Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-511/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-06
Teza: Czy w związku z uczestnictwem w planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji opcji dopiero w momencie realizacji opcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie on stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy)?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 10 lipca 2014 r. nr ITPB1/415-511/14-2/AD wezwano Pana do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest spółką zależną kapitałowo od spółki holenderskiej. Ponadto pełni funkcję członka zarządu spółki holenderskiej. W celu zwiększenia motywacji pracowników spółek do osiągnięcia coraz lepszych wyników finansowych, spółka holenderska wprowadziła plan motywacyjny oparty na wartości akcji spółki. Plan ten został zatwierdzony uchwałą Rady Nadzorczej Spółki. Uczestnictwo w planie jest dobrowolne.

Zgodnie z założeniami planu, obejmującego okres od stycznia 2014 r., wybrani pracownicy spółek są uprawnieni do otrzymywania wypłat gotówkowych, w wysokości uzależnionej od wartości akcji spółki. W tym celu spółka umożliwia uczestnikom planu nabycie opcji, które będą rozliczane w oparciu o wartość akcji spółki. Rekomendacji poszczególnych osób do udziału w planie, a także ustalenie indywidualnych warunków uczestnictwa dla każdej z tych osób dokonuje Komitet ds. Wynagrodzeń działający przy Radzie Nadzorczej spółki.

Wnioskodawca przystąpił do ww. planu zawierając ze spółką holenderską umowę pochodnego instrumentu finansowego, na podstawie której spółka holenderska przyznała Wnioskodawcy określoną liczbę opcji, które mogą być przez niego zrealizowane na zasadach przewidzianych w planie. Umowa ta została zawarta odrębnie od umowy o pracę Wnioskodawcy ze spółką polską. Umowa została poddana prawu polskiemu. Wnioskodawca uiścił cenę za nabyte opcje wynoszącą 0,00001 zł za jedną opcję. Przyznane Wnioskodawcy opcje są, co do zasady, niezbywalne aż do momentu ich realizacji (jedynie w przypadku śmierci Wnioskodawcy, prawo do realizacji opcji może być przedmiotem dziedziczenia). Opcje te nie mogą być również przedmiotem obrotu. Wnioskodawca może zrealizować przyznane mu opcje do końca 2017 r. lub maksymalnie w ciągu 2 lat licząc od dnia, w którym przestał on być zatrudnionym w spółce.

Wnioskodawca zawierając ze spółką umowę otrzymał warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej, której wysokość będzie zależała od wartości akcji spółki holenderskiej. Wartość wypłaty pieniężnej będzie ustalona w oparciu o różnicę pomiędzy rynkową ceną akcji spółki holenderskiej obowiązującą w dniu realizacji opcji (aktualna cena rynkowa akcji), a ceną realizacji opcji (ustaloną wartość początkową) wynoszącą 1,60 zł za jedną opcję.

Aktualna cena rynkowa akcji będzie ustalana poprzez:

*   wyliczenie średniej ceny rynkowej akcji spółki holenderskiej w miesiącu kalendarzowym poprzedzającym moment realizacji opcji (średnia cena rynkowa będzie ustalana poprzez podzielenie całkowitej wartości obrotu akcjami spółki holenderskiej (w zł) w danym miesiącu przez łączną ilość akcji sprzedanych/ kupionych w danym miesiącu);

*   w przypadku, gdy całkowita wartość obrotu akcjami spółki holenderskiej w danym miesiącu (w zł) będzie niższa niż 100 tysięcy zł, aktualna cena rynkowa akcji będzie wyliczona na podstawie całkowitej wartości obrotu akcjami spółki holenderskiej na przestrzeni 2 ostatnich miesięcy kalendarzowych poprzedzających moment realizacji opcji;

*   w przypadku, gdy którakolwiek z grup akcjonariuszy będzie w posiadaniu co najmniej 90% akcji spółki holenderskiej oraz będzie kontrolować działania spółki holenderskiej poprzez zasiadanie w jej Zarządzie lub Radzie Nadzorczej, aktualna cena rynkowa akcji będzie ustalana poprzez wycenę akcji spółki holenderskiej, wykonaną przez wiarygodną firmę zewnętrzną. Koszty wyceny zostaną opłacone przez spółkę holenderską, a wycena nie będzie mogła być przeprowadzana częściej niż raz na kwartał.

