Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-780/09-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-14
Teza: zastosowanie stawki podatku dla całości świadczenia polegającego na nadawaniu programów telewizji satelitarnej wraz z przekazaniem na własność abonentowi dekodera z kartą abonencką
Słowa kluczowe: abonament; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi radiowo-telewizyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.08.2009 r. (data wpływu 10.08.2009 r. ), uzupełnionym pismem z dnia 02.10.2009r. (data wpływu 06.10.2009r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22.09.2009r o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla całości świadczenia polegającego na nadawaniu programów telewizji satelitarnej wraz z przekazaniem na własność abonentowi dekodera z kartą abonencką - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla całości świadczenia polegającego na nadawaniu programów telewizji satelitarnej wraz z przekazaniem na własność abonentowi dekodera z kartą abonencką.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (zwany dalej: SPÓŁKA) w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy klientom usługi telewizji w systemie satelitarnym. SPÓŁKA podpisuje z klientami umowy, zgodnie z którymi jest zobowiązana do udostępniania abonentowi programów telewizyjnych, wchodzących w skład wybranego przez abonenta pakietu.

Programy są transmitowane drogą satelitarną w zakodowanej postaci. Dekodowanie odebranego sygnału jest możliwe wyłącznie przy użyciu specjalnego terminalu cyfrowego (tzw. dekodera) z aktywną kartą abonencką. Dekodery służące do dekodowania sygnału telewizji satelitarnej są przekazywane abonentom Spółki w jednej z dwóch następujących form:

1\. Udostępnianie

Spółka udostępnia abonentom dekoder wraz z kartą abonencką na czas trwania umowy o abonament. Sprzęt w tym przypadku pozostanie własnością Spółki i nie przechodzi na własność abonentów.

Sprzęt pozostaje własnością Spółki i nie przechodzi na własność klientów (umowa zawiera zastrzeżenie, że abonent przyjmuje do wiadomości, że nie jest właścicielem sprzętu i nie jest uprawniony do jakiegokolwiek nim rozporządzania). Abonenci są odpowiedzialni za utratę sprzętu, jego zniszczenie lub uszkodzenie, powstałe od momentu jego wydania do momentu jego zwrotu, wyłączając zużycie sprzętu spowodowane jego prawidłowym użytkowaniem oraz wyłączając uszkodzenia spowodowane ukrytymi wadami sprzętu. Sprzęt może być używany wyłącznie na terytorium Polski. Abonenci są zobowiązani do używania sprzętu wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli wyłącznie do dekodowania sygnału telewizji satelitarnej, nadawanego przez Spółkę. Zgodnie z umową, abonenci zobowiązują się również do nieudostępniania sprzętu osobom trzecim, z wyłączeniem osób wspólnie zamieszkujących z danym abonentem oraz do nieudostępniania osobom trzecim programów, odbieranych i dekodowanych przy użyciu sprzętu, również z wyłączeniem osób wspólnie zamieszkujących z danym abonentem. Ponadto, abonent nie może dysponować pełną powierzchnią pamięci dysku twardego dekodera umowa rezerwuje określoną powierzchnię twardego dysku dekodera na użytek Spółki. Po zakończeniu umowy sprzęt powinien być przez abonenta zwrócony w terminie jednego miesiąca od daty wygaśnięcia lub rozwiązania umowy. W przypadku opóźnienia zwrotu, abonent zapłaci na rzecz Spółki określoną karę umowną.

W zamian za możliwość korzystania z programów telewizyjnych objętych wybranym pakietem Spółki abonenci zobowiązują się uiszczać na rzecz SPÓŁKI wynagrodzenie. Zgodnie z umową, wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia Spółki kalkulowane jest w oparciu o dwa podstawowe składniki, tj. opłatę abonamentową oraz opłatę za używanie sprzętu, w formie czynszu.

Oba powyższe składniki wynagrodzenia są należne cyklicznie co do zasady w tych samych terminach płatności oraz łącznie podlegają wpłacie na to samo konto SPÓŁKI (abonenci są zobowiązani wpłacać wynagrodzenie do 15 dnia miesiąca lub w terminie wskazanym na formularzu zapłaty).

2\. Przekazanie

Spółka przekazuje abonentom na własność dekoder oraz udostępnia im kartę abonencką na czas trwania umowy o abonament. Dekoder w tym przypadku staje się własnością abonenta i pozostaje własnością abonenta również po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy ze SPÓŁKĄ.

