Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.188.2021.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: W zakresie obowiązków płatnika – oświadczenia, obywatele Ukrainy
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek-obowiązek płatnika; Ukraina; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) uzupełniony pismem z 20 kwietnia 2021 r. na wezwanie telefoniczne o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka świadczy usługi w zakresie pracy tymczasowej oraz outsourcingu usług.

W ramach swojej działalności Spółka rekrutuje i zatrudnia m.in. osoby będące obywatelami Ukrainy na podstawie umów zlecenia (dalej jako „Zleceniobiorcy”). Zleceniobiorcy zawierają umowy zlecenia jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Zleceniobiorcy przebywają i pracują legalnie na terytorium Polski, tj. posiadają wymagane polskimi przepisami dokumenty takie jak wiza, pozwolenia na pobyt i/lub pracę itp. Ponadto występują sytuacje, w których w początkowym okresie współpracy ze Spółką Zleceniobiorcy wykonują pracę również na podstawie oświadczenia złożonego przez Spółkę i zarejestrowanego w Powiatowym Urzędzie Pracy oraz posiadanej wizy lub innego dokumentu pobytowego (a dopiero w późniejszym okresie uzyskiwane jest zezwolenie na pracę lub zezwolenie na pobyt i na pracę). Umowy zawierane przez Wnioskodawcę ze Zleceniobiorcami opiewają na kwoty wynagrodzenia wyższe niż 200 zł. Zleceniobiorcy, świadcząc swoje usługi, mogą przebywać na terenie Polski poniżej lub powyżej 183 dni w ciągu roku podatkowego. Zleceniobiorcy posiadają rachunki bankowe w polskich bankach oraz polski numer identyfikacji podatkowej PESEL. Zdarza się, że Zleceniobiorcy nie przedstawiają Spółce certyfikatów rezydencji podatkowej, na podstawie których Spółka byłaby w stanie określić zasady opodatkowania mające zastosowanie do poszczególnych Zleceniobiorców, wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, w celu określenia rezydencji podatkowej Zleceniobiorców, Spółka ma zamiar zwracać się do nich o złożenie odpowiednich oświadczeń dotyczących rezydencji podatkowej. Spółka bowiem nie ma i nie będzie miała prawnych instrumentów, aby samodzielnie określić rezydencję podatkową Zleceniobiorców. Zleceniobiorca będzie miał możliwość złożenia jednego z trzech rodzajów oświadczeń:

1.  w ramach pierwszego rodzaju oświadczeń Zleceniobiorcy mogą zadeklarować, że w danym roku podatkowym centrum ich interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała następująco:"Ja niżej podpisany/a\`(...)\` legitymujący się paszportem nr\`(...)\` oświadczam, że z uwagi na moją sytuację osobistą oraz działalność zarobkową, w roku podatkowym 20XX posiadam na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), o który mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mam świadomość, że składając niniejsze oświadczenie jestem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce od całości moich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a zatem również od dochodów uzyskanych w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska. Zostałem poinformowany, że niezłożenie niniejszego oświadczenia skutkować będzie koniecznością potrącania z mojego wynagrodzenia zryczałtowanego 20% podatku dochodowego";
2.  w ramach drugiego rodzaju oświadczeń Zleceniobiorcy mogą zadeklarować, że w danym roku podatkowym przebywają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała następująco: "Ja niżej podpisany/a\`(...)\` legitymujący się paszportem nr… oświadczam, że w roku podatkowym 20XX mój pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przekroczy 183 dni, co oznacza, że w tym roku jestem rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Mam świadomość, że składając niniejsze oświadczenie jestem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce od całości moich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a zatem również od dochodów uzyskanych w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska. Zostałem poinformowany, że niezłożenie niniejszej oświadczenia skutkować będzie koniecznością potrącania z mojego wynagrodzenia zryczałtowanego 20% podatku dochodowego";
3.  w ramach trzeciego rodzaju oświadczeń Zleceniobiorca będzie mógł zadeklarować, że nie spełnia i w danym roku nie będzie spełniał żadnego z warunków opisanych w oświadczeniu pierwszego i drugiego typu, w związku z czym w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Spółki pozostaje rezydentem podatkowym innego państwa niż Rzeczpospolita Polska. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała następująco: "Ja niżej podpisany/a\`(...)\` legitymujący się paszportem nr\`(...)\` oświadczam, że w okresie pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz sp. z o.o., nie posiadam ośrodka interesów życiowych w Rzeczypospolitej Polskiej, a mój pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym 20XX, co oznacza, że w roku tym nie jestem rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Zostałem poinformowany, że złożenie niniejszego oświadczenia skutkować będzie koniecznością potrącania przez sp. z o.o. zryczałtowanego 20% podatku dochodowego, przy czym nie będę zobowiązany do złożenia rocznego zeznania podatkowego w Polsce, jeżeli wyżej wspomniane okoliczności mojego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie ulegną zmianie". Zleceniobiorcy nie posiadający aktualnego certyfikatu rezydencji będą proszeni o złożenie jednego z wyżej wskazanych oświadczeń przy ich zatrudnieniu oraz każdorazowo na początku kolejnego roku kalendarzowego, w którym będzie kontynuowana współpraca Zleceniobiorcy ze Spółką. Oświadczenia będą składane dobrowolnie, co oznacza, że decyzja o podpisaniu jednego z ww. oświadczeń należy wyłącznie do Zleceniobiorcy.

