Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.680.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-06
Teza: Dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego odszkodowania za skradziony towar.
Słowa kluczowe: abolicja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; odszkodowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 29 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego odszkodowania za skradziony towar.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A. (dalej jako: „Wnioskodawca") zajmuje się świadczeniem usług transportowych na terenie całej Europy. Pozyskane zlecenia transportowe Wnioskodawca realizuje przy wykorzystaniu własnej floty samochodowej.

Od wielu lat powszechną praktyką pozyskiwania zleceń transportowych jest uczestnictwo w internetowej giełdzie transportowej. Główną funkcją giełdy transportowej jest możliwość szybkiego kojarzenia firm spedycyjnych oraz transportowych w celu znalezienia wykonawcy określonej usługi transportowej. Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem takiej giełdy, na której pozyskuje dużą część realizowanych przewozów.

Poza wspomnianą wyżej giełdą transportową Wnioskodawca pozyskuje zlecenia na podstawie własnych kontaktów z innymi przewoźnikami oraz firmami spedytorskimi. Wnioskodawca między innymi pozostaje w stałej współpracy z firmą spedytorską B., spółką prawa austriackiego (dalej jako: „Spedytor"). Współpraca Wnioskodawcy ze Spedytorem została ukształtowana w ten sposób, że Spedytor przekazuje Wnioskodawcy zlecenie wykonania transportu, które zawiera jedynie najważniejsze, lecz wystarczające informacje do jego wykonania, takie jak data odbioru towaru oraz jego oczekiwanego dostarczenia, miejsce załadunku i rozładunku towaru, wynagrodzenie za transport. W przypadku akceptacji zlecenia, Wnioskodawca dostarcza samochód razem z kierowcą na wskazane przez Spedytora miejsce załadunku towaru. Samochód zostaje oddany do dyspozycji Spedytora, który organizuje przygotowanie towaru do transportu, jego załadunek oraz rozładunek w miejscu docelowym. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest przewieźć towar w ustalonym terminie. Wnioskodawca nie ma przy tym wiedzy co jest przedmiotem transportu.

W maju 2020 r., w ramach współpracy ze Spedytorem i na jego zlecenie, Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania przewozu towarów ze Szwecji do Szwajcarii. Wnioskodawca otrzymał od Spedytora dokument dotyczący zlecenia na przewóz, stanowiący potwierdzenie zawarcia umowy na przewóz. Dokument ten zawierał najważniejsze informacje na temat usługi, w tym termin i miejsce przewozu, rozmiar i waga towaru. W dokumencie tym nie została podana informacja na temat rodzaju przewożonego towaru. Zgodnie z umową Wnioskodawca miał odebrać zapakowany, zabezpieczony i gotowy do transportu towar. Wnioskodawca nie wiedział co jest przedmiotem transportu - jest to typowa praktyka przy wykonywaniu usług transportowych, wykonawcy stawiają się na miejscu załadunku towaru, odbierają zapakowaną przesyłkę i dostarczają ją do miejsca przeznaczenia.

Dokonując przewozu w maju 2020 r. kierowca Wnioskodawcy zatrzymał się na stacji benzynowej na terenie Szwecji w celu odpoczynku. W nocy samochód Wnioskodawcy został okradziony, sprawcy zabrali część towaru przewożonego w ramach opisanej wyżej umowy ze Spedytorem. W trakcie kradzieży kierowca Wnioskodawcy znajdował się w pojeździe i kiedy zorientował się, że przewożony towar jest rabowany, zaczął trąbić, dzięki czemu spłoszył złodziei, jednak część towaru została skradziona.

Na miejsce zostały wezwane odpowiednie służby. Później przez jakiś czas szwedzkie służby prowadziły dochodzenie w celu ujęcia sprawców i odzyskania towaru, jednak ostatecznie sprawców przestępstwa nie udało się ustalić, skradziony towar również nie został odnaleziony.

W kwietniu 2021 r. Wnioskodawca otrzymał od ubezpieczyciela Spedytora - C., spółka prawa austriackiego (dalej jako: „ubezpieczyciel Spedytora"), wezwanie do zapłaty kwoty 19 729,80 Euro z tytułu odszkodowania, jakie ubezpieczyciel Spedytora poniósł w wyniku zapłaty właścicielowi towaru za skradziony transport. Z wezwania wynikało, że ubezpieczyciel Spedytora zaspokoił roszczenie odszkodowawcze należne od Spedytora i wystąpił z roszczeniem regresowym wobec Wnioskodawcy, czyli wykonawcy usługi transportowej.

