Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.329.2017.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: W zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; ulga; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 28 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-2.4012.329.2017.1.SM z dnia 20 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lipca 2017 r. w dniu 28 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w Irlandii (dalej: „Spółka”) prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie: budowy dróg i autostrad oraz innych projektów infrastrukturalnych (cywilnych).

Spółka jest zarejestrowana od 2010 r. dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce oraz jest zarejestrowana na potrzeby VAT w kilku innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Spółka była członkiem konsorcjum, założonym w 2009 r., w którego skład wchodziły następujące Spółki: S. z siedzibą w Irlandii, H. S.A. SA i P. S.A. oraz A. S.A. Konsorcjum powstało w związku z realizacją następującego kontraktu: „Budowa autostrady” (dalej: „Kontrakt”). Konsorcjum nie działało w formie spółki cywilnej, ani w formie spółki komandytowej.

W 2012 r. liderem opisanego wyżej Konsorcjum była H. S.A. S.A. Lider konsorcjum był w tym czasie odpowiedzialny, wedle postanowień kontraktu, za wystawianie faktur na Zamawiającego, którym była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: „GDDKiA”), także w imieniu pozostałych członków konsorcjum.

11 czerwca 2012 r. Spółki: H. S.A. S.A., A. S.A., P. S.A. (łącznie 3 członków konsorcjum) ogłosiły swoją upadłość. Postępowanie upadłościowe w stosunku do spółki H. S.A. S.A. (lider konsorcjum) toczy się nieprzerwanie, aż do dziś.

W dniu 23 października 2013 r. wszczęto wobec Wnioskodawcy postępowanie przed sądem pierwszej instancji w Irlandii, tj. postępowanie upadłościowe w rozumieniu art. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (określonego w załączniku A do ww. Rozporządzenia). W dniu 6 listopada 2013 r. sąd pierwszej instancji w Irlandii potwierdził, że Spółka podlegała ochronie sądu przed wierzycielami. W dniu 25 lutego 2014 r. Sąd Najwyższy w Irlandii podtrzymał wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 14 lutego 2014 r., który zatwierdził układ zawarty z wierzycielami i wskazał jako datę wejścia w życie niniejszego układu dzień 26 lutego 2014 r. (o godz. 14).

W związku z wzajemną współpracą i potrzebą fakturowania wykonanych usług, w dniu 11 sierpnia 2010 r. członkowie konsorcjum zawarli umowę wewnętrzną (zwaną dalej: „umową wewnętrzną”), regulującą zasady wzajemnego uznawania przychodów i kosztów związanych z wykonywaniem tejże umowy. Wszelkie koszty związane z realizacją kontraktu zostały rozdzielone proporcjonalnie do zakresu usług budowlanych świadczonych w ramach umowy i ustalono, że będą one dzielone między każdego członka konsorcjum. W rezultacie lider konsorcjum rozliczał wszystkie usługi budowlane objęte umową bezpośrednio z GDDKiA, a Wnioskodawca obciążał lidera Konsorcjum w kwocie 50% kwoty wynikającej z odpowiedniej faktury sprzedażowej wystawionej na rzecz GDDKiA. Faktury sprzedażowe Wnioskodawcy na lidera Konsorcjum były wystawiane dopiero po wystawieniu przez inżyniera kontraktu tzw. przejściowych certyfikatów płatności dla danego miesiąca wykonywania usług na rzecz GDDKiA.

Umowa wewnętrzna stanowiła, że lider Konsorcjum ma obowiązek zapłacenia kwoty odzwierciedlonej na fakturach partnerów konsorcjum (np. wystawionych przez Wnioskodawcę na lidera Konsorcjum) w ciągu maksymalnie 49 dni. Okres ten rozpoczyna się od otrzymania faktury przez lidera Konsorcjum. Faktura taka może zostać wystawiona nie wcześniej niż od dnia zakończenia poszczególnych usług budowlanych i wystawienia przejściowego świadectwa płatności za dany czas realizacji przez inżyniera kontraktu w związku z umową zawartą przez konsorcjum z GDDKiA.

