Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.330.2020.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-03
Teza: Opodatkowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług faktoringu dealerskiego.
Słowa kluczowe: faktoring; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług faktoringu dealerskiego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług faktoringu dealerskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Faktor”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca należy do jednej z największych międzynarodowych grup finansowych (…), i jako dedykowany w ramach Grupy podmiot, zajmuje się oferowaniem i świadczeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej szerokiego spektrum usług faktoringowych. Oferta usług faktoringowych Spółki jest skierowana do małych, średnich, jak również dużych, korporacyjnych przedsiębiorstw produkcyjnych, handlowych oraz usługowych.

Portfolio świadczonych przez Spółkę usług faktoringowych obejmuje m.in. następujące rodzaje kompleksowych usług faktoringu:

1.  Faktoring pełny, w ramach którego oprócz finansowania faktur sprzedawcy, zapewniona jest również m.in. obsługa wierzytelności tj. rozliczanie wpłat od kontrahentów, monitorowanie płatności, monitowanie przeterminowań, bieżące raportowanie, wsparcie w zakresie ustalania poziomu limitu handlowego z kontrahentami oraz przejęcie ryzyka ich niewypłacalności,
2.  Faktoring niepełny, w ramach którego następuje wykup wierzytelności klienta, a następnie ich obsługa i wypłacanie zaliczek na poczet ceny za wierzytelności,
3.  Data faktoring, przyjmujący formę faktoringu pełnego bądź niepełnego, w ramach którego następuje m.in. wsparcie faktora w ustaleniu ryzyka współpracy z dotychczasowymi i nowymi klientami, obejmujące nawet do kilku tysięcy kontrahentów objętych usługą,
4.  Faktoringową linię progresywną, łączącą finansowanie należności oraz zapłaty za zobowiązania klienta w celu zarządzania terminowością dostaw oraz limitami handlowymi u dostawców, obsługiwaną za pomocą dedykowanej temu rozwiązaniu aplikacji,
5.  Faktoring odwrotny, mający na celu zarządzanie płynnością finansową odbiorców usług i towarów poprzez regulowanie wszystkich lub wyselekcjonowanych kategorii zobowiązań w celu budowy wizerunku stabilnego kontrahenta oraz możliwości wynegocjowania korzystnych warunków cenowych za zakup towarów lub usług,
6.  Faktoring dealerski, świadczony na rzecz importerów pojazdów samochodowych oraz dealerów samochodowych nabywających pojazdy od ich importerów, w ramach którego wierzytelności importerów względem dealerów są regulowane przez Faktora, świadczącego równocześnie na rzecz dealerów szereg innych, komplementarnych czynności, składających się na kompleksową usługę faktoringową.

W ramach wyżej wymienionych kompleksowych usług faktoringowych oferowanych przez Wnioskodawcę, Spółka świadczy również czynności takie jak rozliczenia i administrowanie należnościami, monitorowanie i prowadzenie działań windykacyjnych wobec kontrahentów (na rzecz klientów Spółki).

Wnioskodawca, zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej, świadczy usługi faktoringowe dla importerów określonych marek samochodowych (dalej: „Importer”) oraz dla współpracujących z nimi dealerów samochodowych (dalej: „Dealer”), którzy nabywają od importerów na podstawie umów dystrybucyjnych pojazdy w celu ich dalszej odsprzedaży oraz prowadzenia usług serwisowych (dalej: „Usługi faktoringu dealerskiego” lub „Umowy faktoringu Wholesale”). Celem takiego trójstronnego modelu współpracy jest umożliwienie stworzenia warunków sprzyjających wzrostowi sprzedaży pojazdów samochodowych oferowanych przez Importera za pośrednictwem sieci Dealerów w Polsce.

