Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.272.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-17
Teza: w zakresie stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji odsetek
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; nowelizacja; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj.: ustalenia od jakiej daty W. powinna stosować zmienione przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji wprowadzone ustawą z 29 sierpnia 2014 r. (Data Zmiany) – **jest prawidłowe;**

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj.:
    *   w części dotyczącej stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji odsetek w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. w odniesieniu do pożyczek, których kwoty zostały Wnioskodawcy przekazane przed 1 stycznia 2015 r. – **jest prawidłowe;**
    *   w części dotyczącej stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji odsetek w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. w odniesieniu do pożyczek, których kwoty zostały Wnioskodawcy przekazane po 1 stycznia 2015 r., a przed końcem roku podatkowego Spółki, tj. 30 września 2015 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 3, tj.: ustalenia czy jeśli kwoty pożyczek zostały faktycznie przekazane P./W. po Dacie Zmiany, a odsetki od tych pożyczek będą spłacane (lub kapitalizowane) przez W. również po tej Dacie, to czy W. przy zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące po wejściu w życie ustawy z 29 sierpnia 2014 r. – **jest prawidłowe;**

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 4, tj.: ustalenia czy jeśli kwoty pożyczek zostały faktycznie przekazane W. przed Datą Zmiany, a odsetki od tych pożyczek będą skapitalizowane (dopisane do kwoty głównej pożyczki i zaczną generować dalsze odsetki) również po tej Dacie, to czy do odsetek spłacanych przez W. naliczonych od kwoty skapitalizowanych uprzednio odsetek W. powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące przed wejściem w życie ustawy z 29 sierpnia 2014 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 5, tj.: ustalenia na jaką datę należy badać wielkość zadłużenia W. wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym sprzed zmian wprowadzonych ustawą z 29 sierpnia 2014 r. w celu ustalenia wysokości odsetek od pożyczek jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 6, tj.: ustalenia na jaką datę należy badać jaki podmiot udzielił pożyczki W. (co do powiązań kapitałowych z W.) dla ewentualnego zastosowania ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym sprzed zmian wprowadzonych ustawą z 29 sierpnia 2014 r. w celu ustalenia wysokości odsetek od pożyczek jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  W. Sp. z o.o. (zwana dalej W.) zajmuje się m.in. dystrybucją nagrań audio i audiowideo na nośnikach CD, DVD oraz w formie elektronicznej. W dniu 28 lutego 2014 r. zostało dokonane połączenie W. z P. Sp. z o.o. (P.) w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, w którym W. była spółką przejmującą – w efekcie połączenia P. przestała istnieć.
2.  Przed połączeniem P. zawarła z podmiotami powiązanymi spoza Polski umowy pożyczki, na podstawie których otrzymywała w transzach pożyczki środków pieniężnych na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Po połączeniu zobowiązania P. z tych umów przeszły na W. na zasadach sukcesji zgodnie z przepisami o połączeniu spółek, zaś W. stała się stroną umów pożyczek i je kontynuowała – również poprzez zaciąganie nowych transz.
3.  Ponadto W. również zawierała umowy pożyczek z podmiotami powiązanymi spoza Polski, na podstawie których otrzymywała w transzach kwoty pożyczek na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, a także na zakup udziałów w P.. W. uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. (IPPB3/423-607/13-2/MC), w której potwierdzono, że odsetki wypłacane z tytułu pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w P. stanowią koszt uzyskania przychodów na bieżąco – w dacie ich zapłaty.
4.  Zarówno pożyczki P. i W. miały w części charakter linii pożyczkowych – w których pożyczkobiorca ma możliwość wielokrotnego otrzymywania wypłat kwoty pożyczki – aż do wyczerpania limitu pożyczkowego ustalonego w umowie.
5.  Rok podatkowy W. trwa od 1 października do 30 września. W szczególności rok podatkowy W., który rozpoczął się 1 października 2014 r. trwał do 30 września 2015 r. W. nie skorzystała z możliwości stosowania art. 15c ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Od jakiej daty W. powinna stosować zmienione przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) wprowadzone ustawą z 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014, poz. 1328) – od 1 października 2015 r., czy też od 1 stycznia 2015 r.? – dalej określana będzie jako Data Zmiany.
2.  Niezależnie od tego, jako którą z tych dwóch dat organ podatkowy wskaże jako Data Zmiany, to czy jeśli kwoty pożyczek zostały faktycznie przekazane P./W. przed Datą Zmiany, a odsetki od tych pożyczek będą spłacane przez W. po tej Dacie, to W. przy zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące przed wejściem w życie ustawy z 29 sierpnia 2014 r.?
3.  Czy jeśli kwoty pożyczek zostały faktycznie przekazane P./W. po Dacie Zmiany, a odsetki od tych pożyczek będą spłacane (lub kapitalizowane) przez W. również po tej Dacie, to czy W. przy zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące przed wejściem w życie ustawy z 29 sierpnia 2014 r.?
4.  Czy jeśli kwoty pożyczek zostały faktycznie przekazane W. przed Datą Zmiany, a odsetki od tych pożyczek będą skapitalizowane (dopisane do kwoty głównej pożyczki i zaczną generować dalsze odsetki) również po tej Dacie, to czy do odsetek spłacanych przez W. naliczonych od kwoty skapitalizowanych uprzednio odsetek W. powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące przed wejściem w życie ustawy z 29 sierpnia 2014 r.?
5.  Na jaką datę należy badać wielkość zadłużenia W. wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym sprzed zmian wprowadzonych ustawą z 29 sierpnia 2014 r. w celu ustalenia wysokości odsetek od pożyczek jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – na datę zaciągnięcia (faktycznego uzyskania) pożyczki, czy na datę spłaty odsetek?
6.  Na jaką datę należy badać jaki podmiot udzielił pożyczki W. (co do powiązań kapitałowych z W.) dla ewentualnego zastosowania ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym sprzed zmian wprowadzonych ustawą z 29 sierpnia 2014 r. w celu ustalenia wysokości odsetek od pożyczek jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – na datę zaciągnięcia (faktycznego uzyskania) pożyczki, czy na datę spłaty odsetek?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W związku z faktem, że rok podatkowy W. nie jest równy kalendarzowemu, zmienione przepisy o niedostatecznej kapitalizacji powinny być stosowane przez W. począwszy od 1 października 2015 r. – czyli od pierwszego roku podatkowego następującego po zmianie przepisów (Data Zmiany).

