Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-759/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-01
Teza: czy wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport nie będzie stanowić przychodu.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 24 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport nie będzie stanowić przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport nie będzie stanowić przychodu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się obsługą logistyczną przemysłu ciężkiego ze szczególnym uwzględnieniem branży górnictwa węgla kamiennego, energetyki zawodowej, hutnictwa i budownictwa. Spółka prowadzi m.in. działalność polegającą na obsłudze bocznic kolejowych należących do jej klientów (dalej: „Działalność bocznicowa”). Działalność bocznicowa wykonywana jest przez wyodrębnioną w strukturach Spółki (na podstawie struktury organizacyjnej wprowadzonej uchwałą zarządu Spółki) jednostkę nazwaną Wydziałem Bocznic.

Działalność bocznicowa Wydziału Bocznic Spółki polega na:

*   przejęciu za Klienta logistyki związanej z funkcjonowaniem transportu kolejowego, zaangażowaniu optymalnego potencjału technicznego, zatrudnieniu załogi i organizacji pracy na bocznicy kolejowej,
*   sprawowaniu nadzoru nad stanem technicznym infrastruktury kolejowej pojazdami kolejowymi, organizacją i prowadzeniem ruchu na bocznicach kolejowych, prowadzeniu kontroli bocznic kolejowych - torów, rozjazdów, przejazdów kolejowych, pojazdów kolejowych,
*   prowadzeniu uzgodnień z zakresu przebudowy infrastruktury kolejowej,
*   udziale w komisjach związanych z działalnością bocznic kolejowych,
*   reprezentowaniu usługobiorców przed Urzędem Transportu Kolejowego (dalej: „UTK”), itp.

Działalność Wydziału Bocznic wyodrębniona jest formalnie w strukturach Spółki. Wydział Bocznic nie jest oddziałem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Działalność bocznicowa wykonywana jest w ramach następujących jednostek składających się na Wydział Bocznic:

*   Bocznica KWK A,
*   Bocznica KWK B,
*   Bocznica KWK C,
*   Bocznica D,
*   Bocznica E,
*   Bocznica F,
*   Bocznica G,
*   Bocznice H,
*   Bocznica I.

Spółka planuje wniesienie do Spółki z o.o. (dalej: „Nabywca”) wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionego w jej strukturach zespołu składników majątkowych prowadzącego Działalność bocznicową (dalej: „Przedmiot aportu”). Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) planowane jest na 31 marca 2016 r. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu aportu, Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nabywcy.

Działalność bocznicowa Spółki prowadzona jest na bocznicach niestanowiących własności Spółki. Bocznice (zarówno grunt, na którym są położone, jak i infrastruktura bocznicowa na stałe związana z gruntem) stanowią własność kontrahentów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi bocznicowe. W celu świadczenia usług bocznicowych na majątku należącym do kontrahentów Spółki, na dzień wniesienia wkładu, do Przedmiotu aportu przyporządkowany będzie majątek ruchomy stanowiący własność Spółki (przypisany bezpośrednio do działalności Przedmiotu aportu), umożliwiający wykonywanie Działalności bocznicowej. Majątek przyporządkowany będzie bezpośrednio do Przedmiotu aportu w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych - na podstawie Miejsc Powstawania Kosztów (dalej: „MPK”), przypisanych bezpośrednio do Działalności bocznicowej Przedmiotu aportu. Na majątek ten składać się będą m.in. ruchome urządzenia techniczne, radiotelefony, toromierze, narzędzia, komputery, a także wartości niematerialne i prawne. Majątek przyporządkowany będzie bezpośrednio do Przedmiotu aportu w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych - na podstawie MPK, przypisanych bezpośrednio do Działalności bocznicowej Przedmiotu aportu.

W skład majątku przyporządkowanego do działalności Wydziału Bocznic wchodzą także lokomotywy, przy pomocy których Spółka świadczy Usługi bocznicowe. Lokomotywy te nie będą jednak wchodziły w skład Przedmiotu aportu. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego pozostaną one nadal własnością Spółki - przy czym na dzień wniesienia aportu zostanie zawarta pomiędzy Spółką, a Nabywcą umowa dzierżawy. Na jej podstawie Nabywca będzie miał prawo użytkowania lokomotyw do Działalności bocznicowej prowadzonej przez Przedmiot aportu.

Do Przedmiotu aportu, na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, zostaną przyporządkowani pracownicy zajmujący się wyłącznie Działalnością bocznicową w ramach Przedmiotu aportu. Umowy o pracę osób przypisanych do Wydziału bocznic zawierają obecnie (i jednakowo zawierać będą na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego) postanowienia, zgodnie z którymi pracodawca (Wnioskodawca) zatrudnia pracowników na konkretnym stanowisku w Wydziale Bocznic - przypisując pracownika do konkretnej bocznicy. Przykładowe postanowienie umowy o pracę w tym zakresie to: Pracodawca zatrudnia Pracownika na stanowisku: ustawiacz w Dziale Bocznic - Bocznica C (Dział bocznic to obecny Wydział Bocznic - przyp. red.). Jednocześnie, jako miejsce wykonywania pracy, zawarte z pracownikami umowy przewidują określony obszar (np. obszar określonego województwa). Do Przedmiotu aportu na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego przyporządkowani będą bezpośrednio wszyscy pracownicy niezbędni do prowadzenia Działalności bocznicowej. Wraz z przedmiotem aportu, w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej: „KP”), pracownicy zatrudnieni w Wydziale Bocznic zostaną zatrudnieni przez Nabywcę.