Spółka zawiera z Importerem umowę ramową, która jest podstawą kooperacji służącej wzrostowi sprzedaży pojazdów Importera na terytorium kraju (dalej: „Umowa o współpracy”) oraz jednocześnie zawiera z Dealerami Importera umowy świadczenia tzw. kompleksowej usługi Wholesale (dalej: „Umowy Wholesale”) - dalej łącznie jako: „Umowy”. Postanowienia Umowy Wholesale odwołują się do Umowy o współpracę zawieranej z Importerem.

We wskazanej umowie jest wskazane, że:

*   Umowa zostaje zawarta ze względu na współpracę Dealera z Importerem, a także ze względu na współpracę Faktora z Importerem, w wyniku której Faktor nabywa od Importera wierzytelności z tytułu sprzedaży pojazdów,
*   wypowiedzenie lub wygaśnięcie umowy dystrybucyjnej lub umowy o współpracy, stanowi podstawę do zaprzestania dalszego finansowania Dealerów na podstawie umowy,
*   wypowiedzenie lub wygaśnięcie umowy o współpracy lub umowy dystrybucyjnej stanowi również podstawę wypowiedzenia Umowy Wholesale przez Faktora.

W ramach Umowy o współpracy, Wnioskodawca zobowiązuje się do nabywania istniejących i przyszłych wierzytelności Importera względem Dealerów, powstałych z tytułu sprzedaży przez Importera Dealerom samochodów nowych oraz demonstracyjnych, do wysokości limitu ustalanego umową zawieraną z danym Dealerem. Równocześnie - jako ekonomiczny rezultat przedstawionych powyżej relacji gospodarczych pomiędzy Faktorem, Importerem oraz Dealerami - Dealer na podstawie Umowy Wholesale przyjmuje do wiadomości i wyraża zgodę na zawarty w Umowie o współpracy przelew na rzecz Spółki istniejących i przyszłych wierzytelności Importera wobec Dealera z tytułu sprzedaży pojazdów, do limitu określonego Umową Wholesale. Jednocześnie Faktor udziela Dealerowi dodatkowego okresu na uiszczenie stosownego wynagrodzenia tytułem nabytych wierzytelności Importera, który to termin płatności jest dłuższy niż wynikający ze stosunku prawnego łączącego Importera i Dealera, na czym korzysta Dealer.

Z punktu widzenia Importera, wynikiem zawarcia Umowy o współpracy jest poprawa płynności finansowej poprzez skrócenie okresu otrzymywania należności oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności Dealerów. Możliwość wcześniejszego uzyskania środków przez Importera ze zrealizowanych kontraktów jest rezultatem przejęcia przez Faktora wierzytelności Importera względem Dealerów z tytułu sprzedanych im pojazdów.

Natomiast, na gruncie Umowy Wholesale, która jest zawierana z dłużnikiem, to Dealer jest stroną zobowiązaną do zapłaty określonej kwoty na rzecz Faktora, w związku z nabyciem wierzytelności Importera przysługującej mu względem tego Dealera oraz uiszczania stosownego wynagrodzenia w postaci odsetek i jednocześnie uzyskuje korzyść w postaci dłuższego terminu płatności za nabywane od Importera pojazdy samochodowe.

Jednocześnie, na podstawie Umów, Faktor zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Dealera szeregu innych, komplementarnych usług wchodzących w skład Usługi faktoringu dealerskiego, w tym we współpracy z Bankiem (należącym do Grupy…, do której należy również Wnioskodawca, dalej: „Bank”) m.in. udostępniania systemu IT służącego wykonywaniu Umów, czy też przeprowadzania tzw. „audytów stockowych”, czyli kontroli pojazdów danej marki Importera, będących w posiadaniu Dealera.

