Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.95.2024.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-22
Teza: WIS świadczenie kompleksowe – letnie i zimowe utrzymanie dróg, ulic i chodników, bieżące utrzymanie rowów melioracyjnych przydrożnych oraz poboczy na terenie (…), za które Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę
Słowa kluczowe: drogi; drogi-drogi gminne; drogi-utrzymanie dróg; ulice; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…) z dnia 20 lutego 2024 r. (data wpływu 20 lutego 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 18 marca 2024 r. (data wpływu 18 marca 2024 r.), 3 i 17 kwietnia 2024 r. (data wpływu 17 kwietnia 2024 r.) oraz 14 maja 2024 r. (data wpływu 14 maja 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – letnie i zimowe utrzymanie dróg, ulic i chodników, bieżące utrzymanie rowów melioracyjnych przydrożnych oraz poboczy na terenie (…), za które Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę

**Opis usługi**: Gmina na mocy uchwały powierzyła Wnioskodawcy realizację zadania w zakresie letniego i zimowego utrzymania dróg, ulic i chodników, bieżącego utrzymania rowów melioracyjnych przydrożnych oraz bieżącego utrzymania poboczy. W trakcie realizacji świadczenia Wnioskodawca wykonuje działania polegające na mechanicznym zamiataniu i myciu dróg, ręcznym oczyszczaniu chodników (uprzątnięcie z nich błota, śniegu, lodu oraz innych zanieczyszczeń), czyszczeniu wiat przystankowych, rozstawianiu pojemników z piaskiem, ręcznym oczyszczaniu schodów, wykaszaniu poboczy, wykaszaniu rowów oraz utrzymaniu przepustów. Wnioskodawca zobowiązany jest także do utrzymania dróg, chodników, kładek, alei, parkingów oraz zatok autobusowych zgodnie z „(…)”. (\`(...)\`) przewidują odśnieżenie jezdni na całej szerokości i zlikwidowanie śliskości zimowej na całej długości. Różnią się one dopuszczalnym czasem zalegania śniegu, czy też błota pośniegowego. Ww. czynności wykonywane są zgodnie z Załącznikiem do Umowy, stanowiącym szczegółowy zakres zadań do umowy (…). Wnioskodawca jest zobowiązany do podejmowania działań zgodnie z wytycznymi wskazanymi w Załączniku do Umowy. W zakresie utrzymania dróg zobowiązują one Wnioskodawcę m.in. do reagowania na bieżącą sytuację pogodową. Wnioskodawca sam we własnym zakresie lokalizuje problem (monitoruje stan dróg, ulic, chodników, rowów melioracyjnych przydrożnych i poboczy) i z uwzględnieniem zapisów umowy wybiera sposób działania oraz decyduje o wykonaniu konkretnych czynności. Gmina nie ingeruje w spoczywające na Wnioskodawcy zadania. To Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania Umowy w sposób zgodny z jej zapisami. We własnym zakresie prowadzi on więc bieżący monitoring m.in. ulic i chodników pod kątem konieczności zapewnienia zgodności ich stanu ze standardami oraz w razie potrzeby decyduje się na podjęcie działań zmierzających do zapewnienia takiego standardu. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie poszczególnych czynności cząstkowych wykonywanych w ramach Umowy. Za wykonanie przedmiotu Umowy Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę, która stanowi całość wynagrodzenia za świadczenie usług wykonywanych w ramach powierzonego zadania.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 52

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono m.in. w dniu 17 kwietnia 2024 r. poprzez przesłanie dokumentów dotyczących realizowanego świadczenia oraz w dniu 14 maja 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca jest podmiotem, któremu Rada Miejska (…) na mocy uchwały nr (…) z dnia (…) powierzyła realizację zadań własnych (…) w zakresie letniego i zimowego utrzymania dróg, ulic oraz chodników, bieżącego utrzymania rowów melioracyjnych przydrożnych i bieżącego utrzymywania poboczy.

