Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.589.2016.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej przedawnionej (czyli różnicy między nominalną wartością wierzytelności brutto a sumą uzyskaną z jej zbycia).
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wartość-wartość brutto; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej przedawnionej (czyli różnicy między nominalną wartością wierzytelności brutto a sumą uzyskaną z jej zbycia) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej przedawnionej (czyli różnicy między nominalną wartością wierzytelności brutto a sumą uzyskaną z jej zbycia). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 listopada 2016 r., które wpłynęło 21 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W dniu (…) r. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zawarła umowę, na mocy której utworzyła z innymi podmiotami Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK” w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W skład PGK wchodzą następujące spółki (…).

Zgodnie z zawartą umową PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszym rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 maja 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Podstawa opodatkowania PGK jest wyliczana zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółką reprezentującą PGK zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest Spółka, w związku z czym ta ostatnia Spółka została wskazana w niniejszym wniosku jako Wnioskodawca.

W związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki należące do PGK, zawierają one z różnymi kontrahentami umowy, w wyniku których dokonują na rzecz tych kontrahentów określonych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za każdym razem ww. spółki wystawiają zgodnie z obowiązującymi przepisami faktury, w których wskazana jest zarówno kwota netto, jak i kwota uwzględniająca podatek od towarów i usług. Kwoty netto wynikające z wystawionych faktur są traktowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdarzają się takie sytuacje, w których należności wskazane na ww. fakturach nie są regulowane przez kontrahentów. Część z tych wierzytelności uległa przedawnieniu. Spółki należące do PGK (dalej: „Spółki”) dokonują sprzedaży posiadanych nieuregulowanych wierzytelności własnych oraz planują dokonywanie takich transakcji również w przyszłości. Wskazane transakcje dotyczą i mają dotyczyć również wierzytelności, które uległy przedawnieniu.

Spółki są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Niniejszy wniosek dotyczy okresu, w którym Spółki należały i będą należeć do PGK, tj. począwszy od dnia 1 maja 2015 roku.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia nieprzedawnionej wierzytelności własnej obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia (stan faktyczny)?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości nieprzedawnionej wierzytelności własnej obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia (zdarzenie przyszłe)?
3.  Czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartość brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia (stan faktyczny)?
4.  Czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości wierzytelności przedawnionych obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartość brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia (zdarzenie przyszłe)?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 i 4. W zakresie pozostałych pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 i 2, zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia.

Uzasadnienie:

1.  Przesłanki uznania straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ponadto, wydatek nie może być objęty katalogiem wyłączeń z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Między innymi wyłączenia takie ustanawiają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednakże, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to podatnik jest uprawniony do uznania ww. strat za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w przypadku strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności fakt zarachowania danej wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłączną przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie wskazanych strat do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Powyższe regulacje wskazują jednak jedynie przesłanki zaliczenia strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, nie determinują natomiast w jakiej części dana strata może zostać zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

2\. Zakres pojęcia wierzytelności (argumenty przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawcy wywodzone z wykładni językowej i systemowej zewnętrznej).

W niniejszej sprawie istotne jest rozróżnienie znaczeniowe pojęć „wierzytelność” i „przychód należny”. W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza definicji legalnej pojęcia „wierzytelność” należy je rozumieć zgodnie z regulacjami przewidzianymi w prawie cywilnym. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny „ponieważ wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego), z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym, w szczególności, może być świadczenie pieniężne. Ekonomiczny efekt spełnienia świadczenia pieniężnego następuje dopiero w momencie uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia, czyli nabycia na własność odpowiadającej świadczeniu ilości środków pieniężnych lub uznania jego rachunku bankowego kwotą odpowiadającą świadczeniu. Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego, wynika z uznania w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zamieszczonym w odrębnym przepisie - art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jak i należny podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nie obejmującym należnego podatku od towarów i usług.” (uchwała NSA z 11 czerwca 2012r., sygn. I FPS 3/11).

Mając na uwadze ww. orzeczenie, należy wskazać, że trafnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wierzytelność, jako pojęcie szersze zakresowo niż przychód należny obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług. Uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (wierzytelność w rozumieniu cywilnoprawnym) obejmuje bowiem w przypadku wierzytelności powstałych wskutek dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług również ten podatek.

