Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-332/09/11-5/S/AZ/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-09
Teza: 1. Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich samochodów używanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze (o których mowa w punktach a, b i c stanu faktycznego niniejszego wniosku), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? 2. Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze (o których mowa w punkcie a stanu faktycznego niniejszego wniosku), na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r.? 3. Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze (o których mowa w punkcie b stanu faktycznego niniejszego wniosku), na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 29 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest :

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy, że w jego sytuacji nie znajdą zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT od zakupionego paliwa,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów użytkowanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w pkt a), b) i c) stanu faktycznego wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku, tj. pojazdów: 1. posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika iż są to samochody ciężarowe i o ładowności powyżej 500 kg; 2. posiadających świadectwo homologacji, innych niż osobowe i o ładowności nie mniejszej niż wyliczona wg wzoru DŁ = 357 + n x 68; 3. innych niż osobowe i o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów o ładowności do 500 kg.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu pojazdów wykorzystywanych w działalności przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się m.in. pojazdy samochodowe na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze:

1.  w stosunku do których, w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993r., Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;
2.  w stosunku do których, zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu od dnia 1 maja 2004r. do dnia 22 sierpnia 2005r., Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;
3.  wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Po przeanalizowaniu obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów art. 86 nowej ustawy o VAT Spółka doszła do wniosku, iż niektóre z nabywanych przez nią samochodów nie spełniają wynikających z nowych przepisów kryteriów, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów.

W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem paliw wykorzystywanych do napędu samochodów ciężarowych od dnia 1 maja 2004 r., Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Jednakże po ponownej analizie przepisów w kontekście prawa wspólnotowego Spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie, Spółka wyjaśnia, iż część przedmiotowych samochodów spełnia wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. ich ładowność przekracza 500 kg; pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają.

Spółka wyjaśnia, iż samochody, które spełniają powyższe wymogi (określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy), posiadały świadectwa homologacji, czego dowodem jest umieszczona w dowodach rejestracyjnych samochodów adnotacja określająca je jako samochody ciężarowe. Z uwagi na okoliczność, iż samochody były udostępniane Spółce na podstawie umów leasingu to leasingodawca znajdował się w posiadaniu świadectw homologacji, niemniej Spółka dysponuje kopiami dowodów rejestracyjnych zawierających wspomniane adnotacje. Z kolei w odniesieniu do pozostałych samochodów, nie spełniających wspomnianych kryteriów, Spółka wskazuje, iż nie posiadają one świadectw, określających je jako samochody ciężarowe.

Ponadto część przedmiotowych samochodów spełnia wymogi dot. ładowności określonej wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w brzmieniu obowiązującym od 01 maja 2004 do 21 sierpnia 2005 r.; jak i dopuszczalnej masy całkowitej określonej w art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.; pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają.

We wniosku Spółka przedstawiła alternatywnie dwa warianty, związane z prawem do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z przedmiotowymi samochodami.

W części poświęconej I wariantowi Spółka wskazała, iż jest uprawniona do odliczenia całości podatku od towarów i usług dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów używanych przez Spółkę w toku prowadzonej działalności podlegającej VAT oraz od zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu.

