Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-250/15/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-23
Teza: skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 462/15, wniosku z 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu do Biura – 21 sierpnia 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2012 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji innej spółki akcyjnej.

W dniu 20 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/436-289/12/AŻ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany ww. indywidualnej interpretacji pismem z 17 stycznia 2012 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 462/15 uchylił ww. interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do Biura 31 sierpnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką jawną, która obecnie jest w trakcie przekształcania swojej formy prawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Do Rejestru Przedsiębiorców KRS został zgłoszony wniosek o wpis przekształcenia w związku z podjętą już uchwałą wspólników o dokonaniu przekształcenia.

Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „nabywana S.K.A.”) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje „nabywanej S.K.A.” Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „nabywana S.A.”) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje „nabywanej S.A.” Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Akcje „nabywanej S.K.A.”, jak i „nabywanej S.A.” otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu „nabywanej S.K.A.” oraz „nabywanej S.A.”, tj. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w „nabywanej S.K.A.”, jak i „nabywanej S.A.”.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji spółki akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w opisanej sytuacji, ponieważ będzie ona kwalifikowana jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca, przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdził, iż pod pojęciem „umowy spółki” jest rozumiana także zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania. Następnie wskazując na art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, stwierdził, iż wniesienie składników majątkowych takich jak akcje do spółki osobowej powoduje co do zasady konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje jednak sytuacje, w których takiej konieczności nie ma, nawet mimo faktu, iż nastąpiła zmiana umowy spółki. Następnie Wnioskodawca przytoczył art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie cyt. ustawy.

W odniesieniu do „nabywanej S.A.”, której akcje otrzyma Wnioskodawca, w jego ocenie nie ma wątpliwości, iż jest ona spółką kapitałową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o czym wprost stanowi art. 1a pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, spełniałaby warunki do zastosowania opisanego wyłączenia z opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do statusu Wnioskodawcy oraz „nabywanej S.K.A.” jako spółek kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do prowspólnotowej wykładni tej ustawy, dokonywanej w związku z brzmieniem Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Nowa Dyrektywa Kapitałowa) oraz uchylonej przez nią Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa Kapitałowa), które stanowiły podstawę wprowadzenia opisywanego zwolnienia.

Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Nie istnieje więc, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienie Państw Członkowskich do nie uznawania za spółki kapitałowe spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej, tj. spółek których udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie.

Wnioskodawca podkreślił, iż analogiczne przepisy znajdują się w treści Nowej Dyrektywy Kapitałowej a są to odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. b) oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 tej Dyrektywy. Nowa Dyrektywa Kapitałowa nie przywiduje również możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe, spółek, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) a więc tych „których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie”.

W związku z tym, że doktryna prawa handlowego zgodnie przyjmuje (np. artykuł R. Lewandowskiego „Publiczna spółka komandytowo-akcyjna” Monitor Prawniczy 18/2007, A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek handlowych, Warszawa 2005, s. 268), że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z przepisu art. 2 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej należy uznać, według Wnioskodawcy, za spełnioną. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej uznana za spółkę kapitałową. Kwalifikacja ta wynika z przepisu bezwzględnie wiążącego państwa członkowskie, a nie z przepisu pozostawiającego swobodę wyboru państwom członkowskim w jego implementacji.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko takie potwierdza także orzecznictwo sądowe a następnie, przytoczył fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 48/12.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko takie potwierdza także doktryna prawa podatkowego, a przemawiają za nim także dodatkowe argumenty. Dla przykładu Wnioskodawca przytoczył stanowisko, zgodnie z którym:

„Przekładając wskazaną definicję na płaszczyznę form prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w formie spółki, pojawia się wątpliwość, dlaczego w jej zakresie nie znalazła się spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna. Na gruncie KSH wszystkie trzy przesłanki wymienione wyżej, wydają się spełnione. Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że celem obydwu spółek jest prowadzenie działalności gospodarczej, która ukierunkowana jest na zysk. Równocześnie, przepisy KSH ograniczają odpowiedzialność komandytariuszy oraz akcjonariuszy za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wartości wniesionego wkładu. Ostatni element definicji spółki kapitałowej, ujętej w Dyrektywie, zawiera się w przewidzianej w art. 10 KSH możliwości przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki (w tym przypadku komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) bez uprzedniej notyfikacji i bez pisemnej zgody udzielonej przez pozostałych wspólników wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Jak widać, wskazane argumenty zdają się sugerować, iż obydwie wskazane formy spółek osobowych powinny zostać zakwalifikowane, dla potrzeb Ustawy, do kategorii spółek kapitałowych.

