Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-.4012.73.2022.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-15
Teza: uznanie, ze dostawa Aktywów w postaci nieruchomości zabudowanej hotelem i ruchomości nie stanowi dostawy ZCP i bedzie opodatkowana podatkiem VAT
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że dostawa Aktywów w postaci nieruchomości zabudowanej hotelem i ruchomości nie stanowi dostawy ZCP i będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką jawną, posiadającą w Polsce siedzibę działalności gospodarczej i zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach.

Spółka 1 grudnia 2021 r. zawarła dwie przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży z A. S.A. (dalej: „Nabywca”), w których strony zobowiązały się zawrzeć umowy sprzedaży, na mocy których Spółka sprzeda Nabywcy:

1\. nieruchomość zabudowaną budynkiem użytkowym (hotel),

2\. ruchomości

\- zwane dalej łącznie „Aktywami”.

Nieruchomość położona w (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) składająca się z działek: nr 1/1 o obszarze 0,6424 ha i nr 1/2 o obszarze 0,3201 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Przedmiotem umów nie są żadne inne składniki poza wskazanymi powyżej, w szczególności żadne elementy dotyczące finansowania, jakichkolwiek umów, czy świadczeń pracowników związanych z przedmiotem umowy, a także przedmiotem umów nie jest przedsiębiorstwo Spółki, ani jego zorganizowana część w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (dalej: K.C.). Spółka nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej przy użyciu składników będących przedmiotem umów.

Strony (Wnioskodawca i Nabywca) 1 grudnia 2021 r. zawarły umowę dzierżawy m.in. nieruchomości oraz ruchomości objętych przedwstępnymi warunkowymi umowami sprzedaży, na mocy których, do czasu zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży Nabywca dzierżawi nieruchomość od Spółki oraz p. J.W. (dalej łącznie: „Wydzierżawiający”) z przeznaczeniem na prowadzenie działalności związanej z zakwaterowaniem i usługami gastronomicznymi oraz działalnością w zakresie opieki zdrowotnej w szczególności związaną ze specjalistycznymi usługami medycznymi rehabilitacyjnymi. W okresie dzierżawy Nabywca rozpoczyna działalność, którą zamierza kontynuować po sfinalizowaniu zakupu przedmiotu umów. W związku z zawartymi umowami (przyrzeczona umowy sprzedaży i umowa dzierżawy) nie zmieniono nazwy hotelu, która nie jest zastrzeżona przez Wydzierżawiających.

Czynsz z tytułu dzierżawy płatny jest miesięcznie na podstawie wystawionej faktury. Czynsz nie obejmuje opłat związanych z bieżącą działalnością i funkcjonowaniem przedmiotu dzierżawy oraz posiadaniem do niego prawa. Nabywca zobowiązał się we własnym zakresie zawrzeć umowy z dostawcami mediów i usług, a w przypadku gdy nie będzie to możliwe z przyczyn np. prawnych, rozliczenie opłat dodatkowych będzie następowało na zasadzie refakturowania na Nabywcę kosztów poniesionych przez Wydzierżawiających.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/przyszłym, pojawiła się wątpliwość, czy transakcja zbycia Aktywów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że jego pytanie nie dotyczy kwestii czy w odniesieniu do zbycia nieruchomości zabudowanej winien on zastosować zwolnienie z opodatkowania z VAT czy powinien zastosować właściwą stawkę VAT.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa nieruchomości zabudowanej hotelem oraz ruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa poszczególnych Aktywów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e tej ustawy?

**Stanowisko Wnioskodawcy**

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży Aktywów - czyli wydzierżawionej nieruchomości zabudowanej hotelem oraz ruchomości nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż wydzielony zespół składników materialnych oraz niematerialnych opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie stanowi zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednakże, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Zatem, w celu określenia czy sprzedaż nieruchomości i ruchomości składających się na kompleks hotelowy będzie czynnością podlegającą regulacjom opodatkowaniu VAT, będzie wykluczenie, że „Aktywa” nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej; ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

1\. organizacyjnej,

2\. finansowej,

3\. funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak podkreśla się w orzecznictwie „Wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej” (wyrok SA w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Bd 101/21). Poniżej przedstawiono analizę spełnienia poszczególnych warunków uznania za ZCP nieruchomości zabudowanej obiektem o przeznaczeniu usługowym (hotel) oraz ruchomości objętych przyrzeczonymi umowami sprzedaży, w celu wykazania że sprzedawane „Aktywa” nie mogą być traktowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

I. Istnienie zespołu składników niematerialnych oraz materialnych

Uznanie danej masy majątkowej za ZCP wymaga istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także prawa wynikające z umów pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że Nabywca na podstawie przyrzeczonych umów nabędzie składniki materialne w postaci środków trwałych, tj. nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelu wraz ruchomościami („Aktywów”), jednakże nie nabędzie składników niematerialnych.

II. Warunek wyodrębnienia organizacyjnego

Na podstawie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych zachowujący miejsce w strukturze organizacyjnej (dział, oddział, pion lub wydział). Podkreślenia wymaga, że istotne jest zachowanie faktycznego wyodrębnienia części majątku, nawet jeżeli nie znajduje to odzwierciedlenia w dokumentacji podatnika. Orzecznictwo wskazuje, że istnienie ZCP może być stwierdzone także wtedy, gdy wyodrębnienie jest dostrzegalne w praktyce i chociaż nie ma oparcia w dokumentach, faktycznie istnieje (wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r., III SA/Wa 455/15).

Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (tak też w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO).

Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”. Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową (podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.417.2017.2.AS).

III. Warunek wyodrębnienia finansowego

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. „Wystarczającym wyodrębnieniem finansowym będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można, na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa” (T. Michalik, VAT. Komentarz, 2021). Zatem w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwym powinno być oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części bez potrzeby przeprowadzania analiz, wyliczeń (wyrok NSA z 12 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 299/20).

