Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.111.2019.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych usług leczenia grzybicy paznokci laserem, leczenia trądziku laserem, leczenia rumienia laserem, leczenia trądziku ozonem, a także depilacji laserowej, usług odżywiania skóry, foto-odmładzania twarzy laserem, a także zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zabieg; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych usług leczenia grzybicy paznokci laserem, leczenia trądziku laserem, leczenia rumienia laserem, leczenia trądziku ozonem, a także depilacji laserowej w zakresie profilaktyki wrastania włosów w skórę, zapalenia mieszków włosowych oraz hirsutyzmu – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych usług odżywiania skóry, foto-odmładzania twarzy laserem oraz depilacji laserowej (w celach kosmetycznych) – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych usług leczenia grzybicy paznokci laserem, leczenia trądziku laserem, leczenia rumienia laserem, leczenia trądziku ozonem, a także depilacji laserowej, usług odżywiania skóry, foto-odmładzania twarzy laserem, a także zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 21 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie zadanych pytań oraz o adres elektroniczny do doręczeń w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest lekarzem i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: praktyki lekarskiej specjalistycznej (86.22.Z), pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej (86.90.E) oraz fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (96.02.Z).

W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca m.in. wykonuje zabiegi medyczne w postaci leczenia grzybicy paznokci laserem, leczenia trądziku laserem, leczenia rumienia laserem, odżywiania skóry (sonoforeza-ultradźwięki), tj. zabieg pozwalający na likwidację lub profilaktykę zmian skórnych, takich jak np. rumień, pokrzywka, trądzik oraz wtłaczanie witamin w głąb skóry. (…) – leczenie trądziku ozonem, foto-odmładzania laserem twarzy (leczenie zmian pigmentacyjnych, przywracanie gęstości skóry, obkurczanie elastyny, pobudzanie do odnowy kolagenu), depilacja laserowa w zakresie profilaktyki wrastania włosów w skórę, zapalenia mieszków włosowych oraz hirsutyzmu.

W ramach prowadzonej działalności zatrudnia dwóch pracowników, którzy wykonują zabiegi z zakresu laseroterapii. Pierwszy z nich posiada wyższe wykształcenie z zakresu fizyki medycznej (mgr inż.) (Uniwersytet), certyfikat obsługi lesera diodowego oraz lasera Medycznego oraz dodatkowo szkolenie uzupełniające (dla wprawionych operatorów) z lasem. Ponadto uzyskał certyfikaty z pracy przy pomocy ultradźwięków (sonoforeza), (…) (leczenie trądziku). Posiada niezbędną wiedzę z zakresu działania i obsługi takiego sprzętu medycznego zdobytą podczas studiów, jak i na kursach doszkalających. Drugi z nich, posiadający wykształcenie wyższe zdobyte w Wyższej Szkole na Wydziale Zdrowia, posiadający certyfikat w zakresie obsługi sprzętu medycznego lasera.

Wszystkie wskazane wyżej zabiegi wykonywane są na urządzeniu, które jest urządzeniem 4 klasy medycznej (najwyższej), najnowocześniejszym na rynku, posiadającym stosowne badania kliniczne oraz certyfikat bezpieczeństwa.

Wykonywanie zabiegów przy użyciu wskazanego wyżej urządzenia pozwala na (1) profilaktykę wrastania włosów w skórę, zapalenia mieszków włosowych oraz hirsutyzmu (2) oraz leczenie grzybicy paznokci, leczenie trądziku, leczenie rumienia, odżywianie skóry (sonoforeza). Wykonywanie zabiegów zawsze poprzedzane jest wywiadem z pacjentem (kwalifikacją ze wskazań medycznych) celem wykluczenia przeciwwskazań medycznych oraz ustalenia terapii leczniczej oraz poinformowaniem pacjenta o zaleconej pielęgnacji skóry po zabiegu oraz ewentualnych skutkach ubocznych. W zależności od rodzaju zabiegów (1) lub (2), oznaczane są one na paragonie fiskalnym jako „depilacja laserowa” (1) lub „usługa kosmetyczna” (2).

