Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-345/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności.
Słowa kluczowe: nabycie; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; stawka-stawki podatku; usługi; wierzytelność; wierzytelność-obrót wierzytelnościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest działalność holdingowa oraz zarządcza. Wnioskodawca nabywa udziały spółek z różnych branż (m.in. z branży usług medycznych, produkcji sprzętu medycznego, ochrony zdrowia, handlu środkami farmaceutycznymi i logistyki), a następnie finansuje działalność przedmiotowych spółek oraz świadczy na ich rzecz usługi kompleksowego wsparcia biznesowego i strategicznego. Regularny obrót wierzytelnościami nie jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Jedna ze spółek zależnych od Wnioskodawcy – B Sp. z o.o. (dalej: Spółka zależna) dokonała transakcji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka X) na rzecz swojego kontrahenta – podmiotu niepowiązanego (dalej. Nabywca udziałów). W związku z przedmiotową transakcją, otwarty został oprocentowany rachunek zastrzeżony, na który Nabywca udziałów wpłacił określoną kwotę, na poczet części ceny nabycia udziałów, stanowiącą jednocześnie zabezpieczenie potencjalnych roszczeń Nabywcy udziałów, wynikających z postanowień umownych.

W przypadku niepodniesienia jakichkolwiek roszczeń związanych z przedmiotem transakcji przez Nabywcę udziałów w określonym terminie (dalej: Termin 1), uzgodniona przez strony część kwoty z rachunku zostanie wypłacona Spółce zależnej. Pozostała część kwoty ma zostać wypłacona Spółce zależnej po upływnie kolejnego terminu (dalej Termin 2) również pod warunkiem niezgłoszenia jakichkolwiek roszczeń przez Nabywcę udziałów. W przeciwnym wypadku (tj. jeśli takie roszczenia zostaną zgłoszone przez Nabywcę udziałów przed upływem ww. terminów), część kwoty zastrzeżonej, odpowiadającej wysokości tych roszczeń, zostanie zatrzymana na rachunku zastrzeżonym. Przedmiotowa część kwoty będzie mogła być przekazana, w zależności od okoliczności, Spółce zależnej lub Nabywcy udziałów w efekcie polubownego rozstrzygnięcia sporu lub na skutek wydania orzeczenia przez sąd arbitrażowy. Podstawą roszczeń zgłaszanych przez Nabywcę udziałów może być np. niedotrzymanie przez Spółkę zależną zapewnień dotyczących m.in. prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę X przed datą zbycia udziałów w sposób zgodny z prawem czy zapewnień co do należytego wykonywania zobowiązań umownych przez ten podmiot w ramach swojej działalności w ww. okresie.

Wnioskodawca planuje nabyć od Spółki zależnej prawo do żądania wypłaty kwoty pieniężnej znajdującej się na wskazanym powyżej rachunku zastrzeżonym (dalej: Wierzytelność), na podstawie umowy sprzedaży i w oparciu o instytucję cesji (przelewu) wierzytelności, o której mowa w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj.. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Nabycie Wierzytelności nastąpi w ramach porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zależną, którego przedmiotem będzie przejęcie praw i obowiązków Spółki zależnej wynikających ze stosunków prawnych łączących ten podmiot z Nabywcą udziałów. W konsekwencji, Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność oraz nabędzie inne prawa i wstąpi w obowiązki Spółki zależnej związane z transakcją zbycia udziałów Wnioskodawca jako nowy wierzyciel będzie zatem uprawniony do otrzymania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym z chwilą ich zwolnienia z rachunku po upływie Terminu 1 oraz Terminu 2, jeśli Nabywca udziałów nie zgłosi w tym okresie roszczeń, które mogłyby podlegać zaspokojeniu z tych środków.

Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność we własnym imieniu, na własny rachunek na własne ryzyko. Nabycie Wierzytelności będzie miało charakter definitywny (bezwarunkowy) i bezzwrotny a zatem Spółka zależna nie będzie mogła żądać zwrotu jakichkolwiek kwot pieniężnych w przypadku ich otrzymania lub wyegzekwowania przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, z tytułu nabycia Wierzytelności Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki zależnej poza zapłatą ustalonej kwoty należnej za Wierzytelność.

Ponadto, nie zostanie ustalone odrębne wynagrodzenie związane z przejęciem przez Spółkę innych niż Wierzytelność praw i wstąpieniem w obowiązki wynikające ze stosunków prawnych łączących Spółkę zależną Nabywcą udziałów.

Strony rozważają ustalenie kwoty należnej Spółce zależnej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, według jednego z dwóch wskazanych poniżej modeli.

Model I

Kwota należna będzie odpowiadać ekonomicznej wartości Wierzytelności, skalkulowanej według przeprowadzonej przez Wnioskodawcę wyceny. Na podstawie przedmiotowej wyceny, wartość nominalna Wierzytelności zostanie pomniejszona o:

1.  prognozowany spadek wartości pieniądza w czasie; oraz
2.  oszacowaną przez Wnioskodawcę kwotę odpowiadającą wartości ryzyka nieuzyskania całości kwoty zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym (tj. ryzyka zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę udziałów, wobec środków zgromadzonych na rachunku zastrzeżonym);

(dalej jako: Wartość ekonomiczna lub Wartość rynkowa).

Przykładowo zatem, w sytuacji gdy:

wartość nominalna Wierzytelności będzie wynosić 100.000 zł.,

*   prognozowany spadek wartości nominalnej Wierzytelności, w okresie upływającym do terminu wypłaty środków, zostanie oszacowany jako 5.000 zł., natomiast
*   wartość ryzyka nieuzyskania całości kwoty zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym skalkulowana zostanie jako 15.000 zł,

kwota należna Spółce zależnej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności (tj. Wartość ekonomiczna), będzie wynosiła 80.000 zł. (tj. 100.000 – 5.000 – 15.000).

Model 2

W przypadku określenia kwoty należnej zgodnie z założeniami Modelu 2 strony ustalą, iż Spółce będzie przysługiwać wynagrodzenie, w postaci dyskonta, z tytułu przejęcia Wierzytelności. Wynagrodzenie to będzie miało stanowić dla Spółki rekompensatę z tytułu kosztów poniesionych W związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w szczególności:

1.  kosztów administracyjnych,
2.  kosztów obsługi prawnej,
3.  udostępnienia Spółce zależnej kapitału (środków finansowych), itp.

W konsekwencji, zgodnie z przedmiotowym modelem, Wartość rynkowa Wierzytelności zostanie dodatkowo pomniejszona o kwotę (dyskonto) należną Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Wierzytelności od Spółki zależnej.

Przykładowo, w sytuacji gdy Wartość rynkowa Wierzytelności zostanie określona jako 80.000 zł. (zgodnie z uwagami wskazanymi w ramach Modelu 1), a jednocześnie Spółka ustali, że opisane powyżej wynagrodzenie będzie wynosiło 4.000 zł. kwota należna Spółce zależnej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, będzie wynosiła 76.000 zł. (tj. 80.000 – 4.000).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W przypadku ustalenia kwoty należnej z tytułu nabycia Wierzytelności w sposób opisany w ramach Modelu 1 – czy nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia kwoty należnej z tytułu nabycia Wierzytelności w sposób opisany w ramach Modelu 1 nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

1\. Świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT

Stosownie do uregulowań art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`)”.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Dodatkowo, w myśl przepisów ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje nie tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji.

Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, iż warunkiem koniecznym pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów o VAT jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne i bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Dopiero spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, iż dane świadczenie może być traktowane jako usługa na gruncie przepisów o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT jest każde świadczenie (w tym powstrzymywanie się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji), w odniesieniu do którego możliwe jest ustalenie beneficjenta, przy jednoczesnym istnieniu stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a przedmiotowym beneficjentem.