W przypadku, gdy Zleceniobiorca nie złoży żadnego oświadczenia lub złoży oświadczenie, że nie jest polskim rezydentem podatkowym, Spółka będzie go traktować jako osobę niebędącą polskim rezydentem podatkowym i w konsekwencji, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20%. W sytuacji natomiast, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie według wzorca pierwszego bądź drugiego, Spółka będzie traktować Zleceniobiorcę jako polskiego rezydenta podatkowego. Przedmiotowe oświadczenia zostaną przygotowane w dwóch wersjach językowych - polskiej i ukraińskiej. Umowa ze Zleceniobiorcą będzie również przewidywała obowiązek Zleceniobiorcy niezwłocznego aktualizowania złożonych oświadczeń w przypadku, gdy ulegną zmianie okoliczności decydujące o posiadaniu statusu polskiego rezydenta podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może traktować Zleceniobiorcę jako polskiego rezydenta podatkowego, a tym samym obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce pierwszy rodzaj oświadczenia, czyli zadeklaruje, że w danym roku podatkowym jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce?
2.  Czy Spółka może traktować Zleceniobiorcę jako polskiego rezydenta podatkowego, a tym samym obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce drugi rodzaj oświadczenia, czyli zadeklaruje, że przebywa/będzie przebywał na terytorium RP dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana traktować Zleceniobiorcę jako osobę niebędącą polskim rezydentem podatkowym, a tym samym pobierać od jego wynagrodzenia podatek dochodowy według ryczałtowej stawki wynoszącej 20%, od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce trzeci rodzaj oświadczenia, czyli zadeklaruje, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Spółki, nie posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) w Polsce, a ponadto, że w danym roku podatkowym jego pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni, albo też gdy Zleceniobiorca nie złoży Spółce żadnego oświadczenia i nie przedstawi aktualnego certyfikatu rezydencji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży Spółce pierwszy rodzaj oświadczenia, w którym zadeklaruje, że w danym roku podatkowym jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) znajduje się w Polsce, Spółka może traktować Zleceniobiorcę jako polskiego rezydenta podatkowego, a tym samym obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce pierwszy rodzaj oświadczenia.

Ad. 2.

W przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży Spółce drugi rodzaj oświadczenia, w którym zadeklaruje, że przebywa/będzie przebywał na terytorium RP dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym, Spółka może traktować Zleceniobiorcę jako polskiego rezydenta podatkowego, a tym samym obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce drugi rodzaj oświadczenia.

Ad. 3.

W przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży Spółce trzeci rodzaj oświadczenia, w którym zadeklaruje, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Spółki, nie posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) w Polsce, a ponadto, że w danym roku podatkowym jego pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni, Spółka jest zobowiązana traktować Zleceniobiorcę jako osobę niebędącą polskim rezydentem podatkowym, a tym samym pobierać od jego wynagrodzenia podatek dochodowy według zryczałtowanej stawki wynoszącej 20%, od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce trzeci rodzaj oświadczenia bądź nie złoży Spółce żadnego oświadczenia ani też nie przedłoży Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zakres obowiązków podatkowych spoczywających na podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych uzależniony jest od określenia, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o PIT", osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek wystarcza do uznania, że dana osoba podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem organów podatkowych i sądów administracyjnych, przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z ww. warunków, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do zleceniobiorców osiągających w Polsce dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście, zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu umów zlecenia, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Bez względu na to czy zleceniobiorca jest polskim rezydentem podatkowym czy też podlega wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, na Spółce spoczywają obowiązki płatnika, tj. obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku/zaliczek na podatek, do urzędu skarbowego.

