Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-782/15-2/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-04
Teza: możliowść zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; leasing-leasing operacyjny; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki A. Spółka Jawna z siedzibą w B., która zamierza zawrzeć umowy leasingu operacyjnego. Przedmiotem umów będą różnego rodzaju maszyny i urządzenia wykorzystywane w firmie. Umowy leasingu będą zawierane w ramach potrzeby gospodarczej z profesjonalnymi firmami leasingowymi. Związek powyższych maszyn i urządzeń z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości. W związku z zawarciem umowy leasingu spółka będzie zobowiązana do zapłaty czynszu inicjalnego płatnego z chwilą zawarcia umowy. Zapłata powyższego czynszu inicjalnego będzie warunkiem zawarcia umowy. Zgodnie z umową, za używanie przedmiotu leasingu Wnioskodawca będzie płacił także kolejne raty w całym okresie trwania umowy leasingu. Umowa leasingu spełnia wymogi zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W spółce prowadzone są księgi rachunkowe. Spółka zamierza zaksięgować czynsz inicjalny jednorazowo w momencie jego poniesienia. W zakresie zasad księgowania tego czynszu odpowiednio zostaną wprowadzone zapisy do polityki rachunkowości wskazujące, że czynsz inicjalny ujmowany jest w księgach rachunkowych w całości w momencie poniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku oraz kolejnych analogicznych umowach leasingu, w świetle art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy mogą zaliczyć jednorazowo w koszt uzyskania przychodów czynsz inicjalny w momencie jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza opłata leasingowa w tym również część tej opłaty stanowiąca czynsz inicjalny, jest kosztem innym niż koszt bezpośredni związany z konkretnymi przychodami i zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega potrąceniu w dacie poniesienia wydatku.

Czynsz inicjalny (zerowy) można zaliczyć w koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia ponieważ stanowi opłaty wstępne, przygotowujące strony leasingu do realizacji jej postanowień. Są to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Od ich opłacenia zależy możliwość przystąpienia do realizacji umowy leasingu.

W podobnej sprawie korzystne dla podatników wyroki wydał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Zagadnienia, które są przedmiotem pytania interpretacyjnego tj. wstępnych opłat leasingowych oraz funkcji jakie te opłaty pełnią w procesie zawierania umowy leasingu, analizowane w kontekście szeroko pojętej problematyki kosztowej, były poddawane wykładni orzecznictwa sądowego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do tego zagadnienia została ugruntowana linia orzecznicza, która stanowi pomocną wskazówkę co do właściwego kierunku interpretacji przepisu art. 22 ust 5c updf na kanwie ustaleń faktycznych w sprawie.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013r. o sygn. Akt II FSK1764/11: "(\`(...)\`) Jak wynika z treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

A zatem przepis ten w zdaniu pierwszym określa zasadę, a w zdaniu drugim wyjątek od niej, który ma zastosowanie po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek w tym zdaniu ściśle określonych, a mianowicie: koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

W stanie faktycznym sprawy opisanym przez wnioskodawcę chodzi o czynsz inicjalny (wstępną opłatę leasingową), który jest płatny w chwili zawarcia umowy. Nie jest między stronami sporne, że opłaty tej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, a co się z tym wiąże materialnoprawną podstawą jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinien być art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Sporne jest natomiast, czy w sprawie winna mieć zastosowanie zasada określona w zdaniu pierwszym tego przepisu, czy wyjątek od tej zasady określony w zdaniu drugim.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10 (treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl, zwanej dalej: CBOSA) wyraził pogląd, iż prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy".

Podzielając rozważania zawarte w przywołanym wyżej wyroku zauważyć należy, że wydatek może być jednorazowy ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej czynsz inicjalny warunkował możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miał więc w istocie charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczył on okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa (czynsz inicjalny) powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09, treść orzeczenia dostępna w CBOSA). Ponadto należy zauważyć, że istotą wstępnej opłaty leasingowej, zwanej też czynszem inicjalnym, jest jej poniesienie w celu realizacji umowy i wydania środka trwałego."

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r, o sygn. akt II FSK 1733/08: "(\`(...)\`) Obowiązujące od 1 stycznia 2007 roku przepisy art. 15 ust.4 - 4b u.p.d.o.p. wprowadziły zmianę w zakresie reguł potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, to jest bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Opłat leasingowych ponoszonych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie można powiązać z konkretnym przychodem. Opłaty te chociaż niewątpliwie związane są z osiągniętymi przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Skoro więc wydatki poniesione w związku z opłatami leasingowymi są kosztem pośrednim to sposób ich potrącalności w czasie uregulowany jest w art. 15 ust. 4d analizowanej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc fnne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskani przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Analizując bowiem normy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy podatkowej, należy stanąć na stanowisku, że przy rozważaniu o możliwości zaliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodu pierwszej raby inicjalnej umowy leasingu zawartej na dłużej niż rok, należy za każdym razem wziąć pod uwagę czy rata ta dotyczy całego okresu trwania umowy. Charakter opłaty jaką jest pierwsza rata inicjalna można też wywieźć z funkcji, jaka pełni ona w procesie zawierania umowy leasingu. W przedstawionym natomiast we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanie faktycznym, wstępna rata inicjalna z tytułu umowy leasingu w wysokości 15 % wartości przedmiotu leasingu, ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu. Z tej przyczyny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rata ta powinna zostać zaliczona, tak jak wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów spółki, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p"

