Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.580.2021.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 5

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) uzupełnione pismem z 8 września 2021 r. (data wpływu 10 września 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 25 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.580.2021.1.MZ (data nadania 25 sierpnia 2021 r., data doręczenia 1 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box) - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca (dalej również: „Podatnik") prowadzący pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 2020 r., w sposób ciągły świadczy usługi konsultingowe obejmujące w praktyce projektowanie, tworzenie oraz modyfikowanie oprogramowania, w tym w szczególności projektowanie i rozwijanie podstawowych funkcji systemów informatycznych oraz tworzenie lub rozwijanie oprogramowania - w tym pisanie kodu źródłowego oraz kodu wynikowego (tj. usługi z zakresu IT) m.in. działając na zlecenie spółki z o.o. zarejestrowanej w Polsce (dalej jako: „Usługobiorca"). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT"). Podatnik od 2020 r. korzysta z liniowej metody rozliczania podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%. Zakresem niniejszego wniosku objęte są usługi świadczone przez Podatnika od marca 2021 r. Podstawę świadczenia wspomnianych powyżej usług stanowi zawarta z Usługobiorcą umowa prawa cywilnego. Przedmiotowe usługi związane są z projektami realizowanymi przez Usługobiorcę na rzecz podmiotu trzeciego - kontrahenta Usługobiorcy lub ewentualnie projektami wewnętrznymi Usługobiorcy (dalej łącznie: „Projekty”, lub każdy z osobna: „Projekt”). Projekty dotyczą zasadniczo stworzenia nowego, autorskiego oprogramowania działającego osobno lub współdziałającego i komunikującego się z oprogramowaniem zaimplementowanym już wcześniej przez Usługobiorcę lub jego kontrahenta. Wnioskodawca ponosi w praktyce odpowiedzialność wobec Usługobiorcy m.in. za prawidłowe wykonanie umowy, ryzyko wobec osób trzecich za rezultat świadczonych usług, a także ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wykonując zlecane mu czynności w miejscu i czasie uzgodnionym przez strony.

W ramach zawartej współpracy Wnioskodawca w praktyce świadczy usługi polegające na: (1) tzw. rutynowych czynnościach konsultingowych w zakresie IT takich jak np. utrzymanie programów czy naprawa pojedynczych błędów (dalej: bieżąca działalność programistyczna), nieskutkujących powstaniem odrębnych utworów w postaci programów komputerowych - które pozostają poza zakresem niniejszego wniosku; oraz (2) działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz Usługobiorcy (lub jego kontrahenta) innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot ochrony prawa autorskiego w rozumieniu art. 74 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Ustawa o prawie autorskim") - tej części świadczonych usług dotyczy przedmiotowy wniosek. Szacunkowo większa część działań Wnioskodawcy koncentruje się i koncentrować się będzie w przyszłości wokół drugiej z opisywanych powyżej czynności tj. prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT), które skutkują powstaniem nowych produktów w postaci programu komputerowego (dalej: „Prace rozwojowe”).

Czynności te polegają głównie na opracowywaniu algorytmów i pisaniu nowego kodu źródłowego na potrzeby danego Projektu. W praktyce więc prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać, Podatnik musi stale rozwijać swoją wiedzę, tak aby być cały czas „na bieżąco” z nowościami technologicznymi. Dodatkowo musi on stale, dla każdego tworzonego oprogramowania rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób jest on w stanie dostarczyć Usługobiorcy (lub jego kontrahentowi) produkt spełniający wszystkie oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania (oczywiście po uprzednim ich przetestowaniu). Świadczenie przedmiotowych usług wymaga zatem ciągłego poszerzania i zdobywania wiedzy, aby oprogramowanie, które dostarcza było jak najlepszej jakości. Dlatego też utwory powstałe w toku świadczenia tej części wspomnianych usług, stanowią dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługują pełne autorskie prawa majątkowe. Na mocy postanowień umowy zawartej z Usługobiorcą prawa te przechodzą na Usługobiorcę (z chwilą dostarczenia danego utworu).

Autorskie oprogramowanie tworzone i ewentualnie modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów, stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 tejże ustawy). Zakresem niniejszego wniosku objęte są więc jedynie twórcze działania Wnioskodawcy, które dotyczą bezpośrednio prowadzonych przez Podatnika Prac rozwojowych wykonywanych celem wytworzenia utworów objętych ochroną prawno-autorską (dochody z pozostałej części świadczonych przez Podatnika usług nie są zaliczane do tzw. ulgi IP Box). Prowadzone od marca 2021 r. przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe są wykonywane w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego - taki stan będzie również kontynuowany w przyszłości. Ze względu na istotę każdego Projektu, koncentrują się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Usługobiorcy (lub jego kontrahentowi) rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady, bazują na autorskich pomysłach Wnioskodawcy wykonywanych w określonym celu - przy uwzględnieniu jedynie ogólnych wytycznych Usługobiorcy lub jego kontrahenta co do danej funkcjonalności czy całego oprogramowania. Prace takie obejmują przykładowo stworzenie projektu rozwiązania (zaprojektowanie algorytmu), zaprojektowanie i przeprowadzenie testów, a także czynności programistyczne takie jak autorskie tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wskazane prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością (nie stanowią rutynowych zmian dokonywanych okresowo w funkcjonującym już systemie tzw. czynności utrzymania). W praktyce na co dzień Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka czy statystyka) jak i stosowanych (informatyka), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanego oprogramowania lub funkcjonalności.

Każde nowe oprogramowanie, nową lub modyfikowaną funkcjonalność oraz postęp prac w ramach Projektu Wnioskodawca dokumentuje na bieżąco w prowadzonej przez siebie dokumentacji zawierającej min opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty. Co świadczy o prowadzeniu prac w sposób systematyczny, w sposób metodologiczny i kontrolowany, umożliwiający monitorowanie postępów wspomnianych powyżej Prac rozwojowych. Za wykonywanie opisywanych we wniosku usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (uzależnione od czasu poświęconego na świadczenie usług), które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w ww. umowie. Na fakturze wystawianej przez Podatnika wykazana jest jedna pozycja odnosząca się do sumy czasu poświęconego na świadczenie usług - ponieważ zgodnie z treścią opisywanej umowy przedmiotowe wynagrodzenie stanowi zarówno wynagrodzenie za świadczenie usług, jak i wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów. Wynagrodzenie wypłacane jest, na podstawie ww. faktury, zgodnej z przedstawianym Usługobiorcy raportem czasu wykonywania usług. We wskazanym raporcie wyodrębniony jest czas poświęcony na świadczenie bieżącej działalności programistycznej od czasu poświęconego na świadczenie usług w ramach opisywanych Prac rozwojowych (tj. ta druga część wynagrodzenia za usługi odpowiada w praktyce wynagrodzeniu za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów).

