Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1178/11-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-29
Teza: Możliwość wystawienia faktury korygującej oraz prawa do obniżenia z tego tytułu kwoty podatku należnego
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej oraz prawa do obniżenia z tego tytułu kwoty podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.08.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej oraz prawa do obniżenia z tego tytułu kwoty podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 12 listopada 2002 r. Spółka SA Oddział w Polsce (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) podpisała umowę z Przedsiębiorstwem Państwowym na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą „Rozbudowa Międzynarodowego ……..” (dalej: Kontrakt z P). W celu realizacji Kontraktu z P, w dniu 30 marca 2005 r., pomiędzy Spółką (działającą w imieniu konsorcjum SA a R (dalej: Zleceniobiorca lub Wykonawca) została zawarta „Umowa na roboty budowlano — montażowe”.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą było wykonanie w ramach Kontraktu z P robót budowlano — montażowych instalacyjnych polegających na wykonaniu w budynkach Terminala 2, Pirsu Północnego, Centralnego i Południowego m.in.:

klimatyzacji i oddymiania, anemostatów i kratek w sufitach podwieszanych, centralnej klimatyzacji, kurtyn powietrznych i dachowych, wentylatorów kanałowych. Za wykonanie prac ustalone zostało wynagrodzenie. W postanowieniach zawartej umowy znalazł się także zapis (§ 3), że „…Strony postanawiają, że jeżeli Wykonawca w ustalonym terminie do wykonania danych robót nie przystąpi, odmówi ich wykonania, albo w terminie ustalonym ich elementu lub etapu nie wykonał, bądź też opóźnienie Wykonawcy w rozpoczęciu lub realizacji danego etapu lub elementu robót będzie tak duże, że zaistnieją uzasadnione wątpliwości, czy Wykonawca zdąży je wykonać w ustalonym terminie w należyty sposób, Zamawiający zobowiązany jest pisemnie wezwać Wykonawcę i wyznaczyć mu dodatkowy 14 dniowy termin na wykonanie danych robót. W przypadku, gdy wezwanie Zamawiającego pozostanie bezskuteczne lub upłynie termin w nim wyznaczony, wówczas Zamawiającemu przysługuje prawo zlecenia wykonania tych robót osobie trzeciej na koszt i ryzyko Wykonawcy a kwota odpowiadająca wynagrodzeniu za wykonanie tych robót potwierdzona fakturą (rachunkiem) zostanie potrącona z wynagrodzenia Wykonawcy, bądź ściągnięta z Gwarancji Należytego Wykonania. O zleceniu zastępczego wykonania danych robót - ich etapu lub elementu, Zamawiający powiadomi Wykonawcę na piśmie. W takiej sytuacji Wykonawca od dnia powiadomienia go o zleceniu wykonania zastępczego danych robót, roboty te, będzie wykonywał na własne ryzyko wiedząc, iż wynagrodzenie za nie mu się nie należy.”. Istotna część prac określonych w umowie została przez Wykonawcę wykonana z opóźnieniem, Wnioskodawca miał też wiele zastrzeżeń co do jakości wykonanych prac. W związku z tym wezwał Wykonawcę do ukończenia robót i ich elementów. Ponieważ Wykonawca nie spełnił żądań Wnioskodawcy, wykonanie prac zostało powierzone wykonawcom zastępczym. Mając na uwadze zapisy umowy, Spółka 31 marca 2008 r. wystawiła dla Wykonawcy fakturę VAT nr 03513VF/2008, dokumentującą koszty wykonawstwa zastępczego, w której wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 564.581,60 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego u Wykonawcy, organ podatkowy, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury uzasadniając, że nie jest ona fakturą wystawioną przez podmiot świadczący usługę. Organ podatkowy nie przychylił się też do stanowiska Wykonawcy że dokument też należy uznać za refakturę. Organ wyjaśnił, że Spółka nie była zobligowana w żadnym zakresie wobec Wykonawcy do świadczenia na jego rzecz jakichkolwiek usług, a Wykonawcy zastępczy nie działali na podstawie stosunku prawnego, zawartego z Wykonawcą, lecz na podstawie odrębnych umów, zawieranych ze Spółką. Organ podkreślił, że tym samym nie świadczyli oni żadnych usług na rzecz Wykonawcy tylko na rzecz Spółki. Świadczenie pieniężne do którego był zobowiązany Wykonawca nie stanowiło wynagrodzenia za wykonaną usługę i miało charakter sankcyjno - odszkodowawczy.

W tej sytuacji, organ podatkowy powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT uznał, że nie było podstaw do wystawienia faktury nr 03513VF/2008, w związku z tym Wykonawca nie miał prawa pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku z niej wynikającą.