Zastosowanie kliniczne lasera jest następujące: Laser o podwójnej długości fali wytwarza wiązkę podczerwieni o długości fali 810 nm oraz wiązkę podczerwoną 940 nm, co pozwala zoptymalizować parametry zabiegowe w zależności od wskazań klinicznych, tj. usuwanie nadmiernego owłosienia z małych powierzchni ciała, leczenie stanów zapalnych trądziku (doskonała alternatywa dla antybiotykoterapii), leczenie rumienia, leczenie grzybicy.

Korzyści płynące z zastosowania wiązek o różnej długości fali są następujące: usuwanie włosów zarówno jasnych, jak i ciemnych, leczenie wrastania włosów, leczenie hirsutyzmu, leczenie nadmiernego owłosienia na twarzy u kobiet. Ponadto, światło lesera jest pochłaniane przez oksyhemoglobinę i melaninę (zachodzi zjawisko tzw. selektywnej foto-termolizy). Dzięki temu nie są przegrzewane tkanki skóry wokół włosa, a jedynie przepalamy wybiórczo struktury odpowiedzialne za wzrost włosa (znajdujące się w macierzy włosa). Efekt terapeutyczny utrzymuje się na długie lata lub przez całe życie.

W konsekwencji, w odróżnieniu od urządzeń wykorzystujących światło widzialne, zastosowanie lasera pozwala na selektywne nagrzewanie nawet drobnych fragmentów zmian, w efekcie na wyleczenie rumienia, stanów zapalnych, trądziku lub nawet grzybicy paznokci. Ponadto pobudzanie odnowy kolagenu i elastyny w zabiegu foto-odmładzanie oraz obkurczanie „rozluźnionych” włókien kolagenowych – przywraca skórze pierwotną sprężystość, wyrównuje jej koloryt i usuwa chorobowe zmiany pigmentacyjne skóry (tzw. „przebarwienia”). Dzięki temu np. kobiety po przebytej ciąży, które na skutek wzrostu prolaktyny w organizmie mają plamy pigmentacyjne na skórze, mogą się ich definitywnie pozbyć wykonując zabieg foto-odmładzania. Ponadto osoby z wahaniami hormonalnymi lub mające po prostu skłonność do zmian naturalnej lokalizacji pigmentu w skórze, mogą wyleczyć to schorzenie dzięki nowoczesnemu sprzętowi, jakim dysponuje Wnioskodawca. Wpływa to leczniczo na ukrwienie skóry, tkanki oraz samopoczucie pacjenta. Wyższe ustawienia gęstości energii rekompensują niższą absorbcję, a to pozwala osiągnąć zadowalające efekty kliniczne, przy jednoczesnym zachowaniu precyzji. Spośród fal podczerwonych długość 940 nm stanowi optymalne rozwiązanie dla leczenia grubszych i głębiej położonych zmian naczyniowych oraz leczenia rumienia i trądziku, oraz stanów zapalnych, oraz włosów głęboko ulokowanych w skórze. Z kolei długość fali 810 nm, ma większe powinowactwo do melaniny, dzięki czemu szybciej usuwa włoski ciemne. Taki dobór dwóch fali zapewnia precyzję, zmniejsza uczucie dyskomfortu oraz minimalizuje ryzyko wystąpienia skutków ubocznych. Wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy i wskazane powyżej usługi stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w zakresie jak wskazano powyżej.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.). Sam jest lekarzem, natomiast zatrudniani przez niego pracownicy wykonują zawód medyczny w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 wskazanej wyżej ustawy.