Ad. 2

Odsetki od pożyczek otrzymanych faktycznie przez P./W. przed Datą Zmiany, spłacane (lub kapitalizowane) po tej dacie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z 29 sierpnia 2014 r.

Ad. 3

Odsetki od pożyczek otrzymanych faktycznie przez W. po Dacie Zmiany, spłacane (kapitalizowane) również po tej Dacie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji wprowadzonym przez ustawę z 29 sierpnia 2014 r.

Ad. 4

Odsetki spłacane od części zadłużenia z tytułu pożyczki otrzymanej przez P./W. przed Datą Zmiany, powstałej na skutek kapitalizacji odsetek dokonanej po Dacie Zmiany, podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z 29 sierpnia 2014 r.

Ad. 5

Wielkość zadłużenia, od której zależy zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT należy badać na datę spłaty odsetek.

Ad. 6

Powiązania kapitałowe pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy, od których zależy zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT należy również badać na datę spłaty odsetek.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska podatnika

1.  Zmiany przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014, poz. 1328) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zwanej dalej ustawą nowelizującą, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – obejmowała ona modyfikację brzmienia m in. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej:
    1.  „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.
    2.  Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą”.
3.  Zatem co do zasady datą, od której wchodzą w życie nowe przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji jest 1 stycznia 2015 r.
4.  Jednak w myśl art. 12 ustawy nowelizującej: „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.”. Przepis ten niewątpliwie modyfikuje zapis art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej – jest on bowiem przepisem szczególnym, dotyczącym węższej grupy podatników – tych którzy posługują się rokiem podatkowym innym niż rok kalendarzowy.
5.  Mając na uwadze, że rok podatkowy W. rozpoczął się 1 października 2014 r. – stąd do końca tego roku podatkowego, a więc do 30 września 2015 r. powinna stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem ustawy nowelizującej. Dopiero od roku podatkowego rozpoczętego 1 października 2015 r. W. powinna stosować przepisy zmienione ustawą nowelizującą, a tym samym również odpowiedniej modyfikacji w odniesieniu do Spółki ulegnie zasada wyrażona w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska jest również treść art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, która wskazuje, że nowe zasady dotyczące obliczania limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów stosuje się począwszy od roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2014 r. Stąd też Datą Zmiany – od której W. powinna stosować nowe przepisy o niedostatecznej kapitalizacji – jest dla W. 1 października 2015 r.
6.  Przepisy art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej wyraźnie wskazują, że okolicznością, od której uzależnione jest stosowanie do spłacanych odsetek nowych lub poprzednio obowiązujących przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest data faktycznego otrzymania pożyczki w odniesieniu do której powstały odsetki, a nie data zawarcia umowy ani data zapłaty odsetek. Jeżeli zatem kwota pożyczki została faktycznie otrzymana przez P./W. przed 1 października 2015 r. to do spłacanych z jej tytułu odsetek W. powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji (w tym w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem ustawy nowelizującej. Jeżeli zaś kwota pożyczki została faktycznie otrzymana przez W. 1 października 2015 r. lub później, to do spłacanych od niej odsetek W. powinna stosować nowe przepisy o niedostatecznej kapitalizacji – zmienione ustawą nowelizującą.
7.  Termin "kapitalizacja odsetek" oznacza dopisywanie narosłych odsetek do kapitału, powiększenie kapitału o odsetki, które zostały przez ten kapitał wygenerowane (M. Podgórska, J. Klimkowska "Matematyka finansowa", Warszawa, PWN 2005 r.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia wżycie tej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed Dniem Zmiany. Jak już wykazano, stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 (oraz ust. 6) w odpowiednim brzmieniu, związanym ze zmianą tych przepisów ustawą nowelizującą, determinowane jest momentem faktycznego przekazania kwoty pożyczki.
8.  W myśl art. 720 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z uwzględnieniem przywołanej regulacji dotyczącej umowy pożyczki należy stwierdzić, że sformułowanie "kwota pożyczki faktycznie przekazana" użyte w treści art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, odnosi się do świadczenia pożyczkodawcy, do którego zobowiązał się on w umowie pożyczki ("udzielenie pożyczki"). Ustawodawca wyraźnie wyodrębnia element wykonania umowy przez pożyczkodawcę w postaci dokonania realnego świadczenia. Pożyczka, która została faktycznie przekazana P./W. przed Datą Zmiany pozostaje nadal pożyczką faktycznie przekazaną przed tą Datą nawet jeśli po wspomnianej Dacie nastąpi kapitalizacja odsetek. Kapitalizacja odsetek nie oznacza, że jakakolwiek kwota jest przekazywana pożyczkobiorcy (W.). A jeśli jest to pożyczka faktycznie przekazana pożyczkobiorcy przed Datą Zmiany – to na mocy literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 stosujemy do niej przepisy obowiązujące przed zmianami ustawy nowelizującej.
9.  Stanowisko to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 sierpnia 2016 r. (I SA/Wr 445/16 i I SA/Wr 446/16), w którym wskazano m.in. „Dlatego też za "kwotę pożyczki faktycznie przekazaną" nie można uznać operacji kapitalizacji odsetek, skoro w ten sposób pożyczkodawca nie dokonuje żadnego (realnego) świadczenia na rzecz pożyczkobiorcy. Zmiana charakteru zobowiązania, jaka wynika z kapitalizacji odsetek, a mianowicie powiększenie długu głównego o kwotę skapitalizowanych odsetek, nie ma znaczenia dla oceny zakresu faktycznego świadczenia pożyczkodawcy”.
10.  W świetle powyższego odsetki jakie będą narastały od odsetek skapitalizowanych po Dacie Zmiany (kapitalizacja dotyczy odsetek narosłych od kwoty pożyczki faktycznie przekazanej przed Datą Zmiany) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących przed wprowadzeniem ustawy nowelizującej – bo dotyczą pożyczki faktycznie przekazanej przed Datą Zmiany.
11.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT sprzed zmiany ustawą nowelizującą nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów: „60) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni; 61) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.
12.  Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że ograniczenia w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów mają zastosowanie, jeśli w dacie spłaty odsetek kwota zadłużenia W. wobec spółki będącej bezpośrednim udziałowcem (co najmniej 25% udziałów), lub wobec bezpośredniego udziałowca takiego udziałowca W., albo wobec spółki-siostry (gdzie ten sam udziałowiec posiada bezpośrednio 25% udziałów w W. i spółce-siostrze) przekraczałaby 3-krotność kapitału zakładowego. Liczy się zatem wyłącznie data spłaty odsetek.
13.  Również w dacie spłaty odsetek należy badać, czy pożyczka została udzielona przez podmiot, który w dacie spłaty odsetek był bezpośrednim udziałowcem W., albo czy był spółką-siostrą W.. Odsetki są zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich zapłaty i ta data determinuje sposób zastosowania przepisów dotyczących rozliczenia odsetek w kosztach.
14.  Na zakończenie należy jeszcze wskazać, że W. wstąpiła z chwilą połączenia we wszystkie prawa i obowiązki przejętej spółki P. – na mocy art. 93 par. 2 pkt 1 w zw. z par. 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też w odniesieniu do pożyczek zaciągniętych przez P. należy stosować te same zasady jakie obowiązywałyby P., gdyby dokonywała spłaty odsetek od tych pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj.: ustalenia od jakiej daty W. powinna stosować zmienione przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji wprowadzone ustawą z 29 sierpnia 2014 r. (Data Zmiany) – **jest prawidłowe;**

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj.:
    *   w części dotyczącej stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji odsetek w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. w odniesieniu do pożyczek, których kwoty zostały Wnioskodawcy przekazane przed 1 stycznia 2015 r. – **jest prawidłowe;**
    *   w części dotyczącej stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji odsetek w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. w odniesieniu do pożyczek, których kwoty zostały Wnioskodawcy przekazane po 1 stycznia 2015 r., a przed końcem roku podatkowego Spółki, tj. 30 września 2015 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 3, tj.: ustalenia czy jeśli kwoty pożyczek zostały faktycznie przekazane P./W. po Dacie Zmiany, a odsetki od tych pożyczek będą spłacane (lub kapitalizowane) przez W. również po tej Dacie, to czy W. przy zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące po wejściu w życie ustawy z 29 sierpnia 2014 r. – **jest prawidłowe;**

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 4, tj.: ustalenia czy jeśli kwoty pożyczek zostały faktycznie przekazane W. przed Datą Zmiany, a odsetki od tych pożyczek będą skapitalizowane (dopisane do kwoty głównej pożyczki i zaczną generować dalsze odsetki) również po tej Dacie, to czy do odsetek spłacanych przez W. naliczonych od kwoty skapitalizowanych uprzednio odsetek W. powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące przed wejściem w życie ustawy z 29 sierpnia 2014 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 5, tj.: ustalenia na jaką datę należy badać wielkość zadłużenia W. wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym sprzed zmian wprowadzonych ustawą z 29 sierpnia 2014 r. w celu ustalenia wysokości odsetek od pożyczek jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 6, tj.: ustalenia na jaką datę należy badać jaki podmiot udzielił pożyczki W. (co do powiązań kapitałowych z W.) dla ewentualnego zastosowania ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym sprzed zmian wprowadzonych ustawą z 29 sierpnia 2014 r. w celu ustalenia wysokości odsetek od pożyczek jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1, 2 i 3

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki koszt, który spełnia łącznie warunki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania oraz

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Przy czym należy zauważyć, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przed połączeniem Spółka Przejmowana zawarła z podmiotami powiązanymi spoza Polski umowy pożyczki, na podstawie których otrzymywała w transzach pożyczki środków pieniężnych na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Po połączeniu zobowiązania P. z tych umów przeszły na W. na zasadach sukcesji zgodnie z przepisami o połączeniu spółek, zaś W. stała się stroną umów pożyczek i je kontynuowała – również poprzez zaciąganie nowych transz. Ponadto W. również zawierała umowy pożyczek z podmiotami powiązanymi spoza Polski, na podstawie których otrzymywała w transzach kwoty pożyczek na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, a także na zakup udziałów w P.. Zarówno pożyczki P. i W. miały w części charakter linii pożyczkowych – w których pożyczkobiorca ma możliwość wielokrotnego otrzymywania wypłat kwoty pożyczki – aż do wyczerpania limitu pożyczkowego ustalonego w umowie. Rok podatkowy W. trwa od 1 października do 30 września. W szczególności rok podatkowy W., który rozpoczął się 1 października 2014 r. trwał do 30 września 2015 r. W. nie skorzystała z możliwości stosowania art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość co do stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) dokonała modyfikacji przepisów dotyczących ograniczenia możliwości odliczania odsetek. Z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, wprowadzając nowe przepisy, ustawodawca zawarł w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Na podstawie ust. 2 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wyżej cytowany przepis przejściowy (art. 7 ust. 1) o charakterze intertemporalnym służy ochronie praw nabytych u tych podatników, którzy otrzymali pożyczki przed dniem wejścia ustawy zmieniającej w życie. Zgodnie z normą prawną zawartą w tym przepisie do pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r., zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Należy zauważyć, że przepisy przejściowe uzależniają stosowanie „starych”, czy też „nowych” przepisów odnośnie cienkiej kapitalizacji nie od momentu zawarcia umowy pożyczki, ale od momentu faktycznie przekazanych środków z tytułu tej pożyczki.

Jednocześnie stosownie do art. 12 ustawy nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku do końca przyjętego roku podatkowego Spółki, tj. do 30 września 2014 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. lecz wyłącznie do kwot pożyczek faktycznie otrzymanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r.

Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. – z uwagi na brzmienie art. 12 w związku z art. 7 ustawy zmieniającej – stosowane będą wyłącznie do odsetek od pożyczek faktycznie udzielonych i przekazanych przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Natomiast w odniesieniu do odsetek spłacanych od pożyczek, które zostały otrzymane przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2015 r. ale przed 30 września 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 obowiązujące przed 1 stycznia 2015 r., ale tylko do końca tego roku podatkowego, tj. 30 września 2015 r. Odsetki płacone po tym dniu (tj. po 30 września 2015 r.) od pożyczek otrzymanych po 1 stycznia 2015 r. podlegają rozliczeniu według zasad przyjętych w ustawie zmieniającej, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Ustosunkowując się zatem do zadanego we wniosku pytania nr 1 należy wskazać, że w odniesieniu do spłacanych przez Spółkę odsetek od pożyczek datą graniczną, przed nastąpieniem której Spółka będzie stosowała przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., a po której – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. będzie ostatni dzień roku podatkowego Spółki, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., tj. 30 września 2015 r. W odniesieniu do pożyczek (wypłat w ramach limitu pożyczkowego) otrzymanych w kolejnym roku podatkowym, który rozpoczął się 1 października 2015 r., Spółka będzie już zobowiązana do stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z faktem, że rok podatkowy W. nie jest równy kalendarzowemu, zmienione przepisy o niedostatecznej kapitalizacji powinny być stosowane przez W. począwszy od 1 października 2015 r. – czyli od pierwszego roku podatkowego następującego po zmianie przepisów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stwierdzeniem, że cyt. „(\`(...)\`) Jeżeli zatem kwota pożyczki została faktycznie otrzymana przez P./W. przed 1 października 2015 r. to do spłacanych z jej tytułu odsetek W. powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji (w tym w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem ustawy nowelizującej”. W odniesieniu do odsetek spłacanych od pożyczek, które zostały faktycznie przekazane Wnioskodawcy po 1 stycznia 2015 r. ale przed 30 września 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 obowiązujące przed 1 stycznia 2015 r., ale tylko do końca tego roku podatkowego, tj. 30 września 2015 r. W odniesieniu do tych odsetek stanowisko Spółki należy więc uznać za prawidłowe – pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w części dotyczącej odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015 r. i zapłaconych do końca trwającego roku podatkowego tj. do 30 września 2015 r.

Odsetki płacone po tym dniu (tj. od 1 października 2015 r.) od pożyczek otrzymanych po 1 stycznia 2015 r. podlegają rozliczeniu według zasad przyjętych w ustawie zmieniającej, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w części dotyczącej odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015 r. i zapłaconych po zakończeniu przejściowego roku podatkowego Spółki, tj. po 30 września 2015 r.).

Odsetki od pożyczek otrzymanych faktycznie przez Wnioskodawcę po Dacie zmiany, spłacane (kapitalizowane) również po tej dacie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji wprowadzonym przez ustawę z 29 sierpnia 2014 r. Zatem stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 3 wniosku jest prawidłowe.

Ad. 4

Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest ustalenie czy jeśli kwoty pożyczek zostały faktycznie przekazane W. przed Datą Zmiany, a odsetki od tych pożyczek będą skapitalizowane (dopisane do kwoty głównej pożyczki i zaczną generować dalsze odsetki) również po tej Dacie, to czy do odsetek spłacanych przez W. naliczonych od kwoty skapitalizowanych uprzednio odsetek W. powinna stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące przed wejściem w życie ustawy z 29 sierpnia 2014 r.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem „kapitalizacji odsetek”, jednak go nie definiuje. Na gruncie języka polskiego słowo „kapitalizacja” oznacza tyle co: „dopisywanie narosłych odsetek do kapitału; powiększenie kapitału o odsetki, które zostały przez ten kapitał wygenerowane” (Podgórska M., Klimkowska J.: Matematyka finansowa. Warszawa, PWN 2005). Ponadto, wskazuje się, że kapitalizacja odsetek następująca w sytuacji dopisania ich za zgodą wierzyciela do pierwotnej kwoty pożyczki, powoduje zadysponowanie naliczonych odsetek, w sposób czyniący zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Od tej daty pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną, w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Innymi słowy operacja ta polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki w ten sposób, że powiększeniu uległa kwota główna pożyczki stanowiąca podstawę naliczania dalszych odsetek.

Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1995/12, w którym wskazano, że: „Jeśli w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, która czyni zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot. Tym samym, już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, zaś z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami”.

W poglądach doktryny utrwalił się pogląd, że wartość skapitalizowanych odsetek jest dla pożyczkodawcy przychodem, zaś dla pożyczkobiorcy kosztem uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji. Skoro odsetki skapitalizowane stanowią przychód (i koszt) w dacie kapitalizacji, to w tej dacie następuje zapłata odsetek stanowiących przychód dla wierzyciela i koszt uzyskania przychodu dla dłużnika.

Wobec powyższego, w przypadku kiedy odsetki od pożyczki podlegają kapitalizacji, to z datą takiej kapitalizacji przyjąć należy, że zobowiązanie z tytułu należnych odsetek mające charakter uboczny w stosunku do zobowiązania głównego (zobowiązania odpowiadającego kwocie udzielonej pożyczki), przekształca się w zobowiązanie główne z tytułu pożyczki odpowiadającej kwocie skapitalizowanych odsetek. Zatem, dzień kapitalizacji odsetek należy uznać za dzień otrzymania kwoty pożyczki. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 34/2005, w którym wskazano, że: w momencie kapitalizacji odsetki zmieniły swój dotychczasowy charakter, powiększając kwotę kapitału, co oznaczało, że stworzyły nową wierzytelność (…).

Kapitalizację odsetek traktuje się jako spłatę odsetek oraz zwiększenie kwoty głównej pożyczki. Tym samym należy uznać, że w momencie kapitalizacji dochodzi do „udzielenia” nowej kwoty pożyczki w wysokości wartości kapitalizowanych odsetek.

Z datą kapitalizacji dochodzi bowiem – za zgodą stron – do uregulowania jednego zobowiązania (zobowiązania odsetkowego) i do powstania nowego zobowiązania (zobowiązania z tytułu zwiększenia/udzielenia kwoty pożyczki). W przeciwieństwie do pierwszego z tych zobowiązań (zobowiązania odsetkowego), z którym nie wiąże się obowiązek zapłaty odsetek od kwoty tego zobowiązania (zapłaty odsetek od odsetek), drugie z nich ten obowiązek będzie rodziło. Zatem w sensie ekonomicznym i cywilistycznym efekt kapitalizacji odsetek jest analogiczny jak w sytuacji, w której dłużnik spłaca wierzycielowi kwotę należnych odsetek, zaś wierzyciel kwotę tę przekazuje „zwrotnie” dłużnikowi tytułem pożyczki.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Nawiązując do ścisłej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca powiązał w nim możliwość stosowania odpowiednich regulacji updop w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2015 r. od warunku, którym jest faktyczne przekazanie podatnikowi kwot pożyczek (kredytów) przed dniem 1 stycznia 2015 r. Bowiem, użycie przysłówka „faktycznie” nadaje tej sytuacji prawnej, którą reguluje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej charakter realny. Prawotwórcze znaczenie ma więc „faktyczne przekazanie” kwoty pożyczki, czyli jej realne wydanie pożyczkobiorcy (por. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1970, s. 226).

Z uwagi na fakt, że umowa pożyczki ma charakter konsensualny, w treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca zawarł postanowienie, iż przepisy w brzmieniu zmienionym ustawą nie znajdą zastosowania w przypadku tych umów pożyczek, w których świadczenie wierzyciela (pożyczkodawcy) „w sposób realny” zostało przez ten podmiot wykonane przed 1 stycznia 2015 r. Prawotwórcze znaczenie ma więc „faktyczne przekazanie” kwoty pożyczki, czyli jej realne wydanie pożyczkobiorcy. Nie oznacza to jednak, że dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji ustawodawca definiuje umowę pożyczki wyłącznie jako umowę, w przypadku której dochodzi do faktycznego przekazania po dniu 31 grudnia 2014 r. przez wierzyciela na rzecz dłużnika środków pieniężnych (gotówki).

Skoro stosowanie do odsetek od pożyczek odpowiednich przepisów (sprzed zmiany, bądź po zmianie) determinowane jest momentem faktycznego otrzymania pożyczki, to w kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego – do skapitalizowanych po 1 stycznia 2015 r. odsetek i doliczonych do kwoty głównej pożyczki, rozumianych w świetle powyższych wyjaśnień jako nowa pożyczka (ponieważ nastąpi zwiększenie kwoty głównej pożyczki), będą miały zastosowanie zasady, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki spłacane od części zadłużenia z tytułu pożyczki otrzymanej przez P./W. przed Datą Zmiany, powstałej na skutek kapitalizacji odsetek dokonanej po Dacie Zmiany, podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z 29 sierpnia 2014 r., tj. stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5 i 6

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60);

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61).