Natomiast karta abonencka, umożliwiająca dekodowanie programów Spółki, jest abonentowi udostępniana tylko na czas trwania umowy i po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy będzie podlegać zwrotowi na analogicznych zasadach jak w przypadku zwrotu udostępnionego dekodera razem z kartą.

Po zwrocie karty sam dekoder nie może służyć abonentom do dekodowania programów Spółki. Aby dekoder ponownie był w stanie dekodować programy Spółki konieczne jest podpisanie umowy ze SPÓŁKĄ i ponowne udostępnienie abonentowi aktywnej karty. Dekoder służy do świadczenia usług przez Spółkę wyłącznie z zainstalowaną kartą.

Dekoder jest przekazywany na własność abonentowi w formie sprzedaży. Spółka podpisuje z abonentem umowę sprzedaży dekodera, zgodnie z którą Spółka sprzedaje, a abonent nabywa dekoder, który po zainstalowaniu w nim karty abonenckiej, umożliwi abonentowi - po uiszczeniu stosownych opłat - odbiór programów Spółki. Umowa określa również zasady gwarancji sprzedawanego dekodera.

Wynagrodzeniem za przekazanie na własność dekodera jest kwota wskazana w umowie sprzedaży dekodera, którą uiszcza na rzecz Spółki abonent. Za udostępnienie karty nie jest pobierana dodatkowa opłata. Dla przejrzystości stanu faktycznego, Spółki przedstawił powyżej obie możliwości korzystania ze sprzętu przez abonentów. Niniejszy wniosek dotyczy jednak wyłącznie sytuacji przekazania dekoderów na własność (pkt 2), a nie dotyczy sytuacji z udostępnieniem dekoderów (pkt 1).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie mógła stosować stawkę VAT, wynoszącą 7% do całości świadczenia polegającego na nadawaniu programów telewizji satelitarnej wraz z przekazaniem na własność abonentowi dekodera wraz z udostępnioną kartą abonencką, niezbędnego do odbierania sygnału telewizyjnego, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 155 Załącznika nr 3 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej: Ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Stawka VAT na usługi telewizji satelitarnej

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi co do zasady 22%, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT stanowi, że jeżeli dany towar lub usługa jest wymieniona w załączniku nr 3 do Ustawy o VAT, wówczas do dostawy tego towaru lub świadczenia tych usług ma zastosowanie stawka obniżona, wynosząca 7%.

Załącznik nr 3 do Ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, określonej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W załączniku tym wyszczególnione są pod pozycją nr 155 usługi radia i telewizji (ex. 92.2 PKWiU), inne niż określone w poz. 12 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT, z wyłączeniem:

1.  usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,
2.  działalności agencji informacyjnych.

W poz. 12 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT wymienione zostały usługi publicznych radia i telewizji. Ponieważ Spółka nie posiada statusu telewizji publicznej, w związku z tym usługa nadawania programów telewizyjnych drogą satelitarną przez Spółkę mieści się w zakresie usług telewizji, objętych pozycją 155 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, co oznacza, że jest objęta stawką VAT wynoszącą 7%.

W tym zakresie przepisy Ustawy o VAT realizują postanowienia zawarte w Dyrektywie 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: Dyrektywa VAT). Objęcie obniżoną stawką usług telewizji satelitarnej wynika bezpośrednio z Dyrektywy VAT, w której usługi te są wymienione w załączniku nr III poz. 8 (w poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG usługi te były wymienione w załączniku H).

2\. Świadczenie kompleksowe

Spółka świadczy na rzecz abonentów usługę telewizji na podstawie standardowych umów, w ramach których zobowiąże się do transmisji programów telewizyjnych do abonenta. Na podstawie umowy sprzedaży, ściśle związanej z umową o abonament (umowa sprzedaży odwołuje się bezpośrednio do postanowień umowy o abonament w szczególności w zakresie znaczenia zwrotów w niej użytych) Spółka odpłatnie przekazuje abonentom na własność dekoder wraz z udostępnioną kartą abonencką, niezbędny do prawidłowego odbierania (dekodowania) sygnału telewizyjnego przez abonentów (niniejszy wniosek nie obejmuje sytuacji odpłatnego udostępnienia sprzętu abonentom).

Jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej zwany ETS lub Trybunał), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zdaniem Spółki taka właśnie sytuacja wystąpi przy świadczeniach Spółki, wykonywanych na rzecz abonentów na podstawie umowy o abonament i umowy sprzedaży. W aspekcie gospodarczym należy stwierdzić, że nadawanie telewizji i przekazanie na własność dekodera wraz z udostępnioną kartą będą świadczeniami ściśle ze sobą powiązanymi. Z perspektywy abonentów, Spółka będzie oferował im jedną usługę - dostęp do programów telewizji satelitarnej. Abonent może wprawdzie zakupić dekoder, na pozór na podstawie odrębnej umowy, jednakże nabycie dekodera nie będzie dokonywane w oderwaniu od świadczenia przez Spółkę usługi telewizji. Posiadanie samego dekodera, bez świadczonej przez Spółkę usługi telewizyjnej, nie będzie stanowić dla abonentów żadnej wartości samej w sobie. Abonent nie traktuje Spółki jak dostawcy dekoderów, tylko jako nadawcę programów, które abonent ma zamiar oglądać, przy wykorzystaniu dekodera zakupionego od Spółki. Nabycie dekodera na podstawie umowy sprzedaży ze Spółką, z perspektywy abonentów, będzie miało na celu wyłącznie możliwość oglądania programów Spółki. Zakup dekodera będzie więc kwestią wtórną od nabycia usługi telewizji i stanowić będzie tylko środek do realizacji pierwotnego celu zawarcia umowy - czyli nabycia usługi telewizji.

Z kolei z punktu widzenia Spółki przekazanie dekoderów na własność wraz z udostępnioną kartą abonencką nie będzie odrębną lub samodzielną transakcją gospodarczą dokonywaną z abonentami. Umożliwienie korzystania z dekodera oraz karty abonenckiej jest niezbędne do prawidłowego wywiązania się przez Spółkę z zobowiązania do świadczenia usług telewizji (chyba, że abonent posiada własny dekoder - wówczas konieczne jest udostępnienie samej karty abonenckiej; sytuacja taka nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Po zakończeniu umowy abonent zwróci kartę abonencką, co będzie równoznaczne z zakończeniem możliwości odbioru programów Spółki. SPÓŁKA nie prowadzi w przypadku sprzedaży dekodera działalności polegającej na handlu dekoderami, tylko oferuje abonentom dostęp do dekodera w formie jego sprzedaży, zamiast jego udostępnienia na czas trwania umowy (w formie najmu). Dla Spółki sprzedaż dekodera również stanowi element wtórny względem świadczenia usługi telewizji.

Powyższe stanowisko wzmacnia fakt, że dekodery są sprzedawane często w drodze akcji promocyjnej dla abonentów lub potencjalnych abonentów. Podstawową formą korzystania z dekoderów jest jego odpłatne udostępnienie. Dopiero jeżeli abonent przystąpi do akcji promocyjnej, organizowanej przez Spółkę, wówczas może nabyć dekoder na własność. Nawet jeżeli sprzedaż nie następuje w wyniku akcji promocyjnej, wówczas tak oferta sprzedaży dotyczy wyłącznie abonentów lub potencjalnych abonentów Spółki. Oznacza to, że najpierw klient musi stać się abonentem Spółki, a dopiero w kolejnym etapie może nabyć dekoder na własność. Należy wyraźnie podkreślić, że Spółka nie sprzedaje dekoderów klientom, którzy nie są abonentami Spółki. Nabycie dekodera stanowi więc jeden z dwóch możliwych wariantów skorzystania z dekodera koniecznego do odbioru telewizji Spółki.

Oddzielanie usługi telewizji od przekazania na własność dekodera byłoby więc sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. W tym kontekście należy przytoczyć tezy z orzeczenia ETS w sprawie C-11/05 Aktiebolaget NN: „W tych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla”. W przypadku Spółki nie można więc uznać, że abonent najpierw nabędzie usługę telewizji, a następnie, w drodze odrębnej transakcji nabędzie przekazany przez Spółkę dekoder wraz z udostępnioną kartą. Nie ma przy tym znaczenia, że nabycie dekodera nastąpi na podstawie odrębnej umowy, nazwanej umową sprzedaży. Sprzedaż ta będzie nierozłącznie związana z usługą telewizji i nie można jej rozpatrywać jako samodzielnej transakcji bez związku z usługą telewizji. Podkreślić jeszcze raz należy, że związek ten konstytuują następujące elementy:

1.  dekoder wraz z kartą jest konieczny do odbierania programu Spółki,
2.  dekoder mogą nabyć wyłącznie abonenci Spółki.

