Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-182/13-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Zakres uznania za przychód spłaty wierzytelności wniesionych aportem do spółki jawnej oraz kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 06.02.2013 r. (data wpływu 14.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za przychód spłaty wierzytelności wniesionych aportem do spółki jawnej oraz kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za przychód spłaty wierzytelności wniesionych aportem do spółki jawnej oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna nieprowadząca aktualnie działalności gospodarczej (dalej „Podatnik”) - zamierza założyć spółkę jawną (dalej Spółka”), w której wspólnikami będą Podatnik oraz jego małżonka.

W związku z utworzeniem Spółki, Podatnik zamierza wybrać opodatkowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19%.

Jako wkład do Spółki Wnioskodawca zamierza wnieść własne wierzytelności o charakterze pieniężnym, które aktualnie są przedmiotem postępowania sądowego (z pozwu Wnioskodawcy). Są to mianowicie roszczenia/wierzytelności o zapłatę odszkodowania za bezzasadne rozwiązanie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a osobą trzecią w 2002 r. Na dochodzoną pozwem kwotę składają się nadto odsetki i koszty procesu. Na podstawie ww. umowy o świadczenie usług Wnioskodawca świadczył na rzecz osoby trzeciej będącej przedsiębiorcą (dalej Przedsiębiorca) usługę polegającą na kierowaniu jednostką organizacyjną tego przedsiębiorcy (Dyrekcją Rozbudowy Portu Lotniczego) oraz sprawowaniu nadzoru nad realizacją umowy zawartej przez Przedsiębiorcę z generalnym wykonawcą, a dotyczącej rozbudowy jednego z portów lotniczych. Rozbudowa portu lotniczego odbywa się według standardu kontraktu FIDIC (Federation lnternationale des lngenieurs-Conseils) i Wnioskodawca - zgodnie z umową oświadczenie usług z 2002 r. - miał pełnić funkcję tzw. inżyniera kontraktu w rozumieniu FIDIC. Zakres zadań, obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności Wnioskodawcy określał regulamin organizacyjny Przedsiębiorcy, a w szczególności Dyrekcji Rozbudowy Portu Lotniczego oraz obowiązki wynikające z postanowień FIDIC. Umowa o świadczenie usług zawarta była na czas nieokreślony. Na jej podstawie Wnioskodawcy przysługiwało stałe miesięczne wynagrodzenie.

Umowa nie została zawarta przez Podatnika w ramach działalności gospodarczej (jak wspomniano, Podatnik nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej), była działalnością wykonywaną osobiście i z tego powodu nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z umową o świadczenie usług, każda z jej stron miała prawo do jej rozwiązania za 3-miesięcznym wypowiedzeniem na koniec miesiąca kalendarzowego. Strony dodatkowo ustaliły, że Przedsiębiorca może rozwiązać umowę bez wypowiedzenia w razie zawinionego naruszenia przez Wnioskodawcę postanowień umowy lub przepisów prawa związanych z działalnością Przedsiębiorcy. Strony ustaliły także, że w razie rozwiązania umowy przez Przedsiębiorcę z innych przyczyn, niż naruszenie przez Wnioskodawcę postanowień umowy lub przepisów prawa związanych z działalnością Przedsiębiorcy oraz z powodu zakończenia rozbudowy portu lotniczego, Wnioskodawcy przysługuje jednorazowe „odszkodowanie” w wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia.

Jednakże w październiku 2006 r. Umowa została rozwiązana przez Przedsiębiorcę bez wypowiedzenia, ze skutkiem natychmiastowym, ze względu na rzekome zawinione naruszenie jej postanowień przez Wnioskodawcę i Przedsiębiorca odmówił wypłaty ww. „odszkodowania”. W związku z tym Podatnik wniósł do sądu pozew przeciwko Przedsiębiorcy o zasądzenie stosownego odszkodowania, na które składały się kwoty należne mu tytułem wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, wraz z odsetkami ustawowymi, oraz kwota ww. jednorazowego „odszkodowania” z tytułu rozwiązania umowy przez jej drugą stronę wraz z odsetkami ustawowymi.

Postępowanie sądowe w tej sprawie nadal się toczy, tzn. nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok zasądzający wskazane należności na rzecz Podatnika (trwa postępowanie przed sądem apelacyjnym) Z uwagi na tę ostatnią okoliczność (tzn. brak pewności odnośnie do zasądzenia dochodzonych kwot i wysokości ew. zasądzonych kwot), wkład do spółki jawnej w postaci wierzytelności, zgodnie z przyjętym założeniem zgodnie wyceniony w umowie spółki, na dzień jego wniesienia - później ich wartości nominalnej (posługując się oceną prawdopodobieństwa wygrania sporu).