W dniu 21 maja 2019 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Każda z wykonywanych w ramach działalności Wnioskodawcy i wskazanych we wniosku usług wykonywana jest przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy, a nadto przez osoby wykonujące zawód medyczny. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.). Sam jest lekarzem, natomiast zatrudniani przez niego pracownicy wykonują zawód medyczny w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 wskazanej wyżej ustawy.
3.  Każda z wykonywanych w ramach działalności Wnioskodawcy i wskazanych we wniosku usług stanowi usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 14 maja 2019 r.):

1.  Czy wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy usługi leczenia grzybicy paznokci laserem, leczenia trądziku laserem, leczenia rumienia laserem, odżywiania skóry, leczenia trądziku ozonem, foto-odmładzania twarzy laserem, depilacji laserowej spełniają warunki zwolnienia od podatku i towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy usługi leczenia grzybicy paznokci laserem, leczenia trądziku laserem, leczenia rumienia laserem, odżywiania skóry, leczenia trądziku ozonem, foto-odmładzania twarzy laserem, depilacji laserowej spełniają warunki zwolnienia od podatku i towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 14 maja 2019 r.):

Ad 1.

Świadczone przez Zainteresowanego usługi polegające na leczeniu grzybicy paznokci laserem, leczeniu trądziku laserem, leczeniu rumienia laserem, odżywianiu skóry, leczeniu trądziku ozonem, foto-odmładzaniu twarzy laserem oraz depilacji laserowej spełniają warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na fakt, iż stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu zdrowia oraz wykonywane są przez podmiot leczniczy.

Zasady podlegania podatkowi od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, stawka podatku wynosi co do zasady 22% (w okresie od dnia 1.01.2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1). Od wskazanej zasady przepisy ustawowe przewidują szereg wyjątków, które przejawiają się w istnieniu obniżonych stawek podatku, bądź też zwolnień od podatku w zakresie niektórych (dostaw) towarów lub (świadczonych) usług.

Zwolnienia dla usług związanych z szeroko pojętą ochroną zdrowia przewidują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi wdrożenie przepisów art. 132 ust. 1 lit. b-c dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, str. 1), które stanowią, że:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (…) b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (\`(...)\`)”.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług: „zwalnia się od podatku:

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Świadczone w ramach działalności Wnioskodawcy usługi (wskazane powyżej) należy zakwalifikować jako usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z jednej strony bowiem zapobiegają one powstaniu określonych schorzeń (np. hirsutyzmu, zapaleń mieszków włosowych), z drugiej służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (np. leczenie trądziku bakteryjnego, leczenie grzybicy, leczenie rumienia, leczenie zmian pigmentowych skóry – zabieg foto-odmładzania) oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia klientów (np. odżywianie skóry przy pomocy sonoforezy, wtłaczanie witamin ultradźwiękami, zmniejszanie stanów zapalnych laserem zarówno po zapaleniu mieszków jak i bakteryjnych stanów zapalnych występujących w trądziku bakteryjnym).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi (wskazane powyżej) wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

W konsekwencji spełnione zastały przesłanki zwolnienia określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Świadczone przez Zainteresowanego usługi polegające na leczeniu grzybicy paznokci laserem, leczeniu trądziku laserem, leczeniu rumienia laserem, odżywianiu skóry, leczeniu trądziku ozonem, foto-odmładzaniu twarzy laserem oraz depilacji laserowej spełniają warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na fakt, iż stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu zdrowia oraz wykonywane są w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej oraz zawodu lekarza.

Zasady podlegania podatkowi od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, stawka podatku wynosi co do zasady 22% (w okresie od dnia 1.01.2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1). Od wskazanej zasady przepisy ustawowe przewidują szereg wyjątków, które przejawiają się w istnieniu obniżonych stawek podatku, bądź też zwolnień od podatku w zakresie niektórych (dostaw) towarów lub (świadczonych) usług.

