Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.123.2017.3.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z nabyciem roszczenia do wypłaty równowartości pieniężnej wartości udziału w spółce jawnej po zmarłym ojcu
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka jawna; spłata; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), uzupełnionym 11 i 13 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z nabyciem roszczenia do wypłaty równowartości pieniężnej wartości udziału w spółce jawnej po zmarłym ojcu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z nabyciem roszczenia do wypłaty równowartości pieniężnej wartości udziału w spółce jawnej po zmarłym ojcu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 20 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB4.4015.105.2017.1.PB, 0111-KDIB1-1.4011.123.2017.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 i 13 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 września 2016 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Zmarły posiadał udział 1/3 w Spółce jawnej. Wnioskodawca na podstawie poświadczonego aktu dziedziczenia z 10 listopada 2016 r. nabył spadek po zmarłym, w udziale 1/3 masy spadkowej.

W skład nabytego majątku wchodził m.in. udział 1/9 (1/3 x 1/3) w składnikach majątkowych Spółki jawnej.

Wnioskodawca posiada swój udział (w wysokości 1/3  na dzień śmierci spadkodawcy posiadanego już udziału.

W ustawowym terminie zostało zgłoszone w trybie przepisów art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2015 ze zm.) zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazano nabycie udziału 1/9 w składnikach majątkowych Spółki jawnej.

Następnie 1 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie, w którym stwierdził, iż „podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku z uwagi na spełnienie warunków art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Umowa o rozliczenie udziału w ww. spółce jawnej sporządzona została w formie aktu notarialnego 8 marca 2017 r. Udział zmarłego wyceniono na kwotę 190.000,00 zł. Na mocy tejże umowy Wnioskodawca otrzymał równowartość pieniężną odziedziczonego udziału 1/9 w majątku spółki jawnej w wysokości 63.333,33 zł (tj. 1/3 x 190.000,00 zł). Rozliczenie udziału jest w pełni ekwiwalentne. Wnioskodawca nie otrzymał nic więcej, poza równowartość przypadającego mu udziału.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 10 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

*   wspólnik Spółki jawnej zmarł 17 września 2016 r., natomiast zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane w dniu 1 grudnia 2016 r.,
*   w kwestii wstąpienia w miejsce zmarłego wspólnika umowa spółki jawnej stanowi: „ § 14 W razie śmierci Wspólnika Spółka nie ulega rozwiązaniu. Na miejsce zmarłego wspólnika mogą wejść spadkobiercy, przy czym powinni oni wskazać Spółce jedną osobę do wykonywania ich praw lub Spółka działać będzie, o czym zadecydują podejmując uchwałę żyjący wspólnicy w zmniejszonym składzie osobowym wspólników ustalając nowy (proporcjonalny) podział uczestnictwa w zyskach i stratach”.
*   Kwestia warunków spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki jawnej nie została uregulowana w przedmiotowej umowie. Stosownie do treści § 18 przedmiotowej umowy spółki: „W sprawach nie uregulowanych w niniejszej umowie mają zastosowanie przepisy Kodeksu Spółek Handlowych”,
*   Wnioskodawca nabył tytułem dziedziczenia roszczenie o wypłatę przypadającej dla niego równowartości pieniężnej wartości udziału,
*   po śmierci spadkodawcy wspólnikami spółki zostały tylko 2 osoby.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż nabycie w drodze dziedziczenia roszczenia o wypłatę przypadającej dla Wnioskodawcy równowartości pieniężnej wartości odpowiadającej udziałowi w Spółce jawnej po zmarłym ojcu wyłączone jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie w drodze dziedziczenia roszczenia o wypłatę przypadającej dla niego równowartości pieniężnej wartości odpowiadającej udziałowi w Spółce jawnej po zmarłym ojcu jest wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2015 ze zm.) o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia.

Na zasadzie wynikającej z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do treści postanowień art. 48 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577), w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie (art. 49 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Jak stanowią postanowienia art. 50 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu.

