Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1006/15-2/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-09
Teza: Ustalenie stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży:

*   działki nr 19/1 (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe;**
*   wynajmowanej części Budynku znajdującego się na działkach nr 24/2 i 25/2 (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe;**
*   niewynajmowanej części Budynku znajdującego się na działkach nr 24/2 i 25/2 (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe;**
*   budynku hotelowego znajdującego się na działkach nr 24/2 i 25/2 (pytanie nr 3 i 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w dniu 28 maja 2015 r. zbyła na rzecz kontrahenta nieruchomość składającą się z trzech działek, oznaczonych odpowiednio nr ewidencyjnymi 19/1, 24/2 oraz 25/2. W 2006 r. Wnioskodawca zakupił ww. działki (nr 19/1, 24/2 oraz 25/2) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ze względu na status zbywców, transakcje te nie podlegały opodatkowaniu VAT. Nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą. Dla wyżej wymienionej nieruchomości (obejmującej działki nr 19/1, 24/2 oraz 25/2), w dniu 21 grudnia 2006 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Decyzja ta w dalszym ciągu jest ważna.

Działka nr 19/1 jest niezabudowana. Na przedmiotowej działce znajduje się bezodpływowy zbiornik szczelny, służący do odprowadzania ścieków. Zbiornik ten nie stanowi budynku ani budowli, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz na gruncie przepisów ustawy Prawo Budowlane. Na przedmiotowej działce znajduje się również plac o powierzchni 400 m kw. Plac nie jest utwardzony, stanowiąc jedynie wydzieloną powierzchnię gruntu. W konsekwencji, wyżej wymieniony plac nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na działkach nr 24/2 oraz 25/2 znajduje się niedokończony budynek hotelowy, w stanie kwalifikującym go do rozbiórki (dalej: Budynek hotelowy). Działki nr 24/2 oraz 25/2 stanowią zatem nieruchomości gruntowe, zabudowane budynkiem hotelowym w stanie surowym otwartym, a więc mającym charakter niezakończonej inwestycji (budowy). Budowa tego budynku rozpoczęła się w 1974 r. i została przerwana (wybudowany został jedynie mury i pokrycie dachowe). Budynek ten znajdował się zatem na działkach nr 24/2 oraz 25/2 w momencie ich zakupu przez Wnioskodawcę. Przedmiotowy budynek jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach. Od dnia nabycia działek nr 24/2 oraz 25/2 do dnia ich sprzedaży w dniu 28 maja 2015 r. Wnioskodawca poniósł wydatki w wysokości 120.000 zł dotyczące ww. budynku hotelowego, w tym wydatki w wysokości 28.800 zł, które zostały udokumentowane innymi dokumentami niż faktura oraz wydatki w wysokości 91.200 zł dokumentowane fakturą, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (w tej części wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości). Wydatki te związane były z kontynuacją inwestycji polegającej na budowie budynku hotelowego. Budynek hotelowy w wyżej wymienionym okresie nigdy nie został oddany do użytku podmiotom trzecim w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Obiekt ten nie został również oddany do użytku jako środek trwały, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Na działce nr 24/2 i 25/2 oprócz niedokończonego budynku hotelu znajduje się jeszcze jeden budynek o powierzchni 181 m2 (dalej: Budynek). Budynek ten znajdował się na przedmiotowych działkach w momencie ich zakupu przez Wnioskodawcę w 2006 r. Przedmiotowy budynek w części (powierzchnia 62 m2) wraz z przylegającą do niego powierzchnią placu (400 m2), znajdującego się na działce nr 19/1, był przedmiotem odpłatnego najmu, opodatkowanego VAT, w okresie od 24 marca 2010 r. do 30 stycznia 2015 r. Poczynając od 22 kwietnia 2015 r. do chwili obecnej wyżej wymieniony budynek w ww. części (62 m2) wraz z przylegającym do niego placem jest ponownie przedmiotem odpłatnego najmu, opodatkowanego VAT. Od dnia nabycia działek nr 24/2 i 25/2 do dnia ich sprzedaży w dniu 28 maja 2015 r., Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ww. budynek.

