Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-12/16-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Stawka podatku na usługę wymiany kotła.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; materiały-materiały własne; remonty; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługę wymiany kotła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługę wymiany kotła. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 sierpnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakres prac remontowych na kotłowni, będzie polegał na wymianie kotła gazowego wraz z jego montażem. Stary kocioł typu „a” 170 kW zostanie wymieniony na nowy typu „b”. Konieczność wymiany wynika z wyeksploatowania starej jednostki po 18 latach pracy.

W ramach zlecenia przewiduje się:

*   zakup kotła „b” kW (ok. 84% kosztów całego zadania);
*   demontaż starej jednostki oraz utylizacja w punkcie złomu;
*   ustawienie na fundamentach istniejącego kotła nowej jednostki;
*   podłączenie do instalacji c.o., gazowej i spalinowej króćców wylotowych kotła za pomocą śrubunków, złączy i poprzez spawanie;
*   uruchomienie kotła zgodnie z przepisami (serwis fabryczny, dozór techniczny).

Kotłownia znajduje się w pomieszczeniach piwnicznych budynku Wspólnoty Mieszkaniowej (o pow. 1.200 m2), w części wspólnej (pow. kotłowni ok. 30 m2).

Budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego (budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11). Wspólnota mieszkaniowa w swojej nieruchomości posiada również lokal użytkowy, wynajęty na działalność handlową, o pow. ok. 50 m2.

Wnioskodawca zaznacza, że nie jest producentem montowanych kotłów, ani nie prowadzi sprzedaży kotłów. Umowa na wymianę kotła gazowego nie przewiduje odrębnego fakturowania ww. czynności i będzie fakturowana w jednej pozycji „wymiana kotła gazowego”.

Ponadto w piśmie z dnia 5 sierpnia 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wymiana kotła gazowego będzie dokonana przez Wnioskodawcę, czyli Sp. z o.o. na rzecz Zleceniodawcy, czyli Wspólnoty Mieszkaniowej.
3.  Wymiana kotła gazowego zgodnie z propozycją umowy zawieranej pomiędzy zleceniodawcą, a zleceniobiorcą będzie polegać na:
    *   zakupie nowego kotła gazowego przez Zleceniobiorcę i dostarczeniu go do kotłowni;
    *   demontażu starego kotła oraz wywiezieniu do punktu skupu złomu;
    *   montażu nowego kotła dokładnie w miejscu starej jednostki w kotłowni Zamawiającego;
    *   uruchomieniu nowego kotła zgodnie z przepisami (serwis fabryczny, dozór techniczny);Zdaniem Wnioskodawcy, czynności zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będą stanowiły remont kotłowni, w zakresie wymiany kotła gazowego. Obiekt budowlany Zleceniodawcy kwalifikowany jest do budownictwa mieszkaniowego.
4.  Wynagrodzenie za usługę stanowi sumę składników:
    *   wartość materiałów po cenie zakupu (kocioł gazowy) łącznie z kosztami dostawy – 84% kwoty całości zamówienia;
    *   wartość robocizny skalkulowaną w oparciu o przewidzianą liczbę roboczogodzin i średnią stawkę roboczogodziny w przedsiębiorstwie (z uwzględnieniem świadczeń na rzecz pracowników) – 14% udziału całości kosztów;
    *   rozruch – 2% całości kosztów.Wyżej wymienione koszty powiększone zostaną o marże, której wysokość jest obecnie negocjowana ze Zleceniodawcą. Tak jak wymieniono wyżej, kalkulowana cena zawiera cenę zużytych materiałów nowego kotła gazowego oraz dodatkowych elementów takich jak śrubunki, złącza, ew. gazów technicznych, w przypadku zamontowania kotła do istniejących instalacji (c.o., gazowej i spalinowej).
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kotła gazowego zarówno w zakresie zużytych w remoncie materiałów, jak i w całości zadania ok. 82-84% całości zadania mogłaby wskazywać na możliwość zakwalifikowania wymiany kotła jako elementu dominującego i co za tym idzie jako dostawy towaru, z towarzyszącą zadaniu głównemu usługami pomocniczymi. Ze względu na charakter usługi nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem Wykonawcy jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, narzędzia). W ramach wyżej wymienionej usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania kotła gazowego jest przeprowadzenie jego montażu i rozruchu. Jako firma świadcząca usługę i jednocześnie prowadząca eksploatację kotłowni w oparciu o odrębną umowę, Wnioskodawca dokonuje montażu nowego urządzenia wraz z jego pierwszym uruchomieniem na początku sezonu grzewczego. Stąd konieczność traktowania usługi jako całość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług 8% czy 23% należy fakturować wymianę kotła?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres prac wykonywanych w ramach zleconego zadania wskazuje na remont – wymieniona zostaje stara jednostka na nową. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa mieszkaniowego, stosuje się preferencyjną stawkę 8%. W związku z tym zasadne byłoby zafakturowanie wymiany kotła, ze stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywane w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 12, w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z poźn. zm.).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zatem opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie).

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z poźn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Zauważa się, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynności wykonywane przez podatnika uznać można za budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wykona prace remontowe na kotłowni, na rzecz Zleceniodawcy, czyli Wspólnoty Mieszkaniowej, które będą polegały na wymianie kotła gazowego wraz z jego montażem. Stary kocioł zostanie wymieniony na nowy. Konieczność wymiany wynika z wyeksploatowania starej jednostki po 18 latach pracy.

