Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1417/13-6/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; prawa-prawa majątkowe; usługi-usługi artystyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie klasyfikacji przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością do odpowiedniego źródła przychodów, w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w zakresie rocznego rozliczenia przychodów oraz w zakresie możliwości wspólnego rozliczenia małżonków.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 11 marca 2014 r. nr ILPB1/415-1417/13-2/AP, ILPP1/443-2/14-2/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem rozpatrzenia wniosku tylko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 (tj. w zakresie klasyfikacji przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością do odpowiedniego źródła przychodów).

Wezwanie wysłano w dniu 11 marca 2014 r., skutecznie doręczono w dniu 18 marca 2014 r., natomiast w dniu 28 marca 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I. Stan do 15 czerwca 2013 r. bez działalności gospodarczej.

Do czerwca 2013 r. Wnioskodawca uzyskiwał dochody z działalności artystycznej świadczonej osobiście oraz ze zbycia praw autorskich (art. 13 pkt 2, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Były one opodatkowane w taki sam sposób: jako działalność wykonywana osobiście oraz z tytułu praw autorskich do rozliczenia w PIT- 37 za 2013 r.

II. Stan od 15 czerwca 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. z działalnością gospodarczą bez VAT.

W czerwcu 2013 r. Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko w związku z zamiarem rozszerzenia źródeł przychodu pod nazwą (…) z zamiarem rozszerzenia dotychczasowej działalności artystycznej.

W zakresie jej przedmiotu funkcjonowania między innymi jest symbol PKWiU 90.01.Z.

Przychody równolegle opodatkowane zostały na 2 sposoby.

*   W ramach działalności gospodarczej.

Zawarto umowy z producentami koncertów oraz podmiotem będącym współorganizatorem różnych występów kabaretowych na organizację i występy.

Strony dyktujące warunki do ww. umów narzucały liczne warunki i klauzule między innymi o:

*   karach obciążających Wnioskodawcę za nienależyte jej wykonanie,
*   karach za niedopełnienia warunków stawianych przez głównego organizatora,
*   ponoszeniu przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za wykonanie przedmiotu umowy.

W ramach działalności Wnioskodawca wystawiał rachunki uproszczone. Nie był podatnikiem VAT.

Odbiorcą usług Zainteresowanego był główny wykonawca koncertu. Wnioskodawca obciążał kosztem również współorganizatora koncertu za:

1.  organizację występów artystycznych innych artystów,
2.  organizację występów artystycznych zespołu, w którym Wnioskodawca uczestniczy osobiście,
3.  własne indywidualne występy koncertowe.

*   Jednocześnie Wnioskodawca funkcjonował jako osoba prywatna (poza działalnością gospodarczą).

Wnioskodawca funkcjonował jako osoba prywatna, dzieląc przychody, których nie mógł opodatkować w ramach działalności gospodarczej. Były to przychody z ze źródła art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu:

1.  przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych za koncerty na odbiorców usług Wnioskodawcy,
2.  wynagrodzenia z „A” z tytułu praw autorskich odtwarzania występów.

Przychód ze źródła art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z brakiem przepisów wykonawczych regulujących tę kwestię) opodatkowywano do niedawna w trakcie roku stosując koszty uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 9 powoływanej ustawy, odpowiednio w wysokości 50%. Logicznym jest, że do rozliczenia w rocznym zeznaniu w wysokości ustawowej. Czyli po przekroczeniu limitu ograniczenia z ustawy za rok jako 20% do opodatkowania wyższym podatkiem dochodowym w zeznaniu rocznym. Przez analogię do techniki łączenia rozliczenia dochodów łącznego opodatkowania w zeznaniu rocznym przychodów z wielu źródeł.

III. Stan obecny po 31 sierpnia 2013 r. z działalnością handlową.

Od 1 września 2013 r. działalność została rozszerzona o działalność handlową. W związku z czym powstało nowe źródło przychodów.

Wybrano, jako drugi podatek, rejestrację z VAT.