Zwolnienia dla usług związanych z szeroko pojętą ochroną zdrowia przewidują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi wdrożenie przepisów art. 132 ust. 1 lit. b-c dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, str. 1), które stanowią, że:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (…) b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (\`(...)\`)”.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług: „zwalnia się od podatku:

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Świadczone w ramach działalności Wnioskodawcy usługi (wskazane powyżej) należy zakwalifikować jako usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z jednej strony bowiem zapobiegają one powstaniu określonych schorzeń (np. hirsutyzmu, zapaleń mieszków włosowych), z drugiej służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (np. leczenie trądziku bakteryjnego, leczenie grzybicy, leczenie rumienia, leczenie zmian pigmentowych skóry – zabieg foto-odmładzania) oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia klientów (np. odżywianie skóry przy pomocy sonoforezy, wtłaczanie witamin ultradźwiękami, zmniejszanie stanów zapalnych laserem zarówno po zapaleniu mieszków, jak i bakteryjnych stanów zapalnych występujących w trądziku bakteryjnym).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi (wskazane powyżej) wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

W konsekwencji spełnione zastały przesłanki zwolnienia określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych usług leczenia grzybicy paznokci laserem, leczenia trądziku laserem, leczenia rumienia laserem, leczenia trądziku ozonem, a także depilacji laserowej w zakresie profilaktyki wrastania włosów w skórę, zapalenia mieszków włosowych oraz hirsutyzmu;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych usług odżywiania skóry, foto-odmładzania twarzy laserem oraz depilacji laserowej (w celach kosmetycznych);
*   **nieprawidłowe** – zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

*   pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;
*   samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;
*   okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy;
*   ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak – w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT) jest lekarzem i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: praktyki lekarskiej specjalistycznej (86.22.Z), pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej (86.90.E) oraz fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (96.02.Z).

W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca m.in. wykonuje:

*   zabiegi medyczne w postaci leczenia grzybicy paznokci laserem,
*   leczenia trądziku laserem,
*   leczenia rumienia laserem,
*   odżywiania skóry (sonoforeza-ultradźwięki), tj. zabieg pozwalający na likwidację lub profilaktykę zmian skórnych, takich jak np. rumień, pokrzywka, trądzik oraz wtłaczanie witamin w głąb skóry.
*   (…) – leczenie trądziku ozonem, foto-odmładzania laserem twarzy (leczenie zmian pigmentacyjnych, przywracanie gęstości skóry, obkurczanie elastyny, pobudzanie do odnowy kolagenu), depilacja laserowa w zakresie profilaktyki wrastania włosów w skórę, zapalenia mieszków włosowych oraz hirsutyzmu.

W ramach prowadzonej działalności zatrudnia dwóch pracowników, którzy wykonują zabiegi z zakresu laseroterapii.

Wykonywanie zabiegów przy użyciu wskazanego wyżej urządzenia pozwala – zdaniem Wnioskodawcy na (1) profilaktykę wrastania włosów w skórę, zapalenia mieszków włosowych oraz hirsutyzmu (2) oraz leczenie grzybicy paznokci, leczenie trądziku, leczenie rumienia, odżywianie skóry (sonoforeza). Wykonywanie zabiegów zawsze poprzedzane jest wywiadem z pacjentem (kwalifikacją ze wskazań medycznych) celem wykluczenia przeciwwskazań medycznych oraz ustalenia terapii leczniczej oraz poinformowaniem pacjenta o zaleconej pielęgnacji skóry po zabiegu oraz ewentualnych skutkach ubocznych. W zależności od rodzaju zabiegów (1) lub (2), oznaczane są one na paragonie fiskalnym jako „depilacja laserowa” (1) lub „usługa kosmetyczna” (2).

Zastosowanie kliniczne lasera: laser o podwójnej długości fali wytwarza wiązkę podczerwieni o długości fali 810 nm oraz wiązkę podczerwoną 940 nm, co pozwala zoptymalizować parametry zabiegowe w zależności od wskazań klinicznych, tj. usuwanie nadmiernego owłosienia z małych powierzchni ciała, leczenie stanów zapalnych trądziku (doskonała alternatywa dla antybiotykoterapii), leczenie rumienia, leczenie grzybicy.

