Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-652/12/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-12
Teza: Czy w związku ze zbyciem przedmiotowych działek przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, Wnioskodawczyni zobowiązana była do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od tej transakcji?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe** w zakresie sprzedaży działki oznaczonej numerem 1, **jest nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 1 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła w 2008 r. udział 1/2 we własności nieruchomości rolnej o powierzchni przekraczającej 1 hektar. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136 poz. 969 ze zm.). Wnioskodawczyni uiszczała podatek rolny od nabytej nieruchomości. W dniach 19 maja 2011 r. i 29 listopada 2011r. sprzedała, wspólnie z drugim współwłaścicielem, na podstawie dwóch odrębnych aktów notarialnych, działki wchodzące w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego (umową z dnia 19 maja 2011r. działkę o nr 1, natomiast umową z dnia 29 listopada 2011 r. działki o nr 2 i 3).

Działka o nr 1 oznaczona była, na podstawie wypisu z rejestru gruntów, jako grunty orne i pastwiska trwałe. Z postanowienia Burmistrza wynikało, że przedmiotowa działka nie jest objęta żadnym obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Nabywcy ww. działki oświadczyli, że prowadzą aktualnie gospodarstwo rolne i zadeklarowali, że na nabywanej nieruchomości (działce 1 o pow. 0,5112 ha) przez co najmniej pięć lat licząc od dnia nabycia będą prowadzić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i k.c. oraz grunty te nie utracą charakteru rolniczego. Notariusz odstąpił od pobrania podatku PCC od tej transakcji.

Kolejne dwie działki o numerach 2 i 3 o łącznej powierzchni 1,1572 ha Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 19 listopada 2011r. na podstawie jednej umowy, oznaczone były w ewidencji gruntów jako grunty orne, tereny osiedlowe niezabudowane oraz pastwisko. W skład działki o numerze 2 wchodziły grunty orne (RV) po powierzchni 48a i 95m2 oraz tereny osiedlowe niezabudowane o powierzchni 1a 15 m2. W skład działki o numerze 3 wchodziły grunty orne (RV) o powierzchni 62a i 10m2 oraz pastwiska ( PS IV) o powierzchni 3a i 52m2. Na działce 2 znajdowała się rozpoczęta budowa domu jednorodzinnego (wylane fundamenty, płyta podłogowa, ogrzewanie podłogowe i wyprowadzenie kanalizacji) - prowadzona na podstawie decyzji Starosty z dnia 11 lipca 2008 r. zatwierdzającej projekt budowlany budynku mieszkalnego i udzielającej pozwolenia na budowę zmienionej następnie decyzją tego samego organu z dnia 13 maja 2011 r. Druga z działek była niezabudowana.

W akcie notarialnym nie wskazano w jakim celu nabyto ww. nieruchomości, ani w jaki sposób będą użytkowane. Brak również zapisu, że przedmiotowe grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. W rozmowie z pracownikiem Wydziału Geodezji, Kartografii i Nieruchomości Starostwa Powiatowego ustalono, że grunty nie zmieniły swojego pierwotnego charakteru. Wnioskodawczyni nie ma wiedzy w jaki sposób przedmiotowe grunty są aktualnie użytkowane przez nabywcę, jednakże uważa, że nie zmieniły one swojego pierwotnego charakteru.

Wnioskodawczyni wykazała podatek od sprzedaży ww. nieruchomości w zeznaniu rocznym za rok 2011 r. Aktualnie rozważa korektę.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zbyciem przedmiotowych działek przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, Wnioskodawczyni zobowiązana była do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, od sprzedaży nieruchomości o nr 1 nie musi odprowadzać podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotowa działka ma i po sprzedaży nadal będzie miała charakter rolny. Nabywcy oświadczyli, że nie utraci tego charakteru i będą na niej prowadzić gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zdaniem Wnioskodawczyni należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 wskazanej ustawy, pojęcie gospodarstwa rolnego należy zdefiniować w myśl ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie, z art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Pomimo sprzedaży działki nie utraci ona charakteru rolnego. Wnioskodawczyni wskazuje, że w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 1993 r. (III SA 445/93, Wokanda 1994, nr 4, s. 37) stwierdzono, że za gospodarstwo rolne można uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych. O ocenie zasadności tego zwolnienia decyduje wyłącznie cel nabycia gruntu. Powinien on być uwidoczniony w akcie notarialnym. Jeżeli sytuacja taka nie ma miejsca, decydują okoliczności związane z daną transakcją.

