Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.50.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na które brak zewnętrznych dowodów księgowych.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dowód-dowody wewnętrzne; dowód-dowód księgowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na które brak zewnętrznych dowodów księgowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na które brak zewnętrznych dowodów księgowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce Sp. z o.o. Sp. komandytowa. W Spółce występuje jeden komplementariusz (spółka z o.o.), natomiast pozostali wspólnicy (2), w tym i Wnioskodawca, są komandytariuszami. Oboje z nich z nich stanowią osoby fizyczne. W umowie Spółki został określony sposób podziału zysku wykazywanego przez Spółkę między komplementariusza i poszczególnych komandytariuszy Spółki.

Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy według stawki liniowej 19% i płaci zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych miesięcznie.

Spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika (z zastrzeżeniem art. 8 ust. la) proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Sp. z o.o. sp. komandytowa prowadzi działalność w zakresie skupu, wymiany, naprawy i regeneracji turbosprężarek w samochodach osobowych i ciężarowych oraz maszynach. Poza serwisem turbosprężarek zajmuje się również sprzedażą i regeneracją filtrów cząstek stałych (DPF/FAP).

Spółka nabywa turbosprężarki oraz filtry używane bądź uszkodzone od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (od tzw. ludności). Na okoliczność ich nabycia wystawiany jest wewnętrzny dokument PZ (przyjęcie zewnętrzne) zawierający następujące dane:

*   data i podpis osoby, która bezpośrednio dokonała wydatków,
*   nazwę towaru, ilość, cenę jednostkową i wartość oraz potwierdzenie przyjęcia zapłaty.

Skupowane turbosprężarki i filtry podlegają naprawie i regeneracji polegającej na demontażu urządzeń, wymianie uszkodzonych elementów, w przypadku filtrów dodatkowo następuje proces wypalania wkładów. Obudowy urządzeń poddawane są procesowi technologicznego mycia i piaskowania, po czym następuje proces montażu, podczas którego przywracane są fabryczne nastawy parametrów urządzeń. Kontrola jakości kończy proces regeneracji turbosprężarek i filtrów. Po regeneracji urządzenia sprzedawane są podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (zarówno krajowym, jak i zagranicznym), a także klientom indywidualnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na zakup zużytych turbosprężarek od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Spółka może dokumentować dowodem wewnętrznym, o którym mowa w art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości: w omawianym przypadku są to dokumenty PZ (przyjęcie zewnętrzne) zawierające następujące dane:

*   data i podpis osoby, która bezpośrednio dokonała wydatków,
*   nazwę towaru, ilość, cenę jednostkową i wartość oraz potwierdzenie przyjęcia zapłaty

oraz czy tak udokumentowany wydatek będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu (przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej udziałowi jego w zysku Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajdować się wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w ustawie,
*   być właściwie udokumentowany.

Powyższe przepisy należy interpretować łącznie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy których podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za rok podatkowy – w przypadku Spółki są to przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z przepisów tej ustawy wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych, w tym m.in. dowody wewnętrzne sporządzane w sytuacji uzasadnionego braku możliwości zewnętrznych dowodów źródłowych.

Wydatki związane z zakupem turbosprężarek są bezsprzecznie związane z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej i nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Zakup ich, odpowiednio udokumentowany w rozumieniu ustawy o rachunkowości, stanowi więc koszt uzyskania przychodów.

Osoby fizyczne jako nieprowadzące działalności gospodarczej nie mają możliwości wystawienia faktury, nie chcą także ujawniać swoich danych osobowych niezbędnych do ich identyfikacji. Wnioskodawca uważa, że Spółka w księgach rachunkowych może dokumentować takie zakupy dowodami wewnętrznymi (które są jedynym możliwym rozwiązaniem dokumentującym taką transakcję) – dokumentami PZ (przyjęcie zewnętrzne) zawierające datę i podpis osoby, która bezpośrednio dokonała wydatków, nazwę towaru, ilość, cenę jednostkową i wartość oraz potwierdzenie zapłaty.

Zastosowanie znajduje tu art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że „w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dokumentów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem VAT oraz skup metali nieżelaznych od ludności”.

