Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.910.2017.2.JD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…..” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…..”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina …. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. …. Fundacja … podpisała 31 października 2017 r. umowę znak: …. z Województwem …. o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 2 Cyfrowe …, Działania 2.1 Cyfrowe … Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020. W ww. umowie …. Fundacja …. występuje jako beneficjent.

Wcześniej (7 października 2016 r.) Gmina … zawarła umowę o partnerstwie w celu wspólnej realizacji projektu „…..” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Gmina …. jest jednym z pięciu Partnerów. Wspólna realizacja Projektu polega na wniesieniu przez Partnerów do Projektu zasobów ludzkich, organizacyjny, technicznych lub finansowych, stosownych do zakresu wykonywanych zadań w ramach Projektu na warunkach określonych we wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu oraz w umowie o Partnerstwie. Przedmiotem Projektu jest modernizacja i rozbudowa systemów teleinformatycznych Partnerów Projektu w celu informatyzacji procedur wewnętrznych oraz udostępniania e-usług publicznych dla mieszkańców.

W ramach wspólnej realizacji Projektu … Fundacja …. pełni funkcję Partnera Wiodącego i jest odpowiedzialna za:

1.  reprezentowanie wszystkich Stron umowy przed Urzędem Marszałkowskim Województwa ….,
2.  koordynację przygotowania Projektu i wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu przez wszystkich Partnerów,
3.  złożenie wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu zgodnie z regulaminem konkursu,
4.  zawarcie umowy o dofinansowanie Projektu i jej prawidłową realizację,
5.  rozliczenie finansowe i rzeczowe Projektu, w tym przedstawienie wniosków o płatność,
6.  działania związane z promocją, informacją oraz kontrolą Projektu,
7.  koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań Partnerów przy realizacji zadań zawartych w projekcie,
8.  przeprowadzenie zamówień na realizację zadań zaplanowanych w projekcie, z wyłączeniem zamówień Partnerów realizowanych przed podpisaniem umowy o dofinansowanie Projektu, w oparciu o opisy przedmiotu zamówienia przygotowane przez Partnerów Projektu,
9.  wsparcie Partnerów w realizacji powierzonych zadań,
10.  zapewnienie prawidłowości operacji finansowych,
11.  zapewnienie zachowania przez Strony zasady trwałości Projektu w rozumieniu art. 71 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz.U.UE.L.2013.347.320), zarówno w trakcie jego realizacji, jak również po dniu zakończenia realizacji Projektu w okresie trwałości.

Pozostali Partnerzy są zobowiązani do:

1.  współpracy z Partnerem Wiodącym przy przygotowywaniu wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu,
2.  przygotowania i złożenia Partnerowi Wiodącemu dokumentów wymaganych zgodnie z regulaminem konkursu w odniesieniu do Partnerów, w terminie 7 dni przed terminem składania wniosków wskazanym w regulaminie konkursu,
3.  przekazywania Partnerowi Wiodącemu i/lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich informacji koniecznych do przygotowania studium wykonalności oraz innych załączników do wniosku o dofinansowanie w każdorazowo uzgadnianych terminach,
4.  zabezpieczenia środków na realizację Projektu, w kwocie opowiadającej realizowanym przez nich zadaniom,
5.  aktywnego uczestnictwa i współpracy w działaniach Partnerstwa mających na celu realizację Projektu,
6.  realizacji zadań zaplanowanych dla danego Partnera Projektu z należytą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację Projektu oraz osiągnięcie celów i wskaźników zakładanych we wniosku o dofinansowanie,
7.  przygotowania opisów przedmiotu zamówienia do postępowań o udzielenie zamówień,
8.  realizacji zadań zaplanowanych dla Projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i unijnego oraz regulaminem konkursu,
9.  stosowania się do obowiązujących i aktualnych wytycznych, dokumentów oraz informacji zamieszczonych na stronie internetowej Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa ….,
10.  niezwłocznego poinformowania Partnera Wiodącego o nabyciu prawa do odzyskania podatku VAT, w przypadku, gdy na etapie podpisywania Partner takiego prawa nie miał,
11.  niezwłocznego informowania Partnera Wiodącego o przeszkodach przy realizacji zadań, w tym o ryzyku zaprzestania realizacji zadań,
12.  rzetelnego i terminowego przekazywania Partnerowi Wiodącemu informacji oraz dokumentacji potrzebnej do rozliczenia Projektu zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu,
13.  rzetelnego i terminowego przekazywania Partnerowi Wiodącemu informacji oraz dokumentacji potrzebnej do realizacji obowiązków w zakresie monitorowania, sprawozdawczości, ewaluacji i udzielania informacji w zakresie wskazanym w par. 11 wzoru umowy o dofinansowanie Projektu,
14.  przestrzegania obowiązków dotyczących informacji i promocji zgodnie z „Wytycznymi w zakresie informacji i promocji programów operacyjnych polityki spójności na lata 2014-2020,
15.  zapewnienia zachowania zasady trwałości Projektu w rozumieniu art. 71 rozporządzenia 1303/2013 zarówno w trakcie jako realizacji, jak również po dniu zakończenia realizacji Projektu w okresie trwałości - w odniesieniu do zadań realizowanych przez poszczególnych Partnerów,
16.  zwrotu środków w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w realizacji Projektu, na zasadach określonych w umowie o dofinansowanie Projektu.