Mając na uwadze przedstawione relacje w ramach modelu świadczenia Usług faktoringu dealerskiego zarówno Dealerzy, jak i Importer, są beneficjentami usługi faktoringowej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Do szczegółowych obowiązków Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia Usług faktoringu dealerskiego, należą na podstawie zawieranych Umów w szczególności:

*   nabywanie, do wysokości limitu określonego Umową Wholesale, wszystkich istniejących i przyszłych wierzytelności Importera wobec Dealera,
*   udostępnianie Dealerowi określonego limitu finansowania, skorelowanego z jego zapotrzebowaniem wynikającym z charakterystyki wolumenu nabywanych od importera pojazdów, który to limit wyznacza do jakiej wysokości Spółka nabywa wierzytelności od Importera,
*   udzielanie, we współpracy z Bankiem dostępu do systemu IT, tj. aplikacji ISF, przeznaczonej do obsługi Umowy Wholesale,
*   przeprowadzanie „audytu stockowego” u Dealera, polegającego na kontroli, czy pojazdy objęte usługą faktoringu dealerskiego rzeczywiście znajdują się u danego Dealera oraz kontroli ich stanu i sposobu używania, a także zarządzenie i kontrola kartami pojazdów,
*   udzielanie Dealerowi wydłużonego okresu finansowania (spłaty) należności przysługujących Spółce,
*   w przypadku zaistnienia takiej potrzeby - udzielanie jednorazowego wydłużenia okresu finansowania.

Z uwagi na udzielanie, we współpracy z Bankiem, dostępu do aplikacji ISF, Wnioskodawca ponosi koszty prowadzenia systemu w części w jakiej system ten służy wykonywaniu Usług faktoringu dealerskiego, w proporcji odpowiadającej wykorzystaniu aplikacji ISF do czynności związanych ze świadczeniem usług przez Faktora.

Aplikacja ISF służy do zarządzania limitami Dealerów i warunkami tych limitów, w tym także pozwala na zmianę limitów/sublimitów Dealera, umożliwia wydłużenie terminu płatności dla poszczególnych pojazdów, generuje harmonogramy spłat dla pojazdów, oraz kwoty i terminy spłaty dla poszczególnych pojazdów nabywanych przez Dealera. Jednocześnie aplikacja pozwala na określenie listy pojazdów nabytych przez Dealera i będących w jego posiadaniu (m.in.: wyszczególnia rodzaj pojazdu oraz jego cenę). Przy pomocy aplikacji możliwe jest także ustalenie pojazdów, których dotyczy zaległość w spłacie, określenie terminów płatności za poszczególne pojazdy.

Jednocześnie Spółka, w celu świadczenia Usług faktoringu dealerskiego, korzysta z własnego systemu operacyjnego, do którego to wgrywane są dane z aplikacji IFS. Własny system służy ewidencji zobowiązań, kontroli limitów, stanowi podstawę do raportowania wewnętrznego, jak również do prowadzenia monitoringu dat przeglądów oraz limitów dealerskich.

Ponadto, na podstawie Umów, Wnioskodawca ponosi również konsekwencje wynikające z przeprowadzonej kontroli pojazdów. W celu przeprowadzenia kontroli pojazdów, tj. przeprowadzenia „audytu stockowego” Dealer jest zobowiązany poinformować o miejscach postoju wszystkich finansowanych pojazdów Dealera i o wszelkich ich zmianach. Celem audytu jest weryfikacja czy pojazd znajduje się w miejscu/miejscach wskazanych przez Dealera, a w przypadku braku pojazdów u Dealera pozyskanie dokumentów uzasadniających brak pojazdów (transport, zabudowę, naprawę, pojazdy na ekspozycji). Dla pojazdów demonstracyjnych dokonywana jest weryfikacja kart pojazdów, dokumentów potwierdzających jazdę próbną, czy też ich wynajem/ użyczenie lub dokumentów potwierdzających sprzedaż pojazdu przez Dealera. W przypadku braku przedstawienia odpowiednich dokumentów, pozyskiwane są stosowne wyjaśnienia od Dealera lub podejmowane są inne niezbędne kroki i raportowane nieprawidłowości.