Wydział Bocznic (Przedmiot aportu) posiada własną kadrę zarządzającą, na którą składają się: Dyrektor do spraw Bocznic, Kierownik do spraw Bocznic, Menadżer do spraw rozliczeń i kosztów i kierownicy/dyrektorzy odpowiednich bocznic. Dyrektor ds. Bocznic będzie mógł podejmować decyzje co do kierunków rozwoju Wydziału. Osoby stanowiące kadrę zarządzającą posiadają umocowanie do zaciągania zobowiązań na potrzeby Przedmiotu aportu. W stopkach e-mailowych osób zarządzających Przedmiotem aportu zaznaczona jest (i będzie zaznaczona na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego) odrębność Wydziału Bocznic w strukturach Spółki.

Oprócz tego, do działalności przedmiotu aportu przypisani będą też na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego pracownicy zatrudnieni na stanowiskach nierobotniczych i robotniczych niezbędni do wykonywania Działalności bocznicowej przez Przedmiot aportu. Pracownikami tymi będą m.in.:

*   sztygarzy zmianowi;
*   maszyniści;
*   manewrowi;
*   dyżurni ruchu;
*   toromistrzowie;
*   dróżnicy przejazdowi;
*   pomocnicy maszynistów;
*   elektrycy;
*   ustawiacze;
*   ekspedytorzy;
*   robotnicy torowi.

W zakresie obsługi administracyjnej (księgowość, kontroling, kadry, obsługa informatyczna, zarządzanie łańcuchem dostaw) Spółka dla działalności Przedmiotu aportu na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego będzie nabywać usługi od podmiotów zewnętrznych - przy czym prawa i obowiązki z tych umów przejdą z dniem aportu na Nabywcę Przedmiotu aportu. Aport obejmie środki trwałe i całe wyposażenie, które jest związane ze świadczeniem usług w ramach Działalności bocznicowej Spółki. Działalność Przedmiotu aportu (Działalność bocznicowa) wykonywana będzie na dzień wniesienia aportu na podstawie Regulaminów Bocznic sporządzonych dla każdej bocznicy odrębnie.

Spółka nie posiada (nie będzie posiadać na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego) nieruchomości, stanowiących jej własność, przypisanych wyłącznie do Przedmiotu aportu.

W ramach wykonywania Działalności bocznicowej, Spółka jest stroną umów najmu nieruchomości (budynków), niezbędnych do realizacji świadczonych usług. Budynki te wykorzystują pracownicy Spółki do świadczenia usług w ramach Działalności bocznicowej. Wynajmującymi budynki są właściciele majątku składającego się na bocznice - kontrahenci Spółki. Umowy najmu powyżej opisanych nieruchomości przypisane będą na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego bezpośrednio do działalności Przedmiotu aportu. Na dzień wniesienia Przedmiotu aportu do Nabywcy, Spółka zawrze porozumienia z Wynajmującym oraz Nabywcą, z których będzie wynikać, że Nabywca uprawniony będzie do korzystania z nieruchomości od dnia wniesienia aportu. Oprócz budynków technicznych, Spółka wykorzystuje także do Działalności bocznicowej (wykonywanej przez Przedmiot aportu) pomieszczenia znajdujące się w budynku należącym do Spółki. W pomieszczeniach tych znajduje się administracja Wydziału bocznic (kadra zarządzająca, menadżer do spraw rozliczeń i kosztów itp.). Spółka jest właścicielem całego budynku - w innych jego pomieszczeniach znajdują się komórki administracyjne pozostałych jednostek wchodzących w skład Spółki. Na dzień wniesienia aportu dojdzie do zawarcia pomiędzy Spółką, a Nabywcą umowy najmu pomieszczeń, w których wykonywana będzie działalność administracyjna Przedmiotu aportu po wniesieniu wkładu niepieniężnego.

Wykonywanie przez Przedmiot aportu Działalności bocznicowej na bocznicach należących do usługobiorców wynika bezpośrednio z umów przychodowych (tzn. umów, z których wykonywania Spółka uzyskuje przychody) na świadczenie usług bocznicowych. Spółka na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego będzie stroną następujących, przykładowych umów przychodowych związanych bezpośrednio z działalnością Przedmiotu aportu:

*   Kompleksowa obsługa bocznic kolejowych z wykorzystaniem składników majątkowych Klienta;
*   Utrzymanie infrastruktury bocznic i urządzeń rozładowczych;
*   Nadzór i zarządzanie bocznicami kolejowymi;
*   Obsługa bocznic kolejowych;
*   Przewóz węgla energetycznego;
*   Obsługa stanowisk w ruchu kolejowym.

Wraz z Przedmiotem aportu, Nabywca stanie się stroną umów przychodowych związanych ze świadczeniem usług bocznicowych, a także otrzyma bazę klientów, którzy korzystają z usług świadczonych przez Przedmiot aportu. Część zawartych przez Spółkę umów przychodowych dotyczących Działalności bocznicowej to umowy, w których Spółka jest członkiem konsorcjum wraz z Nabywcą - gdzie konsorcjum świadczy wspólnie usługi na rzecz kontrahenta. Część z tych umów została zawarta w trybie uregulowanym w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Częstokroć prawa i obowiązki stron takich umów nie mogą być przedmiotem cesji na podmiot trzeci - jednak w przypadku wniesienia do Nabywcy Przedmiotu aportu, Nabywca pozostanie stroną zawartej umowy jako członek konsorcjum. W przypadku takich umów Spółka na dzień wniesienia aportu dokona z Nabywcą ustaleń w sprawie zakresu podziału obowiązków członków konsorcjum tak, aby umowa uwzględniała fakt wniesienia Przedmiotu aportu do Nabywcy.