Podatnik nie zaliczył do tej pory kwot dochodzonych wierzytelności do swoich przychodów podatkowych.

Wnioskodawca w okresie od 27 kwietnia 2005 r. do dnia 18 września 2012 r. pozostawał z małżonką w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej z wyrównaniem dorobków, a od dnia 18 września 2012 r. pozostaje z małżonką we wspólności majątkowej (ustawowej). Opisane powyżej wierzytelności jako powstałe w okresie trwania rozdzielności majątkowej należą do jego majątku osobistego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę zapłaty opisanych wierzytelności wniesionych do niej jako wkład przez Podatnika, po stronie Podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 9a ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 1 updof, tj. według stawki 19% dochodu?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, będzie wartość przyjęta w umowie spółki jawnej dla wyceny wkładu, tj. wierzytelności wniesionych przez Podatnika jako aport do Spółki, na dzień wniesienia tego wkładu?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Spółkę zapłaty opisanych wierzytelności wniesionych do niej jako wkład przez Podatnika, po stronie Podatnik powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 9a ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 1 updof, tj. według stawki 19% dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy w chwili otrzymania przez Spółkę zapłaty wierzytelności wniesionych do niej przez Podatnika jako wkład, po jego stronie powstanie przychód podatkowy z pozarolniczej działalności gospodarczej, do którego będą miały zastosowanie zasady opodatkowania przewidziane w art. 9a w zw. z art. 30c updof, tzn. opodatkowanie według stawki liniowej 19% dochodu.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że dotychczas brak było podstaw do uznania kwot ww. wierzytelności za przychód Podatnika. Jak wspomniano, wynikają one z Umowy o świadczenie usług, która nie została zawarta przez Podatnika w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że do przychodów uzyskiwanych na podstawie tej Umowy ma zastosowanie zasada ogólna przewidziana w art. 11 ust. 1 updof, zgodnie z którą przychodem podatkowym są otrzymane (a nie jedynie należne) pieniądze lub wartości pieniężne. Wobec faktu, że kwoty wierzytelności dochodzonych przez Podatnika na drodze sądowej do tej pory nie zostały mu faktycznie zapłacone, do tej pory ich wartość nie stanowiła dla niego przychodu podatkowego. Przychód ten nie powstanie również w chwili wniesienia ww. wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej - żaden z przepisów updof nie wiąże bowiem z tym zdarzeniem powstania przychodu podatkowego.

Natomiast Podatnik uzyska ten przychód w chwili otrzymania przez Spółkę zapłaty wierzytelności wniesionych do niej jako wkład. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 updof, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo), natomiast przychody uzyskiwane przez nią (z tytułu udziału w niej) stanowią bezpośrednio przychód jej wspólników - który określa się u każdego z nich proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Uwzględniając, że przed osiągnięciem pierwszego przychodu przez Spółkę Podatnik zgłosi we właściwym urzędzie skarbowym zamiar opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych w art. 30c updof, tj. według stawki liniowej 19% dochodu, zasady te znajdą zastosowanie również do przedmiotowego przychodu powstającego z chwilą otrzymania zapłaty wierzytelności przez Spółkę. Przychód ten stanowić będzie bowiem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 updof: „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3.

Przepis ten przesądza, że przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej co od zasady stanowią dla jej wspólników przychody z tego właśnie źródła przychodów. Potwierdza to ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych - tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; „Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 PDoFizU), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 PDOPrU. Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 PDoFizU. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDoFizU, a nie jak błędnie przyjął sąd pierwszej instancji jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust 1 PDoFizU. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r., II FSK961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/WR 1063/09).”

