Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1072/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-08
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do powstania przychodu z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu opcji walutowych jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej? 2. W jaki sposób, w przedstawionym stanie faktycznym, ustalić dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym dłużnika?
Słowa kluczowe: dochód; dłużnik; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka kapitałowa; waluta-opcja walutowa; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.12.2011r. (data wpływu 19.12.2011r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie pytania 1 - **jest prawidłowe;**
*   w zakresie pytania 2 - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 19.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej: Wnioskodawca) był wierzycielem z tytułu opcji walutowej. Na podstawie art. 294 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze doszło do zawarcia i zatwierdzenia układu przewidującego konwersję wierzytelności Wnioskodawcy na akcje dłużnika. W wyniku wniesienia do spółki dłużnika powyższej wierzytelności jako wkładu niepieniężnego Wnioskodawca objął akcje dłużnika w podwyższonym kapitale zakładowym po cenie emisyjnej przewyższającej cenę nominalną.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do powstania przychodu z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu opcji walutowych jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej?
2.  W jaki sposób, w przedstawionym stanie faktycznym, ustalić dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym dłużnika?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ramach przeprowadzonej restrukturyzacji aktywów dłużnika Wnioskodawca dokonał wniesienia jako wkład niepieniężny wierzytelności przysługującej mu względem dłużnika. Oznacza to, że w wyniku tej operacji gospodarczej dłużnik wszedł w posiadanie wierzytelności względem samego siebie co skutkowało zlaniem się długu i wierzytelności (konfuzja) i wierzytelność ta tym samym wygasła. Trzeba przy tym podkreślić, że nie doszło w tym przypadku do zapłaty (rozliczenia opcji walutowych), nie miało bowiem miejsca potrącenie wierzytelności z tytułu opcji walutowych z wierzytelnością dłużnika przysługującą wobec akcjonariusza obejmującego akcje w podwyższonym kapitale zakładowym. O ile zatem potrącenie może być uznane za formę zapłaty, to już wniesienie wierzytelności do spółki aportem jako rodzaj zbycia nie może być kwalifikowane jako zapłata. Na brak uregulowania wierzytelności wnoszonych do spółki, będącej dłużnikiem podmiotu wnoszącego aport zwracają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 maja 2010 r. (ITPB3/423-81b/10/MT) podkreślił, że „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do wniesienia do Spółki w ramach aportu wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych jej w walucie obcej i należnych odsetek od tych pożyczek. W wyniku tej operacji, Spółka - będąca dłużnikiem ww. wierzytelności - stanie się również ich wierzycielem, co doprowadzi do ich wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzji). W analizowanym przypadku wygaśnięcie zobowiązań wyrażonych w walucie obcej nie będzie zatem skutkiem uregulowania przez Wnioskodawcę świadczeń, będących przedmiotem tych zobowiązań. W szczególności w opisanej sytuacji nie nastąpi potrącenie wierzytelności. Nie można tym samym uznać, że dojdzie tu do spłaty pożyczki bądź zapłaty odsetek.” Z uwagi zatem na brak rozliczenia opcji walutowych (brak zapłaty za wierzytelność) po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu (ten element transakcji jest dla Wnioskodawcy neutralny podatkowo).

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u p d o p) przychodami są w szczególności nominalna wartość akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Reguły ustalania kosztów w tym przypadku określone zostały w art. 15 ust. 1j u p d o p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
4.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
5.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów zyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki.

W przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportem wierzytelności własnej wobec spółki zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Kosztów uzyskania przychodów nie można bowiem określić w sposób wyznaczony przez pkt 1, 2 i 4 przywołanego przepisu. Przepisy te dotyczą bowiem sytuacji, w których przedmiotem wkładu są odpowiednio: środki trwałe lub wartości niematerialne prawne, środki pieniężne, wytworzone lub nabyte składniki majątkowe otrzymane przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki).

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powinien zatem opodatkować dochód uzyskany z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale spółki akcyjnej na zasadach określonych w art. 15 ust 1j pkt 3 u p d o p. Kosztem uzyskania przychodów w takim przypadku, będzie więc wartość wierzytelności wnoszonej jako wkład niepieniężny, w zamian za który wnioskodawca uzyskuje przedmiotowe akcje.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 u p d o p, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. Dany wydatek może być zatem uznany za koszt uzyskania przychodów, o ile tylko został definitywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie znajduje się na zamkniętej liście wydatków nieuznawanych z woli ustawodawcy za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust 1).