Zadania te są realizowane przez Wnioskodawcę na terenie (…) na podstawie zawartej w dniu (…) z (…) Umowy (\`(...)\`) (dalej jako Umowa). Podstawą do zawarcia Umowy był § 2 ww. uchwały nr (…).

Jak wskazano w Umowie, realizacja objętych nią usług przez Wnioskodawcę pozwoli na zachowanie przez Gminę kontroli postępów oraz oceny wyników prowadzonych przedsięwzięć, a także zwiększenie przejrzystości świadczonych usług.

Umowa została zawarta na czas określony, do (…) r.

Szczegółowy zakres świadczonych na rzecz (…) usług reguluje Załącznik do Umowy. Zgodnie z jego treścią, do zakresu usług w zakresie „letniego utrzymania dróg, ulic i chodników” zalicza się m.in. mechaniczne zamiatanie i mycie dróg, ręczne oczyszczanie chodników, czyszczenie wiat przystankowych i rozstawianie pojemników z piaskiem.

W okresie zimowym zakres usług przewiduje m.in. zimowe utrzymanie dróg ulic i chodników według określonych w załączniku standardów utrzymania poszczególnych ulic, chodników, parkingów, czy też zatok autobusowych oraz ręczne oczyszczanie schodów.

W kwestii utrzymania porządku na chodnikach umowa odwołuje się do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (zgodnie z którym właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z dróg dla pieszych położonych wzdłuż nieruchomości) oraz do § 4 ust. 1 uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) w sprawie regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gminy (…), zgodnie z którym właściciele nieruchomości obowiązani są do uprzątania błota, śniegu, lodu oraz innych zanieczyszczeń z części nieruchomości służących do użytku publicznego, a w szczególności w obszarze ciągów komunikacyjnych.

Ponadto wspomnieć należy, że w ramach Umowy (…) dokonała przekazania na rzecz Wnioskodawcy części swoich zadań własnych, wskazanych m.in. w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (do których należy m.in. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych).

Do zakresu usług przewidzianych w umowie zalicza się także wykaszanie poboczy i rowów oraz utrzymanie przepustów.

W zakresie standardu zimowego utrzymania dróg umowa przewiduje odśnieżanie jezdni na całej szerokości oraz zlikwidowanie śliskości zimowej na całej długości we wskazanym w umowie czasie, zależnym od kategorii danej drogi/ulicy.

Wnioskodawca świadcząc usługę odpowiada więc za zapewnienie zgodności np. drogi ze standardem, niezależnie np. od wielkości opadów śniegu. Zobowiązany jest on więc do bieżącego monitorowania panujących warunków i dostosowania do nich swoich działań.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca odpowiada za nienależyte wykonanie usług, bądź za zaprzestanie ich wykonywania. Z Umowy wynika także prawo Gminy (…) do prowadzenia kontroli realizacji Umowy.

Wnioskodawca jest zobowiązany do comiesięcznego wystawiania faktur za każdy miesiąc do 10 dnia każdego miesiąca. Wartość wskazana na fakturze stanowi 1/12 rekompensaty umownej ustalonej na dany rok kalendarzowy zgodnie ze wzorem „(\`(...)\`)”.

Na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach wyszczególnia on cztery usługi:

\- letnie utrzymanie ulic i chodników (w okresie letnim),

\- zimowe utrzymanie ulic i chodników (w okresie zimowym),

\- wykaszania poboczy w tym rowów (cały rok),

\- czyszczenie rowów i przepustów (cały rok).

Wydzielenie ww. pozycji było możliwe dzięki przyporządkowaniu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów do odpowiednich zakresów działania oraz powiększenie ich o ustaloną na podstawie Umowy marżę w wysokości 6%.

Jest ono dokonywane m.in. dla celów przeprowadzenia rozliczenia rocznego, na podstawie którego ocenia się proporcjonalność rekompensaty i jej zgodność ze wskazanym w Umowie wzorem. Jakiekolwiek nadwyżki, bądź niedobory są następnie rozliczane pomiędzy stronami Umowy.

(…).

