Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-68/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-04-20
Teza: Dostawa towaru wysyłanego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (Litwę), w celu rozpoczęcia tam procedury celnej wywozu z terytorium Wspólnoty, dokonywana na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, wyczerpuje znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; przewóz-dokumenty przewozowe; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 28 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, zajmuje się produkcją i sprzedażą materiałów izolacyjnych dla budownictwa. W czerwcu 2008 r. Spółka dokonała 15 transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Niemcy). Kontrahent niemiecki jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE w Niemczech. Dostawy te były dokumentowane fakturami VAT, na których jako kupujący wystąpił niemiecki podmiot, natomiast jako miejsce dostawy wskazano terytorium Rosji. Ponadto pod każdą fakturą Spółka posiada dokument wydania towaru z magazynu (Delivery Note), dokument CMR oraz kopię faktury wystawioną przez niemiecki podmiot dla kontrahenta z Rosji. Dostawa towarów odbywała się na zasadzie FCA, tzn. wszystkie obowiązki związane z organizacją transportu, wynajęciem firmy transportowej, ubezpieczeniem towaru, spoczywały na kupującym. Towary zostały odebrane i przewiezione bezpośrednio z Polski do Rosji przez przewoźnika działającego w imieniu kontrahenta z Niemiec. Ponieważ Spółka nie otrzymała komunikatu IE-599 ani papierowej wersji dokumentu SAD 3, w miesiącu lipcu powyższą transakcję opodatkowała stawką właściwą (22%) dla sprzedaży krajowej. Od kontrahenta z Niemiec, w miesiącu lipcu i sierpniu 2008 r., Spółka otrzymała kopie dokumentów zgłoszeniowych do Urzędu Celnego na Litwie oraz kopie dokumentów MRN, również z Urzędu Celnego na Litwie. Jako eksporter towarów wystąpiła firma z Niemiec, natomiast jako odbiorca dostawy firma z Rosji (ostateczny odbiorca). W dniu 8 grudnia 2009 r. Spółka otrzymała od kontrahenta z Niemiec oryginalne zaświadczenie wydane przez Urząd Celny na Litwie potwierdzające, iż „zgodnie z danymi w Urzędzie Celnym w Wilnie, ruch eksportowy według deklaracji eksportowych został zamknięty w Systemie Kontroli Eksportu" z wyszczególnieniem zamkniętych numerów MRN. Ponadto niemiecki kontrahent przesłał w dniu 18 stycznia 2010 r., specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (Delivery Note) ze swoją pieczątką firmową, datą oraz podpisem potwierdzającym odbiór towaru.

Wywożony towar nie został zgłoszony do wywozu w polskim Urzędzie Celnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, pomimo nierozpoczęcia procedury wywozu w polskim Urzędzie Celnym, ale posiadając dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty z litewskiego Urzędu Celnego, powinna wykazać ww. transakcje jako eksport ze stawką podatku 0%, czy jako dostawę wewnątrzwspólnotową ze stawką 0% albo jako sprzedaż krajową, objętą stawką właściwą (22%) dla danej sprzedaży w kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane z litewskiego Urzędu Celnego dokumenty informują o zakończeniu eksportu, potwierdzając wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W związku z brakiem rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium kraju, zgodnie z art. 13 ust. 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przemieszczenie należącego do Spółki towaru z terytorium Polski na terytorium Litwy celem jego wywozu do Rosji, stanowić będzie w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0%. Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. A i B Dyrektywy Rady 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają transakcję dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez terytorium wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa. Cechą wspólną większości zwolnień przewidzianych w rozdziałach 2-9 jest odniesienie się do transakcji, w których wykorzystanie dostarczonych towarów odbywa się poza terytorium Wspólnoty. Z tego względu opodatkowanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT, gdyż co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza Wspólnotą. Spółka, po analizie przepisów Dyrektywy i polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, iż wywóz towarów powinien być wykazany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze stawką 0% z chwilą wystawienia faktury, w związku z rejestracją kontrahenta z Niemiec jako podatnik VAT UE w Niemczech. Sprzeczne z Dyrektywą byłoby opodatkowanie powyższej sprzedaży jako dostawy krajowej i opodatkowanie podatkiem od towarów i usług według stawki obowiązującej w Polsce w sytuacji, gdy została opodatkowana w państwie trzecim, czyli Rosji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Eksportem towarów – w świetle art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy, jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005”.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W myśl art. 13 ust. 2 , przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą zaistnieć następujące elementy: wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Ponadto, zgodnie z ust. 6 cyt. artykułu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym odstawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w czerwcu 2008 r. Spółka dokonała 15 transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Niemcy). Kontrahent niemiecki jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE w Niemczech. Dostawy te były dokumentowane fakturami VAT, na których jako kupujący wystąpił niemiecki podmiot, natomiast jako miejsce dostawy wskazano terytorium Rosji. Ponadto pod każdą fakturą Spółka posiada dokument wydania towaru z magazynu (Delivery Note), dokument CMR oraz kopię faktury wystawioną przez niemiecki podmiot dla kontrahenta z Rosji. Dostawa towarów odbywała się na zasadzie FCA, tzn. wszystkie obowiązki związane z organizacją transportu, wynajęciem firmy transportowej, ubezpieczeniem towaru spoczywały na kupującym. Towary zostały odebrane i przewiezione bezpośrednio z Polski do Rosji przez przewoźnika działającego w imieniu kontrahenta z Niemiec. Od kontrahenta z Niemiec w miesiącu lipcu i sierpniu 2008 r. Spółka otrzymała kopie dokumentów zgłoszeniowych do Urzędu Celnego na Litwie oraz kopie dokumentów MRN, również z Urzędu Celnego na Litwie. Jako eksporter towarów wystąpiła firma z Niemiec, natomiast jako odbiorca dostawy firma z Rosji (ostateczny odbiorca). W dniu 8 grudnia 2009 r. Spółka otrzymała od kontrahenta z Niemiec oryginalne zaświadczenie wydane przez Urząd Celny na Litwie potwierdzające, iż „zgodnie z danymi w Urzędzie Celnym w Wilnie, ruch eksportowy według deklaracji eksportowych został zamknięty w Systemie Kontroli Eksportu" z wyszczególnieniem zamkniętych numerów MRN. Ponadto niemiecki kontrahent przesłał w dniu 18 stycznia 2010 r. specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (Delivery Note) ze swoją pieczątką firmową, datą oraz podpisem potwierdzającym odbiór towaru.