Natomiast zgodnie z umową zawartą przez konsorcjum z GDDKiA (artykuł 14.7 umowy FIDIC) konsorcjum miało prawo wystawić fakturę na rzecz GDDKiA nie później niż 7 dni po wydaniu przejściowego świadectwa płatności. Faktura miała być zapłacona w ciągu 49 dni od daty doręczenia jej do GDDKiA. Termin płatności to 49 dni od daty wykonania albo dostawy.

Na tym tle, Wnioskodawca wystawił i dostarczył następujące dokumenty w związku z robotami budowlanymi wykonanymi w maju 2012 r.:

1.  Wnioskodawca wystawił fakturę na H. S.A. (lidera konsorcjum) w zakresie usług budowlanych związanych z budową autostrady, które zostały wykonane w miesiącu maju 2012 r. Faktura została wystawiona w dniu 6 lipca 2012 r. i dotyczyła prac wykonanych w maju 2012 r. Data sprzedaży usługi na fakturze została określona jako 6 lipca 2012 r. Termin płatności faktury wynosił 30 dni od daty doręczenia faktury liderowi konsorcjum H. S.A. Faktura została dostarczona do H. S.A. w dniu 6 lipca 2012 r.
2.  Po ustaleniu, że data sprzedaży usługi nie została poprawnie odzwierciedlona na fakturze (6 lipca 2012 r. zamiast maj 2012 r.), Wnioskodawca wystawił w 2017 r. fakturę korygującą na rzecz H. S.A. . Faktura korygująca zmieniła jedynie datę sprzedaży z dnia 6 lipca 2012 r. na prawidłową - tj. maj 2012 r. Termin płatności faktury początkowej i kwota zafakturowana pozostały niezmienione.
3.  Przed wystawieniem ww. faktury z dnia 6 lipca 2012 r. za wykonanie usługi na roboty zakończone w maju 2012 r. Wnioskodawca otrzymał kopię przejściowego świadectwa płatności z dnia 6 lipca 2012 r. potwierdzającego kwotę należną za wykonanie prac w maju 2012 r. Przejściowe świadectwo płatności zostało wydane przez inżyniera kontraktu liderowi konsorcjum, który ocenił kwotę należną od GDDKiA na rzecz lidera Konsorcjum za wykonane prace na podstawie umowy głównej. Lider konsorcjum złożył wniosek o przejściowe świadectwo płatności w dniu 22 maja 2012 r.
4.  Lider konsorcjum - H. S.A. wystawił w dniu 11 lipca 2012 r. fakturę na rzecz GDDKiA za miesiąc maj 2012 r. wraz z wnioskiem o zapłatę całej kwoty odzwierciedlonej w przejściowym świadectwie płatności z dnia 6 lipca 2012 r. Data sprzedaży usługi przez konsorcjum uwidoczniona na tej fakturze to 6 lipca 2012 r., natomiast faktura ta obejmowała roboty budowlane wykonane przez konsorcjum w maju 2012 r.
5.  Faktura pierwotna (o której mowa w pkt 1) została wystawiona przez Wnioskodawcę na lidera konsorcjum, i opiewała na sumę 50% kwoty zafakturowanej przez lidera konsorcjum na rzecz GDDKiA na podstawie przejściowego świadectwa płatności z dnia 6 lipca 2012 r.
6.  Lider konsorcjum - H. S.A. nie zapłacił faktury z 6 lipca 2012 r. wystawionej przez Wnioskodawcę w zakresie usług budowlanych świadczonych w maju 2012 r.
7.  Wobec H. S.A. ogłoszono upadłość likwidacyjną w dniu 11 czerwca 2012 r. Postępowanie upadłościowe likwidacyjne toczy się aż do dziś. H. S.A. jest nadal czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów
8.  Wnioskodawca ujął fakturę z dnia 6 lipca 2012 r. wystawioną na lidera konsorcjum - H. S.A. za roboty zrealizowane w maju 2012 r. w ewidencji VAT i deklaracji za sierpień 2012 r.
9.  Wnioskodawca rozpoczął procedurę ubiegania się o tzw. „ulgę na złe długi” w podatku VAT. Dlatego w dniu 14 marca 2013 r. Wnioskodawca wystosował zawiadomienie do lidera konsorcjum, które to zawiadomienie przedstawiało zamiar korekty podatku VAT należnego w zakresie wierzytelności wynikającej z faktury VAT z 6 lipca 2012 r. wystawionej na H. S.A. za prace wykonane w maju 2012 r. w związku z upływem ponad 180 dni od daty wymagalności faktury z dnia 6 lipca 2012 r. Wnioskodawca nie otrzymał żadnego dowodu, że niniejsze zawiadomienie zostało doręczone H. S.A. .
10.  Wnioskodawca nadal chcąc ubiegać się o „ulgę na złe długi” w podatku VAT wystosował w dniu 5 listopada 2014 r. ponowne zawiadomienie do swojego dłużnika (tj. H. S.A. ). H. S.A. otrzymało niniejsze zawiadomienie wyrażające zamiar korekty podatku VAT należnego w wysokości odzwierciedlonej w zaległej fakturze VAT z dnia 6 lipca 2012 r. wystawionej na rzecz H. S.A. w związku z upływem ponad 180 dni od daty wymagalności faktury z dnia 6 lipca 2012 r. W listopadzie 2014 r. Wnioskodawca otrzymał dowód, że niniejsze zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi - H. S.A. . Niniejsze zawiadomienie zostało doręczone odbiorcy w dniu 12 listopada 2014 r.
11.  Wnioskodawca nie otrzymał, aż do dziś żadnej wpłaty od dłużnika tytułem spłaty powstałej wierzytelności, ani nie sprzedał przedmiotowej wierzytelności. Wnioskodawca nie skorygował dotychczas deklaracji VAT z niniejszego względu i nie zgłosił także dotychczas przedmiotowej wierzytelności sędziemu komisarzowi w celu jej ujęcia na liście wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego toczonego wobec dłużnika Wnioskodawcy H. S.A.
12.  Pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT 2012.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaprezentowanym wyżej stanie faktycznym, Wnioskodawca w oparciu o treść art. 89a ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., będzie uprawniony do wstecznego skorygowania kwoty podatku VAT należnego w deklaracji VAT oraz w ewidencji VAT za miesiąc listopad 2014 r. o kwotę podatku VAT należnego wykazanego ww. fakturze z dnia 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że w zaprezentowanym powyżej stanie faktycznym w oparciu o treść art. 89a ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., będzie uprawniony do wstecznego skorygowania kwoty podatku VAT należnego w deklaracji VAT oraz w ewidencji VAT za miesiąc listopad 2014 r. o kwotę podatku VAT należnego wykazanego w ww. fakturze z dnia 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r.