Natomiast pismem z dnia 28 marca 2024 r. Wnioskodawca – na pytania tutejszego organu – odpowiedział w następujący sposób:

1\. Przedstawienie dokładnego opisu poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (Spółkę) wchodzących w skład świadczenia złożonego w zakresie „letniego i zimowego utrzymania dróg, ulic oraz chodników, bieżącego utrzymania rowów melioracyjnych przydrożnych, bieżącego utrzymania poboczy”. Opis ten powinien zawierać wszystkie czynności (bez stosowania alternatyw) jakie Wnioskodawca podejmuje w trakcie realizacji świadczenia.

Odp.

W trakcie realizacji świadczenia Wnioskodawca wykonuje działania polegające na mechanicznym zamiataniu dróg, myciu dróg, ręcznym oczyszczaniu chodników (uprzątnięcia z nich błota, śniegu, lodu oraz innych zanieczyszczeń), czyszczeniu wiat przystankowych, rozstawianiu pojemników z piaskiem, ręcznym oczyszczaniu schodów, wykaszaniu poboczy, wykaszaniu rowów oraz utrzymaniu przepustów.

Wnioskodawca zobowiązany jest także do utrzymania dróg, chodników, kładek, alei, parkingów oraz zatok autobusowych zgodnie z przekazanym organowi „(…)”. (\`(...)\`) przewidują odśnieżenie jezdni na całej szerokości i zlikwidowanie śliskości zimowej na całej długości. Różnią się one dopuszczalnym czasem zalegania śniegu, czy też błota pośniegowego.

Ww. czynności wykonywane są zgodnie z przekazanym organowi w dniu 17 kwietnia 2024 r. Załącznikiem do Umowy, stanowiącym szczegółowy zakres zadań do umowy (…).

2\. Jakie są oczekiwania usługobiorcy (Gminy) w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę ww. zadania? – należy szczegółowo opisać.

Odp.

Wszystkie działania będące przedmiotem Umowy stanowią jedną całość i mają wspólny cel, jakim jest utrzymanie dróg i chodników w bezpiecznym i zgodnym z przepisami stanie. Jest on zapewniony dopiero w sytuacji, w której wykonane są wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku. Brak któregokolwiek ze składników świadczenia powoduje, że zostaje ono zrealizowane w niepełnym zakresie i jako takie nie pozwala na spełnienie ww. celu.

3\. W jakim celu jest zawarta Umowa pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą? Należy szczegółowo opisać ten cel.

Odp.

Umowa została zawarta w celu określenia szczegółowego zakresu, sposobu wykonywania oraz warunków finansowania potwierdzonych zadań własnych gminy, w tym zakresu uprawnień i obowiązków Wnioskodawcy co wprost wynika z § 2 ww. uchwały nr (…) Rady Miejskiej (…).

4\. Czy Rekompensata stanowi całość wynagrodzenia za świadczenie usług wykonywanych w ramach powierzonego zadania?

Odp.

Tak.

5\. W jaki sposób jest realizowana Umowa, w szczególności:

a) kto lokalizuje problem (monitoruje stan dróg, ulic, chodników, rowów melioracyjnych przydrożnych i poboczy), wybiera sposób działania oraz decyduje o wykonaniu konkretnych czynności, Wnioskodawca czy Gmina?

Odp.

Wnioskodawca.

b) kto decyduje, jakie czynności należy podjąć aby osiągnąć główny cel zawartej umowy, Wnioskodawca czy Gmina?

Odp.

Wnioskodawca.

c) kto ponosi odpowiedzialność za wykonanie poszczególnych czynności cząstkowych wykonywanych w ramach umowy, Wnioskodawca czy Gmina?

Odp.

Wnioskodawca.

d) czy Wnioskodawca wykonuje określone czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od Gminy, czy sam ocenia, czy niezbędna jest do wykonania jakaś czynność?

Odp.

Wnioskodawca jest zobowiązany do podejmowania działań zgodnie z wytycznymi wskazanymi w Załączniku nr 1 do Umowy. W zakresie utrzymania dróg zobowiązują one Wnioskodawcę m.in. do reagowania na bieżącą sytuację pogodową. Wnioskodawca sam we własnym zakresie i z uwzględnieniem zapisów umowy podejmuje decyzję o wykonaniu określonych czynności.

