Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.177.2025.4.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-30
Teza: Podatek u źródła; udostępnienie powierzchni reklamowej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika
podatek-podatek pobierany u źródła
powierzchnia
reklama
wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 29 -ust. 1-pkt 5

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych
    jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełniliście go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 marca 2025 r. (data
    wpływu 1 kwietnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

    Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą płatnikiem podatku dochodowego od osób
    prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej (dalej też: Spółka). Spółka jest operatorem wyszukiwarki
    internetowej dostępnej pod adresem: (...). Wyszukiwarka umożliwia użytkownikom
    wykonywanie odwrotnego wyszukiwania obrazów. W ramach prowadzonej przez siebie
    działalności Spółka współpracuje z innymi podmiotami w celu dotarcia do możliwie
    szerokiego kręgu odbiorców, których usługi świadczone przez Spółkę mogą interesować.
    W związku z tym Spółka współpracuje z właścicielami innych stron WWW (dalej też:
    Partnerzy). Przedmiotem współpracy jest ułatwienie klientom Wnioskodawcy dotarcie do
    jego strony internetowej, zawierającej wyszukiwarkę obrazów. Współpraca przybiera dwie
    formy:
    1) wynajem pozycji rankingowych w artykułach na stronie (lub stronach) należących do
      Partnera; w takiej sytuacji w rankingu umieszczane są krótkie informacje o
      wyszukiwarce Spółki, jej możliwościach, sposobie działania i funkcjonalnościach;
    2) wynajem powierzchni strony internetowej Partnera w celu zamieszczenia tam artykułu
      informującego o sposobie działania, możliwościach i funkcjonalnościach wyszukiwarki
      zdjęć Wnioskodawcy; w takiej sytuacji opis wyszukiwarki Spółki jest zazwyczaj dłuższy i
      bardziej szczegółowy. W artykułach są umieszczone linki (hiperłącza) do strony
      internetowej Spółki z wyszukiwarką zdjęć. W większości przypadków treść artykułów
      lub krótkich informacji o wyszukiwarce Spółki (o których mowa w pkt 1) powyżej)
      opracowywana jest przez Wnioskodawcę. Przy czym, Spółka nie zawiera z Partnerem
      żadnych umów na udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich w żadnej
      formie.
    Z tytułu wynajęcia powierzchni na stronie internetowej Spółka wypłaca Partnerom
    wynagrodzenie.
    Spółka zamierza nawiązywać współprace oparte na tym samym modelu również z
    przyszłości z innymi Partnerami, którzy mogą być osobami prawnymi lub osobami
    fizycznymi, nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce. Partnerami Spółki są (oraz
    w przyszłości mogą być) również podmioty posiadające miejsce zamieszkania w krajach
    poza obszarem Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
    Nierezydenci, o których mowa wyżej nie posiadają oraz nie będą posiadać stałej placówki
    (zakładu) na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.
    o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.),
    dalej: ustawa o CIT; lub art. 5a pkt 22 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.), dalej: ustawa o
    PIT.
    Dochody uzyskane przez ww. nierezydentów nie są i nie będą osiągane za pośrednictwem
    posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki (zakładu). Interpretacja
    indywidualna ma dotyczyć okresu od 1 sierpnia 2024 r. oraz współprac przyszłych. Spółka
    stale współpracuje z Partnerami i nie jest planowane zakończenie tej współpracy w
    przyszłości.
    Wynagrodzenie było wypłacane Partnerom od 1 sierpnia 2024 r. i będzie wypłacane
    również w przyszłości. Łączny przychód pojedynczego Partnera z tytułu współpracy ze
    Spółką nie przekroczył 2.000.000 zł w roku podatkowym 2024. W przyszłości nie jest
    przewidziane aby przychód pojedynczego Partnera przekroczył kwotę 2.000.000 zł w
    danym roku podatkowym.

## Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane Partnerom, będącymi zagranicznymi rezydentami
    podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w stanie faktycznym podlega
    zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o
    CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik ma (a w

    przyszłości będzie miała) obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z
    tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
    Interpretacja dotyczy pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
    Natomiast zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne
    rozstrzygnięcie.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wynagrodzenie wypłacone i mające zostać wypłacone Partnerom, będącym zagranicznymi
    rezydentami podatkowymi nie stanowi wynagrodzenia za usługi wymienione w art. 21 ust.
    1 pkt 2a) ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o PIT, a tym samym nie podlega
    zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce i Spółka nie miała i nie ma
    obowiązku poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów
    uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na
    terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT przychodów
    z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
    reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników
    i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -
    ustala się w wysokości 20% przychodów.
    Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT podatek dochodowy od uzyskanych na
    terytorium RP przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu
    świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych,
    zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania
    personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w
    formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym
    brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT:
    świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią
    świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do
    świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia o cechach
    charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w powyższych przepisach, ale
    posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od
    skonkretyzowanych w tym przepisie (m.in. Wyrok NSA z 5 lipca 2016 w sprawie o sygn. II
    FSK 2369/15).
    W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powołane przepisy nie wymieniają wprost usług,
    które są i będą nabywane przez Spółkę (a zostały opisane w stanie faktycznym). W
    niniejszej sprawie kluczowe jest zatem ustalenie, czy usługi świadczone przez Partnerów
    są świadczeniami o charakterze podobnym do wymienionych w powoływanych
    przepisach. Dla uznania, że świadczenie, które nie zostało wymienione wprost w
    cytowanych przepisach jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy
    charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie
    przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (też:
    Wyrok NSA z 5 lipca 2016 w sprawie o sygn. II FSK 2369/15). Przy czym podkreśla się, że
    chodzi tylko o takie świadczenia, które są równorzędne pod względem prawnym wobec
    usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i
    kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
    gwarancji i poręczeń. Dane świadczenie może być zakwalifikowane do katalogu usług
    wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT po
    każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku,
    że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tych przepisach. Zgodnie z
    tym, w powołanych wyżej ustawach, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (tzw.

    podatkowi u źródła) nie podlegają wszelkie dochody uzyskiwane przez nierezydentów na
    terytorium Polski z tytułu świadczenia usług ale jedynie dochody uzyskiwane z
    określonych w ustawie rodzajów działalności lub świadczeń o charakterze podobnym.
    Istotnym jest, że ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie zawierają definicji legalnej
    świadczeń wymienionych w przedmiotowych przepisach. Definicji tych nie zawierają
    również inne akty prawne, wobec czego zgodnie z zasadami wykładni językowej należy
    posłużyć się powszechnym rozumieniem wskazanych pojęć oraz ich definicjami
    słownikowymi, odnosząc te definicje do charakteru świadczeń wykonywanych przez
    Partnerów.
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych
    porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób
    postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ww. ustawach termin "usługi doradztwa" należy
    rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów
    administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług
    doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10
    października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r.,
    sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13,
    wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w
    Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16
    kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się
    do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się
    udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy
    finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to
    "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten kto udziela
    fachowych zaleceń czy porad i wskazówek. To ktoś, kto posiadaną wiedzę, którą
    wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań,
    nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, czy wskazówki.
    Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako
    wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych,
    najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Doradcy mają
    więc za zadanie pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów,
    usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone
    przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio przygotowane i
    wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące
    problemy organizacyjne, przeanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie
    badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta -
    pomagają we wdrożeniu rozwiązania.
    Pod pojęciem "księgowość" według Słownika języka polskiego PWN rozumie się
    "prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu
    majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji".
    Z kolei “usługi prawne” są definiowane jako usługi doradztwa i reprezentowania we
    wszelkich postępowaniach sądowych i pozasądowych, redagowania projektów
    dokumentacji prawnej i aktów prawnych, doradztwo w zakresie certyfikacji, usługi
    powiernictwa i sądownictwa polubownego. Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania
    personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników
    oraz kierowaniem ich do pracy. Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w
    której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na
    wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Na podstawie tej umowy gwarancji,
    gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta tej gwarancji, że po spełnieniu przez
    beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na jego rzecz świadczenie
    pieniężne (suma gwarancyjna).
    Wobec opisanego stanu faktycznego nie sposób uznać, że usługi świadczone przez
    Partnerów są usługami podobnymi do usług doradztwa lub usług księgowych, rekrutacji

    pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, czy usług prawnych wobec
    braku jakichkolwiek cech charakterystycznych dla tych świadczeń (lub świadczeń
    podobnych) omówionych powyżej. Słownik języka polskiego w odniesieniu do "usług
    badania rynku" wskazuje, że zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy
    naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do całokształtu stosunków handlowych i
    gospodarczych' zatem "badanie rynku" należy rozumieć jako: "poznawanie całokształtu
    stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej".
    Z kolei w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca
    2022 r. o Nr 0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK wskazano: "(...) przez usługi badania rynku
    należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i
    procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi
    te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie
    informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny,
    potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa
    konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.
    Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania
    decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich
    zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się
    do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.
    Uwzględniając powyższe znaczenie omawianej usługi (usług badania rynku) oraz fakt, że w
    wyniku osadzenia przez Partnera odnośnika źródłowego Spółka gromadzi samodzielnie
    informacje o ruchu odbywającym się w ramach tych mediów i samodzielnie przeprowadza
    ich analizę, a Partner jedynie umożliwia mu pozyskiwanie takich danych, sam nie mając do
    nich w ogóle dostępu. W ocenie Spółki nie można uznać, że Partnerzy świadczą usługi
    badania rynku lub jakąkolwiek usługę do nich podobne.
    Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować
    czymś" (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za
    zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub
    działalności gospodarczej. Zaś "kierować", zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN,
    oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".
    Z kolei kontrola, to: porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie
    ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami
    oraz/ lub nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem
    czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem
    rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do
    osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu
    zarządzania i kontroli. Świadczeniom Partnerów brak jakichkolwiek elementów
    charakterystycznych dla wyjaśnionych wyżej pojęć, zatem brak jest podstaw do ich
    zakwalifikowania w ten właśnie sposób. Partnerzy nie świadczą również usług
    przetwarzania danych. W jednej z interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w
    piśmie z 11 stycznia 2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.521.2018.1.MR) uznał brak podlegania
    podatkowi u źródła wypłat w następującym stanie faktycznym: "W ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej Wnioskodawca korzysta z dostępu do wielu platform, serwisów
    elektronicznych oraz baz danych, zawierających m.in. raporty o rynku różnych surowców i
    towarów oraz ich cenach, o tendencjach rynkowych, sytuacji na giełdach, potencjalnych
    zagrożeniach dotyczących działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka nabywa
    również prenumeraty czasopism specjalistycznych, raportów, czy książek w wersjach
    online". Jak wynika natomiast z przytoczonego stanu faktycznego, w ramach świadczonych
    usług Partner jedynie udostępnia Spółce możliwość wykorzystania miejsca na jego stronie
    internetowej. Tym samym, świadczenia Partnera nie mogą zostać uznane za usługi
    przetwarzania danych lub podobne.
    Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe
    PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach,

    wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez
    prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu
    celowi. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego
    kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne
    do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania
    przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od
    osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-
    30). W orzecznictwie NSA podkreśla się, że reklama musi zawierać elementy wartościujące
    towar lub zachęcające do jego kupna, za reklamę należy uznać wszystko co zawiera
    informacje, które są niezbędne do zawarcia umowy (por. Wyrok z dnia 12 czerwca 1997 r.,
    sygn. SA/Ka 192-193/97). Definicje reklamy łączy element aktywnego zachowania
    podmiotu, któremu przypisuje się wykonywanie czynności reklamy - poprzez
    rozpowszechnianie informacji, działanie zachęcające klientów do zakupu, komunikowanie
    perswazyjne. W ocenie Spółki są to typowe działania, które podejmują pośrednicy w celu
    wykonania umowy, niezależnie od branży, w której działają. Jako przykład można wskazać
    pośredników na rynku nieruchomości, którzy przedstawiają oferty zakupu nieruchomości
    (również poprzez kolportowanie ulotek, prezentowanie nieruchomości, wirtualne spacery
    itd.), nie dla celów ich reklamy, lecz w celu doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży i
    pobrania wynagrodzenia prowizyjnego.
    Mając na względzie powyższe należy uznać, że forma współpracy Spółki z Partnerami nie
    może zatem być uznana za usługę reklamową (ani też usługę podobną do usługi
    reklamowej), ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą
    nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci. Podkreślić należy, że opis
    wyszukiwarki Spółki (...) jest w znakomitej większości tworzony przez osoby działające po
    stronie Spółki, nie osoby działające po stronie Partnerów. Nawet w przypadku, gdy w
    ramach świadczenia usług pośrednictwa wystąpią elementy z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy
    o CIT czy odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT (np. promocja) to nie będą one
    miały charakteru przeważającego nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń
    niewymienionych wprost w tym przepisie i tym samym nie będą mogły być uznane za
    świadczenie podobne. Przy świadczeniu usług pośrednictwa handlowego (sprzedaży),
    pośrednik może podejmować działania mające na celu m.in. przedstawienie pozytywnych
    opinii o towarze czy promowanie towaru. Podejmowane przez pośrednika działania mają
    charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest pośrednictwo
    sprzedaży. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że przeważającym elementem
    charakterystycznym dla świadczonych na rzecz Spółki usług będzie udostępnianie
    powierzchni na stronach internetowych Partnerów, dzięki czemu Spółka będzie miała
    możliwość dotarcia do szerszej liczby potencjalnych użytkowników. Pozostałe czynności
    Partnerów będą miały charakter pomocniczy i będą służyły wyłącznie skutecznej realizacji
    powyższego celu. Takimi pozostałymi czynnościami będzie polepszenie pozycji
    świadczonych przez Spółkę usług na rynkach, czy też przekazywanie informacji o
    wyszukiwarce Spółki. Należy uznać, że powyższe czynności polegające na informowaniu o
    wyszukiwarce, stanowią jedynie uzupełnienie głównego elementu usługi udostępniania
    powierzchni stron internetowych świadczonych przez Partnerów. W ocenie Spółki,
    powyższe działania, które będą podejmowane przez Partnerów, nie mogą zatem zostać
    uznane za składające się w przeważającej części z usług reklamowych, usług doradczych,
    czy też usług badania rynku.
    Konkludując, należy uznać, że usługi świadczone przez Partnerów nie stanowią "świadczeń
    o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o
    CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Wskazujecie przy tym, że nawet w
    przypadku uznania, że zawierają one w sobie elementy świadczeń doradztwa, badania
    rynku lub reklamowych, to elementy te stanowiłyby jedynie element uboczny (dodatkowy)
    świadczenia mający znikome znaczenie wobec elementu (świadczenia) głównego tych
    usług, jakim jest wynajem powierzchni na stronach internetowych Partnerów. W świetle
    przytoczonych wyżej definicji w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nabywając od Partnerów