Wartość rynkowa nieruchomości (tj. łączna wartość działek nr 19/1, nr 24/2 oraz 25/2 wraz z naniesieniami) wynosi 326.783 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką VAT Wnioskodawca powinien był opodatkować transakcję sprzedaży działki nr 19/1 w dniu 28 maja 2015 r.?
2.  Czy transakcja sprzedaży Budynku znajdującego się na działkach nr 24/2 i 25/2, która miała miejsce w dniu 28 maja 2015 r. powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, czy też powinna podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%?
3.  Czy transakcję sprzedaży budynku hotelowego znajdującego się na działkach nr 24/2 i 25/2 należało kwalifikować na gruncie VAT jako dostawę nieruchomości zabudowanej, czy jako dostawę nieruchomości niezabudowanej?
4.  Jaką stawką VAT Wnioskodawca powinien był opodatkować transakcję sprzedaży budynku hotelowego znajdującego się na działkach nr 24/2 i 25/2, która miała miejsce w dniu 28 maja 2015 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1. Zdaniem Spółki, Wnioskodawca powinien był opodatkować transakcję sprzedaży działki nr 19/1 z dnia 28 maja 2015 r. stawką VAT w wysokości 23%.

Ad. 2. Zdaniem Spółki, transakcja sprzedaży Budynku, w części w jakiej Budynek ten był przedmiotem odpłatnego najmu opodatkowanego VAT, podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. Z kolei dostawa pozostałej części tego Budynku podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%.

Ad. 3. Zdaniem Spółki, transakcję sprzedaży budynku hotelowego znajdującego się na działkach nr 24/2 i 25/2 należało kwalifikować na gruncie VAT jako dostawę nieruchomości zabudowanej.

Ad. 4. Zdaniem Spółki, transakcja sprzedaży budynku hotelowego znajdującego się na działkach nr 24/2 i 25/2, która miała miejsce w dniu 28 maja 2015 r. podlegała opodatkowaniu VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o zagospodarowaniu i planowaniu przestrzennym.

Jak zatem wynika z powyższych przepisów, w przypadku dostawy nieruchomości niezabudowanej, transakcja ta będzie opodatkowana VAT (nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), jeżeli w odniesieniu do tej nieruchomości wydany został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że nieruchomość ta przeznaczona jest pod zabudowę) bądź decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotem transakcji sprzedaży z dnia 28 maja 2015 r. jest m.in. działka nr 19/1, dla której w 2006 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Przedmiotowa działka stanowi nieruchomość niezabudowaną (na działce znajduje się bezodpływowy zbiornik szczelny oraz nieutwardzony plac stanowiący jedynie wyodrębnioną powierzchnię gruntu, obiekty te nie stanowią jednak budowli w rozumieniu przepisów ustawy o VAT).

W konsekwencji należy uznać, że dostawa działki nr 19/1, w ramach transakcji sprzedaży z dnia 28 maja 2015 r., nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien zastosować w odniesieniu do dostawy tej nieruchomości stawkę VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, na działkach nr 24/2 i 25/2 oprócz niedokończonego budynku hotelu znajduje się jeszcze jeden budynek. Budynek ten znajdował się na przedmiotowej działce już w momencie jej zakupu przez Wnioskodawcę w 2006 r. Przedmiotowy Budynek w części (powierzchnia 62 m kw.) wraz z przylegającą do niego powierzchnią placu (400 m kw.), znajdującą się na działce nr 19/1, był przedmiotem odpłatnego najmu, opodatkowanego VAT, w okresie od 24 marca 2010 r. do 30 stycznia 2015 r. Poczynając od 22 kwietnia 2015 r. wyżej wymieniony budynek w ww. części (62 m. kw.) wraz z przylegającą do niego ww. powierzchnią placu jest ponownie przedmiotem odpłatnego najmu, opodatkowanego VAT. Od dnia nabycia działki nr 24/2 i 25/2 do dnia jej sprzedaży w dniu 28 maja 2015 r., Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ww. budynek.

W związku z powyższym należy mieć na uwadze, że jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli taka dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 24 marca 2010 r. miało miejsce pierwsze zasiedlenie, w części: (62 m2) ww. budynku znajdującego się na działce nr 24/2 i 25/2 (oddanie tej-części budynku w odpłatny najem, opodatkowany VAT). Biorąc zatem pod uwagę, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części budynku a jego dostawą w dniu 28 maja 2015 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata, dostawa przedmiotowego budynku w tej części podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strony transakcji nie zrezygnowały przy tym z ww. zwolnienia z podatku (możliwość taką ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Z kolei w odniesieniu do dostawy pozostałej części tego Budynku, nie będącej przedmiotem odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT, transakcja sprzedaży z dnia 28 maja 2015 r. w ocenie Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%.