Stanowią one dowody księgowe będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym taki sposób dokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający także dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skup turbosprężarek od ludności może być dokumentowany dowodami wewnętrznymi, a wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu związany z prowadzeniem działalności przez Spółkę – a dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w jej zyskach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki te muszą być zatem związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności, nie mogą być równocześnie wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za taki koszt. Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki związane z zakupem towarów handlowych i materiałów są bezsprzecznie związane z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych. O ile zatem ich zakup jest prawidłowo udokumentowany, stosownie do rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych, stanowią (co do zasady) koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku spółki komandytowej jest obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 2342 ze zm).

Regulacje art. 20 ust. 2 tej ustawy stanowią, że: podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów;
2.  zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom;
3.  wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy dowód obcy dokumentujący określoną operację nie może być otrzymany na czas. Kierownik jednostki może wówczas wyrazić zgodę na wystawienie dokumentu zastępczego dla odzwierciedlenia tej operacji. W momencie otrzymania dowodu obcego należy porównać go z treścią dowodu zastępczego, aby sprawdzić, czy nie występują rozbieżności. W przypadku stwierdzenia niezgodności należy dokonać zapisów korygujących, doprowadzających do poziomu zgodnego ze stanem wynikającym z dowodu obcego.

Brak możliwości otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego może dotyczyć również sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupu towaru od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Osoba taka nie ma bowiem możliwości wystawienia faktury. Za pomocą dowodów zastępczych nie można jednak dokumentować operacji zawiązanych z zakupami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz skupu metali nieżelaznych od ludności.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości: dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

W myśl art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości: można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa:

1.  w ust. 1 pkt 1-3 i 5, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów;
2.  w ust. 1 pkt 6, jeżeli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Przepisy art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Podatnik, uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik winien na podstawie racjonalnych i obiektywnych przesłanek uzasadnić związek kosztu z przychodem. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz sam fakt poniesienia tego wydatku. Tym samym winien posiadać stosowne dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku (w przypadku braku faktury/rachunku, np. umowa kupna-sprzedaży).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy według stawki liniowej 19% i płaci zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych miesięcznie. Spółka prowadzi działalność w zakresie skupu, wymiany, naprawy i regeneracji turbosprężarek w samochodach osobowych i ciężarowych oraz maszynach. Poza serwisem turbosprężarek zajmuje się również sprzedażą i regeneracją filtrów cząstek stałych (DPF/FAP). Spółka nabywa turbosprężarki oraz filtry używane bądź uszkodzone od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na okoliczność ich nabycia wystawiany jest wewnętrzny dokument PZ (przyjęcie zewnętrzne) zawierający następujące dane:

*   data i podpis osoby, która bezpośrednio dokonała wydatków,
*   nazwę towaru, ilość, cenę jednostkową i wartość oraz potwierdzenie przyjęcia zapłaty.

Wnioskodawca wskazał, że skupowane turbosprężarki i filtry podlegają naprawie i regeneracji. Po regeneracji urządzenia sprzedawane są podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (zarówno krajowym, jak i zagranicznym), a także klientom indywidualnym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dowody wewnętrzne (dokumenty PZ) wystawione w związku z zakupem turbosprężarek oraz filtrów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie będą stanowiły dowodów księgowych dokumentujących poniesienie wydatku. Ww. dowody nie spełniają bowiem wszelkich niezbędnych wymagań określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli nie zawierają danych – określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, pozwalających uznać dany dokument za dowód księgowy.

Dowody wewnętrzne dokumentujące zakupy od osób, którzy nie udostępniają danych osobowych, nie stanowią dowodów księgowych prawidłowo dokumentujących poniesienie wydatku, ponieważ nie spełniają wszelkich niezbędnych wymagań określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości (brak oznaczenia identyfikującego sprzedawcę).

Reasumując – wydatki na zakup zużytych turbosprężarek od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej udokumentowane dowodami wewnętrznymi (dokumenty PZ ) zawierającymi następujące dane:

*   data i podpis osoby, która bezpośrednio dokonała wydatków,
*   nazwę towaru, ilość, cenę jednostkową i wartość oraz potwierdzenie przyjęcia zapłaty

nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu (przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki).

Jednocześnie należy podkreślić, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, nie dokonuje ustaleń okoliczności faktycznych sprawy, ale ogranicza się do oceny subsumcji przedstawionych przez Stronę okoliczności faktycznych pod określony przepis prawa podatkowego. Organ nie ma zatem uprawnienia do oceny prawidłowości prowadzonej księgi rachunkowej (w tym oceny dowodu księgowego). To organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe, ocenia na podstawie zebranego materiału, czy dana okoliczność została odpowiednio udowodniona.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.