W celu realizacji opcji i otrzymania wypłaty pieniężnej Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć stosownie oświadczenie spółce w ciągu pierwszych 5 dni roboczych miesiąca, w którym chce dokonać realizacji opcji, z zastrzeżeniem, że zgodnie z ustaleniami planu opcje nie mogą być realizowane w okresach ograniczenia rozporządzania akcjami spółki holenderskiej, wprowadzonych przez Zarząd lub Radę Nadzorczą spółki holenderskiej lub wynikających z regulacji W. Giełdy Papierów Wartościowych lub Holenderskiej Komisji Nadzoru Finansowego. W związku z tym, że prawo do wypłaty pieniężnej jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Wnioskodawcę wypłaty pieniężnej (dotyczy to przypadku, gdy warunki określone w planie nie zostaną spełnione, np. gdy aktualna cena rynkowa akcji będzie niższa, niż 1,60 zł lub upłynie okres realizacji opcji). Zgodnie z postanowieniami planu, w przypadku, gdy Wnioskodawca był zatrudniony w spółce przez część danego roku, wartość wypłaty pieniężnej będzie obliczana proporcjonalnie do okresu jego zatrudnienia w tej spółce.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podaje, że przyznane Mu zgodnie z umową „opcje” stanowią instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W szczególności jest to instrument finansówy wskazany w punkcie c) powołanego przepisu, tj. „opcje (\`(...)\`) których instrumentem bazowym jest papier wartościowy (\`(...)\`), które są wykonywane przez dostawą lub rozliczenie pieniężne”. Instrumentem bazowym dla powyższych opcji są papiery wartościowe tj. akcje spółki. Tego rodzaju instrument finansowy nie jest dostępny (oferowany) przez spółkę innym osobom niż uczestnicy programu (jest on oferowany wybranym pracownikom spółki). Możliwe jest ustalenie wartości rynkowej instrumentu finansowego stosowanej przy udostępnieniu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia z uwagi na to, że w programie, poza Wnioskodawcą, uczestniczą inni pracownicy spółki. Uiszczona przez Wnioskodawcę cena za nabyte opcje odpowiada - według Jego wiedzy - wartości rynkowej przyznanego Mu prawa do wypłaty pieniężnej w momencie jego nabycia. Przyznany Mu instrument finansowy w postaci opcji nie jest udostępniany (oferowany) przez spółkę innym osobom niż uczestnicy programu. Ponadto, pozostali uczestnicy programu za takie same instrumenty finansowe uiścili taką samą cenę, która odpowiada ich wartości rynkowej w momencie ich nabycia. W związku z tym, Wnioskodawca jako uczestnik programu nie występuje w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku na oferowany Mu przez spółkę instrument finansowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji opcji dopiero w momencie realizacji opcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie on stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód związany z uczestnictwem w planie, podlegający opodatkowaniu po Jego stronie z tytułu nabycia i realizacji opcji, powstanie dopiero w momencie realizacji opcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy).

Wnioskodawca wskazuje, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 - są „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Zatem na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie nabycia przez Niego opcji, gdyż na tym etapie nie dochodzi do żadnego realnego przysporzenia po Jego stronie, a jedynie warunkowej obietnicy uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Wnioskodawca ponosi odpłatność za nabycie opcji w wysokości 0,00001 zł za jedną opcję, a nabytymi opcjami nie może dysponować, tj. nie może ich zbyć czy zastawić. Nabycie opcji przez Wnioskodawcę stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do realizacji opcji w przyszłości oraz otrzymania wynikającej z tego wypłaty pieniężnej. Przysporzenie, otrzymane przez Wnioskodawcę w chwili nabycia opcji, jest więc potencjalne i brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Niego wypłaty pieniężnej (dotyczy to przypadku, gdy np. Wnioskodawca nie zrealizuje opcji w okresie realizacji opcji).

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w podanych stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej …………….. wskazał, że do powstania przychodu dochodzi dopiero w momencie dokonania rozliczenia gotówkowego, nie zaś na żadnym z wcześniejszych etapów:

„Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy. W niniejszej sprawie w momencie dokonania rozliczenia gotówkowego”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w ……………… stwierdzono, że:

„Przyznanie pracownikom w ramach programu motywacyjnego odroczonych pochodnych instrumentów finansowych w postaci jednostek instrumentów finansowych powoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z jednostek instrumentów finansowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`)."