Wskazana umowa zawiera postanowienia pozwalające jednoznacznie wydzielić część dochodu dotyczącą przeniesienia praw autorskich do tworzonego oprogramowania od dochodu za świadczenie pozostałych usług (kwalifikowanych przez Podatnika jako opisywana wyżej bieżąca działalność programistyczna). Dokonywane jest to przy uwzględnieniu określonej w umowie stawki godzinowej, według podziału czasu poświęconego na świadczenie usług zaliczanych przez Podatnika do tzw. bieżącej działalności programistycznej oraz czasu poświęconego na świadczenie usług zaliczanych przez Podatnika do tzw. opisywanych Prac rozwojowych (tj. ta druga część wynagrodzenia za usługi odpowiada wynagrodzeniu za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów). Wytworzenie konkretnego utworu potwierdzane jest przekazywaną Usługobiorcy tzw. kartą projektu (której treść została sprecyzowana w ww. umowie). Wskazany powyżej czas i kwoty ujmowane są w prowadzonej przez Podatnika ewidencji czasu spędzonego na danym Projekcie, dzięki której jest możliwe w praktyce wydzielenie dla każdego miesiąca bieżącej działalności od Prac rozwojowych (sprzedaży ich wyników). Te ostatnie wpisywane są do ewidencji w odrębnych kategoriach. Co jest zgodne z treścią zawartej umowy. Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne - w zależności od ilości poświęconego czasu na poszczególne działania. Istota opisywanych usług skupia się na realizacji zadań związanych z Projektami, które zasadniczo dotyczą przygotowania oraz wdrożenia innowacyjnego oprogramowania z wykorzystaniem języków programowania takich jak Java, ewentualnie Groovy lub Typescript. Jeden z Projektów, przy którym Podatnik świadczył usługi stanowił oparte o technologię blockchain, związany był z rozwiązaniem do zarządzania projektami związanymi z pozyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych. Głównymi odbiorcami tego oprogramowania były firmy z branży energetycznej oraz przedsiębiorstwa z sektora bankowego. Finalny produkt tworzony przez Usługodawcę miał za zadanie umożliwienie śledzenia ilości energii odnawialnej, która była pozyskiwana (w oparciu o możliwość integracji z urządzeniami loT) w celu śledzenia i szacowania wydatków związanych z produkcją energii.

Dzięki temu oprogramowaniu sektor bankowy miał możliwość weryfikacji wypłacalności danej elektrowni, na podstawie ilości produkowanej przez niej energii. Przy projekcie była wykorzystywana technologia/języki programowania takie jak m in.: Java. Spring, DynamoDB, Spock, Hyperledger, AWS, Docker, Gradle, Git, VueJS. Jedynie tytułem przykładu Podatnik pragnie wskazać, iż drugi z Projektów nad którym obecnie pracuje związany jest z oprogramowaniem dla branży car-sharing’owej pozwalającym m.in. na innowacyjną obsługę wypożyczania samochodów. Innowacyjność jego polega na tym, że cała (finalnie tworzona) aplikacja będzie obsługiwana z poziomu telefonu użytkownika, który zdalnie będzie mógł zarezerwować samochód w celu dokonania przejazdu, wypożyczyć samochód (otworzyć) oraz oddać samochód (zamknąć), a samo rozliczenie dokonywane będzie przez aplikację po wykonaniu przejazdu. Oprogramowanie tworzone w ramach tego projektu wykorzystuje technologie takie jak: Java, Spring, DynamoDB, PostgreSQL, AWS, Docker, Maven, Git, VueJS. Finalnie wytworzone rozwiązanie zapewnić ma odbiorcy szybkość i stabilność działania aplikacji oraz pewność danej transakcji finansowej.

Zadaniem Wnioskodawcy jest zasadniczo tworzenie nowego oprogramowania/nowych funkcjonalności oraz modyfikowanie już istniejącego oprogramowania w ramach opisywanych Projektów. Jeżeli chodzi zaś o te sytuacje stanowiące rozwój istniejącego już oprogramowania, to w efekcie prac Podatnika powstają nowe funkcjonalności, które stanowią pewną „nakładkę" na istniejące już oprogramowanie w ramach opisywanych Projektów - komunikując się z nim i je ulepszając. Modyfikowane oprogramowanie nie jest własnością Podatnika (nawet jeżeli uprzednio sam stworzyłby dany program, to i tak wcześniej przenosi prawa do niego na Usługobiorcę).

W przypadku, gdy Wnioskodawca modyfikuje/ulepsza oprogramowanie komputerowe lub jego część (nawet takie, które sam wcześniej stworzył), w wyniku podjętych przez niego czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania program lub jego części składowa (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem przysługują Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do tych nowo utworzonych „części składowych" oprogramowania, których celem jest modyfikacja starszego oprogramowania. Następnie - w ramach postanowień umownych - całość praw do takiego nowo utworzonego programu przechodzi na Usługobiorcę w ramach wykonywania ww. usług (następuje tzw. komercjalizacja). Dlatego te nowe funkcjonalności (części oprogramowania/tworzone oprogramowanie stanowią osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74). Zatem Wnioskodawca jest twórcą i czasowym właścicielem nowych funkcjonalności/części składowych tego oprogramowania czy całego oprogramowania (tj. nowych funkcjonalności modyfikujących już wcześniej istniejące). W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do sytuacji tzw. ulepszenia „przedmiotu cudzej własności” (tj. gdyby Wnioskodawca najpierw wytworzył oprogramowanie komputerowe, następnie sprzedał prawa autorskie na rzecz podmiotu, który w następnej kolejności udostępniał to oprogramowanie komputerowe mu z powrotem w celu jego modyfikacji), która została wskazana w interpretacji indywidualnej z dnia 6.12.2019 r. Dyrektora KIS, znak 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR. Nie w przypadku każdego Projektu Wnioskodawca samodzielnie wykonuje wszystkie prace programistyczne - czasem Usługodawca powołuje specjalny zespół programistyczny do wykonania danego Projektu. W przypadku takiej współpracy, podział zadań pomiędzy poszczególnych programistów dokonywany jest wewnątrz zespołu. Ponieważ współtworzony w ramach danego Projektu system składa się z poszczególnych samodzielnych elementów składowych, prawa autorskie do tych elementów przysługują temu programiście, który je napisał/zaprojektował.

Zatem przysługują Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do tych nowo utworzonych elementów składowych większego oprogramowania w ramach danego Projektu. Następnie - ramach postanowień umownych - całość praw autorskich do nich przechodzi na Usługobiorcę w ramach wykonywania ww. usług (następuje tzw. komercjalizacja). Oprócz oprogramowania/funkcjonalności, nad którymi pracuje Wnioskodawca, w danym Projekcie występują (i będą występowały) też inne ulepszenia funkcjonalności, ale Podatnik nie posiada o nich wiedzy - zakresem niniejszego Wniosku objęte są tylko i wyłączenie świadczone przez niego usługi.

W związku z prowadzeniem tak zarysowanych Prac rozwojowych Wnioskodawca jest, albo może być w przyszłości zmuszony do ponoszenia m.in.:

1\. wydatków na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego (takiego jak chociażby środowisko programistyczne Intellij Idea)

2\. wydatków na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, dysku twardego, monitora, klawiatury czy myszki)

3\. wydatków na zakup publikacji z zakresu IT oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych konferencjach; oraz

4\. wydatków na uzyskanie dostępu do usług telekomunikacyjnych - sieci GSM czy Internetu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy, ani praw autorskich innych firm. W związku z tym, iż przedmiotowy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego (rok 2021) oraz także zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca wskazuje tutaj również wydatki, które w przyszłości zamierza ponieść na wytwarzanie oprogramowania. To czy dany wydatek zostanie faktycznie poniesiony w przyszłości, zależy od konkretnych wymagań stawianych w danym Projekcie. Jednakże, jeżeli on zostanie poniesiony, chciałby mieć pewność czy dokonuje prawidłowej kwalifikacji tego wydatku na potrzeby tzw. wskaźnika nexus (zob. pyt. nr 3).