Uzasadnienie prawne

1.  Zastosowanie art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu z 2012 roku.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, wprowadzono zmianę art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT (dalej: „ustawa o VAT”), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2013 r. Natomiast przepis przejściowy art. 23 Ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce stanowi:

1.  Do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.
2.  Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Ustawodawca zawarł w ustawie o VAT definicję wierzytelności nieściągalnych. W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT w brzmieniu od 2013 r. wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 150 dni od upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności, związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to wg ustawy o VAT w brzmieniu od 2013 r. powstanie po upływie 150 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną.

Przekładając ten stan prawny na niniejszy stan faktyczny, w związku z ww. przepisem przejściowym z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, nieściągalność faktury za prace wykonane w maju 2012 r. wynikające z faktury datowanej na 6 lipca 2012 r. została uprawdopodobniona jeszcze w 2012 r. przed wejściem w życie nowelizacji przepisu art. 89a ustawy o VAT, tj. upływ 150 dni miał miejsce przed 1 stycznia 2013 r. Wprawdzie przedmiotowa faktura za prace wykonane w maju 2012 r. została wystawiona w dniu 6 lipca 2012 r. z terminem płatności 49 dni, jednakże wcześniej Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy spraw Upadłościowych i Naprawczych, postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r. ogłosił upadłość dłużnika H. S.A. S.A. z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Z uwagi bowiem na ogłoszenie upadłości dłużnika, faktura za prace wykonane w maju 2012 r. stała się z mocy prawa wymagalna już 11 czerwca 2012 r. Zgodnie z art. 91 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującym w 2012 r. (tj. przepisem lex specialis wobec treści umowy z kontrahentem czy też wobec zapisów na fakturze) zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Natomiast zobowiązania majątkowe niepieniężne zmieniają się z dniem ogłoszenia upadłości na zobowiązania pieniężne i z tym dniem stają się płatne, chociażby termin ich wykonania jeszcze nie nastąpił. Ww. termin 150 dni liczony winien być zatem z mocy prawa od 11 czerwca 2012 r. (wymagalność roszczeń została narzucona ustawą), a więc uprawdopodobnienie nieściągalności tejże wierzytelności dla celów zastosowania art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wypełniło się w dniu 8 listopada 2012 r. Prawidłowa wykładnia badanych przepisów uwzględniać musi kontekst pozostawania przez podatnika w upadłości, co oznacza, że wykładni dokonać należy z uwzględnieniem zapisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Wykładając bowiem przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów, czy to danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna ), czy też do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do poprzednio obowiązującej ustawy o VAT. Wobec tego Spółka uważa za zasadne stosowanie art. 89a ustawy o VAT, tj. przepisu o uldze na złe długi w podatku VAT należnym w kształcie obowiązującym w 2012 r., korzystając tym samym z dyspozycji przytoczonego przepisu przejściowego art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, zezwalającego na zastosowanie przepisu art. 89a ustawy o VAT w kształcie obowiązującym do końca grudnia 2012 r. Wobec czego dalsza analiza przepisów w uzasadnieniu prawnym będzie się opierała na przepisach ustawy o VAT obowiązujących do końca roku 2012.

