Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.93.2019.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Skutki podatkowe dla wspólnika spółki komandytowej związane z otrzymaniem przez tę spółkę pożyczki partycypacyjnej oraz przejęciem przez tę spółkę ogółu praw i obowiązków pożyczkobiorcy z umowy pożyczki partycypacyjnej.
Słowa kluczowe: partycypacja; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika spółki komandytowej związanych z:

*   otrzymaniem przez tę spółkę pożyczki partycypacyjnej – **jest prawidłowe,**
*   przejęciem przez tę spółkę ogółu praw i obowiązków pożyczkobiorcy z umowy pożyczki partycypacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika spółki komandytowej związanych z:

*   otrzymaniem przez tę spółkę pożyczki partycypacyjnej,
*   przejęciem przez tę spółkę ogółu praw i obowiązków pożyczkobiorcy z umowy pożyczki partycypacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Podatnik) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podatnik planuje w niedalekiej przyszłości zostać komandytariuszem w Spółce Komandytowej (dalej: „Pożyczkobiorca, „SPK”). Istotą działania SPK będzie realizacja procesu deweloperskiego.

Celem sfinansowania procesu inwestycyjnego (zakupu gruntów i/lub usług wykonawczych) SPK:

1.  otrzyma pożyczkę (dalej: Pożyczka Partycypacyjna) od podmiotu niebędącego jej wspólnikiem (dalej: Pożyczkodawca) lub
2.  przejmie ogół praw obowiązków pożyczkobiorcy z umowy Pożyczki Partycypacyjnej Wnioskodawcy z Pożyczkodawcą (w sytuacji, gdy umowa Pożyczki Partycypacyjnej zostanie zawarta przez Wnioskodawcę z Pożyczkodawcą w terminie wcześniejszym niżeli przystąpienie do SPK, np. w przypadku konieczności sfinansowania zakupu gruntu przed sformalizowaniem struktury operacyjnej w formie spółki komandytowej).

Zgodnie z umową Pożyczki Partycypacyjnej, pozyskane środki pieniężne będą mogły być wydatkowane wyłącznie na finansowanie wydatków związanych z inwestycją w zakresie przewidzianym umową. Pożyczkodawca będzie zaangażowany wspólnie ze SPK w kontrolę nad inwestycją.

Pożyczka partycypacyjna będzie udzielona na czas oznaczony.

Spłata pożyczki partycypacyjnej będzie dokonywana na zasadach określonych w umowie pożyczki. Przewiduje się, że kapitał udzielonej pożyczki zostanie zwrócony w określonym terminie, liczonym od dnia uzyskania pozwolenia na budowę, natomiast Wynagrodzenie pożyczkodawcy z tytułu udzielenia Pożyczki partycypacyjnej (zwane zamiennie wynagrodzeniem odsetkowym bądź też wynagrodzeniem prowizyjnym) będzie należne Pożyczkodawcy od momentu sprzedaży przez SPK na rzecz podmiotów zewnętrznych części lokali składających się na inwestycję (np. 80%) oraz w przypadku osiągnięcia na inwestycji określonego poziomu zysku.

Przykład:

Kwota udzielonego finansowania w ramach Pożyczki partycypacyjnej – 2.000.000,00 PLN. Zakończenie sprzedaży 80% lokali – 23 kwietnia 2022 r.:

1.  zysk SPK na sprzedaży 80% lokali – 1.000.000,00 PLN, kwota wynagrodzenia dla Pożyczkodawcy z tytułu udzielenia Pożyczki partycypacyjnej – 300.000,00 PLN;
2.  zysk SPK na sprzedaży 80% lokali – 2.000.000,00 PLN, kwota wynagrodzenia dla Pożyczkodawcy z tytułu udzielenia Pożyczki partycypacyjnej – 600.000,00 PLN;
3.  strata SPK na sprzedaży 80% lokali – (-50.000,00 PLN), kwota wynagrodzenia dla Pożyczkodawcy z tytułu udzielenia Pożyczki partycypacyjnej – 0,00 PLN.