Korzyści płynące z zastosowania wiązek o różnej długości fali są następujące: usuwanie włosów zarówno jasnych, jak i ciemnych, leczenie wrastania włosów, leczenie hirsutyzmu, leczenie nadmiernego owłosienia na twarzy u kobiet. Ponadto, światło lesera jest pochłaniane przez oksyhemoglobinę i melaninę (zachodzi zjawisko tzw. selektywnej foto-termolizy). Dzięki temu nie są przegrzewane tkanki skóry wokół włosa, a jedynie przepalamy wybiórczo struktury odpowiedzialne za wzrost włosa (znajdujące się w macierzy włosa). Efekt terapeutyczny utrzymuje się na długie lata lub przez całe życie.

W konsekwencji, w odróżnieniu od urządzeń wykorzystujących światło widzialne, zastosowanie lasera pozwala na selektywne nagrzewanie nawet drobnych fragmentów zmian, w efekcie na wyleczenie rumienia, stanów zapalnych, trądziku lub nawet grzybicy paznokci. Ponadto pobudzanie odnowy kolagenu i elastyny w zabiegu foto-odmładzanie oraz obkurczanie „rozluźnionych” włókien kolagenowych – przywraca skórze pierwotną sprężystość, wyrównuje jej koloryt i usuwa chorobowe zmiany pigmentacyjne skóry (tzw. „przebarwienia”). Dzięki temu np. kobiety po przebytej ciąży, które na skutek wzrostu prolaktyny w organizmie mają plamy pigmentacyjne na skórze, mogą się ich definitywnie pozbyć wykonując zabieg foto-odmładzania. Ponadto osoby z wahaniami hormonalnymi lub mające po prostu skłonność do zmian naturalnej lokalizacji pigmentu w skórze, mogą wyleczyć to schorzenie dzięki nowoczesnemu sprzętowi, jakim dysponuje Wnioskodawca. Wpływa to leczniczo na ukrwienie skóry, tkanki oraz samopoczucie pacjenta.

Wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy i wskazane powyżej usługi stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w zakresie jak wskazano powyżej.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Sam jest lekarzem, natomiast zatrudniani przez niego pracownicy wykonują zawód medyczny w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 wskazanej wyżej ustawy.

Każda z wykonywanych w ramach działalności Wnioskodawcy usług wykonywana jest przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy, a nadto przez osoby wykonujące zawód medyczny. Każda z wykonywanych w ramach działalności Wnioskodawcy i wskazanych we wniosku usług stanowi usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy wykonywane w ramach działalności usługi leczenia grzybicy paznokci laserem, leczenia trądziku laserem, leczenia rumienia laserem, odżywiania skóry, leczenia trądziku ozonem, foto-odmładzania twarzy laserem, depilacji laserowej spełniają warunki zwolnienia od podatku i towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Wnioskodawca w opisie sprawy jednoznacznie wskazał, że jest podmiotem leczniczym.

W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa została przez Wnioskodawcę spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany wykonuje następujące usługi będące przedmiotem wniosku:

*   usługi leczenia grzybicy paznokci laserem,
*   leczenia trądziku laserem,
*   leczenia rumienia laserem,
*   odżywiania skóry,
*   leczenia trądziku ozonem,
*   foto-odmładzania twarzy laserem,
*   depilacji laserowej m.in. w zakresie profilaktyki wrastania włosów w skórę, zapalenia mieszków włosowych oraz hirsutyzmu.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca i określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku usług leczenia grzybicy paznokci laserem, leczenia trądziku laserem, leczenia trądziku ozonem, leczenia rumienia laserem, a także depilacji laserowej w zakresie profilaktyki wrastania włosów w skórę, zapalenia mieszków włosowych oraz hirsutyzmu usługi te będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniają one zarówno przesłankę podmiotową – są świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłankę przedmiotową – stanowią one usługi z zakresu opieki medycznej, które – jak wskazał Wnioskodawca – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy usługi leczenia grzybicy paznokci laserem, leczenia trądziku laserem, leczenia rumienia laserem, leczenia trądziku ozonem, a także depilacji laserowej w zakresie profilaktyki wrastania włosów w skórę, zapalenia mieszków włosowych oraz hirsutyzmu spełniają warunki zwolnienia od podatku i towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej usług leczenia grzybicy paznokci laserem, leczenia trądziku laserem, leczenia rumienia laserem, leczenia trądziku ozonem, a także depilacji laserowej w zakresie profilaktyki wrastania włosów w skórę, zapalenia mieszków włosowych oraz hirsutyzmu należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług, tj. usług odżywiania skóry, foto-odmładzania twarzy laserem oraz depilacji laserowej (w celach kosmetycznych), tut. Organ wskazuje, co następuje.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, należy stwierdzić, że pozostałe świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci odżywiania skóry, foto-odmładzania twarzy laserem oraz depilacji laserowej (w celach kosmetycznych) – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie są związane z profilaktyka, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, nie są one wykonywane w celu likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Zabiegi te związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po przebytej chorobie, czy też urazach. Nie są to działania skierowane na leczenie choroby, lecz nakierowane na poprawę wyglądu i stanu skóry. Wspólnym mianownikiem dla opisanych zabiegów jest to, że mają one poprawić wygląd na bardziej estetyczny i w wielu przypadkach także odmłodzić organizm. Wskazane zabiegi nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta.

