydowała się na wynajem nieruchomości. Fakt, że najem nastąpił od podmiotu powiązanego wynika z jego dostosowania do potrzeb Spółki. Powiązania stron umowy nie miało/nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy najmu nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ukryty zysk, bowiem wynajmowany lokal użytkowy (magazyn z częścią biurową) jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i konieczność jego wynajmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki, natomiast, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, powiązania pomiędzy stronami umowy najmu nie miały wpływu na warunki jej zawarcia, a wynagrodzenie jest zawarte w cenach rynkowych”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to: podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wydatki z tytułu najmu ponoszone przez Spółkę stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie Wnioskodawcy w ramach umowy najmu opisanych we wniosku nieruchomości należących do wspólników Spółki i podmiotu powiązanego (matki wspólników) nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z opisu sprawy:

\- budynki i hale magazynowe oraz lokal biurowy są niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej,

\- wynagrodzenie przysługujące w związku z najmem nieruchomości zostało określone po cenach rynkowych, czyli takich jakie obowiązują za wykonywanie podobnych usług w podobnych przedsiębiorstwach w branży,

\- bez ww. aktywów Spółka nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i zawarcie umowy najmu czy to z podmiotem powiązanym czy też z podmiotem zewnętrznym jest konieczne,

\- Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki spółki działającej pod firmą (…) spółka cywilna z siedzibą w M (…), która to spółka od 2018 r. wynajmowała ww. nieruchomości na podstawie dwóch umów najmu z M.D (wspólnikiem Spółki) i od 2015 r. lokal na podstawie umowy najmu z T.D (wspólnik Spółki).

Zatem, skoro Wnioskodawca, jako następca prawny spółki (…) spółka cywilna, wstąpił w prawa najemcy i nabywane usługi najmu są niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a umowa została zawarta na warunkach rynkowych i powiązania stron nie miały wpływu na warunki jej zawarcia, wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług najmu nie będzie stanowiło ukrytego zysku. Również w przypadku nieruchomości, którą Wnioskodawca planuje nająć od podmiotu powiązanego (matki wspólników) nie powstaje dochód z tytułu ukrytego zysku. Jak wynika z opisu sprawy nieruchomość ta jest potrzebna Spółce ze względu na rozwój działalności, a czynsz jest ustalony na warunkach rynkowych i do transakcji doszłoby również pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki z tytułu najmu ponoszone przez Państwa na rzecz wspólników Spółki i podmiotu powiązanego (matki wspólników) w związku z najmem opisanych we wniosku nieruchomości nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).