Usługę telewizji, w ramach której następuje przekazanie abonentowi dekodera na własność (w formie sprzedaży) należy więc uznać za świadczenie kompleksowe.

3\. Opodatkowanie świadczenia kompleksowego w orzecznictwie ETS

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. W związku z tym, że świadczenia Spółki są świadczeniami kompleksowymi, konieczne jest więc wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego, dla prawidłowości opodatkowania VAT całego świadczenia kompleksowego.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego (także w przypadku, gdy dla świadczenia głównego przewidziana została obniżona stawka VAT). Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, które jest objęte stawką obniżoną, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze będą również korzystały ze stawki obniżonej, a co za tym idzie, całe świadczenie kompleksowe zostanie objęte stawką obniżoną.

4\. Opodatkowanie świadczenia kompleksowego w orzecznictwie krajowym

Rozumowanie ETS zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo przytoczyć można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że „W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług \[objętych preferencyjną stawką VAT - przyp. SPÓŁKI\], na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.” Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził: „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.” Należy zwrócić uwagę, że kwestie świadczeń złożonych poruszana jest także w zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które są analogiczne do powyżej przedstawionej doktryny w zakresie Ustawy o VAT. W szczególności należy przytoczyć zapis pkt 7.8.8 tych zasad, który stanowi, ze „W przypadku, gdy usługę, ną podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji (\`(...)\`) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności (\`(...)\`) powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter”.

5\. Objęcie stawką obniżoną przekazania na własność dekodera

Skoro korzystanie z dekodera z udostępnioną kartą abonencką nie będzie stanowić celu samego w sobie dla abonentów, a będzie tylko środkiem do świadczenia usługi przez Spółkę raz z uwagi na to, że dla abonentów celem gospodarczym przystąpienia do umowy ze półką abonament telewizyjny, jest odbieranie programów nadawanych przez Spółkę należy stwierdzić, że usługa telewizyjna stanowi podstawowy składnik kompleksowego świadczenia Spółki. Sprzedaż dekodera, który wraz z kartą abonencką będzie niezbędny do wykonania świadczenia głównego, będzie stanowić składnik pomocniczy świadczenia Spółki, jako jeden z dwóch wariantów korzystania przez abonenta z dekodera. W konsekwencji przekazanie na własność dekodera powinno zostać objęte stawką VAT właściwą dla wiodącej usługi telewizji.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzeczeniach ETS oraz w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych.

W wyroku ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV Trybunał uznał, że należy potraktować jako jedno, kompleksowe świadczenie usług transakcję, w której nabywcy przekazane zostało oprogramowanie, a następnie sprzedawca wykonał prace polegające na przystosowaniu tego oprogramowania do indywidualnych potrzeb nabywcy. ETS uznał, że transakcję tą należy potraktować jak świadczenie usług, ponieważ usługa dostosowania oprogramowania ma charakter dominujący i decydujący o przebiegu całości transakcji. ETS stwierdził, że „Nie można bez popadania w sztuczność uznać, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności.” Odnosząc to stwierdzenie do niniejszego wniosku, należy stwierdzić, że nie można bez popadania w sztuczność uznać, iż abonent nabędzie od Spółki dekoder, który sam w sobie nie będzie mógł służyć do odbierania programów Spółki, a w wyniku zupełnie odrębnej transakcji nabędzie od Spółki usługę telewizji, która to usługa dopiera nada dekoderowi cech użyteczności do oglądania programów Spółki. W związku z tym przekazanie dekodera powinno być traktowane jako część usługi telewizji.

Podobnie stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Getling Linien, w którym Trybunał uznał, że przekazanie towarów na własność klientom (posiłki w restauracji) podlega zasadom opodatkowania właściwym dla usługi restauracyjnej, w ramach której to przekazanie miało miejsce. Analogicznie w wyroku ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie ETS rozstrzygnął, że przekazanie towaru (dorobionych kluczy) wchodzi w zakres kompleksowego świadczenia złożonej usługi ubezpieczeniowej, dotyczącej szczególnych przypadków utraty kluczy, portfela itp.