W wariancie tym Spółka przyjęła, iż ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT wprowadzonych na mocy przepisów ustawy o VAT z 2004 r., tj. art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust.2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, nie mogą być stosowane z uwagi na niezgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym. Nie należy również stosować ograniczeń prawa do odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z uwagi na fakt, iż przestały one obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. Zdaniem Spółki, uwzględnienie uchylonych regulacji byłoby bowiem działaniem contra legem i umożliwiałoby państwu członkowskiemu uchylanie się od konsekwencji wynikających z nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Jednocześnie Spółka zaprezentowała również II wariant, w myśl którego Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy leasingu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w części, w jakiej pokrywają się one z ograniczeniem przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT z 1993 r. i przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Spółka wskazuje, iż w przypadku uznania wariantu I za prawidłowy, udzielone powyżej odpowiedzi, nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Zakładając bowiem, że ograniczenia wprowadzone ustawą o VAT z 2004 r., a następnie nowelizacją tej ustawy z dnia 22 sierpnia 2005 r. są niezgodne z prawem wspólnotowym i z tego względu nie mogą być stosowane, zaś przepisy ustawy o VAT z 1993 r. w części dotyczącej ograniczeń zostały uchylone i jako takie również nie mogą być stosowane, uznać należy, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich samochodów objętych wnioskiem, jak również paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Ponadto Spółka wskazuje, iż poprawność takiego rozumowania została potwierdzona w wyrokach WSA w Krakowie, jakie zapadły już po złożeniu przez Spółkę wniosku. Tytułem przykładu Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 154/09, wyrok z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, wyrok z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich samochodów używanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze (o których mowa w punktach a, b i c stanu faktycznego niniejszego wniosku), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze (o których mowa w punkcie a stanu faktycznego niniejszego wniosku), na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r.?
3.  Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze (o których mowa w punkcie b stanu faktycznego niniejszego wniosku), na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej. Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym należy odmówić zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, mając na względzie chroniony przez przepis art. 17 ust. 6 w związku art. 17 ust 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. A zatem, w chwili obecnej (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów.

Tym samym, potwierdzić należy prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym jest ona uprawniona do odliczania VAT od zakupu paliwa do wszystkich samochodów, używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r.

Ponadto, Spółka uważa, iż nawet w przypadku stosowania ograniczeń wynikających z ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim pokrywają się one z ograniczeniami przewidzianymi w poprzednio obowiązującej ustawie o VAT z 1993 r., w odniesieniu do samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993r.

Analogicznie, z uwagi na niedopuszczalność kolejnej zmiany zaostrzającej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dniem 22 sierpnia 2005 r., zdaniem Spółki, począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r. Spółce nadal przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie których takie samochody były użytkowane.

Zdaniem Spółki, wyłączenie możliwości stosowania przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest spowodowane sprzecznością tych regulacji z prawem wspólnotowym.

1.  Sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

1.1 Sprzeczność przepisów ustawy o VAT z uregulowaną w VI Dyrektywie „klauzulą stałości”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5”.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. powyższy przepis brzmi następująco: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3”.

Powyższe regulacje, uzupełnione o treść art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu jest uzależnione od rodzaju pojazdu, do napędu którego są wykorzystywane. Prawo to przysługuje, jeżeli pojazd w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji nabycia lub umowy leasingu (tj. pojazdu nieobjętego ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.).

Podkreślenia wymaga fakt, iż samochody Spółki (będące przedmiotem zapytania) spełniały kryteria uprawniające Spółkę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, tj. od dnia 1 maja 2004 r., niektóre samochody Spółki (będące przedmiotem zapytania), przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86. W rezultacie samochody Spółki od dnia 1 maja 2004 r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż:

*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru, przewidzianego w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT;
*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005 r. nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, regulacja ustawowa przewidziana w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest niedopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego, gdyż narusza usankcjonowaną w VI Dyrektywie „klauzulę stałości”.

a) „Klauzula stałości”

Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zobowiązał Radę do ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z uwagi na brak skorzystania z tej kompetencji przez Radę, z powyższego przepisu należy, zdaniem Spółki, wywieść następujące normy:

*   odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami nie będącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne;
*   państwa członkowskie, z uwagi na brak listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie (klauzula stałości).

W związku z powyższym, Spółka zajmuje stanowisko, zgodnie z którym państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy przepisy krajowe, obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, w odniesieniu do wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia. Natomiast po wejściu w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie może ograniczyć zakresu prawa do odliczenia.

b) Orzecznictwo ETS odnoszące się do „klauzuli stałości”.

