Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.190.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabywanie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usług promocji, marketingu i reklamy dystrybuowanych przez Spółkę filmów podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; reklama; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabywanie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usług promocji, marketingu i reklamy dystrybuowanych przez Spółkę filmów podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabywanie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usług promocji, marketingu i reklamy dystrybuowanych przez Spółkę filmów podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W ramach swojej działalności, Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim dystrybucją filmów w różnych kanałach sprzedaży.

W ramach swojej działalności, Wnioskodawca zawiera umowy dystrybucyjne z producentami filmowymi (dalej Producent lub Producenci), na podstawie których Wnioskodawca uzyskuje wyłączne prawa na terytorium Polski lub innych terytoriów na dystrybucje utworu audiowizualnego (przykładowo filmu fabularnego) na różnych polach eksploatacji, a w szczególności:

*   prawa kinowe, czyli prawo do zezwalania na wyświetlenie filmu w kinach,
*   prawo do zezwalania na wyświetlanie filmu w telewizji,
*   prawo do wyświetlania filmu w ramach usług VOD,
*   prawo do zezwalania na dystrybucję filmu na nośnikach trwałych (\`(...)\`, etc.),
*   merchandising, czyli wykorzystanie wątków i postaci z filmów na produktach, etc.

Spółka uzyskuje przychody z gospodarczego wykorzystania praw do dystrybucji filmów poprzez odpłatne udzielanie sublicencji i zgód na korzystanie z filmów i ich elementów.

Jednocześnie, zawierane przez Spółkę umowy z Producentami przewidują, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej odpowiedzialny jest również za odpowiednie wypromowanie danego filmu, tak aby był on filmem rozpoznawalnym dzięki czemu większa liczba osób będzie gotowa obejrzeć ten film i za to zapłacić. W ramach podpisanej umowy dystrybucyjnej strony określają zasady promocji filmu, a także budżet, który Wnioskodawca zobowiązuje się przeznaczyć na promocję filmu.

Producentami, z którymi Spółka zawiera umowy dystrybucyjne mogą być zarówno podmioty z siedzibą w Polsce jak również podmioty zagraniczne. Niniejszy wniosek nie dotyczy jednak jakichkolwiek rozliczeń z podmiotami zagranicznymi, czy podatków związanych z wypłatami na rzecz tych podmiotów, lecz jedynie zasad uwzględniania kosztów uzyskania przychodu od należności wypłacanych polskim podmiotom powiązanym za nabywane od nich usługi marketingowe i reklamowe.

Z kolei odnosząc się do zasad świadczenia nabywanych przez Spółkę usług marketingowych, należy zaznaczyć, że zgodnie z postanowieniami umów dystrybucyjnych zawieranych pomiędzy Producentem a Spółką, na czynności związane z marketingiem składają się w szczególności czynności związane z reklamą, w tym reklamą telewizyjną, radiową, outdorową, opracowaniem materiałów reklamowych, np. ulotki, plakaty, citylighty, a także działaniami PR, oraz inne niezbędne czynności związane z promocją utworu audiowizualnego. Przed podjęciem czynności marketingowych Wnioskodawca przygotowuje kosztorys z wyszczególnionymi pozycjami oraz kosztem poszczególnych elementów składających się na usługę marketingu - kosztorys przygotowywany jest w ramach budżetu określonego przez strony w umowie licencyjnej.

