Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-837/14-3/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-24
Teza: w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów pośrednich, jak również sposobu ich dokumentowania
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów pośrednich, jak również sposobu ich dokumentowania **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów pośrednich, jak również sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest dystrybutorem sprzętu elektronicznego, sprzedawanego pod własną marką. Sprzedaż dokonywana jest według różnych schematów. Według jednego z nich Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów do pośredników (Dystrybutorów), którzy następnie sprzedają nabyte od Wnioskodawcy towary do sklepów (Dealerów, Nabywców Finalnych).

W ramach działań mających na celu wspieranie sprzedaży oraz zwiększenie atrakcyjności cenowej oferowanych towarów dla Nabywców Finalnych, Wnioskodawca zdecydował się wprowadzić rozwiązanie zmierzające efektywnie do obniżenia ceny swoich towarów, którą ostateczni nabywcy (użytkownicy) produktów muszą zapłacić nabywając te towary od Nabywców Finalnych. Rozwiązanie to polega na tym, że Nabywcy Finalni mogą otrzymać określone kwotowo wypłaty środków pieniężnych za zakup od Dystrybutorów określonych towarów w określonym czasie (pośrednia premia od obrotu). Wypłacane kwoty stanowią w istocie rabaty obniżające u Wnioskodawcy wartość dostaw dokonanych w konkretnym okresie czasowym (za który są ustalane).

Należy zastrzec, iż w określonych przypadkach łańcuch transakcji może być dłuższy, tzn. może wystąpić większa ilość podmiotów nabywających towary w celu ich dalszej odsprzedaży, z tym że przez Finalnego Nabywcę należy rozumieć każdy podmiot nabywający towary wprowadzone do obiegu prawnego przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży, z zastrzeżeniem, że Nabywca Finalny nie nabył tych towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wypłacenie opisanych powyżej rabatów pośrednich nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek czynności przez podmioty nabywające produkty, na rzecz Wnioskodawcy.

Opisane powyżej wypłaty środków pieniężnych dokumentowane są notami księgowymi (notami uznaniowymi/ rabatowymi/obciążeniowymi) wystawionymi przez Wnioskodawcę lub Finalnych Nabywców. Noty te zawierają odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz, 1223 z późn. zm., dalej jako: "Ustawa o rachunkowości"), w tym m.in. dane identyfikujące Wnioskodawcę i Nabywcę Finalnego, określenie przedmiotu transakcji, a także kwotę udzielonego rabatu pośredniego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w powyższym stanie faktycznym, rabaty pośrednie udzielane przez Wnioskodawcę Nabywcom Finalnym, niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy, stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., a Wnioskodawca w związku z ich udzieleniem jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość rabatów udzielonych Nabywcom Finalnym?
2.  Czy właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich udzielonych Nabywcom Finalnym, o których mowa w powyższym stanie faktycznym, będzie wystawienie przez Wnioskodawcę noty księgowej (uznaniowej) na rzecz danego Nabywcy Finalnego lub noty obciążeniowej przez Nabywcę Finalnego, zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości (w tym m.in. dane identyfikujące Wnioskodawcę i Nabywcę Finalnego, określenie przedmiotu transakcji, a także wartość rabatu)?
3.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 powyżej, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony (zapłacony) danemu Nabywcy Finalnemu, również w sytuacji, gdy nota księgowa dokumentująca udzielenie rabatu zostanie wystawiona w innym okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opinii Wnioskodawcy, rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Nabywcom Finalnym stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z udzieleniem ww. rabatów, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość udzielonych Nabywcom Finalnym rabatów pośrednich.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia rabatów pośrednich na rzecz Nabywców Finalnych, właściwym sposobem udokumentowania tych rabatów będzie wystawienie przez Wnioskodawcę noty księgowej (uznaniowej) na rzecz danego nabywcy lub wystawienie przez Nabywcę Finalnego noty obciążeniowej, zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości (tekst jedn.: m.in. dane identyfikujące Wnioskodawcę i Nabywcę Finalnego, określenie przedmiotu transakcji, a także wartość rabatu).
3.  W opinii Wnioskodawcy, w związku z udzieleniem rabatu pośredniego danemu Nabywcy Finalnemu Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony (zapłacony), niezależnie od momentu wystawienia noty księgowej dokumentującej przyznanie tego rabatu.

Ad. 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych w podatku VAT udzielania rabatów pośrednich (t.j. do podmiotów niebędących bezpośrednimi odbiorcami towarów Wnioskodawcy) znajduje uzasadnienie zarówno w podstawowych zasadach podatku VAT, jak również w regulacjach i orzecznictwie Unii Europejskiej, w treści przepisów polskiej Ustawy o VAT oraz w interpretacjach organów podatkowych, w tym właściwego w sprawie niniejszego wniosku DIS w Warszawie.