Orzecznictwo ETS wyraźnie wskazuje, iż celem VI Dyrektywy jest ochrona stopnia dotychczas osiągniętej harmonizacji i uniemożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia kolejnych ograniczeń, skutkujących oddaleniem się krajowych porządków prawnych od acquis communautaire. Zgodnie z utrwaloną w tej kwestii linią orzeczniczą określenie spójnego systemu wyłączeń prawa do odliczenia leży w gestii legislatywy wspólnotowej, a uprawnienie państw członkowskich w tym zakresie przyznane jest na zasadzie wyjątku, pozwalającego jedynie na utrzymanie regulacji krajowych sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy (por. wyroki w sprawach o sygnaturach C-155/01 Cookies World, C-305/97 Royscott, C-177/99 i C-181-99 Ampafrance i Sanofi, C-345/99 Komisja vs. Francja).

Ponadto, Trybunał uznał za niezgodne z VI Dyrektywą ponowne wprowadzenie ograniczenia zakresu odliczenia podatku, mimo że ograniczenie takie istniało w krajowym porządku prawnym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, lecz zostało w późniejszym okresie uchylone (por. wyrok w sprawie o sygnaturze C-40/00 Komisja vs. Francja). Tym samym ETS podkreślił, że państwo członkowskie ma prawo wprowadzić jedynie taką nowelizację, która zwiększy - w odniesieniu do stanu prawnego sprzed dnia owej nowelizacji - zakres prawa do odliczania podatku od wartości dodanej.

Utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza ETS ponadto wyraźnie wskazuje, iż państwa członkowskie są uprawnione do zachowania jedynie takich ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane w praktyce w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, bez względu na podstawę dotychczasowo stosowanej przez organy państwowe praktyki. (por. wyrok w sprawie o sygnaturze C-409/99 Metropol oraz opinia rzecznika generalnego w sprawie o sygnaturze C-43/96 Komisja Europejska vs. Francja oraz w połączonych sprawach o sygnaturach C-345/99 i C-40/00 Komisja vs. Francja).

Wskazane powyżej orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym państwo członkowskie nie jest uprawnione do wprowadzenia zmian zawężających prawo do odliczenia po wejściu w życie VI Dyrektywy, a nawet jednocześnie z lub tuż przed jej implementacją bowiem w takim przypadku nie można stwierdzić, iż ograniczenia te mają cechę rzeczywiście stosowanych w praktyce przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy.

Sytuacja taka występuje w przedmiotowym stanie faktycznym, jako że przepisy odnoszące się do kwestii odliczeń i zwrotu podatku (art. 86 - 89 ustawy o VAT) ograniczające dotychczasowe prawo do odliczenia stosowane są zgodnie z art. 176 pkt 3) ustawy o VAT, od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r., a zatem równocześnie z momentem implementacji VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Trudno w tych okolicznościach przypisać im zatem cechę rzeczywiście stosowanych w praktyce na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy.

W rezultacie, stwierdzić należy, iż Polska nie posiadała kompetencji do rozszerzenia przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy. Ograniczenia takie nie istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy, więc nie jest to „zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym”, o którym mowa w art. 17 ust. 6 zdanie trzecie VI Dyrektywy. Nie mogą być uznane za „rzeczywiście stosowane ograniczenia”, o których mowa w wyroku ETS w sprawie C-409 Metropol, bo dopiero weszły w życie i nie mogły być jeszcze realnie stosowane przez organy władzy publicznej.

1.2. Sprzeczność z zasadą neutralności podatku VAT.

Przepis art. 2 I Dyrektywy (oraz obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) reguluje zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu.

Zasada ta należy do fundamentalnych pryncypiów wspólnotowego systemu VAT. Dotyczy ona podatku ponoszonego przez przedsiębiorców, związanego z ich opodatkowaną działalnością gospodarczą tj. podatku o charakterze niekonsumpcyjnym. Z takim właśnie podatkiem mamy do czynienia w przypadku podatku naliczonego, związanego z dokonywanym przez Spółkę zakupem samochodów.