W opinii Wnioskodawczyni podobnie sytuacja wygląda w odniesieniu do działek o nr 2 i 3 o łącznej powierzchni 1,1572 ha. Przedmiotowe działki wchodziły również w skład prowadzonego przez Nią gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym Wnioskodawczyni uiszczała podatek rolny od tych działek. Okoliczność, że na jednej z nich znajduje się rozpoczęta budowa na podstawie decyzji organu z dnia 11 lipca 2008 r. nie przekreśla jej rolnego charakteru. Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotowa decyzja została wydana w okresie kiedy była właścicielką działki i powyższa okoliczność nie stanowiła podstawy do wyłączenia tej działki z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Fakt, że na gruncie rolnym dopuszczalna jest zabudowa (co wynika np. ze studium planu miejscowego), nie stanowi o utracie charakteru rolnego bądź leśnego przez grunt (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2009 r., I SA/Wr 959/09 ). Wnioskodawczyni wskazuje również, że dla zachowania przez grunt charakteru rolnego, nie jest konieczna wyraźna deklaracja nabywcy. Wnioskodawczyni zaznacza, że zgodnie z doktryną tezę zawartą w orzeczeniu NSA z dnia 9 czerwca 1994 r. (SA/P 72/94, Serwis Podatkowy 1998, nr 10, s. 49), zgodnie z którą jedynie oświadczenie (w umowie notarialnej) o zachowaniu dotychczasowego przeznaczenia gruntów skutkowałby zwolnieniem (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych) przychodu uzyskanego ze sprzedaży od podatku dochodowego - należy odrzucić jako zbyt doktrynalną (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Komentarz PIT II wyd. Wolters Kluwer).

W konsekwencji Wnioskodawczyni uważa, że pomimo sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie sprzedaży działki oznaczonej numerem 1, za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w 2008 r. udział 1/2 we własności nieruchomości rolnej o powierzchni przekraczającej 1 hektar. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136 poz. 969 ze zm.). W dniach 19 maja 2011 r. i 29 listopada 2011r. sprzedała, wspólnie z drugim współwłaścicielem, na podstawie dwóch odrębnych aktów notarialnych, działki wchodzące w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego (umową z dnia 19 maja 2011r. działkę o nr 1, natomiast umową z dnia 29 listopada 2011 r. działki o nr 2 i 3).

Działka o nr 1 oznaczona była, na podstawie wypisu z rejestru gruntów, jako grunty orne i pastwiska trwałe. Nabywcy ww. działki oświadczyli, że prowadzą aktualnie gospodarstwo rolne i zadeklarowali, że na nabywanej nieruchomości (działce 1 o pow. 0,5112 ha) przez co najmniej pięć lat licząc od dnia nabycia będą prowadzić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i k.c. oraz grunty te nie utracą charakteru rolniczego.

Kolejne dwie działki o numerach 2 i 3 o łącznej powierzchni 1,1572 ha Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 19 listopada 2011r. na podstawie jednej umowy, oznaczone były w ewidencji gruntów jako grunty orne, tereny osiedlowe niezabudowane oraz pastwisko. W skład działki o numerze 2 wchodziły grunty orne (RV) po powierzchni 48a i 95m2 oraz tereny osiedlowe niezabudowane o powierzchni 1a 15 m2. W skład działki o numerze 3 wchodziły grunty orne (RV) o powierzchni 62a i 10m2 oraz pastwiska ( PS IV) o powierzchni 3a i 52m2. Na działce 2 znajdowała się rozpoczęta budowa domu jednorodzinnego (wylane fundamenty, płyta podłogowa, ogrzewanie podłogowe i wyprowadzenie kanalizacji) - prowadzona na podstawie decyzji Starosty z dnia 11 lipca 2008 r. zatwierdzającej projekt budowlany budynku mieszkalnego i udzielającej pozwolenia na budowę zmienionej następnie decyzją tego samego organu z dnia 13 maja 2011 r. Druga z działek była niezabudowana.