Wydaje się zresztą, że podobne podejście zostało zastosowane przez inne państwa członkowskie. Warto zauważyć, iż w załączniku nr 1 do Dyrektywy zostały umieszczone odpowiednie rodzaje spółek prawa krajowego państw członkowskich, które należy utożsamiać ze spółką kapitałową. Lista ta, w przypadku większości krajów, obejmuje spółki odpowiadające polskiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz spółce komandytowej, co może oznaczać właściwe odczytanie zarówno założeń Dyrektywy, jak również zawartych w niej definicji. Warto jednak zwrócić uwagę, że kwestia ta nie stanowiła dotychczas przedmiotu zainteresowania ani doktryny, ani orzecznictwa. Uwzględniając możliwości odmiennych interpretacji, w tym wątpliwości związane z istnieniem w praktyce wspomnianych spółek, w których zbycie akcji lub praw i obowiązków wymaga zgody pozostałych wspólników (wobec braku właściwego zastrzeżenia w umowie spółki) oraz kwestię odpowiedzialności komplementariusza, wydaje się właściwy postulat de lege ferenda stosownej zmiany w tym zakresie, w jednoznaczny sposób wskazującej, że spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna stanowią spółki kapitałowe na potrzeby Ustawy (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. Warszawa 2011, C.H. Beck)”.

Wnioskodawca podkreślił, iż w dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) (dalej: „TSUE”). W Akcie dotyczącym przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy Kapitałowej z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych. Przepis ten nie dotyczył spółek komandytowo-akcyjnych. W szczególności nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do konieczności stosowania art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy Kapitałowej „Państwa Członkowskie wprowadzą w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy przed dniem 01 stycznia 1972 r. i niezwłocznie powiadomią o tym Komisję”. W związku z przystąpieniem Polski do Wspólnot obowiązek ten w stosunku do Polski powstał z dniem 1 maja 2004 r.

Wnioskodawca wskazał, iż z kolei art. 15 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej stanowi, iż „Państwa członkowskie wprowadzą w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania art. 3, 4, 5, 7, 8, 12, 13 i 14 najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. Państwa członkowskie niezwłocznie przekażą Komisji tekst tych przepisów oraz tabelę korelacji pomiędzy tymi przepisami a niniejszą dyrektywą”, zaś art. 16 tej Dyrektywy wskazuje, iż „Dyrektywa 69/335/EWG, zmieniona dyrektywami wymienionymi w części A załącznika II, traci moc z dniem 01 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II. Odesłania do uchylonej dyrektywy traktuje się jako odesłania do niniejszej dyrektywy i odczytuje się je zgodnie z tabelą korelacji zamieszczoną w załączniku III.". Końcowo art. 18 Nowej Dyrektywy Kapitałowej stanowi, że „Niniejsza dyrektywa wchodzi w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Artykuły 1, 2, 6, 9,10 i 11 mają zastosowanie od dnia 01 stycznia 2009 r.”

Zdaniem Wnioskodawcy, moment końcowy implementacji obu Dyrektyw do krajowych porządków prawnych minął. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w razie niezgodności przepisów krajowych z wyraźnymi i bezwzględnymi postanowieniami dyrektyw, obywatele państw członkowskich mają prawo powoływania się na te dyrektywy. Przepisy dyrektyw, w razie takiej niezgodności, mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami krajowymi.

Wnioskodawca stwierdził, iż przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 01 maja 2004 r. w związku z koniecznością implementacji wspólnotowego dorobku prawnego co wskazano powyżej. Wnioskodawca podkreślił, iż kwestia obowiązywania przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji TSUE. Następnie Wnioskodawca powołał wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05), przytaczając jego fragment.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w ww. orzeczeniu TSUE podkreślił, że „Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r.”, tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak odmiennych postanowień, z analizy ww. wyroku TSUE wynika, iż wersją Dyrektywy Kapitałowej, która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 01 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej wiąże również Polskę.