ETS w swym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, iż reguła neutralności stanowi integralną część wspólnotowego systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczana. Każde ograniczenie prawa do odliczenia powoduje bowiem zmiany w ciężarze nałożonego podatku i powinna być identyczne dla wszystkich państw członkowskich. W związku z tym wyłączenia prawa do odliczenia są dozwolone jedynie na mocy specjalnych procedur i w przypadkach ściśle przewidzianych przepisami VI Dyrektywy (por. m.in. wyrok z dnia 8 stycznia 2001 r. o sygnaturze C-409/99 w sprawie Metropol, wyrok z dnia 6 lipca 1995 r. o sygnaturze C-62/03 w sprawie BP Soupergaz, wyrok z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance S.A. vs. Directeur des service fiscaux de Maine-de-Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo vs. Directeur des service fiscaux d u Val-de-Marne).

Ponadto utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza ETS wskazuje, iż wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku winny być uznane za fundamentalne prawo podatnika, którego nie może on zostać pozbawiony przez regulacje krajowe, odbiegające od zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym porządku prawnego (por. min. wyrok z dnia 14 lutego o sygnaturze 268/83 w sprawie Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen vs. Minister von Financien, wyrok z dnia 24 października 1996 r. o sygnaturze C- 317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd. vs. Comissioners of Customs & Excise).

Jak Spółka wykazała we wcześniejszej części wniosku, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliw zostało ograniczone w sposób niezgodny z przepisami VI Dyrektywy. Nastąpiło to poprzez wprowadzenie ograniczenia prawa do odliczenia, które nie istniało w praktyce przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co stanowi naruszenie uregulowanej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzuli stałości.

Powyższe oznacza, że państwo polskie naruszyło fundamentalną dla wspólnotowego systemu VAT zasadę neutralności, powodując nieuprawnione na gruncie VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2005/112/WE oddalenie prawa krajowego od acquis communautaire.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT sprzeciwia się zarówno treści, jak i celowi VI Dyrektywy, w szczególności zaś art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 1 ust. 2 VI Dyrektywy. Przepisy te są sprzeczne z podstawową zasadą neutralności podatku VAT oraz uregulowaną przez VI Dyrektywę „klauzulą stałości”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, treść wymogów wprowadzonych ustawą o VAT od dnia 1 maja 2004 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. uznania, że Spółce w świetle przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich posiadanych przez Spółkę samochodów.

1.  Nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i bezpośrednie stosowanie dyrektyw.

Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła dorobek prawny Wspólnot Europejskich, w tym m. in. akty prawne dotyczące podatku od wartości dodanej (VAT). Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z aktów prawa wspólnotowego regulującymi tę dziedzinę prawa podatkowego.

ETS oraz polskie sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały prymat prawa wspólnotowego nad krajowym oraz możliwość bezpośredniego stosowania dyrektywy w przypadku błędnej konstrukcji przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (por. sprawy C-103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano oraz C-62/00 Marks & Spencer p/c v. Commisioners ot Customs and Excise oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2219/05, opublikowany w Przeglądzie Podatkowym nr 1/2006 oraz 2/2006). W rezultacie, uprawnione jest twierdzenie, iż podatnik może skutecznie powoływać się na przepisy dyrektyw wspólnotowych (w tym VI Dyrektywy VAT), które są wystarczająco jednoznacznie, precyzyjnie oraz bezwarunkowo sformułowane zwłaszcza, gdy przepisy krajowe są skonstruowane w sposób sprzeczny z postanowieniami dyrektywy.

Natomiast zasadność argumentacji opartej na orzecznictwie ETS wynika z brzmienia przepisu art. 10 Traktatu Rzymskiego. Powyższy przepis zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z powyższego Traktatu lub działań instytucji Wspólnoty (a więc również ETS). W rezultacie, jeśli ETS dokona wykładni przepisu dyrektywy, Państwa Członkowskie (w tym Polska, a zatem także polskie organy podatkowe) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. wyrok TK z dnia 21 kwietnia 2004 r. Sygn. akt K 33/03, opublikowany w OTK-A z 2004 r. nr 4, późn. 31).

W świetle powyższego, organy podatkowe również winny stosować się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału.