Ustalone odsetki (wynagrodzenie prowizyjne) od pożyczki partycypacyjnej będą, w przypadku pozytywnego zakończenia procesu inwestycyjnego, wyższe niż odsetki stosowane w standardowych umowach pożyczki, to jest w takich umowach, w których odsetki są kalkulowane za każdy dzień trwania pożyczki i wymagalne w pełnej wysokości. Oprocentowanie ustalone w ramach pożyczki partycypacyjnej będzie bowiem uwzględniać jej wieloletni charakter, sposób spłaty oraz ryzyko niepowodzenia przedsięwzięcia (ryzyko braku wynagrodzenia lub utraty kapitału po stronie Pożyczkodawcy).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu rozliczenia pożyczki partycypacyjnej, która zostanie udzielona SPK (lub przez nią przejęta na zasadzie wejścia przez SPK w ogół praw i obowiązków pożyczkobiorcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość wynagrodzenia pożyczkodawcy z tytułu udzielenia Pożyczki partycypacyjnej (zwanego zamiennie wynagrodzeniem odsetkowym lub wynagrodzeniem prowizyjnym) pomniejszy kwotę zysku przypadającego na wspólników SPK dla celów art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: Ustawa PIT (wyliczania proporcji), a co za tym idzie pomniejszy dochód Wnioskodawcy będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wartość wynagrodzenia pożyczkodawcy z tytułu udzielenia Pożyczki partycypacyjnej (zwanego zamiennie wynagrodzeniem odsetkowym lub wynagrodzeniem prowizyjnym) pomniejszy kwotę zysku przypadającego na wspólników SPK dla celów art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Ustawy PIT (wyliczania proporcji), a co za tym idzie pomniejszy dochód Wnioskodawcy będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od pożyczki partycypacyjnej (wynagrodzenie prowizyjne) pomniejszają zysk przypadający na wspólników SPK dla celów art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Równocześnie status spółki komandytowej, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów jest ona „transparentna” podatkowo, tzn. to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Konsekwentnie – skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością SPK przypisywane będą odpowiednio jej wspólnikom. W konsekwencji w zależności od tego, czy wspólnik spółki komandytowej będzie osobą fizyczną, czy też prawną jego dochody podlegać będą odpowiednio przepisom Ustawy PIT lub przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter pożyczki partycypacyjnej będzie miała ona wpływ nie tylko na dochód pożyczkodawcy, ale także na rozliczenia wspólników SPK na gruncie podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast art. 8 ust. 2 Ustawy PIT wskazuje, iż te same zasady stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, pożyczka partycypacyjna nie daje pożyczkodawcy praw identycznych do ogółu praw i obowiązków wspólnika w SPK, jednakże pożyczkodawca będzie miał możliwość kontroli w zakresie realizacji inwestycji oraz będzie ponosił ryzyko ekonomiczne do wysokości udzielonej pożyczki. Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie (lub przejęcie) pożyczki partycypacyjnej powinno być dla celów podatkowych traktowane jako wspólne przedsięwzięcie.

Ustawa PIT nie zawiera legalnej definicji wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z potocznym rozumieniem słowo to wywodzi się od wyrazu „przedsięwziąć”, czyli – jak podaje Słownik Języka Polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, s. 968 – „przystąpić do wykonania czegoś, zdecydować się na wykonanie czegoś”. „Będzie to zatem wspólne działanie kilku podmiotów celem osiągnięcia zamierzonego celu. Celem tym może być osiągnięcie zysku, ale także wspólne przedsięwzięcie może realizować inne cele, np. wspólna reklama. (\`(...)\`) Wysokość udziału w przychodach z takiego wspólnego przedsięwzięcia poszczególnych uczestników będzie wynikała z umowy regulującej to przedsięwzięcie” (Dorota Jaszczak, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III).

Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się tym, iż „dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się” (indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2010 r., nr ILPB3/423-135/10-4/GC).

Zdaniem Wnioskodawcy pożyczka partycypacyjna wypełnia warunki wspólnego przedsięwzięcia wskazane powyżej – strony umowy pożyczki partycypacyjnej będzie łączyć wspólna inwestycja, nad którą będą miały możliwość kontroli oraz z której będą czerpać zyski. Jednocześnie sposób wypłaty wynagrodzenia od udzielonej pożyczki partycypacyjnej wskazuje na to, iż nie może być ona traktowana na gruncie przepisów podatkowych jak tradycyjna pożyczka.