W konsekwencji, skoro pojęcie „wierzytelność” obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek od towarów i usług, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostałby inaczej sformułowany, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie przy ustalaniu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności tej części wierzytelności, która obejmuje podatek od towarów i usług.

Podsumowując wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz argumenty o charakterze systemowym zewnętrznym przesądzają o możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wartości straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia.

3\. Zasada opodatkowania dochodu (argumenty przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawcy wywodzone z wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej).

Należy wskazać, że stanowisko odmienne od przedstawionego przez Wnioskodawcę prowadzi również do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym z uwagi na naruszenie podstawowej dla tego podatku zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionej szkody w znaczeniu ekonomicznym w części obejmującej należny podatek od towarów i usług podatnik nie mógłby bowiem uwzględnić w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodów, pomimo tego, że szkoda ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi to systemowy argument przemawiający za prawidłowością poglądu o uznaniu za koszt uzyskania przychodu wartości straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia.

4\. Zasada neutralności podatku od towarów i usług (argumenty przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawcy wywodzone z wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej)

Podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku dla podatnika - w sensie ekonomicznym podatek od towarów i usług obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podatnika. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług.

Generalnie podatnik dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał (por. uchwała NSA z 11 czerwca 2012, sygn. I FPS 3/11).

Co więcej, w omawianym przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania zwrotu podatku należnego z uwagi na dokonanie korekty podatku od towarów i usług w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: „ustawa o podatku od towarów i usług”). Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług” wskazana korekta może nastąpić wyłącznie pod warunkiem, że wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie również ze względu na konieczność uwzględnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby obciążeniem ekonomicznym ciężarem podatnika, co stanowi zaprzeczenie ww. zasady. Należy zaznaczyć, że z uwagi na harmonizację przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, zasada neutralności tego podatku jest również zasadą prawa Unii Europejskiej. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest odzwierciedleniem zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny „interpretacja prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym powinna być tak daleko idąca, jak to tylko możliwe”. Ponadto w wyroku Trybunał wyznaczył przedmiotowe granice wykładni prowspólnotowej - na podstawie tego orzeczenia należy przyjąć, że obowiązek stosowania takiej wykładni istnieje również w stosunku do przepisów krajowych, które nie zostały wydane celem implementacji prawa wspólnotowego oraz stosuje się do prawa ustanowionego przed przystąpieniem konkretnego kraju do Unii Europejskiej. Stawiana jest w orzecznictwie również teza o efektywności prawa wspólnotowego, która znajduje potwierdzenie choćby w klasycznym w tej kwestii wyroku wydanym w sprawie 6/64. W swoim orzeczeniu Trybunał podkreślił, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z traktatu, będącym niezależnym źródłem prawa. Skład orzekający odniósł się szeroko do „prawa wywodzącego się z Traktatu”, przez które należy rozumieć zarówno prawo pierwotne, jak i wtórne (pochodne), w tym dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał sformułował pogląd, że „w przypadku sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego, podmioty, zadaniem których jest stosowanie prawa (w tym prawa podatkowego), mają obowiązek pominięcia normy prawa krajowego sprzecznej z normą prawa wspólnotowego.” (wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., sygn. I FSK 460/13).

Należy więc wskazać, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż prezentowane przez Wnioskodawcę, stanowi naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również prowspólnotowej wykładni przepisów prawa.