W przypadku pozostałych umów przychodowych Spółka występuje samodzielnie, bądź jako członek konsorcjum z innym podmiotem niż Nabywca. Niemniej jednak Spółka podjęła niezbędne kroki, aby prawa i obowiązki wynikające z tych umów zawartych przez Spółkę w ramach działalności Przedmiotu aportu przeszły na Nabywcę. Wśród umów zawartych przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu mogą jednak obowiązywać także takie, których postanowienia wyłączają możliwość dokonania cesji praw i obowiązków na podmiot trzeci. W ich przypadku Spółka podejmie kroki w celu zawarcia porozumień o przystąpieniu do praw i obowiązków wynikających z umów lub rozwiązania starych umów i zawarcia w ich miejsce nowych umów - których stroną od dnia wniesienia wkładu niepieniężnego będzie Nabywca. W przypadku umów zawartych w trybie prawa zamówień publicznych - Nabywca przystąpi do umów obok Spółki i przejmie na siebie ciężar jej wykonywania - wynika to ze specyfiki prawa zamówień publicznych.

Wnioskodawca dla potrzeb całej swojej działalności korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, które zapewniają Spółce realizację zadań własnych.

Dla potrzeb wykonywania Działalności bocznicowej, Spółka zawarła m.in. umowy kosztowe na:

*   Outsourcing zadań;
*   Bieżące utrzymanie, konserwację i naprawę urządzeń sterowania ruchu kolejowego;
*   Wykonanie napraw okresowych wagonów;
*   Bieżące utrzymanie nawierzchni kolejowej;
*   Udostępnianie lokomotyw wraz z drużyną trakcyjną;
*   Świadczenie usług telekomunikacyjnych;
*   Wykonywanie robót serwisowych i utrzymaniowych;
*   Wywóz stałych odpadów komunalnych;
*   Świadczenie usług warsztatowych;
*   Dostawę wody i odprowadzanie ścieków;
*   Udostępnianie łaźni górniczych;
*   Dzierżawę środków trwałych;
*   Dostawę paliw ciekłych i środków smarnych.

Wraz z Przedmiotem aportu, Nabywca stanie się stroną umów niezbędnych do prowadzenia Działalności bocznicowej przez Przedmiot aportu. Spółka podjęła wszelkie niezbędne kroki, aby w zakresie umów kosztowych związanych z Przedmiotem aportu, na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego doszło do cesji na rzecz Nabywcy wszystkich praw i obowiązków wynikających z tych umów. Może się jednak zdarzyć, że pewna część umów na dzień wniesienia aportu będzie musiała zostać rozwiązana przez Spółkę i zawiązana na nowo przez Nabywcę z usługodawcami/dostawcami. Powyższe czynności nie zakłócą jednak funkcjonowania Przedmiotu aportu po wniesieniu wkładu i będą miały charakter marginalny.

Spółka jest także stroną umów ramowych zawartych w grupie kapitałowej, do której należy zarówno Spółka jak i Nabywca Przedmiotu aportu. Umowy te przewidują dostawy materiałów/świadczenie usług dla wszystkich podmiotów w grupie kapitałowej. Rozliczenie dostaw/usług dokonywane jest na podstawie odrębnych zamówień składanych przez konkretną Spółkę lub jej jednostkę organizacyjną. Spółka oraz Nabywca są stronami takich umów - po wniesieniu aportu, zamówienia dotyczące Przedmiotu aportu będą realizowane przez Nabywcę na dotychczasowych zasadach obowiązujących dla dostaw realizowanych na rzecz Przedmiotu aportu - w ramach nieprzerwanie obowiązujących umów ramowych.

W związku z funkcjonowaniem Przedmiotu aportu, będą istnieć zobowiązania i należności, które nie zostaną uregulowane na dzień wniesienia aportu przez Wnioskodawcę. Należności będą przedmiotem wkładu niepieniężnego. Również zobowiązania będą przeniesione na Nabywcę - przy tym w tym zakresie może okazać się konieczne zawarcie dodatkowych porozumień regulujących ich przeniesienie.

Funkcjonujący w Spółce sposób księgowania umożliwia przypisanie do Przedmiotu aportu związanych z ich działalnością kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności.

Przyporządkowanie bezpośrednio do Przedmiotu aportu jego przychodów możliwe jest na podstawie ujęcia uzyskiwanych przez Przedmiot aportu przychodów w systemie księgowym na odpowiednim MPK - do poziomu przychodów operacyjnych. Przedmiot aportu, na dzień wniesienia wkładu, będzie mieć bezpośrednio przypisane do swojej działalności MPK, na których ujmowane będą zdarzenia gospodarcze dotyczące tylko tej jednostki organizacyjnej Spółki. W przypadku pozostałych przychodów operacyjnych oraz przychodów finansowych, na dzień wniesienia aportu możliwe będzie bezpośrednie ich przypisanie do Przedmiotu aportu na podstawie odpowiednich znaczników zaimplementowanych w systemie księgowym Spółki.

System księgowy Spółki pozwalać także będzie (na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego) na wyodrębnienie kosztów bezpośrednio związanych z działalnością Przedmiotu aportu - dla których wydatki ponoszone w związku działalnością Przedmiotu aportu będą przypisane do konkretnych MPK. Większość wydatków przypisana będzie bezpośrednio do działalności Przedmiotu aportu - poprzez ujęcie ich w całości na odpowiednio przypisanym MPK - do poziomu kosztów operacyjnych. W przypadku pozostałych kosztów operacyjnych oraz kosztów finansowych, na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego możliwe będzie bezpośrednie ich przypisanie do Działalności bocznicowej prowadzonej przez Przedmiot aportu na podstawie odpowiednich znaczników zaimplementowanych w systemie księgowym Spółki.