1.  wypełnienie przesłanek z art. 89a ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu z 2012 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku VAT w brzmieniu z 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Warunek ten należy w ww stanie faktycznym uznać za spełniony.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została w 2012 r. od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT 2012, a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku, przepis o uldze na złe długi w VAT stosuje się bowiem w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego, jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; W niniejszej sprawie Spółka wystawiła fakturę w dniu 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy spraw Upadłościowych i Naprawczych, postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r. ogłosił upadłość dłużnika H. S.A. S.A. z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Spółka stoi więc na stanowisku, że zgodnie z obowiązującym w tamtym czasie przepisem, świadczenie usługi zostało dokonane na rzecz podatnika-dłużnika, który w momencie świadczenia usługi (maj 2012 r.) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, bowiem prace były wykonywane w maju 2012 r., a dłużnik popadł w stan upadłości dopiero później 11 czerwca 2012 r. Należy również wyjaśnić, że warunek, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT 2012. Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem dla skorzystania z „ulgi na złe długi” ma znaczenie data zakończenia świadczenia usługi, co miało miejsce w dniu 31 maja 2012 r. Faktura za te usługi została wystawiona - zgodnie z umową - dopiero 6 lipca 2012 r., kiedy to dłużnik był już w trakcie postępowania upadłościowego (od 11 czerwca 2012 r.). W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie świadczenia usługi w maju 2012 r., a do tej chwili odnosi się przepis art. 89a ust. 2, dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, w związku z tym Wnioskodawca wypełnił dyspozycję przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT 2012 i przysługuje mu prawo do skorzystania z „ulgi na złe długi” w podatku VAT należnym.
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji, jako obrót opodatkowany i podatek należny; Wnioskodawca wskazuje, że wierzytelność wynikająca z faktury z dnia 6 lipca 2012 r. została wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2012 r. jako obrót opodatkowany i podatek należny do zapłaty.
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; Jednym z warunków określonych w wyżej wymienionym przepisie jest wymóg, aby w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Dłużnik nadal prowadzi działalność gospodarczą i pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Podobnie wnioskodawca. Tym samym wierzyciel oraz dłużnik na dzień dokonania korekty, tj. listopad 2014 r., byli podatnikami VAT czynnymi. W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.
4.  wierzytelności nie zostały zbyte; Wnioskodawca tym samym potwierdza, że wierzytelność wynikająca z faktury z dnia 6 lipca 2012 r. nie została w jakikolwiek sposób zbyta/sprzedana. Warunek należy uznać za spełniony.
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; Korekty wierzytelności nieściągalnych, można dokonać tylko w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Fakturę wystawiono 6 lipca 2012 r., natomiast korekta zostanie dokonana w deklaracji za miesiąc listopad 2014 r. w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 81 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, od daty wystawienia przedmiotowej faktury nie upłynęły 2 lata. Prawidłowość takiego rozumienia przedmiotowej przesłanki potwierdza m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2017 r., III SA/Gl 1411/16, oraz także wyrok WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r., o sygn. Akt I SA/Wr 2484/14 (orzeczenie prawomocne).
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie; Wnioskodawca zawiadomił dłużnika już 14 marca 2013 r. o zamiarze korekty w związku z podjęciem działań w celu skorzystania z „ulgi na złe długi” oraz w związku z upływem więcej niż 180 dni od wymagalności faktury z dnia 6 lipca 2012 r., jednakże nie otrzymał formalnego potwierdzenia, że dłużnik takowe zawiadomienie otrzymał. W związku z powyższym, wystosował je ponownie 5 listopada 2014 r., a potwierdzenie jego otrzymania wpłynęło do Wnioskodawcy w dniu 12 listopada 2014 r. Spółka posiada stosowny dowód w postaci potwierdzenia odbioru zawiadomienia przez dłużnika, na pokrycie powyższych twierdzeń. Dodatkowo wskazuje się, że dłużnik nie uregulował należności w terminie 14 dni od otrzymania niniejszego zawiadomienia. Warunek ten należy uznać zatem za spełniony.
7.  inne wymogi ustawowe z art. 89a ust. 4 do ust. 7 ustawy o VAT 2012; W myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT 2012 w przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy). W świetle art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. W opisanym stanie faktycznym należy zatem przyjąć, że powyższe wymogi z art. 89a ust. 4, ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o VAT 2012 zostaną spełnione, natomiast wymóg z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT 2012 nie stoi na przeszkodzie realizacji prawa Wnioskodawcy do „ulgi na złe długi” wobec braku tam wskazanych powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikiem.

