Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.189.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia; promocja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia (dalej: Wnioskodawca, Spółdzielnia) jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz mieszaną.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką cześć kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Spółdzielnia ustala proporcję, o której mowa w 90 ust. 3, i po zaokrągleniu w górę wynosi 14% w roku 2019.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest w trakcie realizacji termomodernizacji budynków z funduszu remontowego z udziałem dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 5 „Efektywność energetyczna i gospodarka niskoemisyjna” w ramach projektu „…”.

Celem działania jest poprawa efektywności wykorzystania energii w sektorze budownictwa mieszkaniowego poprzez realizację wielokierunkowych i kompleksowych zadań w różnych dziedzinach. Spółdzielnia jest w trakcie realizacji termomodernizacji budynku mieszkalnego położonego przy ul. (\`(...)\`), w którym znajdują sie lokale użytkowe wynajmowane związane z działalnością opodatkowaną, jak i lokale mieszkalne zwolnione z opodatkowania. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi 5.461,70 m2 a powierzchnia użytkowa lokali użytkowych wynajmowanych wynosi 54,84 m2.

W umowie z wykonawcą robót ustalono koszty wykonania termomodernizacji bez podziału na koszty dotyczące lokali mieszkalnych i koszty dotyczące lokali użytkowych, w związku z brakiem bezpośredniej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot dotyczących lokali mieszkalnych i odrębnie lokali użytkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia postąpi prawidłowo stosując zasadę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu – kosztów termomodernizacji budynku położonego przy ul. (…), w którym znajdują się lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe wynajmowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółdzielnia jest obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Ponieważ Spółdzielnia nie ma bezpośredniej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ma Spółdzielnia prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej kwocie podatku naliczonego obliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach. W związku z powyższym, zdaniem Spółdzielni, do obniżenia kwoty podatku należnego o taką kwotę podatku naliczonego może zastosować ustaloną proporcję do podatku VAT związanego z kosztami termomodernizacji budynku położonego przy ul. (…), w którym znajdują sie lokale mieszkalne i lokale użytkowe wynajmowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwana dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady ustalania proporcji zostały określone w art. 90 ust. 4-10 ustawy.

Wskazać należy, że na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, ze proporcja ta wynosi 0%.

W świetle ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz mieszaną. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką cześć kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Spółdzielnia ustala proporcję, o której mowa w 90 ust. 3 ustawy, i po zaokrągleniu w górę wynosi 14% w roku 2019. Spółdzielnia Mieszkaniowa jest w trakcie realizacji termomodernizacji budynków z funduszu remontowego z udziałem dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 5 „Efektywność energetyczna i gospodarka niskoemisyjna” w ramach projektu „\`(...)\`”. Celem działania jest poprawa efektywności wykorzystania energii w sektorze budownictwa mieszkaniowego poprzez realizację wielokierunkowych i kompleksowych zadań w różnych dziedzinach. Spółdzielnia jest w trakcie realizacji termomodernizacji budynku mieszkalnego położonego przy ul. (…), w którym znajdują się lokale użytkowe wynajmowane związane z działalnością opodatkowaną, jak i lokale mieszkalne zwolnione z opodatkowania. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi 5.461,70 m2 a powierzchnia użytkowa lokali użytkowych wynajmowanych wynosi 54,84 m2. W umowie z wykonawcą robót ustalono koszty wykonania termomodernizacji bez podziału na koszty dotyczące lokali mieszkalnych i koszty dotyczące lokali użytkowych, w związku z brakiem bezpośredniej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot dotyczących lokali mieszkalnych i odrębnie lokali użytkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy Spółdzielnia postąpi prawidłowo stosując zasadę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu kosztów termomodernizacji budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe wynajmowane.

Jak już wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z kolei, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem, w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku. Przy ustalaniu proporcji nie uwzględnia się jedynie tych obrotów, które wymieniono w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do budynku, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe, uznać należy, że wydatki poniesione na realizację projektu polegającego na termomodernizacji budynku, związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia), jak i zwolnionymi (niedającymi prawa do odliczenia). W tej sytuacji Spółdzielnia powinna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, kierując się przede wszystkim zapisami art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy, a więc ustalając rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania całości lub części kwot dotyczących lokali mieszkalnych i odrębnie lokali użytkowych (czyli odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT). W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów na realizację przedmiotowego projektu dotyczącego ww. budynku, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Spółdzielnia postąpi prawidłowo stosując zasadę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy od zakupu (kosztów) termomodernizacji budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe wynajmowane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej kwocie podatku naliczonego obliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach, należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, należy wyjaśnić, że ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii ustalenia rzeczywistej wielkości prawa do odliczenia podatku naliczonego może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.