Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-969/14-6/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-28
Teza: Obowiązek ewidencji na kasie rejestrującej dostawy towarów wraz z kosztami jej przesyłki
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pełnomocnictwo; poczta-opłata pocztowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencji na kasie rejestrującej dostawy towarów wraz z kosztami jej przesyłki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencji na kasie rejestrującej dostawy towarów wraz z kosztami jej przesyłki.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 listopada 2014 r. znak IPPP2/443-969/14-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 26 listopada 2014 r.) oraz pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 grudnia 2014 r. znak IPPP2/443-969/14-4/KOM (skutecznie doręczone dnia 22 grudnia 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (sprecyzowany w nadesłanym uzupełnieniu):

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w latach 2011-2012 rozliczała się na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą polegającą na internetowej sprzedaży towarów.

Zgodnie z warunkami sprzedaży, sprzedaży podlegał tylko towar, a odbiór tego towaru i koszty związane z wysyłką towaru za pośrednictwem danego operatora pocztowego spoczywały na nabywcy. Wnioskodawczyni określała koszty dostawy hipotetycznie z dołu. W umowie aukcji wraz z opisem sprzedawanego towaru bądź w regulaminie sklepu internetowego, Wnioskodawczyni zamieszczała informację/klauzulę następującej treści: „Kupujący udziela pełnomocnictwa sprzedającemu wymienionego w wiadomości dla kupującego (dalej załącznikiem do umowy) do zawarcia w Jego imieniu i na Jego rachunek umowy o świadczenie usług pocztowych z operatorem pocztowym (dalej OP) i przesłaniem w Jego imieniu zakupionych przedmiotów, przy czym Kupujący ponosi wszystkie koszty związane z zawarciem umowy z OP, tj. kosztów eksploatacyjnych pojazdu, opakowania, transportu i inne” bądź inną, z której jednoznacznie wynikało, że zawierający umowę udzielił pełnomocnictwa Wnioskodawczyni do zawarcia w Jego imieniu i na Jego rachunek umowy o świadczenie usług pocztowych z operatorem pocztowym (dalej OP) i przesłaniem w Jego imieniu zakupionych przedmiotów.

Zapłata za towar i dostawę (dostawy w imieniu i na rachunek nabywcy) następowała łącznie na rachunek bankowy bądź przekazem pocztowym. Zapłata za towar ewidencjonowana była w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Zapłata za dostawę była zwrotem dla Wnioskodawcy za wydatki poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ewidencjonowana była na odrębnym koncie przejściowym-koncie kosztowym. Wydatki z zerową stawką VAT, jak i ze stawką 23% VAT, jakie ponosiła Wnioskodawczyni w imieniu swoich (mocodawców/nabywców) przeznaczone na dostawy towaru nie były ujmowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów, ponieważ zwrot wydatków nie jest obrotem, w związku z udzielonym pełnomocnictwem.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że wydatki z zerową stawką VAT, jak i ze stawką 23% VAT, jakie ponosiła Wnioskodawczyni w imieniu swoich (mocodawców/nabywców) ewidencjonowane były na koncie przejściowym. Na żądanie mocodawcy wystawiano notę księgową określająca wysokość poniesionych kosztów, w związku z nadaniem przesyłki w imieniu i na rachunek mocodawcy. Ewentualna nadwyżka była zwracana kupującemu pod warunkiem, że:

1.  nie była większa od kosztów przelewu bankowego/przekazu pocztowego, chyba że kupujący pokrył koszty przelewu,
2.  kupujący wskazał, gdzie i w jaki sposób ma zostać zwrócona.

Wnioskodawczyni nigdy nie wykazywała na dowodach sprzedaży (paragon, faktura) kosztów dostawy, ponieważ jak wyżej wyjaśniono, działanie w imieniu nabywcy lub usługobiorcy nie jest obrotem.