Zarejestrowano przychody z dodatkowych tytułów niezwiązanych z działalnością artystyczną: między innymi z tytułu posiadania sklepu firmowego asygnowanego imieniem i nazwiskiem Wnioskodawcy, w który obecnie inwestuje wiele czasu.

Od 1 września 2013 r. Zainteresowany dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzonej działalności. W związku z powyższym wystawia faktury VAT za wykonywane usługi w ramach działalności gospodarczej oraz posiada przychody z działalności handlowej.

Dotychczas rozliczał się wspólnie z żoną w podatku dochodowym w PIT-37.

Wnioskodawca przedstawił tabelaryczne zestawienie poszczególnych stanów i przypisanie do nich przychodów z różnych źródeł.

Tabela - załącznik pdf - str. 7

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku (od czerwca 2013 r. ), złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze formy opodatkowania uzyskanych przychodów z tej działalności według stawki liniowej, tj. zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przed uzyskaniem pierwszego przychodu z tej działalności.

Przychody z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych otrzymuje od osób prawnych i Stowarzyszenia, czyli:

*   od podmiotów prawa handlowego, tj. Spółki z o.o.,
*   od Stowarzyszenia autorów „A”.

W roku podatkowym 2013, za który ma być składane zeznanie, dochody Wnioskodawcy z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zanim otworzył działalność gospodarczą, były zawsze wypłacane za pośrednictwem płatnika i podlegały opodatkowaniu tylko według skali. Dochody z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych (art. 18 ww. ustawy) przez cały rok podatkowy również opodatkowane były według skali za pośrednictwem płatnika. Jedne i drugie miały źródło wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto Wnioskodawca:

*   nie prowadził nigdy wcześniej działalności gospodarczej ani działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanej na zasadach ogólnych według skali podatkowej,
*   nie ma obowiązku doliczać do swoich dochodów dochodów małoletnich dzieci,
*   nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej, więc nie odlicza strat z tego źródła z lat ubiegłych.

Do czasu otwarcia działalności Wnioskodawca występował jako artysta. Od czasu otwarcia działalności znacznie poszerzył się zakres czynności i usług. Szczegółowy wykaz Wnioskodawca zamieszcza w części dotyczącej odpowiedzi na pytania w zakresie podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że do Zainteresowanego dotarł komunikat wydany przez Resort Finansów pt. „Twórcy oraz ich kontrahenci nie muszą korygować PIT”, który niektóre wątpliwości wyjaśnia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowym jest w ciągu całego roku podział przychodów na:
    1.  opodatkowane z tytułu praw autorskich tj. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako osoba fizyczna - prywatna z funkcjonującymi odrębnymi pisemnymi umowami na prawa autorskie?
    2.  pozostałe przychody rozliczane w ramach działalności gospodarczej, w której jest zarówno organizacja imprez artystycznych, jak i działalność handlowa?
2.  Czy nie ma przeciwwskazań, by do tej działalności gospodarczej według książki przychodów i rozchodów wybrać podatek liniowy (Wnioskodawca nie był zatrudniony od 2 lat na umowę o pracę i nie jest)?
3.  Czy koszty uzyskania przychodu do dochodów z praw autorskich uzyskanych w trakcie roku podatkowego mogą być stosowane w wysokości 50% i rozliczane ostatecznie w zeznaniu rocznym według ustawowego limitu 50% i 20% powyżej 85 528 zł?
4.  Czy mając działalność gospodarczą opodatkowaną według stawki liniowej od 25 czerwca 2013 r. do chwili obecnej prawidłowe będzie rozliczenie jej w PIT-36L, a pozostałych przychodów z tytułu praw autorskich i wcześniejszych umów zleceń sporządzając PIT-37?
5.  Czy mając stawkę liniową z działalności gospodarczej Wnioskodawca może rozliczyć łącznie z żoną przychody z tytułu art. 13 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w PIT-37?