Powyższe poglądy są aprobowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności należy zwrócić uwagę na orzeczenia, w których sądy stwierdzały, że przeniesienie własności np. okien, stanowi część usługi robót budowlanych i nie jest odrębną transakcją gospodarczą. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 roku (syg. I SA/Wr 1632/07), Sąd stwierdził, że „Z punktu widzenia klienta, czyli odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika, istotne było zamontowanie stolarki i przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania, w wyniku dostawy, wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami) w charakterze właściciela. (\`(...)\`) czynności polegające na wyprodukowaniu a następnie wmontowaniu wyprodukowanych okien (wzbogacone o wkalkulowane w ogólną cenę dodatkowe świadczenia), stanowią bez wątpienia jedną czynność, którą należy zakwalifikować jako usługę (świadczenie złożone, mające doprowadzić do określonego efektu gospodarczego), nie zaś dostawę towaru. Zdaniem Sądu, wykonywane przez skarżącego usługi kompleksowe, na które składa się czynność podstawowa, usługa budowlano-montażowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze, niezbędne do wykonania czynności podstawowej, winny być objęte jedną stawką dla całego kompleksu czynności.” W sprawie, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, celem umowy zawieranej pomiędzy Spółką abonentami będzie nabycie usługi telewizji, a nie przeniesienie prawa do rozporządzanie dekoderem jak właściciel. Przekazanie dekodera oraz usługę telewizji należy więc, zgodnie z przywołanym wyrokiem, potraktować jako jedną usługę, objętą jedną stawką dla całego kompleksu czynności. Analogiczne było również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zawarte w wyroku z dnia 22 listopada 2007 roku (sygn. III SA/Gl 711/07).

Podkreślić również należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, LEX 208467, w którym Sąd uznał, że za uznaniem robót budowlanych za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych przez niego towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia „świadczenie usług”, zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wyrok ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen DV i OV Bank.

Z powyższego wynika, że stanowisko Spółki o prawidłowości uznania dostawy, dokonywanej w ramach świadczonej usługi za część tej usługi - jeżeli wynika to z celów transakcji i wszystkich okoliczności jej towarzyszących - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS i jest powszechnie akceptowane przez polskie sądy administracyjne.

Jeżeli więc przekazanie dekodera na własność można uznać za część kompleksowej usługi telewizji, w której usługa telewizji jest świadczeniem zasadniczym, to przekazanie dekodera powinno podlegać takim samym zasadom opodatkowania jak usługa telewizji. Oznacza to, że całość świadczenia powinna zostać objęta obniżoną stawką VAT, wynoszącą 7%.

6\. Znaczenie orzecznictwa ETS

Zgodnie z postanowieniami art. 234 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej sądy państw członkowskich mogą zwrócić się do Europejskiego Trybunału z pytaniem dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego. Trybunał dokonuje interpretacji wskazanych przez sąd problematycznych zagadnień wydając orzeczenie wstępne.

Od strony formalnej orzeczenie wstępne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wiąże tylko sąd, który o jego wydanie się zwrócił. Jednakże rzeczywiste znaczenie orzeczeń wstępnych wykracza daleko poza ich zakres formalny. Interpretacja prawa wspólnotowego dokonywana przez Trybunał jest powszechnie traktowana jako najbardziej autorytarne źródło ustalania kształtu i treści prawa Unii Europejskiej. Ponadto należy wskazać, iż w myśl proeuropejskiej wykładni prawa krajowego, organy i sądy państwa członkowskiego powinny na bieżąco śledzić kształt prawa Unii Europejskiej w interpretacji Trybunału. W ten sposób realizowana jest zasada jednolitego stosowania prawa europejskiego.

W związku powyższym należy stwierdzić, że mimo iż wyroki Trybunału nie stanowią źródła prawa Unii Europejskiej, to wywierają wpływ na praktykę organów administracyjnych i sądów państw członkowskich, które powinny stosować zasady ustanawiane w tych wyrokach.

Z powyższych względów, SPÓŁKA wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z przywołanym orzecznictwem ETS oraz polskich sądów administracyjnych, Spółka ma prawo stosować stawkę VAT 7% do kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz abonentów polegającego na nadawaniu programów telewizji satelitarnej wraz z przekazaniem abonentowi na własność dekodera w formie sprzedaży oraz udostępnienia karty abonenckiej, niezbędnych do odbierania sygnału telewizyjnego Spółki.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.