Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-749/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-16
Teza: Czy w związku z przejęciem Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z w ramach podziału Spółki Y oraz Spółki Z przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z w ramach podziału przez wydzielenie Spółki Y i Spółki Z - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z w ramach podziału przez wydzielenie Spółki Y i Spółki Z.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka na skutek restrukturyzacji w Grupie X będzie większościowym udziałowcem Spółki Y oraz większościowym akcjonariuszem Spółki Z. Spółka planuje poddać je restrukturyzacji. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, część majątku Spółki Y i Spółki Z zostanie przeniesiona na Spółkę, część majątku pozostanie natomiast w Spółce Y i Spółce Z.

Spółka Y.

Spółka Y zostanie podzielona na dwie jednostki organizacyjne: jednostkę produkcyjną (dalej: Wydział Produkcyjny Spółki Y) oraz jednostkę świadczącą usługi remontowe transformatorów i innych urządzeń elektroenergetycznych (dalej: Centrum Usługowe Spółki Y). Do Spółki przeniesiony zostanie Wydział Produkcyjny Spółki Y, natomiast w Spółce pozostanie Centrum Usługowe Spółki Y.

W skład Wydziału Produkcyjnego Spółki Y będzie wchodził zakład produkcyjny urządzeń do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej. Przedmiotem działalności Wydziału Produkcyjnego Spółki Y będzie produkcja złącz kablowych, obudów z tworzyw termoutwardzalnych, szafek niskiego napięcia, złącz pomiarowych oraz rozdzielnic elektrycznych. Znajdują one zastosowanie m.in. w przemyśle budowlanym i energetycznym. Do Wydziału Produkcyjnego Spółki Y zostaną przypisane składniki majątkowe, w szczególności nieruchomości (budynki i budowle), maszyny i urządzenia służące do produkcji urządzeń do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej oraz wartości niematerialne i prawne tj. oprogramowanie służące do śledzenia produkcji i inne licencje.

Do Wydziału Produkcyjnego Spółki Y przypisani zostaną również pracownicy zajmujący się procesem produkcji posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie we wskazanym powyżej zakresie. Wydział Produkcyjny Spółki Y będzie korzystał z nieruchomości w postaci hal produkcyjnych, budynku administracyjno - biurowego, magazynów będących jej własnością, w których będą znajdowały się urządzenia produkcyjne i odbywał się proces produkcyjny oraz będą magazynowane wyprodukowane urządzenia. Wskazane powyżej budynki przemysłowe stanowią obecnie własność Spółki, natomiast grunt, na którym posadowione są te budynki i budowle znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółki.

Do Wydziału Produkcyjnego przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej, w szczególności umowy dostarczania materiałów wykorzystywanych przy procesie produkcji oraz pozostałe umowy, niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej, to jest umowy o dostawę energii elektrycznej, dostawę gazu, wody przemysłowej, odprowadzania ścieków, sprężone powietrze, umowy transportowe, porządkowe, badań i dozoru UDT, certyfikacji, ochrony mienia i inne służące prowadzonej działalności.

Podstawowym źródłem przychodów Wydziału Produkcyjnego Spółki Y są przychody z tytułu sprzedaży złącz kablowych, obudów z tworzyw termoutwardzalnych, szafek niskiego napięcia, złącz pomiarowych oraz rozdzielnic elektrycznych.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum Usługowego Spółki Y będzie świadczenie usług w zakresie remontów transformatorów oraz innych urządzeń elektroenergetycznych. Centrum Usługowe Spółki Y dysponowało będzie niezbędnymi urządzeniami technicznymi oraz infrastrukturą umożliwiającymi świadczenie powyższych usług. Do Centrum Usługowego zostaną przypisane składniki majątkowe, w szczególności nieruchomości, maszyny i urządzenia służące do remontów i renowacji transformatorów oraz wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie i inne licencje. Jednostka ta dysponowała będzie również zezwoleniem publicznoprawnym na wytwarzanie i transport odpadów.

Centrum Usługowe Spółki Y będzie korzystało z nieruchomości w postaci hali oraz placu będących własnością Spółki, na których znajdowały się będą magazynowane transformatory i odbywał się proces ich naprawy lub renowacji. Wskazany powyżej budynek przemysłowy stanowi obecnie własność Spółki Y, natomiast grunt, na którym jest on posadowiony znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółki. Zarząd zamierza w przyszłości zlokalizować centrum usługowe na odrębnej działce zakupionej specjalnie do tej działalności.

