Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.663.2020.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-04
Teza: Sprzedający będzie miał prawo do zastosowania, do planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego opisanej Nieruchomości, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością jej opodatkowania po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.
Słowa kluczowe: budowle; sprzedaż-sprzedaż działek; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2021 r. ( data wpływu 23 lutego 2020 r. ) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 lutego 2021 r. (doręczone dnia 15 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jako dostawy niezabudowanego terenu budowlanego (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jako dostawy niezabudowanego terenu budowlanego bądź na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 lutego 2021 r. (doręczone dnia 15 lutego 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca), zamierza sprzedać na rzecz B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą Polsce (czynnego podatnika VAT) (dalej: Nabywca) prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu nr (…) o obszarze 383,00 m2, położonej w (…), w dzielnicy (…), przy ul. (…), dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Nieruchomość).

Zbywca i Nabywca będą w dalszej części wniosku określani łącznie jako: Strony, Zainteresowani lub Wnioskodawcy.

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustanowionym Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…)z dnia 3 lipca 2014 roku (dalej: Plan). Zgodnie z Planem, Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę usługową oraz mieszkaniową wielorodzinną (§ 37 Planu). Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT i będzie nim na dzień sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT i będzie nim na dzień nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości od Zbywcy.

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w dniu 12 lipca 2018 roku na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr (…). Nabycie nie było opodatkowane podatkiem VAT. Wydanie Nieruchomości Zbywcy i przejęcie nad nią faktycznego władztwa nastąpiło w dniu 12 lipca 2018 roku.

W momencie nabycia na Nieruchomości znajdowały się poniższe naniesienia:

1.  fragment utwardzonego parkingu i jego ogrodzenia zlokalizowanych na sąsiadującej działce ((…)),
2.  szafka Zarządu Dróg (…) na podmurówce z działającą siecią zasilenia oświetlenia ulicy (…),
3.  wywiewka wentylacyjna dla niemieszkalnego lokalu piwnicznego w sąsiadującej kamienicy,
4.  utwardzenia publiczne w postaci chodników (w złym stanie technicznym ze względu na liczne wykruszenia i spękania),
5.  pozostałości ściany szczytowej dawnego budynku,
6.  pozostałości kondygnacji podziemnej ww. budynku (rozpoznane fragmentarycznie w ramach kilku punktowych odkrywek, wykonanych na potrzeby opracowania projektu budowlanego zabezpieczenia wykopów),

(dalej jako: Naniesienia).

Ponadto, na dzień nabycia Nieruchomości przez Zbywcę, na Nieruchomości znajdowała się altana śmietnikowa, z której korzystali użytkownicy nieruchomości sąsiedniej. Obiekt ten został zlikwidowany i obecnie nie znajduje się na Nieruchomości.

Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenia Naniesień zlokalizowanych na Nieruchomości równych bądź wyższych niż 30% wartości początkowej tych Naniesień, ustalonej dla celów podatku dochodowego.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem prawa do gruntu. Innymi słowy, z ekonomicznego punktu widzenia przedmiotem planowanej transakcji nie będą Naniesienia ponieważ z punktu widzenia całej transakcji nie przedstawiają one żadnej wartości dla Nabywcy.

Jednocześnie z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości, Zbywca sprzeda Nabywcy prawa autorskie do dokumentacji projektowej wskazane w akcie notarialnym zbycia nieruchomości. Jednak prawa autorskie będą przedmiotem sprzedaży odrębnym od prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

W odniesieniu do Nieruchomości Strony zawarły przedwstępną umowę warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: Umowa Przedwstępna), w której ustaliły, że przed zawarciem umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, wystąpią o wspólną interpretację przepisów podatkowych w zakresie sposobu opodatkowania transakcji podatkiem VAT oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Strony ustaliły w Umowie Przedwstępnej, że jeśli z uzyskanej przez nie interpretacji podatkowej wynikałoby, że do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie mieć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to Strony nie później niż 1 dzień przed zawarciem umowy przenoszącej złożą w urzędzie skarbowym właściwym dla Nabywcy wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawcy doprecyzowali opis zdarzenia przyszłego wskazując, że zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

1.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
2.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wnioskodawcy wskazują, że:

1.  znajdujące się na Nieruchomości pozostałości kondygnacji podziemnej budynku i pozostałości ściany szczytowej budynku stanowią pozostałości budynku, który był posadowiony przed wojną na Nieruchomości.
2.  utwardzenia publiczne w postaci chodników, w złym stanie technicznym ze względu na liczne wykruszenia), nie stanowią samodzielnego obiektu, jest to bowiem utwardzenie o nieokreślonym charakterze niejednolitej funkcji (częściowo asfalt, częściowo żwir, częściowo pozostałości podłogi zdemontowanej altany śmietnikowej, częściowo brak utwardzenia i prześwity gruntu).