1.  Okres dokonania korekty podatku VAT należnego Wobec spełnienia się ww. przesłanek z art. 89a ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu 2012, korekta taka nastąpiłaby w rozliczeniu za miesiąc listopad 2014 r., w którym to miesiącu Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie o prawidłowym zawiadomieniu dłużnika, nie przekraczając tym samym 2-letniego terminu od wystawienia faktury z 6 lipca 2012 r. Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu 89a ustawy o VAT 2012, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Wobec braku otrzymania zapłaty od dłużnika w jakiejkolwiek formie dokonanie korekty podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc listopad 2014 r., poprzez złożenie obecnie stosownej korekty deklaracji za listopad 2014 r. jest zasadne.
2.  Podsumowanie.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., warunki określone w art. 89a ust. 2-7 ustawy o VAT 2012 muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnił te wymogi łącznie, co wykazał wyżej opisanym uzasadnieniem prawnym, a zatem przysługuje mu w przedmiotowym stanie faktycznym obecnie prawo do skorzystania z „ulgi na złe długi” w podatku VAT należnym poprzez korektę deklaracji VAT za miesiąc listopad 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestie dotyczące obowiązku podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. regulował art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w zapisie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 19 ust. 4, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Obecnie, zagadnienie to reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2012 r. regulacje w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności obowiązywały w brzmieniu:

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 89a ust. 6 ustawy, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a powołanej ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się obecnie w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
4.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 cytowanej ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ww. ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w Irlandii prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie budowy dróg i autostrad oraz innych projektów infrastrukturalnych (cywilnych).

Spółka jest zarejestrowana od 2010 r. dla celów podatku od towarów i usług w Polsce oraz jest zarejestrowana na potrzeby VAT w kilku innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Spółka była członkiem konsorcjum, założonym w 2009 r; w którego skład wchodziły następujące Spółki: S. z siedzibą w Irlandii, H. S.A. S.A.(H. S.A. ) i P. S.A. oraz A. S.A. Konsorcjum powstało w związku z realizacją następującego kontraktu „Budowa autostrady” (Kontrakt). Konsorcjum nie działało w formie spółki cywilnej, ani w formie spółki komandytowej.

W 2012 r. liderem opisanego wyżej Konsorcjum była H. S.A. S.A. Lider konsorcjum był w tym czasie odpowiedzialny, wedle postanowień kontraktu, za wystawianie faktur na Zamawiającego, którym była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, także w imieniu pozostałych członków konsorcjum.

11 czerwca 2012 r. Spółki H. S.A. S.A., A. S.A., P. S.A. (łącznie 3 członków konsorcjum) ogłosiły swoją upadłość. Postępowanie upadłościowe w stosunku do spółki H. S.A. S.A.(lider konsorcjum) toczy się nieprzerwanie, aż do dziś.