6\. Co należy rozumieć przez zapisy § 3 Umowy „(…)”:

Odp.

Gmina nie ingeruje w spoczywające na Wnioskodawcy zadania. To Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania Umowy w sposób zgodny z jej zapisami. We własnym zakresie prowadzi on więc bieżący monitoring m.in. ulic i chodników pod kątem konieczności zapewnienia zgodności ich stanu ze standardami oraz w razie potrzeby decyduje się na podjęcie działań zmierzających do zapewnienia takiego standardu. Wsparcie polega m.in. na podawaniu aktualnych informacji statystycznych dotyczących zakresu zadań wynikającego z Umowy, w tym m.in. wykazu nowych ulic.

Wartość wykonanych zadań z Załącznika nie może wykroczyć poza kalkulację z Załącznika (\`(...)\`).

Należy szczegółowo wyjaśnić powyższe kwestie oraz wskazać:

a) czy to Gmina każdorazowo wskazuje i decyduje jakie czynności Spółka ma wykonać w ramach realizacji świadczenia?

Odp.

Nie, decyzje w tym zakresie są podejmowane wyłącznie przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem „(…)” oraz „(…)”.

b) co należy rozumieć pod pojęciami: _„(…)?_– należy szczegółowo opisać w jaki sposób się to odbywa i jakie czynności wykonuje Gmina w tych zakresach.

Odp.

Comiesięcznie jest składany do Gminy Załącznik nr 5, który zawiera wyszczególnienie zakresu zadań wykonanego w danym miesiącu. Nadzór odbywa się poprzez akceptację (…) w tym załączniku.

7\. Czy wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich elementów świadczenia).

Odp.

Wszystkie działania będące przedmiotem Umowy stanowią jedną całość i mają wspólny cel, jakim jest utrzymanie dróg i chodników w bezpiecznym i zgodnym z przepisami stanie. Jest on zapewniony dopiero w sytuacji, w której wykonane są wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku. Brak któregokolwiek ze składników świadczenia powoduje, że zostaje ono zrealizowane w niepełnym zakresie i jako takie nie pozwala na spełnienie ww. celu.

8\. Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że nie mogą być one wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Odp.

Brak któregokolwiek ze składników świadczenia powoduje, że zostaje ono zrealizowane w niepełnym zakresie i jako takie nie pozwala na spełnienie ww. celu.

9\. Czy zdaniem Wnioskodawcy, elementy składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też wykonywane mogą być niezależnie? Jeśli tworzą jedną całość, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega.

Odp.

Zdaniem Wnioskodawcy, elementy składające się na przedmiotowe świadczenie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną, nierozłączną całość. Dopiero bowiem wykonanie wszystkich usług będących przedmiotem świadczenia zapewnia osiągnięcie celu, jakim jest utrzymanie dróg i chodników w bezpiecznym i zgodnym z przepisami stanie.

10\. Czy elementy składające się na opisane świadczenie prowadzą do realizacji określonego celu? – jeśli tak, to należy wskazać ten cel.

Odp.

Wszystkie działania będące przedmiotem umowy stanowią jedną całość i mają wspólny cel, jakim jest utrzymanie dróg i chodników w bezpiecznym i zgodnym z przepisami stanie.

11\. Czy czynności składające się na opisane świadczenie z punktu widzenia usługobiorcy (Gminy) tworzą jedną całość?

Odp.

Tak.

12\. Czy z punktu widzenia usługobiorcy (Gminy) jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy (Spółki) jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych usług?

Odp.

Gmina jest zainteresowana wyłącznie nabyciem świadczenia kompleksowego, a nie pojedynczych odrębnych usług, co wynika m.in. z § 1uchwały nr (…) Rady Miejskiej (…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, CLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

Pkt 22 „W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”(16).

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).

Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia.