2\. Nabycie Wierzytelności przez Spółkę jako świadczenie usług

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza nabyć od Spółki zależnej Wierzytelność przed upływem terminów na wypłatę środków zdeponowanych na rachunku zastrzeżonym (tj. przed upływem Terminu 1 oraz Terminu 2). W konsekwencji, po zbyciu Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, Spółka zależna uzyska środki pieniężne w określonej wysokości w terminie krótszym niż zostało to ustalone z Nabywcą udziałów.

Jednocześnie, uzyskanie przedmiotowych środków będzie niezależne od tego, czy kwota zdeponowana na rachunku zastrzeżonym zostanie wypłacona (oraz niezależnie od wysokości wypłaconej kwoty). W konsekwencji, nabywając Wierzytelność, Spółka przejmie od Spółki zależnej ryzyko obejmujące niepewność w zakresie wysokości wypłacanych środków (na skutek możliwego zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę udziałów).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż Spółka zależna będzie czerpać wyraźne korzyści z przeniesienia Wierzytelności na Spółkę, obejmujące w szczególności:

1.  uwolnienie się od ryzyka nieotrzymania całości środków zdeponowanych na rachunku,
2.  uzyskanie środków finansowych wcześniej niż w terminach ustalonych z Nabywcą udziałów oraz
3.  brak konieczności podejmowania ewentualnych czynności administracyjnych i prawnych zmierzających do otrzymania wypłaty środków zgromadzonych na rachunku zastrzeżonym (w przypadku zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę udziałów).

Co więcej, należy zaznaczyć, iż sprzedaż Wierzytelności zostanie dokonana w ramach porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zależną. W konsekwencji, pomiędzy beneficjentem usługi (w tym przypadku Spółką zależną) a Spółką istnieje stosunek prawny, w ramach którego realizowane będzie nabycie Wierzytelności.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nabycie przez nią Wierzytelności na zasadach określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

3\. Nieodpłatny charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę

Należy przy tym zaznaczyć, iż przepisy ustawy o VAT wyróżniają zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne świadczenie usług. Jednocześnie, definicja odpłatnego świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). W wydawanych orzeczeniach Trybunał podkreślał, że usługi świadczone za wynagrodzeniem mają miejsce wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy (tj. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która podlega opodatkowaniu VAT).

Należy zatem podkreślić, że odpłatność za usługę powinna stanowić świadczenie wzajemne realizowane przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy (tj. przejawiać się w wyraźnej, bezpośredniej korzyści podmiotu świadczącego usługę). Ponadto, aby dana czynność mogła zostać uznana za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym pomiędzy świadczoną usługą a wynagrodzeniem (świadczeniem wzajemnym).

W świetle powyższego należy zauważyć, iż w przypadku ustalenia kwoty należnej z tytułu zbycia Wierzytelności przez Spółkę zależną według Modelu 1, kwota ta będzie niższa od wartości nominalnej Wierzytelności, niemniej jednak będzie ona odpowiadać jej wartości rynkowej (wycenionej przez strony w oparciu o prognozowany spadek wartości pieniądza oraz przy uwzględnieniu potencjalnych roszczeń ze strony Nabywcy udziałów, które mogą podlegać zaspokojeniu ze środków zgromadzonych na rachunku).

Biorąc bowiem pod uwagę spadek wartości pieniądza w czasie oraz niepewność w zakresie przyszłej wartości wypłat, wynikającej ze wskazanej w zdarzeniu przyszłym możliwości podniesienia przez Nabywcę udziałów roszczeń skutkujących obniżeniem wartości wypłaconej Spółce kwoty, na dzień nabycia Wierzytelności jest ona realnie warta mniej niż wynikałoby z jej wartości nominalnej, co Spółka potwierdziła w drodze profesjonalnej wyceny. W konsekwencji, na skutek zakupu tej Wierzytelności według jej realnej, ekonomicznej wartości, po stronie Spółki w sensie ekonomicznym nie pojawi się żadne przysporzenie, Innymi słowy, Spółka zapłaci za Wierzytelność dokładnie tyle ile wynosi jej wartość nominalna urealniona na dzień dokonania transakcji – nie uzyskując przy tym dodatkowej premii w postaci odsetek lub dyskonta od tejże kwoty, które stanowić mogłoby premię za zaangażowanie przez Spółkę kapitału, poniesienie dodatkowych kosztów, etc.

