Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-562/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-25
Teza: Czy wymieniony „katalog usług lotniskowych" należy zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska?
Słowa kluczowe: lotnisko; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług lotniskowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r., złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług lotniskowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest organem zarządzającym lotniskiem i z tego tytułu pobiera opłaty za wykonywanie usług związanych z:

*   obsługą startu, lądowania, parkowania,
*   obsługą pasażerów i ładunków,
*   oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Katalog usług lotniskowych zawiera następujące usługi świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze:

*   udostępnienie infrastruktury lotniskowej do obsługi startu i lądowania statku powietrznego;
*   udostępnienie infrastruktury płytowej do postoju statków powietrznych w czasie od ich lądowania do startu (z pominięciem czasu postoju w hangarach);
*   udostępnienie terminali pasażerskich i towarowych do obsługi pasażerów i towarów.

Biorąc pod uwagę rodzaj przedmiotowych usług są one ściśle związane z nieruchomościami. Przykładowo usługa polegająca na udostępnianiu przewoźnikom infrastruktury lotniskowej w celu wykonania startu i lądowania statku powietrznego jest związana się z udostępnieniem nieruchomości stwarzającej warunki właściwe do przeprowadzenia powyższych czynności. Spółka oddaje w istocie do używania/korzystania przewoźnikom płytę lotniska oraz budynki znajdujące się na lotnisku jak i inne urządzenia potrzebne do wykonania ww. usług. Dodatkowo zarządzający lotniskiem ma obowiązek:

1.  Zapewnienia każdemu podmiotowi używającemu port lotniczy/lotnisko niezbędne do wykonania powyższych usług wymogi techniczne takie jak np. utrzymywanie lotniska i jego elementów w stanie odpowiadającym warunkom technicznym określonym przez właściwy organ a także pomoc medyczną, ochronę przeciwpożarową itp.
2.  Oceny warunków hamowania na drogach startowych.
3.  Ochrony przed wtargnięciem zwierzyny.
4.  Prowadzenia eksploatacji lotniska w sposób zapewniający ciągłość ruchu lotniczego.
5.  Koordynowania prac lokalnego zespołu do spraw bezpieczeństwa lotnisk w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa na terenie lotniska.
6.  Organizowania i utrzymywania wizualnych pomocy nawigacyjnych.
7.  Organizacji, urządzania i utrzymania pola naziemnego ruchu lotniczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymieniony „katalog usług lotniskowych" należy zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności odpłatnego oddawania/udostępniana do używania nieruchomości (lotniska/portu lotniczego) są związane z nieruchomością. Po odwołaniu się do treści art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że również w Dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1 z póżn. zm) zawarta jest podobna definicja. W myśl art. 47 ww. Dyrektywy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce, w którym znajduje się nieruchomość. Spółka stwierdziła, że ani przepisy ww. ustawy ani Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają wytycznych w zakresie interpretacji pojęcia „usługi związane z nieruchomościami". Kierując się podstawową zasadą wspólnego sytemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi należy uznać, że ww. usługi powinny być świadczone „na nieruchomości” (tj. w miejscu, w którym położona jest nieruchomość). Spółka wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż wszystkie z ww. usług odbywają się w porcie lotniczym/lotnisku, gdzie są ostatecznie konsumowane. W niektórych okolicznościach ogólne zasady dotyczące miejsca świadczenia usług zarówno na rzecz podatników, jak i osób niebędących podatnikami nie mają zastosowania. Wtedy powinny mieć zastosowanie określone wyłączenia, zgodnie z pkt 6 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE L z dnia 20 lutego 2008 r.). Powyższe wyłączenia winny być w znacznej mierze oparte na istniejących kryteriach i odzwierciedlać zasadę opodatkowania w miejscu konsumpcji. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. prawo lotnicze (Dz. U. 2006 nr 100 poz. 696 z póżn. zm.), lotniskiem - jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. W myśl art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 października 1987 r. o przedsiębiorstwie państwowym „Porty Lotnicze" (Dz. U. Nr 33 poz. 165 z póżn. zm.) - portami lotniczymi w rozumieniu ustawy są obiekty budowlane i urządzenia obejmujące: lotniska komunikacyjne, drogi startowe, lotnicze urządzenia naziemne, w tym radionawigacyjne i radiolokacyjne, dworce lotnicze pasażerskie i towarowe, a także inne obiekty zaplecza portowego. Cechą charakterystyczną usług znajdujących się w wyżej wymienionym katalogu usług lotniskowych jest to, że w celu ich realizacji zarządzający lotniskiem oddaje do używania przewoźnikowi powietrznemu lub innemu podmiotowi nieruchomość (lotnisko/port lotniczy), bez udziału której przewoźnik nie mógłby świadczyć usług związanych z transportem pasażerów, czy towarów. W celu realizacji powyższych usług konieczne są m.in. pasy startowe, budowle i inne urządzenia znajdujące się na lotnisku, jak np. lotnicze urządzenia naziemne, czy też sortownia bagażu. Dodatkowo wiele czynności wykonywanych przez zarządzającego lotniskiem polega na utrzymywaniu nieruchomości (lotniska/portu lotniczego) w stanie odpowiadającym określonym standardom i wymogom technicznym w celu bezpiecznego udostępniania infrastruktury lotniskowej przewoźnikom, czy też innym podmiotom. Czynności te to m.in. stacjonowanie na terenie lotniska służb medycznych, służby ochrony lotniska, straży pożarnej oraz wszelkie inne działania podejmowane na rzecz zapewnienia bezpieczeństwa na lotnisku. Nie jest możliwe więc traktowanie przedmiotowych usług w oderwaniu od nieruchomości, na której są wykonywane, jako że bez zachowania wymaganych dla lotniska/portu lotniczego standardów, lotnisko/port lotniczy nie będzie mogło prawidłowo działać, co jest równoznaczne z zaprzestaniem na nim ruchu lotniczego. W związku z powyższym uzasadnione jest uznanie tego rodzaju usług za świadczone na nieruchomości, gdyż skupiają się one na oddaniu nieruchomości (portu lotniczego/lotniska), konkretnie oznaczonej i wyposażonej w odpowiednio przygotowane obiekty i urządzenia, do używania przewoźnikowi, czy też innym podmiotom. Spółka stwierdziła, że bez tych usług wykorzystywanie tej nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Ponadto, co do zasady, każde z urządzeń niezbędnych do wykonywania przedmiotowych usług, stanowią część składową nieruchomości co oznacza, że urządzenia te dzielić winny los prawny nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowe usługi należy traktować jako usługi na nieruchomości związane z jej używaniem (korzystaniem, udostępnianiem) i w myśl ww. artykułu należy je opodatkowywać w miejscu położenia nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że każda z usług będących przedmiotem wniosku o interpretację jest świadczona na nieruchomości, gdyż bez odpowiednio przygotowanej infrastruktury lotniskowej nie mogłyby w ogóle zostać oddane do używania, a tym samym przedmiotowe usługi nie mogłyby być zrealizowane. Dodatkowo Spółka wskazała, że zgodnie z zasadą opodatkowania usług w miejscu faktycznej ich konsumpcji, usługi te są konsumowane w miejscu położenia nieruchomości, czyli na lotnisku/porcie lotniczym.