Niewielka część wydatków ponoszonych przez Spółkę, które dotyczą działalności całej Spółki, przyporządkowywana będzie na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do działalności Przedmiotu aportu za pomocą odpowiednich kluczy alokacji kosztów. Są to dla przykładu:

*   koszty wynikające z umowy wsparcia w zakresie finansów i księgowości - przydzielenie do działalności Przedmiotu aportu na podstawie klucza przewidywanej sprzedaży;
*   umowa wsparcia w obszarze Zintegrowanych Systemów Zarządzania - przydzielenie do działalności Przedmiotu aportu na podstawie klucza przewidywanej sprzedaży;
*   umowa wsparcia w obszarze zarządzania projektami - przydzielenie do działalności Przedmiotu aportu na podstawie klucza przewidywanej sprzedaży;
*   umowa wsparcia-zarządzanie łańcuchem dostaw - przydzielenie do działalności Przedmiotu aportu na podstawie zaangażowania w czas obsługi Spółki w zakresie zakupów;
*   umowa wsparcia w zakresie kadrowo-płacowym - przydzielenie do działalności Przedmiotu aportu na podstawie ilości obsługiwanych osób;
*   umowa wsparcia w zakresie IT - przydzielenie do działalności Przedmiotu aportu na podstawie liczby użytkowników systemu IT;
*   opłata licencyjna - przydzielenie do działalności Przedmiotu aportu na podstawie procenta wartości przychodów zewnętrznych.

Koszty ogólnego zarządu, na dzień wniesienia aportu, przypisane będą do Działalności bocznicowej Przedmiotu aportu odpowiednim kluczem podziałowym.

Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego możliwe będzie sporządzenie dla Przedmiotu aportu odrębnego Rachunku Zysków i Strat - do poziomu wyniku brutto - poprzez wykorzystanie znacznika w systemie „jednostka organizacyjna”. Dla tego celu, na dzień wniesienia aportu dojdzie do przyporządkowania przychodów i kosztów Spółki do MPK Przedmiotu aportu w zakresie kosztów/przychodów operacyjnych. Za pomocą odpowiedniego znacznika w systemie księgowym, dojdzie także do przyporządkowania do Działalności bocznicowej Przedmiotu aportu także pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych, przychodów/kosztów finansowych oraz rozrachunków.

Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, nie będzie możliwe przygotowanie odrębnego bilansu dla Przedmiotu aportu. Niemniej jednak na dzień wniesienia aportu możliwe będzie wyodrębnienie z zakresu działalności Spółki takich elementów przyporządkowanych bezpośrednio do Przedmiotu aportu, jak środki trwałe, należności zobowiązania, rezerwy, zapasy itp.

Ponadto, system księgowy na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego będzie umożliwiać sporządzenie odrębnie dla Przedmiotu aportu następujących raportów i zestawień:

*   budżetu (do poziomu marży II - na poszczególnych MPK),
*   ewidencji środków trwałych (przypisanie na podstawie MPK),
*   kosztów osobowych,
*   raportów rentowności dla Przedmiotu aportu - na podstawie MPK.

Polityka rachunkowości obowiązująca w Spółce na dzień wniesienia aportu potwierdzać będzie odrębność finansową Przedmiotu aportu. Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego (Przedmiotu aportu) nie dojdzie do przyporządkowania do wnoszonego majątku środków pieniężnych. Na dzień wniesienia aportu nie dojdzie także do przyporządkowania do Przedmiotu aportu odrębnych rachunków bankowych lub subkont obsługujących wyłącznie wnoszony aportem wydział bocznic.

Spółka, w celu prowadzenia Działalności bocznicowej, posiada wydane jej pozwolenia oraz koncesje. Są to przykładowo:

*   świadectwa dopuszczenia do eksploatacji pojazdów szynowych;
*   świadectwa dopuszczenia do eksploatacji budowli przeznaczonej do prowadzenia ruchu kolejowego;
*   świadectwa bezpieczeństwa bocznic;
*   decyzje o nadaniu numeru EVN (europejski numer pojazdu) pojazdom kolejowym;
*   decyzje o zatwierdzeniu DSU (Dokumentacji Systemu Utrzymania) pojazdów kolejowych;
*   decyzje o zatwierdzeniu przepisów wewnętrznych.

Część z posiadanych przez Spółkę pozwoleń i koncesji (wydawanych w formie decyzji administracyjnych), związanych z Działalnością bocznicową wykonywaną przez Przedmiot aportu, jest przypisana bezpośrednio do konkretnych składników majątku. Nie wystąpi więc konieczność występowania przez Nabywcę o wydanie nowych decyzji, gdyż zmiana właściciela składnika majątku nie będzie skutkować koniecznością otrzymania nowej decyzji administracyjnej. Pewna część decyzji administracyjnych w związku z aportem wymagać będzie jednak uzyskania przez Nabywcę nowych decyzji. Spółka podjęła wszelkie niezbędne kroki, aby na dzień wniesienia aportu Nabywca otrzymał wszystkie decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia Działalności bocznicowej za pomocą Przedmiotu aportu. Z uwagi jednak na obowiązujące przepisy prawne nie można wykluczyć sytuacji, w której Nabywca będzie mógł wystąpić o wydanie decyzji administracyjnych dopiero po uzyskaniu tytułu prawnego do Przedmiotu aportu. Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do wydania dla niego nowej decyzji - będzie przy tym musiał spełniać wymogi kwalifikujące go do otrzymania tego dokumentu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Przedmiot aportu - na dzień wniesienia aportu - będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za ten wkład nie będzie stanowić dla Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad l.