Decyzja ta została utrzymana przez organ odwoławczy, który zajął stanowisko analogiczne jak organ pierwszej instancji. Decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1591/09 oddalił skargę Wykonawcy. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie, sąd potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych obu instancji, stwierdzając, że „. \`(...)\` nie można utożsamiać prawa Zamawiającego do zlecenia wykonania robót osobie trzeciej na koszt i ryzyko Wykonawcy z upoważnieniem Zamawiającego przez Wykonawcę do zlecenia wykonania prac. Zamawiający nie miał obowiązku zlecenia wykonania prac osobom trzecim, posiadał jedynie takie prawo, a wobec braku zobowiązania nie można mówić o istnieniu odpłatnego świadczenia usług. Według organów, skorzystanie przez Zamawiającego z tego prawa nie prowadzi do wykonania przez niego usługi na rzecz Skarżącej. Usługą nie jest bowiem wskazywane przez Skarżącą zobowiązanie do zastępczego wykonania robót budowlanych. Poza tym, organy nawiązując do treści 5 ust. 2 pkt 2 umowy stwierdziły, że zwrot kosztów nie jest równoznaczny z wynagrodzeniem za usługę . Jak zauważył sąd w sytuacji takiej jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie tj. gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty, które Zamawiający otrzyma od Skarżącej mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością Skarżącej. W związku tym wystawienie spornej faktury VAT nie może być uznane za działanie podmiotu będącego podatnikiem VAT. Zamawiający równie dobrze mógł wystawić na kwotę należną z tytułu wykonawstwa zastępczego rachunek, o czym mowa w 3 umowy. Na powyższy wyrok Wykonawca wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1013110, sąd oddalił skargę Wykonawcy. W tej sytuacji, Wykonawca zwrócił się do Spółki o wystawienie faktury korygującej „do zera” i wystawienie w to miejsce noty obciążeniowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w zaistniałej sytuacji ma on prawo do wystawienia faktury korygującej „do zera” (zgodnie z żądaniem Wykonawcy) a następnie, czy będzie miał prawo zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z wystawionej faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż ma ona (zgodnie z żądaniem Wykonawcy) prawo do wystawienia faktury korygującej „do zera” fakturę pierwotną, jeśli w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego (i zakończonego ostateczną decyzją) u kontrahenta stwierdzono, iż czynność udokumentowana wystawioną przez Spółkę fakturą nie podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż wystawiona faktura korygująca „do zera”, po spełnieniu warunków określonych w art. 29 ust. 4 a i 4 c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 53, poz. 535 ze zm.: dalej: ustawa o VAT), pomniejszy kwotę podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Podstawową formą korygowania danych zawartych w fakturze jest wystawienie faktury korygującej. Faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Faktura korygująca wystawiana jest więc w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie w sprawie faktur), wskazują w jakich sytuacjach wystawiane są faktury korygujące.

I tak, w myśl § 13 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie faktur, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Z dalszej części tego przepisu wynika, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy dochodzi do zwrotu sprzedawcy towarów zwrotu kwot nienależnych, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków, rat, podlegających opodatkowaniu. Przepisy § 14 powołanego rozporządzenia przewidują, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z powyższego wynika, że przepisy w zakresie VAT umożliwiają wystawianie faktur korygujących nie tylko w sytuacji zmniejszenia podstawy opodatkowania (co bezpośrednio wpływa na zmniejszenie kwoty należnego VAT) ale również w każdym innym przypadku, gdy wykazana kwota podatku staje się kwotą nienależną (np. z powodu wystawienia faktury, w sytuacji gdy nie było obowiązku jej wystawienia).

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, uzasadniająca wystawienie faktury korygującej. Przepis ten wskazuje na sytuację, uprawniającą do wystawienia faktury korygującej, jeśli pierwotnie wystawiona faktura zawiera pomyłki. Pomyłki mogą dotyczyć zarówno jednej jak i kilku (czy też wszystkich) pozycji faktury. Ustawodawca w tym przepisie, po pierwsze - nie ogranicza ilości korygowanych fakturą korygującą pozycji, po drugie - nie wskazuje (nie precyzuje) jakich sytuacji pomyłki mogą dotyczyć. Rozważając o prawie wystawienia faktury korygującej, nie można zapominać, że w przedmiotowej sprawie o braku obowiązku wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz Wykonawcy przesądziły organy podatkowe i sądy administracyjne. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, uznano, że w przypadku gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. Skoro zaś nie została wykonana usługa, to w ogóle nie powinna być wystawiona faktura. Zdaniem Spółki, mając na uwadze wydaną przez organ podatkowy decyzję (która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a ponadto stanowisko organów potwierdzone zostało w postępowaniu sądowo - administracyjnym) nie może ona postąpić inaczej jak fakturę korygującą wystawić zmniejszając kwotę podatku należnego i podstawę opodatkowania „do zera”. Nie sprzeciwiają się też takiemu zachowaniu Spółki przepisy w zakresie VAT (w szczególności powołany § 14 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie faktur), z których wynika, że w przypadku jakiejkolwiek pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą. Spółka zauważa, że niemożność wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy jest ona zobowiązana do wystawienia faktury korygującej (zdanie Wykonawcy zostało poparte stanowiskiem organów podatkowych obu instancji oraz wyrokami sądów administracyjnych wydanych w jego sprawie) uniemożliwiałoby odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Konsekwencją takiego stanu rzeczy byłoby bowiem opodatkowanie czynności, która na mocy przepisów o VAT nie jest opodatkowana.

