Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-700/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-15
Teza: 1. Czy koszty zaległych opłat rocznych za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej – ponoszonych w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego - za okres od 15.02.2011 r. do 31.12.2011 r. oraz 01.01.2012 r. do 15.04.2012 r., w którym działalność gospodarcza była zawieszona, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po wznowieniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (tj. po xx.04.2012 r.) i uiszczeniu zaległych opłat rocznych z dniem ich uiszczenia? 2. Czy koszty uiszczonych składek za rzecz samorządu radcowskiego w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej - ponoszonych w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego - za okres od 15.02.2011 r. do 31.12.2011 r. oraz 01.01.2012 r. do 15.04.2012 r., w którym działalność gospodarcza była zawieszona, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po wznowieniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (tj. z dniem xx.04.2012 r.)?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza-zawieszenie działalności gospodarczej; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 04.08.2009 r. Wnioskodawca zarejestrował i zaczął prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem była działalność związana z tłumaczeniami (PKD 74.30. Z) - Wnioskodawca posiada uprawnienia tłumacza przysięgłego języka niemieckiego - oraz działalność prawnicza (PKD 69.10.Z) - Wnioskodawca ukończył prawo.

W celu podwyższania kwalifikacji i uzyskania uprawnień radcy prawnego Wnioskodawca rozpoczął w dniu 01.01.2010 r. odbywanie aplikacji radcowskiej przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w x. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych.

W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określają przepisy ustawy o radcach prawnych natomiast wysokość wymienionych opłat określały przepisy wykonawcze do ustawy o radcach prawnych i akty prawa korporacyjnego.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą do dnia 14.02.2011 r. W okresie od 15.02.2011 r. do 15.04.2012 r. Wnioskodawca zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej i pracował na stanowisku prawnika w prywatnej spółce akcyjnej na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca rozwiązał tę umowę i wznowił wykonywanie działalności gospodarczej od dnia 16.04.2012 r. i do chwili obecnej działalność tę prowadzi.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w przeważającym zakresie współpracuje z kancelarią prawną i świadczy na jej rzecz usługi prawnicze będąc podwykonawcą dla klientów tej kancelarii. Wymogiem rozpoczęcia współpracy z kancelarią było posiadanie statusu aplikanta radcowskiego oraz biegła znajomość języka niemieckiego.

W okresie prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zaliczał opłaty związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej do kosztów uzyskania przychodu tzn. Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w 2009 roku koszt opłaty za egzamin wstępny, a w 2010 roku opłatę roczną za I rok aplikacji (01.01.2010 r. do 31.12.2010 r.) oraz składki na rzecz samorządu radcowskiego.

Wnioskodawca z powodu braku środków nie opłacił dotychczas opłaty rocznej za aplikację za okres od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. (II rok) oraz za okres 01.01.2012 r. do 31.03.2012 r. (pierwszy kwartał III roku). Wnioskodawca opłacał w tym okresie jedynie składki korporacyjne. Od 01.04.2012 r. Wnioskodawca opłaca na bieżąco (w ratach miesięcznych) opłatę roczną oraz składkę na rzecz samorządu radcowskiego i zalicza te koszty do kosztów uzyskania przychodu. Niezapłacone dotychczas, zaległe opłaty roczne za okres 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. (II rok) oraz 01.01.2012 r. do 31.03.2012 r. (pierwszy kwartał III roku) Wnioskodawca planuje niezwłocznie zapłacić. Jak wskazano powyżej, w okresie 15.02.2011 r. do 15.04.2012 r. działalność gospodarcza Zainteresowanego była zawieszona, jednak za ten okres Wnioskodawca również zobowiązany jest do ponoszenia wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów).

Wnioskodawca zaznacza, że opłaty roczne oraz składki na samorząd radcowski traktuje jako wydatki o charakterze jednorodnym, są one związane bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. W przypadku gdyby jednak uznano, że pytanie dotyczy odrębnych stanów prawnych w rozumieniu art. 14f par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i zaliczenie na ten poczet uiszczonej opłaty od wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty zaległych opłat rocznych za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej – ponoszonych w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego - za okres od 15.02.2011 r. do 31.12.2011 r. oraz 01.01.2012 r. do 15.04.2012 r., w którym działalność gospodarcza była zawieszona, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po wznowieniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (tj. po 16.04.2012 r.) i uiszczeniu zaległych opłat rocznych z dniem ich uiszczenia?
2.  Czy koszty uiszczonych składek za rzecz samorządu radcowskiego w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej - ponoszonych w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego - za okres od 15.02.2011 r. do 31.12.2011 r. oraz 01.01.2012 r. do 15.04.2012 r., w którym działalność gospodarcza była zawieszona, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po wznowieniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (tj. z dniem 16.04.2012 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych we wniosku, ponoszonych w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów tej działalności po jej wznowieniu.

Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje uzasadnienie w treści przepisów. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej.

Planowana przez Wnioskodawcę działalność - kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r. w której stwierdził, iż: „(\`(...)\`) wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (faktura z 5 lutego 2010 r.), powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej” oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 05 stycznia 2012 r.

Skoro zatem dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podwyższenie kwalifikacji zawodowych jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania tej działalności gospodarczej, tym bardziej dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w trakcie czasowego zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej po jej wznowieniu.

Jak podkreślono w cytowanej interpretacji, dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z podjęciem studiów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie czy:

1.  wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
2.  wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Wskazano przy tym, że „z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawcy, charakter odbywanej przez Niego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Rozpoczynając aplikację radcowską Wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić Mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Opisaną działalność Wnioskodawca wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Niego zawodu radcy prawnego. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe.

Wnioskodawca zaznacza również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych w okresie czasowego zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r., I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z wypowiedziami doktryny: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić” (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010).