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji realizowanego przez Wnioskodawcę (Wykonawcę) świadczenia należy przywołać stanowisko Ministra Finansów przedstawione w objaśnieniach podatkowych z dnia 26 stycznia 2021 r. dotyczących OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG KONTRAKTÓW DROGOWYCH TYPU UTRZYMAJ STANDARD ORAZ WYWOŁANIOWEGO. Objaśnienia te skierowane zostały do podatników i dotyczą sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) usług wykonywanych w ramach szeroko pojmowanych kontraktów drogowych, dotyczących utrzymania dróg publicznych. Opodatkowanie kontraktów drogowych ma związek w szczególności z kwestią prawidłowego ich zakwalifikowania jako:

\- jednej usługi złożonej, składającej się z wielu czynności będących elementami tej usługi złożonej i opodatkowanych z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi złożonej, albo

\- zbioru odrębnych świadczeń, które nie tworzą jednej usługi kompleksowej i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla każdego z tych świadczeń.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku kontraktów drogowych o charakterze kompleksowym zasadniczo nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi głównej i pozostałych usług pomocniczych. Wynika to ze specyfiki i złożoności kontraktów drogowych, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całego kontraktu. Ocena zatem charakteru danego kontraktu drogowego sprowadza się do przesądzenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, składającym się z wielu świadczeń, czy też ze zbiorem odrębnych, niezależnych świadczeń. Najczęściej spotykany, potoczny podział kontraktów drogowych to podział na tzw. kontrakty utrzymaniowe oraz tzw. kontrakty wywołaniowe. Jednakże pod względem sposobu opodatkowania podatkiem VAT właściwszy jest podział na kontrakty, których przedmiotem jest świadczenie kompleksowe oraz kontrakty, których przedmiotem jest szereg odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg.

Kontrakty kompleksowego utrzymania dróg są to co do zasady kontrakty, których głównym celem, po stronie zamawiającego usługę (zarządca drogi), jest zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, czyli zapewnienie odpowiednich warunków i bezpieczeństwa przejezdności dla użytkowników dróg. Jednocześnie realizacja tego samego celu jest głównym obowiązkiem świadczącego usługę. Świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia – przejezdności drogi w określonym standardzie. Tym samym bezbłędne wykonanie wszystkich koniecznych działań z wyjątkiem, np. jednego, nie spowoduje, że cel umowy będzie prawidłowo wykonany, gdy niewykonanie tego jednego działania będzie skutkowało nieprzejezdnością drogi lub nieutrzymaniem jej w określonym w umowie standardzie. Z punktu widzenia celu zamawiającego, nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności przez usługodawcę. Usługodawca świadczy na rzecz zamawiającego kompleksową usługę utrzymania w odpowiednim standardzie elementów infrastruktury drogowej, zapewniających bezpieczny przejazd. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu dróg w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do zapewnienia czystości, przejezdności drogi, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego. Wszystkie działania realizowane przez usługodawcę na rzecz zamawiającego są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia, tj. dany element drogi nie zostanie utrzymany w odpowiednim standardzie, co będzie miało wpływ na zwiększone zagrożenie bezpieczeństwa w ruchu drogowym. Zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala oceniać znaczenie poszczególnych świadczeń. Niewątpliwie jednak wszystkie czynności, do wykonania których zobowiązany jest usługodawca, zmierzają do utrzymania infrastruktury drogowej oraz do właściwego i bezpiecznego korzystania z tej infrastruktury drogowej przez użytkowników dróg.

Należy przy tym zauważyć, że przez właściwy stan drogi należy rozumieć stan drogi wymagany przepisami i normami właściwymi dla danej kategorii drogi. W zakresie utrzymania właściwego stanu drogi może mieścić się szereg różnych czynności, takich jak koszenie trawy na pasach zieleni, odśnieżanie, posypywanie solą lub piachem nawierzchni drogi, naprawianie barierek, malowanie pasów, uzupełnianie ubytków drogi, itp. W kontraktach kompleksowego utrzymania dróg, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę. Przykładowo świadczący usługę odpowiada za zapewnienie przejezdności drogi niezależnie od wielkości opadów śniegu (powinien zapewnić częstotliwość odśnieżania, solenia, piaskowania, itp.), dostosowaną do wielkości opadów śniegu.

