Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.136.2017.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-10
Teza: Czy wnioskodawca prawidłowo zalicza do przychodów podatkowych ze zbycia wierzytelności cenę (premię) przewyższającą zwracany przez nabywcę nominał pożyczek ?
Słowa kluczowe: kapitał; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; spłata; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. ( data wpływu 28 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu zawartej umowy sprzedaży wierzytelności pożyczkowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym (konsumentom) i jest instytucją pożyczkową określoną przez art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim (ukk). Wnioskodawca spełnia warunki określone przez przepisy rozdziału 5a ukk.

W związku z działalnością wnioskodawcy powstają należności z tytułu udzielonych pożyczek, opłat i odsetek, które są obsługiwane z opóźnieniami bądź nieobsługiwane całkowicie przez pożyczkobiorców.

W ramach ramowej umowy o współpracy zawartej z zamkniętym funduszem inwestycyjnym wnioskodawca zbywa roszczenia o zwrot pożyczek w pakietach firmie inwestycyjnej.

Przedmiotem transakcji jest równowartość kapitału pożyczki powiększona o zależną od czasu trwania pożyczki i jej wartości premię.

Wnioskodawca postępując zgodnie z zawartą umową ramową ewidencjonuje kwotę stanowiącą ekwiwalent pożyczki na jej zmniejszenie, a pozostałą część jako przychody operacyjne uznając dokonywany obrót wierzytelnościami za część normalnej działalności gospodarczej.

Zawarta z funduszem umowa przewiduje przelew praw do wierzytelności z tytułu pożyczek i nie stanowi umowy subpartycypacji.

Zgodnie z opisaną umową przewidującą przelew wierzytelności do przelewu dochodzi ze skutkiem powodującym powstanie po stronie funduszu obowiązku zwrotu kapitału zbywanych wierzytelności (ekwiwalentu kwoty głównej) oraz kwoty określonej jako cena za oczekiwane korzyści (w zależności od czasu trwania pożyczki i jej wielkości od 9 do 35 % wartości nominału). Sprzedaż wierzytelności pożyczkowych następuje niezwłocznie po ich udzieleniu, jeszcze zanim stanie się wymagalna pierwsza rata wymagalnej spłaty pożyczki.

Oczekiwaną korzyścią funduszu są odsetki i opłaty ponoszone przez pożyczkodawcę w czasie spłaty rat pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca prawidłowo zalicza do przychodów podatkowych ze zbycia wierzytelności cenę (premię) przewyższającą zwracany przez nabywcę nominał pożyczek ?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo zalicza do przychodów kwotę ceny za oczekiwane korzyści. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymuje zwrot kapitału wierzytelności oraz kwotę określoną jako cena za oczekiwane korzyści, którą prawidłowo zalicza do przychodów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę z zamkniętym funduszem inwestycyjnym. Przedmiotem transakcji jest sprzedaż wierzytelności pożyczkowych w wartości równej kapitału pożyczki powiększonej o premię (cenę za oczekiwane korzyści, której wysokość ustala się w zależności od czasu trwania pożyczki i jej wielkości, tj. od 9 do 35% wartości nominału). Spółka wskazuje, że sprzedaż wierzytelności następuje niezwłocznie po ich udzieleniu, jeszcze zanim stanie się wymagalna pierwsza rata wymagalnej spłaty pożyczki.

Rozpatrując skutki podatkowe związane z ustaleniem przychodu z tytułu transakcji zbycia wierzytelności w ramach zawartej umowy należy mieć na uwadze, że:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: updop) w sytuacji zbycia wierzytelności należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży. W przedmiotowej sprawie, nie ma wątpliwości, że mamy do czynienia za zbyciem wierzytelności. Sama Spółka wskazuje, że następuje „sprzedaż wierzytelności”, „umowa przewiduje przelew praw do wierzytelności”. W zamian Spółka otrzymuje należną zapłatę, na która składa się wartość nominalna udzielonej pożyczki (ekwiwalent kwoty głównej) oraz premia. Należy zatem potwierdzić stanowisko Spółki, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop. Nie można natomiast zgodzić się z tą częścią stanowiska Spółki, zgodnie z którą, przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowych należy rozpoznać jedynie w wysokości „premii”, przewyższającej zwracany przez nabywce kwotę nominalną pożyczek.

Na gruncie prawa cywilnego wierzytelności uznawane są za prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wierzyciel posiada uprawnienie do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (a więc także wierzytelności), co do zasady, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W sytuacji kiedy wierzytelności zostały zbyte, w momencie ich sprzedaży po stronie wierzyciela powstaje przychód w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży przedmiotowych wierzytelności stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność (zawarcie umowy pożyczki). Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności, a nie tylko w wysokości „premii”.

W tym zakresie ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r: „Ustawa nie definiuje pojęcia „zwrócone wierzytelności” czy „zwrot wierzytelności”. Dlatego też znaczenie takich pojęć należy rozpoznawać na gruncie ich zwykłego znaczenia. Dlatego też na gruncie wykładni językowej za nasuwającą się wykładnią pojęcia „zwrócić wierzytelność” (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów czy pożyczek) należy przyjąć taką sytuację, gdy taka wierzytelność zwracana jest (spłacana) przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) lub inny podmiot zobowiązany do zwrotu zamiast lub obok kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), np. poręczyciela, przystępującego do długu, przejmującego dług.(\`(...)\`)

W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym fundusz sekurytyzacyjny nie zwraca wierzytelności, a wręcz przeciwnie – nabywa je, płacąc stosowną cenę za nabytą wierzytelność. Bank sprzedając funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uzyskuje więc przychód ze zbycia wierzytelności.”

Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „(…) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (…) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (…)”.

Z kolei w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2273/10 NSA wskazał: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z dnia 17 maja 2012 r. (II FSK 2069/10), z dnia 25 kwietnia 2013 r. (II FSK 1827/11).

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności pożyczkowych, przychód powstały w związku z ich zbyciem należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 updop w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży. A zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż wierzytelności pożyczkowej, w ramach zawartej umowy stanowi zwrot udzielonej pożyczki i jedynie „premia” uznawana jest za przychód z tytułu zbycia wierzytelności należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że na wysokość rozpoznawanego przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej nie wpłynie również fakt, że Spółka ewidencjonuje bilansowo kwotę ceny w części stanowiącej ekwiwalent kwoty głównej pożyczki na jej zmniejszenie, a pozostałą część ceny jako przychody operacyjne.

Podkreślenia wymaga, że przepisy rachunkowe nie mają podatkotwórczego charakteru. Powyższe twierdzenie znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), który orzekł, że „przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Ponadto zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów jako jedna z naczelnych zasad rachunkowości, nie znajduje potwierdzenia w przepisach podatkowych, które wprowadzają wyłącznie dychotomiczny podział kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie”.

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazuje również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 17 czerwca 1991r. (sygn. akt III SA 245/91) wyraził pogląd, aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, że „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA dnia z 8 czerwca 1994r. (sygn. akt III SA 1571/93), oraz WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012r. (sygn. akt I SA/Po 529/12).

Tym samym stanowisko Spółki, w zakresie zadanego pytania jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.