Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-613/15/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Jakie są skutki podatkowe zmiany udziałów w spółce osobowej w trakcie roku podatkowego
Słowa kluczowe: Belgia; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa Ministra Finansów (Dz.U. z 2015 r,. poz. 643 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku opatrzonym datą 2 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany udziałów w zysku spółki jawnej w trakcie roku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zmiany udziałów w zysku spółki jawnej w trakcie roku podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od wielu lat jest wspólnikiem Spółki jawnej. W dniu 31 maja 2014 r. do Spółki przystąpił nowy wspólnik, co wiązało się ze zmianą przypadającego na Wnioskodawcę udziału w jej zyskach. Przed przystąpieniem nowego wspólnika Wnioskodawcy przysługiwało prawo do 95% zysków Spółki. Po przystąpieniu nowego wspólnika jego udział w zysku Spółki zmniejszył się do 0,5%.

Umowa Spółki w żadnym momencie nie modyfikowała w jakikolwiek sposób kodeksowych reguł podziału jej zysków, co oznacza, że każdy ze wspólników miał prawo do wypłaty przypadającego na niego zysku po zakończeniu danego roku obrotowego, stosownie do udziału w jej zysku, który przypadał na tego wspólnika na ostatni dzień roku obrotowego. Umowa Spółki (zarówno w wersji obowiązującej przed przystąpieniem nowego wspólnika, jak również po jego przystąpieniu) wyraźnie podkreślała powyższą zasadę bezpośrednio w swej treści - na mocy jednoznacznego zapisu każdy wspólnik Spółki ma prawo żądania i wypłaty całości przypadającego na niego zysku z końcem każdego roku obrotowego, przy czym zysk za dany rok obrotowy przysługuje wspólnikowi Spółki, który jest jej wspólnikiem w dniu 31 grudnia danego roku obrotowego, według udziału przypadającego na danego wspólnika na ten dzień.

Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Powyższe oznacza, że z tytułu udziału w Spółce, za rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca miał prawo do wypłaty przypadającego na niego zysku w wysokości ustalonej na dzień 31 grudnia 2014 r. - tj. 0,5%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób powinienem ustalić przychody i koszty ich uzyskania z tytułu udziału w Spółce za rok obrotowy, w którym doszło do zmiany przypadającego na Wnioskodawcę udziału w jej zyskach (tj. za rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik Spółki powinien opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w Spółce przypadający na niego na ostatni dzień jej roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2014 r.). W przypadku zatem, gdy wielkość przypadającego na niego udziału w zysku na koniec roku obrotowego Spółki w stosunku do wielkości tego udziału przyjętego do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ulegnie zmianie, to dochód za dany rok obrotowy powinien ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku obrotowego Spółki, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”), spółka osobowa to m.in. spółka jawna. W myśl art. 22 § 1 KSH, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie natomiast do treści art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa, a więc również spółka jawna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 51 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W myśl natomiast art. 52 § 1 KSH, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Powyższe zasady dotyczące podziału i udziału wspólników w zyskach spółki jawnej mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy mogą w sposób dowolny ukształtować je w umowie spółki jawnej.

Taka sytuacja ma miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym - umowa Spółki wprowadza bowiem wyraźny podział zysku pomiędzy poszczególnych wspólników, przy czym w ogóle nie modyfikuje momentu, w którym wspólnicy mogą żądać podziału zysku Spółki (zapisy umowy Spółki w tym zakresie powtarzają kodeksową regułę, że takiego podziału każdy ze wspólników może żądać na koniec danego roku obrotowego, według jego udziału w zysku Spółki przypadającego na ostatni dzień roku obrotowego).

Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga fakt, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej - oznacza to, że nie jest ona samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego.

Dochody spółki jawnej nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki, przy czym sposób opodatkowania uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika - w przypadku gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawy PIT”), opodatkowaniu podatkiem podlegają, co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem PIT, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, a więc również spółkę jawną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz generalnie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przychód i koszt jego uzyskania przypadający na danego wspólnika ustala się w takiej wysokości w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki jawnej.