Niezależnie natomiast od tego, że kwalifikacja wszelkich przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyraźnie wynika z treści art. Sb ust 2 updof, za wnioskiem tym przemawiają również inne okoliczności.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, „Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.”. Przepis ten stanowi zatem, że prowadzenie działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa) jest celem oraz istotą działalności spółki jawnej. Także zatem na gruncie Kodeksu spółek handlowych uzasadnione jest traktowanie wszelkich przejawów działalności zarobkowej spółki jawnej jako działalności gospodarczej. Dotyczy to w szczególności ściągania w imieniu własnym i na własny rachunek wierzytelności nabytych od osób trzecich. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że działalność taka, w przypadku gdy jest wykonywana przez spółkę jawną, stanowi przejaw działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof - przy czym na przeszkodzie do wysnucia takiego wniosku nie stoi fakt, że zgodnie z utrwalonym poglądem, w takim wypadku przychód ten powstaje na zasadzie „kasy”, z chwilą otrzymania zapłaty wierzytelności przez spółkę. Tymczasem z taką właśnie sytuacją, tj. uzyskaniem przez Spółkę zapłaty wierzytelności przejętej od osoby trzeciej, mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym. Jest to zatem kolejna przesłanka przemawiająca za kwalifikacją dochodu uzyskiwanego przez Podatnika z udziału w Spółce za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przede wszystkim jednak za powyższym wnioskiem przemawia okoliczność, że brak jest podstaw do zaliczenia przedmiotowego dochodu do innych źródeł niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W szczególności nie jest możliwe uznanie, że z uwagi na to, ze przedmiotowa wierzytelność wynika z zawartej przez Podatnika umowy o świadczenia usług, to dochód uzyskany wskutek otrzymania jej zapłaty przez Spółkę stanowi dochód z działalności wykonywanej osobiście. Trzeba bowiem uwzględnić, że przewidziany w art. 8 ust 1 updof mechanizm ustalania dochodu z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej jest oparty na fikcji prawnej, polegającej na przypisaniu dochodów generowanych przez spółkę (będącą na gruncie prawa cywilnego samodzielnym podmiotem praw i obowiązków) bezpośrednio jej wspólnikom. Innymi słowy, z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych działania spółki są traktowane jako działania samego wspólnika - ale nie odwrotnie. Dla uznania zatem analizowanego dochodu za dochód z działalności wykonywanej osobiście konieczne byłoby wykazanie, że działalność ta była wykonywana przez Spółkę (za jej pośrednictwem) - co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Spółka nie będzie bowiem wykonywać żadnej z rodzajów działalności wskazanej w art. 13 updof, a zapłata przedmiotowej wierzytelności nie będzie stanowić wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonywania tej działalności.

Z tego względu dochód powstający w wyniku otrzymania zapłaty wierzytelności przez Spółkę nie będzie mógł stanowić dochodu z działalności wykonywanej osobiście. Dodatkowo świadczy o tym fakt, że dochód ten będzie powstawał nie tylko u Podatnika, ale również drugiego wspólnika - który nie uczestniczył w świadczeniu usług na podstawie Umowy, a zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do kwalifikowania jego dochodu jako z działalności wykonywanej osobiście. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że dochód uzyskiwany z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej u każdego z jej wspólników powinien być kwalifikowany podatkowo w taki sam sposób. Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem dochodu Podatnika powstającego w wyniku otrzymania przez Spółkę zapłaty opisanych na wstępie wierzytelności jako dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Uwzględniając zatem, że Podatnik przed dniem uzyskania pierwszego przychodu przez Spółkę złoży we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych w art. 30c updof, tj. według stawki 19% dochodu, to według tej stawki opodatkowany będzie również dochód uzyskany w wyniku otrzymania przez Spółkę zapłaty opisanych na wstępie wierzytelności.

Bowiem z art. 9a ust. 5 updof, wybór tej formy opodatkowania dotyczy również przychodów uzyskiwanych z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej - „Jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2.  jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej - wybór sposobu opodatkowania o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.”

Na marginesie można zauważyć, że przepis ten potwierdza zarazem jednoznacznie, że wszelkie przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej - do którego mogą mieć zastosowanie zasady opodatkowania przewidziane w art. 30c updof. Z powyższych względów uzasadnione jest uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 będzie wartość przyjęta dla wyceny wkładu - wierzytelności wniesionych przez Podatnika jako aport do Spółki, na dzień wniesienia tego wkładu.

Zważywszy, że przychód Podatnika powstający w związku z otrzymaniem przez Spółkę zapłaty wierzytelności wniesionych do niej jako wkład stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to, że Podatnik jest uprawniony do pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof.

Przepisy updof nie określają jednoznacznie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia do spółki osobowej aportu postaci wierzytelności. Wobec braku szczególnej regulacji uzasadnione jest zdaniem Wnioskodawcy odwołanie się w drodze analogii do przepisów updof określających zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku innego rodzaju wkładów do spółki osobowej tj. do regulacji dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych - art. 22g ust 1 pkt 4 updof. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne -jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 updof- jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Z przywołanych regulacji wynika, po pierwsze, że ustawodawca co do zasady uznaje, że wniesienie aportu do spółki osobowej uprawnia jej wspólników do ustalenia w związku z tym kosztów uzyskania przychodów i ujęcia ich w rachunku podatkowym (oczywiście przy uwzględnieniu zawartych w art. 22 ust 4 i n. updof zasad rozliczenia kosztów w czasie). Skoro jest to dopuszczalne w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to brak jest podstaw do uznania, że jest inaczej w przypadku innych aktywów. Z punktu widzenia wykładni celowościowej i systemowej nie jest możliwe do obrony stanowisko, że w przypadku jednego rodzaju aktywów wniesienie ich jako aportu do spółki stanowi podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów „w spółce”, a w przypadku innych - nie.