W przypadku gdy zleceniobiorca jest polskim rezydentem podatkowym, zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Z kolei w przypadku gdy zleceniobiorca nie jest polskim rezydentem podatkowym, zastosowanie znajduje art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 ustawy o PIT. Jednocześnie zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy). Z uwagi na fakt, że niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której zleceniobiorcy nie przedstawią Spółce aktualnych certyfikatów rezydencji podatkowej, nie będzie możliwe zastosowanie do ich wynagrodzenia przepisów właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem ustalenie statusu obywatela Ukrainy dla potrzeb podatkowych oraz jego późniejsze rozliczenie podatkowe będzie oparte wyłącznie na podstawie polskich przepisów, w szczególności ustawy o PIT. Jednocześnie, w ocenie Spółki, ustawy podatkowe nie dają Spółce jako płatnikowi prawnych narzędzi do weryfikowania, czy zatrudniony przez Spółkę zleceniobiorca, niebędący obywatelem Polski, jest polskim rezydentem podatkowym. W efekcie, zdaniem Spółki, takich informacji powinien dostarczyć Spółce sam zleceniobiorca, a informacje przez niego dostarczone powinny być dla Spółki wiążące. Zleceniobiorca, jako osoba najlepiej znająca swoją sytuację osobistą i majątkową, a także swoje dalsze plany życiowe, powinien być w stanie w sposób najbardziej adekwatny ocenić, gdzie położona jest jego rezydencja podatkowa. Zdaniem Spółki odpowiednim narzędziem dla uzyskania przez Spółkę informacji na temat rezydencji podatkowej zleceniobiorców, dla potrzeb zastosowania odpowiednich zasad opodatkowania, są trzy rodzaje oświadczeń wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego. Podsumowując, zdaniem Spółki prawidłowe wywiązanie się przez Spółkę z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga posiadania wiarygodnych informacji na temat rezydencji podatkowej zleceniobiorców. W sytuacji zatem, gdy zleceniobiorca nie udokumentuje swojej rezydencji podatkowej przy pomocy aktualnego certyfikatu rezydencji, Spółka będzie uprawniona do stosowania zasad opodatkowania właściwych dla osób będących lub niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, na podstawie oświadczeń złożonych przez te osoby, o treści wskazanej w niniejszym wniosku. Jednocześnie Spółka podkreśla, że złożenie takiego oświadczenia będzie w pełni dobrowolne. Jeżeli zleceniobiorca nie będzie chciał złożyć żadnego oświadczenia, Spółka będzie traktowała go dla potrzeb podatkowych jako osobę niebędącą polskim rezydentem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 6a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena, czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia obywateli Ukrainy, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Ukrainą.

I tak, w świetle art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269 ze zm.), w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W świetle przedstawionych regulacji należy zatem wskazać, że od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy:

*   złożyli oświadczenia o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce) lub

*   przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

Wnioskodawca (płatnik) obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy).

Należy również wskazać, że gdy współpraca Wnioskodawcy ze zleceniobiorcą będzie krótsza niż 183 dni, nie musi to oznaczać, że w Polsce również przebywa w tym samym okresie czasu. Może bowiem być już w Polsce wcześniej, pracować z innym podmiotem.

Należy zaznaczyć, że rozliczanie cudzoziemców na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) obowiązywać będzie od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania. Zatem zasada obowiązuje:

*   w stosunku do cudzoziemców, którzy przebywają na terytorium Polski powyżej 183 dni– od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe; od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik zatem ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu cudzoziemca w Polsce;

*   w stosunku do cudzoziemców, którzy złożyli oświadczenie o posiadaniu centrum interesów osobistych i gospodarczych na terytorium Polski, zasada będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego oświadczenia do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych; w sytuacji bowiem wypłaty wynagrodzenia w kolejnym roku podatkowym (kalendarzowym) płatnik może posłużyć się jedynie informacjami, które są w jego posiadaniu, i na ich podstawie nadal pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy); informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych; równocześnie brak jest podstaw prawnych potwierdzających konieczność uzyskiwania stosownych oświadczeń od cudzoziemców w każdych kolejnych latach podatkowych.

W sytuacji wypłaty wynagrodzenia cudzoziemcom, których pobyt na terenie Polski nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca obowiązany jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Jeśli pobyt ten przekroczy 183 dni Wnioskodawca powinien od tego momentu stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Dodać należy, że od stycznia następnego roku pobiera się podatek zryczałtowany, a po przekroczeniu 183 dnia stosuje się zasady ogólne.

Podkreślenia wymaga, że w momencie wypłaty wynagrodzenia płatnik może posłużyć się jedynie faktycznymi informacjami, które są w jego posiadaniu (posiadanie ośrodka interesów życiowych przez zleceniobiorcę, czy potwierdzony fakt przebywania na terytorium Polski powyżej 183 dni) i na ich podstawie pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy). Informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.