Uzyskane w ten sposób oprogramowanie, sprzęt komputerowy, usługi, oraz uzyskane z publikacji czy na konferencjach wiedza i informacje są lub będą w przyszłości wykorzystywane albo (a) wyłącznie w Pracach rozwojowych, albo (b) zarówno w Pracach rozwojowych, jak również w opisywanej wyżej bieżącej działalności programistycznej. Każdy taki koszt może być związany tylko z jednym wytwarzanym programem komputerowym, lub z kilkoma wytwarzanymi programami, a może on być także wykorzystywany w pozostałej działalności programistycznej (nie zaliczanej do tzw. ulgi IP Box - np. do opisywanej wyżej bieżącej działalności programistycznej). Przykładowo i całkiem hipotetycznie, dla zobrazowania sytuacji: przy pracach nad programem komputerowym numer 1 (KPWI 1/2021), Podatnikowi może okazać się niezbędny dostęp do konkretnego oprogramowania, ale dostęp ten nie będzie wykorzystywany przy pracach nad programem numer 2 (KPWI 2/2021), a jednocześnie będzie niejako przy okazji również wykorzystywany w pozostałej bieżącej działalności programistycznej. W takim wypadku, aby poprawnie zakwalifikować dany koszt do tzw. ulgi IP Box, Podatnik jest zmuszony do dokonywania wydzielenia tych kosztów pod względem (I) funkcjonalnym (są one alokowane do tego programu, do wytworzenia którego posłużyły) oraz (II) czasowym w danym miesiącu. Tym samym po dokonaniu funkcjonalnego podziału takiego kosztu zakres w jakim jest on faktycznie wykorzystywany do Prac rozwojowych (i dalej przypisanie go do konkretnego wytworzonego prawa autorskiego) jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez Podatnika (przy uwzględnieniu proporcji czasowej). W ten sposób Podatnik dokonuje określenia jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi i w takiej proporcji alokuje opisywane koszty.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza w rocznych zeznaniach składanych za rok 2021 (stan faktyczny) oraz za lata kolejne (zdarzenie przyszłe) skorzystać z wprowadzonych niedawno przepisów umożliwiających zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT) - w stosunku do przychodów z tytułu usług związanych z opisanymi powyżej Pracami rozwojowymi w ramach Projektów. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody nie przekraczają 1.2 min Euro, wobec czego nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym stosując omawiane rozwiązanie wykazuje na bieżąco, tj. od początku świadczenia usług w ramach opisywanych powyżej Prac rozwojowych w 2021 r. (i wykazywał będzie na bieżąco w przyszłości) wymagane przepisami prawa dane i informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji księgowej do celów IP Box (zgodnie z wymogiem z art. 30cb ust. 1 i 2 Ustawy o PIT). Przedmiotowa ewidencja jest (i będzie w przyszłości) zgodna również z wytycznymi wskazanymi w objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia IP Box" lub „Objaśnienia").

Pismem z 25 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.580.2021.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

I. Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1\. Czy działalność, w ramach której Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.)?

W celu usprawnienia udzielenia odpowiedzi na to pytanie informuje się, że prace rozwojowe to działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (patrz art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

2\. Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?

3\. Czy tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

4\. Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:

\- opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej

\- sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

\- kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?

5\. Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

6\. Jeśli Wnioskodawca jest/był użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika/wynikało, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?

7\. Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

\- na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?

\- czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

8\. Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie/osiągnął Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:

a. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

b. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

c. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi

d. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu?

9\. Od kiedy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? (Proszę wskazać konkretną datę, od której Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję).

10\. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

11\. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, dysku twardego, monitora, klawiatury czy myszki)? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

12\. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „zakup publikacji z zakresu IT”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

13\. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych konferencjach”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

14\. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „uzyskanie dostępu do usług telekomunikacyjnych – sieci GSM czy Internetu)”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

15\. Jednoznaczne wskazanie czy wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki/koszty są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

16\. Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?

II. Przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie w taki sposób, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny jakie koszty Wnioskodawca zamierza uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym. Należy bowiem zauważyć, że postawione we wniosku pytanie oraz pierwsze zdanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zawiera przykładowy katalog kosztów („Czy Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności czy wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na (…)”).

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

I.1. Tak, zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikającym z wniosku oraz udzielonymi w niniejszym piśmie odpowiedziami - działalność w ramach której Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza oprogramowanie obejmuje działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

2\. Tak. w ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, lub usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

3\. Tak. działalność w ramach opisywanych przez Wnioskodawcę Prac rozwojowych (w tym tworzenie, rozwijanie, ulepszanie oprogramowania), stanowi przejaw jego działalności twórczej, o indywidualnym charakterze - wymaga od Wnioskodawcy twórczego podejścia, indywidualnych, autorskich pomysłów zmierzających do znalezienia nowych rozwiązań dla zaadresowanych problemów.

4\. Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył w przyszłości usługi konsultingowe obejmujące w praktyce projektowanie, tworzenie oraz modyfikowanie oprogramowania, w tym w szczególności projektowanie i rozwijanie podstawowych funkcji systemów informatycznych oraz tworzenie lub rozwijanie oprogramowania - w tym pisanie kodu źródłowego oraz kodu wynikowego (tj. usługi z zakresu IT) m.in. działając na zlecenie spółki z o.o. zarejestrowanej w Polsce, a otrzymywane przychody (o których mowa we wniosku), uzyskiwane przez niego z pozarolniczej działalności gospodarczej, są przychodami z tytułu świadczenia tych usług. Szczegółowo rzecz ujmując za wykonywanie powyżej wskazanych usług otrzymuje wynagrodzenie (uzależnione od czasu poświęconego na świadczenie usług), które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w ww. umowie. Na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę wykazana jest jedna pozycja odnosząca się do sumy czasu poświęconego na świadczenie usług - ponieważ zgodnie z treścią opisywanej umowy przedmiotowe wynagrodzenie stanowi zarówno wynagrodzenie za świadczenie usług, jak i wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów.

Wynagrodzenie wypłacane jest, na podstawie ww. faktury, zgodnej z przedstawianym Usługobiorcy raportem czasu wykonywania usług. We wskazanym raporcie wyodrębniony jest czas poświęcony na świadczenie bieżącej działalności programistycznej (opisywanej we wniosku) od czasu poświęconego na świadczenie usług w ramach opisywanych Prac rozwojowych (tj. ta druga część wynagrodzenia za usługi odpowiada w praktyce wynagrodzeniu za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów). Wskazana umowa zawiera postanowienia pozwalające jednoznacznie wydzielić część dochodu dotyczącą przeniesienia praw autorskich do tworzonego oprogramowania od dochodu za świadczenie pozostałych usług (kwalifikowanych przeze mnie jako opisywana wyżej bieżąca działalność programistyczna). Dokonywane jest to przy uwzględnieniu określonej w umowie stawki godzinowej, według podziału czasu poświęconego na świadczenie usług zaliczanych przeze mnie do tzw. bieżącej działalności programistycznej oraz czasu poświęconego na świadczenie usług zaliczanych przeze mnie do tzw. opisywanych Prac rozwojowych - opisywanych we wniosku - (tj. ta druga część wynagrodzenia za usługi odpowiada wynagrodzeniu za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów). Wytworzenie konkretnego utworu potwierdzane jest przekazywaną Usługobiorcy tzw. kartą projektu (której treść została sprecyzowana w ww. umowie). Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne - w zależności od ilości poświęconego czasu na poszczególne działania.

W ramach ww. umowy i tych usług w praktyce Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz Usługobiorcy innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem przedmiot wspomnianej współpracy obejmuje oprócz bieżącej działalności programistycznej - nieprowadzącej do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, także komercjalizację utworzonych przez Wnioskodawcę autorskich praw do programu/programów komputerowych (tj. wyników jego Prac rozwojowych). Zatem przychody (o których mowa we wniosku) są bez wątpienia przychodami związanymi z autorskim prawem do programu komputerowego (lub programów komputerowych), który stanowi utwór/utwory podlegający/podlegająco ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Odpowiadając jednocześnie na pytanie Organu: dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mogą być tutaj dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Oba te rozwiązania kwalifikują wskazane dochody do skorzystania w opisywanej preferencji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy - zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikającym z wniosku oraz udzieloną odpowiedzią powyżej - dochodem z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej będą w tym wypadku dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży mojej usługi. Niemniej jednak Wnioskodawca nie przesądza tego jednoznacznie, ponieważ m.in. tego dotyczy stawiane przez niego pytanie numer 2 w niniejszym wniosku, w ten sposób wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii.

