Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-421/16-3/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-29
Teza: 1. Czy w przypadku zbycia w celu dobrowolnego umorzenia udziałów, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych udziałów celem umorzenia, będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem, którego wartość będzie różniła się od wartości rynkowej umarzanych udziałów, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące ustalania ceny, określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), (opatrzonym identyfikatorem EPUAP-UPP7115608) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej Grupy kapitałowej specjalizującej się w usługach i produktach informatycznych dla instytucji i firm działających w sektorze publicznym. Działalność Grupy na terytorium Polski obejmuje usługi związane z konsultingiem oraz systemami informatycznymi dla jednostek z sektora publicznego, nakierowanie na kreowanie strategii, poprawę efektywności oraz jakości usług klientów poprzez analizę i efektywne wykorzystanie danych. W szczególności, działalność realizowana w Polsce obejmuje zaawansowane rozwiązania informatyczne i analityczne dla instytucji działających na wszystkich etapach edukacyjnych – od edukacji wczesnoszkolnej po szkolnictwo wyższe. Działalność Grupy w Polsce obejmuje wsparcie i profesjonalną obsługę szkół, uczelni i jednostek samorządowych w ich codziennej pracy, w tym dostarczanie nowoczesnych rozwiązań IT, produkcję i dostarczanie systemów informatycznych, umożliwiających osiąganie wysokiej jakości kształcenia i zarządzania jednostką, jak na przykład systemy umożliwiające wielofunkcyjne dokumentowanie przebiegu nauczania oraz zdalne przesyłanie informacji pomiędzy szkołą i rodzicem. 100% udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca siedzibę w Polsce i podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania, tj. P. Sp. z o.o. (dalej: P.). Jednocześnie, P. jest 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania tj. L. Sp. z o.o. (dalej: L.). Wnioskodawca planuje nabycie - w ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - udziałów L. W ramach transakcji wymiany udziałów Wnioskodawca nabędzie co najmniej 51% udziałów w L. Tym samym, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w L. W ramach planowanej transakcji, P. dokona wniesienia udziałów L. w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego część wkładu zostanie wniesiona na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy natomiast część wkładu może zostać przekazana na powiększenie kapitału zapasowego lub rezerwowego Wnioskodawcy (agio). Wnioskodawca wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz P.. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca wyemituje wyłącznie nowe udziały, które zostaną przekazane P.. Tym samym, Wnioskodawca nie dokona na rzecz P. zapłaty w gotówce. Możliwe jest, że w przyszłości L. dokona umorzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w L. Umorzenie udziałów nastąpiłoby na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych w trybie umorzenia dobrowolnego, które polega na tym, że L. nabędzie od Wnioskodawcy udziały w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie za udziały nabyte w celu umorzenia może być równe lub niższe w stosunku do wartości rynkowej umarzanych udziałów. Opisana we wniosku transakcja wymiany udziałów oraz umorzenia udziałów ma na celu restrukturyzację modelu funkcjonowania Grupy w Polsce. Pomimo, iż wszystkie spółki działające w ramach Grupy w Polsce zajmują się szeroko pojętą działalnością w sektorze publicznym, to każda ze spółek prowadzi działalność o odrębnym profilu oraz posiada odrębne zasoby ludzkie i Restrukturyzacja ma na celu zwiększenie efektywności funkcjonowania całej Grupy w Polsce oraz poszczególnych spółek poprzez uzyskanie efektu synergii, optymalizację kosztów oraz maksymalizację wykorzystania zasobów technicznych oraz osobowych. Niewykluczone, iż w ramach kolejnych etapów restrukturyzacji zostaną również dokonane przeniesienia funkcji oraz aktywów pomiędzy spółkami. W konsekwencji, celem Spółki jest zwiększenie wydajności, efektywności zarządzania i maksymalizacja zysków w oparciu o posiadane zasoby w ramach funkcjonowania Grupy w Polsce. W wyniku restrukturyzacji, P. (obecny 100% udziałowiec spółek z Grupy w Polsce) pozostanie 100% udziałowcem (bezpośrednio lub pośrednio) wszystkich spółek z Grupy w Polsce. Tym samym, opisana we wniosku restrukturyzacja nie jest związana bezpośrednio z pozyskaniem inwestora zewnętrznego ani zbyciem udziałów do podmiotu zewnętrznego. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że kwalifikacja transakcji wymiany udziałów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zbycia w celu dobrowolnego umorzenia udziałów, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych udziałów celem umorzenia, będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem, którego wartość będzie różniła się od wartości rynkowej umarzanych udziałów, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące ustalania ceny, określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

W przypadku zbycia w celu dobrowolnego umorzenia udziałów, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych udziałów celem umorzenia, będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów.