W związku z powyższymi przepisami, w opinii Wnioskodawców, znajdujące się na Nieruchomości pozostałości kondygnacji podziemnej budynku i pozostałości ściany szczytowej budynku, utwardzenia publiczne w postaci chodników nie spełniają przesłanki uznania ich za budynek lub budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Pozostałości budynku nie posiadają już wszystkich elementów wymaganych w definicji budynku w Prawie budowlanym.

Wnioskodawcy wskazują, że utwardzenia publiczne, w części stanowią w istocie obiekt liniowy oznaczony jako „strefa ruchu”, po którym dopuszczony jest ruch samochodowy, który służy wykonywaniu służebności wpisanej do KW i w ocenie Wnioskodawców stanowi on drogę wewnętrzną w rozumieniu Ustawy o drogach publicznych i budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Takie twierdzenie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym droga wewnętrzna jako obiekt liniowy stanowi według Prawa budowlanego budowlę (tak NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 roku w sprawie o sygn. akt II OSK 1678/15).

Wnioskodawcy wskazują, że fragment utwardzonego parkingu i jego ogrodzenia zlokalizowane na sąsiadującej działce znajdują się częściowo na Nieruchomości w wyniku przekroczenia granicy i nie są własnością Sprzedającego. Podobnie Szafka Zarządu Dróg (…) służąca zasilaniu sieci oświetlenia ul. (…) nie jest własnością Sprzedającego. Wywiewka wentylacyjna jest de facto częścią składową sąsiedniego budynku, nie należącego do Sprzedającego. Mając to na uwadze, wyżej wymienione elementy nie będą więc przedmiotem transakcji. W świetle powyższego bez znaczenia jest, czy stanowią one budynek lub budowle, natomiast zdaniem Wnioskodawców nie stanowią one samodzielnych obiektów budowlanych, a zatem również nie mogą stanowić budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Sprzedający nie planuje przed przyrzeczoną umową sprzedaży usuwania Naniesień znajdujących się na Nieruchomości.

Naniesienia wymienione przez Wnioskodawców w opisie zdarzenia przyszłego będą na moment zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży znajdować się na przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z zawartą przez strony przedwstępną umową warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: Umowa Przedwstępna) Sprzedający i Kupujący zobowiązują się do zawarcia Umowy Warunkowej, mocą której Sprzedający sprzeda Kupującemu prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, a Kupujący kupi prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, pod warunkiem nieskorzystania przez Prezydenta (…) z ustawowego prawa pierwokupu Nieruchomości przysługującego na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 2) oraz art. 111a ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami.

Nieruchomość została w Umowie przedwstępnej zdefiniowana jako niezabudowana nieruchomość stanowiąca działkę ewidencyjną gruntu o numerze (…), położonej w (…), dzielnicy (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…), obręb ewidencyjny (…), (…), o sposobie korzystania oznaczonym jako B - tereny mieszkaniowe, o obszarze 383,00 m2 (trzysta osiemdziesiąt trzy metry kwadratowe), dla której Sąd Rejonowy dla (…) w (…), X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW numer (…).

W stosunku do tak zdefiniowanej Nieruchomości Prezydentowi (…) przysługuje prawo pierwokupu Nieruchomości na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 2) oraz art. 111a ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 109 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy Gminie przysługuje prawo pierwokupu w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, niezależnie od formy nabycia tego prawa przez zbywcę.

Jednocześnie w tekście Umowy przedwstępnej, w paragrafie zawierającym zapewnienia Sprzedającego, Sprzedający zapewnił, że żadne osoby nie są uprawnione do zajmowania lub używania Nieruchomości i żadne osoby nie zajmują ani nie używają obecnie Nieruchomości bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem, iż na Nieruchomości znajdują się: fragment utwardzonego parkingu i jego ogrodzenia zlokalizowanych na sąsiadującej działce, szafka Zarządu Dróg (…) na podmurówce z siecią zasilenia oświetlenia ulicy (…), wywiewka wentylacyjna dla lokalu piwnicznego w sąsiadującej kamienicy, utwardzenia publiczne w postaci chodników, pozostałości ściany szczytowej budynku stojącego przed wojną, pozostałości kondygnacji podziemnej ww. budynku.

