Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-235/13-6/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-12
Teza: Uznanie jednostki budżetowej odpowiedzialnej za realizacje zadań edukacyjnych za odrębnego od Gminy podatnika VAT i ustalenie, czy obciążenie tej jednostki kosztami mediów będzie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT
Słowa kluczowe: budowa; edukacja; gmina; inwestycje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; szkoły; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostki budżetowej odpowiedzialnej za realizację zadań edukacyjnych za odrębnego od Gminy podatnika VAT i ustalenie, czy obciążenie tej jednostki kosztami mediów będzie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostki budżetowej odpowiedzialnej za realizacje zadań edukacyjnych za odrębnego od Gminy podatnika VAT i ustalenie, czy obciążenie tej jednostki kosztami mediów będzie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. o wskazanie zakresu wniosku, brakującą opłatę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT.

Gmina od 2011 r. realizuje inwestycję w postaci budowy szkoły podstawowej (dalej: Szkoła). W ramach przedmiotowej inwestycji oprócz prac polegających na budowie budynku Szkoły prowadzone są również prace nad zagospodarowaniem terenu wokół Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Gminę.

Szkoła została zaprojektowana w taki sposób, aby spełniać standardy tzw. budynku pasywnego \[tj. budynku wyróżniającego się niskim zapotrzebowaniem na energię do ogrzewania poniżej 15 kWh/(m2\*rok)\]. Szkoła ma być dodatkowo wyposażona m.in. w system BMS, tj. system do zarządzania energią w budynku. System ten wspomaga efektywne zarządzanie energią zarówno elektryczną jak i cieplną i pozwala ograniczyć koszty.

Budowa szkoły jest dofinansowana ze środków zewnętrznych. Gmina otrzymała dotację z Urzędu Marszałkowskiego Województwa, z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotację oraz pożyczkę.

Budynek Szkoły stanowiąc składnik majątku jest prezentowany w aktywach Gminy, budynek nie został przekazany jednostce budżetowej. Budynek jest prezentowany w księgach Gminy jako inwestycja w toku. Gmina we wrześniu 2012 r., dokonała odbioru budynku od wykonawcy będącego w upadłości, poprzez podpisanie protokołu końcowego, w którym to wskazano elementy robót, które nie zostały wykonane, tj.: brak certyfikatu pasywności budynku potwierdzającego założone parametry, brak wykonania systemu BMS, brak wymaganego wyposażenia oraz niewykonanie systemu audio. Nie dokonano jeszcze ostatecznego rozliczenia inwestycji. Obecnie trwają rozmowy z wykonawcą dotyczące tej kwestii. Gmina na wykonanie systemu BMS 31 lipca 2013 r. zawarła odrębną umowę.

Szkoła jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Niemniej Gmina rozpoczynając inwestycję zamierzała wykorzystywać nowobudowaną Szkołę również dla celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina planuje w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystywać nowowybudowaną Szkołę dla celów komercyjnych.

Obecnie Gmina z wykorzystaniem Szkoły prowadzi następującą działalność opodatkowaną VAT:

*   wynajem powierzchni Szkoły dla celów prowadzenia stołówki (rozstrzygnięto postępowanie);
*   wynajem sal lekcyjnych wraz ze sprzętem audiowizualnym będącym w standardowym wyposażeniu sal (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć).

Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na:

*   wynajem sali wielofunkcyjnej (np. w celu prowadzenia kursów tańca, kursów karate, prywatnych zajęć sportowych itd.);
*   wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami/żywnością;
*   udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły).

W sytuacji Wnioskodawcy, Szkoła jest zatem równocześnie wykorzystywana zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych jak i pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, Gminie nie jest znany obiektywny sposób wyznaczenia np. określonych godzin i dni tygodnia/miesięcy, w których poszczególne pomieszczenia Szkoły miałyby być przeznaczone wyłącznie do udostępniania nieodpłatnego lub odpowiednio do odpłatnego (w konsekwencji zdaniem Gminy nie może ona również dokonać takiego podziału w stosunku do całej Szkoły). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania tych części Szkoły będzie bowiem samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. Istotny wpływ w tym zakresie będą miały też czynniki zmienne, takie jak długość zajęć szkolnych, okresy przerwy w nauce (np. spowodowane warunkami pogodowymi, feriami), oraz „obłożenie” sal dydaktycznych - Gmina nie wyklucza sytuacji, kiedy np. jedna sala lekcyjna zostanie wynajęta podczas trwania zajęć szkolnych w innych salach.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia przez Gminę wydatków na budowę czy też późniejsze funkcjonowanie Szkoły, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim Szkoła będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim będzie ona udostępniana/ wykorzystywana nieodpłatnie.

Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Gminę (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych jeżeli wynika to z przepisów o VAT).

Dodatkowo Gmina rozważa ewentualne obciążanie kosztem z tytułu zużycia mediów jednostkę budżetową, która będzie odpowiedzialna za realizacje zadań edukacyjnych. Koszty nabycia mediów, którymi dostawcy będą obciążać Gminę, zostaną przez nią refakturowane na tę jednostkę budżetową.

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w Szkołę oraz związanych z funkcjonowaniem Szkoły (np. media, ochrona, itp.), jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności będą, co do zasady, realizowane przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną czy też niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: Wnioskodawca będzie dla tych wydatków używał nazwy „wydatki mieszane”).

W piśmie z 27 stycznia 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że powierzając istniejącej jednostce budżetowej zadania Gminy z zakresu edukacji publicznej Gmina udostępnia tej jednostce obiekt, będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji bezumownie oraz nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy jednostka budżetowa potencjalnie odpowiedzialna za realizację zadań edukacyjnych jest/będzie odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, a w konsekwencji czy obciążanie jej za media będzie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka budżetowa, która odpowiadać będzie za realizację zadań edukacyjnych będzie odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, a w konsekwencji ewentualne fakturowanie na tę jednostkę kosztu zużycia mediów będzie świadczeniem usług na jej rzecz.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina rozważa w przyszłości ewentualne fakturowanie kosztu mediów (prąd, woda, gaz, ogrzewanie, itp.) na jednostkę budżetową, będącą odrębnym podmiotem dla celów rozliczeń VAT, a zatem czynność ta stanowiłaby, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Gminę na rzecz tej jednostki odpłatnej usługi. Gmina wykonywałaby zatem czynności opodatkowane VAT i dokumentowała je wystawianymi fakturami VAT.

W ocenie Gminy, fakturowanie kosztu mediów na jednostkę budżetową będącą odrębnym od Gminy podatnikiem VAT skutkowałoby obowiązkiem naliczenia przez Gminę VAT od tych czynności opodatkowanych i ich wykazania w deklaracjach podatkowych. Jednocześnie, wskazać należy, że w swoich deklaracjach podatkowych Gmina nie powinna wykazywać czynności opodatkowanych swoich jednostek budżetowych bowiem podatek należny od czynności opodatkowanych wykonywanych przez jednostki budżetowe powinien być uwzględniany w deklaracjach podatkowych tych jednostek.

Podobnie, w stosunku do podatku naliczonego, Gmina powinna wykazywać we własnej deklaracji podatkowej wyłącznie zakupy realizowane w związku ze swoją działalnością opodatkowaną VAT, a nie z działalnością jej jednostek budżetowych, które analogicznie we własnych deklaracjach podatkowych wykazują podatek naliczony związany z własną działalnością podlegającą VAT.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest przykładowo interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 2 czerwca 2008 r., sygn. ILPP1/443-277/08-2/HW, w której czytamy: „Inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, tj. gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne oznaczenie (numery) NIP.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, wskazuje w pierwszym zdaniu, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (\`(...)\`)”.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, Trybunał stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto – w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Cyt. wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. - od dnia 1 stycznia 2014 r. - obowiązuje w analogicznym brzmieniu jako § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku - w okresie do 31 grudnia 2013 r. - w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT. Gmina od 2011 r. realizuje inwestycję w postaci budowy Szkoły. W ramach przedmiotowej inwestycji oprócz prac polegających na budowie budynku Szkoły prowadzone są również prace nad zagospodarowaniem terenu wokół Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Gminę. Budynek Szkoły stanowiąc składnik majątku jest prezentowany w aktywach Gminy, budynek nie został przekazany jednostce budżetowej. Budynek jest prezentowany w księgach Gminy jako inwestycja w toku. Gmina we wrześniu 2012 r., dokonała odbioru budynku od wykonawcy będącego w upadłości, poprzez podpisanie protokołu końcowego, w którym to wskazano elementy robót, które nie zostały wykonane, tj.: brak certyfikatu pasywności budynku potwierdzającego założone parametry, brak wykonania systemu BMS, brak wymaganego wyposażenia oraz niewykonanie systemu audio. Nie dokonano jeszcze ostatecznego rozliczenia inwestycji. Obecnie trwają rozmowy z wykonawcą dotyczące tej kwestii. Gmina na wykonanie systemu BMS 31 lipca 2013 r. zawarła odrębną umowę. Szkoła jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. Niemniej Gmina rozpoczynając inwestycję zamierzała wykorzystywać nowobudowaną Szkołę również dla celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina planuje w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystywać nowowybudowaną Szkołę dla celów komercyjnych. Obecnie z wykorzystaniem Szkoły Gmina prowadzi i zamierza rozwijać działalność komercyjną opodatkowaną VAT. W sytuacji Wnioskodawcy, Szkoła jest zatem równocześnie wykorzystywana zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych jak i pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Powierzając istniejącej jednostce budżetowej zadania Gminy z zakresu edukacji publicznej Gmina udostępnia tej jednostce obiekt, będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji bezumownie oraz nieodpłatnie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania jednostki budżetowej – Szkoły, odpowiedzialnej za realizację zadań edukacyjnych za odrębnego od Gminy podatnika VAT i ustalenia, czy obciążanie jej za media będzie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Należy wskazać, że Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy).