5\. Orzecznictwo sądowe.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w utrwalonym orzecznictwie sądowym. Jedynie przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2006r., sygn. akt II FSK 1208/05: „Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, została zarachowana jako przychód należny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, nie determinuje jednakże wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, kładące nacisk na różnice znaczeniowe pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, sporny przepis zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wykładnia tego przepisu zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona. Nie ulega wątpliwości, że sprzedawana wierzytelność obejmuje również podatek VAT. Przepis mówi o stracie ze sprzedaży wierzytelności - kwotę tą stanowi różnica pomiędzy wartością wierzytelności /jako świadczenia, którego podatnik - wierzyciel mógł żądać od swego kontrahenta - dłużnika/ a uzyskaną sumą. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem sine qua non do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów, jednakże zarachowana w ten sposób wierzytelność podlega zaliczeniu w poczet straty w wysokości jej wartości nominalnej, a więc z podatkiem VAT. Stąd też zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny”.
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Co zaś się tyczy ewentualnego zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. to można by o tym mówić w przypadku, gdyby zbycie wierzytelności własnej było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta wykracza poza ramy sprawy niniejszej.";
*   uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt I FPS 3/11: „Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1827/11: „w sytuacji kiedy strona dokonując sprzedaży wierzytelności własnej względem C. sp. z o.o. na rzecz D. sp. z o.o. zaliczonych uprzednio jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i w celu uzyskania tego przychodu dokonała uszczuplenia swojego majątku o wartość nominalną wierzytelności, to nominalna wartość wierzytelności stanowić będzie równocześnie koszt uzyskania przychodu.”

6\. Podsumowanie.

Reasumując, należy stwierdzić, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego analizowanych przepisów, skłania do zajęcia stanowiska wynikającego wprost z wykładni językowej, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu należy uznać wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej obliczoną jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Przyjęcie stanowiska przeciwnego stoi w sprzeczności z wynikami wykładni językowej analizowanych przepisów, a ponadto jest także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. W szczególności taki pogląd stanowi naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz prowadzi do zniekształcenia rachunku podatkowego w podatku dochodowym i wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy ponadto także zaznaczyć, że stanowisko Wnioskodawcy jest jednolicie prezentowane w utrwalonym orzecznictwie sądowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości wierzytelności własnej obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia.

Uzasadnienie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest analogiczne jak w przypadku uzasadnienia do pytania nr 1. W związku z powyższym Wnioskodawca nie chcąc powielać przedstawionej argumentacji, odsyła w tym zakresie do zaprezentowanego przez siebie uzasadnienia do stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionej obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia.

Uzasadnienie.

1.  Brak rozróżnienia na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione.

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności.

Należy również wskazać, że uregulowania z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae.

W konsekwencji, jedynym warunkiem pozwalającym na uznanie straty ze sprzedaży własnej wierzytelności jest uprzednie zarachowanie tej wierzytelności jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia co do rodzaju wierzytelności. W związku z powyższym również strata ze zbycia wierzytelności, co do których nastąpiło przedawnienie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu warunku uznania tej wierzytelności uprzednio jako przychodu należnego. Tym samym, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko, zgodnie z którym ograniczone zostałoby prawo do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności wbrew literalnemu brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko, zgodnie z którym w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidziano wyłączenia straty ze zbycia wierzytelności przedawnionych należy uznać za utrwalone w orzecznictwie.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Pierwszy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach, a pierwszy nic o nich nie mówi.

Po drugie, skoro pierwszy przepis mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Po trzecie - warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. To oznacza, że istotnie oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny”(wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12, podobnie również np. wyrok WSA w Poznaniu z 13 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Po 2214/15, wyrok WSA w Gliwicach z 1 marca 2016 r., sygn. I SA/GI 1121/15).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że strata ze zbycia wierzytelności, co do których nastąpiło przedawnienie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu warunku zarachowana tej wierzytelności uprzednio jako przychodu należnego.

2\. Wysokość straty podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do kwestii ustalenia wysokości straty podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że aktualne w tym zakresie pozostają argumenty przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1. W związku z powyższym Wnioskodawca odsyła w tym zakresie do zaprezentowanego przez siebie uzasadnienia do stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości wierzytelności przedawnionych obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartość brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia.

Uzasadnienie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest analogiczne jak w przypadku uzasadnienia do pytania nr 3. W związku z powyższym Wnioskodawca odsyła w tym zakresie do zaprezentowanego przez siebie uzasadnienia do stanowiska odnoszącego się do pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W świetle polskiego prawa podatkowego podatkowa grupa kapitałowa traktowana jest jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że nie posiada ona osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa; spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej,
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad suma ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki należące do PGK zawierają z różnymi kontrahentami umowy, których wykonanie dokumentowano fakturami VAT. Kwoty z tych faktur były wykazywane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarzają się sytuacje, w których kontrahenci nie regulowali należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółki należące do Wnioskodawcy. Spółki należące do Wnioskodawcy posiadają zatem nieuregulowane wierzytelności własne, których termin płatności upłynął i w efekcie wierzytelności te uległy przedawnieniu. Przedmiotowe Spółki dokonują sprzedaży posiadanych nieuregulowanych wierzytelności które uległy przedawnieniu. W wyniku sprzedaży przedawnionych wierzytelności Spółki należące do Wnioskodawcy ponoszą straty. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych Spółek obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (tj. wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia .

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

W sprawie istotne jest ponadto, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tyt. niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz czy wierzytelność nie jest przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny – nie będzie miał zastosowania.

Jak wynika z pytania sformułowanego we wniosku, wierzytelności, o których mowa we wniosku są przedawnione. Dlatego też należy zwrócić szczególną uwagę na zapis cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy przepis ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny). O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach Kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 Kodeksu cywilnego). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy tut. Organ stwierdza, że jest ono nieprawidłowe bowiem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem PGK, że ograniczenia wynikające z zakresu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sytuacji.

Wprawdzie w powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20, a tym samym, czy nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy należy czytać łącznie.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności wobec istnienia przepisów przewidujących określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo zaliczenia ich w ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia, czy udokumentowania ich nieściągalności), czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że aby skorzystać z uprawnień jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelność nie może być przedawniona, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka konkluzja wynika z zastosowania wykładni argumentum a rubrica. Jeżeli przyjmuje się bowiem, że wykładnia językowa jest wykładnią zasadniczą przy odczytywaniu norm prawnych, to nie można ignorować usytuowania określonego przepisu wśród innych regulacji prawnych. Generalnie – jak powszechnie wiadomo – należy wskazać, że rekonstruując normę prawną z danego przepisu (w tym wypadku z dwóch ww. przepisów) należy uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FSP 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej i funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Na tym tle należy podkreślić, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa.

W ocenie Organu istotne jest także umiejscowienie tych dwóch przepisów w wyodrębnionej jednostce redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie w Rozdziale 3 - Koszty uzyskania przychodów - i przyjętej konstrukcji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to specyficzna konstrukcja. Zakłada ona, że by jakiś wydatek uznać za koszt podatkowy musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie może się on znajdować w zamkniętym katalogu wydatków umiejscowionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tym tle należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 tego art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują się w określonej kolejności w przepisie o jednorodnym charakterze, tj. w ciągu kolejno wytypowanych wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów. Pierwszy występuje pkt 20 art. 16 ust. 1 który ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Taki wniosek wynika wprost z treści tego przepisu. Przyjmując podstawowe domniemanie interpretacyjne, jakim jest racjonalne działanie prawodawcy, należy stwierdzić, że ogólny charakter tego przepisu umieszczonego w jednostce redakcyjnej jednego artykułu, tj. katalogu poszczególnych przypadków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie pozwala uznać, kolejnego (następnego, dalszego) punktu tego artykułu, tj. pkt 39 jako odrębnego od pkt 20. Zostało to wykazane powyżej na podstawie wnioskowania logicznego o stosunkach między zakresami nazw, co musiał też przyjąć racjonalny prawodawca. Jeśli zatem uznał on wcześniej, że żadne wierzytelności odpisane jako przedawnione nie są kosztem uzyskania przychodów, to nie mógł następnie przyjąć w tej samej jednostce redakcyjnej (w tym samym katalogu), że jednak niektóre wierzytelności przedawnione będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przeczyłoby to domniemaniu racjonalności działania ustawodawcy w sposób zasadniczy. Innymi słowy, jeżeli prawodawca zakazał absolutnie i w sposób jednoznaczny zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnionych, to musiał zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych, które dotyczyłyby także wierzytelności przedawnionych wymienionych w tym samym katalogu (w tym samym miejscu) – bo bez tego ten ogólny zakaz byłby nieskuteczny i nieracjonalny.

Innymi słowy – skoro podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich strat powstałych w wyniku sprzedaży takich wierzytelności zniwelowałoby skutki tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji – obniżenie zobowiązania podatkowego przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy.

Podsumowując, strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, nie będzie stanowiła dla Spółek należących do Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanym w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.