Wnioskodawca zaznaczył, iż na obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984 r. były w prawie krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie Dyrektywy Kapitałowej, zwrócił także uwagę TSUE w wyroku z dnia 09 lipca 2009 r. w sprawie C-397/2007 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/2009 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 813/2009.

Podsumowując, z powyższego wynika, według Wnioskodawcy, iż czynności, które w Polsce były na dzień 01 lipca 1984 r. zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą nie mogą być po tym czasie opodatkowane podatkiem kapitałowym.

Wnioskodawca wskazał następnie, iż obowiązującym w dniu 01 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 poz. 226); dalej jako „ustawa o opłacie”. Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w dniu 01 lipca 1984 r. na podstawie ustawy o opłacie opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie wkładów do spółki osobowej.

Wnioskodawca zauważył, że jednak art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w przepisie art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie. Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.); dalej jako „rozporządzenie”. Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników.

Wnioskodawca podkreślił, iż w 1984 r. za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502, ze zm.). W przepisach tych nie było mowy o spółce komandytowo-akcyjnej.

W Kodeksie handlowym została uregulowana instytucja spółki jawnej (Dział IX), spółki komandytowej (Dział X), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Dział XI) oraz spółki akcyjnej (Dział XII). W związku z faktem, że w roku 1984 instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych, według Wnioskodawcy, należy przyjąć, że przepisy ówczesnej ustawy o opłacie oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w dniu 01 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy prawa. Innymi słowy na dzień 01 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane. W konsekwencji, zgodnie z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do UE a więc po 01 maja 2004 r.

Wnioskodawca zwrócił następnie uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej, zaznaczając, iż wprawdzie omawiane sprawy dotyczą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jednakże przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej są takie same. Wnioskodawca powołał i zacytował fragmenty wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/11.

Na podstawie tych wyroków Wnioskodawca wysunął wniosek, że skoro opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinno podlegać podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która już istniała w przepisach Kodeksu handlowego, to tym bardziej nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, która w roku 1984 nie istniała. Podobna argumentacja odnosi się – zdaniem Wnioskodawcy – do spółki komandytowej, która również w tym czasie nie istniała.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w szczególności w drodze tzw. wymiany udziałów jest niezgodna nie tylko z Dyrektywą Kapitałową ale i Nową Dyrektywą Kapitałową.

Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do treści art. 5 ust. 1 lit. e) Nowej Dyrektywy Kapitałowej „Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4”. Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej „Na użytek niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za wkłady kapitałowe, przejęcie przez spółkę kapitałową, która (\`(...)\`) już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje”.

W konsekwencji należy uznać, zdaniem Wnioskodawcy, iż działaniem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej jest tzw. wymiana udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi, a więc sytuacja otrzymania udziałów/akcji jednej spółki w zamian za udziały/akcje drugiej dające w niej większość praw głosu. Działaniem restrukturyzacyjnym jest więc sytuacja opisana w niniejszym wniosku.

Skoro zaś, jak dowiedziono powyżej spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, wymiana udziałów dokonywana pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a inną spółką komandytowo-akcyjną, bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje więc, według Wnioskodawcy, w oczywistej sprzeczności z Nową Dyrektywą Kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy, na brak opodatkowania wymiany udziałów pomiędzy spółkami komandytowo-akcyjnymi, nie może wpływać treść art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, przewidującego prawo nakładania podatku kapitałowego państwom członkowskim, które nakładały taki podatek 01 stycznia 2006 r. Skoro taki podatek, jak wykazano powyżej, był nakładany w tym dniu sprzecznie z treścią Dyrektywy Kapitałowej, nie można powoływać się na treść tego przepisu.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał i zacytował fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 03 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 48/12. Wnioskodawca wskazał przy tym, iż przepisy art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, nie przewidują możliwości nakładania podatku na transakcje restrukturyzacyjne, opisane w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, do których należy także sytuacja opisana we wniosku (wymiana udziałów). Możliwość nakładania podatku kapitałowego odnosi się jedynie do wkładów kapitałowych (stosownie do treści art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej), z zakresu których czynności restrukturyzacyjne zostały wprost wyłączone na mocy art. 4 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Skoro transakcje restrukturyzacyjne nie są wkładami kapitałowymi w rozumieniu Nowej Dyrektywy Kapitałowej, powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnione z podatku kapitałowego, bez względu na zastrzeżenia zawarte w art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Nowa Dyrektywa Kapitałowa przewiduje bezwzględny zakaz opodatkowania transakcji restrukturyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec wyżej wskazanej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym państwo członkowskie − a więc także jego organy powinny zastosować w sposób bezpośredni przepisy prawa unijnego.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał i zacytował fragmenty orzecznictwa TSUE oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/11.

