Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.313.2024.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-27
Teza: Brak uznania zrealizowanej dostawy za eksport towarów, opodatkowany stawką 0%.
Słowa kluczowe: eksport-eksport pośredni; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów - transakcje łańcuchowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6a-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6a-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zrealizowanej dostawy za eksport towarów, opodatkowany stawką 0%. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 29 lipca 2024 r. (wpływ 29 lipca 2024 r.) oraz z 20 sierpnia 2024 r. (wpływ 20 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest podmiotem posiadającym rezydencję podatkową w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. W dniu 29 marca 2024 r. wystawił fakturę nr (…) ze stawką 0% do Spółki B. (dalej: „nabywca” lub „B.”) w ramach eksportu pośredniego. Nabywca na potrzeby niniejszej transakcji posłużył się numerem NIP polskim. Z informacji KRS wynika, że jego siedziba znajduje się w Polsce. Warunki dostawy ustalono na EXW (…). Towar został przewieziony z magazynu Wnioskodawcy do magazynu nabywcy na terenie Polski. Następnie nabywca przepakował produkty w kontener i wysłał zakupiony towar do kraju trzeciego. Wnioskodawca otrzymał skan dokumentu IE-599, w którym są ujęte jego wyroby (poz. 18 i 19), gdzie w opisie towaru znajduje się firma Wnioskodawcy. Należy przy tym wspomnieć, że w IE-599 nadawcą jest nabywca, a odbiorcą podmiot w kraju trzecim. W ww. komunikacie warunki dostawy ustalono na CIF (…). Komunikat jest z kwietnia 2024 r. Po zakończeniu całej transakcji i otrzymaniu potwierdzenia wywozu do kraju trzeciego oraz konsultacjach, Wnioskodawca wystawił korektę sprzedaży uwzględniając 23% VAT, jednocześnie uznając transakcję z 29 marca 2024 r. jako sprzedaż krajową z powodów ostrożnościowych.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego (wynikające z pisma z 29 lipca 2024 r., doprecyzowane w piśmie z 20 sierpnia 2024 r.)
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. Czy Spółka (pierwszy podmiot) przeniosła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz B. (drugiego podmiotu), a następnie drugi podmiot będzie przenosić prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz trzeciego podmiotu (nabywcy z kraju trzeciego)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak.

2\. W którym momencie (w jakim kraju) nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze Spółki na pierwszego nabywcę (B.)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpiło w Polsce, w momencie sprzedaży towaru przez Wnioskodawcą na rzecz B..

3\. Na terytorium jakiego kraju nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z B. na nabywcę z kraju trzeciego?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wedle wiedzy Wnioskodawcy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z B. na nabywcę z kraju trzeciego nastąpiło w kraju trzecim (zgodnie z zasadami INCOTERMS CIF).

4\. Czy towar był transportowany bezpośrednio od Spółki do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw (tj. do nabywcy z kraju trzeciego)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Towar jest najpierw transportowany do magazynu wysokiego składowania, który jest wskazany przez B.

5\. Czy transport towaru miał ciągły i nieprzerwany charakter (towar nie był poddawany żadnym czynnościom, które przerwałyby ciągłość tego transportu, np. rozpakowaniu, modyfikacji lub innym tego typu czynnościom)? Czy w magazynie nabywcy (B.) towar był jedynie przeładowany i chwilowo składowany?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wedle wiedzy Wnioskodawcy, towar jest tam tylko składowany, niekiedy przeładowywany lub pakowany do innych paczek zgodnie z wymogami firm transportujących lub magazynujących. Towar był składowany w magazynie najmowanym przez kontrahenta. Nie zmieniły się właściwości towarów.

6\. Jakie konkretnie czynności/działania podjęła/wykonała Spółka w związku z transportem towarów?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Spółka nie podjęła żadnych działań w zw. z transportem towarów.

7\. Czy Spółka wykonując czynności związane z realizacją transportu działała na własną rzecz (czyli nie działała na rzecz/zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Spółka nie organizuje transportu.

8\. Jakie konkretnie czynności/działania podjął/wykonał drugi podmiot (B.) w związku z transportem towarów?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Drugi podmiot (B.) dokonał wszystkich czynności związanych z transportem (wybór firmy transportującej, odpowiedzialność za załadunek, wywóz, załatwianie spraw celnych związanych z eksportem).

9\. Czy drugi podmiot (B.) wykonując czynności związane z realizacją transportu działał na własną rzecz (czyli nie działał na rzecz/zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wedle wiedzy Wnioskodawcy, B. działał na własną rzecz.