Następnie Wnioskodawca zwrócił się do swojego ubezpieczyciela - D. S.A. (dalej jako: „Ubezpieczyciel") o wypłatę odszkodowania za skradziony towar i zaspokojenie roszczenia ubezpieczyciela Spedytora. Wnioskodawca posiada stosowną polisę ubezpieczeniową, która ma zabezpieczyć go od poniesienia szkód i innych negatywnych następstw odpowiedzialności cywilnej w prowadzonej działalności gospodarczej. Niestety wniosek o wypłatę odszkodowania został odrzucony przez Ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania uzasadniając, że towar przewożony przez Wnioskodawcę, który został skradziony, jest wyłączony z zakresu ubezpieczenia zgodnie z umową ubezpieczenia. W toku postępowania wyjaśniającego okoliczności kradzieży okazało się, że przewożonym towarem był snus (produkt sporządzany na bazie tytoniu). Rozmowy z Ubezpieczycielem i wnoszone odwołania również nie przyniosły pozytywnego dla Wnioskodawcy rozstrzygnięcia.

W związku z odmową wypłaty odszkodowania przez Ubezpieczyciela, w maju 2021 r. Wnioskodawca uznał swoją odpowiedzialność i zapłacił na rzecz ubezpieczyciela Spedytora żądaną kwotę z tytułu odszkodowania. Ostatecznie kwota odszkodowania zapłacona przez Wnioskodawcę wyniosła 17 756,82 Euro. Zapłata odszkodowania odbyła się przelewem bankowym, na rachunek ubezpieczyciela Spedytora. Wnioskodawca posiada potwierdzenie przelewu zapłaty odszkodowania.

Wnioskodawca zdecydował się spełnić roszczenie ubezpieczyciela Spedytora, aby uniknąć długotrwałego i kosztownego procesu sądowego, jaki zostałby przez Spedytora lub jego ubezpieczyciela wszczęty w celu uzyskania odszkodowania, a w szczególności w trosce o renomę i dobre imię swojej firmy. Wejście w spór ze Spedytorem i odmowa zapłaty na rzecz ubezpieczyciela Spedytora z dużym prawdopodobieństwem zostałyby zauważone przez uczestników branży transportowej, co zapewne zmniejszyłoby zaufanie i wiarygodność do Wnioskodawcy w oczach innych uczestników branży transportowej. Wnioskodawca zdecydował się więc na polubowne załatwienie sprawy i przyjęcie swojej odpowiedzialności w trosce o dobre imię swojej firmy oraz jej dalszy byt. Polubowne załatwienie sprawy ze Spedytorem i jego ubezpieczycielem pozwoliło na utrzymanie dobrej opinii o firmie Wnioskodawcy na giełdzie transportowej oraz innych portalach branżowych. Utrata zaufania i wiarygodności w oczach kontrahentów wiązałaby się z ograniczeniem otrzymywanych przez Wnioskodawcę zleceń przewozowych - z uwagi na dużą konkurencję w branży transportowej podmioty, co do których istnieją jakiekolwiek wątpliwości w zakresie wiarygodności i rzetelności, są praktycznie eliminowane z branży. Utrata dobrej opinii oraz zgłoszenie nieuregulowanych zobowiązań wobec innych przedsiębiorców mogłoby skutkować także zawieszeniem konta firmy na giełdzie transportowej, a w efekcie utratą kolejnych zleceń i możliwości uzyskiwania zarobku. Ograniczenie zleceń oznaczałoby zmniejszenie osiąganych przez Wnioskodawcę zarobków, co w dalszej perspektywie mogłoby doprowadzić do braku rentowności prowadzonej działalności i konieczności jej zakończenia. Uznać zatem należy, że polubowne załatwienie sprawy było w interesie Wnioskodawcy - pozwoliło na utrzymanie statusu wiarygodnego kontrahenta i zabezpieczyło możliwość otrzymywania nowych zleceń transportowych.

