Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.200.2024.3.ND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-26
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - modernizacja Domu Pomocy Społecznej
Słowa kluczowe: modernizacja; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 kwietnia 2024 r. (data wpływu 25 kwietnia 2024 r.), uzupełnionego pismami z 25 kwietnia 2024 r. (data wpływu 29 kwietnia 2024 r.) oraz 10 czerwca 2024 r. (data wpływu 10 czerwca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – _modernizacja (…) Domu Pomocy Społecznej_

**Opis usługi**: Usługa polegająca na modernizacji (…) Domu Pomocy Społecznej przy ul. (…). Przedmiotowe roboty budowlane wykonywane w budynku (…) obejmują swym zakresem:

a) budowę tymczasowej pochylni zapewniającej osobom niepełnosprawnym stały dostęp do budynku (…),

b) modernizację (…):

\- roboty rozbiórkowe i demontażowe (…), rozbiórka przyległego fragmentu nawierzchni chodnika;

\- uzupełnienie ubytków (…);

\- wyrównanie szerokości i wysokości stopni istniejących schodów, pochylni, powierzchni poziomych murków (…);

\- wykończenie cokołów budynku (…), powierzchni pionowych murków i ścian zewnętrznych pochylni i schodów (…);

\- montaż balustrad do powierzchni poziomych tarasów, schodów, pochylni, murków (…);

\- montaż drzwi wejściowych automatycznych;

\- doprowadzenie zasilania do drzwi automatycznych, zmiana lokalizacji gniazda wtyczkowego;

\- wykonanie fragmentu nawierzchni utwardzonej chodnika przy (…) - w dowiązaniu do istniejących nawierzchni.

Czynności mieszczące się w zakresie niniejszego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, gdyż wszystkie służą realizacji określonego celu jakim jest modernizacja (…) Domu Pomocy Społecznej. Usługa (świadczenie kompleksowe) jest wykonywana w budynku zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym w PKOB 1130.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 - 43

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8% - w zakresie modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym dla robót w bryle budynku

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23% - w zakresie modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym dla robót poza bryłą budynku

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 29 kwietnia 2024 r. oraz 10 czerwca 2024 r., w zakresie sklasyfikowania ww. usługi dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

_(…) zwraca się z wnioskiem o wydanie więżącej informacji stawkowej opisanej poniżej usługi._

_(…)_

_(…) będzie realizował zadanie pn.: „(…)”, w związku z czym (…) planuje udzielenie zamówienia publicznego polegającego na wykonaniu robót budowlanych w budynkach (…), w których (…) prowadzi Dom Pomocy Społecznej._

_Niniejszy wniosek o wydanie WIS dotyczy modernizacji (…) budynku (…) w Domu Pomocy Społecznej przy ul. (…)_

_Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek (…) będący przedmiotem wniosku (…) zaklasyfikowała jako PKOB 1130 - Budynki zbiorowego zamieszkania. Budynek (…) spełnia warunki uznania go za budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2024 r. poz. 361)._

_W ramach zadania planowane są m.in. następujące prace modernizacyjne (…) w budynku (…), a w szczególności:_

_1\._ _budowa tymczasowej pochylni zapewniającej osobom niepełnosprawnym stały dostęp do budynku (…);_

_2\._ _modernizacja (…) w budynku (…):_

\- _roboty rozbiórkowe i demontażowe (…);_

\- _uzupełnienie ubytków (…);_

\- _wyrównanie szerokości i wysokości stopni istniejących schodów, pochylni, powierzchni poziomych murków (…);_

\- _wykończenie cokołów budynku (…), powierzchni pionowych murków i ścian zewnętrznych pochylni i schodów (…);_

\- _montaż balustrad do powierzchni poziomych tarasów, schodów, pochylni, murków (…);_

\- _montaż drzwi wejściowych automatycznych;_

\- _doprowadzenie zasilania do drzwi automatycznych, zmiana lokalizacji gniazda wtyczkowego._

_W związku z planowanym udzieleniem zamówienia publicznego na wykonanie prac opisanych powyżej, (…) zwraca się z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej odnośnie stawki podatku VAT na wykonanie tych robót budowlanych._

_W ocenie (…), planowane prace modernizacyjne spełniają warunki do zaklasyfikowania ich jako modernizacja obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegająca opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy VAT._

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2024 r. (data wpływu 29 kwietnia 2024 r.) (…) wskazano:

