Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.137.2025.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
poniesionych na nabycie Lokalu, ujętego w fakturach
zaliczkowych otrzymanych przez Panią przed formalną
rejestracją jako podatnika VAT czynnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane
faktura
korekta
lokal-lokal użytkowy
najem
odliczenia-odliczenie podatku
rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i
usług
zamiar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 11
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 25 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej prawa do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Lokalu, ujętego w fakturach
    zaliczkowych otrzymanych przez Panią przed formalną rejestracją jako podatnika VAT
    czynnego. Uzupełniła go Pani pismem z 12 maja 2025 r. (wpływ 12 maja 2025 r. oraz 14
    maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca od kilku lat wykonuje usługi (...) zwolnione od podatku od towarów i usług,
    zwanego dalej podatkiem VAT. W sierpniu 2024 r. Wnioskodawca podpisał umowę
    przedwstępną na zakup lokalu użytkowego (zwanego dalej Lokalem) z deweloperem z
    zamiarem oddania go w najem. Na tę okoliczność deweloper wystawił faktury zaliczkowe:
    1. w sierpniu 2024 r. (tę fakturę Wnioskodawca zapłacił w tym miesiącu), oraz
    2. w listopadzie 2024 r. (tę fakturę Wnioskodawca zapłacił w tym miesiącu).
    Faktury były wystawiane na Wnioskodawcę jako nievatowca i dlatego na fakturach
    zaliczkowych wystawianych przez dewelopera, wraz z danymi adresowym Wnioskodawcy,
    był podawany jego PESEL. Wynikało to z tego, iż w tym, czasie, w związku z wykonywaniem
    usług (...), Wnioskodawca był zwolniony przedmiotowo z podatku VAT, czyli nie posiadał
    numeru NIP, przypisanego dla czynnego podatnika podatku VAT. Te faktury
    Wnioskodawca otrzymał w miesiącach ich wystawienia (sierpień i listopad 2024 r.).
    Wnioskodawca chciał od początku wynajmować Lokal z podatkiem VAT (bo Lokal ma
    charakter użytkowy) i odliczać podatek naliczony od zakupów z tym związanych, bo
    wynajmowanie Lokalu (jako czynność opodatkowana podatkiem VAT) właśnie dawałoby
    mu prawo do odliczenia podatku naliczonego także z faktur zaliczkowych wystawionych
    przez dewelopera. Jednak przed otrzymaniem faktur zaliczkowych Wnioskodawca
    przeoczył obowiązek rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego od VAT. Myślał, że dla
    skuteczności rezygnacji z tego zwolnienia od VAT (czyli także dla skuteczności odliczenia
    podatku naliczonego z faktur zaliczkowych) wystarczy z tego zwolnienia zrezygnować
    przed datą nabycia własności Lokalu, co okazało się założeniem błędnym. Dlatego z
    opóźnieniem, (...) grudnia 2024 r., złożył elektronicznie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i
    było to właśnie przed nabyciem własności Lokalu.
    Nabycie przez Wnioskodawcę własności Lokalu nastąpiło (...) grudnia 2024 r. (podpisano
    akt notarialny przenoszący jego własność). Ponieważ zaliczki zapłacone przez
    Wnioskodawcę przed podpisaniem aktu notarialnego obejmowały 100% uzgodnionej ceny
    za Lokal to deweloper nie wystawił na Wnioskodawcę tzw. faktury końcowej (nie miał na
    co jej wystawić).