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1731/08: "(\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do momentu kwalifikacji czynszów inicjalnych oraz czynszów zerowych jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których jednakże nie można powiązać z przychodami uzyskiwanymi w okresie przekraczającym rok podatkowy. Zagadnienie prawne podatkowej kwalifikacji czynszów inicjalnych było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sposób jednolity przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1733/08, z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09, i z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 59/10). Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zapatrywanie wyrażone w wymienionych wyrokach podziela."

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 221/03 oraz z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 24/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 614/08, LEX nr 497180; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 633/09.

Jak wynika z powołanych orzeczeń, jeżeli z umowy leasingowej nie wynika, by tzw. opłaty wstępne zostały poniesione, jako należność na poczet usługi wykonywanej w następnych okresach sprawozdawczych, należy je klasyfikować jako koszt jednorazowy, związany ze skutecznym zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji, wydaniem samego przedmiotu leasingu. Ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie dotyczą one okresu, na jaki umowa została zawarta. Czynsz inicjalny odnosi się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawa do skorzystania z niego. Jest wnoszony, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Opłata ta zatem jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu oraz powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Należy wobec tego uznać, że od ich opłacenia zależy możliwość przystąpienia do wykonania umowy leasingowej. Są to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia.

Na poparcie swoich argumentów Wnioskodawca przytacza również interpretację indywidualną wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 14 października 2013r. (IPPB3/423-545/13- 2/KK), w której to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na tle przestawionego zdarzenia przyszłego stwierdził, co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. c podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: u.p.d.o p.).

"(\`(...)\`), jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednie koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`)

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów/ uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust 4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w reku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W art. 15 ust. 4e updop ustawodawca wiąże zatem moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów z dniem, na który podatnik ujął koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych. Przy tym, chodzi w rozumieniu ww. przepisu nie o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach Spółki, lecz o jego ujęcie jako koszt. Przywołany przepis stanowi bowiem o tym, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Konieczność zachowania spójności między rachunkowym, a podatkowym ujęciem kosztów pośrednich potwierdza także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, do których ustawodawca odsyła w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. to przepisy ustawy o rachunkowości. Zatem to ewidencja rachunkowa prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości stanowi podstawę dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oznacza z kolei m.in. prowadzenie jej z uwzględnieniem zasady współmiemości przychodów i kosztów, lecz również zasady istotności i ostrożności. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mąjący wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem, obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzony zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatami wstępnymi przy leasingu, decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego ujęcia tych wydatków jako koszt determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu u.p d o.p.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego. Spółka prowadzi księgowość uproszczoną i zgodnie z ustawą o rachunkowości, stosując zasadę istotności zalicza czynsz inicjalny jednorazowo w koszty wpływające na wynik finansowy.

Biorąc powyższe pod uwagę w przedmiotowej sprawę znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust 4d zdanie pierwsze stanowiący, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4e należy ustalić moment poniesienia kosztu.

Zatem, Spółka może uwzględnić czynsz inicjalny w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze i 4e ustawy o CIT (na podstawie otrzymanej faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe."

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy o zaliczeniu czynszu inicjalnego w ciężar kosztu w całości, w dacie jego poniesienia jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, która zamierza zawrzeć umowy leasingu operacyjnego. Przedmiotem umów będą różnego rodzaju maszyny i urządzenia wykorzystywane w firmie. W związku z zawarciem umowy leasingu spółka będzie zobowiązana do zapłaty czynszu inicjalnego płatnego z chwilą zawarcia umowy. Zapłata powyższego czynszu inicjalnego będzie warunkiem zawrcia umowy. Umowa leasingu spełnia wymogi zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W spółce prowadzone są księgi rachunkowe.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o pod atku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem opłaty wstępnej.

Moment zaliczenia wydatków z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 powołanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto w księgach rachunkowych.

Przenosząc przedstawiony stan prawny na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie jego poniesienia.

Zatem, opłata wstępna, określona w zawartej przez Wnioskodawcę umowie leasingowej jest kosztem pośrednim, czyli winna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, w myśl art. 22 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz 613) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock