Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.636.2016.2.ŻR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-06
Teza: Ustalenie ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za rok, w którym nastąpiło połączenie. Brak obowiązku dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w roku połączenia. Braku obowiązku korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w latach poprzedzających rok połączenia. Braku obowiązku korekty podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia i wykorzystanych przez nią do dnia połączenia. 5-letniego okresu korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nakłady; następstwo prawne; proporcja; przejęcie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; współczynnik; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 03 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za rok, w którym nastąpiło połączenie

**\- jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w roku połączenia

**\- jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w latach poprzedzających rok połączenia,

*   braku obowiązku korekty podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia i wykorzystanych przez nią do dnia połączenia,

*   5-letniego okresu korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym,

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za rok, w którym nastąpiło połączenie,

*   braku obowiązku dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w roku połączenia,

*   braku obowiązku korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w latach poprzedzających rok połączenia,

*   braku obowiązku korekty podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia i wykorzystanych przez nią do dnia połączenia,

*   5-letniego okresu korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 03 stycznia 2017 r.) w zakresie prawa reprezentacji oraz doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, będącej polskim oddziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa szwedzkiego … (dalej: „Spółka matka"), jest świadczenie różnego typu usług związanych ze wsparciem procesów skandynawskich jednostek biznesowych (banków i ich oddziałów).

Ze względu na charakter przedmiotowej działalności, część usług świadczonych przez Spółkę objęta jest zwolnieniem z podatku VAT. Poza tymi usługami, wykonuje ona jednakże również czynności opodatkowane VAT, a także świadczenia o charakterze wewnętrznym - wykonywane na rzecz Spółki matki oraz innych jej oddziałów (traktowane jako czynności wewnątrz jednego podmiotu, a więc poza VAT).

W odniesieniu do nabywanych przez Spółkę towarów i usług, których nie można bezpośrednio przypisać zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, jak też do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Wnioskodawca posługuje się odliczeniem częściowym, stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Z dniem 10 sierpnia 2016 r. Spółka matka przejęła inny podmiot z grupy - Spółkę … Sp. z o.o. (dalej: „…”, lub „Spółka przejmowana"). Połączenie to odbyło się w trybie przepisu art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r.-Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) w związku z art. 492 § 1 KSH, z uwzględnieniem szwedzkiego prawa spółek i podyktowane było względami komercyjnymi, jak również regulacjami prawa szwedzkiego.

Spółka przejmowana była czynnym podatnikiem VAT w Polsce, świadczącym usługi informatyczne na rzecz Wnioskodawcy, Spółki matki oraz innych jej oddziałów, a także innych podmiotów zewnętrznych. W związku z faktem, iż usługi świadczone przez Spółkę przejmowaną podlegały opodatkowaniu VAT, uprawniona była ona, co do zasady, do odliczania całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur, dokumentujących nabycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (tzn. bez uwzględniania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

W związku z faktem, iż Spółka matka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału (Spółki), wspomniana powyżej działalność w zakresie świadczenia usług IT (w tym wsparcia IT podmiotów z grupy) kontynuowana jest przez Spółkę. Oznacza to, iż począwszy od dnia przejęcia … przez Spółkę matkę, poza opisanymi już czynnościami, Wnioskodawca pełni funkcję wsparcia informatycznego dla Spółki matki oraz innych jej oddziałów (czynności wewnątrz jednego podatnika), a także świadczy usługi IT dla podmiotów zewnętrznych.

Biorąc pod uwagę szeroką dyspozycję norm zawartych w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, która obejmuje swoim zakresem wszelkie osoby prawne łączące się przez przejęcie innych osób prawnych (również sytuacje transgranicznego łączenia się spółek uregulowane w KSH), Spółka matka wstąpiła z dniem połączenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Z uwagi zaś na prowadzenie przez Spółkę matkę działalności gospodarczej na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału, prawa i obowiązki te wykonywane są przez Wnioskodawcę.

Spółka przejmowana, przed połączeniem, nabywała różnego rodzaju towary i usługi, wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza standardowymi zakupami, … nabyła również przed połączeniem towary oraz usługi zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, a także takie których wartość była równa lub większa niż 15.000 zł, oraz ponosiła nakłady w obcym środku trwałym - nieruchomości.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka pragnie otrzymać potwierdzenie w zakresie sposobu kalkulacji współczynnika proporcji po zakończeniu roku, w którym doszło do połączenia, a także nabyć, do których zastosowanie będzie miała korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, jak i okresu takiej korekty.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, które są przedmiotem pytań nr 2, 3 oraz 4 złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponoszone były w latach 2014, 2015 oraz 2016 (tj. w roku połączenia oraz dwóch latach poprzedzających).

Odnosząc się zaś do inwestycji w obcych środkach trwałych, będących przedmiotem zawartego we wniosku pytania nr 5 (a więc inwestycje w obcym środku trwałym o wartości przekraczającej 15.000 zł) - szczegółowe informacje znajdują się w punktach poniżej.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do użytkowania przez Spółkę przejmowaną w roku połączenia, przed dniem połączenia wykorzystywane były do działalności opodatkowanej. Jak bowiem podkreślono we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka przejmowana do dnia połączenia świadczyła usługi informatyczne na rzecz Spółki (… Spółka Akcyjna Oddział w Polsce), Spółki matki (… Spółka Akcyjna) oraz innych jej oddziałów, a także innych podmiotów zewnętrznych. Ze względu na fakt, iż usługi te podlegały opodatkowaniu VAT, Spółka przejmowana była, co do zasady, uprawniona do tzw. pełnego odliczenia (tj. bez uwzględnienia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Od dnia połączenia środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o których mowa powyżej (tj. o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, oddane do użytkowania przez Spółkę przejmowaną w roku połączenia), wykorzystywane są do wykonywania:

*   czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego (a więc wyłącznie czynności opodatkowanych);

*   czynności, w związku z którymi Spółka stosuje proporcję (zastosowanie ma tzw. współczynnik odliczenia, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT);

*   czynności niedających prawa do odliczenia.

Odnośnie inwestycji w obcym środku trwałym, Spółka pragnie wyjaśnić, iż nakłady na takie inwestycje są ponoszone przez Spółkę (a przed połączeniem - również przez Spółkę przejmowaną) regularnie.

Najistotniejsze jednak wydatki (będące przedmiotem pytania nr 5 wniosku o interpretację) dotyczą inwestycji w budynki biurowe wykorzystywane przez Spółkę (a wcześniej przez Spółkę przejmowaną) dla potrzeb działalności gospodarczej, głównie jako biura czy też tzw. centra przetwarzania danych. Zostały one poniesione w roku 2014 r. (oddane do użytkowania 1 stycznia 2014 oraz w sierpniu 2014 r.). Wartość poniesionych przez Spółkę przejmowaną nakładów w obcym środku trwałym (o których to nakładach mowa we wniosku o interpretację) przekracza 15.000 zł.

W ocenie Spółki, ponoszone nakłady w obcym środku trwałym nie służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Jak bowiem stanowi przedmiotowy przepis, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W przedmiotowej zaś sprawie nie ulega wątpliwości, iż ponoszone przez Spółkę nakłady w obcym środku trwałym nie prowadziły do wybudowania nowego budynku, budowli lub ich części. O ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym możemy natomiast mówić jedynie w sytuacji, kiedy podatnik zainwestował w dany środek trwały (nieruchomość) kwotę przekraczającą w danym roku podatkowym 3.500 zł, a wydatek ten przyczynił się do wzrostu wartości użytkowej środka w stosunku do wartości z dnia, w którym był on przyjęty do użytkowania (art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888). Wartość wydatków poniesionych na tak rozumiane ulepszenie powiększa wartość początkową ulepszanego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż nakłady poczynione w obcym środku trwałym (który nie był i nie będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych podmiotu ponoszącego te nakłady) nie mogą stanowić ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nie prowadzą one do zwiększenia jego wartości początkowej, od której właściciel środka trwałego (nieruchomości) dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Do dnia połączenia przedmiotowe inwestycje w obcych środkach trwałych były wykorzystywana przez Spółkę przejmowaną do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Począwszy od dnia połączenia inwestycje w obcych środkach trwałych są wykorzystywane w następujący sposób:

*   część spośród inwestycji w obcych środkach trwałych wykorzystywane są w dalszym ciągu wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu,

*   pozostałe inwestycje wykorzystywane są do działalności mieszanej (tj. niemożliwe jest ich bezpośrednie przypisanie do czynności, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do odliczenia, bądź czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), do której Spółka stosuje współczynnik odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie potwierdzić przez ile lat obowiązuje ją okres potencjalnej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w przypadku tego rodzaju inwestycji w obcych środkach trwałych.

Jako przykład towarów i usług objętych zakresem pytania nr 4, Spółka pragnie wskazać:

*   opłaty za usługi telekomunikacyjne, najem powierzchni użytkowej, dostawę energii elektrycznej – za okresy przypadające przed dniem połączenia (a więc wykorzystane w całości przez Spółkę przejmowaną);

*   opłaty za obsługę techniczną biura - za okresy przypadające przed dniem połączenia;

*   nabycie (przed dniem połączenia) sprzętu i materiałów biurowych niebędących środkami trwałymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   opłaty licencyjne - za okresy przypadające przed dniem połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy kalkulacji współczynnika proporcji dla zakończonego roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, będzie on zobowiązany uwzględnić całoroczny obrót obu łączonych podmiotów, tj. sumę obrotów Spółki oraz Spółki przejmowanej do dnia połączenia oraz obrót Spółki (podmiotu połączonego) po dniu połączenia?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w roku połączenia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do jednorazowej korekty, składanej za ostatni okres przed połączeniem. Wspomniane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą podlegały korekcie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT (a więc po zakończeniu roku w którym nastąpiło połączenie), przy zastosowaniu współczynnika proporcji dla tego roku, wyłącznie w przypadku, jeżeli przedmiotowe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie będą po połączeniu wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej lub niepodlegającej VAT działalności wewnętrznej (tj. działalności na rzecz Spółki matki oraz innych jej oddziałów)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowana nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w latach poprzedzających rok połączenia, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia i wykorzystanych przez nią do dnia połączenia, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego przez Spółkę przejmowaną?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku nakładów stanowiących po stronie Spółki inwestycje w obcym środku trwałym (nieruchomości), okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, wynosi 5 lat od momentu oddania ich do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ostateczny współczynnik proporcji za rok połączenia powinien uwzględniać całoroczny obrót obu łączonych podmiotów, tj. sumę obrotów Spółki oraz Spółki przejmowanej do dnia połączenia oraz obrót Spółki (podmiotu połączonego) po dniu połączenia.

Ad. 2

W opinii Spółki, w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w roku połączenia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do jednorazowej korekty, składanej za ostatni okres przed połączeniem. Wspomniane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą podlegały korekcie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT (a więc po zakończeniu roku w którym nastąpiło połączenie), przy zastosowaniu współczynnika proporcji dla tego roku, wyłącznie w przypadku, jeżeli nie będą one po połączeniu wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej lub niepodlegającej VAT działalności wewnętrznej (tj. działalności na rzecz Spółki matki oraz innych jej oddziałów).

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w latach poprzedzających rok połączenia, Spółka nie będzie obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia i wykorzystanych przez nią do dnia połączenia, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego przez Spółkę przejmowaną.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nakładów stanowiących po stronie Spółki inwestycje w obcym środku trwałym (nieruchomości), okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, wynosi 5 lat od momentu oddania ich do użytkowania.

Ogólne zagadnienia dotyczące odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, w przypadku transakcji krajowych, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonania usługi.

Jak zaś stanowi ust. 10 cytowanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje jednakże, iż w przypadkach gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z ust. 4 cytowanego przepisu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Warto również zaznaczyć, iż w myśl ust. 10 cytowanego przepisu, w przypadku gdy omawiana proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. W przypadku zaś, gdy proporcja nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Obowiązkowa korekta kwoty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis ten wprowadza pewnego rodzaju dwuetapowe odliczenie podatku naliczonego, celem możliwie największego zbliżenia współczynnika proporcji, z zastosowaniem której ustala się wartość podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, do rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem podatnikowi, co do zasady, z chwilą zakupu a nie z chwilą wykorzystania towaru czy usługi do działalności gospodarczej. Tym samym opiera się ono na przewidywaniach podatnika, co do sposobu ich wykorzystania, a także założeniach opartych na danych finansowych z roku poprzedniego. Art. 91 ustawy o VAT wprowadza zatem drugi etap odliczenia, polegający na tym, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia (wprowadzono środki trwałe do ewidencji), podatnik dokonuje korekty kwoty odliczenia podatku naliczonego na podstawie rzeczywistej proporcji wynikającej z obrotów uzyskanych w roku zakończonym.

Omawiana obowiązkowa korekta ma, co do zasady, charakter roczny. Podkreślenia wymaga jednakże, iż zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta, w przypadku korekty pięcioletniej, dotyczy jednej piątej, a w przypadku korekty dziesięcioletniej - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, ma zastosowanie korekta roczna (jednorazowa), z tym że dokonuje się jej po zakończeniu roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Ad. 1

Przepisy ustawy o VAT wprowadzające tzw. odliczenie częściowe, określają sposób obliczania współczynnika proporcji. Należy jednakże zauważyć, iż nie zawierają one żadnych wskazówek odnośnie kalkulacji takiego współczynnika w przypadku dokonywanych przez podatnika procesów restrukturyzacyjnych, takich jak np. połączenie przez przejęcie przedsiębiorstwa. W konsekwencji, analizując przedmiotowe zagadnienie należy odwołać się do celu, któremu służyć mają omawiane regulacje, a także podstawowych zasad sukcesji podatkowej, zawartych w Ordynacji podatkowej.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, z dniem połączenia, na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka matka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Z uwagi zaś na prowadzenie przez Spółkę matkę działalności gospodarczej na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału, prawa i obowiązki te wykonywane są przez Wnioskodawcę.

Należy zatem uznać, iż Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki przejmowanej, zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku odliczonego przez …, na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT. Wprawdzie ust. 9 cytowanego przepisu, określa jedynie, że obowiązek dokonania korekty przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jak jednak podkreślił choćby Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2015 r. (ILPP1/443-1150/14-2/NS), „przepis ten choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia jednostek. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą - Wnioskodawcę - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była jednostka przejmowana w zakresie podatku naliczonego, który został odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości”.

Podejście takie znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, jak choćby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2014 r. (ITPP2/443-1077/14/AK).

Biorąc zatem pod uwagę, iż sukcesja uniwersalna obejmuje swoim zakresem obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 (w zakresie, w jakim do dokonania przedmiotowej korekty zobowiązana byłaby Spółka przejmowana, gdyby w danym roku podatkowym nie doszło do analizowanego połączenia), należy uznać, że prawidłowe dokonanie korekty przez Wnioskodawcę (jako sukcesora) musi uwzględniać zakres korekty, która dokonywana byłaby przez Spółkę przejmowaną, gdyby do połączenia w ogóle nie doszło.

W ocenie Wnioskodawcy, w praktyce oznacza to, iż ostateczny współczynnik podmiotu połączonego (tj. współczynnik stosowany przez Spółkę do dokonania korekty dla zakończonego roku podatkowego) powinien uwzględniać nie tylko obroty podmiotu przejmującego (tj. Spółki) za okres przed i po dacie połączenia, ale także obroty Spółki przejmowanej, wykazane do daty połączenia. Podejście takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r. (ILPP1/443-162/13-2/AI), w której to stwierdzono, iż „(\`(...)\`) ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie należy ustalić w oparciu o sumę obrotów połączonych podmiotów osiągniętych w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia, tj. sumę obrotów przejmowanej Uczelni za okres od dnia 1 stycznia do dnia jej przejęcia i sumę obrotów Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia. Zatem, w celu wyliczenia ostatecznego współczynnika Zainteresowany będzie obowiązany uwzględnić obroty osiągnięte z czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT uzyskane zarówno przez Wnioskodawcę, jak i Uczelnię przejmowaną w roku połączenia”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r. (ILPP5/443-55/12-2/PG), potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, iż „ostateczny współczynnik VAT Zainteresowanego, jako podmiotu połączonego za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie należy ustalić w oparciu o sumę osiągniętych przez Wnioskodawcę obrotów od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia i sumę obrotów spółki przejętej od dnia 1 stycznia roku połączenia do dnia przejęcia włącznie”.

Przyjęcie powyższego stanowiska, w ocenie Wnioskodawcy, umożliwi dokonanie odliczenia podatku (a także jego stosownej korekty) w sposób proporcjonalny, zgodnie z zamierzeniem wynikającym z przepisów art. 90 ustawy o VAT.

Ad. 2

Jak wynika z przytoczonych na wstępie regulacji, wprowadzony brzmieniem art. 91 ustawy o VAT obowiązek dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego odnosi się, co do zasady, do towarów i usług, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a cytowanego przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi ust. 7b omawianego przepisu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl natomiast art. 91 ust. 7c, w przypadku gdy zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Korekty tej nie dokonuje się jednakże, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które po dniu połączenia wykorzystywane będą zarówno do wykonywania działalności opodatkowanej, jak i działalności zwolnionej, Wnioskodawca obowiązany będzie dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie oraz ust. 3 ustawy o VAT- po zakończeniu roku, w którym nastąpiło połączenie.

Ustawodawca przewidział wprawdzie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres wystąpienia zmiany, jednak taki obowiązek wystąpi jedynie w przypadku towarów i usług, w odniesieniu do których zmiana prawa do odliczenia związana jest z ich przeznaczeniem wyłącznie do wykonywania czynności dających bądź wyłącznie do czynności niedających prawa do obniżenia podatku należnego. Nie ulega więc wątpliwości, iż zmiana prawa do obniżenia podatku należnego, polegająca na ich przeznaczeniu zarówno do czynności dających, jak i niedających prawa do odliczenia (dla których właściwe jest odliczanie podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji) powinna znaleźć skutek w korekcie rocznej, dokonanej po zakończeniu roku podatkowego, w którym towary lub usługi zostały oddane do użytkowania. Zastosowanie w takiej sytuacji znajduje art. 91 ust. 7b, który odwołuje się właśnie do korekty rocznej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć, dla przykładu, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2013 r. (IBPP3/443-1200/12/UH) stwierdził, iż „(\`(...)\`) środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł, które są wykorzystywane do działalności zwolnionej, a następnie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia do działalności opodatkowanej i zwolnionej, podlegają rocznej korekcie dokonywanej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (\`(...)\`). W ocenie tut. Organu art. 91 ust. 7c ustawy nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Przepis ten w powiązaniu z ust. 7 dotyczy korekty podatku naliczonego, wynikającego z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub wyłącznie do czynności w stosunku do których takie prawo przysługuje”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2014 r. (ILPP1/443-114/14-4/NS) stwierdził, iż dla zastosowania art. 91 ust. 7c „(\`(...)\`) zmiana przeznaczenia musiałaby wynikać z przeznaczenia ww. towarów wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, co w analizowanej sytuacji nie będzie miało miejsca, gdyż te towary wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku”.

Finalnie należy zauważyć, iż w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowania nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w roku połączenia, które po dniu połączenia w dalszym ciągu wykorzystywane będą przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej, lub działalności opodatkowanej oraz wewnętrznej (a więc na rzecz Spółki matki oraz innych jej oddziałów), Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 3

Jak wynika z przytoczonych już przepisów, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Biorąc pod uwagę, iż korekta taka ma charakter roczny, należy uznać, iż korekta dokonywana przez Spółkę za rok połączenia nie powinna obejmować środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł (tzw. niskocenne środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne), oddanych do użytkowania w latach poprzedzających ów rok połączenia.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, jak choćby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2015 r. (IPTPP2/4512-392/15-4/RR), w której to stwierdzono, iż „(\`(...)\`) korekta, na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, ma co do zasady charakter roczny. W myśl tego przepisu podstawy do korekty zachodzą w sytuacji, jeżeli w roku podatkowym, w którym składnikiem majątkowym o wartości poniżej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, zmieniło się w stosunku do tych towarów prawo do odliczenia”.

Skoro zatem przedmiotowe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, oddane do użytkowania w latach poprzedzających rok połączenia, nie podlegają, ze względu na wartość początkową nieprzekraczającą 15 000 zł, korekcie pięcioletniej, a także nie znajduje do nich zastosowanie art. 91 ust. 7c (gdyż w wyniku połączenia nie zostaną przeznaczone wyłącznie do wykonywania czynności dających lub niedających prawa do odliczenia), to nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu podatku naliczonego.

Ad. 4

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, iż wprowadzony przepisami art. 91 ustawy o VAT obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego związany jest z faktem, iż pierwotne odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest w oparciu o przewidywania podatnika co do sposobu wykorzystania zakupionych towarów lub usług, a także dane finansowe z roku poprzedniego. Celem przedmiotowej korekty jest zatem możliwie najdokładniejsze dostosowanie kwoty odliczonego podatku do rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek objęcia przez Spółkę korektą, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, towarów i usług nabytych przez Spółkę przejmowaną przed datą połączenia, dla których niemożliwe jest określenie momentu ich wykorzystania czy też związku z konkretną czynnością dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takich przypadkach, podatek odliczony przez Spółkę przejmowaną w całości (jako że podmiotowi temu przysługiwało co do zasady pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego), podlega korekcie w związku z możliwością ich wykorzystania przez Spółkę do wykonywania zarówno czynności dających prawo do odliczenia, jak i czynności niedających takiego prawa.

Spółka nie będzie miała jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązku objęcia przedmiotową korektą kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami Spółki przejmowanej, które w całości wykorzystane zostały przez ten podmiot do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym dla stwierdzenia, iż w odniesieniu do danych towarów lub usług pełne odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę przejmującą nie wymaga korekty nie jest konieczne ich powiązanie z konkretną czynnością opodatkowaną. Jak bowiem wynika z cytowanego już art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, tzw. odliczenie częściowe przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku zaś towarów i usług, które zostały w całości wykorzystane przez Spółkę przejmowaną (wykonującą co do zasady jedynie czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego), ich przypisanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno budzić wątpliwości. Jako przykład tego typu nabyć Wnioskodawca pragnie wskazać choćby opłaty za usługi telekomunikacyjne, najem powierzchni użytkowej, czy też dostawę energii elektrycznej, za okresy rozliczeniowe przypadające przed datą połączenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, w opinii Spółki, iż tego typu wydatki związane są jedynie z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę przejmowaną (tj. czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego), nie zaś czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę po dacie połączenia (tj. zarówno czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i czynnościami niedającymi takiego prawa).

Ad. 5

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty odliczonego podatku podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat (roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu), a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż 5-letni okres korekty dotyczy wszystkich środków trwałych (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł), które nie stanowią nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów (dla nich bowiem ustawodawca przewidział korektę dziesięcioletnią). W konsekwencji, ustalenie okresu korekty dla ponoszonych przez podatnika nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych zależeć będzie od ich kwalifikacji ewentualnej kwalifikacji jako nieruchomości bądź praw wieczystego użytkowania gruntów.

W tym miejscu należy zatem wskazać, iż właściwa klasyfikacja przedmiotowych nakładów wymaga odniesienia się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie ze wskazaniem zawartym w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 16a ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Stosownie zaś do art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Mając na uwadze powyższe regulacje zawarte w ustawie o CIT, należy uznać, iż przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią osobną kategorię środków trwałych, niezależną od środków trwałych wymienionych w art. 16a ustawy o CIT.

W konsekwencji, inwestycje w obcych środkach trwałych powinny być traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane. W opinii Wnioskodawcy, nakłady inwestycyjne ponoszone przez podatnika w obcych środkach trwałych (także w nieruchomości), w świetle polskich przepisów podatkowych, stanowią bowiem osobny środek trwały, który nie jest uznawany za taką nieruchomość czy jej ulepszenie. Korekta podatku naliczonego w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych, jeśli nie stanowią one odrębnej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntów), powinna być zatem dokonywana, stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w ciągu pięciu kolejnych lat, licząc od roku ich oddania do użytkowania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 110/14), w którym to stwierdzono, że „ (\`(...)\`) odwołanie się w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT do unormowań zawartych w art. 90 ustawy o VAT jest związane z tym, że podatnik wykorzystuje owe nakłady do działalności uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, nie jednocześnie, lecz w ramach pięcioletniego okresu, przewidzianego dla tego typu środków trwałych”.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, jak choćby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2016 r. (IPPP1/4512-481/16-2/MK), w której to stwierdzono, iż „wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu”.

Podobne wnioski płyną także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2015 r. (IPTPP4/443-894/14-4/JM), w której to organ ten uznał iż: „Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W świetle ww. przepisów, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości. (\`(...)\`)

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości)”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2015 r. (IPPP3/4512-747/15-4/SM).

Wnioskodawca w pełni popiera powyższe stanowisko, zarówno NSA jak i Ministra Finansów, iż należy uznać, że do nakładów w obcych środkach trwałych poniesionych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia zastosowanie znajdzie pięcioletni okres korekty. Do dokonywania przedmiotowej korekty będzie zaś obowiązany Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie:

*   ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za rok, w którym nastąpiło połączenie,

*   **nieprawidłowe** w zakresie:

*   braku obowiązku dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w roku połączenia,

*   **prawidłowe** w zakresie:

*   braku obowiązku korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w latach poprzedzających rok połączenia,

*   braku obowiązku korekty podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia i wykorzystanych przez nią do dnia połączenia,

*   5-letniego okresu korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki będącej przedmiotem wniosku z dnia 28 października 2016 r., tut. Organ postanowił ująć kwestie objęte zakresem wniosku w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega, m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą więc wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest polskim oddziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa szwedzkiego …. Z dniem 10 sierpnia 2016 r. Spółka matka przejęła inny podmiot z grupy - Spółkę … Sp. z o.o. (dalej: „…”, lub „Spółka przejmowana"). Połączenie to odbyło się w trybie przepisu art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r.-Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) w związku z art. 492 § 1 KSH, z uwzględnieniem szwedzkiego prawa spółek i podyktowane było względami komercyjnymi, jak również regulacjami prawa szwedzkiego.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zasady wpisu do rejestru przedsiębiorców określają przepisy odrębnej ustawy.

Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym TSUE stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej KSH; przy czym połączeniom transgranicznym poświęcony jest Rozdział 21 tej ustawy.

Art. 5161 KSH stanowi, że połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 5162 w połączeniu transgranicznym nie może uczestniczyć:

1.  zagraniczna spółdzielnia, choćby spełniała kryteria spółki zagranicznej, o której mowa w art. 491 § 11;
2.  spółka, której celem jest zbiorowe inwestowanie kapitału pozyskanego w drodze emisji publicznej, działająca na zasadzie dywersyfikacji ryzyka oraz której jednostki uczestnictwa są na żądanie ich posiadaczy odkupywane lub umarzane bezpośrednio lub pośrednio z aktywów tej spółki.

Z treści art. 491 § 1 ww. ustawy wynika, że Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jak stanowi art. 491 § 11 KSH spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – 494 § 2 ww. ustawy.

Należy także wskazać, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, będącej polskim oddziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa szwedzkiego …, jest świadczenie różnego typu usług związanych ze wsparciem procesów skandynawskich jednostek biznesowych (banków i ich oddziałów). Ze względu na charakter przedmiotowej działalności, część usług świadczonych przez Spółkę objęta jest zwolnieniem z podatku VAT. Poza tymi usługami, wykonuje ona również czynności opodatkowane VAT, a także świadczenia o charakterze wewnętrznym - wykonywane na rzecz Spółki matki oraz innych jej oddziałów (traktowane jako czynności wewnątrz jednego podmiotu, a więc poza VAT). W odniesieniu do nabywanych przez Spółkę towarów i usług, których nie można bezpośrednio przypisać zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, jak też do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Wnioskodawca posługuje się odliczeniem częściowym, stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Z dniem 10 sierpnia 2016 r. Spółka matka przejęła inny podmiot z grupy - Spółkę … Sp. z o.o. Połączenie to odbyło się w trybie przepisu art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r.-Kodeks spółek handlowych w związku z art. 492 § 1 KSH, z uwzględnieniem szwedzkiego prawa spółek i podyktowane było względami komercyjnymi, jak również regulacjami prawa szwedzkiego. Spółka przejmowana była czynnym podatnikiem VAT w Polsce, świadczącym usługi informatyczne na rzecz Wnioskodawcy, Spółki matki oraz innych jej oddziałów, a także innych podmiotów zewnętrznych. W związku z faktem, iż usługi świadczone przez Spółkę przejmowaną podlegały opodatkowaniu VAT, uprawniona była ona, co do zasady, do odliczania całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur, dokumentujących nabycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (tzn. bez uwzględniania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Spółka przejmowana, przed połączeniem, nabywała różnego rodzaju towary i usługi, wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza standardowymi zakupami, … nabyła również przed połączeniem towary oraz usługi zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, a także takie których wartość była równa lub większa niż 15.000 zł, oraz ponosiła nakłady w obcym środku trwałym - nieruchomości. Wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, ponoszone były w latach 2014, 2015 oraz 2016 (tj. w roku połączenia oraz dwóch latach poprzedzających). Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, które zostały oddane do użytkowania przez Spółkę przejmowaną w roku połączenia, przed dniem połączenia wykorzystywane były do działalności opodatkowanej. Spółka przejmowana do dnia połączenia świadczyła usługi informatyczne.