Wywożony towar nie został zgłoszony do wywozu w polskim Urzędzie Celnym.

Podany przez Spółkę stan faktyczny wskazuje, że mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową. Transakcja taka polega na tym, że kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, przy czym towar ten jest wydawany przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, bezpośrednio ostatniemu podmiotowi. W przypadku transakcji łańcuchowej przyjmuje się, że każdy z jej uczestników dokonał własnej, odrębnej dostawy.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej transakcji biorą udział trzy podmioty (z Polski, Niemiec, i z Rosji), przy czym pierwszy z nich, tj. podmiot z Polski wydaje towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy, tj. kontrahentowi z Rosji, to mimo, iż ww. towar nie trafia do drugiego w kolejności podmiotu, tj. podmiotu z Niemiec uznaje się, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, iż dostawy towarów dokonał również i on. Przy tego typu transakcjach przyjmuje się, że dla każdej transakcji odrębnie jest ustalane miejsce dostawy. Skoro dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawą „nieruchomą”.

W zaistniałej transakcji łańcuchowej występują więc dwie dostawy:

*   pomiędzy Spółką a kontrahentem z Niemiec,
*   pomiędzy podmiotem z Niemiec, a kontrahentem z Rosji.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednak zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Przepis art. 22 ust. 3 cyt. ustawy wskazuje, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 22 ust. 2 ustawy, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy, zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z cytowaną wyżej regulacją prawną zawartą w art. 22 ust. 2 i 3 ww. ustawy, możliwe jest przyporządkowanie transportu tylko jednej dostawie. Dla dostawy objętej transakcją łańcuchową, do której nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, miejsce świadczenia dostawy zależy od tego, czy dostawa ta poprzedza wysyłkę lub transport towarów, czy też następuje po niej. Dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, czyli na terytorium Rosji (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym transportu towaru z Polski do Rosji dokonuje przewoźnik działający na zlecenie kontrahenta z Niemiec, który będąc jednocześnie nabywcą i dostawcą towaru jest również organizatorem (zleceniodawcą) transportu.

W związku z powyższym, mając na uwadze powołane przepisy prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, uznać należy – stosownie do art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy – pierwszą dostawę za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. w Polsce. Natomiast drugą dostawę, dokonywaną przez podmiot niemiecki na rzecz kontrahenta rosyjskiego, będącego ostatnim uczestnikiem transakcji, jako dostawę „nieruchomą” – zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy – za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium Rosji.

Oceniając charakter dostawy dokonanej przez Spółkę, która jak wskazano wyżej winna być opodatkowana na terytorium Polski stwierdzić należy, iż ww. transakcji nie można uznać za eksport towarów, gdyż wywóz towarów nie nastąpi z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty. Spółka nie będzie dysponowała dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju. Dodatkowo należy podkreślić, iż z wniosku wynika, że na dokumencie SAD to podmiot niemiecki będzie widniał jako Nadawca/Eksporter.

Analizując zaistniały stan faktyczny sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż dostawa towaru wysyłanego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (Litwę), w celu rozpoczęcia procedury celnej wywozu z terytorium Wspólnoty, dokonywana na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, wyczerpuje znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego Spółka będzie miała prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla tej transakcji, przy spełnieniu warunków, określonych przepisami art. 42 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.