Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.346.2019.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: - w zakresie ustalenia, czy w związku z otrzymaną dotacją koszty zwrócone w formie ryczałtu należy wyłączyć z kosztów podatkowych, oraz - zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; korekta; koszt-wyłączenie z kosztów; proporcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy w związku z otrzymaną dotacją koszty zwrócone w formie ryczałtu należy wyłączyć z kosztów podatkowych –**jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie ustalenia, czy w związku z otrzymaną dotacją koszty zwrócone w formie ryczałtu należy wyłączyć z kosztów podatkowych,
*   zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i karoserie do samochodów osobowych. Spółka jako beneficjent zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBR”), jako instytucją pośredniczącą, umowę o dofinansowanie projektu na prowadzenie określonych prac badawczo-rozwojowych w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „Dotacja”). W konsekwencji część ponoszonych przez Spółkę kosztów działalności badawczo-rozwojowej zostanie jej zwrócona w formie dotacji. Zwrot dotyczy następujących kosztów:

*   Kosztów bezpośrednich - obejmujących wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych technicznie oraz koszty operacyjne;
*   Kosztów pośrednich (kosztów ryczałtowych) - rozliczanych metodą ryczałtową, jako procent od kosztów bezpośrednich z wyłączeniem kosztów podwykonawstwa (kategoria E kosztów bezpośrednich). Są to koszty niezbędne dla realizacji projektu, które nie mogą zostać bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego produktu lub usługi. Koszty rozliczone metodą ryczałtową są traktowane jako wydatki poniesione. W ramach projektu beneficjent nie ma obowiązku zbierania ani opisywania dokumentów księgowych w celu potwierdzenia poniesienia wydatków, które zostały rozliczone jako koszty pośrednie.

Nakłady na prace badawcze Spółka zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia (na bieżąco).

Jeśli z momentem zakończenia prac rozwojowych prace te będą spełniać warunki, określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka zamierza zaliczyć nakłady na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonej WNIP.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, na gruncie podatku CIT, w zakresie sposobu kalkulacji kosztów pośrednich, które to należało by przypisać do przychodu z tytułu dotacji, w części, w której rozliczana jest ona nie metodą bezpośrednią, tylko ryczałtową i konieczności wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

Istotny element opisu sprawy wskazany został przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu a mianowicie że otrzymana dotacja pochodząca ze środków europejskich korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT). Przychód uzyskany przez Spółkę z tytułu otrzymanej dotacji będzie korzystał więc ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT. Wskazanie to Organ przyjął jako element opisu stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty pośrednie, zwrócone w formie ryczałtu należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu i w jaki sposób skalkulować ich wysokość?

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć wartość kosztów zwróconych w formie dotacji ryczałtowej, ze względu na brak bezpośredniej definicji, a co za tym idzie ewidencji tych kosztów, ich wyliczenie powinno nastąpić proporcjonalnie do uzyskanego przychodu, w tym przypadku wartości dotacji skalkulowanej metodą ryczałtową.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na gruncie przedmiotowej regulacji otrzymywane dofinansowania spełniają co do zasady warunek uznania ich za przychód.

Otrzymana dotacja pochodząca ze środków europejskich korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT) - zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.470.2018.2.PC.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia nie ma znaczenia wysokość wydatków poniesionych w ramach kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem - zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.24.2019.3.HK.

Także nadwyżka powstała w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na koszty pośrednie rozliczane ryczałtem niż kwota otrzymanego rzeczywistego dofinansowania oraz nadwyżka ponad koszty prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowić przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zwolnieniu podlega bowiem w całości przychód z otrzymanego dofinansowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT - zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.550.2018.1.DP.

Przychód uzyskany przez Spółkę z tytułu otrzymanej dotacji będzie korzystał więc ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) dotacji.

Mając na uwadze treść ww. przepisów, skoro środki otrzymane jako refundacja poniesionych wydatków są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych bezpośrednio z tych właśnie środków.

Konsekwentnie, w związku z otrzymaniem dotacji jej beneficjent zobowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (wydatków) refundowanych dotacją.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie rozróżnia podziału wydatków na koszty pośrednie i bezpośrednie, tak jak jest to zrobione dla potrzeb programu operacyjnego. Mowa jest tu jedynie o kosztach „bezpośrednio sfinansowanych” z otrzymanych płatności z programu operacyjnego.

Użyty w tym przepisie zwrot „bezpośrednio” należy rozumieć wprost „bez jakiegokolwiek pośrednictwa”. Pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji - zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2009 r., II FSK 1441/07, z 10 maja 2013 r., II FSK 1848/11, z 2 marca 2017 r., II FSK 290/15.

Dlatego też koszty pośrednie w sytuacji, kiedy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów a następnie zwrócone w wysokości ryczałtowej - kalkulowanej jako określony procent od wysokości kosztów bezpośrednich także podlegają korekcie, stosownie do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

W przypadku kosztów prac rozwojowych, otrzymanie dotacji na wytworzenie zakończonych prac rozwojowych, kwalifikowanych jako WNIP, nie wpływa na wartość początkową tego składnika majątku. Wartość początkową ustala się odpowiednio według kosztu wytworzenia tego składnika majątku stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Różnica pojawia się jednak na etapie zaliczania naliczonych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Nie uważa się jednak za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT).

Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od zakończonych prac rozwojowych, które sfinansowane zostały otrzymaną dotacją, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów przez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W przypadku kosztów bezpośrednio finansowanych dotacją powyższe nie budzi wątpliwości.

W przypadku jednak kosztów zwracanych spółce ryczałtowo, nie jest możliwe bezpośrednie zidentyfikowanie tych kosztów. Na potrzeby rozliczenia dotacji podatnik (beneficjent) nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji wydatków, które zostały rozliczone jako koszty pośrednie przypisane do działalności związanej z realizacją programu objętego dotacją, nie ma więc ustalonych zasad, które dokładnie z kosztów podlegają refundacji ryczałtowej.

W związku z powyższym w celu ustalenia, która część kosztów pośrednich finansowanych dotacją w formie ryczałtu kosztów bezpośrednich, powinna zostać ostatecznie wyłączona z KUP jako pochodząca ze źródła zwolnionego (podlega korekcie), a która część tych kosztów będzie podlegała zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów, jako spełniająca wszelkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zasadnie jest zastosować tzw. „mechanizm proporcjonalnego wyliczania kosztów pośrednich”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższą zasadę w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z zakresem, jaki został wyznaczony zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem oraz stanowiskiem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych dotacją oraz prawidłowości zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Organ nie dokonywał oceny czy przedmiotowa dotacja jest zwolniona z opodatkowania na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT i przyjął powyższe jako element opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej także: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczynę korekty. A zatem korekty kosztów dokonuje się generalnie w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma odpowiedni dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o CIT).

Jak wskazano powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4d ustawy o CIT).

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach powołanego wcześniej art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

W konsekwencji, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Podkreślenia wymaga, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT nie ma znaczenia, iż w ramach projektu beneficjent nie ma obowiązku zbierania ani opisywania dokumentów księgowych w celu potwierdzenia poniesienia wydatków, które zostały rozliczone, jako koszty pośrednie. Obowiązek prowadzenia ewidencji istnieje na podstawie powołanego wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika ponadto, że w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową Spółka jako beneficjent zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBR”), jako instytucją pośredniczącą, umowę o dofinansowanie projektu na prowadzenie określonych prac badawczo-rozwojowych w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Koszty objęte dotacją to:

*   Koszty bezpośrednie - obejmujące wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych technicznie oraz koszty operacyjne;
*   Koszty pośrednie (koszty ryczałtowe) - koszty niezbędne dla realizacji projektu, które nie mogą zostać bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego produktu lub usługi. Koszty rozliczone metodą ryczałtową są traktowane jako wydatki poniesione;

Nakłady na prace badawcze Spółka zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia (na bieżąco).

Jeśli z momentem zakończenia prac rozwojowych prace te będą spełniać warunki, określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka zamierza zaliczyć nakłady na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonej WNIP.

Istotą problemu przedstawionego we wniosku jest rozstrzygnięcie, czy koszty pośrednie zwrócone w formie ryczałtu (procent kosztów bezpośrednich) należy wyłączyć z kosztów podatkowych oraz czy w związku ze zwrotem wydatków w postaci dotacji ryczałtowej zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59.

Art. 17 ust. 1 pkt 52 cytowanej ustawy stanowi, że wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Mając na uwadze treść ww. przepisów, skoro środki, które Spółka otrzymała jako refundacja (dotacja) poniesionych wydatków są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT, to Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z tych środków.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem przedmiotowej dotacji zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta dotyczy zarówno kosztów rozpoznawanych/potrącanych jako bezpośrednie, pośrednie oraz tych których dokonuje się poprzez odpisy amortyzacyjne.

Rozważając moment dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, na które przyznane zostało dofinansowanie wskazać należy, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy o CIT, rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz”, lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wyjaśnić, że przyczyny korekty mogą być bardzo różne, stąd każdą sytuację należy oceniać indywidualnie. W sytuacji gdy podatnik koryguje koszty z uwagi na otrzymaną dotację, powinien je skorygować w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskał stosowny dokument. Wydaje się zatem uzasadnionym, aby podatnik korygował koszty w okresie, w którym jedna z wymienionych sytuacji zaistniała jako pierwsza, czyli w dacie otrzymania decyzji o przyznaniu dotacji/refundacji lub w okresie, w którym uzyskał informacje o wpływie dotacji na rachunek bankowy podatnika (wyciąg bankowy).

Przechodząc do możliwości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT zauważyć należy, że w myśl powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wydatki sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, wolnych od podatku, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a omawianej ustawy.

Z przywołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 ustawy o CIT wynika, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o CIT nie są kosztem uzyskania przychodów, powinien je z tych kosztów wyłączyć w całości. Natomiast skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w celu ustalenia, która część kosztów pośrednich finansowanych dotacją w formie ryczałtu kosztów bezpośrednich, powinna zostać ostatecznie wyłączona z kosztów podatkowych jako pochodząca ze źródła zwolnionego (podlega korekcie), a która część tych kosztów będzie podlegała zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów, jako spełniająca wszelkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie będzie mógł być zastosowany tzw. „mechanizm proporcjonalnego wyliczania kosztów pośrednich”.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

*   ustalenia, czy w związku z otrzymaną dotacją koszty zwrócone w formie ryczałtu należy wyłączyć z kosztów podatkowych – jest prawidłowe,
*   zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.