Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-149/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-12
Teza: Czy w wyniku zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej, inną walutą obcą (np. euro czy frank szwajcarski) powstają podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 albo art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej ustawa o CIT)? Czy w wyniku zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej, polskimi złotymi powstają podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 albo art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.02.2011 r. (data wpływu 14.02.2011 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej:

*   w części dotyczącej zapłaty inną walutą obcą niż ta, w której koszt został wyrażony – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej zapłaty w PLN – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych tzw. metodą podatkową przy zapłacie kosztu wyrażonego w walucie obcej, w sytuacji gdy zapłata występuje w różnych walutach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług logistycznych. W toku wykonywanej działalności Spółka nabywa świadczenia, za które należność jest wyrażana w walucie obcej (np. funtach brytyjskich), natomiast zapłata należności za wykonanie świadczenia jest dokonywana w złotych polskich albo w innej walucie obcej. Innymi słowy, koszt który podlega zarachowaniu na podstawie faktury, w której kwotę należności wyrażono w walucie obcej (np. funtach brytyjskich) jest następnie płacony w złotych polskich albo w innej walucie obcej (np. euro albo frankach szwajcarskich).

Przedmiotem wniosku nie jest sytuacja, w której koszt został wyrażony na fakturze w walucie obcej (np. euro) i jest płacony w tej samej walucie obcej (np. euro).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w wyniku zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej, inną walutą obcą (np. euro czy frank szwajcarski) powstają podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 albo art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej ustawa o CIT)?
2.  Czy w wyniku zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej, polskimi złotymi powstają podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 albo art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym w wyniku zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej inną walutą obcą (np. euro) albo polskimi złotymi, nie powstają podatkowe różnice kursowe w rozumieniu wskazanych przepisów ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Zagadnienie podatkowych różnic kursowych zostało uregulowane w art. 9b w zw. z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) .

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, „Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia”. Analogicznie została uregulowana kwestia powstania ujemnych różnic kursowych, tj. zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT „Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.”

Zapłata faktury w polskich złotych

Z literalnej wykładni cytowanych przepisów wynika, że ustalenie ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych wymaga odniesienia wartości kosztu zarachowanego przy zastosowaniu właściwego kursu waluty obcej do wartości kosztu ustalonej przy zastosowaniu właściwego kursu waluty w dniu dokonania zapłaty. Innymi słowy wysokość ewentualnej różnicy kursowej jest wyznaczana poprzez porównanie wartości kosztu w polskich złotych ustalanej w momencie zarachowania na podstawie średniego kursu ogłaszanego przez NBP oraz wartości tego kosztu w złotych w dniu jego zapłaty ustalanej na podstawie faktycznie zastosowanego kursu waluty, względnie średniego kursu ogłaszanego przez NBP. W konsekwencji, podatkowa różnica kursowa jest mierzona wahaniem wartości waluty między momentem zarachowania kosztu a momentem jego zapłaty.

Oznacza to, że w celu ustalenia istnienia różnicy kursowej muszą istnieć kursy waluty, które mogłyby podlegać porównaniu. O ile nie budzi wątpliwości, że w dniu zarachowaniu kosztu taki kurs waluty można ustalić, o tyle w momencie zapłaty w złotych polskich nie sposób ustalić kursu waluty, który miałby być przedmiotem porównania, gdyż nie istnieje kurs złotego polskiego do złotego polskiego. W efekcie nie można dokonać operacji, której dokonania wymaga ustawodawca dla ustalenia istnienie różnicy kursowej, czyli ustalenia wartości kosztu w polskich złotych przy zastosowaniu właściwego kursu waluty, gdyż nie jest możliwe przeliczenie złotych polskich na złote polskie.

