Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.154.2019.5.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: Brak opodatkowania dostawy 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej oraz prawo do wystawienia faktury korygującej.
Słowa kluczowe: działki; grunty; majątek-majątek prywatny; małżeństwo; nieruchomości; podatnik; sprzedaż; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 10 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej oraz w zakresie wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w opodatkowania dostawy 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej oraz w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 30 kwietnia 2019 r. znak: 0113-KDIPT2-2.4011.180.2019.1.MP, 0111-KDIB3-1.4012.151.2019.4.ICZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Stan faktyczny:

*   Wojciech M. (dalej Wojciech M.) wraz z ówczesną żoną Anną N. (dalej Anna N.) nabył nieruchomości gruntową niezabudowaną do majątku wspólnego;
*   Prawo własności nieruchomości Anna N. i Wojciech M nabyli pozostając w związku małżeńskim do ich majątku wspólnego (w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej) od Gminy Miejskiej O. na podstawie umowy zamiany z dnia 21 października 2015 r. (Repertorium ….). W akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wskazano, że nabycie następuje w związku z prowadzoną przez Annę N. działalnością gospodarczą;
*   Nabycie nieruchomości udokumentowane zostało (poza aktem notarialnym) fakturą VAT wystawioną na rzecz Anny N., prowadzącej DG (transakcja miała miejsce w 2015 r.);
*   Anna N. w rozliczeniu podatkowym VAT pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości;
*   AN wykorzystywała przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;
*   w 2016 r. między Anną N. i Wojciechem M. ustanowiona została rozdzielność majątkowa (umowa majątkowa małżeńska, na podstawie której wprowadzony został ustrój rozdzielności majątkowej), a w 2017 r. małżeństwo Anna N. i Wojciech M. zostało rozwiązane przez rozwód orzeczeniem sądu;
*   aktualnie przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność ułamkową: 1/2 Wojciecha M., 1/2 Anny N.;
*   aktualnie planowana jest sprzedaż przedmiotowej nieruchomości;
*   na moment sprzedaży przedmiotowa nieruchomość będzie wykazana w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Annę N.;
*   Anna N., w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości udokumentowała fakturą zaliczkową kwotę otrzymanej zaliczki - podatek VAT wykazany w ww. fakturze został zapłacony;
*   Wojciech M. w dniu 25.07.2017 r., w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości udokumentował fakturą zaliczkową kwotę otrzymanej zaliczki - podatek VAT wykazany w ww. fakturze został zapłacony;
*   Wojciech M. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2008 r., od ok. 2001 r. jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzona działalność obejmuje wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
*   działalność Wojciech M. nie obejmuje obrotu nieruchomościami;
*   Wojciech M. nie wykorzystywał i nie wykorzystuje nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności;
*   w okresie posiadania nieruchomości, nie zostały na niej poczynione żadne prace,
*   dochód ze sprzedaży nieruchomości podatnik Wojciech M. zamierza wydatkować własne cele mieszkaniowe.

W zakresie przedmiotowego stanu faktycznego została wydana indywidualna interpretacja podatkowa 0114-KDIP1-3.4012.736.2018.1.SM, gdzie potwierdzone zostało prawo do odliczenia podatku VAT przez nabywcę, wykazanego w całości przez byłą żonę Annę N.

W piśmie z dnia 10 maja 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

\- stan faktyczny i przyszły dotyczą niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości O. przy ul. W. L. nr 1 składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2, dla której Sąd Rejonowy w M. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (prawo własności Wojciecha M., Anny N.; rodzaj gruntu - łąki),

\- umowa majątkowa małżeńska, na podstawie której Podatnik i jego ówczesna małżonka wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej zawarta została w dniu 4 kwietnia 2016 r.,

\- w dacie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżonków, nieruchomość o której mowa we wniosku, nie była zabudowana budynkiem/domem mieszkalnym, na nieruchomości nie były i nie są prowadzone żadne prace budowlane,

\- małżeństwo Podatnika i jego ówczesnej małżonki zostało rozwiązane przez rozwód orzeczeniem sądu z dnia 28 lipca 2017 r. Aktualnie trwa podział majątku wspólnego Podatnika i jego byłej małżonki (sygnatura akt I …),

\- podatnik jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/2 prawa własności nieruchomości (jest to stan aktualny nadal od dnia rozwiązania małżeństwa),

\- Wojciech M. prowadził działalność przed dniem 2008 r. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, prowadzenia firmy budowlano-remontowej, świadczenia usług gastronomicznych, cateringu,

\- Wojciech M. od 2015 r. opodatkowany jest liniowo (19%), prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (indywidualna działalność gospodarcza), nie w formie spółki, dokumentacja podatkowa prowadzona jest w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów,

\- Przedwstępna umowa sprzedaży zawarta została w formie aktu notarialnego w dniu 21 lipca

\- 2017 r. (repertorium …., w pierwotnym wniosku omyłkowo wskazano 25 lipca 2017 r.) pomiędzy:

*   Anną M. (była małżonka, obecnie Anna N.),
*   Wojciechem M. (Podatnik),
*   Jakubem W., działającym w imieniu i na rzecz spółki A. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w W. (KRS …).

W przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży wskazano, że:

*   Pani Anna M. jest współwłaścicielem, w udziale wynoszącym 1/2 część prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości O., przy ulicy W. L. nr 1, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2, KW nr (…),
*   Pan Wojciech M. jest współwłaścicielem, w udziale wynoszącym 1/2 część prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości O., przy ulicy W. L. 1, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2, KW nr (…).

Prawo własności nieruchomości Pan Wojciech M. i Pani Anna M. nabyli pozostając w związku małżeńskim do ich majątku wspólnego (w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej) od Gminy Miejskiej O. na podstawie umowy zamiany z dnia 21 października 2015 r. (Repertorium A Nr (…)

Na dzień zawarcia przedwstępnej umowy warunkowej sprzedaży Pani Anna M. i Pan Wojciech M. nie dokonali podziału ich wspólnego majątku.

Na podstawie zawartej umowy Pani Anna M. i Pan Wojciech M. zgodnie oświadczyli, że zobowiązują się zawrzeć z nabywcą przyrzeczoną umowę sprzedaży na podstawie której:

*   Pani Anna M. sprzeda na rzecz kupującego wolny od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, przysługujący jej udział, wynoszący 1/2 część, w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O., przy ul. W. L. 1, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2 o powierzchni 4.500 m2, dla której prowadzona jest KW o nr (…),
*   Pan Wojciech M. sprzeda na rzecz kupującego wolny od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, przysługujący jej udział, wynoszący 1/2 część, w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O., przy ul. W. L. 1, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2 o powierzchni 4.500 m2, dla której prowadzona jest KW o nr (…).

Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było uzyskanie przez nabywcę ostatecznej i prawomocnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę umożliwiającej realizację zamierzonej przez nabywcę inwestycji budowlanej. Na podstawie zawartej warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży sprzedawca (Anna M., Wojciech M.) udzielił nabywcy bezwarunkowego i nieodwołalnego prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, w szczególności w zakresie niezbędnym do uzyskania decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, a także wydania warunków technicznych oraz zawarcia umowy przyłączeniowej z dostawcami mediów,