Do jednostki tej przypisani zostaną pracownicy (elektromonterzy) posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie we wskazanym powyżej zakresie.

Do Centrum Usługowego Spółki Y przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności.

Podstawowym źródłem przychodów Centrum Usługowego Spółki Y będą przychody z tytułu świadczenia usług remontów transformatorów i innych urządzeń elektroenergetycznych.

Wyodrębnienie Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Centrum Usługowego Spółki Y nastąpi w formie uchwały Zarządu. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziału Produkcyjnego Spółki Y oraz Centrum Usługowego Spółki Y:

1.wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Produkcyjnego Spółki Y oraz Centrum Usługowego Spółki Y oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Wydziału Produkcyjnego Spółki Y oraz Centrum Usługowego Spółki Y, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,
*   struktura organizacyjna Wydziału Produkcyjnego Spółki Y oraz Centrum Usługowego Spółki Y,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Wydziału Produkcyjnego Spółki Y zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane z produkcją i sprzedażą urządzeń do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej, kontrakty handlowe w zakresie sprzedaży, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Y, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Centrum Usługowego Spółki Y zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług remontów transformatorów i innych urządzeń elektroenergetycznych, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Y, niektóre należności i zobowiązania z tytułu zleconych badań oraz inne zobowiązania.

2.wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Spółki Y, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziału Produkcyjnego Spółki Y oraz Centrum Usługowego Spółki Y, Wydział Produkcyjny Spółki Y zostanie wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne przypisanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych wydziałów.

Wydział Produkcyjny Spółki Y oraz Centrum Usługowe Spółki Y będą miały przypisane własne rachunki bankowe. Do Wydziału Produkcyjnego Spółki Y oraz Centrum Usługowego Spółki Y zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki Y.

3.wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadził Wydział Produkcyjny Spółki Y oraz Centrum Usługowe Spółki Y.

Zarówno do Wydziału Produkcyjnego Spółki Y, jak i Centrum Usługowego Spółki Y przypisane zostaną kontrakty handlowe, odpowiednio w zakresie sprzedaży urządzeń do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej oraz świadczenia usług remontów transformatorów i innych urządzeń elektroenergetycznych, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział Produkcyjny Spółki Y oraz Centrum Usługowe Spółki Y będą mogły samodzielnie realizować swe zadania. Wydział Produkcyjny Spółki Y oraz Centrum Usługowe Spółki Y nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Spółka Z.

Spółka Z zostanie podzielona na dwie jednostki organizacyjne: jednostkę produkcyjną (dalej: Wydział Produkcyjny Spółki Z) oraz jednostkę handlowo-usługową (dalej: Centrum Handlowo-Usługowe Spółki Z). Do Spółki przeniesiony zostanie Wydział Produkcyjny Spółki Z, natomiast w Spółce Z pozostanie Centrum Handlowo-Usługowe Spółki Z.

W skład Wydziału Produkcyjnego Spółki Z będzie wchodził zakład produkcyjny urządzeń do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej. Przedmiotem działalności Wydziału Produkcyjnego Spółki Z będzie produkcja rozdzielnic niskiego i średniego napięcia, obudów do rozdzielnic oraz szaf sterowniczych. W jednostce tej produkowane będą również mosty szynowe niskiego i średniego napięcia. Wskazane urządzenia znajdują zastosowanie m.in. w przemyśle petrochemicznym, wydobywczym, hutniczym oraz w elektrowniach. Do Wydziału Produkcyjnego Spółki Z zostaną przypisane składniki majątkowe, w szczególności nieruchomości (budynki i budowle), maszyny i urządzenia służące do produkcji oraz wartości niematerialne i prawne tj. oprogramowanie służące do śledzenia produkcji i inne licencje.

Do Wydziału Produkcyjnego Spółki Y przypisani zostaną również pracownicy zajmujący się procesem produkcji powyższych urządzeń posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w tym zakresie. Wydział Produkcyjny Spółki Z będzie korzystał z nieruchomości w postaci hali produkcyjnych, budynków administracyjno - biurowych oraz magazynów, w których będą znajdowały się urządzenia produkcyjne i odbywał się proces produkcyjny oraz będą magazynowane wyprodukowane urządzenia. Wskazane powyżej budynki i budowle stanowią obecnie własność Spółki, natomiast grunt, na którym posadowione są te budynki i budowle znajduje się w użytkowaniu wieczystym bądź jest objęty prawem własności Spółki Z.

