Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-977/10/13-7/S/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-17
Teza: Zakres opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w budynku oraz gruncie.
Słowa kluczowe: części-część składowa; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1332/12 (data wpływu 20.03.2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2010 r. (data wpływu 08.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w budynku oraz gruncie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w budynku oraz gruncie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2007 roku Wnioskodawczyni oraz jej dwie siostry nabyły w drodze spadku (otwarcie spadku - 22.03.2007 r.) każda po 5/24 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem, w którym wszystkie trzy były zameldowane nieprzerwanie przez kilka do kilkudziesięciu lat na pobyt stały (dla Wnioskodawczyni jest to okres ponad 20-letniego zameldowania). Budynek stanowi odrębną własność i jest posadowiony na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego.

Rodzeństwo rozważa sprzedaż odziedziczonych udziałów w nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku ich nabycia.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 19.01.2011 r. Nr IPPB1/415-977/10-2/MT Wnioskodawczyni uzupełniła swój wniosek pismem z dnia 01.02.2011 r. informując, iż spadkodawca zmarł 22.03.2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku nabycia odziedziczonych udziałów, zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące udział w nieruchomości nabyty w marcu 2007 r. przysługujące Wnioskodawczyni na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miało zastosowanie do całej nieruchomości gruntowej, tj. zarówno gruntu jak i jego części składowej w postaci budynku?

Zdaniem Wnioskodawczyni w razie sprzedaży udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku, w którym go nabyła, może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej na całość nieruchomości. Podatniczka spełnia warunek zameldowania w przedmiotowym budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy (okres ten wynosił nieprzerwanie ponad 20 lat), zatem może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec faktu, że nabycie spadku nastąpiło w marcu 2007 r. na podstawie art. 8 ustawy z dnia 06.11.2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym ogłoszonej w Dzienniku Ustaw Nr 209 (poz.1316), ulga ta ma nadal zastosowanie.

Wnioskodawczyni uważa, że zwolnienie obejmuje całość nieruchomości, tj. nie tylko budynek, ale i sam grunt. Podatniczce i jej rodzeństwu przysługuje prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności do budynku. Budynek nie stanowi w tym przypadku odrębnej od gruntu nieruchomości a jego część (tworzą razem nieruchomość zabudowaną), budynek dzieli zatem los prawny gruntu i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży (art. 48 Kodeksu cywilnego), zatem ulga powinna mieć odniesienie do całości nieruchomości. Takie stanowisko jest identyczne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.04.2010 r. (sygn. III SA/Wa 2040/09), w którym Sąd ten orzekł, że ulga meldunkowa obejmuje całość nieruchomości, tj. zarówno grunt jak i posadowiony na nim budynek mieszkalny, co wynika nie z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co z przepisów kodeksu cywilnego, stanowiących, że grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. W konsekwencji tego, Sąd uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga meldunkowa) ma zastosowanie do całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. W uzasadnieniu WSA podał także, że pojęcie „budynku mieszkalnego” użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) wynikało wyłącznie z konstrukcji ulgi meldunkowej jako uzależnionej od faktu zameldowania trwającego określony czas, wobec regulacji prawnych przewidujących, że zameldowanie może być dokonane wyłącznie w lokalu/budynku a nie na gruncie, takie stąd sformułowanie zostało użyte przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-977/10-4/MT z dnia 07.02.2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w budynku za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w gruncie za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 objęty jest wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (budynku). Przychód z odpłatnego zbycia gruntu podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 17.02.2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni w dniu 28.02.2011 r. (data wpływu 01.03.2011 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 30.03.2011 r. Nr IPPB1/415-977/10-6/MT (skutecznie doręczonym w dniu 06.04.2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni pismem z dnia 04.05.2011 r. (data stempla pocztowego 04.05.2011 r., data wpływu 09.05.2011 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-977/10-4/MT z dnia 07.02.2011 r.

Wyrokiem z dnia 22.06.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1332/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani A. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 07.02.2011 r. Nr IPPB1/415-977/10-4/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że spór niniejszej sprawy sprowadzał się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2007 r. Wykładnia ww. przepisu była przedmiotem uchwały NSA, na podjęcie której oczekiwał WSA w Warszawie zawieszając postępowanie sądowe w rozpoznawanej sprawie. Uchwały NSA wiążą sądy administracyjne, stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął 2 kwietnia 2012 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 3/11 o treści: „tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały wskazał, że z dwóch sposobów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (wąskiego i szerszego) na aprobatę zasługuję interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną, za czym przemawiają dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są: (\`(...)\`) pkt 126) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 (\`(...)\`).

Kluczowe dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego jest pytanie o prawną kwalifikację przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis ma tu istotne znaczenie jako, że to on ustanawia istotne przesłanki przedmiotowe zwolnienia stwierdzając, że „zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (\`(...)\`) złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia”.

Ponadto NSA wskazał, iż, wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. I Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

NSA wskazał również, że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa (i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, że ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie zjego przeznaczeniem.