5.6.7. Odpowiedź na te pytania jest z sobą bardzo mocno powiązana, więc Wnioskodawca pozwolił sobie na jej połączenie. Pragnąc rozwinąć myśli, które już wskazał we wniosku i odpowiedzieć na kolejne pytania z tym związane, wskazuje że jego zadaniem jest zasadniczo tworzenie nowego oprogramowania/nowych funkcjonalności, a jedynie wyjątkowo modyfikowanie już istniejącego oprogramowania w ramach opisywanych Projektów. Jeżeli chodzi zaś o te wyjątkowe sytuacje stanowiące rozwój istniejącego już oprogramowania, to w efekcie prac Wnioskodawcy powstają nowe funkcjonalności/moduły, które stanowią pewną „nakładkę” na istniejące już oprogramowanie w ramach opisywanych Projektów - komunikując się z nim i je ulepszając. Modyfikowane oprogramowanie nie jest jego własnością (nawet jeżeli uprzednio sam stworzyłby dany program, to i tak wcześniej przenosi prawa do niego na Usługobiorcę). W przypadku, gdy modyfikuje/ulepsza oprogramowanie komputerowe lub jego część (nawet takie, które sam wcześniej stworzył), w wyniku podjętych przez niego czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania program lub jego części składowa (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej), podlegający ochronie na podstawie art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem przysługują Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do tych nowo utworzonych programów /części składowych oprogramowania, których celem jest modyfikacja starszego oprogramowania. Następnie – w ramach postanowień umownych (tj. na podstawie zawartej umowy, o której mowa we wniosku) - całość praw do takiego nowo utworzonego programu przechodzi na Usługobiorcę w ramach wykonywania ww. usług (następuje tzw. komercjalizacja).

Za wykonywanie usług otrzymuję wynagrodzenie (wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oraz w piśmie powyżej), które obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Dlatego te nowe funkcjonalności/moduły (części oprogramowania) stanowią osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art 74). Zatem Wnioskodawca jest twórcą i czasowym właścicielem nowych funkcjonalności/części składowych tego oprogramowania (tj. nowych funkcjonalności/modułów modyfikujących już wcześniej istniejące, powodujących ich ulepszenie). Zatem również w takim przypadku Wnioskodawca tworzy nowy program komputerowy/programy, które w momencie stworzenia staje się jego własnością, a dopiero następnie przechodzi na rzecz Usługobiorcy wskutek wykonania zawartej z nim umowy (następuje komercjalizacja). W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do sytuacji tzw. ulepszenia przedmiotu cudzej własności (tj. gdyby Wnioskodawca najpierw wytworzył oprogramowanie komputerowe, następnie sprzedał prawa autorskie na rzecz podmiotu, który w następnej kolejności udostępniał to oprogramowanie komputerowe mu z powrotem w celu jego modyfikacji), która została wskazana w interpretacji indywidualnej z dnia 6 12.2019 r. Dyrektora KIS, znak 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR Co zostało przez Wnioskodawcę dokładniej opisane m.in. w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku.

8\. Zgodnie z opisem stanu faktycznego wynikającym z wniosku oraz udzieloną odpowiedzią powyżej (ad. 4) oraz (ad. 5), 6), 7) w związku z takim ulepszeniem/rozwinięciem. powstaje/powstawać może nowe prawo własności intelektualnej, które w opisanym powyżej schemacie Wnioskodawca komercjalizuje - zatem osiąga dochód z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej (zob. odpowiedź ad. 4). Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mogą być w tym wypadku dochody osiągnięte z tytułu albo sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Oba te rozwiązania kwalifikują wskazane dochody do skorzystania w opisywanej preferencji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy - zgodnie z opisem stanu faktycznego wynikającym z wniosku oraz udzieloną odpowiedzią powyżej (m.in. ad. 4) - dochodem z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej będą w tym wypadku dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży mojej usługi. Niemniej jednak Wnioskodawca nie przesądza tego jednoznacznie, ponieważ m.in. tego dotyczy stawiane przez niego pytanie numer 2 w niniejszym wniosku, w ten sposób wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w tej kwestii.

9\. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) od 2 marca 2021 r. (tj. od daty rozpoczęcia prowadzenia - w ramach opisywanych prac rozwojowych - działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa/praw własność intelektualnej).

10.11.12.13.14.15. oraz 16. Odpowiedź na te pytania jest z sobą bardzo mocno powiązana, więc Wnioskodawca pozwolił sobie na jej połączenie. Odpowiadając na wątpliwości Organu, pragnie jednoznacznie stwierdzić, że jego wątpliwości (zadane w pytaniu numer 3) dotyczą wydatków, które już faktycznie wystąpiły lub mogą faktycznie wystąpić w przyszłości - ponieważ wniosek dotyczy również przyszłości Wnioskodawca wskazuje tutaj również wydatki, które w przyszłości zamierza ponieść. Oczywiście do tzw. wskaźnika nexus mogą zostać zaliczone również inne wydatki, niemniej jednak w stosunku do nich Wnioskodawca nie podjął wątpliwości wskazanych w pytaniu numer 3. To czy dany wydatek zostanie faktycznie poniesiony w przyszłości, zależy od konkretnych wymagań stawianych w danym Projekcie. Jednakże, jeżeli on zostanie poniesiony, Wnioskodawca chciałby mieć pewność czy dokonuje prawidłowej kwalifikacji tego wydatku na potrzeby tzw. wskaźnika nexus.

Odpowiadając na dalsze pytania tut. Organu w tym kontekście - każdy z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków (wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy w kontekście pytania numer 3) ma/może mieć w przyszłości bezpośredni związek z jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami (w obszarze IT), a ich ponoszenie jest/może być w przyszłości niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. O bezpośrednim powiązaniu wszystkich wymienionych w pytaniu numer 3 kosztów z wytworzeniem, rozwijaniem czy ulepszaniem oprogramowania (ad. 15 oraz ad. 16) świadczyć mogą następujące przesłanki:

W celu prowadzenia działalności w zakresie IT oraz szczególnie świadczenia usług w ramach opisywanych przez Wnioskodawcę Prac rozwojowych w zakresie tworzenia/rozwoju oprogramowania jest/może być zmuszonym w przyszłości do ponoszenia wydatków na nabycie (1) niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego (takiego jak chociażby środowisko programistyczne Intellij Idea), w formie np. licencji/subskrypcji. Podatnik posiadający własną firmę niejednokrotnie jest zobowiązany do zakupu licencji, która zezwala mu na wykorzystywanie oprogramowania komputerowego w firmie na określonych warunkach. Zakup licencji oraz sposób jej rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów zależy przede wszystkim od wartości i długości przewidywanego okresu, w którym nabyta licencja (lub dostęp do oprogramowania) będzie użytkowana w ramach działalności gospodarczej. Nie wpływa to jednakże jego zdaniem w żaden sposób na możliwość kwalifikacji takiego kosztu do wskaźnika nexus.

Przedmiotowe koszty dotyczyć będą bezpośrednio oprogramowania, które umożliwiać będzie mu prowadzenie Prac rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tytułem przykładu może wskazać w tym miejscu oprogramowanie takie jak chociażby Intellij Idea, które jest wykorzystywane zarówno do bieżącej kompilacji kodu źródłowego, jak również do uruchamiania scenariuszy testowych oraz do analizy kodu, debugowania i refaktoryzacji. Bez tego oprogramowania, stanowiącego jego narzędzie pracy (w sektorze IT). praktycznie niemożliwe mogłoby się okazać wytwarzanie konkretnych przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej na niektórych Projektach. Jest to jednocześnie odpowiedź na pytanie numer 10 (ad. 10).

