Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-6/09-5/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-07
Teza: Czy u wspólników niebędących właścicielami budynku, czyli u Wnioskodawcy oraz siostry powstanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego korzystania z nieruchomości?, Czy wspólnicy będą mogli do kosztów uzyskania przychodów spółki zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości inwestycji na adaptację i wykończenie budynku, zaś jedynie wspólnik, którego własnością jest budynek dodatkowo odpisy amortyzacyjne od wartości budynku?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3.01.2009 r. (data wpływu 6.01.2009 r.) oraz piśmie (data nadania 17.03.2009 r., data wpływu 18.03.2009 r.) oraz piśmie (data nadania 26.03.2009 r., data wpływu 30.03.2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 11 marca 2009 r. Nr IPPB2/436-6/09-2/MZ, IPPB1/415-6/09-2/ES (data nadania 11.03.2009 r., data doręczenia 13.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego korzystania z nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości inwestycji na adaptację i wykończenie tej nieruchomości – **jest prawidłowe**

*   pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 6.01.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego korzystania z nieruchomości oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości inwestycji na adaptację i wykończenie tej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność gospodarczą (otworzyć przedszkole niepubliczne) w formie spółki cywilnej wraz z siostrą oraz ojcem (udziały w zyskach spółki nie będą równe). Ojciec posiada działkę (wspólność małżeńska), na której buduje budynek z własnych środków oraz z zewnętrznych (kredyt). Po doprowadzeniu do tzw. stanu surowego powstanie wspomniana wyżej spółka cywilna. Ojciec chce wnieść do spółki prawo do używania nieruchomości, środki pieniężne na wykończenie budynku oraz wartość swojej pracy. Wnioskodawczyni zaś jedynie środki pieniężne uzyskane głównie z kredytu i częściowo własne oraz własną pracę Natomiast ostatni wspólnik - siostra własne środki pieniężne oraz również swoją pracę. Wykończenie oraz przystosowanie obiektu dla potrzeb prowadzenia działalności - przedszkola nastąpi po założeniu spółki. Umowa spółki cywilnej zostanie zawarta na czas nieokreślony. Pismem z dnia 16 marca 2009 r.(data wpływu 18 marca 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 11 marca 2009 r. Nr IPPB2/436-6/09-2/MZ, IPPB1/415-6/09-2/ES strona doprecyzowała, iż wartość inwestycji na adaptację i wykończenie budynku przekroczy kwotę 3.500,00 zł. Pismem z dnia 24.03.2009 r. (data wpływu 30.03.2009 r.) dodatkowo wyjaśniła, że nie będzie miało miejsca wniesienie aportem nieruchomości przez jednego z przyszłych wspólników, gdyż nie jest przewidziane, aby poprzez umowę zawarcia spółki nastąpiło przeniesienie prawa własności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy i w jakiej wysokości powstanie spółki cywilnej z jednoczesnym wniesieniem wymienionych wkładów spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych? Czy będzie to 4% wartości rocznej użytkowania nieruchomości, zaś od pozostałych wkładów 0,5% ich wartości?,
2.  Czy u wspólników niebędących właścicielami budynku, czyli u Wnioskodawcy oraz siostry powstanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego korzystania z nieruchomości?,
3.  Czy wspólnicy będą mogli do kosztów uzyskania przychodów spółki zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości inwestycji na adaptację i wykończenie budynku, zaś jedynie wspólnik, którego własnością jest budynek dodatkowo odpisy amortyzacyjne od wartości budynku?

Odpowiedź na pytanie drugie i trzecie w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości inwestycji na adaptację i wykończenie tej nieruchomości stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie trzecie w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku przez wspólnika, którego własnością jest budynek zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Odpowiedź na pytanie pierwsze z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych udzielone zostanie odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego u wspólników nie będących właścicielami budynku nie powstanie przychód z nieodpłatnego użytkowania nieruchomości.

W zakresie pytania Nr 3 wszyscy wspólnicy będą mogli do kosztów uzyskania przychodów spółki zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości inwestycji na adaptację i wykończenie budynku jako od inwestycji w obcym środku trwałym. Wspólnik - właściciel budynku będzie mógł zaliczyć dc kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości budynku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat – art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa użyczenia należy do grona umów nazwanych i uregulowana została w art. 710 – 719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm).

Zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W myśl art. 712 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu.

Bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

U biorącego rzecz do używania na podstawie umowy użyczenia powstanie przychód podatkowy z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń - art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Jednakże w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2–2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Przepis art. 713 Kodeksu cywilnego stanowi z kolei, iż biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Jeżeli jednak działał zgodnie ze swoimi obowiązkami, może żądać zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwolnienia od zobowiązań, które zaciągnął przy prowadzeniu sprawy (art. 753 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak z powyższego wynika strony umowy użyczenia mogą określić zakres prac, które może wykonać biorący rzecz do używania w celu przystosowania do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz wskazać, kogo faktycznie obciążają koszty związane z wykonaniem tych prac. Tym samym przedsiębiorcy, którzy korzystają nieodpłatnie z cudzych rzeczy, mogą rozliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów – w oparciu o stosowną umowę – wydatki związane m.in. z przystosowaniem obcych środków trwałych do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Wartość tych wydatków może stanowić koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli są to wydatki o charakterze remontowym lub poprzez odpisy amortyzacyjne, jeżeli są to wydatki na ulepszenie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

*   nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi – art. 22a ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający -zwane także środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości, to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększającą jego wartości początkowej.

Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Jednakże, w przypadku poniesienia wydatków związanych z ustaleniem wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych – rozróżnienie dotyczące remontu bądź ulepszenia – pozostaje bez znaczenia.

Stosownie do postanowienia art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym d osób fizycznych wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5 tej ustawy, zawierające definicję ceny nabycia, kosztów wytworzenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 4 ww. ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że ww. wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, jeżeli nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. przez właściciela środka trwałego, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym reguluje art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że stosownie do art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W świetle powyższego uregulowania wydatki poniesione przez spółkę na inwestycję związaną z adaptacją i wykończeniem budynku stanowiącego własność jednego ze wspólników należy zaliczyć do inwestycji w obcym środku trwałym. Odpisy amortyzacyjne od tych inwestycji stanowią dla spółki (wspólników) koszt uzyskania przychodów. Z uwagi, iż przedmiotowy budynek nie będzie własnością spółki odpisy amortyzacyjne nie będą zatem kosztem dla żadnego wspólnika spółki.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników spółki jawnej. Interpretacja indywidualna wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.