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach o czym stanowią postanowienia art. 51 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika (art. 52 Kodeksu spółek handlowych).

Udział w spółce jawnej ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Umowa spółki może jednak ograniczyć lub wyłączyć możliwość wstąpienia spadkobierców do spółki. Wyłączenie prawa wstąpienia do spółki przez spadkobierców odniesie ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki (por. Komentarz do art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.09.93.768), \[w:\] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz do art. 1, ABC, 2010 r.).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wstąpienie do Spółki spadkobierców zmarłego wspólnika nie nastąpiło. Wnioskodawca nie powiększył posiadanego już udziału ww. spółki jawnej z tytułu odziedziczenia udziału w majątku Spółki. Spadkobiercy nie nabywają zatem udziałów spółki, ale otrzymują spłatę. W drodze dziedziczenia nie przechodzą zatem na nich prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje dziedziczenie, chociaż powstaje ono, jako konsekwencja nieotrzymania udziału zmarłego wspólnika. Prawo majątkowe jakim jest powyższe roszczenie, przysługuje tylko spadkobiercom zmarłego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż skoro podstawą nabycia tego prawa jest dziedziczenie, to nabycie przez spadkobierców tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie ww. regulacji prawnej. Podkreślenia wymaga, że skoro na miejsce zmarłego wspólnika nie wchodzą jego spadkobiercy, to w sprawie nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta miałaby zastosowanie, gdyby w sprawie występowały dwie operacje, tj. nabycie udziału w spółce w drodze dziedziczenia i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia. Wówczas obie operacje należałoby ocenić jako odrębne czynności, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, które wywołały.

Natomiast w niniejszym stanie faktycznym otrzymanie spłaty w miejsce praw udziałowych w spółce jest całkowicie niezależne od woli czy decyzji spadkobierców, jak również nie wiąże się z jakimkolwiek zbyciem praw czy podjęciem przez nich jakiejkolwiek czynności.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko zaprezentowane w postanowieniu Sądu Najwyższego z 22 maja 1973 r., sygn. akt II CR 184/73 (publ. OSNC 1974/3/52, LEX 1645). Wprawdzie orzeczenie to wydano jeszcze pod rządami kodeksu zobowiązań, niemniej jednak na zasadzie analogii znajduje ono odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie. W postanowieniu tym Sąd Najwyższy stwierdził, że roszczenie o wypłatę wartości udziału wspólnika, który zmarł, należy do spadku po nim. Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przez przystąpienie do spółki i wniesienie wkładu powstają dla wspólnika dwojakiego rodzaju prawa i obowiązki: takie, które są ściśle związane z osobą wspólnika i które wygasają wskutek jego śmierci oraz takie, które mogą być realizowane bądź to w czasie przynależności wspólnika do spółki, bądź też dopiero z chwilą ustąpienia ze spółki. Przy czym te ostatnie wchodzą do spadku. Sąd Najwyższy wskazał, że do spadku wchodzą także te prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, które stały się wymagalne dopiero w chwili jego śmierci lub nawet później. Z tych względów Sąd Najwyższy uznał, że roszczenie o wypłatę w pieniądzach wartości udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko polegające na przyjęciu, że skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o otrzymanie spłaty równowartości udziałów zmarłego wspólnika wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegają opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.

Stosownie do treści postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić bowiem należy, że źródłem roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika jest w istocie dziedziczenie.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 października 2015 r.,
*   sygn. akt I SA/Gd 1017/15,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 500/15, sygn. akt I SA/Gd 501/15, sygn. akt I SA/Gd 502/15,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 14/11,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1168/12.

We wszystkich tych wyrokach sądy jednoznacznie wskazały, iż skoro przepisy ustawy o podatku od spodków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o otrzymanie spłaty równowartości udziałów zmarłego wspólnika wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegają opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie dotyczącym podatku od spadków i darowizn wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.