W akcie notarialnym nie wskazano w jakim celu nabyto ww. nieruchomości, ani w jaki sposób będą użytkowane. Brak również zapisu, że przedmiotowe grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. W rozmowie z pracownikiem Wydziału Geodezji, Kartografii i Nieruchomości Starostwa Powiatowego ustalono, że grunty nie zmieniły swojego pierwotnego charakteru. Wnioskodawczyni nie ma wiedzy w jaki sposób przedmiotowe grunty są aktualnie użytkowane przez nabywcę, jednakże uważa, że nie zmieniły one swojego pierwotnego charakteru.

Mając na uwadze, iż odpłatne zbycie wskazanych we wniosku nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii zasad jego opodatkowania, należy natomiast stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 tej ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy). Natomiast art. 30e ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Definiując pojęcie „gospodarstwo rolne’’ należy, w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego lub leśnego charakteru.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Kolejną przesłanką uprawniającą do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntów. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia zaś gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, np. przeznaczenia gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo.

Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ewentualna zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu), każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Przy tym o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, i to niezależnie od zachowania statusu prawnego tych gruntów i braku zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Utraty charakteru rolnego lub leśnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wskazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

Stwierdzić zatem należy, iż brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Jeżeli podatnikowi nie są znane ani zamiary z jakimi nabywca gruntu dokonał jego zakupu, ani sposób faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnionym jest jednoczesne twierdzenie podatnika, iż w wyniku sprzedaży nie zmienił się charakter gruntu. Samo oświadczenie Wnioskodawcy o tym, że zbyte działki nie utraciły charakteru gruntu rolnego, nie stanowi elementu stanu faktycznego. Jako stan faktyczny sprawy, należałoby potraktować wskazane we wniosku okoliczności, które takie twierdzenie by potwierdzały.

W odniesieniu do działki oznaczonej numerem 1, ze stanu faktycznego wynika, że obejmowała ona grunty orne i pastwiska trwałe, a ponadto działka ta stanowiła część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Nabywcy ww. działki oświadczyli, że prowadzą aktualnie gospodarstwo rolne i zadeklarowali, że na nabywanej nieruchomości (działce nr 1 o pow. 0,5112 ha) przez co najmniej pięć lat licząc od dnia nabycia będą prowadzić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym oraz grunty te nie utracą charakteru rolniczego. Notariusz odstąpił od pobrania podatku PCC od tej transakcji.

W konsekwencji uznać należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w działce oznaczonej numerem 1 w sytuacji, gdy ww. grunty na skutek sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, tj. są wykorzystywane w celach rolniczych, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do odpłatnego zbycia udziału w działkach o numerach 2 i 3 wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wskazać należy, iż nie wszystkie grunty wchodzące w skład tych działek spełniają kryterium wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku tereny osiedlowe niezabudowane, w świetle powyżej przedstawionych przepisów nie mają bowiem statusu użytków rolnych bądź też gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych. Wobec czego, niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek przychód uzyskany ze sprzedaży tej części gruntu nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustaw.

Ponadto, z uwagi na brak informacji o sposobie wykorzystania tych gruntów przez nowego właściciela, stwierdzić należy, iż okoliczności wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku są niewystarczające do uznania, że w odniesieniu do działek o numerach 2 i 3 spełnione zostały przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku uznać należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w działkach o numerach 2 i 3 nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, bowiem z informacji przedstawionych przez Wnioskodawczynię nie wynika czy działki te nie utraciły charakteru rolnego. W konsekwencji, dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu w myśl art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, w sposób nie budzący wątpliwość, iż spełnia przesłanki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.