Należałoby zatem uznać, iż w analizowanym przypadku po stronie Wnioskodawcy nie pojawi się korzyść z tytułu przejęcia od Spółki zależnej Wierzytelności. W opinii Spółki za taką korzyść nie powinna zostać uznana różnica między wartością nominalną a skalkulowaną przez Spółkę Wartością ekonomiczną Wierzytelności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej. TSUE). W szczególności, w wyroku w sprawie C-93/10 z dnia 27 października 2011 r TSUE wskazał, że „różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 września 2014 r, sygn.. ILPP2/443-625/14-2/EN, w której organ ocenił, że „skoro – jak wskazał Wnioskodawca – cena, jaką zapłaci cedentowi wierzytelności będzie odpowiadać rzeczywistej ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy przelewu (cesji) nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, (\`(...)\`)”.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2014 r. sygn. IBPP2/443-815/14/WN, w której organ zaznaczył, że „o ile więc, ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług (\`(...)\`):.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-341/13-2/AW, w której organ podkreślił, że „w przedmiotowej sprawie, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – różnica między wartością nominalną Wierzytelności a ceną ich sprzedaży na rzecz Zainteresowanego (dyskonto) odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych Wierzytelności w chwili sprzedaży, a w związku z zawarciem stosownej umowy dotyczącej nabycia Wierzytelności, Wnioskodawca nie otrzymuje od zbywcy żadnych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, w szczególności zbywca nie dokonuje na rzecz Wnioskodawcy żadnych płatności, gdyż cena sprzedaży Wierzytelności jest ceną ostateczną i wyczerpuje wszystkie roszczenia zbywcy wobec Zainteresowanego, to w sprawie będącej przedmiotem analizy nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, (\`(...)\`)”.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2014 r., sygn. ITPP1/443-958/14/KM.

4\. Brak opodatkowania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę

Stosownie do uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym powyżej, przedmiotowe usługi świadczone będą na rzecz Spółki zależnej nieodpłatnie, będą one podlegały opodatkowaniu VAT jedynie w przypadku, gdyby uznać, iż będą one świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Należy przy tym wskazać, iż przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych prawnych sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie, należy podkreślić, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że „na działalność gospodarczą należy patrzeć w sposób szeroki. Obejmuje ona wszelkie czynności wykonywane w kontekście działalności producentów, handlowców, usługodawców itp. W konsekwencji, błędne jest (\`(...)\`) zawężanie działalności gospodarczej do typowych zasadniczych transakcji gospodarczych (np. sprzedaży czy świadczenia usług będących głównym przedmiotem działalności podatnika) i pozostawianie poza jej zakresem pobocznych czynności wykonywanych jednak szerokim kontekście działalności gospodarczej”.

Jak wskazane zostało natomiast w opisie zdarzenia przyszłego, głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest inwestowanie w spółki zależne z określonych branż, mające na celu wspieranie ich dalszego rozwoju. Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zapewnia podmiotom zależnym finansowanie oraz świadczy na ich rzecz usługi kompleksowego wsparcia biznesowego i strategicznego. Należy zatem podkreślić, iż nabywając Wierzytelność, Wnioskodawca zapewnia Spółce zależnej finansowanie (z uwagi na fakt, iż udostępnia jej środki pieniężne wcześniej niż ustalony z Nabywcą udziałów Termin 1 oraz Termin 2), co jest zgodne z celem jej działalności, którym jest m.in. podejmowanie działań zmierzających do zwiększenia efektywności działania (w tym płynności finansowej) poszczególnych spółek z grupy. Istnieje, zatem wyraźny związek pomiędzy kluczową sferą działalności gospodarczej Wnioskodawcy a nabyciem Wierzytelności.