    Mając na uwadze chęć odliczenia podatku naliczonego od faktur zaliczkowych,
    otrzymanych przed oficjalną rejestracją Wnioskodawcy, jako czynnego podatnika podatku
    VAT (z tytułu planowanego wynajmowania Lokalu, bo z tytułu usług medycznych nadal
    Wnioskodawca jest zwolniony przedmiotowo od VAT), w złożonym druku VAT-R
    Wnioskodawca:
    1) podał w polu 40 formularza (to pole mówi o tym, od jakiego miesiąca ze zwolnienia
      podmiotowego z VAT się rezygnuje) datę (...) sierpnia 2024 r. (bo w tym miesiącu
      otrzymał pierwszą fakturę zaliczkową z tytułu zakupu Lokalu),
    2) podał w polu 63 formularza sierpień, a w polu 64 formularza 2024 r. — czyli podał
      sierpień 2024 r. jako miesiąc, za który złoży pierwszą deklarację (JPK), co jest o tyle
      logiczne bo w tym miesiącu otrzymał pierwszą fakturę zaliczkową z tytułu zakupu
      Lokalu i chce podatek naliczony z tej faktury odliczyć.
    W wyniku toczonej korespondencji, właściwy dla Wnioskodawcy Naczelnik Urzędu
    Skarbowego wydał decyzję, w której odmówił zarejestrowania Wnioskodawcy, jako
    czynnego podatnika podatku VAT od sierpnia 2024 r. do (...) grudnia 2024 r. i zarejestrował
    Wnioskodawcę, jako tego czynnego podatnika podatku VAT od (...) grudnia 2024 r., tj. od
    daty złożenia przez Wnioskodawcę formularza VAT-R. Wnioskodawca uważa decyzję
    Naczelnika za słuszną, ponieważ faktycznie źle wypełnił pole 40 formularza VAT-R mylnie
    wskazując w nim, jako datę rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego z VAT, datę (...)
    sierpnia 2024 r., mimo tego, iż tej rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego skutecznie
    dokonano właśnie (...) grudnia 2024 r. Wnioskodawca mylnie utożsamił pierwszy miesiąc,
    za który złoży po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego deklarację podatkową (JPK), tj.
    sierpień 2024 r., z miesiącem, w którym, ze zwolnienia podmiotowego zrezygnuje (a tym
    miesiącem jest obiektywnie grudzień 2024 r.).
    Po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawca złożył deklaracje (JPK) za
    miesiące sierpień 2024 r. i następne miesiące 2024 r. (czyli za miesiące poprzedzające
    miesiąc jego rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT), wykazując w nich podatek
    naliczony do odliczenia wynikający z faktur zaliczkowych otrzymanych od dewelopera w
    związku z zakupem Lokalu. Konkretnie za sierpień 2024 r. Ten podatek naliczony
    wykazano w nich do przeniesienia na następne miesiące (ten podatek naliczony będzie
    wykazywany do przeniesienia do czasu powstania przychodów ze sprzedaży usług najmu
    Lokalu).
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy
    1. Prowadzi Pani działalność gospodarczą od (...) października 2015 r., wtedy
      zarejestrowano działalność gospodarczą w CEIDG.
    2. Wykonuje Pani usługi (...) zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
      ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wykonuje usługi w zakresie
      opieki (...).
    3. Podatnikiem podatku VAT (z tytułu oddania lokalu w najem) chce Pani być, jako osoba
      fizyczna, a nie jako lekarz dentysta (co zresztą byłoby niemożliwe). Innymi słowy,
      zakupu lokalu dokonano pod kątem jego wynajmowania, a środki finansowe na ten cel
      bezpośrednio pochodzą ze sprzedaży otrzymanego w darowiźnie od matki lokalu
      mieszkalnego i ze sprzedaży otrzymanego w spadku po ojcu części mieszkania. W tym
      sensie nie nabyła Pani lokalu w ramach działalności gospodarczej, bo lokal tej
      działalności nie ma służyć.
    4. Zakupiła Pani lokal tylko dla celów wykonywania czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT (usługi najmu).
    5. Złożyła Pani deklaracje JPK za miesiące: sierpień 2024 r., wrzesień 2024 r., październik
      2024 r., listopad 2024 r., grudzień 2024 r., a także styczeń 2025 r., luty 2025 r., marzec
      2025 r.

## Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia
    VAT naliczonego przy nabyciu Lokalu, a ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych
    przez Wnioskodawcę przed formalną rejestracją Wnioskodawcy, jako podatnika VAT
    czynnego, jak po rejestracji, jako czynny podatnik podatku VAT, Wnioskodawca złożył
    deklaracje (JPK) za miesiące sprzed tej rejestracji wykazując w nich podatek naliczony do
    odliczenia wynikający z tych faktur zaliczkowych?
    Pani stanowisko w sprawie
    Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Lokalu, a
    ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę przed formalną
    rejestracją Wnioskodawcy, jako podatnika VAT czynnego, ponieważ po rejestracji, jako
    czynny podatnik podatku VAT, złożył deklaracje (JPK) za miesiące sprzed tej rejestracji
    wykazując w nich podatek naliczony do odliczenia wynikający z tych faktur zaliczkowych.
    Według art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 UVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
    podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1) nabycia towarów i usług,
    2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z treści art. 86 ust. 1 UVAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza tym samym możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą
    opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z
    obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z
    okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są
    w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do
    odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub
    efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku
    należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z
    którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
    Na podstawie art. 86 ust. 10 UVAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do
    nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek
    podatkowy.