10\. Jeśli drugi podmiot (B.) nie działał na własną rzecz, tylko na rzecz/zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji, prosimy wskazać jednoznacznie na rzecz/zlecenie, którego podmiotu (uczestniczącego w transakcji) działał drugi podmiot?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wedle wiedzy Wnioskodawcy, B. działał na własną rzecz.

11\. Czy trzeci podmiot (nabywca z kraju trzeciego) podjął/wykonał jakiekolwiek czynności związane z transportem towarów? Jeśli tak, to prosimy wskazać jakie?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wedle wiedzy Wnioskodawcy, trzeci podmiot nie wykonywał żadnych czynności związanych z transportem towarów.

12\. Czy Spółka posiadała dokumenty, potwierdzające wywóz poza terytorium UE towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak.

13\. Czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku, Spółka jest w posiadaniu dokumentów, z których wynikać będzie tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak.

Pytanie
-------

Czy Podatnikowi przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% tytułem eksportu towarów?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w piśmie z 20 sierpnia 2024 r.)
---------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, do opisywanej transakcji przysługuje mu prawo do zastosowania stawki 0% tytułem eksportu towarów, zgodnie z art. 41 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, gdzie pierwsza w łańcuchu dostawa towarów, tj. pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą jest eksportem pośrednim. Wskazują na to okoliczności tej transakcji: przeniesienie własności następuje w Polsce na rzecz Nabywcy (zgodnie z zasadami EXW), który to organizuje wysyłkę towaru poza obszar UE w wyniku sprzedaży przeprowadzonej przez niego. Ta druga transakcja (Nabywca – podmiot trzeci) odbywa się na zasadzie CIF, co oznacza, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel podmiot trzeci nabywa poza UE (w porcie przeznaczenia w państwie trzecim).

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z definicją eksportu pośredniego, Wnioskodawca nie musi organizować transportu i może on posiadać jedynie dokumenty wystawione na nabywcę (tak, jak to jest w tym przypadku).

Potwierdza to interpretacja indywidualna o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.261.2023.2.AP z dnia 2 sierpnia 2023 r.: „W tym miejscu należy zaznaczyć, że za odprawę eksportową towarów odpowiadał Nabywca, w związku z czym to on został wymieniony w dokumencie eksportowym jako Nabywca. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się jednak do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy”.

Jeśli chodzi o kwestię magazynowania, to należy zwrócić uwagę na fakt, że samo magazynowanie bez ingerowania we właściwości towaru nie jest przerwaniem łańcucha dostaw, co potwierdza wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 973/17 z dnia 11 października 2017 r. (prawomocny): Nie można też zgodzić się ze skarżącą Spółką, że wskutek długotrwałego magazynowania towaru na terytorium innego kraju unijnego niż Polska, dochodzi do przerwania jednolitego transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Sam fakt magazynowania towaru, nawet długotrwałego, nie oznacza jeszcze przerwania jednolitego transportu. Jak wyżej wyjaśniono, przerwa ta musi nastąpić w okolicznościach wskazujących, że miejscem rozpoczęcia transportu towarów w celu ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej jest inny kraj unijny aniżeli Polska. Takich jednak okoliczności we wniosku Spółka nie wskazała. Nie wynika z nich w szczególności, aby wywóz towarów następował w ramach innej procedury i na podstawie innych dokumentów aniżeli wystawione przez skarżącą w ramach zainicjowanej przez nią (na zlecenie Kontrahentów) procedury eksportu towarów, istnieje więc domniemanie, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej w ramach rozpoczętej w kraju procedury eksportowej.

Tak więc przy założeniu, że nie mamy do czynienia z przerwanym łańcuchem dostaw, to schemat dla tej transakcji łańcuchowej wygląda następująco: Wnioskodawca -> (EXW PL) Nabywca -> (CIF poza UE) Podmiot trzeci poza UE, przy czym dostawa, w której następuje wysyłka towarów, zdaniem Wnioskodawcy, ma miejsce pomiędzy nim a Nabywcą i tu ma miejsce eksport pośredni. Druga transakcja jest więc konsekwentnie transakcją opodatkowaną poza UE.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa trzeciego – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów – rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

b) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej;

c) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce – jako miejscu świadczenia (opodatkowania).