W celu prowadzenia działalności w sektorze IT (działalności programistycznej) oraz szczególnie świadczenia usług w ramach opisywanych przez Wnioskodawcę Prac rozwojowych może być zmuszonym w przyszłości (zgodnie z tym o czym pisał powyżej) do ponoszenia (2) wydatków zakup lub sprzętu komputerowego (komputera, dysku twardego, monitora, klawiatury czy myszki), który będzie mu fizycznie niezbędny do wykonywania czynności programowania w obszarze IT (pisania kodu źródłowego) - czyli także wytwarzania przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Sprzęt tego typu stanowi jego podstawowe narzędzie pracy umożliwiające pisanie wskazanego powyżej oprogramowania (i kontakt z Usługobiorcą, czy zdalne przekazywanie tworzonego przez niego kodu z wykorzystaniem sieci Internet). Sprzęt w postaci komputera, monitora, klawiatury czy myszki umożliwiać mu może wytwarzanie kodu źródłowego (tj. tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania), bez tego typu sprzętu zaprojektowanie rozwiązania, napisanie kodu, przetestowanie i finalne stworzenie programu komputerowego praktycznie nie byłoby możliwe - nie mówiąc już o późniejszej jego komercjalizacji i przekazaniu Usługobiorcy. Dodatkowo przykładowo dysk twardy może mu być niezbędny do bezpiecznego przechowywania kodów źródłowych, algorytmów i innych danych związanych z tworzonym oprogramowaniem.

W kontekście tych wydatków, są to wydatki które może być w przyszłości zmuszony ponieść (gdyż może się zdarzyć tak, że sprzęt na którym pracuje niedługo ulegnie normalnemu zużyciu). Na ten moment nie planuje ponosić innych wydatków w tej kategorii niż wskazane powyżej oraz w zadanym przez niego pytaniu numer 3 - nie może jednak wykluczyć, iż w przyszłości pojawi się konieczność zakupu sprzętu niezbędnego do wytwarzania opisywanego oprogramowania (ze względu na błyskawiczny rozwój technologii IT nie jest w stanie na ten moment dokładnie określić parametrów sprzętu na jakim będzie programował w przyszłość). Wnioskodawca ma nadzieję, że jego odpowiedzi są tym, o co dokładnie pytał Organ. Gdyby Organ powziął dalsze wątpliwość odnośnie tego, lub któregokolwiek innego pytania, lub gdyby zaszła konieczność doprecyzowania Wnioskodawcy odpowiedzi jest w stanie to z chęcią uczynić. Jest to jednocześnie odpowiedź na pytanie numer 11 (ad. 1).

Dodatkowo w związku z profilem jego działalności w dynamicznie zmieniającym się sektorze IT oraz prowadzonymi Pracami rozwojowymi Wnioskodawca może być zmuszonym w przyszłości do ponoszenia wydatków na (3) zakup publikacji z zakresu IT oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach lub konferencjach. Ponieważ opisane Projekty są pod wieloma aspektami innowacyjne oraz m.in. dlatego, że względy bezpieczeństwa dla finalnego odbiorcy oprogramowania grają niezwykle istotną rolę, musi stale podnosić swoją wiedzę i rozwijać umiejętności. W praktyce prowadzona przez niego działalność w sektorze IT stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać, musi stale rozwijać swoja wiedzę, tak aby być cały czas „a bieżąco” z nowościami technologicznymi szczególnie w dziedzinie programowania. Dodatkowo musi stale, dla każdego tworzonego oprogramowania rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób jest w stanie dostarczyć swojemu kontrahentowi produkt spełniający oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania oraz na tyle innowacyjny, że powstające oprogramowanie można określić jako nowatorskie. Świadczenie ww. usług wymaga zatem ciągłego poszerzania i zdobywania wiedzy, aby oprogramowanie, było jak najlepszej jakości. Zatem takie koszty mogą mieć w przyszłości bezpośrednie odzwierciedlenie w tworzonym oprogramowaniu.

W związku z tym Wnioskodawca zamierza w przyszłości uwzględnić w lit. a wskaźnika nexus wydatki na zakup publikacji z zakresu IT oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach lub konferencjach (o ile zajdzie konieczność ich nabycia). Chodzi głównie o bezpośrednie koszty uczestnictwa w szkoleniach/konferencjach. dostępu do platform szkoleniowych czy zakupu specjalistycznych materiałów szkoleniowych (w formie np. publikacji) głównie z obszaru IT oraz programowania - z których może czerpać najnowszą dostępną wiedzę z zakresu języków programowania, którą następnie wykorzysta podczas opisywanych Prac rozwojowych zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lub praw) - oczywiście o ile zajdzie taka potrzeba. Z uwagi na panującą epidemię szkolenia/ konferencje stacjonarne z tej tematyki, w interesującym Wnioskodawcę zakresie zostały niestety odwołane dlatego aktualnie nie jest w stanie przedstawić ich przykładów (choć nie wyklucza, że w przyszłości takie koszty poniesie). Dla przykładu mogą być to szkolenia czy konferencje w zakresie architektury oprogramowania, modelowania baz danych, dobry praktyk związanych z wytwarzaniem oprogramowania czy np. wykorzystaniem rozwiązań opartych o chmurę, na których uczestnicy mogą uzyskać branżową wiedzę z zakresu technologii IT m.in AWS, relacyjnych/nierelacyjnych baz danych, Spring, Hibernate. Mogą to być także wydatki na nabycie czasopism lub publikacji książkowych/ebooków o tematyce wskazanej powyżej związanej z IT. Jest to jednocześnie odpowiedź na pytanie numer 12.13 (ad. 12,13).

Dodatkowo Wnioskodawca jest/może być zmuszonym w przyszłości do ponoszenia (4) wydatków na uzyskanie dostępu do usług telekomunikacyjnych, jakimi są dostęp Internetu czy sieci GSM, który będzie mi niezbędny do wykonywania działalności tego rodzaju. Chodzi konkretnie o wydatek na zakup usług dostępu do sieci Internet (np. stały dostęp lub pakiet danych) lub ewentualnie jeśli zajdzie taka konieczność dostęp do sieci telefonicznej umożliwiających nawiązywanie połączeń głosowych i wysyłanie czy odbieranie wiadomości tekstowych. Usługi te mogą umożliwić mu pracę zdalną nad danym Projektem (bez fizycznej obecności w siedzibie Usługobiorcy, co jest istotne także w czasie obecnie panującej pandemii). Bez dostępu do tych usług mogłoby nie być możliwe prowadzenie takiej działalności, ani późniejsze komercjalizowanie wyników ich prac - ze względu na specyfikę tworzonego oprogramowania, to właśnie z wykorzystaniem narzędzi zdalnego porozumiewania się następuje i będzie następować w przyszłości chociażby przekazanie wyników opisywanych Prac rozwojowych (tj. oprogramowania) - zamieszczanie ich w systemie teleinformatycznym kontrahenta, a także kontakt z kontrahentem w celu ustalenia zakresu prac niezbędnych do wykonania. Dodatkowo dostęp do Internetu może Wnioskodawcy dać możliwość stałego podnoszenia swojej wiedzy i umiejętności, co z całą pewnością będzie mogło zostać wykorzystane w opisywanej przez niego działalności. Jest to jednocześnie odpowiedź na pytanie numer 14 (ad. 14).

