Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.752.2018.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-05
Teza: Zwolnienie od podatku wynajmu socjalnych lokali mieszkalnych, stawka podstawowa dla dzierżawy lokali użytkowych, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części dotyczącej budowy lokali użytkowych, w przypadku gdy Gmina będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów, prawo do odliczenia VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki poniesione z realizacją Inwestycji w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: współczynnik VAT) w przypadku, gdy nie będzie ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów, obowiązek korekty dokonanego w oparciu o współczynnik VAT odliczenia od wydatków poniesionych w związku z Inwestycją, na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.
Słowa kluczowe: dzierżawa; korekta; korekta-korekta podatku; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; stawka; usługi-usługi najmu; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku wynajmu socjalnych lokali mieszkalnych,
*   opodatkowania stawką podstawową dzierżawy lokali użytkowych,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części dotyczącej budowy lokali użytkowych, w przypadku gdy Gmina będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów,
*   prawa do odliczenia VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki poniesione z realizacją Inwestycji w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: współczynnik VAT) w przypadku, gdy nie będzie ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów,
*   obowiązku korekty dokonanego w oparciu o współczynnik VAT odliczenia od wydatków poniesionych w związku z Inwestycją, na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania wynajmu socjalnych lokali mieszkalnych oraz dzierżawy lokali użytkowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji oraz obowiązku korekty dokonanego w oparciu o współczynnik VAT odliczenia od wydatków poniesionych w związku z Inwestycją, na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina planuje realizację inwestycji pn. „Przebudowa budynku (…)” (dalej: Inwestycja), w ramach której planuje dokonać przebudowy budynku po byłej przychodni medycznej celem wyodrębnienia lokali mieszkalnych oraz użytkowych.

Przedmiotowy budynek jest/będzie własnością Gminy i dotychczas mieścił się w nim niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (dalej: Budynek). Budynek zasadniczo był wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT, tj. odpłatnej dzierżawy na rzecz podmiotu prowadzącego NZOZ, za wyjątkiem Gabinetu Rehabilitacji, który Gmina wykorzystywała do świadczenia bezpłatnych usług rehabilitacyjnych na rzecz mieszkańców. Tym niemniej Gmina planuje zmianę sposobu wykorzystywania Budynku poprzez utworzenie na I piętrze socjalnych lokali mieszkalnych, natomiast na parterze powstaną lokale użytkowe, które mają stanowić przedmiot odpłatnej dzierżawy na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Do zadań Gminy, stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1234; dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów i zasobie mieszkaniowym jst), zaliczyć należy również tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej.

Mieszkalnia socjalne należące do Gminy są udostępnianie na podstawie umowy najmu, w której czynsz nie może przekroczyć połowy stawki najniższego czynszu obowiązującego w gminnym zasobie mieszkaniowym, zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy o ochronie praw lokatorów i zasobie mieszkaniowym jst.

Gmina zatem po oddaniu Budynku do użytkowania planuje wynajem socjalnych lokali mieszkalnych na podstawie zawieranych w tym zakresie umów cywilnoprawnych, a czynsze uiszczane przez najemców będą wykazywane przez Gminę w prowadzonej dla celów VAT ewidencji sprzedaży jako obrót zwolniony z VAT.

Natomiast lokale użytkowe, mające powstać na parterze Budynku, będą przedmiotem odpłatnych umów dzierżawy i obrót uzyskany z pobranych czynszów z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz będzie wykazywany przez Gminę w prowadzonej dla celów VAT ewidencji sprzedaży.

