Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-679/14/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-18
Teza: Czy Wnioskodawca, w związku z wypłacaniem na rzecz kontrahenta z Republiki Federalnej Niemiec należności za najem cystern kontenerowych, zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z uwzględnieniem art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: Niemcy; podatek-pobór podatku; płatnik; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 29 maja 2014 r. (data wpływu do BKIP 6 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 11 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od należności wypłaconych (na rzecz kontrahenta niemieckiego) za najem cystern kontenerowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od należności wypłaconych (na rzecz kontrahenta niemieckiego) za najem cystern kontenerowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-679/14/CzP, IBPBI/1/415-681/14/JS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 września 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i w jej ramach świadczy usługi transportowe. W ramach rozwijania swojej działalności planuje świadczyć usługi transportu środków chemicznych w stanie ciekłym, niemniej jednak nie posiada specjalistycznych cystern kontenerowych (dalej: „kontener” lub „cysterna”), przeznaczonych do ich transportu. Tym samym planuje wynajmować odpowiednie cysterny kontenerowe od kontrahenta z Republiki Federalnej Niemiec (dalej: „kontrahent” lub „wynajmujący”), działającego w formie spółki komandytowej. Najem polegać będzie na użytkowaniu przez najemcę (Wnioskodawcę) za wynagrodzeniem (czynsz najmu) cystern kontenerowych. Wnioskodawca będzie wykorzystywać wynajęte cysterny kontenerowe do krajowego i międzynarodowego transportu ww. środków chemicznych. Z tytułu najmu przedmiotowych cystern kontenerowych Wnioskodawca będzie otrzymywać od niemieckiego kontrahenta faktury za kolejne okresy rozliczeniowe. Wnioskodawca w momencie rozpoczęcia wskazanej wyżej działalności będzie w posiadaniu odpowiednich certyfikatów rezydencji podatkowej (o których mowa w art. 4a pkt 12 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: „ustawa o CIT”).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 8 września 2014 r. wskazano, że:

1.  spółka komandytowa, od której Wnioskodawca planuje wynajmować cysterny kontenerowe, na gruncie przepisów prawa niemieckiego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  wspólnikiem spółki komandytowej - kontrahenta Wnioskodawcy - jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego, która jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec;
3.  Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji spółki komandytowej (kontrahenta), a także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej wspólnikiem spółki komandytowej (kontrahenta).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, w związku z wypłacaniem na rzecz kontrahenta z Republiki Federalnej Niemiec należności za najem cystern kontenerowych, zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z uwzględnieniem art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zapłatą czynszu najmu na rzecz wynajmującego jako podmiotu posiadającego w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy, nie będzie ciążył na nim obowiązek poboru podatku u źródła, zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które będzie wypłacał na rzecz niemieckiego kontrahenta, nie będzie stanowić wynagrodzenia za użytkowanie urządzenia przemysłowego w rozumieniu umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „Umowa”).

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy powyższego ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tych tytułów, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, jednak zastosowanie stawki podatku zawartej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub też niepobranie podatku na tej samej podstawie jest możliwe, o ile udokumentowano miejsce siedziby podatnika do celów podatkowych za pomocą certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 3 Umowy określenie „należności licencyjne”, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym w analizowanej sprawie jest dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 3 Umowy, ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu „użytkowanie urządzenia przemysłowego”. Wnioskodawca wskazuje, że zakres przychodów objętych opodatkowaniem na podstawie ww. art. 12 ust. 3 Umowy jest węższy niż zakres zastosowany przez polskiego ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności zaś wskazany powyżej przepis Umowy nie obejmuje swoją regulacją cystern, będących w niniejszej sprawie przedmiotem najmu - z przyczyn, o których mowa poniżej.