Należy zauważyć, iż stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał) W orzecznictwie Trybunału wyrażany jest bowiem pogląd, iż opodatkowaniu podatkiem VAT mają podlegać tylko rzeczywiste transakcje (np. wyrok w sprawie C-255/02 Halifax plc Leeds Permanent Development Service Ltd). Pozostawienie więc w obrocie prawnym faktury z 31 marca 2008 r. nr 035/3VF/2008, dokumentującej koszty wykonawstwa zastępczego, z wykazanym podatkiem należnym w kwocie 564.581,60 zł w sytuacji gdy faktura ta nigdy nie powinna zostać wystawiona (gdyż nie została wykonana żadna czynność na rzecz Wykonawcy) byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami systemu VAT i naruszałoby treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, Spółka ma prawo do wystawienia faktury korygującej „do zera” wystawioną na rzecz Wykonawcy w dniu 31 marca 2008 r. fakturę o nr 035/3VF/2008, dokumentującą koszty wykonawstwa zastępczego.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie zaś z ust. 4c wskazanego artykułu, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należną.

W przedmiotowej sprawie przyczyną wystawienia faktury korygującej „do zera” jest jednoznaczne stanowisko organów podatkowych (którego prawidłowość potwierdzona została w postępowaniu sądowo-administracyjnym), że Spółka nie wykonała na rzecz Wykonawcy żadnej usługi. Skoro nie była wykonana usługa, nie powinna być wystawiona faktura VAT, a skoro została wystawiona – to jest fakturą, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zaistniała sytuacja wypełnia więc dyspozycję art. 29 ust. 4c ustawy, podstawą do wystawienia faktury korygującej jest pomyłka w kwalifikacji danej czynności (Wnioskodawca nieprawidłowo zakwalifikował zwrot kosztów zastępczego wykonania usług przez Wykonawcę jako wykonanie usługi na jego rzecz). Ustawodawca dla prawa obniżenia kwoty podatku należnego w przypadkach wymienionych w art. 29 ust. 4c ustawy o VAT przewidział takie same zasady ujmowania faktur korygujących, jak w przypadkach wymienionych w ust. 4 ustawy, czyli gdy obniżana jest podstawa opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu, obniżeniu ceny, zwrotu towarów.

Oznacza to, że również w przypadku faktur korygujących wystawionych w związku z wadliwą kwalifikacją czynności, dla zmniejszenia kwoty podatku należnego niezbędnym jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jeśli potwierdzenie odbioru faktury korygującej zostanie przez Spółkę otrzymane przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, wówczas Spółka dokona obniżenia podatku za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła faktury korygujące. Jeśli natomiast nie otrzyma potwierdzenia odbioru tych faktur przed upływem terminu, podatek należny obniży w rozliczeniu za okres, w którym takie potwierdzenie otrzyma.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, po spełnieniu warunków określonych przez ustawodawcę a dotyczących korygowania podatku należnego, nie ma żadnych przeszkód, by Spółka takiego zmniejszenia dokonała.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. Przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, co do zasady, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia);
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Natomiast, w świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę VAT m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno–prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Jeśli do realizacji umowy sprzedaży nie doszło, a sporządzono już dokumenty potwierdzające sprzedaż (oryginał i kopię faktury VAT), należy w tym wypadku oryginał i kopię faktury VAT anulować (np. przez dokonanie na nich odpowiednich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wydanie) i zachować w aktach.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zatem nie ulega wątpliwości, że zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku wystawienia faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze.

