Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-496/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-06
Teza: W zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług, stawki podatku oraz ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: internet; kasa-kasa rejestrująca; rachunki-rachunek bankowy; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 1 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług oraz stawki podatku – **jest prawidłowe,**

*   ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług, stawki podatku oraz ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 września 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) zajmuje się wytwarzaniem oprogramowania użytkowego i gier, m.in. na telefony komórkowe (tzw. aplikacji). Nawiązała ona współpracę z portalem internetowym \`(...)\`. w zakresie możliwości prezentacji swojej oferty aplikacji na stronach tego portalu. \`(...)\`. jest jedynie pośrednikiem w udostępnianiu aplikacji bezpośrednim użytkownikom. Pobierającymi aplikacje są osoby fizyczne posiadające indywidualne konta internetowe na stronie logowania. Nie ma możliwości utworzenia kont na firmę. Pobranie aplikacji ma miejsce po zalogowaniu się na osobiste konto użytkownika. \`(...)\`. umożliwia kooperantom (deweloperom) otrzymywanie raportów zawierających informacje o dacie, ilości pobrań i nazwie kraju z jakiego te pobrania nastąpiły.

Sprzedawcą pozostaje twórca aplikacji, czyli Spółka. Aplikacja pobierana będzie z serwisu za darmo. Użytkownik aplikacji uiszczał będzie opłaty związane z zasileniem wirtualnego konta aplikacji. \`(...)\`. gromadzi i wpłaca, w formie przelewu na konto bankowe, należne (zarobione przez dewelopera) środki finansowe za pośrednictwem systemu płatności, za co pobiera prowizje. Aplikacje dostępne są zarówno dla odbiorców krajowych jak i użytkowników znajdujących się w krajach Unii Europejskiej oraz poza tym obszarem.

W piśmie z dnia 17 września 2014 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowany jest jako podatnik VAT-UE. Pobierającymi aplikacje są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Klasyfikacja statystyczna usługi, o której mowa we wniosku to 5821Z. Opisana we wniosku o interpretację indywidualna usługa jest usługą elektroniczną. Spółka oprócz sprzedaży opisanej we wniosku usługi dokonuje także sprzedaży m.in. projektów stron internetowych, dodatków do gier, usług w zakresie wsparcia informatycznego, usług w zakresie pozycjonowania stron internetowych zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jak i osobom prowadzącym działalność oraz spółkom prawa handlowego. Zapłata za dokonane usługi na rzecz osób fizycznych następuje w całości za pośrednictwem banku. Spółka posiada jedynie potwierdzenia dokonania wpłat przez system …. jakie widnieją na jej rachunku bankowym. Zapłaty za pobrane aplikacje spływają jedną kwotą raz w miesiącu na konto Spółki, nie da się jednoznacznie określić której dokładnie pobranej aplikacji dotyczy zapłata. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji wpłat dotyczących sprzedawanych aplikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Gdzie znajdować się będzie miejsce świadczenia wyżej opisanej usługi - czy należy różnicować odbiorców z terenu Unii Europejskiej i spoza Unii, oraz jaka stawka podatku będzie miała zastosowanie w przypadku odbiorców z Unii Europejskiej i spoza niej (np. USA)?
2.  Czy w przypadku przekroczenia limitu obrotu sprzedaż należy ewidencjonować za pomocą kasy fiskalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Dla określenia miejsca świadczenia usługi właściwy będzie art. 28c ust. 1 i art. 28l ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku odbiorców z terenu Polski i Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usługi jest siedziba usługodawcy i należy tutaj zastosować stawkę VAT podstawową (23%). W przypadku odbiorców spoza terenu Unii Europejskiej - na podstawie art. 28l ustawy – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu i w związku z tym usługi te na terenie Polski nie będą podlegały VAT (NP).

Ad. 2)

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w powiązaniu z poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zdaniem Wnioskodawcy system płatności obsługiwany przez \`(...)\`.. ma charakter systemu bankowego, sprzedawca posiada dane nabywców i prowadzi ewidencję pozwalającą na połączenie transakcji z klientem i płatnością i w przypadku dokonywania wyłącznie sprzedaży opisanej we wniosku sprzedaż taka nie wymaga stosowania kasy fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług oraz stawki podatku – **jest prawidłowe,**

*   ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W świetle natomiast art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo innych pokrewnych praw,
2.  reklamy,
3.  doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,
4.  przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
5.  bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
6.  dostarczania (oddelegowania) personelu,
7.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
8.  telekomunikacyjnych,
9.  nadawczych radiowych i telewizyjnych,
10.  elektronicznych,
11.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
12.  przesyłowych:
    1.  gazu w systemie gazowym,
    2.  energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
    3.  energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
13.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,
14.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13

\-miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, iż uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

1.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

1.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

1.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

1.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

1.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,;
2.  usługi telekomunikacyjne;
3.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
4.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
5.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
6.  płyty CD i kasety magnetofonowe;
7.  kasety wideo i płyty DVD;
8.  gry na płytach CD-ROM;
9.  usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtownie danych off-line;
13.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usługi centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