### Pytanie

Czy zapłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie, za utracony w wyniku przestępstwa przewożony towar, może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie za utracony w wyniku przestępstwa przewożony towar może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) (dalej jako: „ustawa o PIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem w doktrynie i judykaturze wskazuje się, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1\. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2\. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3\. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4\. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5\. został właściwie udokumentowany.

6\. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wynika zatem, iż aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika, iż jest to wydatek racjonalnie uzasadniony z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zatem do uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym konieczne jest dokonanie oceny, czy zapłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie poniesione zostało w sposób celowy i racjonalny. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności. Wnioskodawca zachował należytą staranność i czy zapłata odszkodowania była następstwem zdarzeń niezależnych od Wnioskodawcy.

Pod pojęciem zachowania należytej staranności należy rozumieć sposób postępowania odpowiadający wymaganiom zawartym w obiektywnym wzorcu postępowania charakterystycznym dla profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Należy jednak zważyć, mając na uwadze stan faktyczny zaistniałego zdarzenia, że zarzut braku zachowania należytej staranności nie może zostać postawiony podatnikowi, jeżeli przyczyną poniesienia określonego wydatku są sytuacje nieprzewidziane, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich powstaniu.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszym stanie faktycznym. Przewożony przez pracownika Wnioskodawcy towar został skradziony z pojazdu w czasie kiedy kierowca zatrzymał się na konieczną przerwę w podróży. Pojazd i transport były należycie zabezpieczone, jednak kierowca obiektywnie nie mógł przewidzieć, że w określonym miejscu i czasie zostanie napadnięty przez nieznanych sprawców, których celem była kradzież przewożonego towaru. Kradzież przesyłki była więc zdarzeniem niezależnym od Wnioskodawcy, którego nie można było przewidzieć. Kierowca nie zdołał również przeciwstawić się napastnikom i uniemożliwić im kradzieży, ponieważ został zaskoczony i przed podjęciem interwencji zatrzymała go obawa o swoje zdrowie i życie.

O braku wpływu przewoźnika za zaistniałe naruszenie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 404/10 (w zakresie art. 92a ust. 4 oraz art. 93 ust. 7 ustawy o transporcie drogowym, według treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2011 r.), odnośnie "braku wpływu" stwierdził, że "sytuacja taka ma miejsce gdy wyłączną winę za powstanie naruszenia ponosi osoba trzecia lub gdy naruszenie prawa jest wynikiem okoliczności całkowicie niezależnych od przewoźnika. Przedsiębiorca musi wykazać, że dołożył należytą staranność tzn. uczynił wszystko czego można od niego rozsądnie wymagać organizując przewóz, a jedynie wskutek niezależnych okoliczności lub nadzwyczajnych zdarzeń doszło do naruszenia prawa."

Nie można zatem postawić Wnioskodawcy zarzutu braku zachowania należytej staranności z powodu utraty przewożonego towaru, bowiem nastąpiło to w wyniku zdarzenia, na które Wnioskodawca oraz dokonujący przewozu pracownik nie mieli wpływu. Zapłata odszkodowania przez Wnioskodawcę była następstwem zdarzenia niezależnego od Wnioskodawcy, którego nie można było przewidzieć.

Ubezpieczyciel Spedytora wystąpił w stosunku do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym o naprawienie szkody, którą sam poniósł przez to, że zapłacił odszkodowanie na rzecz kontrahenta Spedytora za utracony towar. Wnioskodawca płacąc odszkodowanie na rzecz ubezpieczyciela Spedytora poniósł koszt w celu zachowania źródła przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Decyzja o zapłacie przedmiotowego odszkodowania podyktowana była troską o zachowanie renomy prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, co z kolei wpłynie na zachowanie bazy klientów oraz zabezpieczy osiąganie przychodów w przyszłości.