Należy zaznaczyć, że stanowisko, zgodnie z którym zapłata w złotych polskich należności wyrażonej w walucie obcej nie generuje podatkowych różnic kursowych, jest powszechnie prezentowane w pismach organów podatkowych, np.: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26.05.2009 r., sygn. ILPB3/423-187/09-2/DS. w którym czytamy, że:

„W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, posiada On zobowiązania wobec polskich kontrahentów. Kwoty do zapłaty zostały wyrażone na fakturze w walucie obcej - euro, natomiast spłata zobowiązania ma nastąpić w złotówkach. W związku z powyższym, w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Operacja zapłaty świadczenia pieniężnego w złotówkach na poczet zobowiązania w euro jest neutralna podatkowo, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodu, ani po stronie przychodów. Powstałe różnice kursowe mają wyłącznie charakter rachunkowy.”

Zapłata faktury w innej walucie obcej

Wykładnia literalna

Stanowisko Spółki znajduje oparcie już w wykładni literalnej analizowanych przepisów. Mianowicie analiza przedmiotowych przepisów wskazuje, że w obu użyto wyrażenia „wartości tego kosztu w dniu zapłaty”. Reguły wykładni, w szczególności domniemanie racjonalności ustawodawcy i wynikająca z niej zasada zakazu wykładni per non est (zakaz wykładni prowadzącej do uznania, że jakakolwiek część przepisu jest zbędna) nakazuje uznać, że użycie słowa „tego” nie jest przypadkowe ani zbędne, lecz ma do spełnienia normatywną rolę, którą należy ustalić.

Zasady składni języka polskiego wskazują, że użycie przedmiotowego słowa wskazuje, że koszt o którym mowa w cytowanej części przepisu jest tym samym kosztem, o którym mowa w poprzedzającej części przepisu, w którym wskazano „koszt wyrażony w walucie obcej”. Uznanie, iż użycie słowa „tego” ma wskazywać jedynie na tożsamość kosztu rozumianego jako konkretnego wydatku byłoby zdaniem Spółki błędne, gdyż jest oczywiste, że porównanie wartości nie może dotyczyć dwóch różnych kosztów, rozumianych jako różne wydatki. Dla zaznaczenia, że przedmiotem porównania ma być ten sam koszt, rozumiany jako wydatek, tj. przykładowo koszt krzeseł w momencie jego zarachowania i w momencie dokonania zapłaty za krzesła, użycie określenia „tego kosztu” byłoby w zupełności zbędne. Natomiast - jak już wskazano - interpretacji prowadzącej do uznania części przepisu za zbędny nie można uznać za prawidłową w świetle zasad wykładni.

Dopiero uznanie, że wyrażenie „tego kosztu” odnosi się do skonkretyzowanego kosztu wyrażonego w konkretnej walucie, powoduje, że użycie przedmiotowego staje się celowe, podkreślając, że koszt który ma być przedmiotem porównania musi tożsamy, tj. musi być wyrażony w tej samej walucie. Koszt, do którego odnosi się słowo „tego” jest konkretyzowany przez walutę, w której jest wyrażony, więc nie sposób uznać, że przedmiotowe słowo dotyczy czego innego niż wskazania, że przedmiotem porównania jest wartość w złotych polskich kosztu wyrażonego w konkretnej walucie obcej w dniu zarachowania i w dniu zapłaty dokonanej w tej samej walucie.

Tylko w takiej sytuacji można mówić o tożsamości „kosztu wyrażonego w walucie obcej”, na którą wskazuje użycie słowa „tego” w analizowanym przepisie, a co za tym idzie, wykładnia literalna potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki.

Praktyczne aspekty zastosowania przepisu

Zdaniem Spółki, za prawidłowością przedstawionych wniosków przemawiają również czynniki natury praktycznej, tj. konieczność ustalenia kursu waluty, który będzie służył do przeliczenia wartości kosztu w dniu zapłaty. Problem wynika z tego, że w razie zapłaty należności w walucie obcej w innej walucie obcej, porównanie wartości kosztu w dniu zarachowania oraz w dniu zapłaty będzie możliwe tylko w drodze przeliczenia waluty obcej, w której wyrażono koszt na walutę, w której zapłacono należność, a następnie przeliczenie tak ustalonej wartości na złotówki. Oznacza to, że w celu ustalenia różnic kursowych należałoby zastosować dwa kursy walut a nie jeden - wbrew jednoznacznemu literalnemu brzmieniu przepisu. Oznacza to, że w istocie analizowany przepis nie dałby się zastosować w analizowanej sytuacji bez wyjścia poza zakres możliwego znaczenia słów użytych w przepisie, co w istocie kreowałoby problem ustalenia innej metody wyceny wartości kosztu.