    Z kolei na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 UVAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit.
    a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę
    lub dokument celny.
    Według art. 86 ust. 11 UVAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku
    należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku
    należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji
    podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.
    Przepisy UVAT nie ograniczają w żadnej mierze czasu korekty podatku należnego.
    Jedynym ograniczeniem czasowym jest tu termin przedawnienia (i związany z nim termin
    złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zobowiązania podatkowego. Natomiast kwestię
    prawa korygowania podatku naliczonego reguluje ww. art. 86 ust. 13 UVAT.
    Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego
    w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UVAT oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 UVAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 UVAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku
    należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako
    podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w
    art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Wskazany powyżej przepis UVAT przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika
    prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie
    niezarejestrowania się. Nie wskazuje natomiast wprost, z jakim momentem – z punktu
    widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika
    (zarejestrowany czy nie). Z przepisu art. 88 ust. 4 UVAT nie wynika bowiem, aby do nabycia
    uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania
    faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności
    opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie
    otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego
    podatnika VAT.
    Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w
    ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych,
    tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.
    Wobec powyższego, UVAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia
    podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą
    wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie
    spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca
    narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć,
    obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 96 ust. 1 UVAT Podmioty, o których mowa w aft. 15 i art. 15a, są
    obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć
    naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
    Stosownie do art. 96 ust. 3 UVAT Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest
    zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności
    zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie
    art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

    Jak wynika z art. 96 ust. 5 UVAT Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną
    dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z
    tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w
    ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do
    aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:
    1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione
      od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na
      podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
    2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113
      ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
    3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym
      mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego
      zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
    4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku
      rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej
      czynności.
    Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.
    Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej
    w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić.
    Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej
    czynności opodatkowanej.
    Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni
    warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia
    podatku naliczonego. Zgodnie z art. 99 ust. 1 UVAT Podatnicy, o których mowa w art. 15,
    są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne
    w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z
    zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.
    Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego
    prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę
    skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już
    powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego
    prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia
    identyfikowanie go jako podatnika.
    Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98
    Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z
    dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla
    celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach
    C-268/83 oraz C-II 0/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy
    od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono
    automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie
    pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.
    Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia
    powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w
    żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ
    skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi
    dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących
    VAT.
    Zatem, należy jeszcze raz wskazać, że UVAȚ nie pozbawia podatnika prawa do dokonania
    odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują
    przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub

    przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone
    w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji
    jako podatnik VAT czynny. Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego,
    tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje
    formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia
    przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.
    Zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie
    powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to
    zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji
    uprawnienia.
    Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy
    wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach
    towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86
    ust. 1 UVAT) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Prawo do obniżenia podatku
    należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z
    bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do
    skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.
    Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 UVAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
    dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa
    w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku
    od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
    niebędącej podatnikiem.
    W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 UVAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
    dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem
    czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy...
    Faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika
    (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub
    usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i
    nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc
    nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.
    Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie
    rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu
    transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.
    Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury
    muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.
    Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe
    zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy
    sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało
    bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza
    zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust.
    1 UVAT mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą
    wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania,
    a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku. Z powyższego
    wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników
    powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają
    rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem, jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje
    występują tzw. wadliwości mniejszej wagi należy uznać, że nie ma podstawy do
    kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z
    powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju
    wadliwości, które, co prawda powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym
    w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę
    opodatkowania.

    Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy
    wymienione w art. 106e UVAT, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie
    wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na
    fakturze. Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych
    podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości
    zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy
    towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania
    podatkowego.
    Warto w tym miejscu również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w
    sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego
    związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej
    rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE
    w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do
    odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe.
    Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje
    w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.
    Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia
    powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w
    żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ
    skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi
    dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących
    VAT.
    Zatem stwierdzić należy, że UVAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia
    podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że
    zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności
    opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach
    ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik
    VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie
    to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji
    uprawnienia.
    W analizowanej sprawie wystawione faktury zaliczkowe dokumentujące zakup Lokalu –
    nie zawierały numeru VAT Wnioskodawcy, gdyż w tym czasie nie był on jeszcze formalnie
    zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jednakże wskazać należy, że wskazane w opisie
    sprawy błędy występujące na wystawionych fakturach zaliczkowych nie mają wpływu na
    prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, gdyż nie stanowią negatywnej przesłanki,
    uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 UVAT. Jak z powyższego
    wynika dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury,
    obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego,
    zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami
    opodatkowanymi, najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały
    opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy
    prawa należy wskazać, że pomimo tego, że faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty na
    nabycie przez Wnioskodawcę Lokalu zostały otrzymane jeszcze przed dniem formalnej
    rejestracji Wnioskodawcy, jako czynnego podatnika VAT, ale Lokal wykorzystywany będzie
    w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej, która podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stwierdzić należy, że Wnioskodawcy
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych
    dotyczących zakupu tego Lokalu, stosownie do regulacji art. 86 ust. 1 UVAT. Prawo to
    przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88
    UVAT oraz spełnienia warunków wskazanych w przepisie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 UVAT.
    Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje

    poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z
    prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie,
    podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa, wszelkie przesłanki
    negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego
    podatnika VAT.
    W okolicznościach niniejszej sprawy ponownie należy podkreślić, że prawo do obniżenia
    podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były
    związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest
    niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.
    Dlatego też w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z
    faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Wnioskodawcy, jako
    podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wskazując
    okres rozliczeniowy, za który złoży pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę
    otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej, czyli w rozpatrywanym przypadku sierpień 2024
    r. – jako miesiąc otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej.
    W konsekwencji, Wnioskodawca mógł dokonać odliczenia podatku VAT z faktur
    zaliczkowych wystawionych w sierpniu 2024 r. i listopadzie 2024 r. ponieważ po rejestracji
    jako czynny podatnik podatku VAT w dniu (...) grudnia 2024 r. złożył deklaracje podatkowe
    (JPK) za okresy, w którym otrzymał faktury zaliczkowe (miesiące sprzed rejestracji
    Wnioskodawcy jako czynny podatnik podatku VAT) wykazując w nich podatek naliczony do
    odliczenia wynikający z tych faktur.
    Innymi słowy, w takich okolicznościach, Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku
    VAT z faktur zaliczkowych dotyczących Lokalu, wystawionych i otrzymanych przez niego w
    sierpniu i listopadzie 2024 r., ponieważ ujął te faktury w złożonych deklaracjach (JPK) za
    miesiące od sierpnia 2024 r., wykazując go w nich do przeniesienia (ten podatek naliczony
    będzie wykazywany do przeniesienia do czasu powstania przychodów ze sprzedaży usług
    najmu Lokalu).
    Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie obowiązującym w doktrynie podatkowej,
    czego przejawem jest Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2024 r. o sygnaturze 0112-KDlL1-3.4012.104.2024.1.JK.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Zauważenia jednak wymaga, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę
    towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność
    podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika
    działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.
    Według art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów
    i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych
    wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w
    profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi
    wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe
    wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku,
    które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie
    dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.
    Z opisu sprawy wynika, że nabyła Pani Lokal z zamiarem wykorzystania go do najmu
    prywatnego. Wskazała Pani, że usługę wynajmu nie będzie Pani świadczyć w ramach
    prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej (usługi (...)), lecz jako osoba fizyczna.
    W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę, że na mocy art. 659 § 1 ustawy z 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem
    świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest
    świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w
    ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości lub rzeczy skutkuje uzyskiwaniem
    korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.
    W przedmiotowej sprawie istotne jest, że w podatku VAT nie występuje pojęcie „najmu
    prywatnego” i „najmu w ramach działalności gospodarczej”. W świetle przepisów ustawy

    działalnością gospodarczą jest każda czynność najmu, czy dzierżawy niezależnie od tego,
    czy wynajmujący działalność tę zarejestrował, czy nie i niezależnie od tego czy przedmiot
    najmu (dzierżawy) stanowi w jego działalności środek trwały.
    Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w
    art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, gdyż wykonywany jest w sposób
    ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy przedmiot najmu stanowi składnik
    majątkowy w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika, czy też stanowi jego
    majątek osobisty. W konsekwencji wynajmując mieszkanie działa Pani jako podatnik
    podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
    Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że
    podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        1) nabycia towarów i usług,
        2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza tym samym możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami
    opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do
    odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11
    grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w
    orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną,
    ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności
    towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej
    przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich
    wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do
    odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub
    efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną
    jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group
    plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że:
      powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i
      niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca
      2000 r. (w sprawie C 98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank
      plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i
      5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w
      odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby
      warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego
      prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją
      nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do
      dokonania odliczenia.
    Ponadto w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził,
    że:
      w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą
      charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków
      jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować
      działalności gospodarczej podatnika.
    Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że:
      prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje
      się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu prawa do odliczeń może zadecydować
      jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2)
      szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla
      celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania
      podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane
      do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów
      prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jednak określone sytuacje, w
    których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy
    nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki
    upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te
    zawarte są w art. 88 ustawy.
    Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia
    kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego
    w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary i
    usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi
    posiadać status czynnego podatnika VAT.
    Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia
    podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione
    towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności

    opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia
    podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami
    opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie
    statusu podatnika VAT czynnego.
    W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:
      Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem
      wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu
      skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
    Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:
      Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na
      podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od
      podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82
      ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.
    Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:
      Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu
      rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku
      podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na
      wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.
    Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy:
      Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży
      opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia,
      obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w
      przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do
      aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:
        1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż
          zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów
          wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania
          tej sprzedaży;
        2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w
          art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
        3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o
          którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku
          rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
        4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku
          rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej
          wykonanej czynności.
      Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.
    Powyższe przepisy stanowią o terminie dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w
    zależności od zaistniałej sytuacji lub statusu podatnika. Co do zasady, w przypadku
    podatników, którzy ze względu na rodzaj wykonywanej działalności nie mają obowiązku
    dokonać rejestracji, ale chcą zrezygnować ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43

    ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 ustawy, powinni oni dokonać rejestracji dla celów podatku VAT przed
    dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. m.in. odpłatnego
    świadczenia usług na terytorium kraju.
    Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej
    w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić.
    Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej
    czynności opodatkowanej.
    Rejestracja następuje więc w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie
    skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu
    podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania
    podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, które przeznaczone są do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    Jednocześnie należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu
    skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji
    podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby
    skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie
    przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako
    podatnika.
    Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym
      deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
      następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c,
      art. 133 i art. 138g ust. 2.
    W myśl art. 99 ust. 11b ustawy:
      Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za
      pomocą środków komunikacji elektronicznej.
    Zgodnie z art. 99 ust. 7c ustawy:
      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do
      rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy
      opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące
      podatnika.
    W myśl art. 99 ust. 11c ustawy:
      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem
      dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o
      informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019
      r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art.
      109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest
      przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3
      Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.
    Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy:
      Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania
      naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy
      miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
      powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem
      ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.
    Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ustawy:
      Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od
      podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82
      ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie

      art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane
      pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji
      podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:
        1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku
          należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
        2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym
          korekty podatku naliczonego;
        3) kontrahentów;
        4) dowodów sprzedaży i zakupów.
    Stosownie do art. 109 ust. 3b ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach
      określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą
      środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z
      deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.
    W myśl art. 109 ust. 14 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
      szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania
      danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność
      zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków
      podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują
      nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-
      organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.
    Powyższe przepisy wskazują, że podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy
    miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej,
    ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją
    podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.
    W tym miejscu należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim
    udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod
    względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. O
    prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatnika powinny decydować
    przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje
    handlowe między określonymi podmiotami.
    Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy:
      Faktura powinna zawierać:
        1) datę wystawienia;
        2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób
          jednoznaczny identyfikuje fakturę;
        3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich
          adresy;
        4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
          z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz pkt 25;
        5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na
          potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on
          towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
        6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub
          datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data
          jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

        7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
        8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
        9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową
          netto);
        10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu
          wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej
          netto;
        11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją,
          bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
        12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku
          korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach
          6a, 7 i 9;
        13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą
          poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
        14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty
          dotyczące poszczególnych stawek podatku;
        15) kwotę należności ogółem (...).
    Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imię i
    nazwisko lub nazwy podatnika/sprzedawcy i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać
    dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia
    gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji.
    Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z
    zawartej umowy.
    Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury
    muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.
    Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe
    zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy
    sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało
    bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza
    zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust.
    1 ustawy, mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą
    wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania,
    a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.
    Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez
    podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te
    potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem, jeżeli w fakturach
    dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że
    nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku
    naliczonego. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie
    odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na
    przedmiot i podstawę opodatkowania.
    Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy
    wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie
    wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na
    fakturze.
    Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu
    będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania
    dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a
    jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

    Należy jeszcze raz wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z
    faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1
    ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został
    pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże
    nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości (braku NIP nabywcy) jako przesłanki
    negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy
    faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik
    może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy:
      Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed
      dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
    Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
        1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
        2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku
          podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych
          okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo
          do obniżenia kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur
    dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością
    gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia
    neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub
    dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu
    za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika
    towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu
    celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych.

