Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-777a/12/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-09
Teza: Brak obowiązku opodatkowania czynności przekazania działek niezabudowanych wspólnikom Spółki w związku z Jej likwidacją
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 4 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 13 i 25 września 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania działek niezabudowanych wspólnikom Spółki w związku z Jej likwidacją - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 13 i 25 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania działek niezabudowanych wspólnikom Spółki w związku z Jej likwidacją.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. w czasie swojej działalności zakupiła nieruchomości w postaci gruntów niezabudowanych i do chwili obecnej takie pozostają. Przy nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie obowiązywała w dniu zakupu ustawa o podatku od towarów i usług. Spółka została przekształcona w spółkę jawną – dwóch wspólników. Jeden ze wspólników zmarł. W miejsce tego wspólnika wstąpiła jego żona. Ze względu na wiek i stan zdrowia planowana jest likwidacja spółki jawnej, w wyniku której, pozostały po zaspokojeniu wszystkich zobowiązań i zabezpieczeniu wierzycieli majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. Przekazanie gruntów wspólnikom nastąpi aktem notarialnym. Przejęte grunty nie będą przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Jakie będą konsekwencje w rozliczeniu podatku od towarów i usług wspólników?
*   Czy czynność przekazania przez Spółkę działek wspólnikom w związku z Jej likwidacją będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie działek wspólnikom w związku z likwidacją Spółki nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czynność tę należy uznać za niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, co powoduje, iż nie wymaga ona dokumentowania fakturą VAT. Wskazała, że nie każda czynność będąca dostawą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z koniecznością uiszczenia tego podatku. Aby powstał obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług, czynność będąca podstawą opodatkowania – sprzedaż musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku od towarów i usług nie są wspólnicy, lecz Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zatem, aby nieodpłatne przekazanie towarów stanowiło odpłatną towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, podatnikowi musi przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części, przy czym istotny jest fakt posiadania prawa do odliczenia podatku w momencie nabycia towaru, a nie fakt skorzystania z tego prawa.

Zatem konsekwencją przekazania nieruchomości gruntowej Spółki wspólnikom w związku z Jej likwidacją będzie nabycie przez wspólnika prawa do rozporządzania ww. towarem jak właściciel.

Brak odpłatności w przypadku powyższej dostawy towarów nie wyklucza jednak opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

W powołanym wyżej przepisie zostały sformułowane dwa warunki, których łączne spełnienie powoduje opodatkowanie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Po pierwsze, towary te muszą zostać przekazane na cele osobiste m.in. wspólników lub udziałowców podatnika. Jeżeli bowiem następuje wykorzystanie towaru stanowiącego część majątku podatnika do celów prywatnych wspólników (udziałowców), to wówczas podatnik ten występuje jako finalny konsument tego towaru, a tym samym musi dojść do opodatkowania tej konsumpcji. Przy czym opodatkowanie tej czynności wystąpi w sytuacji spełnienia drugiego warunku wymienionego w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, tj. istnienia po stronie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia (wytworzenia) przekazywanego towaru.

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy podatek od towarów i usług od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

W orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na cel wprowadzenia powyższego uregulowania. Przykładowo w wyroku w sprawie C-20/91 Pieter de Jong Trybunał wskazał, że „celem art. 5(6) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie równego traktowania zarówno podatnika stosującego do użytku prywatnego towary stanowiące część składową majątku przedsiębiorstwa, jak i zwykłego konsumenta kupującego towary tego samego rodzaju. Mając na względzie powyższy cel, przepis ten zapobiega sytuacji unikania przez podatnika, który odliczył VAT od zakupu towarów wykorzystywanych do swego przedsiębiorstwa, zapłaty VAT w momencie przenoszenia tych towarów z przedsiębiorstwa do użytku prywatnego oraz odnoszenia przez niego korzyści, do których nie jest uprawniony w porównaniu ze zwykłym konsumentem, który nabywa towary i uiszcza od nich VAT” (pkt 15 wyroku).

Podobnie w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Trybunał wskazał, że „celem art. 5(6) Szóstej Dyrektywy jest zapewnienie równego traktowania podatnika, który wykorzystuje aktywa przedsiębiorstwa do celów prywatnych i zwykłego konsumenta, który nabywa towary tego samego rodzaju” (pkt 21 wyroku).

Wobec powyższego – w ocenie tutejszego organu - interpretując przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy, należy uwzględnić wykładnię celowościową, dokonaną przez TSUE w ww. wyrokach.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po ich nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z ust. 5 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”(…).

Z powyższych regulacji wynika, że po zaprzestaniu działalności opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, jeżeli w stosunku do nich podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 14 ust. 5 ustawy w powiązaniu z ust. 1 tego artykułu, wprost określa jakie podmioty są zobligowane do opodatkowania majątku pozostałego po zakończeniu działalności gospodarczej i objęcia go spisem z natury.

Skoro - jak wynika z treści wniosku - Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, towar ten nie podlega spisowi z natury.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki jawnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 22 § 1 Ksh, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z regulacji § 2 Ksh wynika, że każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Zgodnie z art. 58 pkt 2 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Przepis art. 67 § 1 Ksh stanowi, że w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W myśl art. 82 § 1 Ksh, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Z § 2 powołanego artykułu wynika, że pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Zgodnie z art. 84 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, likwidatorzy powinni zgłosić zakończenie likwidacji i złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru. W przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji, obowiązek złożenia wniosku ciąży na wspólnikach. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z o.o. zakupiła nieruchomości niezabudowane, przy nabyciu których nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług). Została przekształcona w spółkę jawną (dwóch wspólników). Jeden ze wspólników zmarł i w jego miejsce wstąpiła żona. Ze względu na wiek i stan zdrowia planowana jest likwidacja spółki jawnej, w wyniku której, pozostały po zaspokojeniu wszystkich zobowiązań i zabezpieczeniu wierzycieli majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. Przekazanie gruntów wspólnikom, które nie będą przeznaczone do dalszej odsprzedaży, nastąpi na podstawie aktu notarialnego.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że przekazanie działek gruntu wspólnikom Spółki w związku z Jej likwidacją, co do zasady podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże w tej konkretnej sprawie, biorąc pod uwagę fakt, że przy ich nabyciu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, czynność ich przekazania nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej tę czynność.

Jednocześnie należy wskazać, że w kwestii opodatkowania czynności przejęcia działek niezabudowanych przez wspólników Spółki w związku z Jej likwidacją wydano postanowienie nr ITPP2/443-777b/12/AD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.