Wnioskodawca wskazuje w pierwszej kolejności, że zarówno przepisy Umowy, jak i przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy, przy jej stosowaniu w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Tym samym zgodnie z ww. przepisem Umowy stosować należałoby pojęcie urządzenia przemysłowego zawarte w polskim porządku prawnym, z pierwszeństwem przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę, że w polskich przepisach nie ma takiej definicji, to zdaniem Wnioskodawcy interpretując ww. przepisy należy posługiwać się wykładnią językową i dążyć przede wszystkim do zdefiniowania i wypełnienia pojęcia „urządzenie przemysłowe” w celu ustalenia, czy cysterny, mające być przedmiotem najmu, są objęte jego zakresem znaczeniowym. Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA 1091-1092/94, publ. LEX nr 27418, Glosa 1998, nr 9, s. 31, Monitor Prawniczy 1998, nr 6, s. 237). Korzystając zatem z ogólnodostępnego słownika języka polskiego (www.sjp. pwn.pl) Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie „urządzenie” oznacza mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności. Natomiast pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, przy czym „przemysłowy” to „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle” (Mały Słownik Języka Polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Słownik podaje jako przykład „drobny przemysł”, „przemysł chłodniczy”, „przemysł ciężki”, „przemysł gazowniczy”, „przemysł skórzany”, „przemysł spożywczy”, „przemysł tłuszczowy”, „przemysł tytoniowy”. Transport nie zawiera się w tej definicji, bowiem nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych, co charakteryzuje przemysł (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 201 r, sygn. akt: III SA/Wa 748/2010).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją słownikową Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie „transport”, pochodzące z łacińskiego „transportare”, czyli „przenieść”, „przewieźć”, oznacza „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji” lub „ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków”. W konsekwencji zatem niewątpliwie transport stanowi rodzaj działalności odrębny od przemysłu, co wyłącza przedmiotowe cysterny z zakresu pojęciowego wyżej przytoczonego przepisu. Należy przy tym uwzględniać przede wszystkim, że przy kwalifikowaniu danego „urządzenia” istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia (wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., II FSK1476/2010), a zatem za podstawę wszelkich rozważań należy przyjąć rzeczywisty cel, do którego dany przedmiot ma być wykorzystany w konkretnej sytuacji, bez względu na to, do czego mógłby potencjalnie służyć w innych przypadkach u innego przedsiębiorcy.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że kompleksowa wykładnia językowa pojęcia „urządzenia”, jak i „przemysł” prowadzi jednoznacznie do wniosku, że cysterny, mające być przedmiotem najmu, nie stanowią „urządzeń przemysłowych”, o których mowa w analizowanych przepisach. Zdaniem Wnioskodawcy, przy przyjęciu prezentowanej definicji tego pojęcia, która znajduje uzasadnienie zarówno przy zastosowaniu wykładni językowej, jak i systemowej, transport nie może zostać uznany za przemysł, bowiem nie polega na masowym wytwarzaniu jakichkolwiek powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu procesów wytwórczych. Cysterna ze swej istoty służy jedynie do przewożenia określonych substancji, a zatem wykorzystywana jest w sposób „statyczny”, niepowiązany z działaniami, które stanowią istotę przemysłu, tj. wytwarzaniem, przetwarzaniem, wydobywaniem czy inną formą działań, mających na celu uzyskanie pewnego materialnego celu. Kluczowe przy tym jest pojęcie „działania”, bowiem jest to cecha charakterystyczna dla przemysłu.

Jako że cysterny, które będzie wynajmować Wnioskodawca, nie stanowią urządzeń przemysłowych, przychody uzyskiwane przez wynajmującego z tytułu czynszu, płacone na jego rzecz przez Wnioskodawcę, nie stanowią należności za użytkowanie urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, lecz przychody przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe przychody nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w treści art. 12 ust. 3 Umowy. Tym samym, biorąc pod uwagę, że wynajmujący nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy, uzyskane przez niego przychody z wynajmu cystern kontenerowych na cele transportowe są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż Umowa zezwala na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa jedynie w państwie jego siedziby. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