    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT
    czynnego.
    W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku
    z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku
    naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u
    dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie
    także prawo do odliczenia. O ile podstawą odliczenia podatku naliczonego będzie data
    powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi,
    dopiero w okresie otrzymania faktury (bądź dokumentu celnego) będzie możliwość
    zrealizowania prawa do odliczenia.
    Natomiast, gdy podatnik nie dokona odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności
    (zgodnie z odpowiednio obowiązującą treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez
    skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden
    z trzech następnych okresów rozliczeniowych (z wyłączeniem dotyczącym podatnika
    wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy) (jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od
    początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).
    W tym miejscu należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania
    korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały
    określone w art. 91 ustawy.
    Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
        1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze
          wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami
          opodatkowanymi;
        2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
          korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
          związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
          niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Stosowanie do art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    W świetle art. 91 ust. 7b ustawy:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od

      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej
      zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Wskazała Pani:
    - prowadzi Pani działalność gospodarczą od (...) października 2015 r. – wykonuje Pani
      usługi (...) zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
      lit. a) ustawy, tj. wykonuje Pani usługi w zakresie opieki (...);
    - w sierpniu 2024 r. podpisała Pani umowę przedwstępną na zakup Lokalu z zamiarem
      oddania go w najem;
    - deweloper wystawił 2 faktury zaliczkowe: w sierpniu 2024 r. (tę fakturę opłaciła Pani w
      tym miesiącu), oraz w listopadzie 2024 r. (tę fakturę opłaciła Pani w tym miesiącu);
    - na ww. fakturach zaliczkowych, wystawianych przez dewelopera, wraz z Pani danymi
      adresowymi był podawany Pani PESEL. Wynikało to z tego, iż w tym, czasie, w związku
      z wykonywaniem usług medycznych, była Pani zwolniona przedmiotowo od podatku
      VAT – nie posiadała Pani numeru NIP, przypisanego dla czynnego podatnika VAT;
    - nabycie przez Panią własności Lokalu nastąpiło (...) grudnia 2024 r. (podpisano wówczas
      akt notarialny przenoszący na Panią własność Lokalu);
    - przed otrzymaniem ww. faktur zaliczkowych przeoczyła Pani obowiązek rezygnacji ze
      zwolnienia podmiotowego od VAT (myślała Pani, że wystarczy z tego zwolnienia
      zrezygnować przed datą nabycia własności Lokalu, co okazało się założeniem
      błędnym);
    - z opóźnieniem, tj. (...) grudnia 2024 r., złożyła Pani elektronicznie zgłoszenie
      rejestracyjne VAT-R i tę datę należy uznać – jak Pani wskazała – za prawidłową datę
      rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego od VAT;
    - po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożyła Pani deklaracje JPK za miesiące:
      sierpień 2024 r., wrzesień 2024 r., październik 2024 r., listopad 2024 r., grudzień 2024
      r., a także styczeń 2025 r., luty 2025 r., marzec 2025 r., wykazując w nich podatek
      naliczony do odliczenia wynikający z faktur zaliczkowych otrzymanych od dewelopera
      w związku z zakupem Lokalu (konkretnie za sierpień 2024 r.). Podatek naliczony
      wykazano w deklaracjach JPK do przeniesienia na następne miesiące (ten podatek
      naliczony będzie wykazywany do przeniesienia do czasu powstania przychodów ze
      sprzedaży usług najmu Lokalu);
    - zakupiła Pani lokal tylko dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem
      VAT (usługi najmu).
    Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy ma Pani prawo do odliczenia VAT od poniesionych
    wydatków na zakup Lokalu, które dokumentowały faktury zaliczkowe z sierpnia 2024 r. i
    listopada 2024 r. i które to faktury zostały wystawione przed datą rejestracji Pani jako