*   Kredyt, który Wojciech M. zamierza spłacić za pomocą środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości zaciągnięty został w \`(...)\` (bank z siedzibą w Polsce), na kwotę 355.000,00zł, w celu budowy domu jednorodzinnego. Kredyt ten został zaciągnięty samodzielnie, przez Wojciech M. jako osobę fizyczną, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
*   Wojciech M. realizuje własne potrzeby mieszkaniowe w domu, który został wybudowany z wykorzystaniem kredytu hipotecznego, aktualnie ten dom jest zamieszkiwany przez Wojciecha M. i wykańczany, a budowa została zakończona w pierwszej połowie 2018 r.,
*   dom zlokalizowany jest w O., przy ul. W. 5c, numer działek: (…) łączna powierzchnia: 0,1940 ha, rodzaj gruntu łąki, grunt został nabyty na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 stycznia 2017 r. (Repertorium …),
*   sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej planowana jest w najbliższej przyszłości, po otrzymaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,
*   planowana sprzedaż dotyczy niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości O. przy ul. W. L. nr 1 składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2, dla której Sąd Rejonowy w M. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…),
*   odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., a Wojciech M. nie podejmował i nie będzie podejmował działań zmierzających do przygotowania nieruchomości w celu sprzedaży,
*   do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości,
*   Wojciech M. posiada inne nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku - są to nieruchomości pochodzące ze spadku po rodzicach i prawdopodobne jest, że część z nich zostanie sprzedana, a środki z ewentualnej sprzedaży przeznaczone zostaną na realizację własnych celów mieszkaniowych (spłata kredytu, wykończenie domu),
*   nakłady poniesione przez Wojciech M. na budowę domu, który obecnie zamieszkuje, nie były rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dom ten nie stanowi środka trwałego w prowadzonej przez podatnika działalności,
*   przychód z planowanej sprzedaży przeznaczony zostanie na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego indywidualnie (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) przez Wojciecha M. w kwocie 355.000,00 zł na budowę domu,
*   kwestia podziału majątku Wojciecha M. i Anny M. jest aktualnie w toku,
*   na moment sprzedaży nieruchomość będąca przedmiotem zapytania pozostanie niezabudowana,
*   Wojciech M. nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości, z wnioskiem takim wystąpiła natomiast spółka A.P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. w związku z zawartą warunkową umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości,
*   od 2016 r. nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wojciecha M., stanowiła wyłącznie składnik majątku (nie była wykorzystywana ani do celów osobistych, ani do celów własnych),
*   nieruchomość nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy,
*   Wojciech M. nie jest rolnikiem ryczałtowym, nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,
*   Wojciech M. nie dokonywał sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (taka działalność nie była prowadzona przez podatnika w ogóle),
*   Wojciech M. przed sprzedażą nie poczynił jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości gruntowej (nie dokonał jej uatrakcyjnienia, tj.: nie dokonał wydzielenia, czy budowy drogi, nie dokonywał wyposażenia w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej, ani energetycznej),
*   warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było uzyskanie przez nabywcę ostatecznej i prawomocnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę umożliwiającej realizację zamierzonej przez nabywcę inwestycji budowlanej. Na podstawie zawartej warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży sprzedawca (Anna M., Wojciech M.) udzielił nabywcy bezwarunkowego i nieodwołalnego prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, w szczególności w zakresie niezbędnym do uzyskania decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, a także wydania warunków technicznych oraz zawarcia umowy przyłączeniowej z dostawcami mediów,
*   Wojciech M. nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, nabywca sam zwrócił się do Wojciecha M. i Anny N. z propozycją zakupu nieruchomości,
*   powodem planowanej sprzedaży nieruchomości jest rozwód z p. Anną N., a środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PDOF, tj. „wydatki poniesione na (\`(...)\`) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1”,
*   środki otrzymane z zaliczki na poczet sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczone zostały na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup działki pod budowę domu,
*   Wojciech M. nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy prawidłowe jest stanowisko podatnika Wojciecha M., zgodnie z którym z jego punktu widzenia sprzedaż 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej nie jest sprzedażą opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji podatnik Wojciech M. nieprawidłowo udokumentował otrzymaną zaliczkę poprzez wystawienie faktury VAT, a w konsekwencji powinien skorygować wystawioną fakturę, a wykazany podatek należny może skorygować za okres w którym otrzyma potwierdzenie odebrania faktury korygującej przez nabywcę?

Stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1):

Sprzedaż 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości nie będzie podlegała u podatnika Wojciecha M. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatnik powinien skorygować wystawioną fakturę zaliczkową VAT „do zera”, a błędnie wykazany i zapłacony VAT należny może skorygować za okres w którym otrzyma potwierdzenie odebrania faktury korygującej przez nabywcę.

Podatnik Wojciech M. nabył przedmiotową nieruchomość wraz z ówczesną małżonką Anną N. do majątku wspólnego. Nieruchomość ta była wykorzystywana przez byłą małżonkę AN w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (od zakupu Anna N. odliczyła podatek VAT, na moment sprzedaży będzie wykazywała przedmiotową nieruchomość w ewidencji środków trwałych, udokumentuje sprzedaż nieruchomości wystawioną przez siebie fakturą VAT). Wojciech M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność prowadzona jest pod firmą A. B. Wojciech M. Podatnik Wojciech M. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W okresie posiadania nieruchomości nie była ona wykorzystywana przez Wojciecha M. na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, stanowiła jego majątek prywatny. W związku z jej zakupem Wojciech M. nie odliczył podatku VAT, faktura sprzedaży nie została wystawiona na niego, a na byłą żonę Annę N., która od przedmiotowego zakupu odliczyła podatek VAT naliczony. Aktualnie przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność ułamkową: 1/2 Wojciecha M., 1/2 Anny N. W związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości 25 lipca 2017 r. podatnik Wojciech M. wystawił fakturę VAT nr VAT 2017/138, gdzie wykazana została zaliczka z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie netto 83.000,00 zł i 23% VAT (w kwocie 19.090,00 zł). Wykazany na fakturze VAT został zapłacony. Zdaniem podatnika Wojciecha M. nie powinien on wystawić faktury VAT, ponieważ w tej transakcji nie działał jako podatnik VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługo (tj. Dz.U.2018.217 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Kwestia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz …przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot.

Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (\`(...)\`), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03\`(...)\`. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Powyższe zgodne jest ze stanowiskiem Organu podatkowego, wyrażonym w piśmie z dnia 23 października 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-2.4012.606.2018.3.SM, jak również ze stanowiskiem sądów administracyjnych, np. zgodnie z prawomocnym orzeczeniem WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r. (III SA/Wa 2869/06), gdzie stwierdzono: „Nie ulega wątpliwości, iż status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.”

W niniejszej sprawie natomiast podatnik Wojciech M. nie wykorzystywał nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, była ona jedynie elementem jego majątku prywatnego. W czasie posiadania nieruchomości nie podejmował czynności, które wskazywałyby na istnienie aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem. W konsekwencji wystawienie przez podatnika Wojciecha M. faktury VAT zaliczkowej z wykazanym podatkiem VAT było działaniem błędnym, niemniej niosło ze sobą konieczność zapłacenia podatku VAT wykazanego na fakturze wprowadzonej do obrotu.

W konsekwencji zaistniała sytuacja, w której po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę - błędnie uznano transakcję za podlegającą pod regulacje ustawy o VAT (u podatnika Wojciecha M.), która w rzeczywistości nie podlegała pod regulacje tej ustawy. Z racji tego, że faktura znalazła się w obrocie, nie jest możliwe jej anulowanie. Z racji tego, że podatnik Wojciech M. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT, a transakcja faktycznie miała miejsce, wystawiona faktura nie jest fakturą dokumentującą czynności, które nie miały miejsca (tj. nie jest to tzw. faktura pusta). W konsekwencji jedynym sposobem na skorygowanie błędnie udokumentowanej transakcji jest wystawienie faktury korygującej. Tym samym podatnik Wojciech M. powinien wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej, tzw. „korektę do zera”. Podatnik Wojciech M. powinien zwrócić wystawcy podatek VAT należny, jaki został wykazany na fakturze. Z racji tego, że z punktu widzenia podatnika Wojciecha M. transakcja nie jest objęta regulacjami ustawy o podatku VAT, kwestia tego, czy zwrócona zostanie również kwota zaliczki zależy od ustaleń poczynionych z podmiotem, który zamierza nabyć przedmiotową nieruchomość.

Otrzymanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej będzie uprawniało podatnika Wojciecha M. do skorygowania podatku VAT należnego z tytułu błędnie wystawionej faktury zaliczki za okres, w którym otrzyma on potwierdzenie odebrania faktury korygującej przez nabywcę (art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów, co zostało potwierdzone przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy, w ramach której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Orzeczenie to dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wraz z ówczesną żoną Anną N. nabył nieruchomości gruntową niezabudowaną do majątku wspólnego. Prawo własności nieruchomości Anna N. i Wojciech M. nabyli pozostając w związku małżeńskim do ich majątku wspólnego (w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej) od Gminy. W akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wskazano, że nabycie następuje w związku z prowadzoną przez Annę N. działalnością gospodarczą. Anna N. wykorzystywała przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W 2016 r. między Anną N. i Wojciechem M. ustanowiona została rozdzielność majątkowa (umowa majątkowa małżeńska, na podstawie której wprowadzony został ustrój rozdzielności majątkowej), a w 2017 r. małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód orzeczeniem sądu.

Aktualnie przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność ułamkową: 1/2 Wojciecha M., 1/2 Anny N. Aktualnie planowana jest sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Na moment sprzedaży przedmiotowa nieruchomość będzie wykazana w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Anna N.