_(…)_

Do pisma dołączono (…)

W uzupełnieniu z dnia 10 czerwca 2024 r. (data wpływu 10 czerwca 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 29 maja 2024 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.200.2024.1.ND, Wnioskodawca wskazał:

_(…) Zakres robót budowlanych dla budynku (…)obejmuje:_

_(…) - modernizację (…):_

_a)_ _budowę tymczasowej pochylni zapewniającej osobom niepełnosprawnym stały dostęp do budynku (…),_

_b)_ _modernizacja (…):_

\- _roboty rozbiórkowe i demontażowe (…), rozbiórka przyległego fragmentu nawierzchni chodnika;_

\- _uzupełnienie ubytków (…);_

\- _wyrównanie szerokości i wysokości stopni istniejących schodów, pochylni, powierzchni poziomych murków (…);_

\- _wykończenie cokołów budynku (…), powierzchni pionowych murków i ścian zewnętrznych pochylni i schodów (…);_

\- _montaż balustrad do powierzchni poziomych tarasów, schodów, pochylni, murków (…);_

\- _montaż drzwi wejściowych automatycznych;_

\- _doprowadzenie zasilania do drzwi automatycznych, zmiana lokalizacji gniazda wtyczkowego;_

\- _wykonanie fragmentu nawierzchni utwardzonej chodnika (…) - w dowiązaniu do istniejących nawierzchni._

_(…)_

_Wyjaśniamy, że w budynku (…) prowadzony jest Dom Pomocy Społecznej._

_(…) Domy pomocy społecznej to jednostki, których działanie określa system pomocy społecznej, za który odpowiada Ministerstwo Rodziny i Polityki Społecznej. Nie są to placówki medyczne, o których mowa w systemie ochrony zdrowia (ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej)._

_Przedmiotowy Dom Pomocy Społecznej to obiekt całodobowy, ponieważ w budynku tym realizowane jest całodobowe wsparcie osobom wymagającym całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącym samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych. Osobom takimi przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ustawy 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Domy pomocy społecznej zapewniają mieszkańcom całodobową opiekę oraz zaspakajają niezbędne potrzeby w zakresie usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających._

_Usługi bytowe to m.in.: miejsce zamieszkania, wyżywienie, utrzymanie czystości._

_Usługi opiekuńcze to: udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacja, niezbędna pomoc w załatwianiu spraw osobistych._

_Usługi wspomagające, to m.in.: umożliwienie udziału w terapii zajęciowej; podnoszenie sprawności i aktywizowanie mieszkańców domu, w tym w zakresie komunikacji wspomagającej lub alternatywnej, w przypadku osób z problemami w komunikacji werbalnej; umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych; zapewnienie warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu; działania zmierzające do usamodzielnienia mieszkańca domu, w miarę jego możliwości._

_(…) Dom Pomocy Społecznej przy (…) uzyskał zezwolenie (…) na prowadzenie działalności i jest wpisany do rejestru domów pomocy społecznej w województwie (…)_

_Jedną z podstawowych usług domów pomocy społecznej w zakresie potrzeb bytowych, jest zapewnienie miejsca zamieszkania (§ 5 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej)._

_Zasady kierowania osób do domu pomocy społecznej oraz umieszczania ich w domu pomocy społecznej określają przepisy prawa. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie domów pomocy społecznej, ośrodek pomocy społecznej wydaje decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej (§ 8 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie domów pomocy społecznej). Zasadniczo osoba ubiegająca się jest kierowana do domu na czas nieokreślony, chyba że wystąpi ona lub jej przedstawiciel ustawowy z wnioskiem o skierowanie do domu na czas określony (§ 10 Rozporządzenia w sprawie domów pomocy społecznej). Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej (art. 59 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej)._

_Domy pomocy społecznej są wprost wskazane w PKOB jako Budynki zbiorowego zamieszkania w klasie 1130. Klasa obejmuje:_

\- _Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp._

_W przedmiotowym obiekcie jest zapewniona usługa zakwaterowania. Każdy mieszkaniec jest zameldowany pod adresem Dom Pomocy Społecznej ul. (…) na stałe lub czasowo (w zależności od decyzji administracyjnej umieszczającej mieszkańca w domu pomocy społecznej)._

_W § 3 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, zamieszczono definicję, między innymi pojęcia „budynku zamieszkania zbiorowego” i zgodnie z rozporządzaniem jest nim: budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny._

_W tym znaczeniu przedmiotowy Dom Pomocy Społecznej jest, w odróżnieniu od placówek medycznych, budynkiem stałego pobytu ludzi.__(…)_

_(…)_

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 17 lipca 2024 r., znak 0111-KDSB1-1.440.200.2024.2.ND, tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 17 lipca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Istotę świadczenia kompleksowego, jego cechy charakterystyczne doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C‑581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855.