*   nie jest ona objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT jak również zarejestrowany jako podatnik VAT-UE zajmuje się wytwarzaniem oprogramowania użytkowego i gier, m.in. na telefony komórkowe (tzw. aplikacji). Nawiązała ona współpracę z portalem internetowym \`(...)\`. w zakresie możliwości prezentacji swojej oferty aplikacji na stronach tego portalu. \`(...)\`. jest jedynie pośrednikiem w udostępnianiu aplikacji bezpośrednim użytkownikom. Pobierającymi aplikacje są osoby fizyczne posiadające indywidualne konta internetowe na stronie logowania. Nie ma możliwości utworzenia kont na firmę. Pobranie aplikacji ma miejsce po zalogowaniu się na osobiste konto użytkownika. \`(...)\`. umożliwia kooperantom (deweloperom) otrzymywanie raportów zawierających informacje o dacie, ilości pobrań i nazwie kraju z jakiego te pobrania nastąpiły. Sprzedawcą pozostaje twórca aplikacji, czyli Spółka. Aplikacja pobierana będzie z serwisu za darmo. Użytkownik aplikacji uiszczał będzie opłaty związane z zasileniem wirtualnego konta aplikacji. \`(...)\`.. gromadzi i wpłaca, w formie przelewu na konto bankowe, należne (zarobione przez dewelopera) środki finansowe za pośrednictwem systemu płatności, za co pobiera prowizje. Aplikacje dostępne są zarówno dla odbiorców krajowych jak i użytkowników znajdujących się w krajach Unii Europejskiej oraz poza tym obszarem. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż pobierającymi aplikacje są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Klasyfikacja statystyczna usługi, o której mowa we wniosku to 5821Z. Opisana usługa jest usługą elektroniczną. Spółka oprócz sprzedaży ww. usługi dokonuje także sprzedaży m.in. projektów stron internetowych, dodatków do gier, usług w zakresie wsparcia informatycznego, usług w zakresie pozycjonowania stron internetowych zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jak i osobom prowadzącym działalność oraz spółkom prawa handlowego. Zapłata za dokonane usługi na rzecz osób fizycznych następuje w całości za pośrednictwem banku. Spółka posiada jedynie potwierdzenia dokonania wpłat przez system …. jakie widnieją na jej rachunku bankowym. Zapłaty za pobrane aplikacje spływają jedną kwotą raz w miesiącu na konto Spółki, nie da się jednoznacznie określić, której dokładnie pobranej aplikacji dotyczy zapłata. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji wpłat dotyczących sprzedawanych aplikacji.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że czynności umożliwienia uzyskania użytkownikom dostępu do aplikacji stanowią - jak wskazał Wnioskodawca - usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym, uznać należy, iż w przypadku świadczenia usług udostępniania aplikacji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej tj. podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług wykonywanych przez Spółkę - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługodawca (Spółka) posiada siedzibę (tj. Polska).

Wobec faktu, że przedmiotowe usługi nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, wskazać należy, iż podlegają opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

W przypadku natomiast świadczenia tych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy) posiadających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem ich świadczenia i opodatkowania - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28l pkt 10 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

W konsekwencji, usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski a o sposobie rozliczania podatku i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce ich świadczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług oraz stawki podatku należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej wskazać należy, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy – który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Ponadto w myśl ustawy ewidencjonowaniu w kasie rejestrującej podlega sprzedaż.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w słowniczku ustawowym, zawartym w art. 2 pkt 22 ustawy - pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przy czym odpłatnym świadczeniem usług jest świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższą definicję, za pomocą kasy rejestrującej powinno być m.in. ewidencjonowane świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Zatem stosownie do powyższego, kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r, poz. 1382), zwane dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie: zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

I tak, stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym, roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2012 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Z kolei § 3 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia.

W przypadku podatników, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczącym podmiotu.

Wskazać należy, że każda sprzedaż stanowiąca odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą ww. sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Jednakże na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

W poz. 37 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 37 załącznika, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za wykonane świadczenie w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy Wnioskodawca udostępnia za pośrednictwem portalu internetowego \`(...)\`.. aplikacje osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Spółka oprócz sprzedaży ww. usługi dokonuje także sprzedaży m.in. projektów stron internetowych, dodatków do gier, usług w zakresie wsparcia informatycznego, usług w zakresie pozycjonowania stron internetowych zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jak i osobom prowadzącym działalność oraz spółkom prawa handlowego. Zapłata za dokonane usługi na rzecz osób fizycznych następuje w całości za pośrednictwem banku. Spółka posiada jedynie potwierdzenia dokonania wpłat przez system ….. jakie widnieją na jej rachunku bankowym. Zapłaty za pobrane aplikacje spływają jedną kwotą raz w miesiącu na konto Spółki, nie da się jednoznacznie określić, której dokładnie pobranej aplikacji dotyczy zapłata. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji wpłat dotyczących sprzedawanych aplikacji.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - zapłaty za pobrane aplikacje spływają jedną kwotą raz w miesiącu na konto Spółki, która posiada jedynie potwierdzenia dokonania wpłat przez system …. jakie widnieją na jej rachunku bankowym i nie da się jednoznacznie określić, której dokładnie pobranej aplikacji dotyczy zapłata, a ponadto Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji wpłat dotyczących sprzedawanych aplikacji, to Zainteresowany nie ma prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie zapisu § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r.

Tym samym w przypadku przekroczenia limitu obrotu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Zainteresowany ma obowiązek ewidencjonowania świadczonych usług na rzecz ww. osób fizycznych za pomocą kasy rejestrującej.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.