W dniu 23 października 2013 r. wszczęto wobec Wnioskodawcy postępowanie przed sądem pierwszej instancji w Irlandii, tj. postępowanie upadłościowe w rozumieniu art. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (określonego w załączniku A do ww. Rozporządzenia). W dniu 6 listopada 2013 r. sąd pierwszej instancji w Irlandii potwierdził, że Spółka podlegała ochronie sądu przed wierzycielami. W dniu 25 lutego 2014 r. Sąd Najwyższy w Irlandii podtrzymał wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 14 lutego 2014 r., który zatwierdził układ zawarty z wierzycielami i wskazał jako datę wejścia w życie niniejszego układu dzień 26 lutego 2014 r. (o godz. 14).

W związku z wzajemną współpracą i potrzebą fakturowania wykonanych usług, w dniu 11 sierpnia 2010 r. członkowie konsorcjum zawarli umowę wewnętrzną (zwaną dalej: „umową wewnętrzną”), regulującą zasady wzajemnego uznawania przychodów i kosztów związanych z wykonywaniem tejże umowy. Wszelkie koszty związane z realizacją kontraktu zostały rozdzielone proporcjonalnie do zakresu usług budowlanych świadczonych w ramach umowy i ustalono, że będą one dzielone między każdego członka konsorcjum. W rezultacie lider konsorcjum rozliczał wszystkie usługi budowlane objęte umową bezpośrednio z GDDKiA, a Wnioskodawca obciążał lidera Konsorcjum w kwocie 50% kwoty wynikającej z odpowiedniej faktury sprzedażowej wystawionej na rzecz GDDKiA. Faktury sprzedażowe Wnioskodawcy na lidera Konsorcjum były wystawiane dopiero po wystawieniu przez inżyniera kontraktu tzw. przejściowych certyfikatów płatności dla danego miesiąca wykonywania usług na rzecz GDDKiA.

Umowa wewnętrzna stanowiła, że lider Konsorcjum ma obowiązek zapłacenia kwoty odzwierciedlonej na fakturach partnerów konsorcjum (np. wystawionych przez Wnioskodawcę na lidera Konsorcjum) w ciągu maksymalnie 49 dni. Okres ten rozpoczyna się od otrzymania faktury przez lidera Konsorcjum. Faktura taka może zostać wystawiona nie wcześniej niż od dnia zakończenia poszczególnych usług budowlanych i wystawienia przejściowego świadectwa płatności za dany czas realizacji przez inżyniera kontraktu w związku z umową zawartą przez konsorcjum z GDDKiA.

Natomiast zgodnie z umową zawartą przez konsorcjum z GDDKiA (artykuł 14.7 umowy FIDIC) konsorcjum miało prawo wystawić fakturę na rzecz GDDKiA nie później niż 7 dni po wydaniu przejściowego świadectwa płatności. Faktura miała być zapłacona w ciągu 49 dni od daty doręczenia jej do GDDKiA. Termin płatności to 49 dni od daty wykonania albo dostawy.

Wnioskodawca wystawił fakturę na H. S.A. (lidera konsorcjum) w zakresie usług budowlanych związanych z budową autostrady, które zostały wykonane w miesiącu maju 2012 r. Faktura została wystawiona w dniu 6 lipca 2012 r. i dotyczyła prac wykonanych w maju 2012 r. Data sprzedaży usługi na fakturze została określona jako 6 lipca 2012 r. Termin płatności faktury wynosił 30 dni od daty doręczenia faktury liderowi konsorcjum H. S.A. . Faktura została dostarczona do H. S.A. w dniu 6 lipca 2012 r.

Po ustaleniu, że data sprzedaży usługi nie została poprawnie odzwierciedlona na fakturze (6 lipca 2012 r. zamiast maj 2012 r.), Wnioskodawca wystawił w 2017 r. fakturę korygującą na rzecz H. S.A. . Faktura korygująca zmieniła jedynie datę sprzedaży z dnia 6 lipca 2012 r. na prawidłową - tj. maj 2012 r. Termin płatności faktury początkowej i kwota zafakturowana pozostały niezmienione.