W punkcie 16 zwrócono uwagę, że: _(…)_ _każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)_. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że: _(…)_ _co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)_.

_Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…)._ _Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji_ (punkt 20 opinii).

_W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)_ (punkt 22 opinii).

_Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)_ (punkt 23 opinii).

_Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie_ (punkt 25 opinii).

_Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia_ (punkt 27 opinii).

_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)_ (punkt 30 opinii).

_Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…)_. _Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…)_. _Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak_ _świadczenie główne_ (punkt 34 opinii).

Z poszczególnych fragmentów ww. opinii Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.

Świadczenie kompleksowe jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Dodatkowo ważne jest wyjaśnienie, że ww. opinia Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wskazuje na dwa rodzaje świadczeń kompleksowych. Pierwszy, typowy, w którym poszczególne czynności przyjmują odpowiednio funkcję świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. W takim przypadku cała transakcja podlega opodatkowaniu jak świadczenie dominujące.

Drugi rodzaj, świadczenie _sui generis_, na które składać mogą się nawet czynności realizowane odrębnie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C‑44/11, Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst przeciwko Deutsche Bank AG, ECLI:EU:C:2012:484, punkt 24 opinii), którym nie jest możliwe przypisanie roli dominującej, ani pomocniczej. Kluczowym kryterium w przypadku świadczenia _sui generis_ jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności.

W świadczeniu _sui generis_ poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu. Innymi słowy, w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie _sui generis_. W takim przypadku klient jest zainteresowany połączeniem kilku elementów, które stworzą nowe świadczenie, każda z czynności jest bowiem równie istotna dla realizacji całej transakcji. Cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za występowaniem świadczenia _sui generis_. Wskazówką w tym zakresie jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem świadczenia _sui generis_.

Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Jak wskazano wcześniej, zakres wykonywanych prac, stanowiących przedmiot żądania Wnioskodawcy obejmuje:

_a)_ _budowę tymczasowej pochylni zapewniającej osobom niepełnosprawnym stały dostęp do budynku (…),_

_b)_ _modernizację (…), tj:_

\- _roboty rozbiórkowe i demontażowe (…), rozbiórka przyległego fragmentu nawierzchni chodnika;_

\- _uzupełnienie ubytków (…);_

\- _wyrównanie szerokości i wysokości stopni istniejących schodów, pochylni, powierzchni poziomych murków (…);_

\- _wykończenie cokołów budynku (…), powierzchni pionowych murków i ścian zewnętrznych pochylni i schodów (…);_

\- _montaż balustrad do powierzchni poziomych tarasów, schodów, pochylni, murków (…);_

\- _montaż drzwi wejściowych automatycznych;_

\- _doprowadzenie zasilania do drzwi automatycznych, zmiana lokalizacji gniazda wtyczkowego;_

\- _wykonanie fragmentu nawierzchni utwardzonej chodnika (…) - w dowiązaniu do istniejących nawierzchni._

Analiza ww. czynności prowadzi do stwierdzenia, że zakres prac objętych wnioskiem charakteryzuje się złożonością, a realizowane zadania tworzą pewną całość. Należy również podkreślić, iż prace te są różnorodne, gdyż dotyczą różnych czynności - począwszy od budowy tymczasowej pochylni, poprzez prace modernizacyjne prowadzące do usprawnienia i unowocześnienia (…).

Ponadto, aby zrealizować niniejsze świadczenie, należy wykonać szereg czynności, które to są pozbawione samodzielnego sensu. Dopiero wykonanie wszystkich czynności zmierza do realizacji zadania dotyczącego modernizacji (…) budynku (…) w Domu Pomocy Społecznej przy ul. (…).

Zakres prac został sporządzony przez projektanta, w taki sposób, aby zapewnić kompleksowe wykonanie zadania zleconego zamówieniem publicznym. Pominięcie któregokolwiek elementu świadczenia miałoby wpływ na finalny efekt i nie gwarantowałoby poprawnego wykonania robót budowlanych realizowanych w (…) budynku (…).