W odniesieniu do pojazdów demonstracyjnych, po kontroli stanu zapasów, Faktor sprawdza obecność kart pojazdów, natomiast Dealer zobowiązuje się je przedstawić na pierwsze żądanie Faktora lub wskazany przez niego na podstawie pełnomocnictwa podmiot trzeci.

W przypadku nowych pojazdów, proces kontroli jest dwuetapowy i składa się z procedury codziennej (związanej z monitorowaniem nabywania pojazdów i kart pojazdów) oraz cyklicznych kontroli/uzgodnień. W ramach kontroli/uzgodnień przeprowadzane są:

*   cotygodniowy monitoring rejestracji/utworzenia międzynarodowych gwarancji pojazdu,
*   monitoring zmian na podstawie uruchomionych gwarancji międzynarodowych.

Ponadto Faktor podejmuje w ramach świadczonej Usługi faktoringu dealerskiego dodatkowe czynności, w tym zobowiązany jest do przeprowadzania regularnego spisu z natury w odniesieniu do zapasów Dealera, czyli nowych jak i demonstracyjnych pojazdów.

Z uwagi na fakt, iż Dealer czerpie korzyści z faktu podpisania Umowy Wholesale oraz ponosi koszty związane z otrzymaniem kompleksowej Usługi faktoringu dealerskiego, musi on przejść tzw. proces „(…)”. W ramach tego procesu, przed podpisaniem umowy, Faktor m.in. identyfikuje beneficjentów rzeczywistych Dealera. W procesie … niezbędny jest aktywny udział Dealera poprzez dostarczenie wymaganych danych, które nie zostaną pozyskane przez Faktora w ogólnodostępnych dokumentach statutowych.

Proces (…) jest wymagany do przeprowadzenia przez banki i inne instytucje finansowe, w tym podmioty świadczące usługi faktoringowe, na mocy ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, i musi być przeprowadzony wobec klientów, z którymi instytucja współpracuje.

Dodatkowo, w ramach Usługi faktoringu dealerskiego, Faktor wykonuje także inne czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi tj. monitoring przeterminowań w spłatach od dealerów, działania upominawcze (monity, wezwania do zapłaty) w stosunku do Dealerów, kwartalny monitoring oraz roczne przeglądy sytuacji finansowej dealerów oraz dostosowanie do niej poziomu finasowania (sprzedaży pojazdów), przygotowywanie wszelkiej dokumentacji - umowy, aneksy, załączniki, propozycje zabezpieczeń (w tym przygotowanie dokumentacji, ich ustanowienie i zwolnienie).

Powyższym czynnościom, składającym się na Usługę faktoringu dealerskiego, odpowiadają z kolei, zgodnie z brzmieniem Umów, m.in. następujące rodzaje opłat:

*   zmienne oprocentowanie finansowanej wierzytelności, tj. wierzytelności nabytej od Importera,
*   zapłata za finansowaną wierzytelność, w terminach ustalonych Umową Wholesale, które to terminy są dłuższe niż wynikające ze stosunku prawnego łączącego Importera i Dealera,
*   opłata za udostępnienie oraz ewentualne wznowienie limitu finansowania,
*   inne opłaty manipulacyjne, a w szczególności opłaty za:
    *   brak nowego pojazdu w uzgodnionej lokalizacji, stwierdzony na podstawie audytu stockowego (za każdą brakującą lokalizację);
    *   manualne ustawienie pojazdu do spłaty (delinquent);
    *   jednorazowe wydłużenie okresu finansowania,
    *   jednorazowe wydłużenie okresu finansowania pojazdu;
    *   niedostarczenie w terminie polisy ubezpieczeniowej z naniesioną cesją na rzecz Spółki,
    *   niedostarczenie w terminie potwierdzenia opłacenia składki polis ubezpieczeniowych objętych cesją.