Do wydziału tego przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej oraz pozostałe umowy niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej, to jest umowy o dostawę energii elektrycznej, dostawę gazu, wody przemysłowej, odprowadzania ścieków, sprężone powietrze, umowy transportowe, porządkowe, badań i dozoru UDT, certyfikacji, ochrony mienia, i inne służące prowadzonej działalności.

Podstawowym źródłem przychodów Wydziału Produkcyjnego Spółki Y są przychody z tytułu sprzedaży rozdzielnic niskiego i średniego napięcia, obudów do rozdzielnic, szaf sterowniczych oraz mostów szynowych niskiego i średniego napięcia.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum Handlowo-Usługowego Spółki Z będzie sprzedaż lamp oświetleniowych (Spółka Z jest przedstawicielem handlowym producentów oświetlenia przemysłowego i osprzętu kablowego) oraz świadczenie usług montażowo-serwisowych urządzeń rozdzielczych zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i podmiotów z grupy kapitałowej. Centrum Handlowo - Usługowe Spółki Z dysponowało będzie niezbędnymi urządzeniami technicznymi oraz infrastrukturą umożliwiającymi prowadzenie sprzedaży oraz świadczenie powyższych usług. Do Centrum Handlowo - Usługowego Spółki Z zostaną przypisane składniki majątkowe, w szczególności wynajmowane nieruchomości, będące w magazynie lampy, samochód, urządzenia i narzędzia służące do świadczenia usług montażowo - serwisowych oraz wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie i inne licencje. Centrum Handlowo - Usługowe Spółki Z będzie korzystało z nieruchomości w postaci wynajmowanego magazynu oraz wynajmowanego lokalu biurowego, w których znajdowały się będą lampy i odbywał proces montażu i serwisu urządzeń.

Do jednostki tej przypisani zostaną pracownicy (przedstawiciele handlowi, serwisanci) posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie we wskazanym powyżej zakresie.

Do Centrum Handlowo-Usługowego Spółki Z przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności.

Podstawowym źródłem przychodów Centrum Handlowo - Usługowego Spółki Z będą przychody z tytułu sprzedaży lamp i świadczenia usług montażowo - serwisowych.

Wyodrębnienie Wydziału Produkcyjnego Spółki Z i Centrum Handlowo-Usługowego Spółki Z K. nastąpi w formie uchwały Zarządu.

Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziału Produkcyjnego Spółki Z oraz Centrum Handlowo-Usługowego Spółki Z:

1.wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Produkcyjnego Spółki Z oraz Centrum Handlowo-Usługowego Spółki Z oraz wskazanie osób kierujących nimi.

Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Wydziału Produkcyjnego Spółki Z oraz Centrum Handlowo-Usługowego Spółki Z, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,
*   struktura organizacyjna Wydziału Produkcyjnego Spółki Z oraz Centrum Handlowo - Usługowego Spółki Z,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Wydziału Produkcyjnego Spółki Z zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane z produkcją i sprzedażą urządzeń do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej, kontrakty handlowe w zakresie sprzedaży, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Z, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Centrum Handlowo-Usługowego Spółki Z zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia sprzedaży lamp i świadczenia usług montażowo - serwisowych, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Z, niektóre należności i zobowiązania z tytułu zleconych badań oraz inne zobowiązania.

2.wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Spółki Z, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziału Produkcyjnego Spółki Z oraz Centrum Handlowo-Usługowego Spółki Z, Wydział Produkcyjny Spółki Z zostanie wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek.

Wydział Produkcyjny Spółki Z oraz Centrum Handlowo-Usługowe Spółki Z będą miały przypisane własne rachunki bankowe. Do Wydziału Produkcyjnego Spółki Z oraz Centrum Handlowo-Usługowego Spółki Z zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki Z.

3.wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadził Wydział Produkcyjny Spółki Z oraz Centrum Handlowo-Usługowe Spółki Z.