W konsekwencji, transakcja nabycia Wierzytelności jest w ocenie Wnioskodawcy realizowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (i służy bezpośrednio celom tej działalności).

Mając na uwadze powyższe konkluzje, Spółka stoi na stanowisku, iż przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje w analizowanej sprawie zastosowania. Należy bowiem podkreślić, że świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki zależnej, choć będzie miało charakter nieodpłatny, to będzie realizowane do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji, świadczenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm. – dalej: k.c.).

Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 510 § 1 ww. Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest działalność holdingowa oraz zarządcza. Wnioskodawca nabywa udziały spółek z różnych branż (m.in. z branży usług medycznych, produkcji sprzętu medycznego, ochrony zdrowia, handlu środkami farmaceutycznymi i logistyki), a następnie finansuje działalność przedmiotowych spółek oraz świadczy na ich rzecz usługi kompleksowego wsparcia biznesowego i strategicznego. Regularny obrót wierzytelnościami nie jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Jedna ze spółek zależnych od Wnioskodawcy – Spółka zależna dokonała transakcji zbycia udziałów w spółce X z siedzibą w Polsce na rzecz swojego kontrahenta – podmiotu niepowiązanego (Nabywca udziałów). W związku z przedmiotową transakcją, otwarty został oprocentowany rachunek zastrzeżony, na który Nabywca udziałów wpłacił określoną kwotę, na poczet części ceny nabycia udziałów, stanowiącą jednocześnie zabezpieczenie potencjalnych roszczeń Nabywcy udziałów, wynikających z postanowień umownych.

W przypadku niepodniesienia jakichkolwiek roszczeń związanych z przedmiotem transakcji przez Nabywcę udziałów w określonym terminie (dalej: Termin 1), uzgodniona przez strony część kwoty z rachunku zostanie wypłacona Spółce zależnej. Pozostała część kwoty ma zostać wypłacona Spółce zależnej po upływnie kolejnego terminu (dalej Termin 2) również pod warunkiem niezgłoszenia jakichkolwiek roszczeń przez Nabywcę udziałów. W przeciwnym wypadku (tj. jeśli takie roszczenia zostaną zgłoszone przez Nabywcę udziałów przed upływem ww. terminów), część kwoty zastrzeżonej, odpowiadającej wysokości tych roszczeń, zostanie zatrzymana na rachunku zastrzeżonym. Przedmiotowa część kwoty będzie mogła być przekazana, w zależności od okoliczności, Spółce zależnej lub Nabywcy udziałów w efekcie polubownego rozstrzygnięcia sporu lub na skutek wydania orzeczenia przez sąd arbitrażowy. Podstawą roszczeń zgłaszanych przez Nabywcę udziałów może być np. niedotrzymanie przez Spółkę zależną zapewnień dotyczących m.in. prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę X przed datą zbycia udziałów w sposób zgodny z prawem czy zapewnień co do należytego wykonywania zobowiązań umownych przez ten podmiot w ramach swojej działalności w ww. okresie.

Wnioskodawca planuje nabyć od Spółki zależnej prawo do żądania wypłaty kwoty pieniężnej znajdującej się na wskazanym powyżej rachunku zastrzeżonym (Wierzytelność), na podstawie umowy sprzedaży i w oparciu o instytucję cesji (przelewu) wierzytelności, o której mowa w art. 509 ustawy Kodeks cywilny.

