Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.229.2016.1.PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i darowizny działek.
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność gospodarcza; grunty; majątek-majątek prywatny; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; przekazanie; rolnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i darowizny działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i darowizny działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne oraz działalność usługową wspomagającą rolnictwo. Zajmuje się uprawą ziemi, hodowlą i sprzedażą bydła oraz sprzedażą zboża i siana. W zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czego dowodem jest potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT (VAT-5).

Wnioskodawca swoje gospodarstwo rolne prowadzi między innymi na nieruchomości składającej się z działek nr 587/1, 587/2, 587/3, 587/4, 587/5 i 587/6 – pastwiska trwałe o łącznym obszarze 2,2123 ha.

Przedmiotową nieruchomość (wówczas działkę nr 587) Zainteresowany nabył od swoich rodziców na podstawie umowy darowizny sporządzonej przez Notariusza.

Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2016 r. Burmistrz zatwierdził podział działki nr 587 na działki nr 587/1, 587/2, 587/3, 587/4, 587/5 i 587/6 z obowiązkiem zapewnienia dostępu do drogi publicznej przez ustanowienie służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr 587/1, 587/2, 587/3, 587/5 i 587/6. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podział działki nr 587 został dokonany zgodnie z ustaleniami decyzji Burmistrza o warunkach zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu części działki nr 587.

Z uzasadnienia decyzji zatwierdzającej podział działki nr 587 wynika, że działki nr 587/1, 587/2, 587/3 i 587/5 wydzielone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działka nr 587/4 pod drogę wewnętrzną, a działka nr 587/6 pozostaje w użytkowaniu dotychczasowym.

Wnioskodawca zamierza darować na rzecz swojej siostry działkę nr 587/5 – pastwiska trwałe o obszarze 0,1543 ha (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 587/5 lub darowizną udziału w działce nr 587/4 na rzecz jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działkę budowlaną z przeznaczeniem pod budowę mieszkaniową jednorodzinną. Natomiast działki nr 587/1, 587/2 i 587/3 Zainteresowany zamierza zaoferować do sprzedaży na rzecz osób trzecich (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr 587/1, 587/2 i 587/3 lub sprzedażą udziału w działce nr 587/4 na rzecz nabywców działek 587/1, 587/2 i 587/3 jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działki budowlane z przeznaczeniem pod budowę mieszkaniową jednorodzinną.

Do chwili dokonania darowizny oraz do chwili pierwszej sprzedaży, Wnioskodawca przedmiotowe działki będzie wykorzystywał rolniczo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy darowizna działki nr 587/5 dokonana przez Zainteresowanego na rzecz siostry (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 587/5 lub darowizną udziału w działce nr 587/4 na rzecz siostry jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działki budowlanej z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną będzie podlegała podatkowi od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż działek nr 587/1, 587/2 i 587/3 dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr 587/1, 587/2 i 587/3 lub sprzedażą udziału w działce nr 587/4 na rzecz nabywców działek nr 587/1, 587/2 i 587/3 jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną będzie podlegała podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno darowizna działki nr 587/5 dokonana przez niego na rzecz siostry (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 587/5 lub darowizną udziału w działce nr 587/4 na rzecz siostry jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działki budowlanej z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, jak i sprzedaż działek nr 587/1, 587/2 i 587/3 dokonana przez Zainteresowanego na rzecz osób trzecich (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr 587/1, 587/2 i 587/3 lub sprzedażą udziału w działce nr 587/4 na rzecz nabywców działek 587/1, 587/2 i 587/3 jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Uzasadnienie

Nieruchomość składająca się z działek nr 587/1, 587/2, 587/3, 567/4, 587/5 i 587/6 – pastwiska trwałe o łącznym obszarze 2,2123 ha stanowi majątek prywatny (osobisty), Wnioskodawcy który nabył od swoich rodziców na podstawie umowy darowizny sporządzonej przez Notariusza.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przedstawionym w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Po 726/11 – sprzedaż gruntów przez rolnika nie może być a priori uznana za działalność gospodarczą nawet gdy dotyczy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Rolnik sprzedający działki budowlane może sprzedawać je jako majątek osobisty.