Zarówno do Wydziału Produkcyjnego Spółki Z, jak i Centrum Handlowo-Usługowego Spółki Z przypisane zostaną kontrakty handlowe, odpowiednio w zakresie produkcji urządzeń do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej oraz prowadzenia sprzedaży i świadczenia usług montażowo-serwisowych, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział Produkcyjny Spółki Z oraz Centrum Handlowo-Usługowe Spółki Z będą mogły samodzielnie realizować swe zadania. Wydział Produkcyjny Spółki Z oraz Centrum Handlowo-Usługowe Spółki Z nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przejęciem Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z w ramach podziału Spółki Y oraz Spółki Z przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, ponieważ:

*   zarówno wydzielane Wydział Produkcyjny Spółki Y i Wydział Produkcyjny Spółki Z, jak i składniki majątku, jakie pozostaną w Spółce Y oraz Spółce Z będą stanowiły ZCP,
*   Spółka posiadać będzie powyżej 10% udziałów/akcji (a także prawa głosu) Spółki Y i Spółki Z, a ponadto
*   podział zostanie dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych - w związku z przejęciem Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z, w ramach podziału Spółki Y i Spółki Z przez wydzielenie, nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych).

W ramach rozważanego zdarzenia przyszłego podział, o którym mowa powyżej zostanie przeprowadzony w ten sposób, że część majątku Spółki Y i Spółki Z (Wydział Produkcyjny Spółki Y i Wydział Produkcyjny Spółki Z) zostanie przeniesiona na Spółkę. Spółka pełnić będzie w związku z wydzieleniem podwójną rolę - wspólnika Spółki Y i Spółki Z, a zarazem Spółki przejmującej.

Kwalifikacja dochodu (przychodu)

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „ustawa CIT”), wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wymienia przykładowe źródła tego dochodu.

Językowa wykładnia tego przepisu, prowadzi do wniosku, iż katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter otwarty. Również zgodnie z poglądami prezentowanymi przez doktrynę „pojęcie „dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem o szerokim zakresie przedmiotowym, wywodzącym się z różnych źródeł, przykładowo wskazanych w tym przepisie, zatem niestanowiących katalogu zamkniętego.” (Babiarz S., Dauter B., Gomułowicz A. i inni w. Podatek dochodowy od osób prawnych, 2009).

Mając na uwadze otwarty charakter tego katalogu, jak również charakter pojęcia „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, przez „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć każdy dochód, którego powstawanie lub nie, warunkuje bezpośredni jego związek z posiadaniem akcji/udziałów w danym podmiocie. Przemawia za tym to, że dochodzi do przesunięcia majątku bez zawierania między spółkami transakcji cywilnoprawnej rodzącej powstanie wzajemnych rozliczeń/zobowiązań, a podstawą tego jest operacja kapitałowa czyli fakt posiadania udziałów/akcji, które przez sam fakt posiadania uprawniają do takiego przesunięcia majątkowego do udziałowca/akcjonariusza. Zatem spełnione są obie przesłanki zaliczenia tego dochodu do kategorii zysków kapitałowych, o których mowa w art. 10 ustawy CIT.

Neutralność wydzielenia dla Spółki jako wspólnika Spółki Y i Spółki Z

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wydzielenie Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z nie spowoduje dla Spółki powstania dochodu (przychodu) podatkowego, bowiem zarówno Wydział Produkcyjny Spółki Y oraz Wydział Produkcyjny Spółki Z, jak i pozostające w Spółce Y i Spółce Z składniki majątku będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy CIT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB), „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, „czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z, jak i do pozostałej części Spółki Y i Spółki Z.

Zarówno Wydział Produkcyjny Spółki Y i Wydział Produkcyjny Spółki Z, jak i pozostała część przedsiębiorstw:

*   będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - Wydział Produkcyjny Spółki Y i Wydział Produkcyjny Spółki Z oraz pozostała część przedsiębiorstw Spółki Y i Spółki Z będą zatrudniały pracowników i będą samodzielnie funkcjonowały na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   będą wyodrębnione finansowo - wynik finansowy Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z oraz pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki Y i Spółki Z będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z oraz pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki Y i Spółki Z w zakładowym planie kont. Ponadto, zarówno Wydział Produkcyjny Spółki Y i Wydział Produkcyjny Spółki Z, jak i pozostała część przedsiębiorstwa Spółki Y i Spółki Z będą posiadały własne rachunki bankowe.

Reasumując, dla Spółki jako wspólnika Spółki Y i Spółki Z nie powstanie dochód (przychód) podatkowy w związku z podziałem Spółki Y i Spółki Z, bowiem zarówno wydzielana część majątku Spółki Y i Spółki Z (Wydział Produkcyjny Spółki Y i Wydział Produkcyjny Spółki Z), jak i część majątku pozostająca w Spółce Y i Spółce Z będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT. Ponadto, Spółka uczestnicząc w podziale zarówno jako wspólnik Spółki Y i Spółki Z, jak i jako spółka przejmująca, nie otrzyma w zamian za wydzielane wydziały żadnych udziałów/akcji.