Z uwagi na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Wobec tego analizując treść art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującą do 31 grudnia 2014 r. za koszty uzyskania przychodów nie uważało się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Jeżeli dla ułatwienia analizy "udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki" określić zbiorczym określeniem "podmiot kwalifikowany" oraz pominąć dookreślenie umów przez ten podmiot zawartych "(kredyty)", przepis ten uzyska brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot kwalifikowany, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wykładnia przepisu winna uwzględnić jego szczególną redakcję, której cechą charakterystyczną jest oddzielenie myślnikiem dwóch zawartych w nim zdań, zawierających odrębne dyspozycje: pierwsze z nich określa przesłanki pozbawienia odsetek waloru kosztów uzyskania przychodów, a drugie dookreśla, jaka część tych odsetek waloru kosztowego zostaje pozbawiona. I tak: zgodnie z dyspozycją pierwszą, ażeby odsetki od pożyczki nie były uważane za koszty uzyskania przychodów, muszą być łącznie spełnione dwa warunki: (1) pożyczki musi udzielić podmiot kwalifikowany oraz (2) wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych musi osiągnąć łącznie określoną wielkość, to jest trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego. Jeżeli przesłanki te zaistnieją, dla określenia, jaka część odsetek nie będzie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest zbadanie spełnienia (stopnia spełnienia) dyspozycji zawartej w zdaniu drugim, to jest stwierdzenia, w jakiej części pożyczka przekracza opisaną wyżej wartość zadłużenia, określoną na dzień spłaty odsetek. Należy zwrócić uwagę, że każda z wymienionych dyspozycji najwyraźniej odnoszona jest do faktów zaistniałych w odmiennych datach. Ocena spełnienia pierwszej z nich (udzielenie pożyczki przez podmiot kwalifikowany, wysokość zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych) odnoszona być powinna do daty zawarcia umowy pożyczki – o czym świadczy zastosowana w przepisie formuła "\`(...)\`pożyczek udzielonych spółce\`(...)\`", a nie "pożyczek", czy też "odsetek spłaconych" bądź inna równoznaczna. Natomiast ocena spełnienia drugiej odsunięta jest w czasie do dnia spłaty odsetek, w której to dacie należy ocenić, jaka część odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na spełnienie kryterium przekroczenia łącznej wartości zadłużenia pożyczkobiorcy. Powyższe wyjaśnienia będą również odnosiły się do wskazania dat, na które należy dokonać oceny powiązań kapitałowych i badania poziomu zadłużenia pożyczkobiorcy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tożsame poglądy oparte na wykładni językowej zaprezentował także NSA w wyroku z dnia 17 września 2015 r., w sprawie II FSK 1849/13 oraz w wyroku z dnia 31 maja 2016 r., w sprawie II FSK 1523/14.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że momentami, na które odbywa się badanie spełnienia warunków wskazanych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 będą:

*   dla warunku udzielenia spółce pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę – moment udzielania pożyczki (kredytu); późniejsze zmiany dotyczące osoby pożyczkodawcy – zarówno związane ze zmianą statusu pożyczkodawcy w kontekście warunków bycia kwalifikowanym pożyczkodawcą (np. zostanie wspólnikiem spółki-pożyczkobiorcy, zwiększenie poziomu udziałów posiadanych w spółce-pożyczkobiorcy) jak i zmiana osoby pożyczkodawcy (np. w wyniku cesji wierzytelności pożyczkowej na inny podmiot) nie mają wpływu na ocenę spełnienia tego warunku;

*   dla warunku osiągnięcia poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów („znaczących wspólników”) moment spłaty odsetek (jest badany każdorazowo w momencie spłaty kolejnych odsetek).

Ograniczenie zatem w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek z tytułu zaciągniętych pożyczek między kwalifikowanym pożyczkodawcą a spółką wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma miejsce wtedy gdy spełnione są dwie przesłanki: podmiotowa i przedmiotowa. Podmiotowa oznacza, że pożyczkodawca posiada status kwalifikowanego pożyczkodawcy, tj.:

*   w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 – udzielenie pożyczki (kredytu) przez wspólnika spółki-pożyczkobiorcy, który posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników spółki-pożyczkobiorcy, którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;

*   w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 – udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. spółkę, w której wspólnik spółki-pożyczkobiorcy posiadający nie mniej niż 25% jej udziałów (akcji) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Natomiast przedmiotowa oznacza, że stosunek zadłużenia do kapitału zakładowego spółki przekracza proporcję 3:1. Te dwie przesłanki skutkujące ograniczeniem prawa do zaliczenia w koszty wydatków z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, mają miejsce wtedy gdy przesłanka podmiotowa została spełniona na datę udzielenia pożyczki, a nie na datę zapłaty odsetek. Innymi słowy, przesłanka podmiotowa musi być spełniona w dacie zawarcia umowy pożyczki, przesłanka przedmiotowa – w dacie zapłaty odsetek.

Wobec powyższego za datę, w której to należy ocenić, jaka część odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na spełnienie kryterium przekroczenia zadłużenia pożyczkobiorcy wobec znaczących wspólników (data badania poziomu zadłużenia W. wobec znaczących wspólników) będzie data spłaty odsetek. W rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy – o ustaleniu, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu. Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). Jak bowiem uprzednio wskazano przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 wniosku, zgodnie z którym powiązania kapitałowe należy badać na datę spłaty odsetek, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.