W celu rozstrzygnięcia, czy w konkretnym przypadku wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez podmiot niemiecki należy przeanalizować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek pobrania podatku „u źródła” wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca planuje wynajmować specjalistyczne cysterny kontenerowe od kontrahenta z Republiki Federalnej Niemiec, działającego w formie spółki komandytowej, odpowiednie dla transportu środków chemicznych w stanie ciekłym.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  spółka komandytowa, od której Wnioskodawca planuje wynajmować cysterny kontenerowe, na gruncie przepisów prawa niemieckiego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  wspólnikiem spółki komandytowej - kontrahenta Wnioskodawcy - jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego, która jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec;
3.  Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji spółki komandytowej (kontrahenta), a także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej wspólnikiem spółki komandytowej (kontrahenta).

Powyższe oznacza, że ww. niemiecka spółka komandytowa, podobnie jak polskie spółki osobowe (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej), są podmiotami „transparentnymi podatkowo”. Oznacza to, że sama spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – podatnikami z tytułu dochodów osiąganych przez te spółki osobowe są ich wspólnicy.

Skoro zatem państwo siedziby spółki komandytowej (tj. Republika Federalna Niemiec) traktuje ją jako podmiot transparentny podatkowo, zastosowanie w niniejszej sprawie będzie miała właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta między krajem siedziby podmiotu wypłacającego należności za najem cystern kontenerowych oraz krajem miejsca zamieszkania (siedziby) wspólników spółki osobowej, ponieważ to wspólnicy tej spółki są podatnikami podatku dochodowego.

W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak wynika z art. 7 ust. 7 Umowy, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach tej Umowy, postanowienia tych innych artykułów nie zostają naruszone przez postanowienia niniejszego artykułu.

Z art. 12 ust. 1 Umowy wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 Umowy). Ponadto Umowa w art. 12 ust. 3 stanowi, że określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości, Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzegła sobie prawo do dodania do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD słów: „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych”. Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencji, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem „należności licencyjne” również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. W związku z tym, w publikacjach OECD problem zakresu rozumienia pojęć „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” nie występuje. Akcentuje się bowiem, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystania dla celów prywatnych, osobistych. Kolejną przesłanką jest konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession). Pojęcie urządzenia ICS (industrial, commercial, or scientific), czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenie wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym, zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym usługach transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, energetyce, ciepłownictwie, itp.).

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Zarówno w updop, jak i międzynarodowej umowie podatkowej (na co zwrócił uwagę również Wnioskodawca) brak jest definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”.

Dokonując wykładni znaczenia tego pojęcia, należy odwołać się do wykładni językowej. Zatem, za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenie” i „przemysłowe” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r., tom II, str. 575), „urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe”. Podobnie według Słownika Języka Polskiego PWN (udostępnionego w serwisie internetowym pod adresem sjp.pwn.pl) „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749), określenie „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle”.

Z kolei pod pojęciem „przemysł” należy rozumieć „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W świetle powyższych definicji oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjąć należy, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” (podobnie jak handlowe lub naukowe), powinno być rozumiane maksymalnie szeroko (orzecznictwo NSA przyznało status urządzenia przemysłowego np. samochodom, naczepom, samolotom, koparkom, kontenerom, zbiornikom - por. m.in. wyroki NSA z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94, z 12 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2296/94, z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95); ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Można zatem przyjąć, że w niniejszym zakresie mieszczą się również specjalistyczne cysterny kontenerowe przeznaczone do transportu środków chemicznych w stanie ciekłym. Ze swej istoty posiadają one bowiem zespoły mechanizmów i elementów technicznych (m.in. zawory bezpieczeństwa, systemy grzewcze służące utrzymaniu temperatury ładunku, itp); służą do przechowywania i transportowania środków chemicznych wykorzystywanych w przemyśle.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu uzasadniony jest pogląd, że specjalistyczne cysterny kontenerowe, które Wnioskodawca zamierza wynajmować należy traktować jako urządzenia przemysłowe. Tym samym, należności wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu najmu cystern będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz jednocześnie w art. 12 Umowy, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 updop. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku u źródła z tego tytułu, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.