Neutralność wydzielenia dla Spółki jako spółki przejmującej

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej (\`(...)\`) nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (\`(...)\`) majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału ma miejsce tylko wtedy gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. W sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości równej lub większej niż 10%, spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału. Regulacja ta nie ma jednak zastosowania w razie uznania przez organy podatkowe, że podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od niego (P. Małecki, M. Mazurkiewicz w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2011).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB3/423-753/09-5/AG) wskazano, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak (\`(...)\`) ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka pragnie podkreślić, że w dacie podziału będzie posiadała powyżej 10% udziałów Spółki Y i Spółki Z.

Uzasadnieniem dla planowanego podziału przez wydzielenie będzie w szczególności dążenie do:

*   uzyskania przez Spółkę korzyści skali dzięki przeniesieniu do Spółki Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z (efekt synergii) związanych m.in. z ograniczeniem kosztów ogólnych zarządu związanych z działalnością produkcyjną, wspólnymi zakupami surowców wykorzystywanych w produkcji co pozwoli na obniżenie kosztów ich zakupu oraz obniżenie kosztów pozyskania kapitału przez Spółkę (faworyzowanie przez kredytodawców dużych przedsiębiorstw),
*   uzyskania przez spółkę oszczędności kosztowych oraz większej elastyczności produkcji dzięki przeniesieniu do Spółki Wydziału produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z związanych z możliwością elastycznego wykorzystania pracowników, maszyn i urządzeń, środków transportu itp,
*   unifikacji w zakresie zarządzania produkcją Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z, co pozwoli stworzyć jednolity system zarządzania, wdrożenia w Wydziale Produkcyjnym Spółki Y mechanizmów zarządzania występujących w Wydziale Produkcyjnym Spółki Z, co przyczyni się do zwiększenia efektywności produkcji,
*   przeniesienie do Spółki jedynie Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z pozwoli Spółce na skoncentrowaniu się na działalności podstawowej, dzięki czemu działalność zostanie zintegrowana w jednym miejscu w ramach Grupy,
*   pozostawienie w Spółce Y i Spółce Z działalności pomocniczej uwolni Spółkę od obowiązków administracyjnych związanych z zarządzaniem działalnością pomocniczą względem działalności podstawowej Spółki,
*   Spółka Y i Spółka Z po podziale przez wydzielenie otrzymają także bodziec rynkowy do rozwoju działalności, co powinno przełożyć się na zwiększenie wartości udziałów/akcji posiadanych w nich przez Spółkę, rozwój tej działalności i możliwość pozyskiwania klientów zewnętrznych przełoży się także na pozytywny efekt ekonomiczny w ramach całej Grupy.

Zarządy spółki dzielonej i każdej spółki przejmującej bowiem zgodnie z uregulowaniami art. 536 § 1 Kodeksu spółek handlowych sporządzą pisemne sprawozdanie uzasadniającego podział spółki, w tym w szczególności podstawy ekonomiczne podziału.

Reasumując, ponieważ Spółka będzie posiadała powyżej 10% udziałów/akcji w Spółce Y oraz Spółce Z i podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, podział przez wydzielenie nie spowoduje dla Spółki jako spółki przejmującej powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu CIT.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2011 r. (nr IBPBII/2/423-27/10/AK), w której stwierdzono, że „spółka przejmująca (wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku połączenia się ze Spółką przejmowaną, nie uzyska on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.”

Cytowana interpretacja odnosi się wprawdzie do przejęcia całego majątku spółki zależnej (połączenia ze spółką zależną), jednak ze względu na fakt, że oparta jest na tych samych uregulowaniach ustawy CIT, a także ze względu na zbliżony stan faktyczny (w analizowanej sprawie spółka dominująca połączy się z częścią spółki zależnej działającej w formie Oddziału) może w ocenie Spółki służyć jako potwierdzenie argumentacji Spółki przedstawionej w niniejszym wniosku.

Na zakończenie Spółka pragnie dodać, że niezależnie od treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, ewentualny dochód (przychód), jaki w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w Spółce podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z tym, jeżeli Spółka będzie posiadać powyżej 10% udziałów/akcji w Spółce Y i Spółce Z nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez Spółkę przychód związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie, że w związku z przejęciem Wydziału Produkcyjnego Spółki Y i Wydziału Produkcyjnego Spółki Z w ramach podziału Spółki Y i Spółki Z przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.