Obrót w 2011 r. wyniósł 212 299 zł, a w 2012 r. wyniósł 260 970 zł.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż towarów przez internet prowadzona jest od czerwca 2008 r. na rzecz osób fizycznych i sporadycznie na rzecz innych podmiotów. Wszelkie zapłaty za towar następowały na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

Kasa fiskalna została wprowadzona w czerwcu 2009 r.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie (sprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Czy udzielone przez kupującego pełnomocnictwo, w którym kupujący upoważniał Wnioskodawczynię do nadania towaru w jego imieniu i na jego rzecz, tym samym Wnioskodawczyni działała jako nabywca, zwalniało z ewidencjonowania na kasie fiskalnej w latach 2011-2012 kosztów dostawy przekazanych przez nabywcę, jak i ewentualnej nadwyżki, jako dodatkowe wynagrodzenie?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Koszty dostawy przekazane przez nabywców, którzy ustanowili Wnioskodawczynię swoim pełnomocnikiem, nie podlegały ewidencjonowaniu na kasie fiskalnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwrot kosztów przekazywanych przez nabywców, którzy ustanowili Wnioskodawczynię swoim pełnomocnikiem nie był obrotem w myśl art. 29 ustawy o VAT i nie wymagał ewidencjonowania takiego zdarzenia na kasie fiskalnej łącznie z zapłatą za towar. W rozporządzeniu o kasach fiskalnych w pierwszych jego słowach jest mowa, że ewidencjonowaniu na kasie fiskalnej podlega obrót i wynagrodzenie.

O ewentualnym dodatkowym wynagrodzeniu można twierdzić wtedy, gdy świadczenie jest odpłatne (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2012 r.. sygn. I SA/Wr 545/12), a takie w przedstawionym stanie faktycznym nie występowało. Ponadto, o dodatkowym ewentualnym dochodzie można było mówić dopiero wtedy, gdy nabywca odstąpił od rozliczenia z Wnioskodawczynią ustanowionym pełnomocnikiem kosztów poniesionych na nadanie w jego imieniu przesyłki względem przekazanej kwoty na nadanie przesyłki w jego imieniu i na jego rachunek.

W interpretacji IPPP2/443-558/14-2/RR Organ stwierdził, że niewykorzystana nadwyżka z kwoty przekazanej przez nabywcę swojemu pełnomocnikowi (w tym przypadku Wnioskodawczyni) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

„Po uwzględnieniu przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, że jeżeli Sprzedawca posiada upoważnienie (pełnomocnictwo) do zawarcia umowy o usługi pocztowe w imieniu i na rachunek kupującego - mamy do czynienia, w części odpowiadającej kwocie, którą Strona ponosi na zrealizowanie i przesłanie niezakupionego towaru, ze zwrotem kosztów. Kwota stanowiąca równowartość poniesionych kosztów przesyłki nie wchodzi do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi dla Wnioskodawczyni obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku Wnioskodawczyni nie świadczy usługi pocztowej, a nabywa ją od operatora pocztowego. W omawianym przypadku następuje jedynie zwrot kosztów, który nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta.

Zaznaczyć jednak należy, że w opisanej sytuacji nie podlega opodatkowaniu jedynie kwota stanowiąca zwrot kosztów przesyłki, natomiast opodatkowaniu podlegać będzie pozostała nadwyżka z niewykorzystanej kwoty będącej zwrotem wydatków związanych z nadaniem przesyłki, która została zapłacona sprzedawcy towaru, a która nie będzie zwracana Kupującemu.

Pozostała nadwyżka stanowi dla Strony dodatkowe wynagrodzenie związane z transakcją sprzedaży towaru dokonywaną przez Stronę, które na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Jeżeli podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym, to równoznaczne jest to z tym, że opodatkowaniu nie podlega całość przekazanej kwoty od nabywcy lub usługobiorcy, która przeznaczona jest na pokrycie wszystkich wydatków działania w imieniu nabywcy lub usługobiorcy. Przez wydatki należy rozumieć opakowanie, koszty eksploatacyjne opakowania, przejazd od placówki nadawczej do punktu nadawczego przewoźnika oraz powrót (tj. koszty eksploatacyjne pojazdu, paliwa) oraz wszystkie inne koszty pośrednie wynikłe i związane z nadaniem przesyłki w imieniu nabywcy.