Pani Anna M. i Pan Wojciech M. zgodnie oświadczyli, że zobowiązują się zawrzeć z nabywcą przyrzeczoną umowę sprzedaży na podstawie której:

*   Pani Anna M. sprzeda na rzecz kupującego wolny od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, przysługujący jej udział, wynoszący 1/2 część, w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej
*   Pan Wojciech M. sprzeda na rzecz kupującego wolny od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, przysługujący jej udział, wynoszący 1/2 część, w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej.

Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było uzyskanie przez nabywcę ostatecznej i prawomocnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę umożliwiającej realizację zamierzonej przez nabywcę inwestycji budowlanej. Na podstawie zawartej warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży sprzedawca (Anna M., Wojciech M.) udzielił nabywcy bezwarunkowego i nieodwołalnego prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, w szczególności w zakresie niezbędnym do uzyskania decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, a także wydania warunków technicznych oraz zawarcia umowy przyłączeniowej z dostawcami mediów.

Anna N., w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości udokumentowała fakturą zaliczkową kwotę otrzymanej zaliczki - podatek VAT wykazany w ww. fakturze został zapłacony. Wojciech M. w dniu 25 lipca 2017 r., w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości udokumentował fakturą zaliczkową kwotę otrzymanej zaliczki - podatek VAT wykazany w ww. fakturze został zapłacony.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości gruntowej (stanowi współwłasność ułamkową) nie zabudowanej tj. udziału wynoszącego 1/2 części wspólnej nieruchomości nabytej w ramach wspólności małżeńskiej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że dostawa ½ części nieruchomości gruntowej nabytej w ramach wspólności małżeńskiej, o której mowa we wniosku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono we wniosku:

*   Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości,
*   od 2016 r. nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wojciecha M., stanowiła wyłącznie składnik majątku),
*   nieruchomość nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy,
*   Wojciech M. nie jest rolnikiem ryczałtowym, nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,
*   Wojciech M. przed sprzedażą nie poczynił jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości gruntowej (nie dokonał jej uatrakcyjnienia, tj.: nie dokonał wydzielenia, czy budowy drogi, nie dokonywał wyposażenia w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej, ani energetycznej),
*   Wojciech M. nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, nabywca sam zwrócił się do Wojciech M. i Anny N. z propozycją zakupu nieruchomości,
*   powodem planowanej sprzedaży nieruchomości jest rozwód z p. Anną N., a środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe tj. „wydatki poniesione na (\`(...)\`) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu;
*   środki otrzymane z zaliczki na poczet sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczone zostały na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup działki pod budowę domu,
*   Wojciech M. nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości.

Ponadto jak wyjaśnił Wnioskodawca Anna N. wykorzystywała przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy uznać, że w odniesieniu do 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej nie były podejmowane żadne czynności ze strony Wnioskodawcy, które mogłyby przesądzać o jego zawodowym charakterze działania (profesjonalnym działaniu handlowca). Zatem skoro w przedmiotowej sprawie nie wystąpił zbiór tego typu zorganizowanych działań, to przy sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej nabytej w ramach wspólności małżeńskiej Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika VAT. Będzie to sprzedaż majątku osobistego, do której przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu dostawy 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej nabytej w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w dniu 25 lipca 2017 r., w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości udokumentował fakturą zaliczkową kwotę otrzymanej zaliczki - podatek VAT wykazany w ww. fakturze został zapłacony.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wystawienia faktury korygującej do „zera” przedmiotową fakturę z 25 lipca 2017 r.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

–podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
4.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
6.  przyczynę korekty;
7.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
8.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w tym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy o VAT oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Jak wynika z powyższych przepisów fakturę VAT wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym, potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca z tytułu dostawy 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej nie będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem faktura zaliczkowa z 25 lipca 2017 r. dokumentuje czynność otrzymania zaliczki dotyczącej czynności (sprzedaż przez Wnioskodawcę 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej), która to czynność, w okolicznościach sprawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym również ww. zakresie zaliczka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego w analizowanym przypadku zachodzą przesłanki do dokonania korekty ww. faktury zaliczkowej z 25 lipca 2017 r.

Zatem Wnioskodawca winien skorygować wspomnianą fakturę zaliczkową do „zera” i ująć ją okresie rozliczeniowym podatkowym za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odebrania faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.