Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-175/12/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-14
Teza: Czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany z tytułu dokonanej w 2008 r. zmiany umowy Spółki z o.o. w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego, w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 15 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 23 grudnia 2008 r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawca (Spółka z o.o.) podjął decyzję o podniesieniu kapitału zakładowego Spółki. W konsekwencji w dniu 29 grudnia 2008 r. sporządzony został akt notarialny obejmujący ww. zmianę kapitału zakładowego. Od czynności tej odprowadzony został podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 25.302,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki uchwałą z dnia 23 grudnia 2008 r. (data aktu notarialnego - 29 grudnia 2008 r.) powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.302,00 zł w związku z odprowadzeniem wskazanej kwoty na rzecz Urzędu Skarbowego tytułem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych we wskazanej kwocie był podatkiem nienależnym w rozumieniu przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 01 stycznia 2009 r., w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a to ze względu na obowiązywanie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG.

Wnioskodawca wskazał, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska była zobowiązana do implementowania postanowień Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Na podstawie art. 4 ust. 1 lit. c przywołanej Dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (w Polsce jest to podatek od czynności cywilnoprawnych, a przed dniem 01 stycznia 2001 r. była to opłata skarbowa), podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zobowiązane są zwolnić od tego podatku te operacje, „które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą”.

Odnosząc ten zapis do przepisów prawa krajowego Wnioskodawca wskazał, że w dniu 01 lipca 1984 r. polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego były zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) - dalej jako: ustawa o opłacie skarbowej oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - dalej jako: rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. Art. 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej wymieniał jako przedmiot opłaty skarbowej jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki, nie wymieniał natomiast pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (zmianę umowy spółki). Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ zawiązanie spółki i zmiana umowy spółki to dwa odrębne przedmioty opodatkowania, każdy z nich jest opodatkowany opłatą skarbową (obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) jedynie wtedy, gdy bezpośrednio wynika to z treści ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy pominięcie któregokolwiek z tych przedmiotów przez ustawodawcę powoduje, że pozostaje on poza zakresem opodatkowania. Powyższych wniosków nie zmienia treść § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Przepis ten wskazuje na sposób kalkulacji podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki. Aby jednak taka podstawa wystąpiła najpierw musi wystąpić przedmiot opodatkowania. Brak przedmiotu opodatkowania - niewymienienie w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej podwyższenia kapitału jako czynności opodatkowanej opłatą skarbową - powoduje, zdaniem Wnioskodawcy, że § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jest de facto przepisem martwym. W związku z tym, jeżeli przepis art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG miałby być interpretowany w ten sposób, że w celu określenia, czy przysługuje prawo do zwolnienia, ocenie powinny zostać poddane przepisy krajowe obowiązujące w dacie 01 lipca 1984 r., to skoro podwyższenie kapitału zakładowego (zmiana umowy spółki) nie było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 01 lipca 1984 r., to, według Wnioskodawcy, również po dniu 01 maja 2004 r. - zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG czynność ta nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że treść przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG nie wskazuje expressis verbis przepisów prawa krajowego jako podstawy określania „operacji, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą” stanowiących o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, wspomniany przepis należy interpretować nie tylko poprzez ocenę przepisów krajowych obowiązujących w dniu 01 lipca 1984 r. ale również przez pryzmat obowiązujących w tym czasie przepisów prawa wspólnotowego oraz zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W tym celu należy dokonać analizy historycznych zmian cytowanego przepisu.

Wnioskodawca wskazał, iż

Dyrektywa Rady 69/335/EWG w art. 7 stanowiła, że:

„1. (\`(...)\`)

1.  stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%;
2.  ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Zmniejszenie zależy od następujących warunków:

*   rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,
*   spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego (\`(...)\`)”.

Następnie Wnioskodawca wskazał, iż Dyrektywą Rady z dnia 09 kwietnia 1973 r. 73/79/EWG (Dz. Urz. WE L 1973.103.13) w art. 7 ust. 1, dodano lit. bb), zgodnie z którą: „stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej. W przypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość.

Jednakże kwota podatku nienaliczonego na podstawie niniejszego przepisu podlega zapłacie, jeżeli spółka, która nabyła udziały, nie zachowała, przez okres pięciu lat od dnia dokonania czynności objętej obniżoną stawką, wszystkich udziałów innej spółki - i co najmniej 75% kapitału tej spółki - które posiada w wyniku tej czynności, włączając w to udziały nabyte wcześniej i posiadane w chwili dokonania tej czynności. Obniżona stawka znajduje jednak zastosowanie, jeżeli we wspomnianym okresie udziały te zostaną przeniesione na inny podmiot w ramach czynności, która jest objęta obniżoną stawką na mocy postanowień akapitu pierwszego lub lit. b), lub też w toku likwidacji spółki, która nabyła udziały.