    usługi polegające na udostępnieniu cyfrowej powierzchni reklamowej na przeznaczonych
    do tego częściach zasobów cyfrowych należących do tychże Partnerów lub do których
    Partnerzy mają dostęp, nie będzie nabywać usług doradczych czy świadczeń do nich
    podobnych, gdyż nie będzie uzyskiwać od Partnerów żadnych fachowych porad. Nie
    można również uznać iż nabywane od Partnerów usługi będą usługami księgowymi czy
    usługami zarządzania i kontroli, ani świadczeniami podobnymi do tego rodzaju usług, gdyż
    świadczenia wykonywane przez Partnerów nie będą nawet w najmniejszym stopniu
    powiązane z takim typem usług. Zdaniem Spółki płatności wykonywane na rzecz
    zagranicznych partnerów nie stanowią należności z tytułów wskazanych w ww. przepisach
    prawa ani też świadczeń o podobnym charakterze. Wynagrodzenie, które otrzymują
    partnerzy stanowi zapłatę za udostępnienie powierzchni na stronach WWW, będących ich
    własnością. Partner nie świadczy na rzecz Spółki innych usług a zwłaszcza tych
    wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a) ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 1) i 5) ustawy o
    PIT. Wszelkie działania dotyczące mediów internetowych są wykonywane przez partnera
    samodzielnie i Spółka nie uzyskuje prawa do jakiejkolwiek ingerencji w kod źródłowy
    mediów internetowych. W konsekwencji tego, że Spółka nie nabywa ani prawa do
    korzystania z żadnego urządzenia należącego do partnera ani prawa do dokonywania
    zmian w kodzie źródłowym strony nie dochodzi ani do zawarcia umowy najmu
    jakiegokolwiek urządzenia, ani do udzielenia, nawet dorozumianej, licencji. Możliwość
    umieszczenia na stronie WWW partnera linku nie można również zakwalifikować jako
    świadczenia o podobnym charakterze do usług badania rynku, usług reklamowych, czy też
    przetwarzania danych. Rolą Partnerów będzie jedynie udostępnienie zasobów - czyli
    cyfrowej powierzchni strony internetowej. Co więcej, skutkiem tego, iż Partnerzy nie będą
    mieć wpływu na funkcjonowanie wyszukiwarki, jak również na treść i istotę informacji
    udostępnionych o wyszukiwarce Spółki, to ich działalność będzie sprowadzała się jedynie
    do udostępnienia pewnej przestrzeni na rzecz Spółki. Takie stanowisko jest zbieżne z
    orzeczeniami sądów administracyjnych, które uznawały że przychody z tytułu
    udostępniania powierzchni wirtualnej na cele reklamowe nie wiążą się ze szczególną
    aktywnością podatnika a bardziej z oddaniem składnika majątku (choć nie rzeczy a
    pewnego bytu wirtualnego) do korzystania. Przejawem tego jest powszechnie wyrażany
    pogląd, że tego typu przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych należy kwalifikować jako przychody z umów podobnych do umów najmu lub
    dzierżawy, (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy
    wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. "III SA/Wa 25/10; (2) wyrok NSA z dnia 9
    marca 2012 r., II FSK 1548/10; tak też WSA w Gliwicach I SA/GI 118/23). W konsekwencji w
    odniesieniu do nierezydentów podatkowych Spółka nie ma obowiązku poboru
    zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. przychodów uzyskiwanych przez
    Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazuję, że podobne stanowisko
    zostało wyrażone w następujących pismach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z
    dnia 9 lutego 2024 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.1073.2023.4.JK2; z dnia 16 sierpnia 2024 r. nr
    0114-KDIP2-1.4010.311.2024.3.MW; z dnia 22 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP3-
    2.4011.1117.2023.4.JK2.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).
    W świetle art. 3 ust. 2b ustawy:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z:
        1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie
          stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego
          stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
        2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez
          względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
        3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
          w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny
          zakład;
        4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do
          takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia
          jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
        5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych
          niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu
          na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku
          giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z
          realizacji praw z nich wynikających;
        6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i
          obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w
          funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie
          prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących
          następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków,
          tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej
          spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej
          instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub
          pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej
          Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
        6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków,
        tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce
        nieruchomościowej;
        7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych
          lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki
          organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce
          zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
          niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
        8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.
    Przepis ten wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób
    fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów
    uzyskiwanych ze źródła przychodów położonego na jej terytorium. Jest to tzw. zasada
    ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu
    podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca
    zamieszkania lub zakładu.

    Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepis art. 3 ust. 2b ww. ustawy wymienia tylko
    przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym
    przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w
    szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów,
    które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano
    opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje
    się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo
    opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym
    państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).
    Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody
    pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie
    zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.
    Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog
    źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad
    określonych dla danego źródła przychodów.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy:
      Odrębnymi źródłami przychodów są:
      3) pozarolnicza działalność gospodarcza,
      6) najem, podnajem, dzierżawa.
    Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:
      Źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne
      umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów
      specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele
      nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem
      składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
    W świetle art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy:
      Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu,
      dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników
      majątku związanych z działalnością gospodarczą.
    Państwa wątpliwość budzi fakt, czy wynagrodzenie wypłacane Partnerom podlega
    zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o
    PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik ma (a w przyszłości będzie miała) obowiązek
    poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez
    Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje
    art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy:
      Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
      organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które
      dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art.
      18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
      zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego
      świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w

      wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym
      miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę
      podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Stosownie do art. 41 ust. 4 cyt. ustawy:
      Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek
      dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji
      podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30
      ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem
      ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
    Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy:
      Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek
      oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego
      po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego,
      przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca
      zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą
      fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie
      posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art.
      30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego
      podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu
      skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje
      swoje zadania.
    Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:
      Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których
      mowa: w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy
      urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych
      wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku
      podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również
      gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie
      przewidzianym w ust. 4.
    W myśl art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:
        1. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż
          wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw
          do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym
          również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy
          receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do
          użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym
          także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym
          doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-
          how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
        2. z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub
          sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za
          granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych
          prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub
          sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie
          ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

        3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do
          przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej
          żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera
          się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
        4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne
          przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z
          lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego
          wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie
          ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
        5. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych,
          usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług
          rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz
          świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości
          20% przychodu.
    Jak wynika z art. 29 ust. 2 tej ustawy:
      Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie
      stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego
      opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest
      możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca
      zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
    Według art. 29 ust. 3 ww. ustawy:
      Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są
      uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego
      pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada
      zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ
      podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy
      organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
    Art. 5a pkt 21 ww. ustawy stanowi, że:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o
      miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy
      organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.
    Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest
    możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika,
    potwierdzającego miejsce jego zamieszkania.
    Posiadanie certyfikatu rezydencji podatnika upoważnia płatnika do zastosowania stawki
    podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez
    Polską, zamiast stosowania stawki określonej w przepisach ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych lub niedobrania podatku zgodnie z odpowiednim
    przepisem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę. Zatem,
    w sytuacji kiedy Spółka nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji tej osoby, ma on
    obowiązek stosowania przepisów prawa krajowego.
    W art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały
    określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom
    zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega
    opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia,
    potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten

    nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który
    dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz
    nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ww. ustawy.
    Przychód osób - nierezydentów udostępniających przestrzeń na stronach internetowych
    należy zakwalifikować do przychodów z tytułu umowy o podobnym charakterze do
    umowy najmu lub dzierżawy. Otrzymywane przez Partnerów wynagrodzenie będzie
    stanowić zapłatę za wynajęcie powierzchni na stronie internetowej Partnerów.
    Z wniosku wynika, że współpracujecie Państwo z właścicielami innych stron WWW
    (Partnerzy - osoby fizyczne nieposiadające rezydencji podatkowej w Polsce). Przedmiotem
    współpracy jest ułatwienie klientom Wnioskodawcy dotarcie do jego strony internetowej,
    zawierającej wyszukiwarkę obrazów. Współpraca przybiera dwie formy: 1) wynajem
    pozycji rankingowych w artykułach na stronie (lub stronach) należących do Partnera; 2)
    wynajem powierzchni strony internetowej Partnera w celu zamieszczenia tam artykułu
    informującego o sposobie działania, możliwościach i funkcjonalnościach wyszukiwarki
    Państwa zdjęć. Nie zawieracie Państwo z Partnerem żadnych umów na udzielenie licencji
    lub przeniesienie praw autorskich w żadnej formie. Z tytułu wynajęcia powierzchni na
    stronie internetowej wypłacacie Państwo Partnerom wynagrodzenie.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że świadczenia
    wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą
    tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej
    grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń
    wprost wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, ale dodatkowo posiadające również
    elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.
    Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w ww. art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy jest
    objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń
    wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami
    charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
    Zakresem przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych objęte są: usługa doradcza, usługa księgowa, badanie rynku, usługa prawna,
    usługa reklamowa, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługa rekrutacji
    pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o
    podobnym charakterze. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie.
    Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem Organu podatkowego,
    posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
    Usługi doradcze
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych
    porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób
    postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób
    prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.
    Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin
    „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne,
    finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12,
    wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2
    października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia
    2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn.
    akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).
    Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego
    można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad,
    zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w
    ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.
    Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto

    posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych
    rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady,
    wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie
    usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy
    poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do
    danego problemu.
    Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze,
    uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną
    osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W
    literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed
    usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:
        przejęcie zadań,
        pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
        pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
        pomoc w rozwiązywaniu problemów,
        pomoc w podejmowaniu decyzji,
        przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
        przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych
        problemów,
        przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
        identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
        przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich
        wdrożeniu,
        dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
    Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu
    problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią
    usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio
    przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować
    występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować
    rozwiązanie badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia
    przez klienta - pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć
    różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu
    aspektach.
    Usługi księgowe
    Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie
    ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego
    przedsiębiorstwa lub instytucji”.
    Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować
    czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za
    zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub
    działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować”
    oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.
    Usługi zarządzania i kontroli
    Z kolei kontrola, to:
    1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych
    odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

    2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś,
    wpływ na rozwój wydarzeń.
    Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i
    działań prowadzących - dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów - do osiągnięcia
    złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie
    tymi zasobami.
    Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i
    działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą)
    danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na
    akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania,
    oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.
    Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów
    administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19
    czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia
    2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r.
    (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).
    Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór
    różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu
    związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.
    Usługi przetwarzania danych
    W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie
    ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza
    «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując
    technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i
    postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter
    odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie
    oraz udostępnianie zbiorów danych.
    Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy
    wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej
    (hardware i software).
    Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu
    Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z
    pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.
    Usługi badania rynku
    Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na
    gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie
    aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia
    sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów
    rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje,
    lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie
    systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji
    nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w
    sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w
    działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w
    mniejszym zakresie obarczone błędami.
    Usługi reklamowe
    Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe
    PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach,
    wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez

    prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu
    celowi.
    Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:
        działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu
        konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
        plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.
    Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27
    października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za
    usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu
    poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy
    dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997
    r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama
    to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o
    towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego
    podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub
    zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje,
    które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka
    kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w
    podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).
    Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera
    informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J.
    Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53).
    Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B.
    Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku
    dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę
    działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych
    nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich
    do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu
    gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe
    lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych
    informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być
    wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.
    Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w
    wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie
    informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia
    sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez
    podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i
    podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich
    podstawowej działalności gospodarczej.
    Usługi gwarancji i poręczeń
    Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie
    zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać
    zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.
    Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów
    opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie
    zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz

    beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków
    zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).
    Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej
    regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2023 r.
    poz. 2488 ze zm.) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji
    bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy :
      Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po
      spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych
      warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu
      dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie
      żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta
      gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.
    Usługi o podobnym charakterze
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych
    danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk
    tego samego rodzaju” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/charakter.html). W związku z tym, aby
    uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż
    wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element
    danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 29 ust. 1
    pkt 5 ww. ustawy.
    Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo
    winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń
    wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również
    świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej
    określane.
    Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w
    art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po
    osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń
    wymienionych w tym przepisie.
    Jak wskazano powyżej, przychód nierezydentów z tytułu wynajęcia stron internetowych
    należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udostępnienia powierzchni internetowej
    Partnerów. W zamian za udostępnienie tej powierzchni Partnerzy otrzymują od Państwa
    wynagrodzenie. Powyższe przychody nie mieszczą się w kategorii przychodów
    wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W konsekwencji nie będą Państwo mieli obowiązku poboru zryczałtowanego podatku
    dochodowego z tytułu ww. przychodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W odniesieniu do powołanych przez Państwo wyroków i interpretacji indywidualnych
    informuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych
    spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego
    innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego.
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002
    r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze
    zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54
    § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
      albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego.
    Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.