Wnioskodawca, nie posiadając wystarczającego zaplecza kadrowego i technicznego związanego z marketingiem, nabywa część usług związanych z marketingiem i promocją poszczególnych filmów od polskich podmiotów zewnętrznych w tym również od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz., 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Nabywanie usług od podmiotu powiązanego polega na tym, że Wnioskodawca zleca podmiotowi powiązanemu zorganizowanie akcji promocyjnej - zgodnie z oczekiwaniami Producenta oraz Wnioskodawcy - która ma na celu jak najlepsze zareklamowanie danego utworu audiowizualnego (filmu fabularnego). Następnie, ten podmiot powiązany fakturuje za przygotowaną i przeprowadzoną akcję promocyjną Wnioskodawcy. Alternatywnie, usługi marketingowe mogą być nabywane również za pośrednictwem innego podmiotu powiązanego ze Spółka, który samodzielnie nie świadczy tych usług reklamowych a zakupuje te usługi od podmiotów zewnętrznych - powiązanych i niepowiązanych ze Spółką - a następnie odsprzedaje je Spółce. Przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie prawidłowości zasad ustalania cen stosowanych przez Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Z kolei odnosząc się do zasad kalkulacji opłat dystrybucyjnych należnych Producentowi, należy zaznaczyć, że Wnioskodawca z tytułu udzielanych sublicencji do kin, telewizji, sprzedawców filmów na nośnikach trwałych, etc., uzyskuje opłaty sublicencyjne, które stanowią przychód Spółki jako przychód z dystrybucji. Jednocześnie, na podstawie zawartych umów licencyjnych Spółka zobowiązana jest do wypłaty Producentowi opłat/przychodów z dystrybucji, których wysokość lub sposób kalkulacji ustalony jest w umowie licencyjnej zawartej z Producentem.

Zgodnie z typową umową dystrybucyjną zawieraną z polskimi producentami filmów w pierwszej kolejności z przychodów odejmuje się opłatę dystrybucyjną należną Spółce, następnie kolejne wpłaty - do wysokości kosztów marketingu określonych w budżecie - są przeznaczone na pokrycie poniesionych przez Spółkę kosztów promocji i reklamy dystrybuowanych filmów. Dopiero pozostałe przychody uzyskane przez Spółkę z opłat sublicencyjnych jest podstawą do wyliczenia opłaty licencyjnej dla Producenta.

Sposób określenia opłaty dystrybucyjnej można przedstawić na następującym przykładzie:

Jeżeli strony ustalą, że:

1.  wpływy uzyskane przez Spółkę z dystrybucji praw do filmów są dzielone w określonym procencie pomiędzy Spółkę a Producentem - tj. 10% uzyskanych przychodów należy się Wnioskodawcy a 90% przychodów pomniejszonych o koszty marketingu należnych jest dla Producenta,
2.  koszty marketingu wynoszą 100 000 zł,
3.  Spółka w związku z dystrybucją filmów uzyska przychody z sublicencji w wysokości 200 000 zł,

to:

1.  w pierwszej kolejności Wnioskodawca zatrzymuje 20.000 zł z tytułu opłaty dystrybucyjnej dla Spółki,
2.  w drugiej kolejności z pozostałej kwoty odliczana jest kwota poniesionych kosztów promocyjnych (kwota ta nie podlega podziałowi pomiędzy Wnioskodawcę a Spółki, czyli nie jest podstawą do obliczenia należnej Producentowi opłaty licencyjnej), czyli w tym przypadku 100.000 zł,
3.  pozostała część wpływów z opłat sublicencyjnych (czyli 80.000 zł w powyższym przykładzie), należna jest dla Producenta (innymi słowy opłata licencyjna dla Producenta wynosi 90% uzyskanej przez Spółkę opłaty sublicencyjnej pomniejszone o kwotę kosztów promocji filmu).

Zatem, w przykładzie wskazanym powyżej, jeżeli przychody uzyskane z tytułu dystrybucji wyniosą 200 000 zł:

1.  Wnioskodawca uzyska 120.000 zł (tj. 100.000 zł + 20.000 zł),
2.  Producent zaś uzyska 80.000 zł.

Model ustalania wysokości opłat dystrybucyjnych należnych Producentowi jest zasadniczo taki sam, różnice występują w proporcji podziału przychodów z dystrybucji filmów na różnych polach eksploatacji będą ustalane odrębnie dla każdego pola eksploatacji.

W bardzo podobny sposób ustalane jest wynagrodzenie w przypadku dystrybucji filmów zagranicznych. Zgodnie z typową umową licencyjną, zawieraną z zagranicznym dystrybutorem, pierwsze wpłaty - do wysokości kosztów marketingu określonych w budżecie - są przeznaczone na pokrycie poniesionych przez Spółkę kosztów promocji i reklamy dystrybuowanych filmów. Dopiero nadwyżka przychodów uzyskanych przez Spółkę z opłat sublicencyjnych jest podstawą do wyliczenia opłat licencyjnej dla Producenta. Sposób określenia opłaty licencyjnej można przedstawić na następujący sposób.

