Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-182/15-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu przez wspólników bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; przychód; udziałowiec; wspólnik; wspólnik-świadczenia wspólników; zarząd; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu przez wspólników bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniach 26 i 29 maja 2015 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu przez wspólników bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wspólnikami Spółki (zwanej dalej również Wnioskodawcą) są osoby fizyczne. Obecnie wspólnicy Spółki pełnią jednocześnie funkcję członka zarządu na podstawie umowy o pracę i dostają z tego tytułu wynagrodzenie. W przyszłości rozważane jest powołanie wspólników do zarządu jedynie na podstawie uchwały o powołaniu i wspólnicy z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki nie otrzymywaliby wynagrodzenia. Pomiędzy Spółką a wspólnikami, którzy będą pełnili funkcję członka zarządu nie zostanie zawarta żadna umowa o pracę, czy umowa cywilno-prawna (zlecenia, o dzieło, kontrakt menedżerski, inne). Spółka rozważa zatem rozwiązanie umów o pracę z członkami zarządu i nie nawiązywanie w ich miejsce żadnych innych stosunków cywilnoprawnych lub prawno-pracowniczych. Jedyną podstawą dla działania przez wspólników w imieniu Spółki będzie powołanie do zarządu. Nie planuje się wypłacania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz umowy Spółki, wspólnikom przysługuje i będzie przysługiwało prawo do udziału w zysku Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji, tj. gdy członkowie zarządu, będący wspólnikami, pełnią funkcje członka zarządu nieodpłatnie wyłącznie na podstawie przepisów KSH, tj. uchwały wspólników, po stronie Spółki powstaje przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Stosownie do § 3 tego unormowania do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Zgodnie natomiast z § 4 tego przepisu, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przy czym „powołanie” jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem, należy przyjąć, iż możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, iż wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Należy również wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również innych ustaw podatkowych nie określają w sposób precyzyjny, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie. Na podstawie dostępnych interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych można uznać, iż przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (tak przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 29 października 2007 r. sygn. I SA/Gd 767/07). Jednocześnie w doktrynie przyjmuje się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.

Jak wynika z powyższego pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem, jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Natomiast pojęcie „świadczenia” rozpatrywane z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. w świetle postanowień art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika. Zatem należy przyjąć, iż sprawowanie funkcji członka Zarządu przez wspólników bez wynagrodzenia nie jest działaniem nieekwiwalentnym.

Reasumując, świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez Jej wspólników funkcji członków zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający może uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową (prawo do dywidendy) nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pogląd ten wyraził także WSA w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2010 r. (I SA/Gd 949/09). Stwierdził on, że nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jeżeli wspólnik tego podatnika pełni funkcję prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia, a wspólnik ten uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową, np. dywidendę.

Również powyższe stanowisko zostało potwierdzane w wyroku NSA z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1094/12. Zgodnie z przywołanym wyrokiem, w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu przez akcjonariusza - wspólnika, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wspólnik/akcjonariusz może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki, stanowiące dla niego w rzeczywistości także ekwiwalent podejmowanych przez niego czynności zarządczych. Może to być np. prawo do udziału w zysku, prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu. W takiej sytuacji, gdy członek zarządu będący akcjonariuszem/wspólnikiem pełni swoje funkcje bez wynagrodzenia, jest on jednak zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Przyjmuje się wobec tego, że taka sytuacja nie powoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu do opodatkowania.

Analogiczne stanowisko zajmują także organy podatkowe, które twierdzą, iż w takim przypadku po stronie Spółki nie powstanie przychód (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 maja 2012 r. nr ITPB/423-107/12/AW, z 13 lipca 2009 r. nr ITPB3/423-248/09/AW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1061/09-2/KS). Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, iż: nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu spółki z o.o. przez prokurenta oraz członka rady nadzorczej Wnioskodawcy (będących równocześnie jej akcjonariuszami) nie będzie stanowić dla nowopowstałej spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu przez jej wspólnika (spółkę Wnioskodawcy za pośrednictwem jej akcjonariuszy) nie stanowi świadczenia nieodpłatnego - świadczeniodawca (spółka Wnioskodawcy) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (nowopowstałej spółki) świadczenie(a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy) (interpretacja indywidualna z 20 sierpnia 2013 r. nr ILPB3/423-242/13-5/EK). W ocenie sądu nie ma również znaczenia, czy świadczenie wzajemne na rzecz zarządu ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną (wyrok WSA w Gdańsku z 18 marca 2012 r. sygn. I SA/Gd 949/09). Ważny jest fakt, iż osoba pełniąca funkcje zarządcze może otrzymać szeroko pojęte przysporzenie majątkowe w wyniku realizacji swoich zadań.

Podsumowując, w sytuacji, gdy członek zarządu będący udziałowcem Spółki, sprawuje swoją funkcję nieodpłatnie, wówczas po stronie Spółki nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, zatem należy stanowisko podatnika uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.