Nabycie Wierzytelności nastąpi w ramach porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zależną, którego przedmiotem będzie przejęcie praw i obowiązków Spółki zależnej wynikających ze stosunków prawnych łączących ten podmiot z Nabywcą udziałów. W konsekwencji, Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność oraz nabędzie inne prawa i wstąpi w obowiązki Spółki zależnej związane z transakcją zbycia udziałów Wnioskodawca jako nowy wierzyciel będzie zatem uprawniony do otrzymania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym z chwilą ich zwolnienia z rachunku po upływie Terminu 1 oraz Terminu 2, jeśli Nabywca udziałów nie zgłosi w tym okresie roszczeń, które mogłyby podlegać zaspokojeniu z tych środków.

Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność we własnym imieniu, na własny rachunek na własne ryzyko. Nabycie Wierzytelności będzie miało charakter definitywny (bezwarunkowy) i bezzwrotny a zatem Spółka zależna nie będzie mogła żądać zwrotu jakichkolwiek kwot pieniężnych w przypadku ich otrzymania lub wyegzekwowania przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, z tytułu nabycia Wierzytelności Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki zależnej poza zapłatą ustalonej kwoty należnej za Wierzytelność.

Ponadto, nie zostanie ustalone odrębne wynagrodzenie związane z przejęciem przez Spółkę innych niż Wierzytelność praw i wstąpieniem w obowiązki wynikające ze stosunków prawnych łączących Spółkę zależną Nabywcą udziałów.

Strony rozważają ustalenie kwoty należnej Spółce zależnej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, według jednego z dwóch wskazanych poniżej modeli.

Model I

Kwota należna będzie odpowiadać ekonomicznej wartości Wierzytelności, skalkulowanej według przeprowadzonej przez Wnioskodawcę wyceny. Na podstawie przedmiotowej wyceny, wartość nominalna Wierzytelności zostanie pomniejszona o:

1.  prognozowany spadek wartości pieniądza w czasie; oraz
2.  oszacowaną przez Wnioskodawcę kwotę odpowiadającą wartości ryzyka nieuzyskania całości kwoty zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym (tj. ryzyka zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę udziałów, wobec środków zgromadzonych na rachunku zastrzeżonym);

Przykładowo zatem, w sytuacji gdy:

wartość nominalna Wierzytelności będzie wynosić 100.000 zł.,

*   prognozowany spadek wartości nominalnej Wierzytelności, w okresie upływającym do terminu wypłaty środków, zostanie oszacowany jako 5.000 zł., natomiast
*   wartość ryzyka nieuzyskania całości kwoty zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym skalkulowana zostanie jako 15.000 zł,

kwota należna Spółce zależnej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności (tj. Wartość ekonomiczna), będzie wynosiła 80.000 zł. (tj. 100.000 – 5.000 – 15.000).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy – w przypadku ustalenia kwoty należnej z tytułu nabycia Wierzytelności w sposób opisany w ramach Modelu 1 –nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

W kwestii nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W tym orzeczeniu TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

W punkcie 26 Trybunał z kolei stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Jeśli więc ustalona przez strony umowy cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w dacie nabycia, nie sposób mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W ślad za ww. orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, że: „nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołany wyżej wyroku TSUE i uchwałę NSA należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – cena, za jaką kupowana jest wierzytelność odpowiada ekonomicznej wartości za zakup tego rodzaju wierzytelności i nie zawiera dodatkowych wynagrodzeń – to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie:

*   cena za jaką kupowana jest wierzytelność odpowiada ekonomicznej wartości za zakup tego rodzaju wierzytelności i nie zawiera dodatkowych wynagrodzeń,
*   umowa przeniesienia wierzytelności przewidywać będzie jedynie zapłatę ceny za wierzytelność przez nabywcę i przeniesienie praw do wierzytelności na nabywcę,
*   Wnioskodawca nie pobiera żadnego wynagrodzenia

– przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności celem ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek – nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku (opisanych we wniosku jako Model 1) nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe jednak ze względu na inną argumentację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług – 21 lipca 2015 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/4512-1-345/15-3/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.