Jeżeli strony ustalą, że:

1.  wpływy uzyskane przez Spółkę z sublicencji praw do filmów są dzielone w określonym procencie pomiędzy Spółkę a Producenta - tj. 10% uzyskanych przychodów należy się Wnioskodawcy a 90% dla Producenta,
2.  wynagrodzenie za marketing wynosi 100 000 zł,
3.  Spółka w związku z dystrybucją filmów uzyska przychody z sublicencji w wysokości 200 000 zł,

to:

1.  w pierwszej kolejności Wnioskodawca zatrzymuje 100 000 zł z tytułu poniesionych kosztów promocyjnych (kwota ta nie podlega podziałowi pomiędzy Wnioskodawcę a Spółki, czyli nie jest podstawą do obliczenia należnej Producentowi opłaty licencyjnej),
2.  pozostała część wpływów z opłat sublicencyjnych (czyli 100.000 zł w powyższym przykładzie), dzielona jest na zasadach określonych powyżej, czyli 10% z 100.000 zł dla Wnioskodawcy, a 90% dla Producenta (innymi słowy opłata licencyjna dla Producenta wynosi 90% uzyskanej przez Spółkę opłaty sublicencyjnej ponad kwotę kosztów promocji filmu).

Zatem, w przykładzie wskazanym powyżej, jeżeli przychody uzyskane z tytułu dystrybucji wyniosą 200 000 zł:

1.  Wnioskodawca uzyska 110 000 zł (tj. 100.000 zł + 10.000 zł),
2.  Producent zaś uzyska 90.000 zł.

Może się również zdarzyć sytuacja, w której Producent partycypuje w działaniach marketingowych i w takim przypadku wartość ww. świadczeń rozliczana jest proporcjonalnie w ramach podziału przychodów uzyskanych z dystrybucji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabywanie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usług promocji, marketingu i reklamy dystrybuowanych przez Spółkę filmów podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabywanie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usługi promocji, marketingu i reklamy dystrybuowanych przez Spółkę filmów nie podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosujących nieuczciwą konkurencję podatkową, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Cytowany przepis oznacza, że podatnik obowiązany jest wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu określoną część kosztów poniesionych między innymi na zakup od podmiotów powiązanych usług reklamowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - ponad limit wskazany w przytoczonej wyżej regulacji.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednak określone wyjątki, które pozwalają na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup od podmiotów powiązanych ww. usług w pełnej wysokości, również gdy przekroczone są limity wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powyższej regulacji wynika więc, że nawet jeżeli koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, czyli w stanie faktycznym opisanym we wniosku koszty promocji, reklamy czy marketingu ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Nie ulega wątpliwości, że nabywane od podmiotów powiązanych usługi związane z promocją dystrybuowanych filmów są usługami reklamowymi wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji w celu ustalenia w jaki sposób - tj. w limicie czy bez limitu - Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie od podmiotów powiązanych usług promocyjnych i marketingowych, konieczne jest zweryfikowanie czy koszty tych usług ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę takiego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o CIT, w tym w szczególności art. 15e ustawy o CIT - nie definiuje pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”. Dlatego też należy posłużyć się w pierwszej kolejności potocznym - słownikowym - rozumieniem tego sformułowania. Definiując zaś pojęcie bezpośredniego związku, należy odnieść się do językowego rozumienia sformułowania rozumienia sformułowania związku „bezpośredniego” z uwagi na fakt, iż ustawodawca w ustawie nie wprowadził definicji tego pojęcia. Zgodnie zaś ze słownikowym brzmieniem definicji „bezpośredni”, pod tym pojęciem (zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć:

1.  „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”,
2.  „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”,
3.  „naturalny, prosty, szczery”.

