Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-68/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-12
Teza: możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych.
Słowa kluczowe: cena; emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; opłata-opłata licencyjna; prawa; znak
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje wdrożyć nowy model zarządzania prawami do znaku towarowego/znaków towarowych, w tym prawami ochronnymi (dalej: „Znaki”). Elementem wdrożenia nowego modelu zarządzania będzie zbycie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) Znaków na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki akcje o określonej cenie emisyjnej.

Nie jest wykluczone, iż następnie SKA dokona zbycia Znaków na rzecz innej spółki kapitałowej.

W każdym z powyższych przypadków Spółka zawrze z właścicielem praw do Znaków („Licencjodawcą”) umowę licencyjną na korzystanie ze Znaków (lub umowy licencyjne na korzystanie z poszczególnych rodzin Znaków lub Znaków). Wynagrodzenie Licencjodawcy z tytułu udzielenia licencji będzie ustalone jako wartość wyrażona w procentach od przychodu osiąganego przez Spółkę z wykorzystaniem Znaków w określonym w umowie okresie (np. miesiąc) nieprzekraczającym roku. Opłata licencyjna zostanie ustalona z uwzględnieniem przepisów art. 11 ustawy o CIT.

Znaki są używane bezpośrednio w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, m. in. poprzez:

*   umieszczanie Znaków na towarach (lub ich opakowaniach) sprzedawanych przez Spółkę;
*   rozpowszechnianie Znaków w drodze papierowej lub elektronicznej;
*   wykorzystanie w celu reklamy produktów i usług oferowanych przez Spółkę oraz w celach marketingowych i promocyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty licencyjne płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umów licencyjnych za korzystanie ze Znaków będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
2.  W którym momencie opłaty licencyjne płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umów licencyjnych za korzystanie ze Znaków będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opłaty licencyjne płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umowy licencyjnej za korzystanie ze Znaków będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby więc wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami podatnika;
*   wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powinno budzić wątpliwości, iż opłaty licencyjne są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania przychodu. Znaki są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności tak jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie powinno budzić więc wątpliwości, iż Znaki o których mowa powyżej służą uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów lub zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodu. Istotne jest że intencją Spółki jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży towarów i usług z wykorzystaniem tych Znaków. W związku z tym należy uznać, iż opłaty licencyjne ponoszone z wykorzystywaniem wszystkich Znaków opisanych powyżej będą spełniały przesłankę związku z uzyskiwaniem przychodu przez Wnioskodawcę lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Zdaniem Spółki opłata licencyjna z tytułu wykorzystywania Znaków (której wysokość uzależniona jest od wysokości przychodów Spółki), nie została również wskazana w żadnym z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności opłata licencyjna nie stanowi kosztu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy przy tym wskazać, iż licencje stanowią, co do zasady, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej (art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). W związku z tym wydatki na nabycie licencji stanowią, co do zasady, jej wartość początkową i w związku z tym stanowią koszt uzyskania przychodu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Zgodnie jednak z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, opłaty licencyjne, których wysokość jest uzależniona od wysokości przychodów Spółki osiąganych z wykorzystaniem Znaków, nie będą wpływać na wartość początkową licencji. W związku z tym opłaty licencyjne, których wysokość jest uzależniona od wysokości przychodów, jako niewpływające na wartość początkową licencji, będą stanowić dla Spółki bezpośrednio koszt uzyskania przychodu (tzn. nie poprzez odpisy amortyzacyjne).

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-659/14-2/PK1: „opłaty licencyjne płacone przez Spółkę na rzecz SPV na podstawie umowy licencyjnej w zamian za korzystanie ze Znaków stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. IB PB1/2/423-498/14/IZ, IBPBI/2/423-533/14/IZ: „opłaty licencyjne z tytułu zawartej umowy licencji stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, gdyż nie ma możliwości powiązania ich z powstaniem konkretnych przychodów pomimo, że wysokość tych kosztów uzależniona jest od ściśle określonych przychodów. Opłaty licencyjne są przykładem kosztu poniesionego w celu osiągnięcia długofalowych korzyści, a nie konkretnego przychodu, dlatego też opłaty licencyjne należy zakwalifikować do kosztów pośrednich”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2014 r., sygn. ITPB4/423-18/14/AM: „przedmiotowe opłaty licencyjne należne Licencjodawcy, z racji tego, że nie zwiększają wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2010 r., nr IPPB3/423-521/10-2/GJ: „(\`(...)\`) organ zgadza się z Podatnikiem, że co do zasady opłaty licencyjne stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. Podstawą prawną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do art. 16g ust. 14 ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Z zestawienia obu przepisów wynika, że opłaty licencyjne, których wysokość jest uwarunkowana wysokością przychodów z licencji stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów (nie poprzez odpisy amortyzacyjne)”.

Podsumowując, opłaty licencyjne za korzystanie ze Znaków płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umowy licencyjnej będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2

Opłaty licencyjne płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy na podstawie umów licencyjnych za korzystanie ze Znaków stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. W związku z tym opłaty licencyjne będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia tj. w dniu na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy (bilansowy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Spółki koszty opłaty licencyjnej nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami. Nie można jej bowiem powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę. W związku z tym należy je uznać za koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. Jednocześnie z uwagi na fakt, że koszty nie będą dotyczyć okresu przekraczającego roku podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT (opłaty będą ustalane za okres nieprzekraczający roku), będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Datę poniesienia zdefiniowano w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z treści tego przepisu wynika zatem, że moment rozpoznania kosztu w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/1/423-25/14/JS: „opłaty licencyjne ponoszone na rzecz Licencjodawcy za korzystanie ze Znaków, z racji tego, że nie zwiększają wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami; w konsekwencji powinny one zostać zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia; stosownie do regulacji zawartych w art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych, jako koszt bilansowy”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-559/14-3/EŻ: „Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, co do zasady, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo na dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu.

Z powyższego wynika, że w celu określenia momentu w którym tzw. koszty pośrednie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia „ dzień poniesienia kosztu”. Pod tym pojęciem należy rozumieć dzień, na który zgodnie z przepisami o rachunkowości - Spółka uwzględni koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskaże w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek zostanie przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego zaksięgowania kosztu tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych.

Za przyjęciem takiej interpretacji przemawia wykładnia literalna art. 15 ust. 4e ustawy updop. Należy przy tym zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów:

*   „dzień, na który ujęto koszt w księgach” oraz
*   „dzień, w którym ujęto koszt w księgach”.

Pierwszy termin oznacza datę, do której przypisano dany koszt zgodnie z przepisami o rachunkowości, natomiast sformułowanie „dzień, w którym ujęto koszt w księgach” - oznacza datę faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika.

Powyższe rozróżnienie kluczowe z punktu widzenia zasad rachunkowości (szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy) ustawodawca uwzględnił również w konstrukcji art. 15 ust. 4e updop, w którym uzależnił poniesienie kosztu nie od dnia, w którym dokonano zapisu kosztu w księgach rachunkowych (dnia czynności ewidencyjnej), lecz od dnia, z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego (dnia, na który następuje ujęcie kosztu w księgach)”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. ITPB3/423-501a/13/PS: „opłaty licencyjne jakie ponosi Spółka z tytułu wykorzystania know-how będą dla niej stanowić koszty pośrednie, potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d ustawy, należy stwierdzić, że będą one podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2008 r., nr IBPB3/423-228/08/BG: „ Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:
    *   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
    *   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W nawiązaniu do powyższego należy uznać, że koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty te, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop). Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż ponoszone przez Podatnika opłaty licencyjne za użytkowanie znaku towarowego, mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia z zastrzeżeniem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.