Zdaniem Spółki, wszystkie przedstawione powyżej argumenty wskazują na bezpośredni związek powyższych usług z nieruchomością, co klasyfikuje je jako świadczone na nieruchomości, a tym samym miejscem ich świadczenia jest zgodnie z art. 28e ustawy, miejsce położenia nieruchomości. Adekwatnie każda usługa o podobnym charakterze znajdująca się w katalogu usług świadczona na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów, powinna zostać potraktowana jako usługa kompleksowa (związana z usługą główną), nie stanowiąc dla przewoźników, czy też innych podmiotów, celu samego w sobie. W myśl wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-349/96 Card Protection Plan Itd (CCP) a Commissioners of Customs and Excise, usługi takie są „środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej", tym samym miejscem ich świadczenia będzie także miejsce położenia nieruchomości.

Spółka podkreśliła, że polskie organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygnatura IPPP3/443-205/10-4/MPe) również wskazały na fakt, że kompleksowe usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługa pasażerów i ładunków statków powietrznych, składające się z szeregu czynności, które trzeba wykonać na terenie ściśle określonej nieruchomości, którą można zlokalizować co do miejsca i położenia (lotnisko/port lotniczy), należy zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne, niż wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy, zasady ustalenia miejsca świadczenia.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się jego siedziba. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomość”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2006 nr 100 poz. 696 ze. zm.), lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest organem zarządzającym lotniskiem i z tego tytułu pobiera opłaty za wykonywanie usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Katalog usług lotniskowych zawiera następujące usługi:

*   udostępnienie infrastruktury lotniskowej do obsługi startu i lądowania statku powietrznego;
*   udostępnienie infrastruktury płytowej do postoju statków powietrznych w czasie od ich lądowania do startu (z pominięciem czasu postoju w hangarach);
*   udostępnienie terminali pasażerskich i towarowych do obsługi pasażerów i towarów.

Spółka oddaje do używania/korzystania przewoźnikom płytę lotniska oraz budynki znajdujące się na lotnisku, jak i inne urządzenia potrzebne do wykonania ww. usług. Dodatkowo zarządzający lotniskiem ma obowiązek: zapewnienia każdemu podmiotowi używającemu port lotniczy/lotnisko niezbędne do wykonania powyższych usług wymogi techniczne, oceny warunków hamowania na drogach startowych, ochrony przed wtargnięciem zwierzyny, prowadzenia eksploatacji lotniska w sposób zapewniający ciągłość ruchu lotniczego, koordynowania prac lokalnego zespołu do spraw bezpieczeństwa lotnisk, organizowania i utrzymywania wizualnych pomocy nawigacyjnych, organizacji, urządzania i utrzymania pola naziemnego ruchu lotniczego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro przedmiotowe usługi lotniskowe są związane z użytkowaniem i używaniem lotniska oraz portu lotniczego, które są nieruchomościami, miejscem ich świadczenia jest - zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - miejsce położenia nieruchomości (lotniska i portu lotniczego), czyli terytorium Polski. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.