Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-686/14/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-09
Teza: Czy niezamortyzowaną wartość likwidowanego budynku Wnioskodawca może ująć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu? Czy momentem właściwym do zaliczenia w koszty podatkowe nieumorzonej wartości jest moment postawienia środka trwałego w stan likwidacji, czy też moment zakończenia jego rozbiórki? Czy wydatki na rozbiórkę budynku, w związku z budową nowego, należy zaliczyć do wartości początkowej nowo budowanego środka trwałego?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 9 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 28 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości, sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanych we wniosku wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości, sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanych we wniosku wydatków. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-686/14/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 sierpnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność handlową i prowadzi kilka punktów sprzedaży towarów handlowych na terenie kraju. Planuje dokonać zakupu gruntu wraz z istniejącym budynkiem magazynowo-usługowym. Budynek ten będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i będzie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, jako budynek magazynowo-handlowy. Od miesiąca zakupu Wnioskodawca będzie opłacał za ten budynek podatek od nieruchomości, wg stawek odpowiednich dla budynków wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże ze względu na stan techniczny zakupionego budynku, Wnioskodawca planuje (po zabezpieczeniu odpowiedniego finansowania), złożyć wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę tego budynku, a następnie zamierza w miejscu starego budynku (po uzyskaniu pozwolenia na budowę) wybudować nowy budynek handlowo- magazynowy. Po uzyskaniu pozwolenia na rozbiórkę Wnioskodawca postawi środek trwały, jakim był istniejący budynek, w stan likwidacji, co udokumentuje wewnętrznym dowodem LT. Budynek wyksięguje z ewidencji środków trwałych z dniem sporządzenia dokumentu LT. Jednocześnie zaprzestanie jego amortyzacji. Nieumorzona wartość budynku zostanie odniesiona w „Pozostałe koszty operacyjne”. Natomiast koszty związane z rozbiórką budynku Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów wytworzenia nowego środka trwałego, gromadzonych na koncie „Środki trwałe w budowie”. W związku z zaistniałą sytuacją nie będzie następowała zmiana rodzaju działalności. Wnioskodawca nadal będzie zajmować się handlem towarami handlowymi.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 sierpnia 2014 r. wyjaśniono, że:

1.  wskazana we wniosku nieruchomość budynkowa w dniu nabycia będzie spełniała kryteria środka trwałego,
2.  przewidywany okres wykorzystania ww. nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej wynosi powyżej 12 miesięcy,
3.  Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy niezamortyzowaną wartość likwidowanego budynku Wnioskodawca może ująć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu?
2.  Czy momentem właściwym do zaliczenia w koszty podatkowe nieumorzonej wartości jest moment postawienia środka trwałego w stan likwidacji, czy też moment zakończenia jego rozbiórki?
3.  Czy wydatki na rozbiórkę budynku, w związku z budową nowego, należy zaliczyć do wartości początkowej nowo budowanego środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie postawienia go w stan likwidacji, a wydatki na jego rozbiórkę, jako konieczne do wytworzenia nowego środka trwałego, powinny zwiększyć jego wartość wytworzenia.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, za wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie. Z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W przytoczonej sytuacji nie następuje zmiana rodzaju działalności, a poniesione wydatki mają przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Równocześnie z art. 22 ust. 5c i 5d ww. ustawy wynika, że koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem są potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych, również na podstawie innego dowodu niż faktura. Takim dowodem w tym przypadku jest dokument LT „Likwidacji środka trwałego”. Jednocześnie ustawa o rachunkowości nakazuje wyksięgować środek trwały i odnieść nieumorzoną wartość w ciężar „Pozostałych kosztów operacyjnych” w dacie postawienia go w stan likwidacji. W dacie zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego następuje już tylko wyksięgowanie go z ewidencji pozabilansowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tych środków. Jednakże amortyzacji nie podlegają grunty.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym co do zasady jego faktyczna likwidacja. Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, że w języku polskim „likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Natomiast koszty rozbiórki likwidowanego środka trwałego mogą stanowić koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, jeżeli likwidacja nie jest związana z zamiarem prowadzenia nowej inwestycji. W przypadku gdy w miejscu dotychczasowego środka trwałego zostanie wybudowany nowego składnik majątku (środek trwały), wówczas koszty rozbiórki (jako koszty inwestycji) podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od jego wartości początkowej.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu. Zamierza dokonać zakupu gruntu wraz z istniejącym na nim budynkiem magazynowo-usługowym. Budynek jako spełniający po nabyciu kryteria środka trwałego zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości nie materialnych i prawnych i będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, jako budynek magazynowo-handlowy. Jednakże ze względu na stan techniczny zakupionego budynku Wnioskodawca planuje jego późniejszą rozbiórkę, a następnie zamierza w miejscu starego budynku wybudować nowy budynek handlowo-magazynowy. Istniejący budynek zostanie postawiony w stan likwidacji na podstawie dokumentu LT (Likwidacja środka trwałego), wyksięgowany z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i Wnioskodawca zaprzestanie jego amortyzacji. W związku z zaistniałą sytuacją nie nastąpi zmiana rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie budynek, które ulegnie późniejszej rozbiórce, będzie stanowił zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środek trwały podlegający amortyzacji, a przyczyna straty powstałej w wyniku jego likwidacji (rozbiórki) będzie racjonalnie uzasadniona (a w szczególności - złym stanem technicznym budynku), tj. będzie inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że strata (odpowiadająca nieumorzonej wartości tego środka trwałego) będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Strata ta stanowiąca koszt pośredni prowadzonej działalności gospodarczej podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 5d ww. ustawy, tj. w dniu ujęcia (zaksięgowania) w księgach rachunkowych na podstawie stosownego dowodu.

Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast koszty związane z rozbiórką (likwidacją) przedmiotowego budynku będą kosztem związanym z budową nowego obiektu, stanowiącym element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.