Pamiętać jednak należy, że pojęcie „wyodrębnienia finansowego” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1293/16). Przyjmuje się jednak, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, iż „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`)”

IV. Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne w świetle ujednoliconego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oznacza, że dany zespół składników majątkowych służy realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej działalności i zadań gospodarczych. Najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona mieć obiektywną zdolność do funkcjonowania w sposób samodzielny zarówno w ramach przedsiębiorstwa, jak i poza nim. Zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być na tyle samodzielny, aby mógł realizować zadania do których został przeznaczony, jako odrębne przedsiębiorstwo. Innymi słowy, składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot przyrzeczonych umów sprzedaży (czyli „Aktywów”) nie jest już wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług zakwaterowania i gastronomicznych. Wraz ze zbyciem przedmiotu sprzedaży nie dojdzie do przejęcia pracowników, umów itp. z uwagi na ich brak, a w związku z tym, że Spółka nie prowadzi działalności przy wykorzystaniu nieruchomości, Nabywca nie przejmie także bazy kontrahentów, klientów. Należy zauważyć, że w ramach zawartych umów co prawda dojdzie do przekazania składników majątkowych materialnych („Aktywów”), które będą posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania umożliwiając Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot gospodarczy w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, jednakże w celu prowadzenia tej działalności Nabywca we własnym zakresie będzie musiał zawrzeć wszelkie umowy (np. umowy zarządzania nieruchomością, umowy o dostawę mediów), zatrudnić pracowników itp. „Przypomnieć należy, że w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej” (wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17). Nie zmienia powyższych wniosków okoliczność, iż przedmiot umowy sprzedaży jest zdatny do najmu/dzierżawy, co wynika z orzeczenia NSA z 12 marca 2021 r., sygn. I FSK 177/20 „Fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

V. Zespół składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te

zadania gospodarcze

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17).

Jednakże przyjęcie, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji. Przy czym przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1293/16). Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

VI. Pojęcie ZCP w kontekście orzecznictwa sądowo - administracyjnego oraz objaśnień MF.

Dla potwierdzenia poprawności stanowiska Wnioskodawcy, należy też odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego art. 19 Dyrektywy 2006/112. W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie \[\`(...)\`\] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, lecz dla oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku. Słusznie więc stwierdza się również w polskim orzecznictwie (NSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).

Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.

Potwierdził to również NSA, w orzeczeniu z 25 kwietnia 2018 r. (I FSK 1204/16), w którym stwierdził, iż „jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy; dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.”

Ponadto, aby mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa istotnym jest, aby zamiarem nabywcy była kontynuacja dotychczasowej działalności realizowanej przez zbywcę w oparciu o nabywane składniki. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu Zita Modes Sarl (C-497/01) z 27 listopada 2003 r., „nabywca musi posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku.”

W orzeczeniu NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FK 1113/16) sąd wskazał, iż „jeżeli działające w wielu obszarach (handel, hotel, SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność nabywcy i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą, podobnie jak działający w obiekcie hotel, to nabyte składniki majątku niewątpliwie umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę.”

Kwestią odrębną jest natomiast stopniowa sprzedaż składników majątkowych, w ten sposób, iż po pewnym czasie dochodzi de facto do przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów przedsiębiorstwa sprzedawcy. W takiej sytuacji, jak wskazał NSA w wyroku z 9 lutego 2000 r. (I SA/Gd 2036/97), „zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej, przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji, kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, a spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo”.

Zauważyć też należy, że Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. dot. opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wskazał, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

2) oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Minister Finansów w ww. objaśnieniach podkreślił ponadto, że w celu ustalenia, czy zespół składników daje faktyczną możliwość kontynuowania działalności Zbywcy należy zweryfikować, czy oprócz przeniesienia typowych elementów dla transakcji nieruchomościowych na nabywcę są przenoszone prawa i obowiązki z umów finansowych, umowy zarządzania nieruchomością, aktywami, należności pieniężne związane z przenoszonym majątkiem. Przy czym zauważył, że zgodnie z wyrokiem NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16: „Dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Co istotne, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Co istotne, zgodnie z objaśnieniami, sytuacja w której nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy, powinna być postrzegana jako okoliczność wykluczająca możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Wskazane objaśnienia specyfikują również pewne elementy takich transakcji, które nie powinny być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, tj. m.in.:

1) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

2) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

3) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;

4) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

5) prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

6) dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

7) dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych).

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów sytuacja, w której konieczne jest podjęcie przez nabywcę dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o zakupione składniki wyklucza możliwość zakwalifikowania ich jako ZCP. Przy czym fakt podjęcia dodatkowych działań nie zawsze oznacza automatycznie, że zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności. Wskazał, iż „taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”.

Mając na uwadze przeprowadzoną analizę należy zauważyć, iż przedmiot transakcji („Aktywa”) nie będą stanowić ZCP z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, aby Nabywca mógł prowadzić działalność z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych musi zaangażować dodatkowe środki, zatrudnić personel niezbędny do obsługi obiektu, pozyskać kontrahentów, zawrzeć wszelkie umowy. Nieruchomość, na której mieści się budynek usługowy, ma być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę, jednakże zakupiony zespół składników nie jest wystarczający do prowadzenia takiej działalności. Nabywca będzie musiał podjąć dodatkowe działania niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o zakupione składniki. Innymi słowy, Nabywca nie będzie w stanie prowadzić działalności bez zaangażowania własnych struktur, zasobów personalnych, itp. W rezultacie przedmiotem dostawy będą poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa („Aktywa”), niestanowiące ZCP w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, a zatem czynność ta będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, jako dostawa towarów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.