Zdaniem Wnioskodawcy Przedmiot aportu - na dzień wniesienia aportu - będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) to pojęcie, które zdefiniowane jest bezpośrednio na gruncie przepisów ustaw podatkowych. Jak stanowi art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że o ZCP można mówić wówczas, gdy dany zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”). Zgodnie natomiast z art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wymagane jest zatem, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto, wymogiem do uznania, że dany zespół składników stanowi ZCP jest by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zasadniczo jednak wyodrębnienie organizacyjne nie musi być jednak tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego, przyjmuje się że występuje ono wówczas, gdy wskutek należytej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań ZCP, tak aby możliwe było oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Z kolei, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są również takie twierdzenia, że o finansowym wyodrębnieniu ZCP nie może świadczyć tylko prowadzenie dla wydziału odrębnych kont w celu ewidencjonowania operacji związanych z jego działalnością (wyrok NSA z 5 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 874/06). Warto wskazać, że pojęcia wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z posiadaniem przez ZCP pełnej samodzielności finansowej, czy też z samodzielnym sporządzaniem bilansu.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że ZCP powinna być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Z tego rodzaju wyodrębnieniem związana jest też (konieczna) potencjalna zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

I.Zespół składników materialnych i niematerialnych.

W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego bez wątpienia stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych. Na Przedmiot aportu składać się będą środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, a także umowy (w tym umowy najmu i dzierżawy nieruchomości) zawarte w celu zapewnienia niezakłóconego świadczenia usług bocznicowych w ramach Działalności bocznicowej. W ramach działalności Przedmiotu aportu zatrudnieni będą pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie usług bocznicowych. Pracownicy w trybie art. 231 KP, przejdą do Nabywcy. Wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych do Nabywcy przejdą także zobowiązania i wierzytelności istniejące w momencie wniesienia aportu, które nie zostaną do tego czasu uregulowane. Do Nabywcy zostaną także przeniesione umowy przychodowe, a także baza klientów, którzy obecnie korzystają z usług bocznicowych świadczonych przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiot aportu będzie obejmował zarówno czynnik materialny (aktywa, składniki materialne), czynnik ludzki (niezbędny personel), jak i czynnik biznesowy (klienci, możliwość generowania przychodów). Tym samym, będzie to całokształt elementów tworzących wydzielaną jednostkę w strukturze Spółki - co pozwala na mówienie o nich jako o zespole składników materialnych i niematerialnych, a nie o zbiorze przypadkowych składników.

II.Wyodrębnienie organizacyjne Przedmiotu aportu.

Wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. W efekcie, aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi ona stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej, czy oddziału (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2010 r., Znak: IPPB1/415-B33/09-4/MT). Przedmiot aportu na dzień wniesienia wkładu będzie wyodrębniony w strukturach Spółki jako wydział (na podstawie oficjalnej struktury organizacyjnej Spółki - wprowadzonej uchwałą Zarządu Spółki). Nie jest przy tym niezbędne, aby ZCP było wyodrębnione jako odrębny oddział zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Wnioskodawcy, opisywane wyodrębnienie w strukturach Spółki pozwala na uznanie, że na dzień wniesienia aportu spełniona będzie pierwsza przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego Przedmiotu aportu. Jednocześnie na dzień wniesienia aportu możliwe będzie wyodrębnienie majątku i pracowników wykorzystywanych przez Przedmiot aportu do celów prowadzonej przez niego Działalności bocznicowej. Pracownicy Spółki są bowiem bezpośrednio przyporządkowani do Wydziału bocznic (przedmiotu aportu) na podstawie zawieranych umów o pracę. Występuje także kadra zarządzająca jednostką organizacyjną, dzięki której na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego Przedmiot aportu będzie mógł funkcjonować jak odrębne przedsiębiorstwo. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe fakty potwierdzają, że w omawianym stanie przyszłym na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego dojdzie do wystarczającego wyodrębnienia organizacyjnego Przedmiotu aportu, aby można go było traktować jako ZCP. Na powyższy wniosek nie może wpływać to, że Działalność bocznicowa w ramach Przedmiotu aportu nie będzie na dzień wniesienia aportu wykonywana na nieruchomościach należących do Spółki (za wyjątkiem nieruchomości, w której znajduje się dział administracji Przedmiotu aportu). Dla celów wyodrębnienia ZCP nie jest bowiem istotne posiadanie własności nieruchomości - lecz posiadanie jakiegokolwiek tytułu prawnego pozwalającego na wyodrębnienie organizacyjnie. Na powyższy wniosek nie można w ocenie Wnioskodawcy wpływać także to, że na dzień wniesienia aportu działalność administracyjna w ramach Działalności bocznicowej Przedmiotu aportu wykonywana będzie w tym samym budynku, w którym znajdują się inne jednostki administracyjne Spółki. Zawarcie pomiędzy Spółką, a nabywcą umowy dotyczącej wynajmu powierzchni biurowej od dnia wniesienia aportu pozwala bowiem na zachowanie ciągłości działalności Przedmiotu aportu, jak odrębnie działającego przedsiębiorstwa.

Samodzielność co do kierunków rozwoju.

Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego Przedmiot aportu będzie posiadać samodzielność co do podejmowanych kierunków rozwoju - Dyrektor do spraw bocznic będzie miał możliwość podejmowania takich decyzji. W ocenie Wnioskodawcy, powyższy fakt potwierdza wyodrębnienie organizacyjne (a także funkcjonalne) Przedmiotu aportu.

Budżet.

Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, Spółka będzie w posiadaniu odrębnego dla Przedmiotu aportu budżetu - do poziomu marży II (nieobejmującej kosztów sprzedaży i kosztów zarządu). W ocenie Wnioskodawcy, powyższy fakt potwierdza, że w tym zakresie doszło do wyodrębnienia organizacyjnego (a także funkcjonalnego oraz finansowego) Przedmiotu aportu.