Naniesienia powyższe nie są zatem w Umowie Przedwstępnej zdefiniowane jako przedmiot umowy sprzedaży. Jednak mimo tego, w ocenie Wnioskodawców z uwagi na zasadę superficies solo cedit mocą umowy przyrzeczonej na Nabywcę wraz z Nieruchomością zostaną przeniesione opisane powyżej:

1.  pozostałości kondygnacji podziemnej budynku i pozostałości ściany szczytowej budynku stanowiące pozostałości budynku, który był posadowiony przed wojną na Nieruchomości.
2.  utwardzenia publiczne w postaci chodników, w złym stanie technicznym ze względu na liczne wykruszenia
3.  inne utwardzenia publiczne, które stanowią w istocie obiekt liniowy oznaczony jako „strefa ruchu”, po którym dopuszczony jest ruch samochodowy, który służy wykonywaniu służebności wpisanej do KW i w ocenie Wnioskodawców stanowi on drogę wewnętrzną w rozumieniu Ustawy o drogach publicznych i budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Jednocześnie, Wnioskodawcy odnieśli się do stwierdzenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartego w wezwaniu z 10 lutego 2021 r.:

„Dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia wartość ekonomiczna transakcji lecz to co będzie jej przedmiotem w rozumieniu Kodeksu cywilnego. ”

Wnioskodawcy zgadzają się, że wartość ekonomiczna transakcji nie jest decydującym elementem przy ocenie transakcji. Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują na doniosłe znaczenie ekonomicznego sensu transakcji, które było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 102/14):

„Przy dostawie towaru - a nie ulega wątpliwości, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację odnosiło się do dostawy towaru - kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu”.

Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 31 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1879/16):

„Oceniając więc charakter planowanej transakcji należało przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że przedmiotem dostawy w opisanym stanie faktycznym będzie teren niezabudowany. Znajdujące się na nim elementy (ściana, schody) przynależą bowiem - w sensie tak ekonomicznym jak prawnym - do budynku znajdującego się na działce przyległej i jako takie nie mogą w kontekście omawianej dostawy decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości. Również z punktu widzenia stron transakcji będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że wnioskodawcy przysługują uprawnienia właścicielskie w stosunku do opisanych elementów budynku, a przynajmniej uznać jego prawo do rozporządzenia nim jak właściciel”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa niezabudowanego terenu budowlanego według stawki 23%?
2.  Jeśli odpowiedź na ww. pytanie będzie negatywna, to czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 43 ust. 10-11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (przy założeniu że Zbywca i Nabywca złożą przed dniem sprzedaży wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1) i 2)

Wnioskodawcy są zdania, że sprzedaż użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%. W ocenie Wnioskodawców do planowanej transakcji, w kształcie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą mieć zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidziane w prawie podatkowym, ani też stawka obniżona podatku.

Natomiast według art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ad 1)

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6) i 7) ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(\`(...)\`)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste:
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Mając na uwadze, że zgodnie z Planem, Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę, to zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 nie może zostać zastosowane. W związku z tym faktem, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, a Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury i odprowadzenia podatku VAT według stawki podstawowej 23%.

Jednocześnie, Zainteresowani są zdania, że do planowanej transakcji zastosowania nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stanie się dlatego, że Naniesienia - w opinii Zainteresowanych - nie mogą zostać potraktowane jako budynek lub budowla.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego (Dz. U. 2020.1333 t.j. z dnia 3 sierpnia 2020 r.) - przez budynek rozumieć należy taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega wątpliwości, że na Nieruchomości nie znajdują się żadne Naniesienia spełniające definicję budynku.

Z kolei przez budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W ocenie Wnioskodawców nieuzasadnione jest traktowanie ww. Naniesień jako budowle będące przedmiotem planowanej transakcji - z uwagi na ich stan techniczny (zniszczone, spękane utwardzenia) i z uwagi na to, że nie przedstawiają dla Sprzedającego ani dla Kupującego żadnej wartości użytkowej ani ekonomicznej.