Odnosząc się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 176/11 Lex nr 1127418, który wyjaśnił, że „gdy podatnik występuje jako pośrednik (agent, pełnomocnik itp.), otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie zapłatą dla podatnika. (\`(...)\` ) Trzeba jednak zaznaczyć, że podatnik występujący w takiej roli nie może odliczyć podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nabył w imieniu i na rzecz nabywcy, gdyż to właśnie nabywca, w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały wydatki, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tymi wydatkami”.

Stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie świadczy usługi na swoją rzecz, lecz wyświadcza usługę na rzecz nabywcy, zatem nie jest to obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim zdarzeniu nie występuje również związek pomiędzy usługą a wynagrodzeniem.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że dla tego, by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę, a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok III SA/Wa 252/08, przywołany w skardze wyrok z dnia 27 lutego 2007 r. I SA/Łd 1239/06).

Wnioskodawczyni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2112/11 z dnia 1 czerwca 2012 r., że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawmy, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w swej istocie stanowi nakaz zapewnienia wszystkim normom prawa wspólnotowego przewagi w razie konfliktu z jakąkolwiek wcześniejszą lub późniejszą normą krajową w każdym państwie członkowskim. Należy zarazem podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości opowiada się za pierwszeństwem stosowania prawa wspólnotowego, a zatem sprzeczna z prawem wspólnotowym norma prawa krajowego nie traci automatycznie mocy obowiązującej, lecz zostaje jedynie wyłączona możliwość jej stosowania w konkretnych przypadkach, które skutkują powstaniem kolizji (por. m.in. wyrok TK z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt. K 18/04, orzekający w pełnym składzie, LexPolonica 543988; wyrok ETS z dnia 15 lipca 1964, C-6/64 w sprawie Flaminio Costa vs. E.N.E.L., LexPolonica 2234217).

Zasada bezpośredniości oznacza, że normy prawa unijnego mają zastosowanie do krajów członkowskich bez względu na to, czy dany akt prawny został implementowany do porządku wewnętrznego czy też nie.

W związku z powyższym, organ podatkowy, tak jak i inne organy państwowe, ma obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, nawet w sytuacji, gdy polskie prawo nie przewiduje określonej normy. Jak wynika z treści art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku VAT od nadpłat nabywcy, których nabywca się zrzeka, skoro nie wnosi o ich zwrot, jak i nie jest zobowiązana do ewidencjonowania tego dochodu na kasie fiskalnej.

Wnioskodawczyni zauważa, że Adam Bartosiewicz w Komentarzu do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących” dot. „Sprzedaży wysyłkowej - brak danych na dowodach zapłaty” stwierdził, że zwolnienie dla sprzedaży wysyłkowej (a mówiąc precyzyjniej: dla dostawy wysyłkowej) pozostaje na niezmienionych zasadach.

Przepisy zastrzegają, że warunkiem zwolnienia jest to, aby podatnicy, niezależnie od innych wymogów dotyczących zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, prowadzili szczegółową ewidencję dowodów zapłaty, na podstawie której można ustalić również dane (w tym adres) osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego, na rzecz których dokonano wysyłki towarów.

Należy zwrócić uwagę, że szczegółowe dane konsumenta mają być możliwe do ustalenia nie na podstawie dowodów zapłaty, lecz na podstawie prowadzonej szczegółowej ewidencji. Jeśli zatem nawet na dowodzie zapłaty nie ma adresu konsumenta, ale można powiązać zapłatę z konkretnym konsumentem (którego adres jest znany) i jest prowadzona ta dodatkowa szczegółowa ewidencja, to można korzystać ze zwolnienia od obowiązku stosowania kas”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawczyni zawartym w nadesłanym uzupełnieniu do wniosku, obejmuje stan prawny obowiązujący w latach 2011-2012.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z regulacjami art. 111 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, zgodnie z którą pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) uchyla się z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41. Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną – realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Zwolnienie to ma szczególny, podmiotowy charakter i dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych przez operatora powszechnych usług pocztowych. Zgodnie z podstawową zasadą, podatnik występujący w charakterze sprzedawcy, który wysyła zamówiony przez nabywcę towar i korzysta przy tym z usług poczty państwowej, świadczy usługę pocztową na rzecz nabywcy towaru. Usługa ta nie jest jednak ze względu na świadczący ją podmiot usługą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, co oznacza, że nie jest objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Kwestia pełnomocnictwa została uregulowana w przepisach art. 98 – art. 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), a kwestia przedstawicielstwa w art. 95 § 1 i § 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zatem przedstawicielstwo polega na dokonywaniu czynności prawnej przez osobę fizyczną lub prawną (przedstawiciela) w imieniu innej osoby fizycznej lub prawnej (reprezentowanego) ze skutkiem prawnym dla tej innej osoby, o ile przedstawiciel działa w granicach umocowania, rozumianego jako uprawnienie do dokonania czynności prawnych, z bezpośrednim skutkiem dla reprezentowanego.