Od dnia połączenia środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o których mowa powyżej (tj. o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, oddane do użytkowania przez Spółkę przejmowaną w roku połączenia), wykorzystywane są do wykonywania:

*   czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego (a więc wyłącznie czynności opodatkowanych);

*   czynności, w związku z którymi Spółka stosuje proporcję (zastosowanie ma tzw. współczynnik odliczenia, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT);

*   czynności niedających prawa do odliczenia.

Odnośnie inwestycji w obcym środku trwałym, Spółka pragnie wyjaśnić, iż nakłady na takie inwestycje są ponoszone przez Spółkę (a przed połączeniem - również przez Spółkę przejmowaną) regularnie. Najistotniejsze jednak wydatki dotyczą inwestycji w budynki biurowe wykorzystywane przez Spółkę (a wcześniej przez Spółkę przejmowaną) dla potrzeb działalności gospodarczej, głównie jako biura czy też tzw. centra przetwarzania danych. Zostały one poniesione w roku 2014 r. (oddane do użytkowania 1 stycznia 2014 oraz w sierpniu 2014 r.). Wartość poniesionych przez Spółkę przejmowaną nakładów w obcym środku trwałym przekracza 15.000 zł. W ocenie Spółki, ponoszone nakłady w obcym środku trwałym nie służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Ponoszone przez Spółkę nakłady w obcym środku trwałym nie prowadziły do wybudowania nowego budynku, budowli lub ich części. Spółka stoi na stanowisku, iż nakłady poczynione w obcym środku trwałym (który nie był i nie będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych podmiotu ponoszącego te nakłady) nie mogą stanowić ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nie prowadzą one do zwiększenia jego wartości początkowej, od której właściciel środka trwałego (nieruchomości) dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Do dnia połączenia przedmiotowe inwestycje w obcych środkach trwałych były wykorzystywana przez Spółkę przejmowaną do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Począwszy od dnia połączenia inwestycje w obcych środkach trwałych są wykorzystywane w następujący sposób:

*   część spośród inwestycji w obcych środkach trwałych wykorzystywane są w dalszym ciągu wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu,

*   pozostałe inwestycje wykorzystywane są do działalności mieszanej (tj. niemożliwe jest ich bezpośrednie przypisanie do czynności, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do odliczenia, bądź czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), do której Spółka stosuje współczynnik odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze opis sprawy, powołane przepisy oraz wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objętym wnioskiem należy zauważyć, iż ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy czym na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z tzw. działalnością mieszaną odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego nie da się przypisać do jednego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ustawie nie zawarto definicji obrotu dla potrzeb art. 90. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W związku z powyższym, przy wyliczeniu proporcji należy uwzględnić czynności wykonywane przez podatnika, określone w art. 5 ustawy oraz dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (zarówno te, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i te które takiego prawa nie dają), jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami, tj. czynności, co do zasady, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na szczególnie określone miejsce dostawy lub świadczenia niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.

Wnioskodawca działający jako Oddział w Polsce zagranicznego podatnika, jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT (należnego i naliczonego) w zakresie w jakim prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie ww. ustawy.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić, iż przepis art. 91 ust. 9 ustawy, choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia podmiotów. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była jednostka przejmowana – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. sposobu ustalenia ostatecznego współczynnika VAT dla podmiotu połączonego za rok, w którym nastąpiło połączenie.

Z powołanych wcześniej przepisów art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jak w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, Zainteresowany zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok ostatecznego wskaźnika proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 cyt. ustawy.