NSA wskazał też, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o,f., w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. — uregulowano tzw. „ulgę meldunkową”, w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 k.o.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 k.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. „ulgi meldunkowej” (na taką „uzupełniającq” rolę prawa cywilnego dla norm prawa podatkowego wskazuje się m.in. w: B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne, \[w:\], Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, B. Brzeziński (red.), Toruń 2009, passim). Bez systemowego odniesienia do ww. przepisów k.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykład ni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, biorąc pod uwagę tezę postawioną w ww. uchwale NSA oraz rozważania w niej zawarte, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. I Konstytucji RP. Tak więc kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją RP — dostrzeżone w ww. uchwale oraz w powoływanym w niej wyroku NSA z 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10 - wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej. Zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisie objęty będzie również grunt.

Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia „zbycie budynku mieszkalnego” dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia „zbycie budynku mieszkalnego”, pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony.

Dla potrzeb podatkowych, z wyżej wskazanych względów, nie można jednak ignorować faktu, że przychód/dochód uzyskany ze zbycia budynku jest przychodem/dochodem pochodzącym de iure ciyili ze zbycia nieruchomości, czyli gruntu, z którym nierozerwalnie związane są wszystkie części składowe, w tym zwłaszcza budynek.

Sąd podkreśla ponadto, że koncepcja prezentowana przez Ministra Finansów, na co zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 1173/11 oraz III SAM/a 2040/09, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela, skutkowałaby koniecznością odrębnego określania ceny, za jaką nastąpiło zbycie budynku oraz zbycie gruntu. Gdyby przyjąć taką możliwość, to konsekwentnie należałoby oczekiwać określenia ceny innych urządzeń trwale związanych z gruntem oraz innych części składowych tak z gruntem związanych. Tak więc należałoby odrębnie określić wartość drzew, roślin zasianych lub zasadzonych na gruncie, urządzeń doprowadzających media, innych budynków oraz budowli trwale związanych z gruntem. Tymczasem w sensie prawnym wszystkie te części składowe, jako trwale z gruntem związane, stanowią jedność z samym gruntem. Także w sensie ekonomicznym i funkcjonalnym wszystkie te części składowe przedstawiają wartość z uwagi na trwałe związanie z gruntem. Zerwanie tego związku prawnego, ekonomicznego i funkcjonalnego stoi w sprzeczności z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, i jako takie nie może być tolerowane także w prawie podatkowym.

Wprawdzie Minister Finansów w odpowiedzi na skargę akcentował konieczność literalnej i ścisłej wykładni przepisów o charakterze wyjątków. W ocenie Sądu, choć wyjątki od powszechności opodatkowania istotnie nie powinny być interpretowane rozszerzająco, nie można dokonywać takiej interpretacji prawa podatkowego, która zakłada całkowitą emancypację norm podatkowych z systemu prawa w ogóle, a ponadto ignoruje ratio legis zwolnienia.

Zdaniem Sadu Minister Finansów wydając nową interpretację indywidualną powinien uwzglednić przedstawioną wyżej wykładnię treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. w stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną Skarżącej.

Sąd stwierdził również, że zasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące niewystarczającego odniesienia się do argumentacji zawartej we wniosku. Stanowisko Ministra, po przywołaniu szeregu przepisów u.p.d.o.f. i ustawy ją nowelizującej z 6 listopada 2008r., sprowadza się właściwie do arbitralnego stwierdzenia, że zwolnienie obejmuje tylko przychód ze zbycia budynku. Oczekiwać tymczasem należałoby, iż Minister Finansów, co najmniej odniesie się do argumentacji zawartej w przywołanym we wniosku wyroku WSA w Warszawie, gdyż powołując ten wyrok Skarżąca przedstawiony w nim pogląd uznała za własny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 10.08.2012 r. Nr IO-007-174/12. Następnie pismem z dnia 21.01.2013 r., Nr IO-007-174/12 tutejszy Organ wycofał wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 31.01.2013 r. sygn. akt II FSK 2377/12 NSA umorzył postępowanie kasacyjne.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 22.06.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1332/12 stał się prawomocny z dniem 31 stycznia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.06.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1332/12 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z analizy stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła spadek, którego przedmiotem był udział w budynku posadowionym na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które następuje stosownie do art. 924 tejże ustawy z chwilą śmierci spadkodawcy.

Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę w myśl art. 1025 § 1 ww. kodeksu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku istotny jest zatem dzień otwarcia spadku (czyli data śmierci spadkodawcy), a nie postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Spadkodawca zmarł 22.03.2007 r. zatem sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości jako nabytej w tym dniu będzie podlegała opodatkowaniu według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym, przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła udział w budynku posadowionym na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego w 2007 r. W przedmiotowym budynku Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały ponad 20 lat. Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż odziedziczonych udziałów w nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku, w którym je nabyła.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni spełnia wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, skoro zameldowanie na okres dłuższy niż 12 miesięcy miało charakter zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Ponadto, zaznaczyć należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy, odnosi się do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcia użyte w powyższych przepisach powinny więc być rozumiane tak samo. Zgodnie z tym stanowiskiem używanemu w przepisach podatkowych pojęciu „nieruchomość” należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. W myśl art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Z kolei, stosownie do art. 235 § 2 Kodeksu, prawo własności budynków znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z tymże użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że własności budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Własność budynków może więc być przenoszona tylko łącznie z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym je posadowiono.

Tym samym, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dokonywać łącznie z przepisami Kodeksu cywilnego, co prowadzi do przyjęcia tezy, że ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu, czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też udziału w takim budynku.

Innymi słowy, ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu, czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też lokalu w takim budynku, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.06.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1332/12 oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż cały przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytej w drodze spadku korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.