Niewątpliwie biorąc pod uwagę charakter i sposób prowadzonej przez Spółkę działalności dystrybucyjnej nie powinno budzić wątpliwości, że nabywane przez Spółkę usługi reklamowe związane z dystrybucją konkretnego filmu są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług polegających na dystrybucji (udzielaniu sublicencji), do dystrybuowanych przez Spółkę filmów. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jest stroną umów licencyjnych zawartych z Producentami utworów audiowizualnych, na podstawie których może świadczyć usługi sublicencji praw do tych filmów. Specyfiką sektora filmowego jest to, że żaden film - chociażby najlepszy zdaniem krytyków, z najlepszymi aktorami, etc. - nie przyniesie oczekiwanych przez Producenta i dystrybutora (Spółkę) zysków, jeżeli nie zostanie odpowiednio rozreklamowany. W obecnych czasach, z uwagi na dużą ilość nowo powstających filmów, nie można osiągnąć zysków z dystrybucji filmu bez uprzedniego marketingu, bowiem przeciętny konsument nie wybierze się na film, o którym wcześniej nic nie wiedział, którego zwiastunów nie widział, o którym nie przeczytał w prasie czy internecie, czy którego plakatów nie widział na bilbordach. Tak więc im lepsza jest reklama (co zazwyczaj wiążę się z wyższymi kosztami poniesionymi na reklamę) tym większe prawdopodobieństwo wygenerowania większej sprzedaży, a w konsekwencji wyższego zysku. Dlatego też usługi marketingowe, co również ma miejsce w przypadku usług nabywanych przez Wnioskodawcę, są nierozłącznym elementem działalności dystrybucyjnej i świadczonych w jej ramach usług sublicencji filmów.

W konsekwencji, nieponiesienie wydatków na zakup usług marketingowych wyłącza możliwość świadczenia takich usług - kina, telewizje, wydawcy \`(...)\`, etc., nie byliby zainteresowany nabyciem sublicencji do filmu, który nie jest znany, gdyż nie został odpowiednio rozreklamowany - co oznacza również, że Spółka nie mogłaby świadczyć usług sublicencji praw do filmu. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług marketingowych są z całą pewnością kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług sublicencyjnych.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2019 roku, sygn. III SA/Wa 35/19 wskazano, że: „wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi”.

Warto również zwrócić uwagę, że ponoszone koszty reklamy dotyczą tylko i wyłącznie reklamy konkretnego filmu. Nie są więc to koszty ogólnego zarządu, gdyż nie dotyczą reklamy Spółki, ogólnie jej działalności - lecz przedmiotem reklamy jest konkretny film, który dystrybuuje Spółka. Skoro ponoszone przez Spółkę koszty reklamy nie są kosztami ogólnego zarządu, to są one związane ze świadczeniem konkretnej usługi - w tym przypadku dystrybucji filmu (udzielenia sublicencji do filmów) - w związku z czym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo sądowe, czego przykładem jest wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 roku, sygn. akt I SA/Bd 290/19, zgodnie z którym: „przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Jest to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi (np. koszt nabycia usługi związanej z obróbką surowca wykorzystywanego w procesie produkcji towaru). Ma to być koszt ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika”.

Jakkolwiek Spółka nie podziela stanowiska, że warunkiem koniecznym do uznania, że nabywane od podmiotów powiązanych usługi są usługami bezpośrednio związanymi ze świadczoną usługą tylko gdy ich wartość jest uwzględniona w cenie świadczonych przez Spółkę usług - to jednak z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Innymi słowy w opisanym w stanie faktycznym przypadku koszt usług marketingowych filmu jest wprost ujęty w cenie usług sublicencyjnych. Zgodnie bowiem z zawartymi umowami licencyjnymi pomiędzy Spółką a Producentem uzyskane przez Spółkę opłaty dystrybucyjne (sublicencyjne), w pierwszej kolejności przeznaczone są na pokrycie przez Spółkę kosztów marketingu i reklamy filmu - albo przed potrąceniem przez Spółkę należnego jej wynagrodzenia dystrybucyjnego (jak w przypadku dystrybucji zagranicznych filmów) lub po potrąceniu należnej jej opłaty dystrybucyjnej (jak w przypadku dystrybucji polskich tytułów) - co akceptuje Producent zawierając umowę ze Spółką. Dopiero nadwyżka przychodów z sublicencji ponad kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów marketingowych stanowi podstawę do obliczenia opłaty licencyjnej należnej Producentowi za udzieloną Spółce licencję. Skoro więc opłaty sublicencyjne przeznaczone są w pierwszej kolejności (tj. przed ustaleniem podstawy do obliczenia opłaty licencyjnej należnej Producentowi) na pokrycie kosztów usług reklamy filmu, to są one uwzględnione w cenie świadczonych usług sublicencji praw do filmu.