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości powinna zostać potraktowana jako dostawa niezabudowanego terenu budowlanego, przez co powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Ad 2)

Gdyby jednak Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe - tzn. gdyby Dyrektor KIS był zdania, że w ramach planowanej transakcji dojdzie do dostawy budynków/budowli - to zdaniem Zainteresowanych zastosowanie mieć będą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10-11 ustawy VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze, że Naniesienia zostały nabyte przez Zbywcę wraz z nabyciem Nieruchomości dokonanym w dniu 12 lipca 2018 roku oraz mając na uwadze, że na dzień sporządzenia niniejszego wniosku upłynęły 2 lata od tegoż nabycia a Zbywca nie dokonywał na Naniesieniach ulepszeń równych bądź wyższych niż 30% wartości początkowej, to sprzedaż Nieruchomości na rzecz Zbywcy nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W zw. z tym, w sytuacji kiedy Dyrektor KIS uznałby, że Zbywca będzie dokonywał dostawy budynku lub budowli, to wówczas sprzedaż Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych naniesień właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Strony ustaliły w Umowie Przedwstępnej, że jeśli według uzyskanej przez nie interpretacji podatkowej do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie mieć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to Strony nie później niż 1 dzień przed zawarciem umowy przenoszącej złożą w urzędzie skarbowym właściwym dla Nabywcy wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości, która będzie przedmiotem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

A zatem, w związku z tym że Wnioskodawcy przed dniem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości złożą w urzędzie skarbowym właściwym dla Nabywcy wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy naniesień znajdujących się na Nieruchomości, to transakcja sprzedaży prawa użytkowania Nieruchomości w całości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jako dostawy niezabudowanego terenu budowlanego (pytanie nr 1), a także prawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 2).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że B. Spółka z o.o. (Zbywca) zamierza sprzedać na rzecz A. Spółka z o.o., prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu nr (…). Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustanowionym Uchwałą Rady Miasta (…) z dnia 3 lipca 2014 roku. Zgodnie z Planem, Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę usługową oraz mieszkaniową wielorodzinną. Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT i będzie nim na dzień sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT i będzie nim na dzień nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości od Zbywcy. Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w lipcu 2018 r.

W momencie nabycia na Nieruchomości znajdowały się poniższe Naniesienia:

1.  fragment utwardzonego parkingu i jego ogrodzenia zlokalizowanych na sąsiadującej działce ((…)),
2.  szafka Zarządu Dróg (…) na podmurówce z działającą siecią zasilenia oświetlenia ulicy (…),
3.  wywiewka wentylacyjna dla niemieszkalnego lokalu piwnicznego w sąsiadującej kamienicy,
4.  utwardzenia publiczne w postaci chodników (w złym stanie technicznym ze względu na liczne wykruszenia i spękania),
5.  pozostałości ściany szczytowej dawnego budynku,
6.  pozostałości kondygnacji podziemnej ww. budynku (rozpoznane fragmentarycznie w ramach kilku punktowych odkrywek, wykonanych na potrzeby opracowania projektu budowlanego zabezpieczenia wykopów).

Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenia Naniesień zlokalizowanych na Nieruchomości równych bądź wyższych niż 30% wartości początkowej tych Naniesień, ustalonej dla celów podatku dochodowego.

W opinii Wnioskodawców, znajdujące się na Nieruchomości pozostałości kondygnacji podziemnej budynku i pozostałości ściany szczytowej budynku, utwardzenia publiczne w postaci chodników nie spełniają przesłanki uznania ich za budynek lub budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Pozostałości budynku nie posiadają już wszystkich elementów wymaganych w definicji budynku w Prawie budowlanym. Wnioskodawcy wskazali też, że utwardzenia publiczne, w części stanowią w istocie obiekt liniowy oznaczony jako „strefa ruchu”, po którym dopuszczony jest ruch samochodowy, który służy wykonywaniu służebności wpisanej do KW i w ocenie Wnioskodawców stanowi on drogę wewnętrzną w rozumieniu Ustawy o drogach publicznych i budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Z kolei fragment utwardzonego parkingu i jego ogrodzenia zlokalizowane na sąsiadującej działce znajdują się częściowo na Nieruchomości w wyniku przekroczenia granicy i nie są własnością Sprzedającego. Podobnie Szafka Zarządu Dróg (…) służąca zasilaniu sieci oświetlenia ul. (…) nie jest własnością Sprzedającego. Wywiewka wentylacyjna jest de facto częścią składową sąsiedniego budynku, nie należącego do Sprzedającego. Mając to na uwadze, wyżej wymienione elementy nie będą więc przedmiotem transakcji. W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawcy - bez znaczenia jest, czy stanowią one budynki czy budowle, natomiast zdaniem Wnioskodawców nie stanowią one samodzielnych obiektów budowlanych, a zatem również nie mogą stanowić budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Sprzedający nie planuje przed przyrzeczoną umową sprzedaży usuwania Naniesień znajdujących się na Nieruchomości. Naniesienia wymienione przez Wnioskodawców w opisie zdarzenia przyszłego będą na moment zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży znajdować się na przedmiotowej nieruchomości.