Tak też w skrócie przedstawia się także związek przyczynowo - skutkowy wskazanych kosztów z osiągnięciem przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze IT (a w szczególności z wytworzeniem/ulepszaniem/rozwojem opisywanego oprogramowania). Powtarzając jeszcze raz: bez konkretnego oprogramowania czy sprzętu w postaci komputera oraz np. monitora umożliwiającego pisanie kodu źródłowego/testowanie, dostępu do środków zdalnego porozumiewania na odległość nie mógłby świadczyć usług programistycznych w obszarze IT (w tym w zakresie tworzenia oprogramowania) i w związku z tym osiągnięcie opisywanego przez niego przychodu nie byłoby praktycznie możliwe (nie mógłby świadczyć tego typu usług). Dodatkowo przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wskazanych kosztów z wytwarzaniem oprogramowania wskazałem w uzasadnieniu stanowiska własnego w odniesieniu do zadanego pytania numer 3. W szczególności to wszystkie te przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych w pytaniu nr 3 kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania. Takie podejście jest zgodne zarówno z wydanymi przez MF Objaśnieniami IP Box, metodologią przyjętą przez OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora KIS w Innych wydanych interpretacjach m.in. z dnia 29 listopada 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC; z dnia 13 12.2019 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019 3.GG; z dnia 11 marca 2020 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2.JM; z dnia 5 maja 2020 r., o sygn. 0115-KDIT1.4011.63.2020.2.MN; z dnia 7 września 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.465.2020.2.GG czy z dnia 23 listopada 2020 r., sygn., 0115-KDIT2.4011.597.2020.2.HD.

Jeżeli chodzi o przyporządkowanie konkretnej wartości wydatków do konkretnego prawa własności intelektualnej, to ciężko jest Wnioskodawcy jednoznacznie wyjaśnić to w niniejszej odpowiedzi, bez podania konkretnych kwotowych przykładów. Niemniej jednak, każdy ze wskazanych przez niego kosztów jest/może być w przyszłości bezpośrednio związany w całości lub w części z konkretnym wytwarzanym (lub ulepszanym/rozwijanym) i komercjalizowanym przez niego prawem do programu komputerowego (zob. też odpowiedź powyżej). Zakres w jakim są/będą one wykorzystywane do Prac rozwojowych Wnioskodawca ustala na podstawie wskazanej przez niego wcześniej we wniosku osobnej ewidencji wewnętrznej prowadzonej na bieżąco (przy uwzględnieniu zastosowanej przez niego odpowiedniej proporcji odnoszącej się do czasu świadczenia usług, poświęconego na wytworzenie danego programu komputerowego w danym miesiącu). W ten sposób na bieżąco dokonuje określenia jaka część danego wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi (i dalej z konkretnym wytwarzanym prawem do programu komputerowego), a jaka jego część służy do pozostałych celów (tj. usług niezaliczanych do tzw. ulgi IP Box - bieżącej działalności programistycznej). Oczywiście o ile dany koszt zostanie faktycznie poniesiony, nie musi on być związany z każdym wytwarzanym prawem własności intelektualnej, dodatkowo może on być też wykorzystywany w pozostałej działalności Wnioskodawcy (nie zaliczanej do tzw. ulg IP Box - np. do opisywanej wyżej bieżącej działalności programistycznej). Przykładowo i całkiem hipotetycznie, dla zobrazowania sytuacji: przy pracach nad programem komputerowym numer 1 (KPWI 1/2021), może okazać się niezbędny dostęp do danego typu komputera o określonej specyfikacji, ale dostęp ten nie będzie wykorzystywany przy pracach nad programem numer 2, a jednocześnie będzie niejako przy okazji również wykorzystywany w pozostałej bieżącej działalności programistycznej. W takim wypadku, aby poprawnie zakwalifikować dany koszt do tzw. ulgi IP Box, Wnioskodawca jest zmuszony do dokonywania (I) funkcjonalnego (są one alokowane do tego programu, do wytworzenia którego posłużyły) oraz (II) czasowego wydzielenia tych kosztów według opisanej we wniosku proporcji. Zatem po dokonaniu funkcjonalnego podziału zakres w jakim są one wykorzystywane do Prac rozwojowych (i dalej przypisanie ich do konkretnego wytworzonego prawa autorskiego) jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez niego (przy uwzględnieniu proporcji czasowej). W ten sposób Wnioskodawca dokonuje określenia jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi i w takiej proporcji alokuje opisywane koszty. Wnioskodawca ma nadzieję, że udało mu się odpowiedzieć na tak postawione pytanie - w razie potrzeby dodatkowej konkretyzacji uprzejmie prosi o doprecyzowanie pytania, jest otwarty na dalsze jego uzupełnienie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38, w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT?

2\. Czy wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z treścią art. 30 ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3 Czy Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności czy wskazane we wniosku koszty (tj. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego, wydatki na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, dysku twardego, monitora, klawiatury czy myszki), wydatki na zakup publikacji z zakresu IT oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych konferencjach oraz wydatki na uzyskanie dostępu do usług telekomunikacyjnych - sieci GSM czy Internetu), o ile zostaną faktycznie poniesione, mogą zostać zakwalifikowane w całości lub odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a", tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

Ad. 1

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we Wniosku, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38, w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Warunkiem koniecznym dla skorzystania ze wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego preferencji podatkowej jest wymóg prowadzenia przez Podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT - działalność badawczo-rozwojowa, to „(\`(...)\`) działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". W kontekście wskazanej definicji istotne są opublikowane przez Ministerstwo Finansów Objaśnienia IP BOX. w których stwierdzone zostało, że „Utycie przez ustawodawcę spójnika „lub" wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe i taki właśnie przypadek występuje zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej przez niego sytuacji, obejmując prace rozwojowe.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT za prace rozwojowe uznaje się: „prace rozwojowe w rozumieniu art 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce". W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń ".

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniają przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej. W jej myśl za prace rozwojowe uznane powinny być m.in. wszelkie prace wykorzystujące dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów lub procesów. W praktyce na co dzień Wnioskodawca musi (i będzie musiał w przyszłości) od marca 2021 r. w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (takich jak m.in. matematyka czy statystyka) jak i stosowanych (np. informatyka), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego modułów czy całego oprogramowania. W oczach Podatnika opisane we wniosku czynności i prace, które polegają m.in. na projektowaniu, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań i tworzeniu algorytmu mieszczą się w zakresie tak ujmowanej działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac jest (i będzie w przyszłości) tworzenie nowego oprogramowania, albo tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już modułów w ramach prowadzonych Projektów. Wytworzenie nowego kodu wpływa (i wpływać będzie w przyszłości) znacząco na ilość i jakość funkcji opracowywanych w ramach każdego Projektu rozwiązań finalnych. Prace nad tymi modułami oraz nad nowym oprogramowaniem, stanowią istotny obszar działalności Wnioskodawcy, co znajduje odzwierciedlenie w wyodrębnieniu ewidencji prowadzonej na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej (wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Co więcej, z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy spełnia jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ:

*   ma charakter twórczy - w związku z tym, iż większa część opisanej we wniosku działalności Podatnika jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac spełniają bez wątpienia tę przesłankę,
*   jest podejmowana w systematyczny sposób - w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX, znalazły się wytyczne dotyczące tego warunku, zgodnie z którymi „Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany(\`(...)\`)”. W związku z tym, iż opisane działania są i będą stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie są one incydentalne ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Podatnik ustala plan i harmonogram prac, czas trwania danego projektu oraz regularnie i na bieżąco rejestruje zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ewidencji, należy uznać, iż wskazana działalność jest prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny spełniając wskazaną przesłankę,
*   ma określony cel - jako nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez wnioskodawcę w ramach podejmowanych w danym Projekcie działań ma na celu wytworzenie nowych koncepcji, które w oczywisty sposób przyczyniają się do wzbogacenia istniejącej wiedzy czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.