Wynagrodzenie wypłacane Faktorowi z tytułu Usługi faktoringu dealerskiego dokumentowane jest fakturą wystawianą za ustalone przez strony okresy rozliczeniowe. Wynagrodzenie Spółki jest powiększone o należną stawkę VAT, która jest wykazana na fakturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę Usługi faktoringu dealerskiego, na podstawie zawieranych Umów, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez Wnioskodawcę Usługi faktoringu dealerskiego na podstawie zawieranych Umów, należy uznać za usługę, dla której właściwa jest podstawowa stawka podatku VAT 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z powyższego, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie) stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy.

Jednocześnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-16/93 Tolsma, C-102/86 Apple and Pear Development Council) wynika, że aby doszło do świadczenia usług, przynajmniej następujące warunki muszą być spełnione:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   ze świadczoną usługą koresponduje świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie.

Dostawa towarów lub świadczenie usług powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV:

„\[\`(...)\`\] jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.”

Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), jak również w wyroku TSUE w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN.

Należy wskazać, że ani przepisy krajowe, ani wspólnotowe nie zawierają definicji tzw. usługi kompleksowej. Ocena, w jakich okolicznościach czynności należy traktować jako świadczenie jednolite (kompleksowe), kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie TSUE poglądem, jednolite świadczenie występuje wtedy, gdy dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Powyższa zasada znajduje zastosowanie, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe, traktowane jednak z punktu widzenia podatkowego tak samo jak świadczenie główne. Świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (tak przykładowo wyroki z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C- 502/09 Bog).

Wobec powyższego, z utrwalonej linii orzeczniczej TSUE w zakresie usług kompleksowych, wynika konieczność traktowania złożonego działania podatnika dla celów podatkowych jako jednej usługi. Jeśli więc podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenia na rzecz klienta, które są ze sobą powiązane w taki sposób, że tworzą z gospodarczego punktu widzenia komplementarną, dopełniającą się całość, którą można byłoby podzielić jedynie sztucznie, to elementy te bądź świadczenia stanowią dla celów VAT jedną usługę.

W konsekwencji, usługi/czynności składające się na usługę kompleksową, pełniące funkcję pomocniczą w stosunku do występującej usługi głównej, stanowią na gruncie podatku VAT jedną usługę i powinny dzielić jej skutki podatkowe, w tym właściwą stawkę podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi o charakterze finansowym w tym m.in.: usługi ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, nie mają zastosowania m.in. do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Powyższe regulacje stanowią implementację m.in. art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Należy mieć na uwadze, że ani polskie, ani unijne regulacje VAT, nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem faktoringu. Ponadto, usługi tego rodzaju nie zostały również zdefiniowane na gruncie innych gałęzi prawa. W konsekwencji, umowa faktoringu należy do tzw. umów nienazwanych, podstawą zawarcia której stanowi przewidziana w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) zasada swobody umów.

W rezultacie, wyznaczając zakres pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, należy odwołać się do znaczenia, jakie jest mu nadawane w ramach praktyki obrotu gospodarczego.

W praktyce pod pojęciem faktoringu rozumie się usługę finansową polegającą na udzieleniu przez faktora finansowania wierzytelności handlowych, z uwzględnieniem przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika oraz świadczeniu na rzecz faktoranta dodatkowych usług. Co do zasady, w tego rodzaju faktoringu, faktorant ma możliwość otrzymania środków finansowych z tytułu zrealizowanych dostaw w terminie wcześniejszym niż wynikający z wystawionej przez niego faktury/umowy z nabywcą. Równocześnie, kwota otrzymywana przez faktoranta od faktora pomniejszana jest o wynagrodzenie należne faktorowi (w formie prowizji, dyskonta, etc). W ramach umowy faktoringu, faktor zobowiązuje się do świadczenia na rzecz faktoranta dodatkowych usług, obejmujących m.in. prowadzenie ksiąg rachunkowych, działania windykacyjne, inkaso wierzytelności, sporządzanie raportów o kondycji finansowej dłużników faktoranta.