Jak natomiast trafnie wskazano w zachowującym aktualność wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX nr 39456): „Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie”.

Przytoczone wypowiedzi, zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie wskazują na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego, poniesionych w okresie czasowego zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej zarówno w 2011 r. jak i 2012 r., jako kosztów uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, koszty poniesione w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej po jej wznowieniu.

Reasumując, mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, iż wydatki poniesione w związku z podwyższaniem kwalifikacji zawodowych, zwiększaniem dochodów oraz uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w takim charakterze, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności.

W ocenie Wnioskodawcy opłacone już składki na samorząd radcowski za okres 16.02.2011 r. do 15.04.2012 r. powinny być zaksięgowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w dacie wznowienia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. 16.04.2012 r., natomiast nie zapłacone jeszcze opłaty roczne za okresy 16.02.2011 do 31.12.2012 r. (II rok aplikacji) oraz 01.01.2012 r. do 15.04.2012 r. (pierwszy kwartał III roku aplikacji) powinny być zaksięgowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w dacie ich uiszczenia. Przemawia za tym cytowane wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r., nr IPPB1/415-387/10-2/MT oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 05 stycznia 2012 r., IPTPBI/415-227/11-2/ASZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy, z zastrzeżeniem ust. 1a.

Zgodnie z art. 14a ust. 1a ww. ustawy, jeżeli okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej obejmuje wyłącznie pełny miesiąc luty danego roku kalendarzowego, za minimalny okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przyjmuje się liczbę dni miesiąca lutego przypadającą w danym roku kalendarzowym.

W myśl art. 14a ust. 3 ww. ustawy, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

1) W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej zgodnie z ust. 4 tegoż artykułu przedsiębiorca:

1.  ma prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  ma prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
3.  ma prawo zbywać własne środki trwałe i wyposażenie;
4.  ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej;
5.  wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa;
6.  ma prawo osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej;
7.  może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą.

Zestawiając brzmienie przepisów obu tych ustaw należy stwierdzić, że podatnik niezatrudniajacy pracowników może zgłosić zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na okres od 30 dni miesiąca do 24 miesięcy.

Aby podatnik był zwolniony z obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, w okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie może on wykonywać działalności gospodarczej, tj. usług będących przedmiotem tejże działalności. Może jednak wykonywać czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmować należności lub regulować zobowiązania powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności.

Jednakże, zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek nie zwalnia z obowiązku prowadzenia w sposób prawidłowy stosownej ewidencji księgowej i ujmowania w niej tych zdarzeń gospodarczych, które podatnik zgodnie z zapisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ma prawo dokonywać w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, jest bezsporny a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko te, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 powoływanej ustawy i które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Generalną zasadą prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest więc ścisłe oraz nie budzące wątpliwości powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzałyby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny, czy pozostaje on w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca od sierpnia 2009 roku zarejestrował i zaczął prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem była działalność związana z tłumaczeniami (PKD 74.30. Z) - Wnioskodawca posiada uprawnienia tłumacza przysięgłego języka niemieckiego - oraz działalność prawnicza (PKD 69.10.Z) - Wnioskodawca ukończył prawo. W ramach działalności prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W celu podwyższania kwalifikacji i uzyskania uprawnień radcy prawnego Wnioskodawca rozpoczął dniu 01.01.2010 r. odbywanie aplikacji radcowskiej.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą do dnia 14.02.2011 r. W okresie od 15.02.2011 r. do 15.04.2012 r. Wnioskodawca zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej i pracował na stanowisku prawnika w prywatnej spółce akcyjnej na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca rozwiązał tę umowę i wznowił wykonywanie działalności gospodarczej od dnia 16.04.2012 r. i do chwili obecnej działalność tę prowadzi.

Zainteresowany zastanawia się, czy koszty zaległych opłat rocznych za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej za okres, w którym działalność gospodarcza była zawieszona, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po wznowieniu działalności gospodarczej i uiszczeniu zaległych opłat rocznych z dniem ich uiszczenia.

Wnioskodawca nie wie też, czy koszty uiszczonych składek za rzecz samorządu radcowskiego w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej za okres, w którym działalność gospodarcza była zawieszona, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po wznowieniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Z przedstawionych informacji wynika, że działania w zakresie zdobycia uprawnień radcy prawnego w celu podniesienia kwalifikacji w prowadzonej działalności gospodarczej zostały przez Wnioskodawcę podjęte przed zawieszeniem działalności. W konsekwencji uznać należy, iż celem tych działań było prowadzenie działalności gospodarczej z zamiarem osiągnięcia przychodów czyli spełniona została przesłanka z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej oraz uiszczone składki na rzecz samorządu radcowskiego, ponoszone są jako konsekwencja podjętych przed zawieszeniem działalności zobowiązań i mają związek z osiągniętymi przez Wnioskodawcę w okresie wcześniejszym przychodami. Wydatki te należy uznać za pośrednio związane z działalnością gospodarczą i mające związek z zachowaniem źródła przychodów, a zobowiązanie do ich poniesienia powstało przed zawieszeniem działalności gospodarczej. Przy czym obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą - tak jak wskazano powyżej – spoczywa na Wnioskodawcy.

Jak wcześniej wskazano, opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej oraz uiszczone składki na rzecz samorządu radcowskiego są wydatkami, jakie mają charakter kosztów pośrednich.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia takich kosztów, stosownie do art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztów.

Reasumując, uznać należy, iż koszty zaległych opłat rocznych za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej za okres, w którym działalność gospodarcza była zawieszona, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po wznowieniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i uiszczeniu zaległych opłat rocznych z dniem ich uiszczenia.

Koszty uiszczonych składek za rzecz samorządu radcowskiego w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej za okres, w którym działalność gospodarcza była zawieszona, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po wznowieniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.