Zdaniem Podatnika, programy/moduły, które wytwarza od marca 2021 r. (i będzie wytwarzał w przyszłości), bez wątpienia stanowią nowe oprogramowanie lub ulepszenia istniejącego oprogramowania, które może zwiększać liczbę funkcji jakie ono pełni. W niektórych przypadkach nowe oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę umożliwia wykonanie konkretnych analiz lub czynności w trakcie procesów rozwojowych dotyczących danego Projektu. Także finalny produkt (po realizacji każdego Projektu) u kontrahenta Usługobiorcy (lub u samego Usługobiorcy) - jako całość w skład której może wchodzić tworzone przez Podatnika oprogramowanie jest sam w sobie produktem innowacyjnym, praktycznie jedynym w swoim rodzaju oferującym konkretne funkcjonalności przy zachowaniu określonego poziomu bezpieczeństwa. Tak więc twórcze działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Jako, że efektem tych działań jest kod źródłowy programu komputerowego należy stwierdzić, że Podatnik wytwarza jednocześnie chronione prawa własności intelektualnej.

Z wymienionych wyżej powodów należy zatem uznać, że prace wykonywane w przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Dlatego też autorskie oprogramowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38, w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, m.in.: z dnia 17 czerwca 2020 r., o sygn. 0115-KDIT3.4011.244.2020.1.PS; z dnia 11 marca 2020 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2.JM; z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; czy z dnia 4 lipca 2019 ., o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przez niego, kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego we Wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Z początkiem roku 2019, weszła wżycie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie Ustawy o PIT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. „IP BOX”). Omawiane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, czy właśnie autorskie prawo do programu komputerowego (dalej także: „kwalifikowane prawa własności intelektualnej" lub „kwalifikowane IP").

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX, można znaleźć wytyczne na temat dochodu objętego wskazaną preferencją. Zgodnie z ich treścią: „Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

*   z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP
*   ze sprzedaży kwalifikowanego IP
*   z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu."

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z opisywanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT). Zatem o ile stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego z postawionych w niniejszym wniosku pytań jest prawidłowe, ten warunek jest spełniony przez Wnioskodawcę.

Co więcej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT „wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b) \* 1,3\] / \[a + b + c + d\]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej".

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT „Do kosztów, o których mowa w ust. 4. nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami." W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT „W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W ww. Objaśnieniach IP BOX, znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęcia podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. objaśnieniami „Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD. zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus". Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, iż preferencyjne opodatkowanie jest możliwe do zastosowania tylko w sytuacji, gdy Podatnik ponosi jakiekolwiek koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w roku jego wytworzenia). Analizując to stwierdzenie w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Podatnik ponosi w 2021 r. (oraz będzie przynosił w przyszłości) koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT. Powyższe koszty przypadają w całości na jedno lub określonej proporcji na każde wytworzone przez niego kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowej kwalifikacji wskazanych kosztów dotyczy kolejne przedstawione we wniosku pytanie.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w ramach świadczonych usług Podatnik wytwarza program komputerowy (lub programy), a w ramach zawartej umowy sprzedaje (komercjalizuje) prawo do niego (nich). Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu „program komputerowy”. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również Ustawa o prawie autorskim. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące .programów komputerowych" (zob. art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programem komputerowym będzie więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów. Zatem utwory, tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5), mogą być uznane za kwalifikowane IP w świetle wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, jako autorskie prawa do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako, że finalny efekt prac Wnioskodawcy to kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższego należy uznać, że wytwarza on chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto zdaniem Podatnika, działalność wykonywana przez niego spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza on kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego) Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca wykonuje usługę informatyczną (programistyczną), a wszelkie wytworzone prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Usługobiorcy, za wskazaną w umowie odpłatą (wliczoną finalnie na fakturze w cenie świadczonej usługi. Tak więc w tym przypadku następuje także faktyczne skomercjalizowanie wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Główną usługą jaką wykonuje Wnioskodawca na rzecz Usługobiorcy są prace w ramach ww. Projektów, których efektem finalnym jest kod źródłowy programu komputerowego. Co więcej, jest to zasadniczo oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak aby można było na jego podstawie wycenić odmiennie wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem.

Dochodem z kwalifikowanego IP z programu komputerowego jest w tym przypadku obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Odpowiednie zasady dokonywania rozliczeń między Wnioskodawcą a Usługobiorcą wskazane zostały w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem na bieżąco odrębnej ewidencji księgowej (art. 30cb Ustawy o PIT) i w związku z tym. że: (1) efektem prac Wnioskodawcy są utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające wymogi art. 30ca Ustawy o PIT; (2) następuje przekazanie Usługobiorcy praw własności intelektualnej, za co jest pobierane wynagrodzenie; oraz (3) Wnioskodawca ponosi koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - Podatnik ma prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca Ustawy o PIT (w zeznaniu rocznym za 2021 rok oraz lata kolejne), korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego we Wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne m.in. z dnia 10 lipca 2019 r. o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES; z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR; z dnia 27 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.410.2019.3.AC; czy z dnia 23 kwietnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.78.2020.2.JK3.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmuje on prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (tj. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego \[np. komputera, dysku twardego, monitora, klawiatury czy myszki\]; wydatki na zakup publikacji z zakresu IT oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych konferencjach; oraz wydatki na uzyskanie dostępu do usług telekomunikacyjnych - sieci GSM czy Internetu), o ile zostaną faktycznie poniesione, mogą zostać zakwalifikowane w całości lub odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a", tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT .Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania". Zatem jeżeli wyrażone wcześniej stanowiska Wnioskodawcy (pytania 1 i 2) są prawidłowe, to do wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwalifikowanego dochodu można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak zostało wcześniej ustalone, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b) x 1,3\]/\[a + b + c + d\]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej."

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT „Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami ". W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1." Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy należy uznać, że jeżeli przedstawione we wcześniejszych pytaniach postawionych we wniosku (pytanie 1 i 2) stanowisko Podatnika okaże się prawidłowe, to w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania musi on prawidłowo obliczyć wskazany w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wskaźnik.

Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb ustalania kosztów faktycznie poniesionych na bezpośrednio prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a dokładniej autorskim prawem do programu komputerowego) we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczonym literą „a" może/będzie mógł uwzględnić m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego \[np. komputera, dysku twardego, monitora, klawiatury czy myszki\]; wydatki na zakup publikacji z zakresu IT oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych konferencjach; oraz wydatki na uzyskanie dostępu do usług telekomunikacyjnych - sieci GSM czy Internetu, jako kwalifikowane koszty związane bezpośrednio z prowadzoną przez Podatnika działalnością badawczo- rozwojową (przypadające w całości lub odpowiedniej proporcji - wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - na Prace rozwojowe i w dalszym etapie na każde wytwarzane kwalifikowane prawo własności intelektualnej). W przeciwieństwie do liter b, c czy d, ze wskazanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wzoru, kosztowa pozycja oznaczona lit. a odnosi się do takiej aktywności Podatnika, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie dotyczy ona nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich działań i kosztów, jakie podatnik wykonuje i ponosi w ramach działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na stworzenie przedmiotowego prawa. Mają one na celu udoskonalenie projektowanych rozwiązań czy ich dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów. Aktywność ta może powodować powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Za kwalifikacją przedmiotowych wydatków jako kosztu faktycznie poniesionego przez Podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a z ww. wzoru) przemawia fakt, że przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio nabycia oprogramowania, usług, dostępu sprzętu lub uzyskania odpowiedniej wiedzy i umiejętności, co umożliwia (lub może umożliwiać w przyszłości) prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku.