Ponadto Gmina …. jest odpowiedzialna za realizację następujących zadań określonych w projekcie:

1.  modernizacja, rozbudowa i wdrożenie nowych systemów informatycznych z uruchomieniem e-usług w Gminie,
2.  uruchomienie punktu potwierdzania profilu zaufanego w Urzędzie Gminy ….,
3.  modernizacja infrastruktury sprzętowej i sieciowej i zapewnienie bezpieczeństwa teleinformatycznego jednostek organizacyjnych Gminy ….,
4.  doradztwo techniczne dla Gminy.

Całkowita kwota dofinansowania Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wynosi 5.397.133,65 PLN, co stanowi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Kwota środków finansowych stanowiących wkład własny wynosi 952.435,35 PLN, co stanowi 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu.

W ramach kwoty dofinansowania, w wyniku podziału środków finansowych na realizację Projektu, Gmina …. otrzyma kwotę na realizację zadań: 969.387,60 PLN oraz zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego: 184.633,80 PLN. Dofinansowanie będzie przekazywane Partnerom przez Partnera Wiodącego w formie zaliczki i/lub refundacji. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją niniejszego projektu wystawiane będą na Gminę ….. Płatność dokonywana będzie przez Gminę …. odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań. Przedmiotowa inwestycja będzie służyć Wnioskodawcy w szczególności w realizacji zadań własnych gminy określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.) służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców, nie przynoszących dochodów Gminie.

W wyniku realizacji projektu powstanie następująca infrastruktura informatyczna: zakup sprzętu komputerowego, zakup programów dziedzinowych z ich wdrożeniem i migracją danych z istniejących systemów oraz dostosowanie ich do współpracy z internetowym systemem ePUAP. Gmina będzie wykorzystywać powstałą infrastrukturę do realizacji zadań publicznych Gminy. Infrastruktura tylko w znikomej części będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę (z 2017 r. sprzedaż opodatkowana stanowi ok. 1% czynności Gminy), w zdecydowanej większości zakupiony sprzęt i oprogramowanie będą służyć: podniesieniu jakości i wydajności pracy pracowników Urzędu/jednostek organizacyjnych Gminy, zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie zadań własnych Gminy, możliwości zdalnego załatwiania spraw przez aparat urzędniczy oraz rozwiązywania zgłaszanych problemów przez pracowników.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał iż, efekty zrealizowanego projektu, o którym mowa we wniosku będą służyły Gminie do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie Organu: Czy efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji objętej zakresem wniosku wykorzystywane będą do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.)? Wnioskodawca odpowiedział: Tak, efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji objętej zakresem wniosku wykorzystywane będą do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast na pytanie: Czy efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji objętej zakresem wniosku wykorzystywane będą do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Wnioskodawca odpowiedział: Tak, efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji objętej zakresem wniosku wykorzystywane będą do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy efekty powstałe w wyniku realizacji przedmiotowego zadania wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy efekty realizacji ww. zadania będą wykorzystywane - w ramach działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Prewspółczynnik wyliczony zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 1%.

Proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 96%.

Z kolei na pytanie: W sytuacji gdy prewspółczynnik i/lub proporcja nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Wnioskodawca uznaje, iż wynosi ona 0%? Wnioskodawca odpowiedział: Tak, Wnioskodawca uznaje, iż prewspółczynnik wynosi 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy Gmina …., jako Partner projektu „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących realizację powyższego zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując zadanie „…..” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego, Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, ponieważ projekt będzie związany w szczególności z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, a w znikomej części ze sprzedażą zwolnioną dotyczącą czynszów mieszkalnych i opodatkowaną dotyczącą czynszów użytkowych i energii. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku do odliczenia, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w pewnymi wyjątkami, określonymi w ust. 10, tj.:

1.  gdy proporcja przekracza 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 100%,
2.  gdy proporcja nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W Gminie …. proporcję na rok 2017 na podstawie danych z roku 2016 określono poniżej 2%, podobna sytuacja będzie miała miejsce po zastosowaniu danych z 2017 roku, czyli będą spełnione przesłanki art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, w związku z którą możemy uznać, iż proporcja wynosi 0%, tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakupów z realizacji ww. projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosowanie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: „…..”, należy wskazać, iż z okoliczności sprawy wynika, że wydatki związane z realizacją przedmiotowego zadania będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Jak wskazał Wnioskodawca nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków z realizowanej inwestycji, w całości do celów działalności gospodarczej.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania Wnioskodawca winien dokonać wydzielenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Jednakże – jak wskazał Wnioskodawca – wyliczona zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, proporcja za 2016 r. wyniosła 1%. Przy czym, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy Wnioskodawca ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, a zatem uznać, iż całość wydatków poniesionych w ramach przedmiotowego projektu jest wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując zadanie pn.: „…..” nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, ponieważ efekty przedmiotowego zadania będą wykorzystywane do czynności poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.