Analogiczny problem powstawałby w razie zastosowania art. 15a ust. 4 ustawy, w którym czytamy, że „Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.” W razie zastosowania tego przepisu wyżej wskazywany problem byłby nawet bardziej widoczny, gdyż nawet w razie chęci uznania, że można zastosować de facto dwa kursy walut zamiast jednego, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, to brak będzie kursu średniego ogłaszanego przez NBP dla par walut, w których nie występuje złoty polski. Oznacza to, że technicznie zastosowanie wskazanego przepisu będzie zupełnie niemożliwe, nawet gdyby odejść od możliwego znaczenia słów użytych w przepisie.

Należy również wskazać, że nawet abstrahując od obiektywnych trudności względnie niemożliwości ustalenia właściwego kursu waluty - w analizowanym stanie faktycznym powstałby problem niespójności traktowania analogicznej sytuacji pod kątem podatkowo-prawnym. Mianowicie, operacja przeliczenia waluty obcej, w której wyrażono koszt na walutę obcą, w której dokonano zapłaty byłaby ekonomicznie równoważna operacji przewalutowania należności.

W razie uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe okazałoby się więc, że operacja mająca skutek ekonomiczny przewalutowania miałaby wpływ na wysokość kosztów/przychodów podatkowych. Natomiast w sytuacji, gdy dokonywane jest samo przewalutowanie organy konsekwentnie zajmują stanowisko, zgodnie z którym brak jest podatkowych różnic kursowych w wyniku takiej operacji.

Takie stanowisko zajmuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 12.10.2010 r. sygn. IBPBI/2/423-944/10/AP, w którym czytamy, że:

„Zatem, przewalutowanie pożyczki z USD na PLN, nie spowoduje powstania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych, stanowiących przychód bądź koszt jego uzyskania, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-554/09/AM oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-85/10-4/MM.

Innymi słowy, analogiczna w istocie operacja kreowałaby bądź nie kreowała koszty/przychody podatkowe zależnie wyłącznie od tego czy byłaby elementem ciągu 2-krotnego przeliczania waluty czy też byłaby samodzielną operacją na walutach.

Dodatkowo należy wskazać, że za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia również fakt, że dokonywanie zapłaty w złotych polskich kosztu wyrażonego w walucie obcej, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, nie generuje podatkowych różnic kursowych. W przypadku zapłaty w złotych polskich dotyczącej kosztu wyrażonego w walucie obcej finansowo również mogą powstać różnice, gdyż zmiana kursu waluty do złotego może powodować, że konieczne będzie wydanie mniejszej albo większej ilości złotych w celu pokrycia kosztu wyrażonego w walucie obcej. Skoro w odniesieniu do takich sytuacji uznaje się, iż nie istnieją podatkowe różnice kursowe, to zdaniem Spółki, takie stanowisko można odnieść analogicznie do zapłaty wydatku w innej walucie obcej niż waluta, w której wyrażono koszt.

W konsekwencji, również skutki uznania, że powstają różnice kursowe przy zapłacie kosztu wyrażonego w walucie obcej, inną walutą obcą przemawiają za prawidłowością stanowiska Spółki.

Reasumując Spółka stwierdza, że zarówno w razie zapłaty w polskich złotych, jak również w razie zapłaty w innej walucie obcej, kosztu wyrażonego w walucie obcej, nie będą powstawały podatkowe różnice kursowe. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, tj. odnośnie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej:

*   w części dotyczącej zapłaty inną walutą obcą niż ta, w której koszt został wyrażony – uznaje się **za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej zapłaty w PLN – uznaje się **za prawidłowe.**

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Z kolei, stosownie do art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej.

Wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie księgowym, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polska, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk. Dopiero tak ustaloną wartość w polskich złotych wprowadza się do ksiąg rachunkowych. Natomiast rodzaj i ilość waluty obcej zamieszcza się w treści operacji.