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że do dostawy tej części Budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, dostawa przedmiotowego Budynku w tej części dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jednocześnie w odniesieniu do analizowanej dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zakupiła przedmiotową nieruchomość w 2006 r. w ramach transakcji nie podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w okresie pomiędzy zakupem przedmiotowej nieruchomości a jej sprzedażą w dniu 28 maja 2015 r. Spółka nie ponosiła żadnych nakładów na przedmiotowy budynek, w szczególności mogących stanowić jego ulepszenie.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do tej części budynku sprzedawcy (Wnioskodawca) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji nie została spełniona przesłanka dla zastosowania omawianego zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do odliczenia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, powinno być utożsamiane z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związkiem pomiędzy nabyciem nieruchomości przez podatnika (również w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT) a czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika. W konsekwencji, w przypadku nabycia nieruchomości w ramach transakcji nie opodatkowanej VAT i wykorzystywania jej następnie do czynności opodatkowanych VAT (w analizowanym przypadku budynek został nabyty z zamiarem wykorzystywania go w całości do czynności opodatkowanych VAT, w postaci odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów trzecich), należy uznać, że w przypadku dostawy tej nieruchomości zbywcy przysługiwało w stosunku do tego obiektu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji nie będzie miało w odniesieniu do tej dostawy zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1789/11, orzeczenie prawomocne; NSA w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. I FSK 559/13).

Reasumując powyższe, w ocenie Spółki, transakcja sprzedaży Budynku, w części w jakiej Budynek ten był przedmiotem odpłatnego najmu opodatkowanego VAT, podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. Z kolei dostawa pozostałej części tego Budynku podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, na działkach o nr 24/2 oraz 25/2 znajduje się nieukończony budynek hotelowy w stanie surowym otwartym, kwalifikowany jako przeznaczony do rozbiórki.

W ocenie Wnioskodawcy, rozpoczętą budowę budynku hotelowego, położonego na działkach oznaczonych nr 24/2 oraz 25/2, należy kwalifikować jako obiekt budowlany w określonym stopniu zaawansowania robót (stan surowy otwarty) (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 09 marca 2012 r., sygn. IBPP2/443- 1309/11/BW).

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż działek oznaczonych nr 24/2 oraz 25/2, na których znajduje się budynek hotelowy w stanie surowym otwartym, należy kwalifikować na gruncie VAT jako sprzedaż nieruchomości zabudowanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 4

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, budowa przedmiotowego budynku rozpoczęta się w 1974 r. i została przerwana (wybudowany został jedynie mury i pokrycie dachowe). Od dnia nabycia działek nr 24/2 oraz 25/2 do dnia ich sprzedaży w dniu 28 maja 2015 r. Wnioskodawca poniósł wydatki w wysokości 120.000 zł dotyczące ww. budynku hotelowego, w tym wydatki w wysokości 91.200 zł, od których Wnioskodawca odliczył VAT naliczony. Budynek hotelowy w wyżej wymienionym okresie nie został oddany do użytku podmiotom trzecim w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy uznać, że transakcja sprzedaży z dnia 28 maja 2015 r., w części odnoszącej się do budynku hotelowego, nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy bowiem uznać, że sprzedaż z dnia 28 maja 2015 r. nie nastąpiła w okresie przekraczającym dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) (niezależnie od tego, czy przyjąć stanowisko, iż dostawa z dnia 28 maja 2015 r. dokonana została właśnie w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też, że dostawa ta dokonana została przed pierwszym zasiedleniem ze względu na fakt, że do tej daty budowa nie została jeszcze zakończona, a więc budynek nie mógł zostać oddany do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT po jego wybudowaniu).

W przypadku gdy dostawa nieruchomości nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować, czy w odniesieniu do tej transakcji zastosowanie znajduje zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby możliwe było zastosowanie omawianego zwolnienia w odniesieniu do dostawy budynku, budowli lub ich części, spełnione zostać muszą łącznie następujące przesłanki:

1.  w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem dostawy sprzedawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący dostawy nie poniósł wydatków na ulepszenie obiektów będących przedmiotem dostawy, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich, ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3.500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania. Przy tym ulepszeniu podlegają środki trwałe przyjęto do używania, o ustalonej wartości początkowej (ulepszenie powoduje jej wzrost). Na gruncie VAT z kolei, wytworzenie nieruchomości w podanym powyżej rozumieniu jest określonym działaniem podatnika, prowadzącym do pewnego efektu, z którym związane jest poniesienie podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę, dotyczące budynku hotelowego (w wysokości 120.000 zł, w tym wydatki w wysokości 91.200 zł, od których Wnioskodawca odliczył VAT naliczony) uznać należy za wydatki związane z kontynuacją budowy składnika majątkowego w postaci budynku hotelowego. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydatki te uznać należy za wydatki poniesione w związku z wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest niedokończony budynek w stanie surowym otwartym, a jednocześnie dokonujący dostawy ponosił określone nakłady na dokończenie tej inwestycji, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (jak w analizowanym przypadku), to uznać należy, że przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT nie została spełniona (tj. dokonującemu dostawy, w odniesieniu do obiektu będącego przedmiotem dostawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). W konsekwencji, dostawa ta nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, lecz będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 marca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-96/15-2/MP).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT. Jak bowiem była o tym mowa powyżej, Spółka poniosła wydatki dotyczące budynku hotelowego w łącznej wysokości 120.000 zł, w tym wydatki w wysokości 91.200 zł w związku z którymi odliczyła podatek naliczony. Wydatki te zostały przy tym poniesione na kontynuację budowy tego obiektu a nie na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za brakiem uznania przedmiotowych nakładów za wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przemawia również fakt, że przedmiotowy obiekt nigdy nie został przyjęty przez Spółkę do używania jako składnik majątkowy (środek trwały) w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Gdyby nawet jednak uznać przedmiotowe nakłady za wydatki na ulepszenie przedmiotowego budynku (w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT), to ich wysokość przekroczyłaby 30% wartości tego obiektu. W takim przypadku nie zostałaby i tak spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT (w ocenie Wnioskodawcy stanowisko to, jak wskazano powyżej, należy jednak uznać za nieprawidłowe).

Reasumując, w ocenie Spółki, transakcja sprzedaży budynku hotelowego znajdującego się na działkach nr 24/2 i 25/2, która miała miejsce w dniu 28 maja 2015 r. podlegała opodatkowaniu VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży niewynajmowanej części Budynku znajdującego się na działkach nr 24/2 i 25/2;
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - zwolniona jest od podatku VAT dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r. poz. 199, z późn. zm.) - art. 2 pkt 33 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z powołanej wyżej definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać np. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że;

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla tych części Nieruchomości, dla których nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zbył na rzecz kontrahenta nieruchomość składającą się z trzech działek, oznaczonych odpowiednio nr ewidencyjnymi 19/1, 24/2 oraz 25/2.

Strona zakupiła ww. działki (nr 19/1, 24/2 oraz 25/2) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ze względu na status zbywców, transakcje te nie podlegały opodatkowaniu VAT. Nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą. Dla wyżej wymienionej nieruchomości (obejmującej działki nr 19/1, 24/2 oraz 25/2) wydana została decyzja o warunkach zabudowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia właściwej stawki podatku dla ww. transakcji.

Ad. 1.

Działka nr 19/1 jest niezabudowana. Na przedmiotowej działce znajduje się bezodpływowy zbiornik szczelny, służący do odprowadzania ścieków. Zbiornik ten nie stanowi budynku ani budowli, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz przepisów ustawy Prawo Budowlane. Na przedmiotowej działce znajduje się również plac o powierzchni 400 m kw. Plac nie jest utwardzony, stanowiąc jedynie wydzieloną powierzchnię gruntu. W konsekwencji, wyżej wymieniony plac nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Dla opisanej działki wydana została decyzja o warunkach zabudowy.

W konsekwencji, dostawa działki 19/1 nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dla dostawy ww. działki nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nieruchomość wykorzystywana była do czynności opodatkowanych (była przedmiotem odpłatnego najmu)

W rezultacie, transakcję sprzedaży działki 19/1 Wnioskodawca powinien opodatkować podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Na działce nr 24/2 i 25/2 znajduje się Budynek o powierzchni 181 m2. Budynek ten znajdował się na przedmiotowych działkach w momencie ich zakupu przez Sprzedawcę w 2006 r. Przedmiotowy Budynek w części (powierzchnia 62 m2) wraz z przylegającą do niego powierzchnią placu (400 m2), znajdującego się na działce nr 19/1, był przedmiotem odpłatnego najmu, opodatkowanego VAT, w okresie od 24 marca 2010 r. do 30 stycznia 2015 r. Poczynając od 22 kwietnia 2015 r. do chwili obecnej wyżej wymieniony Budynek w ww. części (62 m2) wraz z przylegającym do niego placem jest ponownie przedmiotem odpłatnego najmu, opodatkowanego VAT. Od dnia nabycia działki nr 24/2 i 25/2 do dnia jej sprzedaży w dniu 28 maja 2015 r., Sprzedawca nie ponosił żadnych nakładów na ww. Budynek.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, pierwsze zasiedlenie wynajmowanej części Budynku (62 m2) miało miejsce w 2010 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części Budynku a jego dostawą upłynął zatem okres dłuższy niż dwa lata. Dostawa wynajmowanej części Budynku będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywca i Nabywca nieruchomości nie złożyli przed dniem dokonania dostawy tej nieruchomości zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawy opisanej części Budynku.