Nie ulega wątpliwości, że udział w zysku spółki jawnej danego wspólnika określa się na podstawie przepisów KSH i umowy danej spółki jawnej, bowiem jak wskazano wcześniej, w myśl przepisów KSH wspólnicy spółki jawnej uczestniczą w jej zyskach w częściach równych, chyba że inaczej postanowiono w umowie takiej spółki.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że KSH pozostawia wspólnikom spółki jawnej pełną swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach i stratach.

Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu i kosztu jego uzyskania podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem PIT.

Warto przy tym zauważyć, że ustawa PIT nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek PIT.

W myśl bowiem przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek PIT.

Po przeanalizowaniu powyższych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zasady wykładni literalnej i systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólników spółki jawnej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej każdy ze wspólników partycypuje faktycznie w jej zyskach.

Wobec tego, według Wnioskodawcy, proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy PIT ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki jawnej, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie, przy czym pod pojęciem „udziału” należy rozumieć udział w jej zyskach.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno przychody, jak również koszty ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w Spółce, powinien rozliczać proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w jej zyskach.

Wspólnik spółki jawnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek PIT według zasad określonych w ustawie PIT, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć

zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w tej spółce, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ustawy PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie natomiast do treści art. 45 ust. la pkt 2 ustawy PIT, w tym samym terminie, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 3 ustawy PIT, w tym samym terminie, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 2 Ustawy PIT albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

W myśl art. 45 ust. 6 ustawy PIT, podatek PIT wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku PIT.

Mając na uwadze całość przywołanych wyżej przepisów prawa, Wnioskodawca, podkreśla, że jako wspólnik Spółki powinien opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w Spółce - w myśl zatem przepisów KSH i treści umowy Spółki za dochód faktycznie uzyskany uznać należy dochód przypadający na niego na ostatni dzień roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2014 r.)

Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wnioskodawca może żądać wypłaty ze Spółki jedynie zysku przypadającego na niego według proporcji ustalonej na ostatni dzień roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2014 r.).

Wobec tego, w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku obrotowego Spółki uległa zmianie w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek PIT, to dochód za dany rok obrotowy powinienem ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2014 r.), a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą przez niego do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek PIT.

Podsumowując, opodatkowaniu podlegać będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku, taki jaki przysługiwał Wnioskodawcy na koniec roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2014 r.), a więc dochód faktycznie należny z tytułu udziału w Spółce.

Jak bowiem wskazano wcześniej, w myśl przepisów KSH i treści umowy Spółki, zysk należny jest wspólnikom, a więc również Wnioskodawcy, dopiero z końcem roku obrotowego, a więc dla ustalenia wysokości dochodu w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym kluczowe znaczenie będzie miał jego udział w zysku Spółki przypadający mu na ostatni dzień roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2014 r.).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stwierdza, że w opisanym stanie faktycznym, jego roczny dochód z tytułu udziału w Spółce należy określić zgodnie z posiadanym przez niego prawem do udziału w jej zysku na ostatni dzień roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2014 r.).

Dochód ten jest zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym, dlatego też w zależności od tego czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, po jego stronie może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym (ustalonym stosownie do posiadanego przez niego na koniec roku udziału w zysku Spółki), a należnymi zaliczkami.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że jako wspólnik Spółki powinien opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w Spółce przypadający na niego na ostatni dzień jej roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2014 r.).

W przypadku zatem, gdy wielkość przypadającego na niego udziału w zysku na koniec roku obrotowego Spółki w stosunku do wielkości tego udziału przyjętego do obliczania zaliczek na podatek PIT ulegnie zmianie, to dochód za dany rok obrotowy powinien ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku obrotowego Spółki, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek PIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał przykładowo wybrane interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r.:

*   Znak: IBPBI/1/415-1460/14/AB, w której stwierdza że: Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, opodatkuje rzeczywiście uzyskany dochód z udziałów spółce przypadający na ostatni dzień roku podatkowego. Zatem w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania zaliczek na podatek dochodowy ulegnie zmianie, to dochód za rok podatkowy należy ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy.
*   Znak: IBPBI/1/415-1457/14/AB, w której jednoznacznie uznał że: Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej, opodatkuje rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na ostatni dzień roku podatkowego. Zatem w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania zaliczek na podatek dochodowy ulegnie zmianie, to dochód za rok podatkowy należy ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi

się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.