Wynagrodzenie pożyczkodawcy przy tradycyjnej pożyczce stanowią odsetki. W prawie podatkowym brak jest definicji odsetek, również ustawa – Kodeks Cywilny nie zawiera ustawowej definicji odsetek, definicję taką wypracowało jednak orzecznictwo. Przykładowo w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r. (III CZP 21/91, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 121) stwierdzono, że „odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania”. Wskazuje się również, iż odsetki powinny być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wysokość odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie uzależniona od stanu zaawansowania inwestycji, zrealizowanej sprzedaży oraz zysku netto SPK. Planowane jest, by wysokość wynagrodzenia pożyczkodawcy była uzależniona od szeregu ww. zmiennych.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak wyliczane wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej nie może być traktowane jak wynagrodzenie w formie tradycyjnych odsetek. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów i aktualnych stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2010 r. (IPPB3/423-580/10-5/JB) wskazał, że „sam fakt, że kapitał został udostępniony przez Pożyczkodawcę na określony czas, a po upływie tego czasu – bądź wcześniej w przypadku wcześniejszej spłaty – zostanie zwrócony, nie może decydować o uznaniu przedmiotowej umowy za umowę pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Istotne są bowiem również pozostałe warunki, na jakich została zawarta ta umowa”. Dyrektor wskazuje, że ważne są także warunki dotyczące wynagrodzenia za udzielenie pożyczki, tj. czy wynagrodzenie zawiera oprócz ustalonych odsetek udział w wyniku finansowym spółki oraz uprawnienia pożyczkodawcy we współdecydowaniu w zakresie działalności spółki. Zwraca uwagę na różnicę pomiędzy umową klasycznej pożyczki a umową uzależniającą wynagrodzenie od zysku spółki, wynikającą z uzależnienia wypłaty dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, w wyniku podjęcia dodatkowego ryzyka ekonomicznego. Zdaniem Dyrektora „w przedmiotowej sprawie, wprawdzie Pożyczkodawca nie otrzymuje w Spółce praw głosu, jednakże ma prawo do jej kontrolowania i udziału w podejmowaniu istotnych z punktu widzenia realizowanego projektu deweloperskiego decyzji, a w szczególności takich, które mogłyby negatywnie wpłynąć na przyszły zysk z inwestycji. A zatem przedmiotowa umowa, mimo iż nazwana umową pożyczki, jest w istocie umową zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Sposób podatkowego rozliczania tego typu przedsięwzięć ustawodawca przewidział w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. II FSK 42/11) wskazano również, iż jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie określonej ilości pieniądza przyjęłoby formę zależną od zysku albo obrotu, to „nie można mówić o odsetkach, bowiem mamy tu do czynienia z inną formą wynagrodzenia ustaloną przez strony na zasadzie swobody zawierania umów wynikającą z art. 353 ustawy – Kodeks cywilny”.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w stosunku do przychodów pożyczkodawcy z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej powinny mieć zastosowanie regulacje z art. 8 Ustawy PIT, tj. dotyczące opodatkowania przychodów z udziału w zysku i wspólnym przedsięwzięciu w ramach SPK. Tym samym przy ustalaniu przychodów z udziału w SPK poszczególnych wspólników (w tym Wnioskodawcy) należało będzie ustalać je proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku przez konkretnego wspólnika (wynikającego z umowy SPK), z uwzględnieniem zysków przypadających na pożyczkodawcę z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej. W rezultacie, wynagrodzenie z tytułu pożyczki partycypacyjnej (wynagrodzenie odsetkowe lub wynagrodzenie prowizyjne) pomniejszają zysk przypadający na wspólników SPK dla celów art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. IPPB3/4510-3-43/15-5/JBB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika spółki komandytowej związanych z:

*   otrzymaniem przez tę spółkę pożyczki partycypacyjnej – **jest prawidłowe,**
*   przejęciem przez tę spółkę ogółu praw i obowiązków pożyczkobiorcy z umowy pożyczki partycypacyjnej – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.