Ponadto Sąd w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazał, że:

*   liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;
*   okoliczność, że przed sprzedażą sprzedający dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie rozstrzyga o działalności gospodarczej jak również nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów bowiem całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Sąd wskazał również, że każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość, która wykorzystywana była dla celów prowadzenia gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu na tereny zabudowy mieszkaniowej, korzystając z okazji będzie sprzedawała działki. Nie można tylko z tego powodu uznać, że stanie się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdza również wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07, w którym wskazano, że: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Sąd podkreślił również, że: „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowiska przedstawione zostały również w Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 sierpnia 2016 r. nr IPPP2/4512-515/16-2/MT oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Kuć, Słaby (C-180/10 i C-181/10).

Jako, że zgodnie z powyższym sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 587 nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług, to tym samym darowizna jednej z tych nowopowstałych działek również nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności darowizny, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania, w tym darowizny), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zatem, niespełnienie powyższego warunku tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak wynika z powołanej powyżej definicji umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Przy czym, art. 2 pkt 15 ustawy stanowi, że działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne oraz działalność usługową wspomagającą rolnictwo. Zajmuje się uprawą ziemi, hodowlą i sprzedażą bydła oraz sprzedażą zboża i siana. W zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czego dowodem jest potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT (VAT-5). Wnioskodawca swoje gospodarstwo rolne prowadzi między innymi na nieruchomości składającej się z działek nr 587/1, 587/2, 587/3, 587/4, 587/5 i 587/6 – pastwiska trwałe o łącznym obszarze 2,2123 ha. Przedmiotową nieruchomość (wówczas działkę nr 587) Zainteresowany nabył od swoich rodziców na podstawie umowy darowizny. Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2016 r. Burmistrz zatwierdził podział działki nr 587 na działki nr 587/1, 587/2, 587/3, 587/4, 587/5 i 587/6 z obowiązkiem zapewnienia dostępu do drogi publicznej przez ustanowienie służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr 587/1, 587/2, 587/3, 587/5 i 587/6. Z uzasadnienia decyzji zatwierdzającej podział działki nr 587 wynika, że działki nr 587/1, 587/2, 587/3 i 587/5 wydzielone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działka nr 587/4 pod drogę wewnętrzną, a działka nr 587/6 pozostaje w użytkowaniu dotychczasowym. Wnioskodawca zamierza darować na rzecz swojej siostry działkę nr 587/5 – pastwiska trwałe o obszarze 0,1543 ha (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 587/5 lub darowizną udziału w działce nr 587/4 na rzecz siostry jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działkę budowlaną z przeznaczeniem pod budowę mieszkaniową jednorodzinną. Natomiast działki nr 587/1, 587/2 i 587/3 Zainteresowany zamierza zaoferować do sprzedaży na rzecz osób trzecich (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr 587/1, 587/2 i 587/3 lub sprzedażą udziału w działce nr 587/4 na rzecz nabywców działek nr 587/1, 587/2 i 587/3 jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działki budowlane z przeznaczeniem pod budowę mieszkaniową jednorodzinną. Do chwili dokonania darowizny oraz do chwili pierwszej sprzedaży, Wnioskodawca przedmiotowe działki będzie wykorzystywał rolniczo.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy darowizna działki nr 587/5 dokonana przez niego na rzecz siostry (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 587/5 lub darowizną udziału w działce nr 587/4 na rzecz siostry jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działki budowlanej z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną będzie podlegała podatkowi od towarów i usług oraz czy sprzedaż działek nr 587/1, 587/2 i 587/3 dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr 587/1, 587/2 i 587/3 lub sprzedażą udziału w działce nr 587/4 na rzecz nabywców działek 587/1, 587/2 i 587/3 jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Na szczególną uwagę zasługuje jednakże ocena opodatkowania sprzedaży działek budowlanych podatkiem od towarów i usług dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

I tak, wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt. I FPS 3/07 wskazuje na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Zatem, istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że Wnioskodawca planując sprzedaż gruntów zachowuje się tak jak handlowiec.