Wnioskodawca wskazał, że pytania oznaczone nr 1 i 2 dotyczą stanu nr II - założenie działalności gospodarczej, tj.15-06-2013 r., do chwili obecnej.

Natomiast pytania oznaczone nr 3-6 obejmują stany nr I, II i III - cały rok podatkowy.

Tut. Organ wskazuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 27 marca 2014 r. nr ILPB1/415-1417/13-3/AP, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 11 kwietnia 2014 r. nr ILPB1/415-1417/13-5/AP, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 11 kwietnia 2014 r. nr ILPB1/415-1417/13-7/AP, natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 5 wniosek został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 11 kwietnia 2014 r. nr ILPB1/415-1417/13-8/AP.

Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, ustawodawca nie doprecyzował żadnymi przepisami sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodu z praw autorskich w trakcie roku z uwagi na konieczność ich prawidłowego rozliczenia. W związku z tym nie jest błędem stosowanie ich w wysokości 50% i ostatecznie dopiero w zeznaniu rocznym według ustawowego limitu powyżej 85 528 zł według 20%.

W celu uniknięcia znacznej dopłaty Wnioskodawca ma prawo, a nie obowiązek stosować 20% koszty w ciągu roku lub ryzykując dopłatę 50% kosztów uzyskania już w trakcie roku.

Stosowanie kosztów precyzyjnie do granicy limitu w ciągu roku jest niemal niemożliwe w przypadku wielu praw autorskich. Różni zleceniodawcy w tym samym miesiącu wystawiają rachunki do wypłaty. Nie zawsze można mieć wpływ na daty wypłat postawionych do dyspozycji środków finansowych, a te w szczególności będą decydowały, która umowa i w jakiej dokładnie części przekroczy ustawowy limit. Dlatego można rozliczać koszty w trakcie roku według osobistego uznania i ustalić granicę przekroczenia w zeznaniu rocznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika mianowicie, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym - stosownie do art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Tut. Organ zauważa, że przychody, które Wnioskodawca uzyskuje poza prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych za koncerty na odbiorców usług Wnioskodawcy oraz wynagrodzenia z „A” z tytułu praw autorskich odtwarzania występów, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie natomiast z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W treści wniosku Zainteresowany wskazał, że dochody z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych opodatkowane były według skali podatkowej przez płatnika.

Zatem od powyższego przychodu płatnik przed pobraniem zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy, na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 tej ustawy, dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu.

Należy jednak mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy.

W konsekwencji, jeżeli przychód z tytułu praw majątkowych przekroczy w roku podatkowym 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, płatnik odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji 20% kosztów uzyskania przychodów.

O powyższym przesądza fakt, że zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich bądź artystów wykonawców z praw pokrewnych, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych. Wydatki te, zgodnie z intencją ustawodawcy, od 1 stycznia 2013 r. są limitowane, o czym stanowi przepis ww. art. 22 ust. 9a ww. ustawy, wprowadzający roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy (w 2013 r. limit ten wynosi 42 764 zł).

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że 50% koszty uzyskania przychodów nie mają zastosowania w przypadku uzyskiwania przychodów z praw majątkowych zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej.

Podsumowując, w odniesieniu do Wnioskodawcy uzyskującego dochody z praw majątkowych za pośrednictwem płatnika zastosowanie znajdą 50% koszty uzyskania przychodów limitowane do kwoty 42 764 zł, a nie do kwoty 85 528 zł - jak wskazał Wnioskodawca. Natomiast po przekroczeniu wskazanego limitu Zainteresowanemu nie przysługują 20% koszty uzyskania przychodów. Jeżeli jednak Wnioskodawca udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania wskazanej normy procentowej (tj. 50%), może uwzględnić w rocznym zeznaniu podatkowym koszty faktycznie poniesione.

Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy, w myśl którego koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich mogą być stosowane w wysokości 50% i rozliczane ostatecznie w zeznaniu rocznym według limitu 50% i 20% powyżej 85 528 zł.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.