W przypadku pozostałych kontraktów drogowych (potocznie nazywanych wywołaniowymi, czy też rozproszonymi), świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Wobec tego nie podejmuje on czynności, np. nie naprawia nawierzchni drogi, z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego. Co do zasady, świadczący usługi podejmuje czynności na podstawie zlecenia od zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Za monitorowanie drogi w celu stwierdzenia konieczności dokonania odpowiedniego zlecenia co do zasady odpowiada zamawiający lub podmiot trzeci. Zamawiający może powierzyć wykonawcy monitorowanie stanu drogi, w ramach osobnego zlecenia, przy czym jeżeli świadczący usługę w ramach takiego monitorowania stwierdzi konieczność wykonania określonych czynności, wówczas zgłasza to zamawiającemu, który ostatecznie decyduje o podjęciu określonych działań lub o braku konieczności ich podejmowania. Świadczący usługę wykonuje tylko czynności zlecone oraz inne czynności niezbędne do prawidłowego wykonania czynności zleconych.

W przedmiotowej sprawie tutejszy organ dokonał wnikliwej analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz załączonych dokumentów dotyczących tego świadczenia. Z całokształtu analizy sprawy wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. **kontraktem kompleksowego utrzymania dróg**, zleconym Wnioskodawcy przez Gminę.

W rozpatrywanej sprawie z zapisów „(…)” wynikają następujące informacje:

„(…)”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje zależność. Specyfika tego świadczenia wskazuje, iż z punktu widzenia jego funkcjonalności i użyteczności nie należy go dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, jak również miałoby sztuczny charakter. Brak bowiem jednego elementu (czynności) składającego się na świadczenie, czyni je niekompletnym. Wszystkie wykonywane czynności w ramach letniego i zimowego utrzymania dróg, ulic i chodników, bieżącego utrzymania rowów melioracyjnych przydrożnych oraz bieżącego utrzymania poboczy, realizowanego na podstawie Umowy, tworzą całość i służą określonemu celowi jakim jest utrzymanie dróg i chodników w bezpiecznym i zgodnym z przepisami stanie. W analizowanym przypadku, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mogłyby stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy, bowiem Gmina jest zainteresowana nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia polegającego na letnim i zimowym utrzymaniu dróg, ulic i chodników, bieżącym utrzymaniu rowów melioracyjnych przydrożnych oraz bieżącym utrzymaniu poboczy. Przy czym, świadczenie to musi być wykonane zgodnie ze ściśle określonymi zasadami.

Co najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie, to Wnioskodawca decyduje co, gdzie i kiedy powinien zrealizować. Wnioskodawca jest zobowiązany do podejmowania działań zgodnie z wytycznymi wskazanymi w Załączniku nr 1 do Umowy. W zakresie utrzymania dróg zobowiązują one Wnioskodawcę m.in. do reagowania na bieżącą sytuację pogodową. Wnioskodawca sam we własnym zakresie i z uwzględnieniem zapisów Umowy podejmuje decyzję o wykonaniu określonych czynności. Gmina nie ingeruje w spoczywające na Wnioskodawcy zadania. To Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania Umowy w sposób zgodny z jej zapisami. We własnym zakresie prowadzi on więc bieżący monitoring m.in. ulic i chodników pod kątem konieczności zapewnienia zgodności ich stanu ze standardami oraz w razie potrzeby decyduje się na podjęcie działań zmierzających do zapewnienia takiego standardu. Natomiast „(…)”, którego Gmina udziela Wnioskodawcy polega m.in. na podawaniu aktualnych informacji statystycznych dotyczących zakresu zadań wynikającego z Umowy, w tym m.in. wykazu nowych ulic.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma samodzielność w wykonywaniu poszczególnych czynności prowadzących do prawidłowego wykonania przedmiotu Umowy. Wnioskodawca decyduje kiedy, jakie czynności należy podjąć, odpowiedzialny jest też za jakość wykonanych prac oraz ich zgodność z wymaganiami. Wszystkie działania realizowane przez Wnioskodawcę są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany cel ostateczny, tj. utrzymanie dróg, ulic i chodników w bezpiecznym i zgodnym z przepisami stanie.