Ad 2.

W związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem, którego wartość będzie różniła się od wartości rynkowej umarzanych udziałów, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące ustalania ceny, określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 199 § 1 i 2 (zdanie pierwsze) Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: KSH) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 KSH). W rezultacie, przepisy Kodeksu Spółek Handlowych w połączeniu z odpowiednimi zapisami umowy spółki przewidują możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Umorzenie takie może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Taka transakcja została opisana w przedstawionym stanie przyszłym.

Jak wskazano w niniejszym wniosku, po wymianie udziałów ze wspólnikiem L., może zostać podjęta decyzja, że L. nabędzie za wynagrodzeniem własne udziały od Wnioskodawcy w celu ich umorzenia, w ramach umorzenia dobrowolnego. Skutki podatkowe transakcji związanej z dobrowolnym umorzeniem udziałów, w tym udziałów uzyskanych w wyniku wymiany udziałów zostały określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia udziałów. W rezultacie, do wysokości stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia, przychód uzyskany z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia został wyłączony z kategorii przychodów podatkowych. Tym samym, przychodem podatkowym będzie jedynie nadwyżka przychodu z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia ponad kosztami nabycia lub objęcia udziałów. Jednocześnie, jeżeli przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia będzie równy lub niższy niż koszt nabycia/objęcia udziałów, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Mając na uwadze powyższe, konieczne jest ustalenie co stanowi koszt nabycia lub objęcia udziałów zbywanych w celu umorzenia, w przypadku gdy udziały te zostały uzyskane w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w 12 ust. 4d ustawy o CIT. Zasady ustalania kosztów podatkowych w tym zakresie zostały ustalone w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W rezultacie, w przypadku spółki, która wydała własne udziały w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za udziały innej spółki, kosztem uzyskania przychodów z tytułu późniejszego zbycia udziałów tej innej spółki w celu umorzenia, będzie nominalna wartość własnych udziałów wydanych w zamian za udziały tej innej spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem wskazać, że przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe spełnia przesłanki wskazane w powyższym przepisie, tj. w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów dojdzie do odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz L. (celem ich umorzenia). W takim wypadku, należy zatem ustalić koszty wynikające z nabycia tych udziałów. Koszty te zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, należy ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi L. w zamian za udziały tej Spółki. Przychodem podatkowym będzie zatem nadwyżka przychodów z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia nad wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za te udziały, które będą zbywane w celu ich dobrowolnego umorzenia. Powyższe stanowisko jest również prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, w tym m.in.

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 5.04.2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-2/4510-170/16/KP, w której uznano za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „W związku z powyższym, jeśli Nowa Spółka zamierzałaby sprzedać Udziały, to w myśl wyraźnej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu byłaby dla niej wartość nominalna Udziałów Własnych. Zauważyć należy również, że ustawodawca nie uregulował wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”. Jednocześnie, w pełni uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, które ustawodawca zaprezentował w wyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT. Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji tzw. „wymiany udziałów” świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem otrzymanych Udziałów są Udziały Własne. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalna Udziałów Własnych stanowi dla Nowej Spółki „wydatek na nabycie” tych Udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, jak również w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT. Mając powyższe na uwadze „wydatki” te (tj. wartość nominalna Udziałów Własnych) będą pomniejszały przychód Nowej Spółki z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT).”
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 2.03.2016 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-1/4510-234/15/EN: „Zasady rozliczania transakcji zbycia udziałów celem ich umorzenia różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów został określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia” umarzanych udziałów. W związku z tym w przypadku tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej. W takiej sytuacji, podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wydatkami na nabycie tych udziałów. W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.”
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 8.02.2016 r., wdanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/4510-1-512/15-2/KS: „Reasumując, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) do przychodów Wnioskodawcy zaliczona będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w zamian za udziały Spółki Nabywanej nabyte w ramach wymiany udziałów.” Analogiczny pogląd został wyrażony również m.in. w:
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 17.08.2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-2/4510-132/15/AK,
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18.06.2015 r., sygn. DD10.8221.89.2015.MZO,
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 17.06.2015 r., sygn. DD10.8221.65.2015.MZO.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 14 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio. Tym niemiej, zasady określone w powyższym przepisie nie znajdą zastosowania do transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej udziałów nabywanych w celu umorzenia.