Każdy z ponoszonych przez Podatnika wydatków, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma lub będzie miał w przyszłości bezpośredni związek z jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia innowacyjnej działalności wskazanego rodzaju. W szczególności Wnioskodawca musi/będzie musiał w przyszłości, w celu prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej, ponosić wydatki na zakup oprogramowania czy sprzętu, który jest/będzie mu niezbędny do faktycznego wykonywania czynności programowania oraz wydatki na stałe podnoszenie poziomu swojej wiedzy i umiejętności - bez których poprawne wykonanie Prac rozwojowych nie byłoby faktycznie możliwe. Realizując wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego innowacyjne Projekty, kluczowym dla Podatnika może okazać się także udział w specjalistycznych konferencjach czy zakup publikacji z sektora IT, a nabyta w ten sposób wiedza będzie mogła zostać następnie wykorzystana w działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Podatnika. Podatnik mógłby nie być też w stanie prowadzić, wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działalności badawczo-rozwojowej bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych (jak dostęp do Internetu czy sieci GSM) - a także nie mógłby bez tego skomercjalizować wytworzonych programów komputerowych.

W związku z powyższym należy uznać, że wydatki te stanowią koszty faktycznie ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego) - we wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego proporcji. Bez poniesienia wskazanych wydatków prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie mógłby być stworzony program komputerowy (lub programy), a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresie wskazanym w art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT) - lub byłoby to znacznie utrudnione.

Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczone literami b, c i d, nie znajdą zastosowania w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ponieważ dotyczą one kosztów faktycznie poniesionych przez Podatnika na nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych lub kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca. W przypadku ponoszenia przez Podatnika wyłącznie kosztów wskazanych powyżej wymienione w ww. wzorze litery b, c oraz d osiągną wartość „0". Zatem wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie w omawianym przypadku wynosiła będzie iloczyn dochodu z osiągniętego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wskaźnika obliczonego według wzoru, który ostatecznie przyjmie następującą postać: „(ax1.3\] / \[a\]". Tak określona wartość przy zakwalifikowaniu wskazanych kosztów do składnika wzoru oznaczonego literą „a" będzie większa od 1. Zatem zgodnie z treścią art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT będzie ona finalnie wynosiła 1. To spowoduje, że podstawę opodatkowania w omawianym przypadku stanowić będzie suma dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Jeżeli chodzi o przyporządkowanie konkretnej wartości wydatków do konkretnego prawa własności intelektualnej, to Podatnik dokonuje tego na podstawie prowadzonej przez niego ewidencji (prowadzonej na bieżąco). Zakres ten jest ustalany przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji odnoszącej się do czasu świadczenia usług, poświęconego na wytworzenie danego programu komputerowego w danym miesiącu. W ten sposób na bieżąco Podatnik dokonuje określenia jaka część danego wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi (i dalej z każdym konkretnym wytwarzanym prawem do programu komputerowego), a jaka jego część służy do pozostałych celów (tj. usług niezaliczanych do tzw. ulgi IP Box). Nie każdy z wymienionych kosztów jest powiązany z każdym tworzonym przez niego prawem do programu komputerowego, w związku z tym Wnioskodawca musi uwzględnić przy podziale kosztów kryterium funkcjonalne tj. kryterium bezpośredniego związku danego wydatku z wytworzeniem danego prawa własności intelektualnej) - co zostało opisane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jest to jedyny rzeczywiście miarodajny i poprawny sposób przyporządkowania konkretnej wartości danych kosztów, o których mowa we Wniosku do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania. Ten sposób powiązania konkretnych kosztów z wytworzeniem oprogramowania można określić jako klucz bezpośredniego związku i czasu, ponieważ wiąże on konkretny koszt z programem do którego wytworzenia był on niezbędny (a proporcja czasowa odnosi się do nakładu czasu spędzonego na wytworzenie danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Ma on zastosowanie do wszystkich wymienionych przez Wnioskodawcę w tym pytaniu kosztów. Wnioskodawca nie zna innego, sposobu określania proporcji w jakiej dany koszt przypadał na dany wytwarzany przez niego program, jest to jego zdaniem najdokładniejszy sposób, który najbardziej obrazuje istniejące powiązania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (tj. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego: wydatki na nabycie sprzętu komputerowego (np. komputera, dysku twardego, monitora, klawiatury czy myszki\]; wydatki na zakup publikacji z zakresu IT oraz na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych konferencjach; oraz wydatki na uzyskanie dostępu do usług telekomunikacyjnych - sieci GSM czy Internetu), o ile zostaną faktycznie poniesione, mogą zostać zakwalifikowane w całości lub odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a", tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej". Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podobne interpretacje indywidualne m.in. z dnia 29 listopada 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC; z dnia 13.12.2019 r., o sygn. 0113-KDIPT2- 3.4011.487.2019.3.GG; z dnia 11 marca 2020 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2.JM; z dnia 5 maja 2020 r., o sygn. 0115-KDIT1.4011.63.2020.2.MN; z dnia 7 września 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.465.2020.2.GG czy z dnia 23 listopada 2020 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.597.2020.2.HD.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, ze zm.)

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2020 r. Wnioskodawca świadczy usługi konsultingowe obejmujące w praktyce projektowanie, tworzenie oraz modyfikowanie oprogramowania, w tym w szczególności projektowanie i rozwijanie podstawowych funkcji systemów informatycznych oraz tworzenie lub rozwijanie oprogramowania. Działalność w ramach której Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza oprogramowanie obejmuje działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, lub usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Działalność w ramach opisywanych przez Wnioskodawcę Prac rozwojowych (w tym tworzenie, rozwijanie, ulepszanie oprogramowania), stanowi przejaw jego działalności twórczej, o indywidualnym charakterze - wymaga od Wnioskodawcy twórczego podejścia, indywidualnych, autorskich pomysłów zmierzających do znalezienia nowych rozwiązań dla zaadresowanych problemów. Autorskie oprogramowanie tworzone i ewentualnie modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów, stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 ustawy). Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) od 2 marca 2021 r. (tj. od daty rozpoczęcia prowadzenia - w ramach Opisywanych prac rozwojowych - działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa/praw własność intelektualnej).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**Reasumując** **\-** **podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40** **ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent

2) prawo ochronne na wzór użytkowy

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432)

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:


| (a + b) * 1,3 
| a + b + c + d 

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1) Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach indywidualnej działalności gospodarczej

2) Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

3) Wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe lub ich części stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy

4) W wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych

5) W związku z tworzeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi

6) Od dnia 2 marca 2021 r. prowadzona jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencja (tj. od daty rozpoczęcia prowadzenia - w ramach opisywanych prac rozwojowych - działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa/praw własność intelektualnej), w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnieniu wynika jednak, że w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługuje prawo autorskie do ulepszenia, rozwinięcia oprogramowania.

**Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.**

**Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2021 r. oraz za lata następne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.**

**Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.**

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, takich jak wydatki/koszty poniesione na: nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego, nabycie sprzętu komputerowego (komputera, dysku twardego, monitora, klawiatury, myszki), zakup publikacji z zakresu IT, na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych konferencjach oraz uzyskanie dostępu do usługi telekomunikacyjnej - sieci GSM czy Internetu) za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki/ koszty takie jak poniesione na: nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego, nabycie sprzętu komputerowego (komputera, dysku twardego, monitora, klawiatury, myszki), zakup publikacji z zakresu IT, na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych konferencjach oraz uzyskanie dostępu do usługi telekomunikacyjnej - sieci GSM czy Internetu), przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Poszczególne litery we wzorze oznaczają bowiem koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

**Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na****: nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego, nabycie sprzętu komputerowego (komputera, dysku twardego, monitora, klawiatury, myszki), zakup publikacji z zakresu IT, na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych konferencjach oraz uzyskanie dostępu do usługi telekomunikacyjnej - sieci GSM czy Internetu)** **mogą zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.