Kolejną kwestią, którą należy wyjaśnić w celu ustalenia z jakiego typu kontraktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie jest to, która ze stron umowy ponosi ryzyko utrzymania właściwego stanu dróg, ulic i chodników, bieżącego utrzymania rowów melioracyjnych przydrożnych oraz poboczy.

W kontraktach kompleksowego utrzymania dróg, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę. To więc wykonawca odpowiada za zapewnienie przejezdności drogi niezależnie od wielkości opadów śniegu. W kontraktach wywołaniowych natomiast, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na zamawiającym usługę.

Kontrakty wywołaniowe to kontrakty, służące po stronie nabywcy usług (zarządcy drogi) zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności.

W analizowanym przypadku, za jakość wykonywanych prac oraz ich zgodność z wymaganymi standardami odpowiedzialny jest wykonawca. Jak sam Wnioskodawca wskazał, to on ponosi odpowiedzialność za wykonanie poszczególnych czynności cząstkowych wykonywanych w ramach Umowy. Tym samym, Wnioskodawca odpowiada każdorazowo za utrzymanie właściwego stanu dróg, ulic i chodników oraz ponosi ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku, i to na nim ciąży odpowiedzialność prawidłowego wykonania przedmiotu świadczenia w ramach Umowy (…) z dnia (…) r.

Kolejnym elementem, na który należy zwrócić uwagę przy rozpatrywaniu z jakiego typu kontraktem mamy do czynienia, jest sposób wykonywania kontraktu.

W przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg to świadczący usługę lokalizuje problem, wybiera sposób działania oraz decyduje o wykonaniu konkretnych czynności. Zatem ma on obowiązek monitorowania drogi i samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia wszelkich nieprawidłowości. Przykładowo, w przypadku stwierdzenia – w wyniku monitorowania drogi – ubytku w nawierzchni drogi na konkretnym jej odcinku, świadczący usługę ocenia, czy niezbędna jest – z punktu widzenia możliwości normalnej eksploatacji drogi – naprawa nawierzchni i dokonuje wyboru sposobu naprawy.

W przypadku pozostałych kontraktów drogowych (wywołaniowych) świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Zatem nie podejmuje on czynności, np. nie naprawia nawierzchni drogi, z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego. Co do zasady, świadczący usługi podejmuje czynności na podstawie zlecenia od zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Za monitorowanie drogi w celu stwierdzenia konieczności dokonania odpowiedniego zlecenia co do zasady odpowiada zamawiający lub podmiot trzeci. Zamawiający może powierzyć wykonawcy monitorowanie stanu drogi, w ramach osobnego zlecenia, przy czym jeżeli świadczący usługę w ramach takiego monitorowania stwierdzi konieczność wykonania określonych czynności, wówczas zgłasza to zamawiającemu, który ostatecznie decyduje o podjęciu określonych działań lub o braku konieczności ich podejmowania. Świadczący usługę wykonuje tylko czynności zlecone oraz inne czynności niezbędne do prawidłowego wykonania czynności zleconych.