III.Wyodrębnienie funkcjonalne Przedmiotu aportu.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego wskazać należy, że o jego istnieniu można mówić wtedy, gdy działalność ZCP jest na tyle wyodrębniona, żeby samodzielnie prowadził on działalność jak odrębny od Spółki przedsiębiorca. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy możliwe jest funkcjonowanie na rynku przedsiębiorcy prowadzącego tylko taką działalność, jaką obecnie wykonuje Przedmiot aportu. W przedstawionym stanie przyszłym, na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, Przedmiot aportu będzie realizować odrębne od innych jednostek Spółki zadania gospodarcze - w ramach Działalności bocznicowej. Wraz z Przedmiotem aportu na Nabywcę przejdą także umowy dotyczące usług bocznicowych, a także dane kontrahentów, którzy obecnie korzystają z usług świadczonych przez Spółkę. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania, w postaci Przedmiotu aportu, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na świadczeniu usług bocznicowych. Zdaniem Wnioskodawcy, zachowany został więc wymóg wyodrębnienia funkcjonalnego Przedmiotu aportu.

IV.Wyodrębnienie finansowe Przedmiotu aportu.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza wymogu samodzielności finansowej, ale sytuację, w której, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Wnioskodawca przytacza interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2010 r., Znak: IPPB5/423-384/10-4/MB, potwierdzającą wskazany pogląd. Wyodrębnienie finansowe nie musi przy tym polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe oznacza więc sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Aby więc można było mówić o ZCP - niezbędna jest taka ewidencja księgowa zdarzeń, aby możliwe było ich przyporządkowanie do wyodrębnianej działalności.

Przychody.

Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, możliwe będzie bezpośrednie przyporządkowanie do działalności Przedmiotu aportu uzyskanych przez tę jednostkę przychodów. Do poziomu przychodów operacyjnych będzie to możliwe na podstawie ujmowania przychodów na poszczególnych MPK. Na poziomie pozostałych przychodów operacyjnych oraz przychodów finansowych - przyporządkowanie na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego będzie możliwe za pomocą odpowiednich znaczników w elektronicznym systemie księgowym Spółki. W zakresie przyporządkowania przychodów do Przedmiotu aportu, na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego będzie można mówić o wyodrębnieniu finansowym.

Koszty uzyskania przychodów.

Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, Spółka dokona przyporządkowania wszystkich kosztów uzyskania przychodów do działalności Przedmiotu aportu. Dokonane to będzie:

*   w przypadku kosztów działalności operacyjnej - poprzez odpowiednie MPK;
*   w przypadku pozostałych kosztów operacyjnych - poprzez odpowiednie znaczniki w systemie księgowym Spółki;
*   na zasadzie wyjątku, przy przyjęciu odpowiednich kluczy podziału kosztu – w przypadku, gdy bezpośrednie przyporządkowanie nie będzie możliwe (takie przyporządkowanie na dzień wniesienia aportu będzie dotyczyło także kosztów ogólnego zarządu Spółki).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie kosztów uzyskania przychodów w opisywanym stanie przyszłym, na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego dojdzie do pełnego wyodrębnienia finansowego Przedmiotu aportu. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, nie jest warunkiem koniecznym ujmowanie wszystkich zdarzeń dotyczących ZCP na odrębnych kontach rachunkowych - gdyż istotna jest możliwość przyporządkowania zdarzeń gospodarczych, a nie forma w jakiej się to odbywa. Warunek powyższy będzie w ocenie Spółki spełniony w opisywanym stanie przyszłym na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego.

W ocenie Wnioskodawcy, także przydzielenie niektórych kosztów działalności Przedmiotu aportu kluczami podziału nie spowoduje braku możliwości uznania Przedmiotu aportu za ZCP - gdyż dla opisanych wydatków wystąpi faktyczny brak możliwości przyporządkowania bezpośredniego, przez co przyjęcie klucza podziału kosztów będzie jedynym racjonalnym rozwiązaniem powodującym przyporządkowanie do Przedmiotu aportu ponoszonych przez tę jednostkę kosztów.

Możliwość sporządzenia rachunku zysków i strat.

W omawianym stanie przyszłym, na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego możliwe będzie sporządzenie dla Przedmiotu aportu odrębnego Rachunku Zysków i Strat do poziomu ustalenia wyniku brutto - na podstawie odpowiednich MPK oraz ujmowania w systemie księgowym zdarzeń za pomocą odpowiednich znaczników. Powyższy fakt, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza, że na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w tym zakresie dojdzie do wyodrębnienia finansowego Przedmiotu aportu.

Polityka rachunkowości.

Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu aportu, polityka rachunkowości Spółki zawierać będzie zasady wyodrębnienia rozliczeń dotyczących Przedmiotu aportu oraz innych jednostek wchodzących w skład Spółki. Potwierdza to wyodrębnienie finansowe Przedmiotu aportu.

Środki pieniężne.

W ramach wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu aportu, nie będą przeniesione na Nabywcę środki pieniężne. W ocenie Wnioskodawcy, powyższy fakt nie wpływa na powstanie wyodrębnienia finansowego Przedmiotu aportu. Pojęcia wyodrębnienia finansowego nie należy bowiem utożsamiać z posiadaniem przez ZCP pełnej samodzielności finansowej. Co więcej, dla spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego nie jest ważne, aby w skład ZCP wchodziły środki finansowe. Powyższe koresponduje z prawomocnym wyrokiem WSA z 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11 (\`(...)\`) uzależnienie istnienia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przeniesienia środków finansowych oznaczałoby konieczność analizowania jakiego rzędu kwota byłaby niezbędna do uznania, że zbycie obejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa - 100 złotych, 100.000 złotych, czy może 1.000.000 złotych, ewentualnie rozważenie, na jaki okres funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny wystarczyć owe środki finansowe. Kluczowym bowiem dla wyodrębnienia finansowego jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych (co będzie mieć miejsce w omawianym stanie przyszłym - na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego), nie zaś konieczność wyodrębnienia (poprzez ilościowe wskazanie) aktywów i pasywów.