Zmniejszenie zależy od następujących warunków:

*   rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,
*   spółka otrzymująca wkład kapitałowy oraz spółka, której udziały są przedmiotem wkładu, mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego”.

Wnioskodawca zaznaczył, iż Dyrektywa z dnia 09 kwietnia 1973 r. nr 73/80/EWG dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. Urz. WE L 1973.103.15) zmieniła stawki podatku. W art. 1 stwierdzono, że stawka podatku kapitałowego przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG będzie od 01 stycznia 1976 r. wynosić 1%. Natomiast w art. 2 wskazano, że obniżona stawka podatku przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) powyższej dyrektywy będzie od 01 stycznia 1976 r. mieć poziom pomiędzy 0% - 0,5%.

Wnioskodawca wskazał, iż Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. 35/303/EWG (Dz. Urz. WE L 1985.156.23) zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG wprowadziła następującą zmianę art. 7:

„1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (\`(...)\`).”

W związku z powyższym Wnioskodawca zauważył, że w ostatecznym kształcie w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku kapitałowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w nowym brzmieniu, nadanym dyrektywą 85/303/EWG, odnosi się wyraźnie do „warunków, które w tamtym dniu (01 lipca 1984 r.) były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej”, przy czym przepis ten nie wskazuje, czy chodzi o zwolnienie na gruncie prawa krajowego, czy też na gruncie prawa wspólnotowego.

Wnioskodawca podkreślił, iż regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich państw członkowskich (taki krąg obejmowała również dyrektywa 69/335/EWG). Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem przyjąć, że Polska jest adresatem dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel dyrektywy 69/335/EWG.

Wnioskodawca zauważył, że stawki podatku obowiązujące w Polsce w dacie odniesienia (tj. w dniu 1 lipca 1984 r.) były wyższe niż 0,5% (tj. stawki w wysokości odpowiednio 5% i 10%).

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby zatem państwa członkowskie, które przystąpiły do Unii Europejskiej później, stosowały art. 7 ust. 1 odnosząc się do rzeczywistego opodatkowania w dniu 01 lipca 1984 r. w tych państwach, a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia podatku od gromadzenia kapitału.

W rozpoznawanej sprawie konieczne jest zatem uwzględnienie celu dyrektywy i zmian, jakim podlegał art. 7 ust. 1. Wykładnia oderwana od powyższych okoliczności prowadziłaby bowiem wbrew intencji dyrektywy do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych państwach członkowskich. W dniu 01 lipca 1984 r. stare państwa członkowskie były zobowiązane do stosowania stawki podatku kapitałowego w wysokości nie wyższej niż 2% i nie niższej niż 1%.

W ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczające jest wskazanie, iż opłata skarbowa w wysokości 5 % i 10 % po dniu 01 stycznia 1986 r. musiałaby zostać oceniona jako sprzeczna z dyrektywą, o ile oczywiście Polska byłaby członkiem Wspólnot Europejskich. Ponieważ zaś w Traktacie Akcesyjnym, ani w żadnym innym późniejszym akcie prawnym, nie została wprowadzona możliwość odstąpienia Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, z dniem 01 maja 2004 r. istniejący podatek od czynności cywilnoprawnych uznany być musi za sprzeczny z prawem wspólnotowym. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje konieczność oparcia rozstrzygnięcia bezpośrednio na treści dyrektywy. Niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza bowiem możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu.

W związku z powyższym Wnioskodawca podkreślił, iż jego stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku jest zasadne i powinno zostać w całości uwzględnione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż w przedmiotowej sprawie – jako, że czynność cywilnoprawna została dokonana w 2008 r. – będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

W myśl art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie.

Zatem w przypadku, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki albo jej siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy Spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5 %.

Na podstawie art. 10 ust. 2 ww. ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w dniu 23 grudnia 2008 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki (Wnioskodawcy) podjęło uchwałę, w wyniku której podwyższono kapitał zakładowy tej Spółki. W dniu 29 grudnia 2008 r. został sporządzony akt notarialny, dokumentujący ww. podwyższenie kapitału zakładowego. Z tytułu tej czynności pobrany i wpłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.302,00 zł.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969 r. ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11 ze zm.) z jej zmianami.

Bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą.

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już Dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 01 maja 2004 r.

Art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 EWG zawierał katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie tego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji.

Powyższa zasada została uwzględniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy.

Odnosząc się do podniesionej przez Wnioskodawcę kwestii niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z postanowieniami art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG brak jest podstaw do uznania przedstawionego poglądu za zasadny.

W świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Obowiązek zwolnienia nie miał jednak charakteru bezwzględnego i uzależniony był od regulacji krajowych, obowiązujących w danym państwie w dniu 01 lipca 1984 r. W związku z tym, dla oceny czy na Rzeczpospolitej Polskiej ciążył obowiązek zwolnienia czynności zmiany umowy spółki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pełniącym w Polsce funkcję podatku kapitałowego, odnieść się do należy do krajowych regulacji prawnych, obowiązujących w dniu 01 lipca 1984 r. w Polsce.

Należy zatem wskazać, iż w dniu 01 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestie jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Natomiast stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła:

1.  od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %,
2.  od innych wkładów - 5 %.

Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał (§ 54 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 01 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, związane ze zmianą umowy spółki, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki, w której przewidziano podniesienie kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że skoro art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej wymieniał jako przedmiot opłaty skarbowej jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki, nie wymieniał natomiast pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (zmiany umowy spółki), a ponieważ zawiązanie spółki i zmiana umowy spółki to dwa odrębne przedmioty opodatkowania, każdy z nich jest opodatkowany opłatą skarbową (obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) jedynie wtedy, gdy bezpośrednio wynika to z treści ustawy i pominięcie któregokolwiek z tych przedmiotów przez ustawodawcę powoduje, że pozostaje on poza zakresem opodatkowania. Nie można także przystać na prezentowane stanowisko Wnioskodawcy, iż § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej jest de facto przepisem martwym z powodu braku przedmiotu opodatkowania – nie wymienienia w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej podwyższenia kapitału jako czynności opodatkowanej opłatą skarbową. Należy wskazać, iż art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej zawierał delegację dla Rady Ministrów do wydania aktu wykonawczego do ustawy w drodze rozporządzenia. Zgodnie z pkt 1 ust. 1 art. 7 ww. ustawy Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie.

Tym samym – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – określenie powiększenia kapitału zakładowego (zmiany umowy spółki) jako przedmiotu opodatkowania absolutnie nie zostało pominięte przez ustawodawcę a dany przedmiot opodatkowania opłatą skarbową, tj. zawiązanie spółki lub zmiana umowy spółki (wynikająca z powiększenia kapitału zakładowego spółki), w żadnym wypadku nie musiał spełniać warunku bezpośredniego i odrębnego umocowania w treści ustawy. Zatem nie wymienienie w art. 1 ww. ustawy o opłacie skarbowej powiększenia kapitału zakładowego spółki (związanego ze zmianą umowy spółki), jako czynności opodatkowanej opłatą skarbową, lecz wskazanie go w ww. rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, absolutnie nie oznaczało, iż wskazana czynność pozostawała poza zakresem opodatkowania.

Należy zatem stwierdzić, iż redakcja art. 7 ust. 1 ww. ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której „granice przedmiotów opodatkowania” oznaczono ogólnie.

Powyższe oznacza, iż dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraz dał w ww. rozporządzeniu z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, będącym aktem wykonawczym do ww. ustawy o opłacie skarbowej. Zgodnie z ust. 3 § 54 tego rozporządzenia, podstawą obliczenia opłaty skarbowej w przypadku zawarcia spółki był kapitał zakładowy tej spółki, zaś w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki, część, o jaką został on podwyższony. Ponieważ powiększenie kapitału zakładowego spółki związane jest ze zmianą umowy spółki oznacza to, że również zmiana umowy spółki, jako czynność odnosząca się do spółki składała się na przedmiot opodatkowania zawarty w ustawie o opłacie skarbowej. Zatem przedmiotowe rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego, czyli od zmiany umowy spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w świetle przepisów, jakie obowiązywały w dniu 01 lipca 1984 r., w dniu 01 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności polskie prawo należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Wnioskodawca powołuje się również na art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, stojąc na stanowisku, iż pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.302,00 zł był podatkiem nienależnym.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy) zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiło zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazany przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie narusza przepisów wyżej powołanej Dyrektywy, nie jest z nią sprzeczny. To oznacza, iż pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.302,00 zł, z tytułu dokonania ww. czynności był podatkiem należnym i nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.