Należy zauważyć, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (dalej jako: „UE"), Polska przyjęła m.in. dorobek prawny UE dotyczący VAT. Konsekwencją powyższego jest fakt, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie regulacje VAT powinny być zgodne z zasadami wynikającymi z unijnych dyrektyw.

Podstawowym aktem prawnym, dotyczącym harmonizacji podatków pośrednich, w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obowiązującego w UE jest obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347/1 z 11 grudnia 2006 r„ dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE"). W art. 1 Dyrektywy 2006/112/We zdefiniowane zostały m.in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj.:

*   proporcjonalność opodatkowania;
*   faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT.

Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest jego proporcjonalność do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Z treści powołanego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe oznacza również, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.

Jednocześnie obowiązująca w systemie VAT zasada neutralności powinna powodować, że podatek VAT będzie neutralny dla podatnika VAT. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT. Natomiast, podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do "konsumpcji" przez ten podmiot towarów/usług.

Podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot. Należy szczególnie podkreślić, że wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania zasady neutralności, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku VAT podkreślany był wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C 268/83 D.A. Rotnpelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financien, C-317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise).

Wskutek udzielenia przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców Finalnych (niebędących bezpośrednimi nabywcami towarów od Wnioskodawcy) rabatów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, pomniejszeniu ulegnie w istocie obrót realizowany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży towarów. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Wnioskodawca powinien mieć prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z rabatów. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu/podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Wnioskodawcę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedaży towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jedynie proporcjonalne obniżenie podatku VAT z tytułu zrealizowanych uprzednio dostaw towarów pozwoli jej zapewnić zgodność analizowanych rozliczeń z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT. Tylko w takiej sytuacji Wnioskodawca nie poniesie faktycznego obciążenia, które spoczywać powinno na ostatecznym odbiorcy/konsumencie sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów.

Powyższe zasady znajdują swoje odzwierciedlenie w prawie wspólnotowym oraz orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Poprzednikiem przepisu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE był art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE.L 145/1 z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej jako: "VI Dyrektywa"), którego wykładni na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej dokonał Trybunat Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE") w powołanym już orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs.

W powyższym orzeczeniu TSUE orzekł, że: "W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem, zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona".

Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: "(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika".

Dodatkowo, TSUE stwierdził, że: "system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy".

Ponieważ powyższa wykładnia TSUE przez niektóre państwa członkowskie Unii nie została zaakceptowana, w wyroku z dnia 15 października 2002 r. Trybunał potwierdził swoje stanowisko ze sprawy C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy.

Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. Ponadto Trybunał odrzucił argumenty podnoszone szczególnie przez rządy Niemiec i Wielkiej Brytanii, zgodnie z którymi odliczenie od podstawy opodatkowania udzielonych bezpośrednio zniżek lub zwrot dokonanych bezpośrednio przez dostawcę początkowego na rzecz konsumenta, po dostawie na rzecz hurtownika lub detalisty, spowodowałoby zakłócenie mechanizmu VAT i uczyniłoby go systemem niemożliwym do zastosowania, ponieważ zobowiązywałby każdego hurtownika lub detalistę w łańcuchu transakcji do dokonania wstecz korekty ceny, w konsekwencji kwoty VAT, która została zapłacona ich własnemu dostawcy, co wymagałoby wystawienia faktur korygujących.

Producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem.

Jeśli chodzi o dostawę dokonaną przez detalistę - beneficjenta zwrotu, zauważono, że fakt, iż część otrzymanej zapłaty z tytułu tej dostawy nie została faktycznie otrzymana od konsumenta ostatecznego, ale została pokryta w imieniu tego konsumenta przez osobę trzecią, obcą dla tej transakcji, nie ma znaczenia dla celów określenia podstawy opodatkowania tego detalisty (A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a Polska ustawa o VAT, str. 250-251, UNIMEX 2010).