Konieczność uregulowania kosztów skradzionych towarów służyła zachowaniu źródła przychodów jakim jest działalność na rynku usług transportowych jako profesjonalnego podmiotu - brak wypłaty odszkodowania skutkowałby otrzymaniem negatywnej renomy i opinii wśród spedytorów oraz innych uczestników rynku, jak również możliwym zawieszeniem konta Wnioskodawcy na giełdzie transportowej, co mogłoby znacznie utrudnić otrzymywanie kolejnych zleceń (na giełdzie transportowej istnieje możliwość oceniania przewoźników przez ich kontrahentów). Rzeczywistość branży transportowej jest obecnie taka, że każda licząca się firma przewozowa ma swoje konto na giełdzie transportowej. Branża transportowa charakteryzuje się dużą konkurencją, osiąganie zysków i pozyskiwanie nowych zleceń wymaga nieposzlakowanej opinii wśród kontrahentów.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej argumenty, należy stwierdzić, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkiem a zachowaniem źródła przychodów jest obiektywnie uzasadniony. Wnioskodawca poniósł wydatek celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności transportowej. Odmowa zapłaty odszkodowania i wejście w spór ze Spedytorem i jego ubezpieczycielem stwarzałyby duże ryzyko dla dalszego prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

Stwierdzić zatem należy, że zapłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie spełnia definicję i przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, jako wydatek poniesiony w celu zachowania źródła przychodów.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. _22_ ust. 1 ustawy o PIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, co pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 kryteria normatywne.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT nie ma zastosowania, ponieważ kwota odszkodowania zapłacona przez Wnioskodawcę za skradziony towar, nie stanowi kary umownej ani odszkodowania z tytułu, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT nie wszystkie kary umowne i odszkodowania wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami dostarczanych towarów i usług. Nie odnosi się on natomiast do kar umownych i odszkodowań należnych z tytułu niewykonania usługi. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Roszczenie o zapłatę odszkodowania z tytułu pokrycia kosztów skradzionego towaru nie może być uznane za karę z tytułu wady wykonanej usługi, a co za tym idzie nie można odmówić prawa do zaliczenia tego wydatku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.559.2020.2.EC).

Oceniając sytuację opisaną w stanie faktycznym pod kątem zaliczenia poniesionych wydatków do katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zapłatę odszkodowania za skradziony towar nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu.

Reasumując, zapłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie spełnia wskazane na wstępie wszystkie warunki zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów, a mianowicie:

1) odszkodowanie zostało zapłacone przez Wnioskodawcę (z jego zasobów majątkowych),

2) zapłacone odszkodowanie jest definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) zapłacone odszkodowanie pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

4) odszkodowanie zostało zapłacone w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów - odmawiając zapłaty odszkodowania Wnioskodawca ryzykowałby utratą dobrej opinii w branży, a w konsekwencji utratą kontrahentów oraz zysków,

5) roszczenie ubezpieczyciela Spedytora oraz zapłata odszkodowania przez Wnioskodawcę zostały właściwie udokumentowane,

6) zapłacone odszkodowanie nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zapłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie z tytułu utraty przewożonego towaru w wyniku kradzieży może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa w art. 22 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), zgodnie z którym:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy wynika, że wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, jednakże muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich powstaniu.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w ust. 1 art. 22 kryteria normatywne.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W rozpatrywanej sprawie przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, ponieważ kwota zapłacona na rzecz kontrahenta za skradziony towar, nie stanowi kary umownej ani odszkodowania z tytułu, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie.

Z tego względu kwota zapłaconego odszkodowania mogłaby stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Istotne jest, aby kwota za niedostarczony towar nie była związana z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby była właściwie udokumentowana. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kwota wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Oceniając sytuację opisaną we wniosku pod kątem zaliczenia poniesionych wydatków do katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że poniesione przez Pana wydatki na zapłatę odszkodowania za skradziony towar nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu.

Niemniej wskazać należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym konieczne jest dokonanie oceny, czy zapłacone przez Pana odszkodowanie poniesione zostało w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, zachował Pan należytą staranność i czy zapłata odszkodowania będzie następstwem zdarzeń niezależnych od Pana i Pana pracownika.

Pod pojęciem zachowania należytej staranności należy rozumieć sposób postępowania odpowiadający wymaganiom zawartym w obiektywnym wzorcu postępowania. Kwestia niezachowania należytej staranności może być rozpatrywana wówczas, gdy zachowanie podmiotu stanowiło będzie odstępstwo od tak ukształtowanego wzorca. Budowa wzorca staranności w przypadku podmiotów wykonujących przewozy drogowe musi uwzględniać regulację zawartą w art. 355 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964r. – Kodeks Cywilny ( Dz. U. z 2022 poz. 1360).