Budynek nie będzie wykorzystywany na potrzeby własne Gminy, jak również nie będzie przedmiotem bezpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Ponadto Gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na Inwestycję w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Wartość Inwestycji przekroczy 15.000 PLN. Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały/zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina zasadniczo nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przypisania poniesionych/ponoszonych kosztów odpowiednio do budowy lokali użytkowych bądź budowy lokali mieszkalnych. Tym niemniej Gmina nie wyklucza, że w stosunku do części prac budowlanych związanych z Inwestycją będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków dotyczących lokali użytkowych albo lokali mieszkalnych. W konsekwencji, niewykluczone jest, że w stosunku do niektórych kosztów Inwestycji, Gmina będzie mogła dokonać podziału wydatków na koszty związane bezpośrednio z powstaniem lokali mieszkalnych i koszty związane bezpośrednio z lokalami użytkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie przez Gminę usług w zakresie wynajmu socjalnych lokali mieszkalnych, które będą mieścić w Budynku, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystać ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczenie przez Gminę usług w zakresie odpłatnej dzierżawy lokali użytkowych, które będą mieścić się w Budynku, będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT stawką podstawową, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części dotyczącej budowy lokali użytkowych, w przypadku gdy Gmina będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów?
4.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki poniesione z realizacją Inwestycji w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: współczynnik VAT) w przypadku, gdy nie będzie ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów?
5.  Czy Gmina będzie zobowiązana, po oddaniu Budynku do użytkowania, do korekty dokonanego w oparciu o współczynnik VAT odliczenia od wydatków poniesionych w związku z Inwestycją, na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie usług w zakresie wynajmu socjalnych lokali mieszkalnych, które będą mieścić się w Budynku, będzie podlegać zwolnieniu z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
2.  Świadczenie usług w zakresie odpłatnej dzierżawy lokali użytkowych, które będą mieścić się w Budynku, będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT stawką podstawową, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
3.  W związku z realizacją Inwestycji Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję w części dotyczącej budowy lokali użytkowych w przypadku, gdy Gmina będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów.
4.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w związku z Inwestycją wydatków w oparciu o współczynnik VAT skalkulowany dla Gminy, w przypadku gdy nie będzie ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionego kosztu.
5.  Po oddaniu Budynku do użytkowania, Gmina będzie zobowiązana do korekty dokonanego w oparciu o współczynnik VAT odliczenia VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej, tj. w oparciu o przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, czynności w zakresie wynajmu socjalnych lokali mieszkalnych oraz odpłatnej dzierżawy lokali użytkowych, które będą mieścić się Budynku, będą stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina podkreśliła, że powyższy pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA). Przykładowo w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, NSA wskazał, że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobne stanowisko NSA przedstawił w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, wskazując, że: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) – gmina”.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie wynajmu socjalnych lokali mieszkalnych oraz dzierżawy lokali użytkowych, które będą mieścić się w Budynku, na podstawie zawieranych w tym zakresie umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy, wykonywanie tych czynności oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów i zasobie mieszkaniowym jst, do zadań własnych Gminy zaliczyć należy również tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. Art. 22 ww. ustawy stanowi, że z zasobu mieszkaniowego gmina wydziela część lokali, które przeznacza się na wynajem jako lokale socjalne. Zgodnie zaś z treścią art. 23 ust. l i 4 ww. ustawy umowę najmu lokalu socjalnego zawiera się na czas oznaczony oraz stawka czynszu nie może przekraczać połowy stawki najniższego czynszu obowiązującego w gminnym zasobie mieszkaniowym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, skoro socjalne lokale mieszkalne, które powstaną w Budynku, będą przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe, to jednocześnie będą podlegać zwolnieniu z VAT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.770.2016.2.EJ, w której organ wskazał, że: „Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Skoro więc, jak wynika to z opisu sprawy Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne wyłącznie na cel mieszkaniowy, to usługa ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT” oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. sygn. 0112- KDIL2-2.4012.349.2017.1.JK.

Natomiast odpłatna dzierżawa lokali użytkowych, które będą mieścić się na parterze Budynku, będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową, gdyż ustawa o VAT nie przewiduje w takim przypadku zwolnienia z VAT ani stosowania stawki obniżonej.

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. ILPP3/4512-1-93/16-2/TK, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) czynność odpłatnego udostępniania (dzierżawy) za wynagrodzeniem lokali użytkowych, na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą, a dzierżawcą - wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`). Podsumowując, w analizowanej sprawie odpłatne wydzierżawianie lokali użytkowych przez Gminę stanowi/stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r., sygn. ITPP1/443-1392/13/AJ, w której organ w całości zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez podatnika, który wskazał, iż: „Mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługi wynajmu lokali użytkowych w Ośrodku Zdrowia za wynagrodzeniem i działa w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, świadczenie usług w zakresie wynajmu socjalnych lokali mieszkalnych, które będą mieścić się w Budynku, będzie podlegać zwolnieniu z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Natomiast usługi w zakresie odpłatnej dzierżawy lokali użytkowych, które będą mieścić się w Budynku, będą stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT stawką podstawową, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę usługi w zakresie odpłatnej dzierżawy lokali użytkowych, które będą mieścić się w Budynku, będą podlegać opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje/będzie istniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na realizację przez Gminę Inwestycji z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci odpłatnej dzierżawy lokali użytkowych. Gdyby bowiem Inwestycja nie została zrealizowana, nie powstałby przedmiot świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Ponadto, Gmina wskazała w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, że nie wyklucza, iż będzie w stanie dokonać podziału ponoszonych kosztów pomiędzy koszty związane z powstaniem lokali mieszkalnych oraz koszty dotyczące lokali użytkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku gdy będzie ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów, będzie jej jednocześnie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową lokali użytkowych.