W wyniku wykonania umowy faktoringu, następuje zmiana osoby wierzyciela, co jest uznawane za istotę faktoringu. Przyjmuje się ponadto, w ślad za definicją wskazaną w Konwencji Ottawskiej UNIDROIT z 28 maja 1988 r. o międzynarodowym faktoringu, dalej: „Konwencja Ottawska”, iż faktor wykonuje co najmniej dwie z poniższych usług, innych niż sam przelew wierzytelności:

*   finansowanie bezspornych i niewymagalnych należności;
*   przejmowanie ryzyka niewypłacalności odbiorcy;
*   egzekwowanie należności;
*   prowadzenie sprawozdawczości i konta dłużników.

Faktoring może przybierać formę faktoringu właściwego, w ramach którego faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużników (faktorowi nie przysługuje prawo regresu wobec faktoranta) lub faktoringu niewłaściwego, w ramach którego powyższe ryzyko nie jest przejmowane przez faktora. Uznaje się, że oba powyższe rodzaje faktoringu są wyłączone ze zwolnienia z VAT i - jako takie - podlegają w całości opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (wyrok TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH).

Jednocześnie usługi faktoringowe mogą przyjąć formę faktoringu zwykłego (w której kontrahentem faktora jest wierzyciel, zamierzający sfinansować swoje należności handlowe) oraz tzw. faktoringu odwrotnego, w którym kontrahentem faktora jest dłużnik, którego celem jest sfinansowanie swoich zobowiązań handlowych wobec dostawców.

Wnioskodawca podkreśla, że ustawa o VAT nie zawęża stosowania powyższego przepisu do określonego rodzaju faktoringu. Oznacza to, że wszelkie usługi klasyfikowane jako usługi faktoringu, są wyłączone z zakresu zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, wszelkie rodzaje faktoringu wykształcone w praktyce gospodarczej są wyłączone na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT z zakresu zwolnienia z VAT i podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

W ocenie Wnioskodawcy, wyjątki od tego odstępstwa, skutkujące powrotem do ogólnej zasady, tj. zwolnienia od podatku VAT, należy interpretować możliwie szeroko (tak np. wyrok TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż organy podatkowe, z uwagi na wielowątkowy i złożony charakter faktoringu, którego istotą jest świadczenie usługi finansowej, mającej na celu poprawę płynności gospodarczej, ale jednocześnie zakładającej również zarządzanie długiem, traktują tego rodzaju usługi jako usługi kompleksowe. Z istoty usługi faktoringu, będącej usługą kompleksową, wynika, iż niezależnie od jego formy, zawiera on w sobie elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych, takich jak np. cesja wierzytelności, udzielenie finansowania, windykacja należności, inkaso należności itp. Nie zmienia to faktu, iż dla celów podatkowych traktowany jest jako jednolita ekonomicznie całość. Biorąc bowiem pod uwagę zgodny zamiar stron tego rodzaju stosunku prawnego co do celu i charakteru wszystkich czynności świadczonych przez faktora, takich jak finansowanie, administrowanie wierzytelnościami, ponoszenie ryzyka niewypłacalności dłużnika, czy świadczenie różnego rodzaju innych usług o charakterze sprawozdawczym, istotą i celem nabywanego przez faktoranta świadczenia jest spójna/całościowa usługa o charakterze finansowym, mająca na celu poprawę płynności finansowej.