Opisane przez Wnioskodawcę zagadnienia, jak np.: pobudzanie odnowy kolagenu i elastyny w zabiegu foto-odmładzanie oraz obkurczanie „rozluźnionych” włókien kolagenowych – przywraca skórze pierwotną sprężystość, wyrównuje jej koloryt i usuwa chorobowe zmiany pigmentacyjne skóry (tzw. „przebarwienia”). Dzięki temu np. kobiety po przebytej ciąży, które na skutek wzrostu prolaktyny w organizmie mają plamy pigmentacyjne na skórze, mogą się ich definitywnie pozbyć wykonując zabieg foto-odmładzania. Wpływa to na ukrwienie skóry, na tkanki oraz na samopoczucie pacjenta.

Rozpatrując kwestię prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w postaci odżywiania skóry, foto-odmładzania twarzy laserem oraz depilacji laserowej (w celach kosmetycznych) należy stwierdzić, że brak akceptacji własnego wyglądu nie może stanowić przesłanki do objęcia tych usług zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zabiegi mające na celu „poprawę wyglądu”, nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Analizując powyższe należy zauważyć, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci odżywiania skóry, foto-odmładzania twarzy laserem oraz depilacji laserowej (w celach kosmetycznych) nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Są to typowe usługi poprawiania urody – czyli takie, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia jest to, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, co oznacza, że spełnia warunek podmiotowy, wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jeżeli usługa polega na poprawianiu wyglądu czy urody, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla podmiotów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, pozostałe usługi wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy, takie jak: odżywianie skóry, foto-odmładzanie twarzy laserem oraz depilacja laserowa (w celach kosmetycznych) nie mogą być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wykonywanych usług odżywiania skóry, foto-odmładzania twarzy laserem oraz depilacji laserowej (w celach kosmetycznych) jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych usług.

Jak wskazano powyżej, wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy usługi leczenia grzybicy paznokci laserem, leczenia trądziku laserem, leczenia rumienia laserem, leczenia trądziku ozonem, a także depilacji laserowej w zakresie profilaktyki wrastania włosów w skórę, zapalenia mieszków włosowych oraz hirsutyzmu spełniają warunki zwolnienia od podatku i towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Zatem badanie przesłanek do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stało się bezzasadne.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci odżywiania skóry, foto-odmładzania twarzy laserem oraz depilacji laserowej (w celach kosmetycznych) nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Są to typowe usługi poprawiania urody. W konsekwencji, skoro świadczenie tych usług nie spełnia jednej z przesłanek do zwolnienia (tj. przesłanki przedmiotowej) – ww. usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy i nie jest istotne wówczas przez kogo jest wykonywana ww. usługa.

W konsekwencji, pozostałe usługi wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy, takie jak: odżywianie skóry, foto-odmładzanie twarzy laserem oraz depilacja laserowa (w celach kosmetycznych) nie mogą być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.