1.  Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące niezgodności art. 88 ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

Niezależnie od powyższego, Spółka podkreśla, że kwestia niezgodności kluczowych dla niniejszej sprawy regulacji ustawy o VAT z prawem wspólnotowym była przedmiotem niedawnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraźnie stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 Vl Dyrektywy, jakim jest ochrona stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie, w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia.”

Pogląd o niezgodności przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. z prawem wspólnotowym (z uwagi na naruszenie klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) wyraził ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 324/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 592/07).

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 603/06), kierujące w przedmiotowym zakresie pytania prejudycjalne do ETS. We wspomnianym postanowieniu Sąd zajął stanowisko, wskazujące na naruszenie przez przedmiotowe przepisy ustawy o VAT klauzuli stałości, poprzez zmniejszenie zakresu uprawnienia podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy. W ocenie Sądu powoduje to, że podatnicy mogą (powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa do środków transportu, wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej, niezależnie od ograniczeń prawa krajowego.

W kontekście powyższego, Spółka zwraca również uwagę na tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. (Sygn. akt III SA/Wa 263/08). W sprawie, w której został wydany omawiany wyrok, Sąd rozpatrywał skargę na udzieloną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację przepisów ustawy o VAT (wniosek podatnika dotyczył potwierdzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów). W skardze na interpretację podatnik wskazał, iż przedstawiona przez organ udzielający interpretację wykładnia przepisów ustawy o VAT stoi w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi (Dyrektywą). Sąd pokreślił, iż z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej, na organy stosujące prawo nałożono obowiązek interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

W konsekwencji, Minister Finansów udzielając interpretacji Stronie ma obowiązek udzielenia interpretacji nie tylko w oparciu o literalne brzmienie art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., ale również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego według zasad wskazanych wyżej przez Sąd. Ograniczenie interpretacji wyłącznie do literalnego brzmienia art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. powoduje brak rozstrzygnięcia, co do pytania postawionego przez Stronę.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż w dniu 5 czerwca 2008 r. Komisja Europejska wydała komunikat (nr IP/08/886), w którym oficjalnie wezwała Polskę do dostosowania przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od niektórych pojazdów silnikowych od paliwa nabywanego do napędu tych pojazdów do przepisów dyrektywy w sprawie podatku VAT.

W opinii Komisji Europejskiej wyłączenia prawa do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia pojazdów silnikowych oraz paliwa, których dotyczy przedmiotowe pismo, zostały zmienione z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, a także po tej dacie. W związku z tymi zmianami niektóre rodzaje pojazdów silnikowych (oraz paliwo nabywane do ich napędu), które zgodnie z wcześniej obowiązującym ustawodawstwem podlegały ogólnym zasadom odliczenia, zostały objęte wyłączeniem prawa do odliczenia. Ponieważ ustawodawstwo to obowiązywało w Polsce bezpośrednio przed jej przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej, zakres wyłączeń został rozszerzony z naruszeniem prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy właściwe przepisy krajowe nie zostaną zmienione w ciągu dwóch miesięcy, Komisja może zdecydować o skierowaniu sprawy do Trybunału Sprawiedliwości.

1.  Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora.

Stanowisko Spółki dotyczące wyłączenia stosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. znajduje potwierdzenie w wydanym w dniu 22 grudnia 2008 r. wyroku ETS w sprawie Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-414/07.

Odpowiadając na pytania prejudycjalne, zadane przez krakowski WSA - w związku ze wcześniej wspomnianym postanowieniem o sygn. akt I SA/Kr 603/06 - odnoszące się do obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005 r. zmian rozszerzających ograniczenie prawa do odliczenia VAT w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, ETS uznał, że są one sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Mianowicie ETS stwierdził, że:

„Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem”.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. nowe kryteria warunkujące prawo do odliczenia VAT w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Tym samym, w stosunku do paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie będą obowiązywały ograniczenia prawa do odliczenia VAT wynikające z tych kryteriów.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, mimo iż w wydanym wyroku ETS odniósł się wprost do zmiany ustawy o VAT z dniem 22 sierpnia 2005 r., to tezy wyroku mają zastosowanie również do ograniczeń wprowadzonych z dniem 1 maja 2004 r.