Wyżej wskazana zasada nakładająca obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w polskiej walucie jest spójna z przepisami cyt. ustawy podatkowej. Art. 15 ust. 1 updop zdanie drugie stanowi bowiem, że koszty poniesione w walutach obcych – do tego rodzaju problematyki nawiązuje treść wniosku - przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Analiza ww. przepisów pozwala stwierdzić, iż w przypadku gdy podatnik dokonuje operacji „kosztowych” w walucie obcej - wartość tych operacji wyraża waluta polska. Jest to podstawowy wymóg podyktowany szeroko rozumianymi potrzebami formalnymi, nie tylko ewidencyjnymi.

Różnice kursowe w sensie ekonomicznym powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym.

Stosownie do art. 9b ust. 1 updop, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

1.  na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo
2.  na podstawie przepisów o rachunkowości, jeżeli ich sprawozdania finansowe w okresie stosowania tej metody będą badane przez uprawnione do tego podmioty.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, iż Spółka – Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Innymi słowy różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych – dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

Prawidłowe ustalenie różnic kursowych jest więc istotne z tego względu, że bezpośrednio rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą ustalania różnic kursowych w sytuacji, gdy Spółka nabywa świadczenia, za które należność jest wyrażana w walucie obcej (np. funtach brytyjskich), natomiast zapłata należności za wykonanie świadczenia jest dokonywana w złotych polskich albo w innej walucie obcej, czyli w sytuacji gdy zarachowanie kosztu następuje na podstawie faktury, w której kwotę należności wyrażono w walucie obcej (np. funtach brytyjskich) a zapłata dokonywana jest w złotych polskich albo w innej walucie obcej (np. euro albo frankach szwajcarskich).

Zgodnie z przepisami podatkowymi różnice kursowe przy transakcjach gospodarczych związanych z ponoszonym kosztem (w praktyce klasyfikowane jako tzw. „różnice transakcyjne”) powstają:

*   dodatnie, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.);

*   ujemne, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2 updop).

Zauważyć należy, że z treści zapisów cyt. art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 wynika, że istota „podatkowych” różnic kursowych związanych z zapłatą kosztu polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie również w walucie obcej, a w okresie między powstaniem zobowiązania a ich realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w walucie obcej. Nie są więc uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeżeli np. zobowiązanie wyrażone jest w walucie obcej a sama zapłata następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie wyrażone jest w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z przepisami podatkowymi dla powstania różnic kursowych związanych z ponoszonymi kosztami konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek:

1.  koszt jest wyrażony w walucie obcej,
2.  zapłata wystąpiła w walucie obcej,

przy czym przepisy nie określają, że musi to być waluta obca, w której została wystawiona faktura.

Dlatego w przypadku, gdy:

*   zapłata następuje w złotych polskich i nie jest spełniony drugi z wyżej podanych warunków – nie ustala się różnic kursowych dla celów podatkowych, jak słusznie uważa Spółka;

*   zapłata następuje w innej walucie obcej niż ta, w której koszt został wyrażony na fakturze – powstałe różnice kursowe, wbrew przekonaniu Spółki, mogą być uwzględniane dla celów podatkowych.

Transakcyjne różnice kursowe powstające przy zapłacie inną walutą niż waluta podana na fakturze będą stanowiły równowartość kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwota zobowiązania wyrażoną w złotych i kwotą w złotych zapłaconą dostawcy po przeliczeniu wielkości zobowiązania w walucie płatności po kursie faktycznie zastosowanym (przy operacjach przeprowadzanych za pośrednictwem rachunku walutowego będzie to z reguły kurs sprzedaży z dnia zapłaty ogłaszany przez bank, z którego usług Spółka korzysta).