Konsekwentnie, zasadne jest również analogiczne stosowanie przewidzianych w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof zasad ustalenia kosztu uzyskania przychodów (wartości początkowej) w poszczególnych przypadkach (tj. gdy w sytuacji, gdy przedmiot wkładu był/nie był wcześniej rozliczany w kosztach uzyskania przychodów, a także gdy nie jest możliwe ustalenie wydatków poniesionych na jego nabycie) również wobec innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych wnoszonych jako wkład do spółki osobowej.

Mając powyższe na względzie, z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przedmiot wkładu (wierzytelność) nie był amortyzowany, ani w żaden inny sposób rozliczany w kosztach uzyskania przychodów przez Podatnika, a przy tym nie jest możliwe ustalenie „wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu”, zasadne jest zastosowanie w drodze analogii art. 22g ust 1 pkt 4 lit. c updof tj. ustalenie wartości wkładu zgodnie z art. 19 updof, czyli w wysokości jego wartości rynkowej.

Wartością tą będzie wartość wkładu ustalona w umowie spółki - jak wspomniano, należy przyjąć założenie, że jego wycena będzie niższa od wartości nominalnej wierzytelności wnoszonej jako wkład, ze względu na to, że w chwili jego wniesienia wierzytelność ta będzie jeszcze sporna (nie zapadnie jeszcze prawomocny wyrok zasądzający ją na rzecz Podatnika).

Reasumując, wartość wkładu - wierzytelności wniesionych przez Podatnika jako aport do Spółki, ustalona na dzień wniesienia tego wkładu w umowie spółki, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu powstającego w związku z otrzymaniem przez Spółkę zapłaty tej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ma ustalenie źródeł przychodów, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej - spółki jawnej z uwzględnieniem zakreślonego przez niego opisu zdarzenia przyszłego. Należy więc ustalić, mając na względzie przedstawione zdarzenia przyszłe, czy Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej uzyska tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy również przychody (dochody) zaliczane do odrębnych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdza art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym

W myśl art. 8 ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zauważyć jednak należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki osobowej nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych zdarzeń gospodarczych, z których przychód (dochód) zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Wskazać należy, iż w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniony został katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust 1 pkt 3 powoływanej ustawy) a określenie przychodów zaliczanych do tego źródła znajduje się w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika również, iż jednym ze źródeł przychodów są m.in. prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) zaś wyliczenie praw majątkowych zawiera art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 18 powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

W konsekwencji aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mogły być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany poza pozarolniczą działalnością gospodarczą do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód (przychody) do innego (innych) źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza, (np. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), przychód ten stanowi przychód z tego (tych) źródła (źródeł), a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę jawną.

Oznacza to, że kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym spółki jawnej) mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wspólnicy tej spółki uzyskają wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu cyt. wyżej art. 5a pkt 6 ww. ustawy (a więc tylko przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów).

Natomiast w sytuacji, gdy spółka jawna poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również czynności prawnych lub zdarzeń gospodarczych w wyniku, których uzyskany przychód przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - prawa majątkowe) wówczas nie można uznać, iż wspólnik uzyskuje przychody wyłącznie w pozarolniczej działalności gospodarczej.

W takim przypadku należy dokonać rozróżnienia źródeł przychodów, na co wskazuje art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a co ma miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynik, iż Wnioskodawca zamierza założyć spółkę jawną. Jako wkład do spółki Wnioskodawca zamierza wnieść własne wierzytelności.

W przypadku spłaty tej wierzytelności do spółki jawnej – przychód z realizacji tego prawa majątkowego (zapłaty kwoty wierzytelności) będzie stanowił na gruncie przepisów updof przychód wspólników o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy czyli z praw majątkowych.

Odnosząc się do kwestii możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza z prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższego wynika zatem, że dla źródła przychodów jakimi są prawa majątkowe ustawa nie przewiduje opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c.

W stosunku do przychodów z otrzymanych wierzytelności przez spółkę jawną, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 22 ust.1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony,
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana określona przez wspólników wartość wierzytelności wniesionej jako wkład. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w związku z otrzymaniem przez spółkę zapłaty wierzytelności kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wierzytelności ustalona na dzień wniesienia w umowie spółki. Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej nie poniósł żadnych wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności.

Reasumują stwierdzić należy, iż spłatę wierzytelności otrzymanych przez spółkę jawną należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 9a ust. 1 w związku z art. 30c ust. 1 ww. ustawy tzw. podatkiem liniowym. Z tego tytułu u Wnioskodawcy nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.