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w sytuacji, gdy rabat udzielany jest pomiędzy pierwszym a dalszym/ostatnim podatnikiem w łańcuchu transakcji (z pominięciem szczebli pośrednich), prawo unijne gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie obrotu wykazywanego przez pierwszy z podmiotów dla celów podatku VAT. Jednocześnie, interpretacja ta nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku od wartości dodanej, gdyż nie powoduje potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich, gdyż ze względu na zasadę neutralności, kwoty te pozostają niezmienione. Tym samym, w świetle regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE nieuprawniona, zdaniem Wnioskodawcy, byłaby interpretacja odpowiednich przepisów Ustawy o VAT, zgodnie z którą rabat mógłby być udzielony przez dostawcę wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i usług i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT. Jak Wnioskodawca wskazywał już powyżej, taka interpretacja prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Przechodząc na grunt przepisów krajowych, zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosowanie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 Ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1,

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęć "bonifikata" ani "rabat" zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie z "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata" - to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat". Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Natomiast, zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), "rabat" to "zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów". Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W świetle powołanych wyżej definicji "bonifikaty" i "rabatu" należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Nabywców Finalnych, ale zgodnie z regulaminem promocji udziela im rabatów w formie pieniężnej, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy Nabywca Finalny otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla tego Nabywcy Finalnego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutora. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. Zatem, u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacone środki pieniężne stanowią w istocie rabat.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich jest wystawienie noty księgowej (uznaniowej lub obciążeniowej), zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, tj. m.in. dane identyfikujące Wnioskodawcę i Nabywcę Finalnego, określenie przedmiotu transakcji, a także kwotę rabatu.

Zdaniem Wnioskodawcy, rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w odpowiednio prowadzonej dokumentacji, do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy bowiem uwiarygodnienie dokonanych transakcji. W konsekwencji, podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz danego odbiorcy, w tym przypadku Nabywcy Finalnego.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na danym etapie łańcucha dostaw (którym w przestawionym stanie faktycznym jest Wnioskodawca), odbiorcy znajdującemu się na dalszym etapie łańcucha dostaw (np. Nabywcy Finalnemu), bez pośrednictwa podmiotów biorących udział w dostawie pierwotnej (t.j.: bez pośrednictwa Dystrybutorów), to w konsekwencji:

1.  podmioty pośredniczące nie mogą wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie doszło do zmiany ceny w związku z udzieleniem rabatu pośredniego; a jednocześnie
2.  nie jest również możliwe wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej na rzecz Nabywcy Finalnego, ponieważ między Wnioskodawcą a Nabywcą Finalnym, nie doszło do żadnej bezpośredniej dostawy, w związku z czym Wnioskodawca nie wystawił temu Nabywcy Finalnemu żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania udzielonego Nabywcy Finalnemu rabatu.

Tym samym, przepisy krajowe nie określają jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego Wnioskodawca udzielająca rabatu Nabywcy Finalnemu może ten rabat udokumentować. W związku z przedstawionymi powyżej argumentami, stosownym dokumentem nie jest w tym przypadku faktura korygująca. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy brak jest przeszkód do uznania, że takim właściwym dokumentem nie może być nota księgowa, będąca dowodem księgowym stosowanym w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego (szczególnego) dokumentu.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. nota nie stanowi noty korygującej w rozumieniu § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360, z późn. zm. (dalej jako: "Rozporządzenie fakturowe").

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku TSUE, który w powołanej powyżej sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec stwierdził, że w przypadku rabatów przyznawanych niebezpośrednim odbiorcom, nie jest konieczne wystawianie faktur korygujących przez podmioty pośredniczące w łańcuchu od producenta pierwotnego do konsumenta (t.j.: przez hurtowników i detalistów), gdyż: "System VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy".

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca pozostawił podatnikom pewną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywcy towarów, nie sprecyzował bowiem sposobu i formy, w jakiej następować powinno udokumentowanie rabatów, zarówno, co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. W świetle powyższego, dokument księgowy w postaci noty uznaniowej lub obciążeniowej należy uznać za dokument, który powinien w sposób odpowiedni (wystarczający) dokumentować udzielenie przez Wnioskodawcę rabatu pośredniego Nabywcy Finalnemu.

Powyższe stanowisko potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych i interpretacyjna organów podatkowych, ukształtowana na kanwie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., niemniej jednak zachowująca również aktualność w odniesieniu do obecnego stanu prawnego.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 wskazano, że "Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), np. notą księgową". Z kolei, w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1653/07, wskazuje się, że "(\`(...)\`) niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób". W omawianym wyroku Sąd wskazał ponadto: "Przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) nie ma zastosowania do rabatu pośredniego, czyli takiego, który został udzielony przez podatnika nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru, wprowadzonego do obrotu gospodarczego przez tego podatnika". Jakkolwiek we wskazanym wyroku Sąd odnosi się do przepisu § 16 ust. 1 nieobowiązującego już rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., tym niemniej, z uwagi na analogiczne brzmienie tego przepisu w stosunku do obecnie obowiązującego przepisu § 13 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, zawarte w tym wyroku uwagi powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do sytuacji zaistniałych na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego.