Stanowisko to potwierdzają również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów do przepisu art. 15e ustawy o CIT, w którym wskazano, że: „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT- w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Co więcej, nawet gdyby opłaty licencyjne należne Producentowi były obliczane nie od nadwyżki lecz od każdej złotówki, którą uzyskuje Spółka z tytułu udzielonych sublicencji, to również koszty usług reklamowych nabywanych przez Spółkę byłyby związane bezpośrednio ze świadczoną usługą sublicencyjną - skoro bowiem bez reklamy filmu nie jest możliwe uzyskanie zakładanych przez Producenta i Spółkę zysków, to usługa reklamowa jest bezpośrednio związana z udzielaną przez Spółkę sublicencją. Tym bardziej więc usługa reklamowa jest związana z udzielaniem sublicencji w sytuacji, gdy w pierwszej kolejności opłaty sublicencyjne - za zgodą Producenta - przeznaczane są na pokrycie poniesionych kosztów reklamy filmu poniesionych przez Spółkę, a dopiero od nadwyżki obliczane są opłaty licencyjne należne Producentowi.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro:

1.  nabywanie przez Spółkę od podmiotów powiązanych usług marketingowych, promocyjnych i reklamowych służy wyłącznie reklamie konkretnego filmu, a więc nie są kosztami ogólnego zarządu,
2.  bez szerokiej reklamy dystrybuowanych filmów Spółka nie mogłaby świadczyć usług sublicencji/dystrybucji, gdyż nie byłoby zainteresowanych podmiotów, które byłyby chętne do nabycia tych sublicencji i wyświetlania filmów,

\-to nabywane przez Spółkę usługi marketingowe są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami a w konsekwencji - na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - są kosztem uzyskania przychodu bez względu na limity kreślone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że w świetle zadanego pytania wyczerpującego zakres wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabywanie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usług promocji, marketingu i reklamy dystrybuowanych przez Spółkę filmów podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była natomiast kwalifikacja do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 nabywanych przez Wnioskodawcę usług reklamowych, promocji i marketingu bowiem kwestia uznania ww. usług za usługi mieszczące się w katalogu usług wymienionych w tym przepisie nie budziła wątpliwości Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, w ramach swojej działalności, zajmuje się przede wszystkim dystrybucją filmów w różnych kanałach sprzedaży.

W ramach swojej działalności, Wnioskodawca zawiera umowy dystrybucyjne z producentami filmowymi (dalej „Producent” lub „Producenci”), na podstawie których Wnioskodawca uzyskuje wyłączne prawa na terytorium Polski lub innych terytoriów na dystrybucje utworu audiowizualnego (przykładowo filmu fabularnego) na różnych polach eksploatacji, a w szczególności:

*   prawa kinowe, czyli prawo do zezwalania na wyświetlenie filmu w kinach,
*   prawo do zezwalania na wyświetlanie filmu w telewizji,
*   prawo do wyświetlania filmu w ramach usług VOD,
*   prawo do zezwalania na dystrybucję filmu na nośnikach trwałych (\`(...)\`, etc.),
*   merchandising, czyli wykorzystanie wątków i postaci z filmów na produktach, etc.

Spółka uzyskuje przychody z gospodarczego wykorzystania praw do dystrybucji filmów poprzez odpłatne udzielanie sublicencji i zgód na korzystanie z filmów i ich elementów.

Jednocześnie, zawierane przez Spółkę umowy z Producentami przewidują, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej odpowiedzialny jest również za odpowiednie wypromowanie danego filmu, tak aby był on filmem rozpoznawalnym dzięki czemu większa liczba osób będzie gotowa obejrzeć ten film i za to zapłacić. W ramach podpisanej umowy dystrybucyjnej strony określają zasady promocji filmu, a także budżet, który Wnioskodawca zobowiązuje się przeznaczyć na promocję filmu.

Zgodnie z postanowieniami umów dystrybucyjnych zawieranych pomiędzy Producentem a Spółką, na czynności związane z marketingiem składają się w szczególności czynności związane z reklamą, w tym reklamą telewizyjną, radiową, outdorową, opracowaniem materiałów reklamowych, np. ulotki, plakaty, citylighty, a także działaniami PR, oraz inne niezbędne czynności związane z promocją utworu audiowizualnego. Przed podjęciem czynności marketingowych Wnioskodawca przygotowuje kosztorys z wyszczególnionymi pozycjami oraz kosztem poszczególnych elementów składających się na usługę marketingu - kosztorys przygotowywany jest w ramach budżetu określonego przez strony w umowie licencyjnej.