Podsumowując należy więc uznać, zdaniem Wnioskodawcy, iż na gruncie Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a „nabywaną S.K.A.” oraz Wnioskodawcą i „nabywaną S.A.” nie powinna być opodatkowana podatkiem kapitałowym jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku ze sprzecznością polskich przepisów z przepisami unijnymi, organy państwa członkowskiego powinny odmówić ich zastosowania i wydać interpretację potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 listopada 2012 r. znak: IBPB II/1/436-289/12/AŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał ww. stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził brak podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 462/15 uchylił ww. interpretację indywidualną, stwierdzając, że skarga jest uzasadniona.

Sąd wskazał na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Multipress (C-357/13), w oczekiwaniu, na który postępowanie sądowe było w niniejszej sprawie zawieszone, w treści którego TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet, jeśli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W wyroku tym TSUE przyjął, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Kapitałowej 2008/7 − niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego − stanowi spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy. Zauważył także, iż brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej Dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. We wspomnianym orzeczeniu TSUE wyraził także pogląd, że geneza Dyrektywy 2008/7 przemawia za taką wykładnią pojęcia „spółki kapitałowej”, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzenia transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego.

Po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały „wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe − pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym, m.in. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 286/10). Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie. wyłączną kompetencję do wykładni prawa wspólnotowego (por. D. Dominik, Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych po wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Przegląd Podatkowy 2010, nr1, s. 9).

Zgodnie zatem z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, a polskie organy i sądy mają zaś obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE.

Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę i zobowiązał organ interpretacyjny do ponownej oceny stanowiska strony skarżącej w kontekście powyższej argumentacji. Konieczna stała się bowiem analiza opisanego przez stronę stanu faktycznego, przy założeniu, że − wbrew dotychczasowemu stanowisku organu interpretacyjnego − spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7. Organ interpretacyjny zobligowany jest zatem do oceny stanowiska strony w kontekście Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335/EWG oraz zweryfikowania prawidłowości implementacji tych dyrektyw do polskiego porządku prawnego w omawianym w niniejszej sprawie zakresie.

Biorąc pod uwagę uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który stanowi, że „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2012 r., stwierdza, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowisko Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywne wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także – co wynika z pkt 2 powołanego przepisu – ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Stosownie do art. 4 pkt 9 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę podatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

1.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
2.  łączeniem spółek kapitałowych,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W interpretacji ogólnej z 2 listopada 2015 r. znak PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej.

Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej Dyrektywie. Część przepisów ww. Dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennego sposobu opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych ma bowiem taki skutek, iż nie pozwala na uwzględnienie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wymaganego przez Dyrektywę wyłączenia z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych. Jednocześnie zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w Dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Zgodnie z art. 3 lit. c) ww. Dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy na użytek niniejszej dyrektywy nie uważa się za wkłady kapitałowe działań restrukturyzacyjnych polegających na przejęciu przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje. Stosownie do art. 5 lit. e) Dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „nabywana S.K.A.”) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje „nabywanej S.K.A.” Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „nabywana S.A.”) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje/udziały „nabywanej S.A.” Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje „nabywanej S.K.A.”, jak i akcje/udziały „nabywanej S.A.” otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu „nabywanej S.K.A.” oraz „nabywanej S.A.”, tj. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w „nabywanej S.K.A.”, jak i „nabywanej S.A.”.

Mając na uwadze tak przedstawione zagadnienie stwierdzić należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, opisana we wniosku czynność cywilnoprawna nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.