Należy podkreślić, iż ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie należy ustalić w oparciu o sumę obrotów połączonych podmiotów osiągniętych w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia, tj. sumę obrotów przejętej Spółki za okres od dnia 1 stycznia do dnia jej przejęcia i sumę obrotów Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia. Zatem, w celu wyliczenia ostatecznego współczynnika Spółka będzie obowiązana uwzględnić obroty osiągnięte z czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych od podatku VAT uzyskane zarówno przez Wnioskodawcę jak i spółkę przejętą w roku połączenia.

Ostateczny współczynnik VAT Zainteresowanego, jako podmiotu połączonego za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie należy ustalić w oparciu o sumę osiągniętych przez Wnioskodawcę obrotów od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia i sumę obrotów spółki przejętej od dnia 1 stycznia roku połączenia do dnia przejęcia włącznie.

Zatem należy uznać, że w zakresie pytania Nr 1 Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się natomiast do obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w roku połączenia, lub w latach poprzedzających rok połączenia należy wskazać, iż analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza przepisów art. 91 ustawy pozwala na stwierdzenie, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł, które są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a następnie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia do działalności opodatkowanej i zwolnionej, podlegają rocznej korekcie dokonywanej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

W związku z ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3 przepisu art. 91 ustawy, korekta, na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, ma co do zasady charakter roczny. W myśl tego przepisu podstawy do korekty zachodzą w sytuacji, jeżeli w roku podatkowym, w którym składniki majątkowe o wartości poniżej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, zmieniło się w stosunku do tych towarów prawo do odliczenia.

W związku z powyższym w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, oddanych do użytkowania w roku połączenia, tj. 2016 nastąpi zmiana przeznaczenia, albowiem towary te pierwotnie wykorzystywane były wyłącznie do czynności dających prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony (Spółkę przejmowana uprawniona była do odliczania całej kwoty podatku naliczonego), a po przejęciu przez Spółkę przejmującą wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł, oddane do użytkowania w 2016 r., tj. w roku połączenia, które były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, w związku z czym dokonano odliczenia, a później nastąpiła zmiana ich przeznaczenia do działalności opodatkowanej i zwolnionej, podlegają rocznej korekcie dokonywanej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania na podstawie art. 91 ust. 7b tj. na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i ust 2 zdanie trzecie i ust. 3. Stosownie do art. 91 ust. 3 korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowania nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w roku połączenia, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem jak wynika z opisu sprawy po przejęciu spółki nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych na wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Natomiast w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, oddanych do użytkowania w latach poprzedzających rok połączenia, tj. 2014 i 2015 uprawniających do odliczenia VAT naliczonego Spółkę przejmowaną, należy uznać, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Analiza powołanych przepisów w związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy pozwala na stwierdzenie, że środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł, które wykorzystywane są do działalności opodatkowanej, w związku z czym dokonano odliczenia podatku naliczonego, a następnie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia do działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej, na mocy art. 91 ust. 7b ustawy podlegają korekcie dokonywanej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i ust 2 zdanie trzecie i ust. 3 ustawy. A zatem korekta dokonywana jest dopiero po zakończeniu roku, w którym towar został oddany do użytkowania.

Powyższe oznacza, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wystąpi wówczas, gdy przeznaczenie do działalności mieszanej następuje w tym samym roku, w którym składnik majątku oddano do użytkowania.

Zatem w sytuacji nabycia i oddania do użytkowania w latach 2014-2015 środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł, w stosunku do których Spółka przejmowana dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z przeznaczeniem ich wyłącznie do czynności opodatkowanych, w sytuacji, gdy od dnia przejęcia Spółki w 2016 r., środki te przeznaczone zostały także do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do ww. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oddanych do użytkowania w latach poprzedzających rok połączenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przez Spółkę przejmowaną i oddanych do użytkowania w latach poprzedzających rok połączenia, Spółka nie będzie obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze wyżej wskazane regulacje art. 91 ustawy Wnioskodawca nie ma również obowiązku po zakończeniu roku podatkowego dokonywać korekty VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia i wykorzystanych przez nią do dnia połączenia. Bowiem jak wynika z opisu sprawy usługi świadczone przez Spółkę przejmowaną podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, zgodnie z ogólna zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy Spółka przejmowana odliczała całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur, dokumentujących nabycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem również stanowisko Wnioskodawcy, iż w odniesieniu do towarów i usług nabytych w latach 2014-2015 przez Spółkę przejmowaną, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego przez Spółkę przejmowaną, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast okresu korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, należy wskazać, iż w art. 2 pkt 14a ustawy zdefiniowano pojęcie wytworzenie nieruchomości. W świetle tego przepisu, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem, zgodnie z cyt. przepisem, za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

\- zwane także środkami trwałymi;

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu.

Z uwagi na powyższe oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nakłady ponoszone przez Spółkę (przed połączeniem - również przez Spółkę przejmowaną) dotyczące inwestycji w obce środki trwałe, stanowią odrębny od budynku (nieruchomości) środek trwały, zatem Wnioskodawca winien stosować 5 letni okres korekty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.