Powyższe stanowisko, w analogicznym stanie faktycznym, zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2018 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.187.2018.l.SS, w której organ wprost wskazał, że: „Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Bowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone w związku z wydzierżawianymi lokalami użytkowymi są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym wydzierżawianiem lokali użytkowych przez Gminę podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku (co zostało rozstrzygnięte powyżej w niniejszej interpretacji). Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z wydzierżawianymi lokalami użytkowymi, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie również w m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-325/14-2/MN, w której organ wskazał, iż: „Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację lokali użytkowych, których odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz najemców (na podstawie umowy najmu), stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-787/13-5/JK, w której organ stwierdził, iż: „Gmina miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bezpośrednio związane z dzierżawionym lokalem na rzecz Centrum (które jest w stanie przypisać wyłącznie do tego lokalu), ze względu na związek dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2014 r., sygn. IPTPP4/443-486/14-3/IM, w której organ stwierdził, iż: „Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budynkiem, wydzierżawianym na rzecz podmiotu zewnętrznego, ponieważ Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a poniesione i planowane wydatki inwestycyjne służą/będą służyć czynnościom opodatkowanym”.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych w związku z Inwestycją w części dotyczącej budowy lokali użytkowych, w przypadku gdy Gmina będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów.

Ad. 4

Jak już zostało wspomniane w uzasadnieniu do pytania nr 3, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez Gminę wydatków, w stosunku do których nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz czynności niedających tego prawa, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, w oparciu o proporcję.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 ww. art. wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie zaś z ust. 3 ww. art. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Gmina wskazała w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, że w ramach Inwestycji powstaną zarówno socjalne lokale mieszkalne, jak również lokale użytkowe. Tym samym Budynek będzie wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnej dzierżawy, jak i do działalności zwolnionej w postaci najmu lokali mieszkalnych. W konsekwencji, gdy Gmina nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych kosztów Inwestycji do danego typu działalności, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w związku z Inwestycją wydatków w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.295.2018.2.NK w której organ wskazał, że: „Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście obowiązujących przepisów pozwala stwierdzić, że w przypadku inwestycji, która dotyczy renowacji elewacji budynku komunalnego Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (wynajem związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. sklep odzieżowy i bankomat) oraz do czynności zwolnionych (najem na cele mieszkaniowe). Nie nabywa natomiast towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu (tj. do celów innych niż działalność gospodarcza). Tym samym w sytuacji, gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy”, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.711.2017.1.MN, w której organ podkreślił, że: „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, w odniesieniu do zakupów dokonywanych w ramach realizacji przedmiotowego projektu, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawcy w odniesieniu do tych zakupów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Konkludując, w przypadku gdy Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków w związku z Inwestycją do danego rodzaju prowadzonej działalności z wykorzystywaniem Budynku, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w związku z Inwestycją wydatków w oparciu o tzw. współczynnik VAT skalkulowany dla Gminy.

Ad. 5.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy o MAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ust. 2 powyższego art. wskazuje zaś, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Budynek będący przedmiotem Inwestycji będzie wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług w zakresie dzierżawy lokali użytkowych oraz wynajmu lokali mieszkalnych. Tym samym będzie on wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Ponadto wartość Inwestycji przekracza 15.000 PLN.

W konsekwencji Gmina, jeśli dokona odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkiem w oparciu o tzw. współczynnik, będzie zobowiązana do korekty odliczenia w oparciu o ww. przepisy tj. w ramach korekty wieloletniej. Zatem po oddaniu Budynku do użytkowania Gmina będzie zobowiązana przez okres 10 lat do monitorowania wartości tzw. współczynnika VAT i dokonywania stosownych korekt odliczenia w zależności od zmiany wartości ww. proporcji w okresie trwania korekty.

Tożsame stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. ILPP1/443-725/14-2/AI w której stwierdził, że: „W kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nakładów inwestycyjnych, przy czym inwestycja ta po oddaniu do użytkowania będzie służyła zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym od podatku, to w kolejnych miesiącach i latach, w których dokonywane są zakupy, podatnik odlicza część podatku naliczonego odpowiadającą udziałowi obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, przy czym do ustalenia tej proporcji przyjmuje obroty osiągnięte w roku poprzedzającym rok, w którym dokonywane są zakupy. W dalszej kolejności korekta odliczonego podatku, w zależności od wartości początkowej środka trwałego, oraz od tego czy jest to nieruchomość, czy też inny środek trwały, dokonywana jest dla środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł - przez okres pięciu kolejnych lat (dla środków trwałych niebędących nieruchomościami) albo dziesięciu kolejnych lat (dla nieruchomości), licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. W przypadku długotrwałych procesów inwestycyjnych, w których nakłady poczynione w jednym roku są kontynuowane w latach następnych, podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w kolejnych latach wg proporcji obliczonej zgodnie z przepisami art. 90 ustawy, na podstawie sprzedaży z lat ubiegłych (tzw. odliczenie wstępne) i nie dokonuje korekty podatku naliczonego po zakończeniu danego roku, ale korekty tej dokonuje dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego i oddaniu środka trwałego do użytkowania”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Gmina dokona odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w oparciu o tzw. współczynnik VAT, będzie następnie zobowiązana do korekty dokonanego odliczenia w oparciu o przepisy art. 91 ustawy o VAT tj. z zastosowaniem 10-letniej korekty wieloletniej uwzględniającej zamianę współczynnika VAT Gminy w okresie trwania korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.