Warto także wspomnieć, że w omawianym wyroku Sąd zauważył, że "przepisy krajowe nie mogą powodować, że korzystanie przez podatników z praw przysługujących im na podstawie przepisów prawa wspólnotowego (a takim jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania) jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione; por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz pod red. J. Martiniego. Wrocław 2008, s. 458 i powołane tam orzecznictwo ETS".

Podobnie wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/06.

Przedstawione podejście znalazło również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji wydanej przez DIS w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1133/12-2/MP), który uznat za prawidłowe następujące twierdzenie wnioskodawcy: "(\`(...)\`) zatem, wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT. Taka właśnie sytuacja występuje we wskazanym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Spółka nie sprzedaje bezpośrednio żadnych produktów Sprzedawcom i nie wystawia również na ich rzecz żadnych faktur VAT, zatem, w świetle przywołanych wyżej przepisów, Spółka nie ma możliwości wystawienia faktur korygujących dla udokumentowania udzielonego Sprzedawcom rabatu pośredniego".

Analogiczne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ), w której stwierdził on, że: "Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Zatem, Wnioskodawca nie wystawił temu Odbiorcy (Sprzedawcy) żadnej faktury, Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota (\`(...)\`). Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, iż wystawiona nota w sposób opisany wyżej będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka jest w stanie określić kwotę udzielonego Sprzedawcom Rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego Rabatu Sprzedawcom od zakupionych od Dystrybutorów Produktów".

Podsumowując, w świetle braku możliwości zastosowania wspomnianych przepisów, a w szczególności § 13 rozporządzenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w powyższym stanie faktycznym, dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych rabatów będzie nota rabatowa (uznaniowa) wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danego Nabywcy Finalnego lub nota obciążeniowa wystawiona przez Nabywcę Finalnego, tj. nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Nabywcę Finalnego, określenie produktu oraz kwota rabatu.

Na tej podstawie Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwot podatku VAT należnego o wartość podatku dotyczącą analizowanych rabatów udzielonych Nabywcom Finalnym, a kwota udzielonego rabatu wskazana na nocie traktowana będzie jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT należnego podlegającą obniżeniu.

Ad. 3.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia rabatów pośrednich, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT z momentem udzielenia rabatu odpowiedniemu Nabywcy Finalnemu, udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą uznaniową na tego Nabywcę Finalnego lub notą obciążeniową wystawioną przez Nabywcę Finalnego.

W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być, więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli na moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu Nabywcy Finalnemu, określony w dacie dokonania transferu środków pieniężnych na konto Nabywcy Finalnego.

Zaprezentowane stanowisko znalazło także odzwierciedlenie przykładowo w indywidualnej interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, gdy wystawienie noty uznaniowej nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z niej kwoty, Wnioskodawca powinien obniżyć obrót (i tym samym podatek VAT należny) za okres, w którym nastąpiła wypłata rabatu jako zdarzenia uprawniającego do korekty podatku VAT. Dla celów udokumentowania rabatu, powinna zostać wystawiona nota uznaniowa lub obciążeniowa. Niemniej, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Biorąc pod uwagę powyższe, prosimy o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy we wszystkich przedstawionych sprawach jako prawidłowego. Warto podkreślić, iż analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPP3/443-8/14-2/Mkw z dnia 25 marca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są rabaty nabywcom. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy ostatecznemu rabatu polegającego na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem sprzętu elektronicznego, sprzedawanego pod własną marką. Sprzedaż dokonywana jest według różnych schematów. Według jednego z nich Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów do pośredników (Dystrybutorów), którzy następnie sprzedają nabyte od Wnioskodawcy towary do sklepów (Dealerów, Nabywców Finalnych).

Wnioskodawca zdecydował się wprowadzić rozwiązanie zmierzające efektywnie do obniżenia ceny swoich towarów, którą ostateczni nabywcy (użytkownicy) produktów muszą zapłacić nabywając te towary od Nabywców Finalnych. Rozwiązanie to polega na tym, że Nabywcy Finalni mogą otrzymać określone kwotowo wypłaty środków pieniężnych za zakup od Dystrybutorów określonych towarów w określonym czasie (pośrednia premia od obrotu). Wypłacane kwoty stanowią w istocie rabaty obniżające u Wnioskodawcy wartość dostaw dokonanych w konkretnym okresie czasowym (za który są ustalane). W określonych przypadkach łańcuch transakcji może być dłuższy, tzn. może wystąpić większa ilość podmiotów nabywających towary w celu ich dalszej odsprzedaży, z tym że przez Finalnego Nabywcę należy rozumieć każdy podmiot nabywający towary wprowadzone do obiegu prawnego przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży, z zastrzeżeniem, że Nabywca Finalny nie nabył tych towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy.