W odniesieniu do Nieruchomości Strony zawarły przedwstępną umowę warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Zgodnie z zawartą przez strony przedwstępną umową warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Sprzedający i Kupujący zobowiązują się do zawarcia Umowy Warunkowej, mocą której Sprzedający sprzeda Kupującemu prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, a Kupujący kupi prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, pod warunkiem nieskorzystania przez Prezydenta M. (…) z ustawowego prawa pierwokupu Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy sprzedaż opisanej Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa niezabudowanego terenu budowlanego (pytanie nr 1).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 powołanej ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustanowionym Uchwałą Rady Miasta (…) z dnia 3 lipca 2014 roku. Zgodnie z Planem, Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę usługową oraz mieszkaniową wielorodzinną.

W niniejszej sprawie aby dokonać rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania sprzedaży wskazanej Nieruchomości, istotne jest jednak ustalenie czy przedmiotowa Nieruchomość jest gruntem zabudowanym czy też niezabudowanym.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak wynika z opisu sprawy, znajdujące się na Nieruchomości pozostałości kondygnacji podziemnej budynku i pozostałości ściany szczytowej budynku, utwardzenia publiczne w postaci chodników nie spełniają przesłanki uznania ich za budynek lub budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Pozostałości budynku nie posiadają już wszystkich elementów wymaganych w definicji budynku w Prawie budowlanym. Natomiast utwardzenia publiczne, w części stanowią w istocie obiekt liniowy oznaczony jako „strefa ruchu”, po którym dopuszczony jest ruch samochodowy, który służy wykonywaniu służebności wpisanej do KW i w ocenie Wnioskodawców stanowi on drogę wewnętrzną w rozumieniu Ustawy o drogach publicznych i budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Natomiast fragment utwardzonego parkingu i jego ogrodzenia zlokalizowane na sąsiadującej działce znajdują się częściowo na Nieruchomości w wyniku przekroczenia granicy i nie są własnością Sprzedającego, podobnie Szafka Zarządu Dróg (…) służąca zasilaniu sieci oświetlenia ul. (…) nie jest własnością Sprzedającego. Wywiewka wentylacyjna jest de facto częścią składową sąsiedniego budynku, nie należącego do Sprzedającego. Mając to na uwadze, wyżej wymienione elementy nie będą więc przedmiotem transakcji

Sprzedający nie planuje przed przyrzeczoną umową sprzedaży usuwania Naniesień znajdujących się na Nieruchomości.

W związku z tym, że – jak wskazali Zainteresowani – na Nieruchomości znajduje się droga wewnętrzna stanowiąca obiekt liniowy w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, to Nieruchomość ta będzie stanowiła teren zabudowany.

Z kolei uwagi na fakt, że Nieruchomość jest terenem zabudowanym, transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) nie może być opodatkowana jako niezabudowany teren budowlany.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii, czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 43 ust. 10-11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 2).

Jak ustalono powyżej, Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowi teren zabudowany, należy zatem rozważyć możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku/budowli.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przy czym przepis ten ma zastosowanie również do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie do sprzedaży opisanej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż budowli, która znajduje się na Nieruchomości nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w dniu 12 lipca 2018 roku. Naniesienia znajdowały się na nieruchomości w momencie jej nabycia. Jak wskazali Wnioskodawcy, Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenia Naniesień zlokalizowanych na Nieruchomości równych bądź wyższych niż 30% wartości początkowej tych Naniesień, ustalonej dla celów podatku dochodowego.

W związku z powyższym dostawa opisanej Nieruchomości zabudowanej budowlą, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym budowla jest posadowiona (art. 29a ust. 8 ustawy).

Wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do planowanej transakcji, brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż jak już wskazano wyżej, zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku budynków i budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skoro dostawa budowli korzysta ze zwolnienia uregulowanego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT również badanie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowo w myśl ww. art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy Sprzedający oraz Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowej Nieruchomości, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca ww. gruntu będą na dzień transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

Jak wynika z wniosku, Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT i będzie nim na dzień sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT i będzie nim na dzień nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości od Zbywcy. Strony ustaliły w Umowie Przedwstępnej, że jeśli do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie mieć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to Strony nie później niż 1 dzień przed zawarciem umowy przenoszącej złoża w urzędzie skarbowym właściwym dla Nabywcy wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości.

Podsumowując, Sprzedający będzie miał prawo do zastosowania, do planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego opisanej Nieruchomości, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością jej opodatkowania po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%. Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie pytania odnoszącego się do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.