Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-11/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-14
Teza: Czy w związku z objęciem udziałów w X2 sp. z o. o. w zamian za aport udziałów w X1 sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i/lub ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym?
Słowa kluczowe: aport; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 zw zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Podatnik) jest osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski. Wnioskodawca zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej również: X1 sp. z o.o.). Na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w X1 sp. z o.o., o którym mowa powyżej, występować będą niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT/ art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Udziałowcami X1 sp. z o.o. : będzie Wnioskodawca, jego żona oraz nie wykluczone inny podmiot będący osobą prawną (dalej również: Wspólnicy). Po przekształceniu Wnioskodawca będzie dysponował bezwzględną większością głosów w X1 sp. z o.o.

W przyszłości Wnioskodawca wraz ze wszystkimi lub częścią Wspólników mają zamiar wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: X2 sp. z o.o.) aport niepieniężny w postaci udziałów X1. Łącznie Wnioskodawca i Wspólnicy wniosą do X2 sp. z o.o. większościowy pakiet udziałów, tj. pakiet zapewniający bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Na dzień wniesienia aportu X2 będzie już spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z tym, aport nie będzie wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero zakładanej, ale już zarejestrowanej.

Zarówno X1 sp. z o.o. jak i X2 sp. z o. o., Wnioskodawca, jak i Wspólnicy biorący udział w transakcji na moment aportu będą podlegali w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W efekcie planowanego aportu, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w X2 sp. z o.o., X2 sp. z o.o. nabędzie natomiast od Wnioskodawcy udziały dające bezwzględną większość głosów w X1 sp. z o.o. czynność ta będzie realizowana w jednym z dwóch wariantów:

Wariant 1: Wnioskodawca wraz ze Wspólnikami lub niektórymi ze Wspólników dokona aportu udziałów X1 sp. z o.o. do X2 sp. z o.o. w ramach jednej operacji. Oznacza to, że wniesienie aportu udziałów przez wszystkich wspólników X1 sp. z o.o. biorących udział w operacji nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały podwyższeniu kapitału zakładowego X2 sp. z o.o. W takiej sytuacji udziały w podwyższonym kapitale X2 zostaną objęta przez Wnioskodawcę i Wspólników biorących udział w operacji. W wyniku takiej operacji X2 sp, z o.o. stanie się udziałowcem X1 sp. z o.o. i od razu nabędzie udziały w X1 sp. z o.o. zapewniające jej łącznie bezwzględną większość praw głosu. Przed wniesieniem aportu X2 sp. z o.o. nie posiadałaby żadnych udziałów X1 sp. z o.o.

Wariant 2: Wnioskodawca i Wspólnicy biorący udział w transakcji wnosiliby aport do X2 sp. z o.o. w ramach odrębnych operacji (przy czym przed wniesieniem pierwszego aportu w postaci udziałów X1 sp. z o.o. do X2 sp, z o.o. nie posiadałaby ona żadnych udziałów X1 sp. z o.o.). Przykładowo najpierw Wnioskodawca wniósłby aport do X2 sp. z o.o. w postaci udziałów XI sp, z o.o. i objąłby udziały X2 sp. z o.o. Po wniesieniu aportu X2 sp. z o.o. stałaby się udziałowcem X1 sp. z o.o. i uzyskałaby udziały zapewniające bezwzględną większość głosów w X1 sp. z o.o. Następnie doszłoby do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego X2 sp. z o.o. w ramach takiego kolejnego podwyższenia lub kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego X2 sp. z o.o. do X2 sp. z o.o. ponownie byłby wnoszony aport w postaci udziałów X1 sp. z o.o. Spółka X2 sp. z o.o. posiadająca bezwzględną większość praw głosu w X1 sp. z o.o., której udziały są nabywane, zwiększałaby ilość udziałów w tej spółce ostatecznie stając się jej być może 100% udziałowcem. Wspólnicy po aporcie Wnioskodawcy wnosiliby aport do X2 sp. z o.o. w ramach operacji podwyższenia kapitału zakładowego X2 sp. z o.o. w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiłoby pierwsze nabycie, w wyniku wniesienia aportu, udziałów X1 sp. z o.o. do X2 sp. z o.o.

Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w X1 sp, z o.o.) nie otrzyma od X2 sp. z o.o. żadnej zapłaty w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z objęciem udziałów w X2 sp. z o. o. w zamian za aport udziałów w X1 sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i/lub ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż w wyniku jego aktywności (wniesienie aportem udziałów w X1 sp. z o.o. do X2 sp. z o.o.) X2 sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość głosów w X2 sp. z o.o. bez względu na przyjęty wariant. Jednocześnie czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje, co do zasady, powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych w zamian za przedmiot wkładu.