Szeroki zakres czynności oraz ich różnorodny charakter wskazują, iż przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone składające się z elementów, które w równym stopniu służą kompleksowemu wykonaniu świadczenia.

Realizacja wyliczonych wcześniej prac ma doprowadzić do osiągnięcia konkretnego celu. Oczekiwany efekt jest możliwy do uzyskania wyłącznie w sytuacji zrealizowania wszystkich czynności objętych wnioskiem.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie należy uznać, iż przedmiotowe świadczenie stanowi nowe świadczenie _sui generis_ – modernizację (…) budynku (…) w Domu Pomocy Społecznej przy ul. (…).

Końcowo, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniu mają charakter kompleksowy i zmierzają do realizacji głównego celu jakim jest modernizacja (…) budynku (…) w Domu Pomocy Społecznej. Ponadto z opisu sprawy wynika, że ww. czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną, nierozerwalną całość, której to rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przyporządkowując daną usługę do odpowiedniej klasyfikacji według PKWiU należy przeanalizować wszystkie czynności realizowane w ramach wyświadczenia tej usługi oraz ustalić jakie czynności nadają jej zasadniczy charakter. Ponadto, należy również ustalić, czy czynności wykonywane w ramach świadczenia zmierzają do realizacji konkretnego celu.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze wszystkie okoliczności towarzyszące wyświadczeniu usługi kompleksowej, które wynikają z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku oraz jego uzupełnieniu, stwierdzić należy, że żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, ani usługę pomocniczą. Czynności te w równym stopniu przyczyniają się do zrealizowania świadczenia.

Jednakże mając na uwadze zakres wykonywanych, w ramach przedmiotu wniosku, czynności, należy dokonać ich analizy pod kątem prawidłowej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zgodnie z tytułem Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE_.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), _sekcja F obejmuje:_

\- _budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,_

\- _roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,_

\- _opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,_

\- _realizację projektów budowlanych do sprzedaży._

_Sekcja ta nie obejmuje:_

\- _zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,_

\- _wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,_

\- _usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0._

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE,_ który obejmuje:

\- _specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej,_

\- _prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:_

\- _wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,_

\- _montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,_

\- _wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu, roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych._

_Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:_

\- _instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,_

\- _zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp._

_Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe._

_Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:_

\- _szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe._

W klasie 43.29 _POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI_ mieści się pozycja 43.29.19.0, która obejmuje _Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane._

_Grupowanie to obejmuje:_

\- _specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,_

\- _roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,_

\- _roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,_

\- _roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,_

\- _roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,_

\- _roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane, związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego,_

\- _pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane._

Do powyższej pozycji można zaliczyć czynności związane z montażem drzwi wejściowych automatycznych oraz doprowadzeniem zasilania do drzwi automatycznych i zmianą lokalizacji gniazda wtyczkowego.

Ponadto klasa 43.29 _POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI_ obejmuje również pozycję 43.29.12.0 _Roboty związane z wykonywaniem ogrodzeń._

_Grupowanie to obejmuje:_

\- _roboty związane z zakładaniem płotów, balustrad itp. ogrodzeń,_

\- _roboty specjalistyczne związane z montażem metalowych schodów przeciwpożarowych._

Do powyższej pozycji zaklasyfikować można takie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jak montaż balustrad do powierzchni poziomych tarasów, schodów, pochylni, murków (…).

Z kolei klasa 43.31 _ROBOTY TYNKARSKIE_ obejmuje pozycję 43.31.10.0 _Roboty tynkarskie._

_Grupowanie to obejmuje:_

\- _roboty budowlane związane z wykonywaniem tynków lub sztukaterii wewnętrznych i zewnętrznych, włącznie z zakładaniem siatek i listew podtynkowych,_

\- _roboty budowlane związane z zakładanie suchych tynków, zwykle gipsowych._

_Grupowanie to nie obejmuje:_

\- _robót związanych z zakładaniem izolacji dźwiękochłonnych, sklasyfikowanych w 43.29.11_

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie m.in. uzupełnienia wszelkich ubytków, (…) spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych ww. pozycją