Ze zwolnienia opisanego powyżej nie może natomiast korzystać niewynajmowana część Budynku, ponieważ dostawa tej części odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z konstrukcji ustawy o VAT wynika jednak, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W myśl art . 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Podkreślenia wymaga to, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT oba powyżej wspomniane warunki powinny być spełnione łącznie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, sprzedawca zakupił przedmiotową nieruchomość w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu (zakup od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Jednocześnie, o okresie pomiędzy zakupem nieruchomości a jej sprzedażą zbywca nie ponosił żadnych nakładów na opisany Budynek, mogących stanowić jego ulepszenie. W konsekwencji, dostawa niewynajmowanej części Budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Reasumując, dostawa Budynku posadowionego na działkach nr 24/2 i nr 25/2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (wynajmowana część Budynku) oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (niewynajmowana część Budynku).

Co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Zatem transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej dostawy Budynku oraz przyporządkowanego do tego Budynku gruntu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczące wynajmowanej części Budynku należało uznać za prawidłowe, zaś dotyczące niewynajmowanej części Budynku - za nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4.

Na działkach nr 24/2 oraz 25/2 oprócz opisanego wyżej budynku znajduje się również budynek hotelowy w stanie surowym otwartym, mającym charakter niezakończonej inwestycji (budowy). Budowa tego budynku rozpoczęła się w 1974 r. i została przerwana (wybudowane zostały jedynie mury i pokrycie dachowe). Budynek znajdował się zatem na działkach nr 24/2 oraz 25/2 w momencie ich zakupu przez Sprzedawcę. Przedmiotowy budynek jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach. Od dnia nabycia działek nr 24/2 oraz 25/2 do dnia ich sprzedaży w dniu 28 maja 2015 r. Sprzedawca poniósł wydatki w wysokości 120.000 zł dotyczące budynku hotelowego, w tym wydatki w wysokości 28.800 zł, które zostały udokumentowane innymi dokumentami niż faktura oraz wydatki w wysokości 91.200 zł dokumentowane fakturą, w stosunku do których Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (w tej części wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości).

Budynek hotelowy w wyżej wymienionym okresie nie został oddany do użytku podmiotom trzecim w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Obiekt ten nie został również oddany do użytku, jako środek trwały w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W opisie sprawy Strona wskazuje, że przedmiotem sprzedaży był niedokończony budynek hotelowy. Budynek ten w dniu sprzedaży był budynkiem trwale związanym z gruntem, posiadającym fundamenty, mury i pokrycie dachowe.

W celu zdefiniowania pojęcia „budynek”, należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409).

W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Będąca przedmiotem dostawy niedokończona inwestycja budynku hotelowego, wypełnia definicję budynku w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane. Tym samym, sprzedaż działek na których znajduje się budynek hotelowy należy traktować jako sprzedaż nieruchomości zabudowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Z okoliczności sprawy wynika, że budynek hotelowy nie został oddany do użytku podmiotom trzecim w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym, dostawa budynku hotelowego nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem przed jej zbyciem pierwsze zasiedlenie jeszcze nie nastąpiło.

Z uwagi na to, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art . 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy na podstawie art . 43 ust. 1 pkt 10a.

Z powołanej regulacji wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również z wybudowaniem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że niedokończony budynek hotelowy znajdował się na działkach nr 24/2 oraz 25/2 w momencie ich zakupu przez Wnioskodawcę. Strona poniosła wydatki dotyczące budynku hotelowego, przekraczające 30% jego wartości początkowej. Budynek hotelowy nigdy nie został oddany do użytku, jako środek trwały w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej. W konsekwencji, poniesione przez Sprzedawcę wydatki uznać należy za wydatki związane z kontynuacją budowy ww. budynku hotelowego (wydatki związane z wytworzeniem nieruchomości).

Ponieważ z tytułu poniesionych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, analizowana dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Analogicznie, nie znajdzie tu również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ dokonującemu dostawy (Wnioskodawcy) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie budynku hotelowego.

W związku z tym, że dostawa budynku hotelowego oraz gruntu, na którym jest on posadowiony nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy a także w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, planowana sprzedaż będzie opodatkowana według stawki podstawowej 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.