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Przepis art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W świetle art. 41 ust. 7 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis art. 41 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również: „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Jak już wyżej wskazano, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Na mocy art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Z przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wynika, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Omawiany przepis art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana, powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z art. 22 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy, należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem posiadającym rezydencję podatkową w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. W marcu 2023 r. wystawił fakturę do Spółki B. (nabywca) w ramach eksportu pośredniego. Nabywca posiada siedzibę na terytorium Polski. Towar został przewieziony z magazynu Wnioskodawcy do magazynu nabywcy na terenie Polski. Następnie nabywca przepakował produkty w kontener i wysłał zakupiony towar do kraju trzeciego. Za wszystkie czynności związane z transportem (wybór firmy transportującej, odpowiedzialność za załadunek, wywóz, załatwianie spraw celnych związanych z eksportem) był odpowiedzialny nabywca. Wnioskodawca otrzymał skan dokumentu IE-599, w którym są ujęte wyroby Spółki (poz. 18 i 19), gdzie w opisie towaru znajduje się firma Wnioskodawcy. W komunikacie IE-599, nadawcą jest nabywca, a odbiorcą podmiot w kraju trzecim.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy miał on prawo do zastosowania stawki 0% w związku z eksportem towarów.

W pierwszej kolejności – chcąc odpowiedzieć na wątpliwość Wnioskodawcy – niezbędne jest rozpoznanie charakteru opisanej we wniosku transakcji na gruncie przepisów ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Zatem dla zaistnienia dostawy łańcuchowej konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

\- w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,

\- transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,

\- towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

W analizowanym przypadku powyższe warunki nie zostały spełnione.

Należy wskazać, że w opisanym przez Spółkę modelu sprzedaży, w którym nastąpiła dostawa od Wnioskodawcy do magazynu wynajmowanego przez nabywcę (B.), skąd towar został następnie dostarczony do finalnego nabywcy z kraju trzeciego, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi przemieszczeniami, tj. przemieszczeniem dokonanym w ramach dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy (B.) oraz przemieszczeniem dokonanym w ramach dostawy przez B. na rzecz nabywcy z państwa trzeciego. Towar bowiem najpierw został dostarczony do magazynu wysokiego składowania, wskazanego przez B., gdzie był składowany. Następnie nabywca (B.) wysłał zakupiony towar do nabywcy z kraju trzeciego. Wnioskodawca wskazał również, że niekiedy towary są przeładowywane lub pakowane do innych paczek zgodnie z wymogami firm transportujących lub magazynujących. Nie można zatem uznać, że towar został bezpośrednio przetransportowany od pierwszego do ostatecznego nabywcy.

Wobec powyższego, opisana we wniosku transakcja pomiędzy Spółką a nabywcą (B.) nie stanowi transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy. Do ww. transakcji nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 2a ustawy, a nabywca (B.) w tej sytuacji nie jest uznany za nabywcę, który „wysyła lub transportuje towary” w rozumieniu tego przepisu.

Powyższa transakcja nie spełnia również warunków pozwalających uznać ją za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Spółka dokonała dostawy na rzecz nabywcy, który następnie dostarczył te towary do nabywcy z kraju trzeciego. Jednakże – jak wskazał Wnioskodawca – nabywca na potrzeby niniejszej transakcji posłużył się numerem NIP polskim, a z informacji KRS wynika, że jego siedziba znajduje się w Polsce.

Jak już wskazano wyżej, z eksportem bezpośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy mamy do czynienia wówczas, gdy wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej dokonuje dostawca lub podmiot działający na jego rzecz.

Natomiast eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy, występuje wówczas, gdy wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub podmiot działający na jego rzecz.

Niespełnienie którejkolwiek ze wskazanych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższą tezę potwierdził również NSA w wyroku z 4 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 401/10, w którym są jednoznacznie stwierdził, że: „(\`(...)\`) Eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu dostawy towarów jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz – tak wynika z art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. W sprawie wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie był dokonany przez nabywcę towarów (M. H. Ltd.) ani na jego rzecz. To podmiot ukraiński sam organizował transport i ponosił jego koszty. W tej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie wystąpił eksport pośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (\`(...)\`)”.

Zatem, z uwagi na to, że towar będący przedmiotem dostawy nie był wysłany lub transportowany poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

w analizowanej sprawie nie wystąpił eksport towarów.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma możliwości opodatkowania opisanej dostawy towaru stawką w wysokości 0%, właściwą dla eksportu towarów. Zatem dokonana dostawa powinna być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT jako sprzedaż krajowa.

**Podsumowując, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% tytułem eksportu towarów.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy **jest nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).