Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/4511-1-303/16/19-S/DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Odpłatne zbycie akcji. Płatność w następnym roku.
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; spółki; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 483/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 marca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3281/16 (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 24 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-303/16-3/DJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji zbytych w 2015 r., co do których zapłata ceny sprzedaży zgodnie z postanowieniami zawartej umowy (termin zapłaty) nastąpi w 2016 r., powstanie w roku 2016.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-303/16-3/DJ wniósł pismem z 24 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 12 kwietnia 2016 r. nr ILPB2/4511-2-49/16-3/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-303/16-3/DJ złożył skargę z 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 483/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 24 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-303/16-3/DJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 483/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 14 września 2016 r. nr ILRP-46-202/16-2/RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3281/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 8 marca 2019 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 483/16 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nabywa i zbywa udziały i akcje w spółkach. W roku 2015 Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia akcji polskiej spółki akcyjnej (zwanej dalej: Spółka) za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Zgodnie z zawartą umową sprzedaży akcji, cena sprzedaży ma zostać uiszczona w roku 2016 (termin zapłaty). Własność akcji Spółki została przeniesiona na nabywcę w momencie zawarcia umowy. W roku 2015 nie doszło do zapłaty ceny ani w części, ani w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji sprzedanych w 2015 r., co do których zapłata ceny sprzedaży zgodnie z zawartą umową przypada w 2016 r., powstał już w roku 2015, czy dopiero powstanie w roku 2016?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji zbytych w 2015 r., co do których zapłata ceny sprzedaży zgodnie z postanowieniami zawartej umowy (termin zapłaty) nastąpi w 2016 r., powstanie w roku 2016.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., zwanej dalej: PDOF) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca wyłączył zatem z tej ogólnej definicji niektóre rodzaje przychodów i zdefiniował je odrębnie. Wyłączenie objęło m.in. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 PDOF. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w roku 2015 dokonał odpłatnego zbycia akcji Spółki za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Zgodnie z zawartą umową sprzedaży akcji, cena sprzedaży ma zostać uiszczona w roku 2016. Własność akcji Spółki została przeniesiona na nabywcę w momencie zawarcia umowy. W roku 2015 nie doszło do zapłaty ceny ani w części, ani w całości. Określając moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji należy kierować się brzmieniem art. 11 ust. 1 PDOF oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) PDOF wskazując, że przepis ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. W judykaturze ugruntowany jest przy tym pogląd, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się dopiero wówczas przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 PDOF.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej należności.

Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., w sprawie II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia, podobnie: Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie I SA/Gd 1725/15).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PDOF w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. wynika, że wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, że za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji zbytych w 2015 r., co do których zapłata ceny sprzedaży zgodnie z postanowieniami zawartej umowy (termin zapłaty) nastąpi w 2016 r., powstanie w roku 2016. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 483/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3281/16.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 cyt. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W świetle powyższych przepisów, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia akcji polskiej spółki akcyjnej (Spółka) za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Zgodnie z zawarta umową sprzedaży akcji, cena sprzedaży ma zostać uiszczona w roku 2016 (termin zapłaty). Własność akcji Spółki została przeniesiona na nabywcę w momencie zawarcia umowy. W roku 2015 nie doszło do zapłaty ceny ani w części, ani w całości.

Odnośnie zatem ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji sprzedanych w 2015 r., co do których zapłata ceny sprzedaży nastąpi w 2016 r. zauważyć należy, że skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia akcji w spółce kapitałowej będzie przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

W takiej sytuacji – za zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 483/16, które zaaprobował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3281/16 – stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego). „Przychód należny” powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Przedstawione rozważania znajdują odniesienie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. Na tle powyższego – jak wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 483/16 (co również potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3281/16) – Na skutek wprowadzonych zmian, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. w nowym brzmieniu). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab u.p.d.f. w nowym brzmieniu). Zmiany te mają niewątpliwie charakter normotwórczy, a nie jedynie doprecyzowujący. Wprowadzając te zmiany ustawodawca zdecydował, że od dnia 1 stycznia 2016 r. przychód z odpłatnego zbycia m.in. akcji powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę, a nie jak było przed 1 stycznia 2016 r., że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. akcji jest przychód należny choćby nie został otrzymany.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 483/16): Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. zmiana przepisów potwierdza, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. (w brzmieniu przed dniem 1.01.2016 r.) była nieprawidłowa. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko, które łączy „przychód należny” w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z wymagalnością wierzytelności, z której przychód ten wynika.

Reasumując – po uwzględnieniu zapadłych w niniejszej sprawie orzeczeń – stwierdzić należy, że Wnioskodawca zbywając akcje w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji (tj. w 2015 r.) uzyska z tego tytułu przychód – o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w dacie wymagalności (z upływem terminu płatności) przysługującej mu ceny (tj. w 2016 r.). Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.