W ramach zlecenia przewiduje się:

*   zakup kotła (ok. 84% kosztów całego zadania);
*   demontaż starej jednostki oraz utylizacja w punkcie złomu;
*   ustawienie na fundamentach istniejącego kotła nowej jednostki;
*   podłączenie do instalacji c.o., gazowej i spalinowej króćców wylotowych kotła za pomocą śrubunków, złączy i poprzez spawanie;
*   uruchomienie kotła zgodnie z przepisami (serwis fabryczny, dozór techniczny).

Kotłownia znajduje się w pomieszczeniach piwnicznych budynku Wspólnoty Mieszkaniowej (o pow. 1.200 m2), w części wspólnej (pow. kotłowni ok. 30 m2).

Budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego (budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11). Wspólnota mieszkaniowa w swojej nieruchomości posiada również lokal użytkowy, wynajęty na działalność handlową, o pow. ok. 50 m2.

Wnioskodawca nie jest producentem montowanych kotłów, ani nie prowadzi sprzedaży kotłów. Umowa na wymianę kotła gazowego nie przewiduje odrębnego fakturowania ww. czynności i będzie fakturowana w jednej pozycji „wymiana kotła gazowego”.

Ww. czynności zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy będą stanowiły remont kotłowni, w zakresie wymiany kotła gazowego. Obiekt budowlany Zleceniodawcy kwalifikowany jest do budownictwa mieszkaniowego.

Wynagrodzenie za usługę stanowi sumę składników:

*   wartość materiałów po cenie zakupu (kocioł gazowy) łącznie z kosztami dostawy – 84% kwoty całości zamówienia;
*   wartość robocizny skalkulowaną w oparciu o przewidzianą liczbę roboczogodzin i średnią stawkę roboczogodziny w przedsiębiorstwie (z uwzględnieniem świadczeń na rzecz pracowników) – 14% udziału całości kosztów;
*   rozruch – 2% całości kosztów.

Wyżej wymienione koszty powiększone zostaną o marże, której wysokość jest obecnie negocjowana ze Zleceniodawcą. Tak jak wymieniono wyżej, kalkulowana cena zawiera cenę zużytych materiałów nowego kotła gazowego oraz dodatkowych elementów takich jak śrubunki, złącza, ew. gazów technicznych, w przypadku zamontowania kotła do istniejących instalacji (c.o., gazowej i spalinowej).

Wartość kotła gazowego zarówno w zakresie zużytych w remoncie materiałów, jak i w całości zadania ok. 82-84% całości zadania mogłaby wskazywać na możliwość zakwalifikowania wymiany kotła jako elementu dominującego i co za tym idzie jako dostawy towaru, z towarzyszącą zadaniu głównemu usługami pomocniczymi. Ze względu na charakter usługi nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem Wykonawcy jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, narzędzia). W ramach wyżej wymienionej usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania kotła gazowego jest przeprowadzenie jego montażu i rozruchu. Jako firma świadcząca usługę i jednocześnie prowadząca eksploatację kotłowni w oparciu o odrębną umowę, Wnioskodawca dokonuje montażu nowego urządzenia wraz z jego pierwszym uruchomieniem na początku sezonu grzewczego. Stąd konieczność traktowania usługi jako całość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, jaką stawką podatku od towarów i usług (8% czy 23%) należy opodatkować usługę wymiany kotła.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności pod kątem określenia stawki podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD) TSUE odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie że świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie musi być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej \[tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)\].

W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też z różnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolite, kompleksowe świadczenie, ile dwa różne świadczenia, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdemu świadczeniu przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń jest sprawa z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usługi sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

Z przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE wynika, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach świadczonych usług Wnioskodawca będzie dokonywał wymiany kotła gazowego wraz z jego montażem i uruchomieniem.

Odnosząc przywołane przepisy oraz orzecznictwo do opisu sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy będzie usługa (wymiana kotła gazowego wraz z jego montażem i uruchomieniem), a nie dostawa towarów w postaci kotła gazowego oraz materiałów potrzebnych do jego montażu. Celem nabywcy nie jest bowiem nabycie odrębnie artykułów służących do wymiany kotła gazowego oraz usługi ich montażu, lecz zakup (kompletnej) usługi wymiany kotła gazowego dokonanej z wykorzystaniem materiałów własnych Wnioskodawcy (tj. wykonawcy). Pomimo, że w analizowanej sprawie zakup kotła przez Zainteresowanego stanowi około 84% kosztów całego zadania, fakt ten nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i wartości wykonywanej usługi, nie może być uznane za prawidłowe. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanej czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia. W rozpatrywanej sprawie zatem nie można mówić o dostawie przez Wnioskodawcę ww. towarów, choć niewątpliwie stanowi to nieodzowny element przedmiotowego świadczenia, lecz całość wykonywanych przez Zainteresowanego czynności należy uznać za świadczenie usług, gdyż dominującą i przeważającą rolę należy przypisać czynnościom o charakterze usługowym.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Należy także zauważyć, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny, czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że dla usługi wymiany kotła gazowego, w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca, będzie ona wykonana w obiekcie mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym w ramach remontu oraz będzie realizowana w ramach jednego zadania, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny lub planowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.