Zgodnie jednak z art. 24 ust 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały, jak i dla spółki nabywającej.

Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2.  w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;
3.  w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem).

Przedstawione powyżej warunki zostają spełnione w przytoczonym stanie faktycznym ponieważ:

X1 sp. z o.o. oraz X2 sp. z o.o. na moment aportu będą posiadać siedziby w Polsce i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca, dokonując aportu udziałów posiadanych w X1 sp. z o.o. do X2 sp. z o.o. w zamian udziały w X2 sp. z o.o., nie otrzyma przy tym dopłaty pieniężnej.

X2 sp. z o.o., w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę uzyska bezwzględną większość głosów w X1 sp. z o.o. niezależnie od przyjętego wariantu.

Reasumując, aport przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w X1 sp. z o.o, do X2 sp. z o.o., na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. wymiana udziałów.

Poprawność powyższych twierdzeń ma swoje odzwierciedlenie w opinii organów skarbowych.

Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-601/14-2/AS, w której zostało wskazane, iż z uregulowań prawnych zawartych w art, 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-616/14/MM wskazuje, iż skoro Spółka 2, której nowe udziały Wnioskodawca obejmie będzie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w momencie dokonywania aportu, to w transakcji wymiany udziałów będą uczestniczyły podmioty już istniejące. Ponadto, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 2, która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, która również podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce - Spółka 2 tj. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, której udziały są nabywane lub mając taką większość zwiększy ilość udziałów i przy tym Wnioskodawca nie otrzyma w związku z transakcją żadnej dopłaty w gotówce. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić ponadto Wnioskodawca pragnie, że wskazany przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zupełną podstawę prawną w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym tzw. wymiany udziałów. W związku z powyższym, żadne inne przepisy prawne, w tym obejmujące swym zakresem zastosowania sposób obliczania podstawy opodatkowania, nie mogą tego przepisu w żaden sposób modyfikować. W szczególności, na sposób interpretowania ww. art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania nie może mieć wpływu przepis art. 6 i następne ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,5) likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo- akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie na mocy art. 6 ust. 2 tej ustawy powyższy przepis stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

W opinii Wnioskodawcy treść całej ustawy zmieniającej w żaden sposób nie zmienia neutralności aportu udziałów do spółki X2 sp. z o.o., jak bowiem wynika z zestawienia tych przepisów art. 6 oraz pozostałe wynikające z tej ustawy - samodzielnie nie regulują odstępstw od zwolnień określonych w ustawie o PDOF. Tym samym należy uznać, iż przepisy wynikające z ustawy o PDOF w zakresie wymiany udziałów - są lex speciaiis w stosunku do pozostałych, w tym wynikających z ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Przepisy wynikające z ustawy o PDOF tworzą bowiem generalne zwolnienie z opodatkowania podatkiem PDOF transakcji wymiany udziałów jeżeli zostały spełnione parametry wynikające z tych przepisów. Przepisy te nie tworzą żadnego wyjątku w stosunku do źródła pochodzenia udziałów czy też sposobu ich nabycia/objęcia, zaś art. 6 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania w sytuacji w której dochód ten podlega opodatkowaniu, a nie jest z niego zwolniony. Skoro zatem przepisy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji w której transakcje określone w art. 6 tej ustawy nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, stąd też nie będą miały zastosowania w sytuacji w której przychód ten jest zwolniony z opodatkowania.

Inna argumentacja nie tylko przeczyłaby nie tylko jednoznacznemu brzmieniu przepisów (zarówno ustawy o PDOF, jak i ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), ale przede wszystkim celowi prześwięcającemu tej regulacji, a przede wszystkim stała by w opozycji w stosunku do brzmienia Dyrektywy Rady UE 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r., w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów (akcji) do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zostanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski. Udziałowcami sp. z o.o. X1 będzie Wnioskodawca, jego żona oraz nie wykluczone inny podmiot będący osobą prawną. Po przekształceniu Wnioskodawca będzie dysponował bezwzględną większością głosów w sp. z o.o. X1. W przyszłości Wnioskodawca wraz ze wszystkimi lub częścią Wspólników mają zamiar wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X2 sp. z o.o. aport niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o. X1.

Wnioskodawca, dokonując aportu udziałów posiadanych w X1 sp. z o.o. do X2 sp. z o.o. w zamian udziały w X2 sp. z o.o., nie otrzyma przy tym dopłaty pieniężnej.

X2 sp. z o.o., w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę uzyska bezwzględną większość głosów w X1 sp. z o.o. niezależnie od przyjętego wariantu 1 lub 2 opisanego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.