Ponadto w klasie 43.33 _ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKŁADANIEM POSADZEK, TAPETOWANIEM I OBLICOWYWANIEM ŚCIAN_ mieści się pozycja 43.33.10.0 _Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian._

_Grupowanie to obejmuje:_

\- _roboty związane z wykładaniem ceramicznych, betonowych lub kamiennych płyt podłogowych oraz ściennych wewnątrz i na zewnątrz budynków i budowli,_

\- _roboty związane z wykonywaniem zewnętrznych dekoracji ścian budynków materiałami ceramicznymi, kamieniem, cegłą itp._

_Grupowanie to nie obejmuje:_

\- _robót związanych z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem, sklasyfikowanych w 43.33.21.0._

Do powyższej pozycji zaklasyfikować można czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie m.in. wyrównania szerokości i wysokości stopni istniejących schodów, pochylni, powierzchni poziomych murków (…).

Mając na uwadze dokonaną analizę poszczególnych czynności składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszego wniosku, stwierdzić należy iż czynności te spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych działem 43, ponadto żadnej z ww. czynności nie można wyodrębnić jako czynności głównej i pomocniczej. W związku z powyższym przedmiot wniosku należy klasyfikować do działu PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE._

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na modernizacji (…) budynku (…) w Domu Pomocy Społecznej, tj. budynku zbiorowego zamieszkania.

W pierwszej kolejności warto by odnieść się do pojęcia modernizacji. Na próżno szukać jej definicji w obowiązujących aktach prawnych, ponieważ ustawodawca nie zdecydował się na skonkretyzowanie tego terminu. Prawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Modernizacja, na którą wskazuje art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 została zdefiniowana jako: _(…) unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części._

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. Organu, wykonanie przedmiotowej usługi (świadczenia kompleksowego) dotyczącej modernizacji (…) budynku (…) spowoduje zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu jakim jest Dom Pomocy Społecznej zlokalizowany przy ul. (…), a więc jego unowocześnienie i usprawnienie.

Odnosząc się z kolei do drugiej przesłanki upoważniającej do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku należy podkreślić, iż ustawa poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się **budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane** w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych **w dziale 11**.

Zgodnie z pkt 2 _Pojęcia podstawowe_ rozporządzenia w sprawie PKOB:

_Budynki_ to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

_Budynki mieszkalne_ są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

_Budynki niemieszkalne_ są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych _Budynki_ w dziale 11 _Budynki mieszkalne_ w grupie 113 _Budynki zbiorowego zamieszkania_ mieści się klasa 1130 _Budynki zbiorowego zamieszkania_, która obejmuje:

\- _Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.,_

\- _Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,_

\- _Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich._

_Klasa nie obejmuje:_

\- _Szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264),_

\- _Zabudowań koszarowych (1274)._

Wskazana klasa obejmuje budynki mieszkalne stałego i okresowego zamieszkania.

Zatem stosując zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w PKOB należy pamiętać, że dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny.

Konieczne jest podkreślenie, że sama tylko klasyfikacja budynku do działu 11 PKOB nie przesądza o tym, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego.

Ustawa nie definiuje „stałego zamieszkania” na potrzeby stosowania jej przepisów. Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 ustawy. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania.

Aby móc określić budynek jako obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki:

\- zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz

\- budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania.

W analizowanej sprawie bezsporne jest, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest usługa dotycząca modernizacji (…) budynku (…), który to jest budynkiem zamieszkania zbiorowego, tj. domu pomocy społecznej – niniejsze wynika z informacji wskazanych przez Wnioskodawcę oraz (…). Bezsprzeczne jest również to, że przedmiotowy Dom Pomocy Społecznej, zgodnie ze wskazaniem Strony sklasyfikowany jest pod symbolem PKOB w klasie 1130 PKOB. Jak wyżej wskazano PKOB, wymienia bowiem wprost domy opieki społecznej we wskazanej klasie działu 11.

Skoro jednak Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie klasyfikuje budynków pod względem stałości zamieszkania, z tego powodu w dziale 11 znaleźć można także budynki, które nie są obiektami stałego zamieszkania, przykładowo domy letnie, domki wypoczynkowe, hotele robotnicze.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) służy jednak przede wszystkim potrzebom statystyki działalności budowlanej, sporządzania sprawozdań budowlanych, spisów budowli i mieszkań, statystyki cen obiektów budowlanych oraz rachunków narodowych. Klasyfikacja ta służy do klasyfikowania obiektów budowlanych. Może być ona stosowana w trakcie zmiany zastosowania, renowacji, wyburzania, modernizacji obiektu budowlanego.