    czynnego podatnika VAT – z uwagi na to, że faktury te zostały ujęte w złożonych przez
    Panią deklaracjach (JPK) za miesiące sprzed ww. rejestracji.
    Odnosząc się do Pani wątpliwości, ponownie wskazać należy, że ustawa o podatku od
    towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od
    zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i
    usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych
    (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej
    ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Tym
    samym podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie
    powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to
    zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji
    uprawnienia.
    Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje
    poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z
    prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie,
    podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki
    negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego
    podatnika.
    Jak już wyżej wskazano, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-
    385/09 Nidera), wynika, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, w którym
    podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od
    formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po
    stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia
    działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.
    W wyroku tym TSUE stwierdził (pkt 47-51):
      „47 Zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 wykonanie prawa do odliczenia na
      podstawie art. 168 lit. a) tej dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i
      świadczenia usług, jest uzależnione od jednej przesłanki formalnej dotyczącej
      posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 220-236 i 238-240 tej dyrektywy.
      48 Bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia zmian
      i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez
      państwa członkowskie na podstawie art. 213 dyrektywy 2006/112. Jednakże Trybunał
      orzekł już, że taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku
      zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu
      rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do
      pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. analogicznie
      wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98
      Gabalfrisa i in., Rec, s. I-1577, pkt 51).
      49 Ponadto, Trybunał orzekł już, że przepisy, do których przyjęcia państwa
      członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 celem
      zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie
      powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą
      podważać neutralności podatku E4T (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września
      2007 r. w sprawie C-146/05 Collee, Zb. Orz. s. I-7861, pkt 26 i przytoczone tam
      orzecznictwo).
      50 W konsekwencji identyfikacja, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, jak
      również obowiązki wynikające z art. 213 tej dyrektywy, przytoczone w pkt 48
      niniejszego wyroku, nie stanowi aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, które
      powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny
      lecz stanowi wymóg formalny dla celów kontroli.

      51 W świetle powyższego nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego
      prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku
      VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności
      podlegającej opodatkowaniu”.
    Z powołanych regulacji wynika zatem, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje
    u podatników, o ile wykażą, że zakupy towarów lub usług są związane z bieżącą lub
    przyszłą działalnością opodatkowaną (o ile przy zakupie podmiot występował w
    charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy). Ustawodawca nie pozbawia
    podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych w czasie,
    gdy nie był zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, o ile nabyte towary i usługi były/są
    /będą wykorzystywane do bieżącej (przyszłej) działalności opodatkowanej. Warunek
    rejestracji jako podatnika VAT czynnego jest niezbędny natomiast do skorzystania przez
    podatnika z tego prawa, tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
    Rozróżnić bowiem należy moment powstania prawa do odliczenia, od momentu
    skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji
    podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia
    podatku i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć –
    najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak
    rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.
    Na gruncie powołanych przepisów należy przede wszystkim podkreślić, że formalnej
    rejestracji podatnika dokonuje się co do zasady na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego
    VAT-R, z datą nie wcześniejszą niż dzień następujący po dniu wpływu VAT-R.
    W tym miejscu należy zauważyć, że to Organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje
    ostatecznie o sposobie rejestracji jako podatnik VAT czynny.
    Z analizowanej sprawy wynika, że w momencie zakupu Lokalu nie była Pani
    zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W sierpniu 2024 r. oraz w listopadzie 2024 r.
    otrzymała Pani faktury zaliczkowe od dewelopera, które Pani opłaciła w ww. miesiącach.
    Zarejestrowała się Pani do VAT (...) grudnia 2024 r. W konsekwencji – w okresie do (...)
    grudnia 2024 r. – nie przysługiwało Pani, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Lokalu, które to towary
    zostały nabyte przed dniem formalnej rejestracji przez Panią jako czynny podatnik VAT.
    Jednakże, pomimo formalnego braku rejestracji dla podatku od towarów i usług, dokonała
    Pani zakupu Lokalu w celu planowanego wykorzystywania ww. Lokalu do wykonywania
    czynności opodatkowanych (najem).
    W świetle tych okoliczności należy uznać, że do momentu zgłoszenia rejestracyjnego (tj. do
    (...) grudnia 2024 r.), była Pani z mocy ustawy zwolniona z opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług, z negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z tego zwolnienia w
    związku z otrzymywaniem faktur dokumentujących zakup Lokalu (tj. w sierpniu 2024 r. i
    listopadzie 2024 r.).
    Zatem w niniejszej sprawie, do (...) grudnia 2024 r. stosownie do regulacji wynikających z
    art. 88 ust. 4 ustawy, nie miała Pani prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku
    należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących zakupy dokonane w
    sierpniu 2024 r. i listopadzie 2024 r., w którym to okresie korzystała Pani ze zwolnienia od
    podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego –
    jak Pani wskazała – skutecznie dokonano (...) grudnia 2024 r. Po dokonaniu zgłoszenia
    rejestracyjnego VAT-R złożyła Pani deklaracje JPK za miesiące: sierpień 2024 r., wrzesień
    2024 r., październik 2024 r., listopad 2024 r., grudzień 2024 r., a także styczeń 2025 r., luty
    2025 r., marzec 2025 r., wykazując w nich podatek naliczony do odliczenia wynikający z
    faktur zaliczkowych otrzymanych od dewelopera w związku z zakupem Lokalu (konkretnie