W omawianym przypadku, to świadczący usługę – Wnioskodawca – lokalizuje problem, wybiera sposób działania i decyduje o wykonaniu konkretnych czynności. Wnioskodawca we własnym zakresie prowadzi bieżący monitoring m.in. ulic i chodników pod kątem konieczności zapewnienia zgodności ich stanu ze standardami oraz w razie potrzeby decyduje się na podjęcie działań zmierzających do zapewnienia takiego standardu.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z kontraktem kompleksowego utrzymania dróg, ulic i chodników, bieżącego utrzymania rowów melioracyjnych przydrożnych oraz poboczy, którego celem jest oczekiwanie Gminy utrzymania dróg, ulic i chodników w bezpiecznym i zgodnym z przepisami stanie. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zadania są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu Umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Opisane świadczenie wpisuje się w zdefiniowane przez TSUE „świadczenie kompleksowe”. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kilkoma usługami: mechaniczne zamiatanie i mycie dróg, ręczne oczyszczanie chodników (uprzątnięcie z nich błota, śniegu, lodu oraz innych zanieczyszczeń), czyszczenie wiat przystankowych, rozstawienie pojemników z piaskiem, ręczne oczyszczanie schodów, wykaszanie poboczy i rowów, utrzymanie: przepustów, dróg, chodników, kładek, alei, parkingów oraz zatok autobusowych, które mogą być przedmiotem jednego świadczenia. Elementy te są od siebie zależne, względem siebie uzupełniające i niezbędne. W konsekwencji stanowią jedno świadczenie kompleksowe. W rozpatrywanej sprawie sposób podejmowania decyzji o poszczególnych czynnościach, okoliczności i sposób ich wykonania, a także zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy za realizację podjętych przez niego czynności wskazują, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną (kompleksową) realizowaną w ramach tzw. kontraktu utrzymaniowego.

Analizując zakres czynności wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie sposób jednak wyodrębnić spośród tych czynności jednej usługi głównej oraz usług pomocniczych. Wszystkie elementy składowe realizowanego świadczenia, tzn. czynności jakie będzie wykonywał Wnioskodawca, są ze sobą tak ściśle związane, że niewykonanie jednej z nich spowoduje, że nie zostanie zrealizowany cel określony przez strony, tj. utrzymanie dróg i chodników w bezpiecznym i zgodnym z przepisami stanie. Trzeba uznać, że zrealizowanie ww. celu stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie elementy świadczenia, tj.: mechaniczne zamiatanie i mycie dróg, ręczne oczyszczanie chodników (uprzątnięcie z nich błota, śniegu, lodu oraz innych zanieczyszczeń), czyszczenie wiat przystankowych, rozstawienie pojemników z piaskiem, ręczne oczyszczanie schodów, wykaszanie poboczy i rowów, utrzymanie: przepustów, dróg, chodników, kładek, alei, parkingów oraz zatok autobusowych – są niezbędne, aby zapewnić realizację świadczenia. Z opisu sprawy wynika, że w ramach letniego i zimowego utrzymania dróg, ulic i chodników, bieżącego utrzymania rowów melioracyjnych przydrożnych oraz bieżącego utrzymania poboczy, Wnioskodawca wykonuje różne czynności, mające jednak służyć realizacji jednego celu – utrzymania dróg i chodników w bezpiecznym i zgodnym z przepisami stanie – które same z kolei nie stanowią celu samego w sobie. Tym samym, elementy te w równym stopniu służą wykonaniu świadczenia jako całości. Wobec powyższego, żadnej z części składowych analizowanego świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel wyznaczony przez strony świadczenia.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z nowym świadczeniem (sui generis), tzn. usługą kompleksową polegającą na kompleksowym letnim i zimowym utrzymaniu dróg, ulic i chodników, bieżącym utrzymaniu rowów melioracyjnych przydrożnych oraz bieżącym utrzymaniu poboczy na terenie Gminy (…), za które Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę.

Podsumowując, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy służą realizacji celu, jakim niewątpliwie jest utrzymanie dróg, ulic i chodników w bezpiecznym i zgodnym z przepisami stanie.

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja ta obejmuje TRANSPORT I GOSPODARKĘ MAGAZYNOWĄ.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT, który obejmuje:

\- magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.

W dziale 52 znajdują się m.in.: Usługi użytkowania dróg publicznych.

Należy zauważyć, że grupowanie to obejmuje także usługi związane z użytkowaniem autostrad, dróg, ulic, szos na groblach.

Biorąc pod uwagę opis świadczenia przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz jego charakter, należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa – letnie i zimowe utrzymanie dróg, ulic i chodników, bieżące utrzymanie rowów melioracyjnych przydrożnych oraz bieżące utrzymanie poboczy, za które Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPIERAJĄCE TRANSPORT.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy mieści się w dziale 52 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).