W związku z tym budynki wymienione w dziale 11 PKOB są budynkami mieszkalnymi w świetle rozporządzenia PKOB, ponieważ to charakter obiektu – mieszkalny/niemieszkalny decyduje o klasyfikacji do odpowiedniego działu, klasy PKOB.

Należy jednak pamiętać, że rozporządzenie PKOB nie zostało wydane na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. PKOB nie decyduje o możliwości zaliczenia danego obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a tym bardziej o wysokości opodatkowania podatkiem VAT.

Dom opieki społecznej jest budynkiem mieszkalnym klasyfikowanym w dziale 11 w świetle rozporządzenia PKOB. Nie oznacza to jednak, że jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania.

Jednakże oceniając stałość zamieszkania należy wziąć pod uwagę informacje przedstawione przez Wnioskodawcę. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał m.in., że:

_Przedmiotowy Dom Pomocy Społecznej to_ _obiekt całodobowy__, ponieważ w budynku tym realizowane jest całodobowe wsparcie osobom wymagającym całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącym samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych. Osobom takimi przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (…). Domy pomocy społecznej zapewniają mieszkańcom całodobową opiekę oraz zaspakajają niezbędne potrzeby w zakresie usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających. (…)_

_Jedną z podstawowych usług domów pomocy społecznej w zakresie potrzeb bytowych, jest_ _zapewnienie miejsca zamieszkania_ _(…)._

_Zasady kierowania osób do domu pomocy społecznej oraz umieszczania ich w domu pomocy społecznej określają przepisy prawa. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie domów pomocy społecznej, ośrodek pomocy społecznej wydaje decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej (…). Zasadniczo osoba ubiegająca się jest kierowana do domu na czas nieokreślony, chyba że wystąpi ona lub jej przedstawiciel ustawowy z wnioskiem o skierowanie do domu na czas określony (…)._

_W przedmiotowym obiekcie jest zapewniona usługa zakwaterowania. Każdy mieszkaniec jest_ _zameldowany_ _pod adresem Dom Pomocy Społecznej ul. (…) na stałe lub czasowo (w zależności o decyzji administracyjnej umieszczającej mieszkańca w domu pomocy społecznej)._

Ponadto wskazano, iż:

_W § 3 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, zamieszczono definicję, między innymi pojęcia „budynku zamieszkania zbiorowego” i zgodnie z rozporządzaniem jest nim: budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny._

_W tym znaczeniu przedmiotowy Dom Pomocy Społecznej jest, w odróżnieniu od placówek medycznych,_ _budynkiem stałego pobytu ludzi__._

Ponownie podkreślenia wymaga, iż stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z ww. przepisami, ustawodawca przewidział wyłącznie dla budynków mieszkalnych stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w dziale 11, w których ponad połowa powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkaniowe.

Początkowo należy ustalić co należy rozumieć przez stałość zamieszkania. Warto podkreślić, iż dla ustalenia stałego miejsca zamieszkania nie jest wystarczające samo zamieszkiwanie w sensie fizycznym. Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie oznacza skoncentrowanie w danej miejscowości swoich spraw życiowych, uczynienie z tej miejscowości głównego ośrodka swojej działalności (zawodowej, osobistej). W tym samym czasie można mieć wyłącznie jedno miejsce pobytu stałego. Każda osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca w Polsce jest zobowiązana do zameldowania się w miejscu stałego pobytu.

Jedną z podstawowych usług domów pomocy społecznej w zakresie potrzeb bytowych jest zapewnienie miejsca zamieszkania. Ponadto sam Wnioskodawca wskazał, iż każdy mieszkaniec jest zameldowany pod adresem Domu Pomocy Społecznej przy ul. (…). Wobec czego, w analizowanej sprawie stwierdzić należy, iż Dom Pomocy Społecznej zlokalizowany pod ww. adresem spełnia kryteria dla uznania go za obiekt stałego zamieszkania.

Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest również podany wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych.

Zgodnie z pkt 2 _Pojęcia podstawowe_ ww. rozporządzenia w sprawie PKOB:

_Całkowita powierzchnia użytkowa_ budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

\- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

\- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

\- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Całkowita powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku obliczona według PKOB wynosi (…) m2 (…).