1.  Brak możliwości stosowania przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r.

Spółka stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania również przepisy ustawy o VAT z 1993 r. z uwagi na fakt, iż przestały one obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. Uwzględnienie uchylonych regulacji byłoby bowiem działaniem contra legem i umożliwiałoby państwu członkowskiemu uchylanie się od konsekwencji wynikających z nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Jednocześnie, skoro nie istnieje możliwość zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993 r., nie mogą one wpływać na zakres ograniczenia prawa do odliczenia, tj. wpływać na zakres stosowania przepisów nowej ustawy o VAT.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż w ETS w omówionym wyżej wyroku w sprawie Magoora zajął stanowisko, iż w świetle przepisów wspólnotowych niedopuszczalne jest, by państwo członkowskie uchyliło całość przepisów ograniczających prawo do odliczenia i zastąpiło je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Oznacza to, że wprowadzenie nowych kryteriów jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

1.  Możliwość odliczenia VAT naliczonego na podstawie ograniczeń z ustawy o VAT z 1993 r. Spółka zajmuje stanowisko, iż w chwili obecnej nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów. Niemniej jednak, nawet w przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, w ocenie Spółki, istnieje możliwość odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004r., w części, w jakiej pokrywają się one z ograniczeniem przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT z 1993r. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, odnośnie samochodów wskazanych w punkcie a stanu faktycznego niniejszego wniosku należy uwzględnić ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego, ale rzeczywiście istniejące i stosowane w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, tj. wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r.

W dniu 17 czerwca 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna znak IPPP2/443-332/09-4/AZ, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W interpretacji tut. organ stwierdził, iż w świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tut. Organ stwierdza, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, spełniających normy wynikające z art. 86 ust. 3 w zakresie w jakim nie rozszerza wyłączenia prawa do odliczenia wynikającego z normy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Pismem z dnia 3 lipca 2009r. (data wpływu 7 lipca 2009 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-332/09-4/AZ z dnia 3 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 7 września 2009 r. (data wpływu 9 września 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 17 czerwca 2009 r. znak IPPP2/443-332/09-4/AZ.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. Sąd orzekł, że organ nie dokonał pełnej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, który w niniejszej sprawie Skarżąca skierowała do organu. W wyniku tego doszło do wydania interpretacji, która nie odnosiła się w sposób pełny do wszystkich kwestii prawnych, które występowały w niniejszej sprawie. Skarżąca przedstawiła na tle tego samego stanu faktycznego dwie odmienne oceny prawne tego stanu:

*   pierwszą według, której w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie występują żadne inne ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego niż te, które wynikają z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
*   drugą według, której w przedmiotowym stanie faktycznym wstępują ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

W efekcie doszło do wydania interpretacji, którą uznano stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe, jednakże nie wskazano w sentencji interpretacji, które stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Z treści interpretacji wynika, że organ jednak uznał za prawidłowe stanowisko, według którego w przedmiotowym stanie faktycznym występują ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której organ stwierdza, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe a następnie w dalszej części interpretacji organ stwierdza, że jednak po części stanowisko podatnika jest prawidłowe, narusza art. 14c § 1 O.p.

Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13.07.2011 r. sygn. akt I FSK 887/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez PricewaterhouseCoopers Sp. z o.o. NSA wskazał, że analizując zarzuty pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyartykułowane w petitum skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że całość zarzutów naruszenia wymienionych w tym środku zaskarżenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak też wskazywanych przepisów Konstytucji RP, a nawet naruszenia przepisów postępowania z pkt II skargi kasacyjnej, opiera się w istocie na stwierdzeniach dotyczących naruszenia prawa materialnego. Zadaniem sądu krajowego jest zbadanie, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w ustawie uchwalonej po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej są rozszerzeniem tych ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących przez datą przystąpienia do UE. Zadanie to, do wykonania którego sąd krajowy jest uprawniony i zobowiązany w świetle pkt 32, 42 i 44 wyroku C-414/07 Magoora, wypełnił Sąd pierwszej instancji dokonując porównania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. z zapisem art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. w stanach faktycznych występujących w sprawie. Rozpatrując skargę Spółki WSA dopatrzył się niepełnej oceny prawnej dokonanej przez organu, jak chodzi o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Wobec tego, zauważając także wadliwe odniesienie się przez organ do stanowiska Spółki, w ocenie WSA doszło do naruszenia przez wydającego interpretację art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu stwierdzić wystarczy, że z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. ma w sprawie zastosowanie. Sąd ten wyraźnie stwierdził, że przedmiotowy przepis uchylonej ustawy ma posłużyć do oceny zakresu ograniczenia określonego przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. W tej kwestii WSA w zaskarżonym wyroku odwołał się do wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. C414/07. Stąd za chybiony należy uznać zarzut wskazywanych przepisów ustawy zasadniczej, skoro art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. nie stanowił, i nie ma stanowić, podstawy materialno-prawnej wydanego rozstrzygnięcia organów. Przepis ten bowiem ma służyć jako kryterium sprawdzenia, czy może być zastosowany art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r.

W wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt FSK 517/10, zapadłym w drugiej instancji w sprawie, w której wystąpiono do ETS z ww. pytaniem z prejudycjalnym, Sąd stwierdził, że skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/li 2/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. ustawy z 1993 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. W świetle powyższego, za chybione należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tychże przepisów prawa materialnego nie narusza powyżej wymienionych norm.

W dniu 10.10.2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2010 r. sygn. III SA/Wa 1691/09 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1691/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 887/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy, że w jego sytuacji nie znajdą zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT od zakupionego paliwa,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów użytkowanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w pkt a), b) i c) stanu faktycznego wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku, tj. pojazdów: 1. posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika iż są to samochody ciężarowe i o ładowności powyżej 500 kg; 2. posiadających świadectwo homologacji, innych niż osobowe i o ładowności nie mniejszej niż wyliczona wg wzoru DŁ = 357 + n x 68; 3. innych niż osobowe i o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów o ładowności do 500 kg.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy – obowiązujący do dnia 21 sierpnia 2005r. – który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

W myśl art. 86 ust. 3 cyt. ustawy (również w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

*   kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 5 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r.) dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od nowelizacji cyt. ustawy, obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 cyt. ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ograniczenia w prawie do odliczenia dotyczące samochodów zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który brzmiał: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Nadmienić należy, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Natomiast § 10 ust. 3 cyt. rozporządzenia stanowił, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Stosownie zaś do treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy z 1993 roku, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Istotne jest zatem, aby z homologacji wydanej dla danego typu samochodu wynikało, iż pojazd ten nie podlega ograniczeniom, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3a oraz ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Ustawodawca polski mimo, że w ustawie o VAT z 2004 r. w sposób uprawiony, postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych tzw. samochodów specjalnych to dokonał tego z naruszeniem zasady stand still, której dotyczył powoływany wyrok TSUE. Z treści w/w orzeczenia wynika, że w sytuacji takiej jaka zaistniała w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, należy uznać, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za uznaniem tego rozumowania za słuszne przemawia pkt 44 uzasadnienia omawianego wyroku, w którym TSUE stwierdził, że w niniejszej sprawie zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Omówiona powyżej treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazuje na to, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium mogą zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do tej daty. Zatem uznanie przez Sąd krajowy, że w przypadku naruszenia zasady stand still ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych będzie zgodne z powołanym przepisem VI Dyrektywy.

Z tego względu należy zakres ograniczenia określonego przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustalić w takim kształcie, jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. jeżeli zakres ten będzie korzystniejszy niż wynikający z treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W sytuacji, gdyby okazało się, że uregulowania odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów, obowiązujące w ustawie o VAT z 2004 r. od 1 maja 2004 r. są korzystniejsze od regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., a sytuacja taka wystąpi np. w przypadku samochodów z jednym rzędem siedzeń, należy uznać że zastosowanie mają nowe przepisy.