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników.

W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Przywołać w tym miejscu należy treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa - Szkoła prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to jest ona odrębnym od Gminy podatnikiem.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy obciążanie jednostki budżetowej przez Gminę za media będzie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Według obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ust. 1 ustawy, w myśl którego - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że obiekt będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji jest/będzie nieodpłatnie oraz bezumownie udostępniany przez Gminę jednostce budżetowej.

Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 222 § 1 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z nimi, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Stosownie do art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Natomiast zgodnie z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości, bez żadnej umowy i bez zgody właściciela zajął jego nieruchomość, a właściciel tej nieruchomości dążąc do jej odzyskania podejmie w tym kierunku kroki prawne, np. wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość odszkodowania – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga również, że w przypadku akceptacji przez Wnioskodawcę ww. sposobu korzystania z obiektu, taki stan rzeczy powoduje, że w rzeczywistości tolerowanie tej sytuacji zbliża tę formę korzystania ze szkoły (pod względem skutków podatkowo-prawnych w zakresie podatku VAT) z korzystaniem ze szkoły na podstawie umów najmu, dzierżawy.

W tym miejscu wskazać zatem należy, że w sytuacji, gdy korzystający bezumownie z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media, będące elementem świadczenia należnego z tytułu bezumownego korzystania z tego obiektu, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy lub podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości. W takim przypadku bezumowne korzystanie z obiektu pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – udostępnienia nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z tą usługą, jako konieczne do korzystania z obiektu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Korzystający z nieruchomości w tej formie odrębnie i niezależnie od opłaty za bezumowne korzystanie (czynszu) może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, bezumowne korzystanie z nieruchomości pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – udostępnienia obiektu.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu/podstawy opodatkowania) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy (w okresie do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 29a ust. 1 (w okresie od 1 styczna 2014 r.), stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku bezumownego korzystania z opisanego we wniosku obiektu szkoły, gdy właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) akceptuje ten stan rzeczy, przedmiotem świadczenia na rzecz korzystającego (jednostki budżetowej) w ten sposób z nieruchomości jest usługa główna, tj. udostępnienie szkoły na zasadach zbliżonych do najmu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym ponoszone wydatki (gdy korzystający nieodpłatnie ze szkoły nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy lub podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług udostępnienia obiektu na rzecz bezumownie korzystającego – jednostki budżetowej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z uzgodnień pomiędzy stronami, na podstawie których występuje bezumowne korzystanie z obiektu szkoły wynika, że jednostka budżetowa zobowiązana będzie ponosić opłaty za media oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane te koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą udostępnienia szkoły, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża jednostkę budżetową korzystającą ze szkoły.

W konsekwencji pozwalając jednostce budżetowej na korzystanie ze obiektu szkoły (tolerując taką sytuację) i obciążając przy tym jednostkę kosztami mediów, Wnioskodawca będzie świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa - Szkoła prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten będzie stanowił odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego stwierdzenia oraz z uwagi na fakt, że Gmina bezumownie i nieodpłatnie udostępnia jednostce budżetowej obiekt szkoły, obciążanie tej jednostki za media jest/będzie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania czynności obciążania jednostki budżetowej kosztami mediów, dokumentowania tych czynności oraz sposobu wykazywania obrotów w deklaracjach podatkowych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostki budżetowej odpowiedzialnej za realizację zadań edukacyjnych za odrębnego od Gminy podatnika VAT i ustalenia, czy obciążenie tej jednostki kosztami mediów będzie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Interpretacjami indywidualnymi z 12 lutego 2014 r. załatwiono kwestie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie Szkoły oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektu Szkoły (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 4 i 6), nr ILPP5/443-235/13-4/KG;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Szkoły oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków bieżących dotyczących obiektu Szkoły, nr ILPP5/443-235/13-5/KG;
*   obowiązku naliczania podatku należnego w związku z przeznaczeniem Szkoły w pewnej części także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), nr ILPP5/443-235/13-7/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.