Rachunki bankowe.

Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, do Przedmiotu aportu nie będą przyporządkowane odrębne rachunki bankowe założone dla czynności wykonywanych przez Przedmiot aportu. W ocenie Wnioskodawcy, dla powstania ZCP nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych rachunków bankowych dla wyodrębnianej jednostki - jeśli istnieje inna możliwość wydzielenia zdarzeń gospodarczych przypisanych wyłącznie do działalności tej jednostki. Taka możliwość będzie mieć miejsce w omawianym stanie przyszłym - na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego (co opisano we wcześniejszych częściach niniejszego wniosku). Z uwagi na powyższe, brak przyporządkowania do Działalności bocznicowej Przedmiotu aportu odrębnych rachunków bankowych nie może oznaczać, że Przedmiot aportu nie stanowi ZCP.

V.Zobowiązania.

Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego dojdzie do przejęcia przez Nabywcę pracowników Spółki, którzy przyporządkowani będą do działalności Przedmiotu aportu (w trybie rozwiązań KP). W przypadku zobowiązań pracowniczych dojdzie zatem do ich przyporządkowania do Przedmiotu aportu - przez co w tym zakresie warunek wyodrębnienia zobowiązań można uznać za spełniony. W zakresie zobowiązań handlowych, dla omawianego stanu przyszłego warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09, w którym Sąd wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w skład ZCP powinien zawierać także zobowiązania. Jednakże, w ocenie sądu, (\`(...)\`) w przypadku, gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP, czy też nie. Sąd uznał zatem, że definicja ZCP nie wymaga, aby w skład ZCP, musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa.

W analizowanym stanie przyszłym, na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, na Nabywcę przeniesione zostaną zobowiązania (podobnie jak i należności) związane bezpośrednio z Działalnością bocznicową Przedmiotu aportu - funkcjonalnie związane z Przedmiotem aportu. Na dzień wniesienia aportu możliwe będzie wydzielanie przez Spółkę takich zobowiązań (jak i należności) - na podstawie odpowiedniego MPK oraz znacznika wprowadzonego do systemu księgowego Spółki. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego będzie można mówić o spełnieniu przesłanki wyodrębnienia finansowego Przedmiotu aportu. Na powyższy wniosek nie wpływa to, że wydzielenie zobowiązań (a także należności) dokonywane będzie za pomocą odpowiednich MPK oraz znaczników systemu księgowego - gdyż istotna jest możliwość przyporządkowania zdarzeń gospodarczych do działalności ZCP, a nie forma w jakiej się to odbywa.

VI.Cesje umów Umowy przychodowe.

Spółka podjęła niezbędne kroki, aby prawa i obowiązki wynikające z umów przychodowych zawartych przez Spółkę w ramach działalności Przedmiotu aportu przeszły na Nabywcę. W dniu składania niniejszego wniosku Spółka jest jednak też stroną umów przychodowych, w których występuje:

*   jako członek konsorcjum - świadcząc usługi na rzecz kontrahentów wspólnie z Nabywcą. Umowy takie najczęściej przewidują brak możliwości zmiany ich strony (np. w formie cesji) - także na skutek np. aportu ZCP, która w omawianym przypadku byłaby bezprzedmiotowa. Dla omawianych umów nie dojdzie więc do zawarcia umów cesji, na podstawie których Nabywca wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki wynikające z takiej umowy.
*   W ocenie Wnioskodawcy, powyższy fakt w żadnym zakresie nie może wpływać na możliwość uznania Przedmiotu aportu za ZCP w dacie wniesienia wkładu. Powyższy wniosek wynika z faktu, że Spółka oraz Nabywca po wniesieniu wkładu nadal będą stronami umowy z kontrahentem - jako członkowie konsorcjum. Pomimo więc braku cesji umów po wniesieniu wkładu niepieniężnego zachowana będzie ciągłość świadczenia przez Przedmiot aportu usług w ramach Działalności bocznicowej. Z tego powodu w omawianym zakresie na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego będzie można mówić o spełnieniu warunków uznania Przedmiotu aportu za ZCP w rozumieniu ustaw podatkowych.
*   samodzielnie, bądź jako członek konsorcjum z innym podmiotem niż Nabywca.
*   Spółka podjęła niezbędne kroki, aby prawa i obowiązki wynikające z tych umów zawartych przez Spółkę w ramach działalności Przedmiotu aportu przeszły na Nabywcę. Wśród umów zawartych przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu mogą jednak obowiązywać także takie, których postanowienia wyłączają możliwość dokonania cesji praw i obowiązków na podmiot trzeci. W ich przypadku Spółka podejmie kroki w celu zawarcia porozumień o przystąpieniu do praw i obowiązków wynikających z umów lub rozwiązania starych umów i zawarcia w ich miejsce nowych umów - których stroną od dnia wniesienia wkładu niepieniężnego będzie Nabywca. W przypadku umów zawartych w trybie prawa zamówień publicznych - Nabywca przystąpi do umów obok Spółki i przejmie, na siebie ciężar jej wykonywania - wynika to ze specyfiki prawa zamówień publicznych.

Umowy kosztowe.

Spółka podjęła niezbędne kroki, aby prawa i obowiązki wynikające z umów kosztowych zawartych przez Spółkę w ramach działalności Przedmiotu aportu przeszły na Nabywcę. Wśród umów zawartych przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu mogą jednak obowiązywać także takie, których postanowienia wyłączają możliwość dokonania cesji praw i obowiązków na podmiot trzeci. W ich przypadku Spółka podejmie kroki w celu zawarcia porozumień o przystąpieniu do praw i obowiązków wynikających z umów lub rozwiązania starych umów i zawarcia w ich miejsce nowych umów – których stroną od dnia wniesienia wkładu niepieniężnego będzie Nabywca.