Natomiast treść art. 96 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Pełnomocnictwo udzielone do określonego rodzaju czynności będzie pełnomocnictwem rodzajowym, charakteryzującym się tym, że w jego treści określony jest rodzaj i przedmiot czynności, do których umocowany został pełnomocnik. Jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, forma pełnomocnictwa może być dowolna. Pełnomocnictwo to nie może być jednak domniemane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz rozlicza się na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni prowadzi od czerwca 2008 r. działalność gospodarczą polegającą na internetowej sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych i sporadycznie na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z regulaminem sprzedaży, kosztami związanymi z wysyłką towarów za pośrednictwem danego operatora pocztowego obciążany był nabywca towaru zgodnie z art. 547 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawczyni określała koszty dostawy hipotetycznie z dołu. W umowie aukcji wraz z opisem sprzedawanego towaru bądź w regulaminie sklepu internetowego, Wnioskodawczyni zamieszczała informację, z której jednoznacznie wynikało, że zawierający umowę udzielił pełnomocnictwa Wnioskodawczyni do zawarcia w Jego imieniu i na Jego rachunek umowy o świadczenie usług pocztowych z operatorem pocztowym i przesłaniem w Jego imieniu zakupionych przedmiotów. Zapłata za towar i dostawę następowała łącznie na rachunek bankowy bądź przekazem pocztowym. Wydatki z zerową stawką VAT, jak i ze stawką 23% VAT przeznaczone na dostawę towaru nie były ujmowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów, ponieważ zwrot wydatków nie jest obrotem, w związku z udzielonym pełnomocnictwem. Na żądanie mocodawcy była wystawiana nota księgowa określająca wysokość poniesionych kosztów, w związku z nadaniem przesyłki w imieniu i na rachunek mocodawcy. Ewentualna nadwyżka była zwracana kupującemu pod warunkiem, że nie była większa od kosztów przelewu bankowego/przekazu pocztowego, chyba że kupujący pokrył koszty przelewu oraz kupujący wskazał, gdzie i w jaki sposób ma zostać zwrócona.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni poza otrzymywaną zapłatą za zakupiony towar otrzymywała również kwotę stanowiącą odpłatność za dostawę zakupionego towaru. Strona posiadała udzielone przez kupującego pełnomocnictwo, w którym kupujący upoważniał Wnioskodawczynię do nadania towaru w jego imieniu.

Zatem, w przypadku kiedy Wnioskodawczyni posiadała stosowne pełnomocnictwo do zawarcia umowy o usługi pocztowe w imieniu i na rachunek kupującego, wówczas dochodziło do zwrotu kosztów. Skutecznie udzielone, przez nabywcę, pełnomocnictwo skutkowało tym, że otrzymana kwota na dostarczenie przesyłki zakupionego towaru nie wchodziła do podstawy opodatkowania, z uwagi na to, że kwota ta nie stanowiła dla Wnioskodawczyni obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z tym stwierdzeniem należy się zgodzić, gdyż Wnioskodawczyni nie świadczyła usługi pocztowej, a nabywał ją od Poczty Polskiej bezpośrednio kupujący. W rzeczonym przypadku następował jedynie zwrot kosztów, który nie podlegał opodatkowaniu VAT, gdyż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta.