Wnioskodawca, nie posiadając wystarczającego zaplecza kadrowego i technicznego związanego z marketingiem, nabywa część usług związanych z marketingiem i promocją poszczególnych filmów od polskich podmiotów zewnętrznych w tym również od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Nabywanie usług od podmiotu powiązanego polega na tym, że Wnioskodawca zleca podmiotowi powiązanemu zorganizowanie akcji promocyjnej - zgodnie z oczekiwaniami Producenta oraz Wnioskodawcy - która ma na celu jak najlepsze zareklamowanie danego utworu audiowizualnego (filmu fabularnego). Następnie, ten podmiot powiązany fakturuje za przygotowaną i przeprowadzoną akcję promocyjną Wnioskodawcy. Alternatywnie, usługi marketingowe mogą być nabywane również za pośrednictwem innego podmiotu powiązanego ze Spółka, który samodzielnie nie świadczy tych usług reklamowych a zakupuje te usługi od podmiotów zewnętrznych - powiązanych i niepowiązanych ze Spółką - a następnie odsprzedaje je Spółce.

Wnioskodawca z tytułu udzielanych sublicencji do kin, telewizji, sprzedawców filmów na nośnikach trwałych, etc., uzyskuje opłaty sublicencyjne, które stanowią przychód Spółki jak przychód z dystrybucji. Jednocześnie, na podstawie zawartych umów licencyjnych Spółka zobowiązana jest do wypłaty Producentowi opłat/przychodów z dystrybucji, których wysokość lub sposób kalkulacji ustalony jest w umowie licencyjnej zawartej z Producentem.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w świetle art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabywanie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usług promocji, marketingu i reklamy dystrybuowanych przez Spółkę filmów podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT będzie zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Wskazaną powyżej argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu, opisanych we wniosku usług reklamowych, marketingowych, promocji nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia konkretnej usługi, gdyż bez nabywanych usług Spółka w dalszym ciągu miałaby możliwość świadczenia usług dystrybucji utworów audiowizualnych (sublicencji), a jedynie przychody z tego tytułu mogłyby być mniejsze. Należy zatem uznać, że możliwość świadczenia przez Spółkę konkretnej usługi tj. np. dystrybuowania filmu nie jest bezpośrednio uzależniona od nabycia wsparcia reklamowego, marketingowego, promocyjnego od podmiotów powiązanych. Działania reklamowe, promocyjne, marketingowe mają na celu przyciąganie klientów. Jednak działania te nie warunkują wprost możliwości np. dystrybuowania konkretnego filmu przez Spółkę. Nie można uznać, że bez nabycia usług reklamowych, marketingowych oraz promocji Spółka nie byłaby w stanie dystrybuować oznaczony film.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzającej do ustawy o CIT przepis art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Natomiast nabywane przez Spółkę od podmiotu powiązanego usługi reklamowe, marketingowe, promocji nie mają – w przeciwieństwie do ww. bezpośredniego związku ze świadczeniem usług, w tym przypadku usług dystrybuowania utworów audiowizualnych. Wnioskodawca nie jest w stanie obiektywnie wykazać w jakim stopniu usługi promocji, marketingu oraz reklamy wpływają na cenę świadczonych usług. Można jedynie doszukiwać się prawdopodobieństwa w jakim stopniu usługi reklamy, marketingu, promocji nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego wpłynęły na ilość osób, które skorzystały z usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym należy uznać, że do kwoty wynikającej z faktur dokumentujących nabywanie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usług promocji, marketingu i reklamy dystrybuowanych przez Spółkę filmów kosztów reklamy, marketingu, promocji nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, opisane we wniosku usługi reklamowe, usługi marketingowe oraz usługi promocyjne, podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym są objęte ograniczeniem, o którym mowa w tym przepisie. Na powyższe nie mają wpływu przedstawiony we wniosku zasady kalkulacji opłat dystrybucyjnych należnych Producentowi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.