Przesłanki te niewątpliwie spełnia wydatek w postaci wyzbycia się przez podatnika wierzytelności własnej wobec spółki, do której wnoszona jest ona jako wkład niepieniężny w konsekwencji bowiem następuje uszczuplenie majątku podatnika względem spółki, co następuje w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wydatek tego rodzaju nie został jednocześnie uwzględniony w wynikającym z art. 16 ust 1 u p d o p katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że odmienna wykładnia mogłaby prowadzić do naruszenia podstawowej zasady podatku dochodowego, jaką jest opodatkowanie dochodu (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz przywołanej powyżej koncepcji kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie zasada opodatkowania dochodu (rozumianego jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania) doznaje pewnych wyjątków na gruncie podatku dochodowego, jednakże muszą być one expressis verbis wskazane w przepisach ustawy (przykładem takiego odstępstwa od zasady opodatkowania dochodu może być chociażby zryczałtowane opodatkowanie dywidend).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania numer 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania numer 2, stwierdzam co następuje:

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych. Cesji wierzytelności można dokonać w drodze różnych umów, jak np. w drodze umowy sprzedaży (art. 510 Kodeksu cywilnego). Przeniesienie wierzytelności dochodzi zatem do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem), a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Art. 294 ust. 3 ustawy z 28.02.2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535, ze zm.) stanowi, że jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały lub akcje spółki będącej upadłym, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w Kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów lub akcji. Układ wraz z odpisem prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto w treści układu musi być wyraźnie określone, ile udziałów obejmuje poszczególny wierzyciel za określony wkład (skonwertowaną wierzytelność). Różnica na korzyść wierzytelności jako agio wchodzi do kapitału zapasowego spółki.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Datą wystąpienia tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1b tej ustawy, będzie dzień:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej, jeżeli aport jest wnoszony w celu utworzenia spółki,
2.  dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego, jeżeli aport wnoszony jest do istniejącej spółki w celu podwyższenia kapitału zakładowego,
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport, jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Z ww. przepisów jasno wynika, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest w pierwszej kolejności poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

Według internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), wydatek to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, na moment wniesienia przez Wnioskodawcę (Spółkę) wierzytelności własnych na kapitał dłużnika (konwersja wierzytelności) Spółka żadnego wydatku nie ponosi, nie wydatkuje żadnej sumy, tylko zbywa posiadaną wierzytelność własną, poprzez wniesienie jej aportem (przeniesienie jej własności) w zamian za co otrzymuje zapłatę w postaci udziałów/akcji spółki do której wierzytelność jest wnoszona.

Niemniej jednak, następujące po ustępie pierwszym kolejne ustępy art. 15 modyfikują i uszczegółowiają zasadę określoną w ustępie pierwszym z uwagi na rodzaj przychodów lub też rodzaj podmiotów osiągających dany typ przychodów (np. banki, ubezpieczyciele). Niemniej jednak we wszystkich tych przypadkach należy, przy określaniu wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu, stosować ogólne zasady powiązania wydatku z przychodem.

W przypadku osiągnięcia przez podatnika przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposób ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j i jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,
3.  wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki,
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacja spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W myśl art. 15 ust. 1o tej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym, z tytułu konwersji wierzytelności Wnioskodawcy (Spółki), z tytułu opcji walutowych, na kapitał dłużnika po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Natomiast w sytuacji tej Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości wierzytelności wnoszonej jako wkład niepieniężny, bowiem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności.

Ze treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż aportowana wierzytelność powstała po stronie Spółki wskutek zawarcia między nią a dłużnikiem umów opcji walutowych – stanowi wierzytelność własną Spółki. Zatem wierzytelność ta nie została przez Spółkę nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji, Spółka nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności.

W przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma bowiem wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności za taki wydatek nie może być uznana pełna wartość aportowanej wierzytelności.

Oznacza to, że w omawianym przypadku – wobec braku po stronie Spółki poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności – na dzień objęcia udziałów (akcji), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji).

Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż prezentowane przez niego w niniejszej interpretacji stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 30.03.2009r. sygn. akt I SA/Bk 515/08, cyt.: „Z treści powołanego przepisu w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, że warunkiem pomniejszenia przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny niż wymienione w art. 15 ust. 1 j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. składnik majątku podatnika, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie.” Powyższe stanowisko sądu zostało utrzymane w mocy w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyroku z dnia 03.12.2010r. sygn. akt II FSK 1292/09, w którym sąd stwierdził, cyt.: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania), nie mniej jednak zakładając racjonalność ustawodawcy takie właśnie uregulowanie było jego celem. Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem (podkr. Sądu) na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego przyszłego uznaje się, w zakresie pytania 2, za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.