    za sierpień 2024 r.). Podatek naliczony wykazano w deklaracjach JPK do przeniesienia na
    następne miesiące (ten podatek naliczony będzie wykazywany do przeniesienia do czasu
    powstania dochodów z najmu Lokalu).
    Jak już wyżej wskazano, podatnik, który zarejestrował się do VAT ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją, jeżeli na moment
    złożenia deklaracji, w której wykaże te zakupy jest czynnym, zarejestrowanym
    podatnikiem VAT.
    Powtórzyć należy, że co do zasady podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego
    o podatek naliczony za okres w którym otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy) lub za
    jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
    W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w związku z tym, że od (...)
    grudnia 2024 r. zarejestrowała się Pani jako czynny podatnik VAT w związku z
    planowanym wykonywaniem czynności opodatkowanych z wykorzystaniem Lokalu
    (najem), w odniesieniu do którego podpisała Pani umowę przedwstępną na jego zakup i
    otrzymała fakturę zaliczkową w sierpniu 2024 r. przed dokonaniem rejestracji dla celów
    podatku od towarów i usług, to – w wyniku dokonania tej rejestracji – nastąpiła zmiana
    przeznaczenia tego wydatku skutkująca zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w stosunku do podatku
    naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Lokalu otrzymanej w sierpniu
    2024 r. przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty,
    stosownie do przepisów art. 91 w deklaracji za miesiąc grudzień 2024 r.
    Z kolei w odniesieniu do faktury, którą otrzymała Pani w miesiącu listopadzie 2024 r., z
    uwagi na to, że dokonała Pani rejestracji w grudniu 2024 r. przysługuje Pani stosownie do
    art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego z zachowaniem terminów,
    o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej za jeden z trzech
    następnych okresów rozliczeniowych po otrzymaniu faktury, czyli w miesiącu grudniu
    2024 r., styczniu 2025 r. lub lutym 2025 r.
    Wpływ na prawo do odliczenia w analizowanej sprawie nie ma – jak Pani wskazała – ujęcie
    otrzymanych faktur w deklaracjach (JPK) od sierpnia 2024 r., tylko związek wydatków
    poniesionych na zakup Lokalu z czynnościami opodatkowanymi (planowany najem) oraz
    złożenie przez Panią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.
    Na ww. prawo nie ma wpływu również fakt, że na otrzymanych fakturach
    dokumentujących faktycznie dokonaną transakcję nie umieszczono numeru NIP nabywcy,
    pod warunkiem, że pozostałe elementy zawarte w fakturach spełniają wymogi ustawy.
    Podsumowanie
    W przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Lokalu, ujętego w fakturach
    zaliczkowych otrzymanych przez Panią przed formalną rejestracją jako podatnika VAT
    czynnego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy.
    Prawo to przysługuje Pani w odniesieniu do faktury otrzymanej w sierpniu 2024 r. w
    drodze korekty, stosownie do przepisów art. 91 ustawy, a w odniesieniu do faktury
    otrzymanej w miesiącu grudniu 2024 r. na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 11
    ustawy.
    Wpływ na prawo do odliczenia w analizowanej sprawie ma związek wydatków
    poniesionych na zakup Lokalu z czynnościami opodatkowanymi (planowany najem) oraz
    złożenie przez Panią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R a nie, jak Pani wskazała, ujęcie
    otrzymanych przez Panią faktur zaliczkowych w deklaracjach (JPK) od sierpnia 2024 r.
    Zatem Pani stanowisko, zgodnie z którym „Wnioskodawca może dokonać odliczenia
    podatku VAT z faktur zaliczkowych dotyczących Lokalu, wystawionych i otrzymanych przez

    niego w sierpniu i listopadzie 2024 r., ponieważ ujął te faktury w złożonych deklaracjach
    (JPK) za miesiące od sierpnia 2024 r., wykazując go w nich do przeniesienia” – z uwagi na
    odmienne uzasadnienie prawne – uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego
    podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie nabytych towarów i
    usług do czynności innych niż opodatkowane podatkiem od towarów usług, interpretacja
    nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2024
    r. nr 0112-KDlL1-3.4012.104.2024.1.JK. należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa
    podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie
    kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem
    rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa
    powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.