W zakresie powyższych umów, dla których na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego może nie dojść do ich cesji, lecz jedynie do rozwiązania starych umów i zawiązania nowych, zdaniem Wnioskodawcy wystarczające jest zapewnienie ciągłości dostaw niezbędnych dla funkcjonowania ZCP - co nastąpi w omawianym stanie przyszłym na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego. Brak cesji niektórych umów, spowodowany obiektywnym brakiem możliwości ich dokonania, nie wpływa negatywnie na możliwość uznania Przedmiotu aportu za ZCP w rozumieniu ustaw podatkowych. Stanowisko takie potwierdzają także niektóre organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 października 2011 r., Znak: IPPP2/443-936/11-2/JO, potwierdził powstanie ZCP, w rozumieniu ustawy o VAT w przypadku, gdy wnoszący dokonał cesji praw (w tym praw do korzystania z nakładów kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych) i obowiązków z umów najmu sklepów w jedenastu lokalizacjach,

a w odniesieniu do dwóch sklepów nastąpiło rozwiązanie umów najmu i zawarcie nowych umów najmu na te same lokale.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zakresie na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego będzie można mówić o spełnieniu warunków uznania Przedmiotu aportu za ZCP w rozumieniu ustaw podatkowych.

VII.Możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Mając na względzie całokształt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiot aportu na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego mógłby stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Takie hipotetyczne, niezależne przedsiębiorstwo dysponowałoby zarówno środkami trwałymi i wyposażeniem, a także odpowiednimi nieruchomościami wynajmowanymi od właściciela, jak i pracownikami, zobowiązaniami i wierzytelnościami, których istnienie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiot aportu na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego dysponować będzie daleko idącą samodzielnością organizacyjną i finansową. Możliwość wskazania i przypisania Przedmiotowi aportu konkretnych kosztów i przychodów prowadzi do konkluzji, że na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego dojdzie do sytuacji zbliżonej do funkcjonowania niezależnego przedsiębiorcy. Wraz z Przedmiotem aportu, na Nabywcę przejdą zarówno umowy kosztowe, jak i przychodowe, a także pracownicy, baza klientów, środki trwałe i wyposażenie, co stanowi o tym, że Przedmiot aportu w ocenie Wnioskodawcy mógłby na dzień wniesienia wkładu stanowić niezależne przedsiębiorstwo świadczące usługi w ramach Działalności bocznicowej.

Pozwolenia, koncesje.

W ramach ZCP nie muszą zostać bezwzględnie przekazane wszystkie związane z nią składniki. Pominięte mogą zostać te, które nie są niezbędne do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych (przykładowo środki pieniężne). Konieczne jest jednak, aby ZCP potencjalnie mogło stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tym samym, ZCP powinno mieć zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

Zgodnie więc z art. 551 KC, w skład przedsiębiorstwa wchodzą m.in. prawa podmiotowe z zakresu prawa publicznego, do których należą koncesje oraz zezwolenia. Zaznaczyć jednak należy, że koncesje oraz różnego typu zezwolenia wydawane są na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i są bezpośrednio z nim związane. Pomimo,

że w orzecznictwie podnosi się, że zbycie ZPC, co do zasady, nie powoduje automatycznego przejścia na nabywcę koncesji i zezwoleń ze względu na ich charakter prawny jako aktów administracyjnych.

W dniu składania niniejszego wniosku Spółka posiada wydane dla Niej decyzje administracyjne pozwalające na prowadzenie bocznic kolejowych. Spółka podjęła wszelkie możliwe kroki, aby decyzje te były wydane także Nabywcy już na dzień wniesienia Przedmiotu aportu. Może się jednak zdarzyć, że o decyzje te ponownie będzie musiał się ubiegać Nabywca - po uzyskaniu tytułu prawnego do Przedmiotu aportu.

W ocenie Wnioskodawcy, warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za ZCP jest, by zespół ten mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Chodzi tu zatem wyłącznie o potencjalną możliwość funkcjonowania danego zespołu składników jako niezależnego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza wyrok TSUE w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (C-497/01). Trybunał uznał w nim, że Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, pozwolenia/zezwolenia nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za ZCP w każdym przypadku. Istotne znaczenie ma natomiast ocena, czy nabywca ma zamiar dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa lub jego części. W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego musi posiadać potencjalną możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zatem konieczność ubiegania się o wydanie nowych decyzji przez Nabywcę nie może zdaniem Wnioskodawcy wpływać na możliwość uznania Przedmiotu aportu za ZCP, w rozumieniu ustaw podatkowych - tym bardziej, że konieczność ta wynikać będzie z obowiązujących przepisów prawa.

W tym miejscu Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., Znak: IPPB5/423-96/08-4/MB, w której organ podatkowy uznał, że brak przenoszenia koncesji/licencji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału za ZCP, zwłaszcza gdy beneficjent wydzielonego oddziału na dzień objęcia wydzielonego majątku będzie dysponował odpowiednimi koncesjami/licencjami.

Podsumowanie.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca uważa, że przedmiot aportu będzie - na dzień wniesienia aportu - stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Ad 2.

Nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład w postaci Przedmiotu aportu nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu.

Jak wykazano w stanowisku Wnioskodawcy, dotyczącym pytania oznaczonego Nr 1, na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego Przedmiot aportu będzie stanowić ZCP, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Na mocy zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za ten wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu aportu nie będzie stanowić dla Spółki przychodu dla celów ustawy o PDOP. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychodem w rozumieniu ustawy o PDOP nie może być zatem nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 i 4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.