Zaznaczyć jednak należy, że w opisanej sytuacji opodatkowaniu nie podlegała jedynie kwota stanowiąca zwrot kosztów przesyłki, natomiast pozostała nadwyżka stanowiła dla Wnioskodawczyni dodatkowe wynagrodzenie związane z transakcją sprzedaży towaru dokonywaną przez Stronę, które na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni była więc zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów niewykorzystane kwoty przeznaczone na opłacenie kosztów dostawy, które zostały wpłacone na konto Wnioskodawczyni i niezwrócone nabywcy towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

Od 1 stycznia 2011 r. zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących poszczególnych czynności i podatników reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2010r. Nr 138, poz. 930).

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 36 ww. załącznika zawierającego wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania wymieniono dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), z wyjątkiem dostawy paliw płynnych, gazowych oraz dostaw towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie dostawy zapłata dotyczyła.

Jak wynika z punktu 2 objaśnień do załącznika, powyższe zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności (sprzedaży towarów) przed dniem 1 stycznia 2011 r. Natomiast, w punkcie 4 objaśnień do załącznika wskazano, że w zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów korzystanie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania możliwe jest tylko przez podatników, którzy niezależnie od innych wymogów dotyczących zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania prowadzą szczegółową ewidencję dowodów zapłaty, na podstawie której można ustalić również dane (w tym adres) osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego, na rzecz których dokonano wysyłki towarów.

Zatem, aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 załącznika, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za dostawę towarów w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,

*   towary będące przedmiotem dostawy nie są paliwami płynnymi, gazowymi oraz nie są to towary wymienione w § 4 rozporządzenia,

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła,

*   podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Niewystąpienie któregokolwiek z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W myśl natomiast § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zgodnie z § 3 ust. 6 cyt. rozporządzenia, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 2, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40 000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Obliczając powyższą kwotę obrotu nie wyłącza się zatem sprzedaży towarów i usług, które na mocy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących jako wymienione w załączniku do rozporządzenia zostały przedmiotowo zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Do obrotu wlicza się zatem sprzedaż ze wszystkich czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych (wszystkie rodzaje działalności).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zajmuje się od 2008 r. wysyłkową sprzedażą towarów przez internet. Wszelkie zapłaty za towar, obejmujące również koszty przesyłki (dostawy towaru) następowały na rachunek bankowy Wnioskodawczyni, bądź przekazem pocztowym. Kasa fiskalna została wprowadzona w czerwcu 2009 r., a obrót z tej sprzedaży w 2011 r. wyniósł 212 299 zł, a w 2012 r. wyniósł 260 970 zł.

Tak więc, skoro Zainteresowana rozpoczęła ewidencjonowanie przedmiotowych czynności (sprzedaży wysyłkowej towarów) za pomocą kasy rejestrującej w 2009 r., czyli przed dniem 1 stycznia 2011 r., to nie spełniała ona wszystkich warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 załącznika. Wnioskodawczyni przekroczyła także w 2011 i 2012 r. kwotę obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, tj. kwotę 40.000 zł i powstał u niej w 2009 r. obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w latach 2011-2012 zwrot kosztów przekazywanych przez nabywców nie wymagał ewidencjonowania takiego zdarzenia na kasie fiskalnej łącznie z zapłatą za towar, gdyż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą u Wnioskodawczyni w tym okresie powstał obrót z tytułu sprzedaży towarów w systemie wysyłkowym, jak i obrót z tytułu nadwyżki jaka pozostała z kwoty przeznaczonej na opłacenie kosztów dostawy, a która to kwota została wpłacona na konto Wnioskodawczyni i nie została przez Nią zwrócona nabywcy danego towaru, tj. stanowiła dla Strony dodatkowe wynagrodzenie.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni należy je uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Stronę orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych, należy wskazać, że Organ podatkowy nie neguje prawidłowości wydanych rozstrzygnięć i taktuje je jako cenne źródło informacji, jednak powołane rozstrzygnięcia dotyczą innego zagadnienia, niż sprawa będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.