Taka konkluzja wynika z następujących okoliczności: a) pod względem porównywalności, transakcja zbycia udziałów w celu umorzenia jest transakcją występującą jedynie pomiędzy konkretną spółką i jej wspólnikiem; b) w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie” wskazanej w art. 14 ustawy o CIT;

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, przepisy Kodeksu Spółek Handlowych jako jedną z możliwości umorzenia udziałów, dopuszczają zarówno umorzenie za wynagrodzeniem jak i bez wynagrodzenia. W ocenie Wnioskodawcy, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to zarówno w przypadku skorzystania z możliwości umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jak również za wynagrodzeniem odbiegającym od wartości rynkowej nie ma podstaw do zastosowania art. 14 ustawy o CIT poprzez uznanie, że mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Wynika to z faktu, że zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem różnym od wartości rynkowych umarzanych udziałów ze swej natury występuje jedynie pomiędzy konkretną spółką kapitałową a jej udziałowcem.

W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest bowiem porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Jednocześnie, w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”, do której odnosi się art. 14 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z Kodeksem Cywilnym cena jest elementem umowy sprzedaży, tj. sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 KC). Natomiast umorzenie udziałów, o którym mowa w art. 199 KSH może nastąpić za „wynagrodzeniem”. Należy zwrócić uwagę, że termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”. Jednocześnie, art. 2 KSH przewiduje stosowanie przepisów Kodeksu Cywilnego w zakresie, w jakim KSH pozostaje nieuregulowany. Skoro zatem KSH w zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest to zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego dotyczących sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy art. 14 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do czynności umorzenia udziałów. Umorzenie to nie następuje bowiem za cenę, i w konsekwencji nie można ustalić dla niego ceny rynkowej czy też nierynkowej. Użycie w przepisach KSH terminu „wynagrodzenie” wskazuje, że nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

W świetle powyższego, w stosunku do transakcji umorzenia udziałów nie znajdzie zastosowania zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, w tym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7.03.2016 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-3/4510-74/16/TS, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zdaniem Spółki w świetle powyższego, w stosunku do transakcji umorzenia udziałów nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o PDOP. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami ksh, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.”
*   interpretacji indywidualnej z dnia 22.01.2016 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPB3/4510-591/15-3/PW, „Tym samym brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu podatnika na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbyć swoje udziały na rzecz spółki oczekując w zamian wynagrodzenia w wysokości niższej od rynkowej, bądź nawet dokonać transakcji bez wynagrodzenia (co przewiduje wprost art. 199 § 3 K.s.h.).” „Należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. sygn. LK-399/LM/BG/2003 Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym: W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 K.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.” Analogiczny pogląd został wyrażony również m.in. w: • interpretacji indywidualnej z dnia 22.01.2016 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPB3/4510-590/15-3/PW, • interpretacji indywidualnej z dnia 26.08.2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-2/4510-251/15/AK,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 17.07.2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-3/4510-119/15/MO,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16.07.2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, IBPB-1-3/4510-160/15/JKT,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 25.11.2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-984/14-2/EŻ.

Podsumowując, w przypadku zbycia w celu dobrowolnego umorzenia udziałów, kosztem uzyskania przychodów, będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych w ramach wymiany udziałów, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów, natomiast w przypadku gdy wynagrodzenie otrzymane tytułem zbycia udziałów celem umorzenia dobrowolnego będzie różniło się od wartości rynkowej umarzanych udziałów, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące ustalania ceny, określone w art. 14 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.