Wypłacenie opisanych powyżej rabatów pośrednich nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek czynności przez podmioty nabywające produkty na rzecz Wnioskodawcy.

Na tle tak przestawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy rabaty pośrednie udzielane Nabywcom Finalnym, niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy, stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., a Spółka w związku z ich udzieleniem jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość rabatów udzielonych Nabywcom Finalnym oraz czy właściwym sposobem ich udokumentowania będzie wystawienie noty księgowej, a także czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony danemu nabywcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosowanie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęć „bonifikata” ani „rabat” zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie z „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Natomiast, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Nabywców Finalnych, ale udziela im rabatów w formie pieniężnej, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

Zatem w przypadku kiedy Nabywca finalny otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla tego Nabywcy finalnego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutora (pośrednika), który zapłacił za towar i otrzymał cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. Wobec tego u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacone środki pieniężne stanowią w istocie rabat.

Odnośnie kwestii dokumentacji udzielonych rabatów należy wskazać, że zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Niewątpliwie rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jednakże, jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu sprzedawcy, który dokonuje sprzedaży na rzecz ostatecznego odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, gdyż w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca sprzedaje towary Dystrybutorom, którzy następnie odsprzedają te towary Nabywcom Finalnym, którzy to dokonują sprzedaży na rzecz odbiorcy ostatecznego. Wnioskodawca nie dokonuje żadnych dostaw bezpośrednio do Nabywców Finalnych. Wnioskodawca zdecydował się wprowadzić rozwiązanie zmierzające efektywnie do obniżenia ceny swoich towarów, którą ostateczni nabywcy (użytkownicy) produktów muszą zapłacić nabywając te towary od Nabywców Finalnych. Rozwiązanie to polega na tym, że Nabywcy Finalni mogą otrzymać określone kwotowo wypłaty środków pieniężnych za zakup od Dystrybutorów określonych towarów w określonym czasie (pośrednia premia od obrotu). Wypłacane kwoty stanowią w istocie rabaty obniżające u Wnioskodawcy wartość dostaw dokonanych w konkretnym okresie czasowym (za który są ustalane). W określonych przypadkach łańcuch transakcji może być dłuższy, tzn. może wystąpić większa ilość podmiotów nabywających towary w celu ich dalszej odsprzedaży, z tym że przez Finalnego Nabywcę należy rozumieć każdy podmiot nabywający towary wprowadzone do obiegu prawnego przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży, z zastrzeżeniem, że Nabywca Finalny nie nabył tych towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy.

Zatem, w opisanej sytuacji pomiędzy Wnioskodawcą, a Nabywcami Finalnymi nie dochodzi do dostawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien wystawić Nabywcom Finalnym żadnej faktury / faktury korygującej.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca ww. wypłaty środków pieniężnych dokumentowane są notami księgowymi (notami uznaniowymi/ rabatowymi/ obciążeniowymi) wystawionymi przez Wnioskodawcę lub Finalnych Nabywców. Noty te zawierają odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz, 1223, z późn. zm., dalej jako: "Ustawa o rachunkowości"), w tym m.in. dane identyfikujące Wnioskodawcę i Nabywcę Finalnego, określenie przedmiotu transakcji, a także kwotę udzielonego rabatu pośredniego.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu pośredniego może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa/ rabatowa/obciążeniowa) wystawiona przez Wnioskodawcę lub przez Finalnych Nabywców. W konsekwencji, wystawiona nota księgowa, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu, ponieważ na podstawie wystawionych not księgowych, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego Nabywcy Finalnemu rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu.

W tym miejscu należy wskazać, że samo wystawienie noty księgowej (uznaniowej/ rabatowej/obciążeniowej) przez Wnioskodawcę lub przez Finalnych Nabywców, dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie powoduje automatycznie przyznania prawa do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania dokonanej dostawy towarów, w związku z udzieleniem rabatu pośredniego. Moment wystawienia noty księgowej nie jest decydujący dla momentu rozliczenia ww. rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę.

Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz Nabywcy Finalnego rabat pieniężny, tj. w momencie dokonania faktycznej wypłaty udzielonego rabatu Nabywcy Finalnemu (w dacie dokonania transferu środków pieniężnych na konto Nabywcy Finalnego).

Jednocześnie, jak wykazano wyżej Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty (np. potwierdzenie dokonania przelewu środków pieniężnych), które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Nabywcy Finalnemu należnego rabatu, ponieważ w momencie udzielenia rabatu tj. wypłaty środków pieniężnych Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosowanie do art. 29a ust. 10 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.