Ponadto z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku gdy sprzedaży działki – należącej do przedsiębiorstwa rolnego – dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów i orzecznictwa należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży/darowizny nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że fakt zarejestrowania się Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej, której majątkiem jest grunt mający być przedmiotem sprzedaży/darowizny, będzie miał znaczenie dla opodatkowania dostawy tego gruntu.

Wskazać należy, że w przypadku gdy sprzedaży/darowizny gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (od momentu rejestracji do VAT wszelka bowiem sprzedaż produktów rolnych pochodząca z własnej działalności rolniczej Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem VAT), to należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną już przez podatnika VAT czynnego. W tym, przedmiotowy grunt nie był w prowadzonym przedsiębiorstwie podatnika w jakikolwiek sposób wykorzystywany w celach prywatnych (osobistych) Wnioskodawcy.

Jak wskazał Wnioskodawca w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany swoje gospodarstwo rolne prowadzi m.in. na nieruchomości składającej się z działek nr 587/1, 587/2, 587/3, 587/4, 587/5 i 587/6. Do chwili dokonania darowizny oraz do pierwszej sprzedaży Wnioskodawca przedmiotowe działki będzie wykorzystywał rolniczo.

Zatem, powyższa okoliczność wskazuje bezsprzecznie na ścisły związek gruntu z prowadzoną działalnością rolniczą Wnioskodawcy.

Ponadto z powyższego wynika, że Wnioskodawca posiada już status podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Jeśli więc Zainteresowany będzie wykonywał inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, że nie będą one podlegały opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. pewne czynności wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu realizowane przez podatnika są opodatkowane, a inne nie.

Zatem, przedmiotem dostawy będzie grunt stanowiący składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza.

Jednocześnie Zainteresowany nie wykazał, by przedmiotowy grunt w jakikolwiek sposób był związany z zaspokojeniem jego prywatnych, osobistych potrzeb, zatem należy uznać, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanej nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W rezultacie, dostawa gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego w okolicznościach wskazanych we wniosku jest dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Zainteresowanego. W konsekwencji planowane czynności (sprzedaż i darowizna działki budowlanej z przeznaczeniem pod budowę mieszkaniową jednorodzinną) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, co należy rozumieć w ten sposób, że opodatkowanie planowanej dostawy trzeba oprzeć na przepisach ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż działek nr 587/1, 587/2 i 587/3 dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca działać będzie dla tych transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie – w przypadku darowizny działki na rzecz siostry – biorąc pod uwagę powołany art. 7 ust. 2 ustawy – który nakazuje opodatkowanie nieodpłatnej dostawy towarów wyłącznie w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych – należy stwierdzić, że planowana darowizna działki nr 587/5 na rzecz siostry nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż Wnioskodawcy przy nabyciu tego gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (gdyż grunt został nabyty od rodziców Zainteresowanego na podstawie umowy darowizny).

Podsumowując należy więc stwierdzić, że dla planowanej darowizny przedmiotowej działki Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż działka ta stanowi składnik przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jednakże czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu – na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy – gdyż Wnioskodawcy przy nabyciu działki nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytania, należy stwierdzić, że:

1.  darowizna działki nr 587/5 dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz siostry (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 587/5 lub darowizną udziału w działce nr 587/4 na rzecz siostry jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działki budowlanej z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe, gdyż planowana darowizna nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z innych przyczyn niż te, które wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku.

1.  sprzedaż działek nr 587/1, 587/2 i 587/3 dokonana przez Zainteresowanego na rzecz osób trzecich (wraz z ustanowieniem służebności przejazdu i przechodu na działce nr 587/4 na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr 587/1, 587/2 i 587/3 lub sprzedażą udziału w działce nr 587/4 na rzecz nabywców działek 587/1, 587/2 i 587/3 jako udziału w drodze wewnętrznej) jako działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zauważyć, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Rozwoju i Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.