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w chwili nabycia przez Niego opcji, dopiero w momencie realizacji opcji możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia. Przychód uzyskany z tytułu realizacji opcji powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. „przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających”.

Natomiast pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są „instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2c powołanej ustawy - „instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są m.in. „niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - papierami wartościowymi są także zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Nie ulega zatem wątpliwości, że akcje spółki holenderskiej są także papierami wartościowymi w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opcje uprawiające Go do otrzymania wypłaty pieniężnej, są opcjami, dla których instrumentem bazowym jest papier wartościowy (akcje spółki holenderskiej) i które wykonywane są przez rozliczenie pieniężne. Kwalifikują się zatem jako instrument finansowy w rozumieniu pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym, opcje należy uznać za instrument finansowy zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi. W rezultacie wypełniają one definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że realizacja opcji przez Wnioskodawcę, oznaczająca żądanie wypłaty pieniężnej, stanowi realizację pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Należy nadmienić, że w analogicznych stanach faktycznych, które były w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, wydane zostały interpretacje potwierdzające powyższe stanowisko, np. w interpretacji indywidualnej ……………. zostało potwierdzone, że:

„(……..) jeżeli przyznane pracownikom wnioskodawcy opcje na akcje H. stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem spełniają definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskane przez pracowników wnioskodawcy z realizacji tych opcji należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zatem zrealizowania przez pracowników wnioskodawcy opcji, niezależnie od przyjętego sposobu rozliczenia opcji (tj. zarówno poprzez zakup akcji, jak i poprzez otrzymanie przez pracownika od wystawcy opcji kwoty rozliczenia w gotówce), czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód ten nie będzie stanowił dla pracowników wnioskodawcy (uczestników programu opcyjnego prowadzonego przez spółkę H.) przychodu ze stosunku pracy, a na wnioskodawcy (spółce z o.o.) nie będą ciążyły obowiązki obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora …………………..zostało potwierdzone, że:

„W związku z powyższą regulacją prawną wskazać należy, że jeżeli, zgodnie z tym co wskazała Spółka, przyznane wybranym członkom zarządu oraz kluczowym pracownikom Spółki (Uczestnikom Programu) pozostającym w stosunku służbowym ze Spółką (wystawcą Opcji) Opcje Menedżerskie stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem spełniają definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 50 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskane przez Uczestników Programu z realizacji tych Opcji należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, zatem zrealizowania przez Uczestników Programu Opcji, czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w drodze rozliczenia pieniężnego, powstanie przychód który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód ten nie będzie stanowił dla Uczestników Programu przychodu z innych źródeł, z działalności wykonywanej osobiście ani też przychodu ze stosunku pracy, a na wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły obowiązki płatnika”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po Jego stronie powstanie dopiero w momencie realizacji opcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), będzie nim kwota dokonanej przez spółkę holenderską wypłaty pieniężnej (pomniejszona o cenę nabycia opcji) i w konsekwencji będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 tj. w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust la pkt 1 ustawy po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W kontekście powyższego rozważenia wymagają skutki nabycia opcji przez Wnioskodawcę. Przyznany Wnioskodawcy instrument finansowy w postaci opcji nie jest udostępniany (oferowany) przez spółkę innym osobom niż uczestnicy programu. Ponadto, pozostali uczestnicy programu za takie same instrumenty finansowe uiścili taką samą cenę, która odpowiada ich wartości rynkowej w momencie ich nabycia. W związku z tym, Wnioskodawca jako uczestnik programu nie występuje w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku na oferowany Mu przez spółkę instrument finansowy.

Tym samym stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nabycie przez Wnioskodawcę opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanych w ramach programu opcji wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca – zgodnie z programem motywacyjnym – nabył opcje, które jak oświadczył stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie zatem do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca osiągnie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Reasumując, w związku z realizacją opcji stanowiących pochodny instrument finansowy w momencie realizacji powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie jego obowiązków podatkowych i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.