Przed wystawieniem ww. faktury z dnia 6 lipca 2012 r. za wykonanie usługi na roboty zakończone w maju 2012 r. Wnioskodawca otrzymał kopię przejściowego świadectwa płatności z dnia 6 lipca 2012 r. potwierdzającego kwotę należną za wykonanie prac w maju 2012 r. Przejściowe świadectwo płatności zostało wydane przez inżyniera kontraktu liderowi Konsorcjum, który ocenił kwotę należną od GDDKiA na rzecz lidera Konsorcjum za wykonane prace na podstawie umowy głównej. Lider konsorcjum złożył wniosek o przejściowe świadectwo płatności w dniu 22 maja 2012 r.

Lider konsorcjum - H. S.A. wystawił w dniu 11 lipca 2012 r. fakturę na rzecz GDDKiA za miesiąc maj 2012 r. wraz z wnioskiem o zapłatę całej kwoty odzwierciedlonej w przejściowym świadectwie płatności z dnia 6 lipca 2012 r. Data sprzedaży usługi przez konsorcjum uwidoczniona na tej fakturze to 6 lipca 2012 r., natomiast faktura ta obejmowała roboty budowlane wykonane przez konsorcjum w maju 2012 r.

Faktura pierwotna (o której mowa w pkt 1) została wystawiona przez Wnioskodawcę na lidera konsorcjum, i opiewała na sumę 50% kwoty zafakturowanej przez lidera konsorcjum na rzecz GDDKiA na podstawie przejściowego świadectwa płatności z dnia 6 lipca 2012 r.

Lider konsorcjum - H. S.A. nie zapłacił faktury z 6 lipca 2012 r. wystawionej przez Wnioskodawcę w zakresie usług budowlanych świadczonych w maju 2012 r.

Wobec H. S.A. ogłoszono upadłość likwidacyjną w dniu 11 czerwca 2012 r. Postępowanie upadłościowe likwidacyjne toczy się aż do dziś. H. S.A. jest nadal czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów VAT w Polsce.

Wnioskodawca ujął fakturę z dnia 6 lipca 2012 r. wystawioną na lidera konsorcjum - H. S.A. za roboty zrealizowane w maju 2012 r. w ewidencji VAT i deklaracji za sierpień 2012 r.

Wnioskodawca rozpoczął procedurę ubiegania się o tzw. „ulgę na złe długi” w podatku VAT. Dlatego w dniu 14 marca 2013 r. Wnioskodawca wystosował zawiadomienie do lidera konsorcjum, które to zawiadomienie przedstawiało zamiar korekty podatku VAT należnego w zakresie wierzytelności wynikającej z faktury VAT z 6 lipca 2012 r. wystawionej na H. S.A. za prace wykonane w maju 2012 r. w związku z upływem ponad 180 dni od daty wymagalności faktury z dnia 6 lipca 2012 r. Wnioskodawca nie otrzymał żadnego dowodu, że niniejsze zawiadomienie zostało doręczone H. S.A. .

Wnioskodawca nadal chcąc ubiegać się o „ulgę na złe długi” w podatku VAT wystosował dniu 5 listopada 2014 r. ponowne zawiadomienie do swojego dłużnika (tj. H. S.A. ). H. S.A. otrzymało niniejsze zawiadomienie wyrażające zamiar korekty podatku VAT należnego w wysokości odzwierciedlonej w zaległej fakturze VAT z dnia 6 lipca 2012 r. wystawionej na rzecz H. S.A. w związku z upływem ponad 180 dni od daty wymagalności faktury z dnia 6 lipca 2012 r. W listopadzie 2014 r. Wnioskodawca otrzymał dowód, że niniejsze zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi - H. S.A. . Niniejsze zawiadomienie zostało doręczone odbiorcy dniu 12 listopada 2014 r.

Wnioskodawca nie otrzymał, aż do dziś żadnej wpłaty od dłużnika tytułem spłaty powstałej wierzytelności, ani nie sprzedał przedmiotowej wierzytelności. Wnioskodawca nie skorygował dotychczas deklaracji VAT z niniejszego względu i nie zgłosił także dotychczas przedmiotowej wierzytelności sędziemu komisarzowi w celu jej ujęcia na liście wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego toczonego wobec dłużnika Wnioskodawcy H. S.A.

Pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT 2012.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości skorzystania z „ulgi za złe długi” poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r.

Na wstępie należy ustalić, jakie przepisy (w którym brzmieniu) należy brać pod uwagę w zaistniałej sytuacji.

Zauważyć trzeba, że w myśl art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), dalej: ustawa zmieniająca, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej).

Jak wskazuje Spółka, faktura za prace wykonane w maju 2012 r. została wystawiona w dniu 6 lipca 2012 r. z terminem płatności 49 dni, jednakże wcześniej Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy spraw Upadłościowych i Naprawczych, postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r. ogłosił upadłość dłużnika H. S.A. S.A. z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Z uwagi zatem na ogłoszenie upadłości dłużnika, faktura za prace wykonane w maju 2012 r. stała się z mocy prawa wymagalna już 11 czerwca 2012 r.

Tym samym biorąc pod uwagę uregulowania art. 23 ust. 1 ustawy zmieniającej (a nie art. 23 ust. 2 ustawy, który cytuje Spółka) wierzytelność uprawdopodobniła się nie po upływie 150 dni jak stwierdza Spółka, ale po upływie 180 dni, tj. w dniu 8 grudnia 2012 r. Pozostaje to jednak bez wpływu na fakt, że w zaistniałej sytuacji należy stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Na mocy art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Zatem przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje się m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Tym samym w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W analizowanej sprawie nieuregulowana przez H. S.A. (lidera konsorcjum) faktura została wystawiona w dniu 6 lipca 2012 r., a zatem upłynął już okres dwóch lat od momentu jej wystawienia (licząc od końca roku, w którym została wystawiona).

W konsekwencji, Wnioskodawca nie może dokonać korekty podatku należnego poprzez złożenie deklaracji korygującej za miesiąc listopad 2014 r., o kwotę wynikającą z faktury wystawionej kontrahentowi - liderowi konsorcjum (dłużnikowi) w miesiącu lipcu 2012 r. w ramach tzw. „ulgi za złe długi”, gdyż nie został spełniony warunek, o którym mowa w ww. przepisie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

O ile Spółka powołała korzystne dla siebie wyroki sądów administracyjnych, m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2017 r., III SA/Gl 1411/16, oraz także wyrok WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 2484/14 (orzeczenie prawomocne) na poparcie przedstawionego powyżej przez Nią rozumienia zapisów art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy, tut. Organ pragnie wskazać (na poparcie własnego stanowiska) prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 205/16 z dnia 5 kwietnia 2016 r., w którym Sąd stwierdził m.in.:

„(\`(...)\`) W ocenie sądu, przepisu art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy, z pominięciem regulacji prawa krajowego.

Zdaniem sądu, przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a u.p.t.u. nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z Dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywie 2006/112/WE brak jest przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. „ulgi na złe długi”. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki: I FSK 641/14, I SA/Wr 2070/13 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podzielił wykładnię prawa dokonaną w zaskarżonej interpretacji uznając podniesione w tej kwestii zarzuty skargi za chybione.”

Przyjęta przez ten Sąd ocena została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 77/17 z dnia 5 kwietnia 2017 r.

Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 517/14 z dnia 16 września 2014 r. Sąd stwierdził: „Przepis art. 89a ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość skorzystania z ulgi za złe długi wówczas, gdy spełnione zostanie szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym.

Zatem w świetle przywołanych regulacji prawnych korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (nie później niż przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej. Tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia III SA/Gl 1926/12 z dnia 2013-04-26 co skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela .

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego jaki zaistniał w sprawie słusznie stwierdził zatem organ podatkowy II instancji, że korekta podatku należnego do wierzytelności nieściągalnych, w stosunku do których we wrześniu 2011 r. upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu i wnioskodawca również we wrześniu 2011 r. uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, należało dokonać w rozliczeniu za wrzesień 2011 zgodnie z przepisami art. 89a ustawy o podatku VAT jako przepisami szczególnymi. A skoro tak to dokonywanie korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej złożonej w październiku 2012 r. w której dokonano korekty podatku należnego o kwotę \[\`(...)\`\] zł z wynikającą z faktur wystawionych dla „A”, „C”, „D”–„E”, „F” Sp. z o.o. nie było prawidłowe.”

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa wdwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo opostępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art.53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.