Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.539.2017.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury na rzecz generalnego wykonawcy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury na rzecz generalnego wykonawcy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury na rzecz generalnego wykonawcy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest związkiem publicznoprawnym wyposażonym w osobowość prawną, który powinien zaspokajać potrzeby wspólnoty poprzez realizację zadań publicznych. Wykonanie tych zadań następuje w formach ściśle określonych przez prawo.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446; ze zm. dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji została powołana, w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Gmina realizując powierzone jej zadania występuje w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług z jednej strony jako podatnik VAT, tj. wówczas gdy zadania realizowane przez Gminę oparte są na stosunkach cywilnoprawnych (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), zaś z drugiej strony jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, wtedy gdy realizacja powierzonych zadań opiera się na stosunkach administracyjnych, w trybie reżimu publiczno-prawnego, niewykonywanego na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przedmiotem działania ZGKiM jest wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie: gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku, targowisk i hal targowych. Do zadań ZGKiM należy przede wszystkim prowadzenie inwestycji w zakresie budowy urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, konserwacja, remonty bieżące i modernizacja urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, prowadzenie inwestycji remontów w nieruchomościach gminnych, świadczenie innych usług zleconych.

ZGKiM jako jednostka organizacyjna Gminy podlegał procesowi centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy i jego jednostek organizacyjnych.

Gmina w celu realizacji zadań własnych polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie czy remoncie dróg, budynków, budowli będzie zawierała jako inwestor umowy z generalnymi wykonawcami. Może się zdarzyć, że generalny wykonawca podzleci ZGKiM realizację części prac budowlanych. W takiej sytuacji stroną umowy o podwykonawstwo, zawieranej z generalnym wykonawcą byłaby Gmina działająca za pośrednictwem ZGKiM, reprezentowana przez dyrektora ZGKiM na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, ze względu na fakt, że ZGKiM jako jednostka organizacyjna Gminy nie posiada osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych, a zatem nie może samodzielnie zawierać umów.

Pracami budowlanymi wykonywanymi przez ZGKiM byłyby najczęściej te, które wymieniono w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem usługi podlegające rozliczeniu VAT przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii prawidłowego wystawienia faktury na rzecz generalnego wykonawcy.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2017 r. Gmina wyjaśniła, co następuje.

Sformułowane we wniosku pytanie dotyczy wykonywanych przez ZGKiM prac budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Pracami wykonywanymi przez Gminę byłyby sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze”, wskazane w poz. 8 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Generalny wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Generalny wykonawca będzie świadczył na rzecz inwestora (Gminy) usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia przez Gminę działającą za pośrednictwem ZGKiM, reprezentowaną przez dyrektora ZGKiM na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, umowy o podwykonawstwo inwestycji, faktura wystawiana na rzecz generalnego wykonawcy powinna uwzględniać zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia przez Gminę działającą za pośrednictwem ZGKiM, reprezentowaną przez dyrektora ZGKiM na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, umowy o podwykonawstwo inwestycji, fakturę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na rzecz generalnego wykonawcy powinna wystawić Gmina (choć de facto Gmina będzie z punktu widzenia rozliczenia VAT zarówno inwestorem (jako Gmina) jak i podwykonawcą jako ZGKiM).

Na wstępie należy wskazać, że ZGKiM jako jednostka organizacyjna Gminy nie posiada osobowości prawnej, zatem nie może samodzielnie zawierać jakichkolwiek umów z podmiotami trzecimi.

Powyższe potwierdza treść uchwały NSA sygn. I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której Sąd wskazał, że: „Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

*   działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,
*   kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: ustawa centralizacyjna), jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Odnosząc się do przywołanych powyżej przepisów prawa, Gmina wraz ze swoim jednostkami organizacyjnymi (w tym z ZGKiM) dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT, co oznacza, że Gmina jest jedynym podatnikiem VAT, a zatem to Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz generalnego wykonawcy z tytułu usług wykonanych przez ZGKiM. Ponadto, w związku z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina będzie występowała jako podatnik VAT, gdyż będzie stroną umowy o podwykonawstwo zawartej z generalnym wykonawcą inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jak podatnik VAT czynny.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załączniki nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W związku z powyższymi przepisami art. 17 ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia warunków w nich wskazanych, Gmina jako podatnik VAT zobowiązana będzie do wystawienia na rzecz generalnego wykonawcy faktury VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Reasumując, w przypadku zawarcia przez Gminę działającą za pośrednictwem ZGKiM, reprezentowaną przez dyrektora ZGKiM na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa umowy o podwykonawstwo inwestycji, fakturę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na rzecz generalnego wykonawcy powinna wystawić Gmina (choć de facto Gmina będzie z punktu widzenia rozliczenia VAT zarówno inwestorem (jako Gmina) jak i podwykonawcą (jako ZGKiM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) – jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ww. ustawy – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 powyższej ustawy – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy, o których mowa w powyższym przepisie, na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do wniosku, że nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi z załącznika nr 14 do ustawy świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy). Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. ZGKiM jako jednostka organizacyjna Gminy podlegał procesowi centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy i jego jednostek organizacyjnych. Gmina w celu realizacji zadań własnych polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie czy remoncie dróg, budynków, budowli będzie zawierała jako inwestor umowy z generalnymi wykonawcami. Może się zdarzyć, że generalny wykonawca podzleci ZGKiM realizację części prac budowlanych. W takiej sytuacji stroną umowy o podwykonawstwo, zawieranej z generalnym wykonawcą byłaby Gmina działająca za pośrednictwem ZGKiM, reprezentowana przez dyrektora ZGKiM na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, ze względu na fakt, że ZGKiM jako jednostka organizacyjna Gminy nie posiada osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych, a zatem nie może samodzielnie zawierać umów. Pracami wykonywanymi przez Gminę byłyby sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze”. Generalny wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i będzie świadczył na rzecz inwestora (Gminy) usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości wystawienia faktury na rzecz generalnego wykonawcy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Gmina zawierając opisaną we wniosku umowę cywilnoprawną z generalnym wykonawcą – za pośrednictwem ZGKiM – będzie działać w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i świadcząc usługę na rzecz generalnego wykonawcy wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym wykonywana usługa przez jednostkę organizacyjną Gminy, jaką jest samorządowy zakład budżetowy ZGKiM, na rzecz generalnego wykonawcy powinna być rozliczona oraz prawidłowo udokumentowana przez Gminę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Powyższe wynika z tego, że świadczona przez Gminę usługa o symbolu PKWiU 42.21.22.0 znajduje się w załączniku nr 14 do ustawy i będzie świadczona przez Gminę w charakterze podwykonawcy, ponieważ generalny wykonawca nabędzie tę usługę również w celu wykonania usługi o symbolu PKWiU 42.21.22.0 znajdującej się w załączniku nr 14 do ustawy. Ponadto Gmina jak i generalny wykonawca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od Gminy ww. usługi będzie generalny wykonawca. W konsekwencji Gmina do wystawianej przez siebie faktury powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Podsumowując, w przypadku zawarcia przez Gminę – działającą za pośrednictwem ZGKiM, reprezentowaną przez dyrektora ZGKiM na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa – umowy o podwykonawstwo inwestycji, faktura wystawiana na rzecz generalnego wykonawcy powinna uwzględniać zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego tutejszy organ informuje, że jak wynika z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.