Należy wyjaśnić, że ponieważ kwota zobowiązania (należności) jest już ustalona i zarachowana, w celu ustalenia jednostek waluty płatności i ustalenia kursu wzajemnego dla tych walut przelicza się wartość zobowiązania na walutę płatności. W takiej sytuacji do przeliczenia waluty należy zastosować kurs średni waluty płatności, który obowiązywał w momencie wystawienia faktury (z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury). Należy przy tym zaznaczyć, że tego rodzaju zmiana walut dokonywana jest w zasadzie jedynie dla celów informacyjnych. Nie może ona wpłynąć na wysokość należności wyrażonej w złotówkach. Oznacza to, że mimo zmiany waluty wartość zarachowanego zobowiązania w złotówkach pozostaje ta sama.

W kwestii kursu faktycznie zastosowanego na moment płatności Spółka winna mieć na względzie, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych z uzasadnionych powodów nie będzie możliwe uwzględnienie w danym dniu takiego kursu, należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Ponadto, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty będzie odbiegał więcej niż +/- 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określa ten kurs, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15a ust. 5 updop).

W kwestii pytań zgłoszonych przez Spółkę cyt. wyżej przepisy ustawy podatkowej są więc jednoznaczne. Nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że przy zapłacie kosztu wyrażonego w walucie obcej inną walutą obcą powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko w tej materii, tj. odnośnie pyt. nr 1 jest z tymi przepisami sprzeczne, a uzasadnienie stanowiska mgliste i oparte na swoistej logice rozumowania – zatem dla interpretacji przepisów prawa podatkowego pozbawione istotnego znaczenia.

Odnosząc się przy tym do przywołanych we wniosku interpretacji podkreślić należy, iż nie są one wiążące w niniejszej sprawie.

Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż takie indywidualne rozstrzygnięcia nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Poza tym tutejszy Organ zauważa, iż mylne jest przekonanie Spółki co do tego, jakoby przywołane interpretacje potwierdzały prawidłowość stanowiska Spółki, gdyż treść tych interpretacji mimo, że dotyczy różnic kursowych - to jednak jest związana z inną problematyką z zakresu tego zagadnienia i dotyczy skutków przewalutowania, o które Spółka nie pyta.

Nawiązując do wątku przewalutowania na marginesie sprawy dodać należy, że tut. Organ w pełni podziela stanowisko, iż sama operacja przewalutowania jednej waluty na inną walutę (tj. przeliczenia waluty obcej na inną walutę obcą, np. zobowiązania w euro na zobowiązanie w dolarach) jest neutralna podatkowo. Czym innym jest jednak samo przewalutowanie i czym innym spłata zobowiązania po przewalutowaniu.

Tytułem uwagi wskazać jeszcze należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zapłacie walutą obcą zobowiązania wyrażonego w walucie obcej oprócz wyżej omawianych tzw. transakcyjnych różnic kursowych z reguły równolegle występują różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych związane z wypływem waluty (na rachunku walutowym, gdy podatnik taki rachunek posiada) – na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop.

O ile w przypadku zamiany jednej waluty obcej na inną walutę obcą nie powstają różnice kursowe od własnych środków na dzień zamiany walut, to jednak przy zapłacie zobowiązania i wypływie „nowej” waluty nabytej w wyniku przewalutowania takie różnice dla celów podatkowych powstaną. Przy obliczaniu w takim przypadku wspomnianych różnic istotne znaczenie ma właściwe ustalenie „kursu nabycia” dla waluty nabywanej przez przewalutowanie innej waluty – jest to niezbędne by następnie porównać ten kurs do kursu z dnia zapłaty lub innej formy wypływu waluty z rachunku.

Reasumując, należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania odpowiedzieć, że w świetle art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop w odniesieniu do kosztu wyrażonego w walucie obcej:

*   ad. pyt. nr 1 – przy zapłacie tego kosztu inną walutą obcą Spółka jest zobowiązana do ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych, ponieważ ww. przepisy nie określają, że musi to być waluta, w której została wystawiona faktura;

*   ad. pyt. nr 2 - przy zapłacie tego kosztu polskimi złotymi nie powstaną różnice kursowe dla celów podatkowych, ponieważ nie dotrzymany zostanie wynikający z ww. przepisów wymóg zapłaty zobowiązania walutą obcą.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki w przedmiocie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe, zaś przedmiocie pytania nr 2 – uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.