W budynku w przeważającej części znajdują się pomieszczenia przeznaczone na cele mieszkalne, są to m.in. (…) itd. Zatem część mieszkaniowa zajmuje powierzchnię (…) m2.

Ponadto w budynku występują również inne pomieszczenia, takie jak m.in.: (…), itd. Natomiast należy podkreślić, iż pomieszczenia te zajmują wyłącznie (…) m2 powierzchni użytkowej całego budynku.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż zgromadzony, w niniejszej sprawie, materiał dowodowy daje podstawy do uznania, iż w budynku (…) Domu Pomocy Społecznej ponad połowa powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym oraz w oparciu o przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu informacje, jak również przedłożone przez Wnioskodawcę dokumenty, należy stwierdzić, iż budynek (…) Domu Pomocy Społecznej – spełnia kryteria dla uznania go za obiekt zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jednakże, wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje, należy zwrócić uwagę na fakt, iż opodatkowane preferencyjną 8% stawką podatku będą wyłącznie czynności, które będą wykonywane w obrębie bryły budynku i będą dotyczyły elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego.

(…) elementy znajdujące się w (…), takie jak taras, pochylnie i schody posiadają wspólny fundament. (…) pochylnie są połączone konstrukcyjnie z tarasem, a więc nie stanowią odrębnych pod względem technicznym części. Podkreślenia wymaga, iż w sytuacji, gdy ww. elementy stanowią elementy konstrukcyjne przedmiotowego budynku, wówczas będą korzystały z preferencyjnej 8% stawki podatku. Wynika to z faktu, iż stawka ta ma zastosowanie do obiektu budowlanego, a więc do elementów, które znajdują się w jego bryle.

Materiał dowodowy, zgromadzony w niniejszej sprawie, daje podstawy do stwierdzenia, iż budynek, taras, schody i pochylnie stanowią konstrukcyjnie i funkcjonalnie jeden obiekt budowlany.

Jednakże w tym miejscu należy również wskazać, że czynności wykonywane poza bryłą budynku nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania VAT, zgodnie z aktualnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12), w którym to Sąd stwierdził, że:

_Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.), oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem_.

_(…)_ _Przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta aktualnie ma zastosowanie do robót wykonywanych wewnątrz budynku. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt: I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11)_.

Tak więc czynności wykonywane poza obrębem budynku, związane z rozbiórką przyległego fragmentu nawierzchni chodnika, jak również późniejsze prace polegające na wykonaniu fragmentu nawierzchni utwardzonej chodnika przy (…) – w dowiązaniu do istniejących nawierzchni, nie będą korzystały z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż obniżona stawka podatku może być stosowana wyłącznie do czynności dotyczących obiektu budowlanego, a prace te są wykonywane poza bryłą budynku.

W konsekwencji opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) obejmująca:

a) budowę tymczasowej pochylni zapewniającej osobom niepełnosprawnym stały dostęp do budynku (…),

b) modernizację (…), tj.:

\- roboty rozbiórkowe i demontażowe (…), rozbiórka przyległego fragmentu nawierzchni chodnika;

\- uzupełnienie ubytków (…);

\- wyrównanie szerokości i wysokości stopni istniejących schodów, pochylni, powierzchni poziomych murków (…);

\- wykończenie cokołów budynku (…), powierzchni pionowych murków i ścian zewnętrznych pochylni i schodów (…);

\- montaż balustrad do powierzchni poziomych tarasów, schodów, pochylni, murków (…);

\- montaż drzwi wejściowych automatycznych;

\- doprowadzenie zasilania do drzwi automatycznych, zmiana lokalizacji gniazda wtyczkowego;

\- wykonanie fragmentu nawierzchni utwardzonej chodnika (…) - w dowiązaniu do istniejących nawierzchni,

stanowi usługę wykonywaną w ramach modernizacji obiektu budowlanego (stałego zamieszkania, sklasyfikowanego według PKOB w klasie 1130, w którym ponad połowa powierzchni użytkowej jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe) objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% w zakresie czynności wykonywanych wyłącznie w bryle budynku - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast w zakresie usługi wykonywanej w ramach modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym dla robót wykonywanych poza bryłą budynku podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) dotycząca – modernizacji (…) budynku (…) w Domu Pomocy Społecznej przy ul. (…), zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tut. Organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).