Celem faktoranta jest każdorazowo nabycie usługi składającej się z zestawu elementów, które jako całość odpowiadają jego potrzebom. W konsekwencji, wszystkie czynności świadczone przez faktora w ramach danej usługi faktoringowej, powinny być rozpatrywane jako nierozerwalna, jednolita, spójna ekonomicznie całość. Powyższy pogląd został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2019.1.IG, gdzie organ stwierdził:

„Cele biznesowe nowego modelu finansowania obejmują przede wszystkim uwolnienie Spółki od ciężaru ściągania Wierzytelności od Dealerów, odroczenie konieczności spłaty tych Wierzytelności przez Dealerów, a co za tym idzie zwiększenie wolumenu sprzedawanych przez Wnioskodawcę oraz Dealerów Pojazdów oraz zwiększenie ich przychodów i obrotu opodatkowanego VAT. Zatem realizowane przez Faktora Świadczenia obejmują zespół powiązanych ze sobą czynności, które wykraczają poza zakres usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy. Realizowane przez Faktora Świadczenia stanowią usługę wskazaną w przepisie art. 43 ust. 15 lit. a ustawy, która jest usługą wyłączoną z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział dla niniejszych usług obniżonej stawki podatku. W konsekwencji, realizowane przez Faktora Świadczenia powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.”

Podobnie Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.908.2019.5.ICz:

„Podkreślić trzeba, że faktoring nie jest samym tylko przelewem wierzytelności. Co prawda w ramach umowy faktoringu dochodzi do przelewu - a częściej przelewu powierniczego wierzytelności - jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez faktora na rzecz faktoranta. (\`(...)\`) Stwierdzić zatem można, że taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, iż świadczący (faktor) kupuje od wierzyciela (faktoranta) wierzytelności likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe usługi.”

W ramach obrotu gospodarczego, jako jedna z odmian faktoringu, wykształcił się także faktoring będący przedmiotem niniejszego wniosku, tj. faktoring dealerski, którego istotą jest finansowanie przez faktora zobowiązań dealerów samochodowych (faktorantów) powstałych w wyniku dokonywanych zakupów pojazdów u importerów poszczególnych marek samochodowych.

Celem nabywania usług faktoringu dealerskiego jest maksymalizacja sprzedaży pojazdów przez importera samochodów oraz dealerów marki. Usługa faktoringu ułatwia finansowanie dealerom samochodów nabywanie pojazdów u importera bez istotnego pogarszania ich płynności finansowej, która mogłaby się pogorszyć, gdyby pojazdy były nabywane przez dealerów za gotówkę i oczekiwały na sprzedaż na rzecz klienta końcowego.

Równoczesne wykonywanie takiej usługi na rzecz faktoranta jest związane z szeregiem komplementarnych czynności/usług, polegających m.in. na monitoringu stocku dealerskiego (tj. kontrolą stanu posiadania pojazdów przeznaczonych do sprzedaży), czy udostępnianiem systemów IT mających za zadanie obsługę wszystkich zachodzących pomiędzy dealerem a faktorem procesów obejmujących kontrolę należytego użytkowania nabywanych pojazdów, etc. W faktoringu dealerskim, w wyniku cesji wierzytelności, dealerzy spłacają swoje zobowiązania na rzecz faktora, który staje się ich wierzycielem w miejsce importera.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż kwestia opodatkowania usług faktoringu dealerskiego była przedmiotem orzecznictwa TSUE, tj. w wyroku TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, którego przedmiotem również było finansowanie wierzytelności przysługujących od importera pojazdów na rzecz dealerów marki.

Mając na uwadze treść wyroku TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, należy uznać, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem Usługi faktoringu dealerskiego, analogicznie jak w usłudze będącej przedmiotem rozważań TSUE, jest jednoczesne nabycie długów i zwolnienie klienta z ich windykacji oraz przeniesienie na Faktora ryzyka niespłacenia długu, co następuje w zamian za określone umową wynagrodzenie ze strony klienta.

To na gruncie analogicznego stanu faktycznego, dotyczącego faktoringu dealerskiego, TSUE wydał orzeczenie, w którym potwierdził opodatkowanie usługi faktoringu podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej faktoringu dealerskiego, należy ponadto brać pod uwagę cały kontekst gospodarczy stosunku łączącego strony umowy.