Pod pojęciem „wystawienia faktury VAT” należy rozumieć sporządzenie tego dokumentu oraz przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. W konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik nie wykazuje wartości w niej zawartych w deklaracji VAT. W przypadku sporządzenia faktury na okoliczność transakcji, która nie doszła do skutku, podatnik ma prawo anulować przedmiotową fakturę pod warunkiem, iż faktura ta nie została wprowadzona do obiegu prawnego. Natomiast w przypadku wprowadzenia do obrotu prawnego dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży, pozostaje jedynie możliwość wystawienia korekt faktur VAT na zasadach przewidzianych przepisami prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka podpisała umowę na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą „Rozbudowa Międzynarodowego …..”. W celu realizacji tego kontraktu, w dniu 30 marca 2005 r., pomiędzy Spółką a Wykonawcą została zawarta „Umowa na roboty budowlano — montażowe”.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą (Wykonawcą) było wykonanie w ramach Kontraktu z P robót budowlano — montażowych instalacyjnych polegających na wykonaniu w budynkach Terminala 2, Pirsu Północnego, Centralnego i Południowego m.in.: klimatyzacji i oddymiania, anemostatów i kratek w sufitach podwieszanych, centralnej klimatyzacji, kurtyn powietrznych i dachowych, wentylatorów kanałowych. Za wykonanie prac ustalone zostało wynagrodzenie. W postanowieniach zawartej umowy znalazł się także zapis, zgodnie z którym w przypadkach nie wywiązania się przez Wykonawcę z postanowień umowy Wnioskodawcy przysługuje prawo zlecenia wykonania tych robót osobie trzeciej na koszt i ryzyko Wykonawcy, a kwota odpowiadająca wynagrodzeniu za wykonanie tych robót potwierdzona fakturą (rachunkiem) zostanie potrącona z wynagrodzenia Wykonawcy, bądź ściągnięta z Gwarancji Należytego Wykonania. Istotna część prac określonych w umowie została przez Wykonawcę wykonana z opóźnieniem, Wnioskodawca miał też wiele zastrzeżeń co do jakości wykonanych prac. W związku z tym wezwał Wykonawcę do ukończenia robót i ich elementów. Ponieważ Wykonawca nie spełnił żądań Wnioskodawcy, wykonanie prac zostało powierzone wykonawcom zastępczym. Mając na uwadze zapisy umowy, Spółka 31 marca 2008 r. wystawiła dla Wykonawcy fakturę VAT, dokumentującą koszty wykonawstwa zastępczego, w której wykazała kwotę podatku należnego. W trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego u Wykonawcy, organ podatkowy, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury uzasadniając, że nie jest ona fakturą wystawioną przez podmiot świadczący usługę. Organ podatkowy nie przychylił się też do stanowiska Wykonawcy że dokument ten należy uznać za refakturę. Organ wyjaśnił, że Spółka nie była zobligowana w żadnym zakresie wobec Wykonawcy do świadczenia na jego rzecz jakichkolwiek usług, a Wykonawcy zastępczy nie działali na podstawie stosunku prawnego, zawartego z Wykonawcą, lecz na podstawie odrębnych umów, zawieranych ze Spółką. Organ podkreślił, że tym samym nie świadczyli oni żadnych usług na rzecz Wykonawcy tylko na rzecz Spółki. Świadczenie pieniężne do którego był zobowiązany Wykonawca nie stanowiło wynagrodzenia za wykonaną usługę i miało charakter sankcyjno - odszkodowawczy. W tej sytuacji, organ podatkowy powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT uznał, że nie było podstaw do wystawienia faktury, w związku z tym Wykonawca nie miał prawa pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku z niej wynikającą. Decyzja ta została utrzymana przez organ odwoławczy, który zajął stanowisko analogiczne jak organ pierwszej instancji. Decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który oddalił skargę Wykonawcy. Wykonawca wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który również oddalił skargę Wykonawcy. W tej sytuacji, Wykonawca zwrócił się do Spółki o wystawienie faktury korygującej „do zera” i wystawienie w to miejsce noty obciążeniowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w zaistniałej sytuacji ma on prawo do wystawienia faktury korygującej „do zera” (zgodnie z żądaniem Wykonawcy) a następnie, czy będzie miał prawo zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę wnikającą z wystawionej faktury korygującej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz analizę przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że pomimo, iż wystawiona przez Wnioskodawcę faktura nie dokumentuje sprzedaży, to zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy Wnioskodawca miał obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego, ponieważ przedmiotowa faktura została już wprowadzona do obrotu prawnego (poprzez doręczenie jej kontrahentowi). Jednakże Wnioskodawca ma prawo wystawić korektę tej faktury VAT na zasadach przewidzianych ww. przepisami prawa. Spółka wystawiając fakturę korygującą do faktury pierwotnej będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przy czym, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Reasumując, Spółka ma prawo do wystawienia faktury korygującej „do zera” fakturę pierwotną. W konsekwencji, Spółka wystawiając fakturę korygującą do faktury pierwotnej będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, przy spełnionych warunkach określonych w art. 29 ust. 4 a i 4 c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.