W ten sam sposób należy ocenić regulacje w zakresie odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów obowiązujące od dnia 22 sierpnia 2005 r. Z tym, że za punkt odniesienia należy uznać także przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w treści obowiązującej od 1 maja 2004 do 22 sierpnia 2005 r., w zakresie w jakim nie naruszał zasady stand still.

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w sytuacji objętej przedmiotowym wnioskiem, nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów, a tym samym Spółka jest uprawniona do odliczania VAT od zakupu paliwa do wszystkich samochodów, używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r.

Ocena prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2004 r. wymagać będzie odwołania się do zakresu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r., ale nie będzie polegała na stosowaniu nieobowiązującego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Z treści powołanego wyroku TSUE w sprawie C-414/07 wynika, że będzie to wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prowadzona zgodnie z treścią art. 17 ust.6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, w oparciu o warunki odliczenia sformułowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Wykładnia taka jest dopuszczalna na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który w swej treści odwołuje się do regulacji obowiązujących w państwach członkowskich przed akcesją do Wspólnoty.

Mając na uwadze tezy zawarte w w/w wyroku TSUE rozważania te dotyczą odpowiednio możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe, a także nabycia paliw do napędu tych samochodów. Oznacza to, że prawo do odliczania pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych i paliw wykorzystywanych do ich napędu, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r. (tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na która składają się m.in. pojazdy samochodowe na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze – część z nich spełnia wymogi wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. ich ładowność przekracza 500 kg oraz posiadają świadectwo homologacji i zostały określone jako samochody ciężarowe, pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają. W niektórych przypadkach Spółka nie dysponuje świadectwem homologacji lub dowodem rejestracyjnym (lub jego kopią). W odniesieniu do pozostałych samochodów, nie spełniających wspomnianych kryteriów, Spółka wskazuje, iż nie posiadają one świadectw, określających je jako samochody ciężarowe. Ponadto Spółka wskazała, iż część przedmiotowych samochodów spełnia wymogi określone w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. oraz art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r., pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają.

Wątpliwości Podatnika dotyczą tego, czy przysługuje mu prawo do odliczenia całości naliczonego podatku VAT od paliwa zakupionego do przedmiotowych samochodów.

Podkreślić należy, że z przepisów prawa nie wynika, aby sam fakt fizycznego braku u Wnioskodawcy odpisu świadectwa homologacji zaświadczającego, że jest to samochód ciężarowy, skutkował uznaniem pojazdu za samochód osobowy lub inny określony w art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004r.) oraz w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r., co jednocześnie uniemożliwiałoby odliczenie podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Zatem fakt, iż Spółka fizycznie nie posiada dokumentu, jakim jest świadectwo homologacji, nie skutkuje uznaniem pojazdu za samochód osobowy lub inny pojazd niespełniający wymogów ww. przepisów. Istotne jest bowiem, aby z homologacji wydanej dla danego typu samochodu wynikało, iż pojazd ten nie podlega ograniczeniom, o których mowa w powołanych wyżej przepisach.

Z uwagi na powyższe, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż ocena zakresu przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do użytkowanych przez Spółkę samochodów winna być dokonana na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jednakże z uwzględnieniem ograniczeń odliczenia podatku naliczonego stosowanych przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej, a mianowicie z uwzględnieniem ograniczeń, które wynikały z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004r. Oznacza to, że Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabywaniem paliw silnikowych, benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów użytkowanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w pkt a, b i c stanu faktycznego wniosku, tj. samochodów innych niż osobowe oraz:

*   posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika iż są to samochody ciężarowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg lub
*   posiadających świadectwo homologacji, o dopuszczalnej ładowności większej niż wyliczona wg wzoru DŁ = 357 + n x 68 lub
*   o dopuszczalnej masie całkowitej większej niż 3,5 tony.

Natomiast Spółce nie będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłaconego w związku z nabywaniem paliw silnikowych, benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu użytkowanych przez nią na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów (wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT) osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 23.03.2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.