Należy zauważyć, że Usługi faktoringu dealerskiego takie, jak oferowane przez Wnioskodawcę, opierają się o trójstronną relację uregulowaną powiązanymi ze sobą gospodarczo Umową o współpracy z Importerem oraz Umowami Wholesale z Dealerami. Na powiązanie gospodarcze tych umów wskazuje fakt, że czynności polegające na nabywaniu przez Faktora od Importera Wierzytelności wobec Dealerów wykonywane są za zgodą Dealerów. Jednocześnie Dealerzy zobowiązują się do ponoszenia kosztu usług poprzez regulowanie wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatkowo za takim gospodarczym związkiem świadczą postanowienia umowne, że Umowy Wholesale zostają zawarte wyłącznie ze względu na współpracę Dealera z Importerem oraz ze względu na współpracę Faktora (oraz Banku) z Importerem. Dodatkowo istotne jest, że rozwiązanie którejkolwiek z towarzyszących umów (tj. Umowy o współpracy lub też umów dystrybucyjnych) stanowi podstawę do wypowiedzenia Umów Wholesale z Dealerami oraz do wstrzymania świadczenia usług na ich podstawie. Konsumentami Usługi faktoringu dealerskiego są zatem Dealerzy (odbiorcy) dokonujący zakupów pojazdów oraz Importer pojazdów samochodowych (dostawca).

Mechanizm Usługi faktoringu dealerskiego z punktu widzenia przedsiębiorcy, będącego klientem Faktora, pełni w istocie funkcję, która sprowadza się do sfinansowania zobowiązań Dealera oraz świadczenia szeregu innych, współwystępujących z samym finansowaniem czynności/usług.

Jednocześnie po stronie Importera Usługa faktoringu dealerskiego poprawia płynność finansową poprzez sfinansowanie należności, co jest rezultatem przejęcia przez Faktora wierzytelności Importera.

W związku z powyższym, Faktor w ramach Umowy faktoringu dealerskiego świadczy zarówno usługę finansowania wierzytelności, jak również przejęcia ryzyka niewypłacalności oraz dokonuje zainkasowania wierzytelności w miejsce Importera, jednocześnie prowadząc techniczne kwestie rozliczania tych wierzytelności poprzez system IT i wykonując różnego rodzaju czynności o charakterze technicznym, które mają ułatwiać prawidłowe wykonanie umowy faktoringu, a w szczególności prowadzenie sprawozdawczości i konta dłużnika tj. Dealera. Zatem przyjmując w ślad za definicją wynikającą z Konwencji Ottawskiej, Wnioskodawca w ramach świadczenia Usługi faktoringu dealerskiego, świadczy usługi charakterystyczne dla faktoringu, inne niż sam przelew wierzytelności.

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Usługa faktoringu dealerskiego, taka jak opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku, powinna być zatem dla celów podatkowych traktowana jako jedna kompleksowa usługa, gdyż z samej istoty faktoringu dealerskiego wynika, że w jego ramach Spółka realizuje szereg powiązanych ze sobą gospodarczo czynności, które łącznie składają się dopiero na Usługę faktoringu dealerskiego. Rozdzielenie którejkolwiek ze wskazanych czynności nie miałoby samoistnego celu gospodarczego dla Importera oraz Dealerów, których celem jest nabycie usługi polegającej na poprawie płynności w związku z zawieraniem przez nich umów dystrybucyjnych na sprzedaż pojazdów.

W związku z powyższym, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę tytułem świadczenia Usług faktoringu dealerskiego powinno podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Reasumując, w odniesieniu do pytania przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi faktoringu dealerskiego, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Dealerów zgodnie z zawartymi umowami faktoringowymi podlegają w całości opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (23%), jako wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że w myśl z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

\- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110,wynosi 23%.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług faktoringu dealerskiego, wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, nie wywiera natomiast skutków prawnych dla czynności wykonywanych po 30 czerwca 2020 r.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestia ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.