Zgodnie z tym przepisem przy ocenie należytej staranności, w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę zawodowy charakter tej działalności. Co za tym idzie należyta staranność wymagana w stosunkach danego rodzaju będzie musiała być oceniana przy uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia i umiejętności praktycznych, jakie wymagane są od przedsiębiorcy podejmującego w tym przypadku działalność w zakresie przewozu drogowego. Wzorzec taki będzie zatem wyższy względem takich osób, niż względem osób które nie prowadzą działalności o charakterze zawodowym. Oceniając należytą staranność podmiotu profesjonalnie zajmującego się wykonywaniem przewozów należy mieć zatem na uwadze wyższe wymagania, które związane są z zawodowym charakterem tej działalności. Zaostrzony wzorzec staranności wpływa na zwiększenie wymagań wobec podmiotu wykonującego przewozy, ułatwia zatem postawienie mu zarzutu niedołożenia należytej staranności, a więc zarazem utrudnia mu uchylenie się od odpowiedzialności w razie odstępstwa od wzorca. Podmiot wykonujący przejazd musi mieć świadomość obowiązków jakie nakładają na niego przepisy prawa. Budowa wzorca staranności w przypadku podmiotów wykonujących przejazdy drogowe powinna również uwzględniać treść bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.

Natomiast w przypadku "braku wpływu" można pomocniczo posłużyć się wykładnią dokonywaną przez orzecznictwo Sądów Administracyjnych w zakresie art. 92a ust. 4 oraz art. 93 ust. 7 ustawy o transporcie drogowym, według treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II GSK 404/10 z dnia 6 kwietnia 2011 r. odnośnie "braku wpływu" stwierdził, że " (\`(...)\`) sytuacja taka ma miejsce gdy wyłączną winę za powstanie naruszenia ponosi osoba trzecia lub gdy naruszenie prawa jest wynikiem okoliczności całkowicie niezależnych od przewoźnika. Przedsiębiorca musi wykazać, że dołożył należytą staranność tzn. uczynił wszystko czego można od niego rozsądnie wymagać organizując przewóz, a jedynie wskutek niezależnych okoliczności lub nadzwyczajnych zdarzeń doszło do naruszenia prawa. Istnieje tutaj domniemanie odpowiedzialności przewoźnika za naruszenie prawa przez kierowcę. Przewoźnik organizuje bowiem pracę kierowców i sprawuje nad nimi nadzór. Ponosi on ryzyko prowadzenia przedsiębiorstwa transportowego oraz posiada instrumenty prawne i faktyczne aby zapewnić należyte wykonywanie obowiązków przez kierowców tak aby nie dochodziło do naruszenia prawa".

Zgodnie z art. 774 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia osób lub rzeczy, a jego kontrahent – do uiszczenia wynagrodzenia za przewóz.

Z powyższego przepisu wynika, że cechą konstytutywną umowy przewozu jest przewiezienie osób lub rzeczy, za pomocą odpowiedniego środka transportu, do miejsca przeznaczenia. Usługi przewoźnika nie obejmują samego tylko działania, ale i jego rezultat. W sytuacji kradzieży towaru lub jego części nie doszło do wykonania umowy, gdyż zaistniała trwała przeszkoda w dokonaniu przewozu, która uniemożliwiła dostarczenie przesyłki do miejsca przeznaczenia. W ocenie organu z uwagi na fakt, że zlecona Pana firmie usługa przewozowa nie została wykonana, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy podatkowej.

Do rozważenia pozostaje zatem kwestia celu wydatku w kontekście przepisu art. 22 ust. 1 ustawy. Przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie usług transportowych uzyskuje przychody z wykonania tej usługi. Przedsiębiorca wykonujący przewozy towarów odpowiada na zasadzie ryzyka za szkody wyrządzone w przewożonym towarze powstałe podczas transportu. W przypadku uszkodzenia lub kradzieży przewożonego towaru firma transportowa zobowiązana jest do naprawienia szkody. Wynika to z przepisów kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 8).

Przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Natomiast rozdział 7 prawa przewozowego reguluje odpowiedzialność przewoźnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przewozu przesyłek. W przypadku, gdy dochodzi do zapłaty odszkodowania na rzecz klienta firma transportowa podejmuje działania w celu uzyskania rekompensaty wypłaconych kwot odszkodowań. Działania te obejmują przede wszystkim dochodzenie pokrycia poniesionych kosztów od ubezpieczyciela na podstawie zawartej z nim umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przewoźnika. Odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela stanowi dla firmy przewozowej przychód podatkowy, wydatki zaś przewoźnika na pokrycie szkód kontrahenta przy wykonywaniu umowy przewozu nie wyłączone przepisem art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowią koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że umowa ubezpieczenia może zawierać postanowienia nakładające na ubezpieczającego obowiązek zachowania rozsądnych środków ostrożności przy zabezpieczeniu mienia, których niedopełnienie uprawnia ubezpieczyciela do odmowy wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego w całości lub w części, jeśli niedopełnienie tych obowiązków miało wpływ na powstanie szkody lub jej rozmiar. Również na gruncie ustawy podatkowej ustawodawca konstruując zapis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i biorąc pod uwagę surowsze wymagania w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie należytej staranności w ich działaniach, oczekuje, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą i kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych czyni to przy zachowaniu reguł należytej staranności. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika a nie skutkiem zaniedbań, czy braku staranności.

W przedmiotowej sprawie na skutek kradzieży, towar nie dotarł do odbiorcy w Szwajcarii. Pana firma jako przewoźnik została wezwana przez ubezpieczyciela Spedytora do zapłaty określonej kwoty z tytułu odszkodowania, jakie ubezpieczyciel Spedytora poniósł w wyniku zapłaty właścicielowi towaru za skradziony transport. Z wezwania wynikało, że ubezpieczyciel Spedytora zaspokoił roszczenie odszkodowawcze należne od Spedytora i wystąpił z roszczeniem regresowym wobec Pana, czyli wykonawcy usługi transportowej.

Następnie Pan zwrócił się do swojego ubezpieczyciela, o wypłatę odszkodowania za skradziony towar i zaspokojenie roszczenia ubezpieczyciela Spedytora. Niestety wniosek o wypłatę odszkodowania został odrzucony przez Pana Ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania uzasadniając, że towar przewożony przez Pana firmę , który został skradziony, jest wyłączony z zakresu ubezpieczenia zgodnie z umową ubezpieczenia. Rozmowy z Ubezpieczycielem i wnoszone odwołania również nie przyniosły pozytywnego dla Pana rozstrzygnięcia.

W związku z odmową wypłaty odszkodowania przez Ubezpieczyciela, w maju 2021 r. uznał Pan swoją odpowiedzialność i zapłacił na rzecz ubezpieczyciela Spedytora żądaną kwotę z tytułu odszkodowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując sprawę zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych w kontekście spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy w ocenie organu przedstawiony stan faktyczny nie daje podstaw do zaliczenia kwoty zapłaconego odszkodowania na rzecz ubezpieczyciela Spedytora do kosztów podatkowych. Ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania. Pana odwołania od decyzji ubezpieczyciela również nie przyniosły pozytywnego rozstrzygnięcia. Pana kierowca przewożący skradziony towar w celu odpoczynku zatrzymał się na stacji benzynowej a nie np. na parkingu strzeżonym, nie wskazuje Pan również, że zadziałał alarm w okradzionym samochodzie, czy w ogóle samochód takie zabezpieczenie podstawowe posiadał. Zabezpieczenie w postaci profesjonalnego i prawidłowo działającego alarmu dodatkowo poza odpowiednim strzeżonym parkingiem, mogłoby uchronić samochód przed kradzieżą a Pana firmę przed stratami.

Nie można zatem na podstawie treści wniosku uznać, że niewykonanie umowy – które skutkowało koniecznością zapłaty odszkodowania było całkowicie niezawinione przez Pana firmę. Wskazać również należy, iż to Pan jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a zapłata odszkodowania będąca wynikiem de facto podjętej przez Pana lub Pana pracownika decyzji o wyborze miejsca odpoczynku, nienależytego zabezpieczenia samochodu i znajdującego się w nim towaru, stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, poniesiony przez Pana wydatek na zapłatę odszkodowania z tytułu niewywiązania się z umowy w związku z kradzieżą przedmiotowego towaru nie był racjonalny i nie może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).