Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.31.2019.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-20
Teza: ustalenie, czy w przypadku trwających aktualnie budów (kontraktów) na terytorium Szwecji o okresie realizacji poniżej 12 miesięcy, rejestracja na terytorium Szwecji oddziału (filii) w 2019 r., skutkująca powstaniem na terytorium Szwecji zakładu (stałej placówki) w rozumieniu przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r., wpłynie na ich rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce
Słowa kluczowe: budowa; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku trwających aktualnie budów (kontraktów) na terytorium Szwecji o okresie realizacji poniżej 12 miesięcy, rejestracja na terytorium Szwecji oddziału (filii) w 2019 r., skutkująca powstaniem na terytorium Szwecji zakładu (stałej placówki) w rozumieniu przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r., wpłynie na ich rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku trwających aktualnie budów (kontraktów) na terytorium Szwecji o okresie realizacji poniżej 12 miesięcy, rejestracja na terytorium Szwecji oddziału (filii) w 2019 r., skutkująca powstaniem na terytorium Szwecji zakładu (stałej placówki) w rozumieniu przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r., wpłynie na ich rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółka akcyjną prowadzącą zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego działalność w następującym zakresie:

*   PKD 42.21.Z - roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych,
*   PKD 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
*   PKD 42.11.Z - roboty związane z budową dróg i autostrad,
*   PKD 42.13.Z - roboty związane z budową mostów i tuneli,
*   PKD 42.99.Z - roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   PKD 43.22.Z - wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych,
*   PKD 43.29.Z - wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych,
*   PKD 43.34.Z - malowanie i szklenie,
*   PKD 43.39.Z - wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych,
*   PKD 43.99.Z - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Spółka posiada, ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, oddziały zarejestrowane w Republice Federalnej Niemiec oraz w Warszawie.

Aktualnie, tj. w 2018 r. oraz w 2019 r., jak też w latach ubiegłych Wnioskodawca realizował na terytorium Szwecji usługi budowlane (budowy/kontrakty). Usługi budowlane Spółka realizowała i realizuje przy wykorzystaniu własnego personelu na podstawie podpisywanych każdorazowo umów (kontraktów) ze zleceniodawcą, gdzie występowała i występuje w charakterze podwykonawcy. Podkreślenia wymaga, że roboty podwykonawcze (usługi budowlane/ kontrakty) wykonywane są na każdej z budów przy pomocy oddelegowanych zgodnie z odrębnymi przepisami pracowników Spółki. Realizowane usługi dotyczą w szczególności prac budowlanych zbrojarskich i ciesielskich. Wnioskodawca nie realizował na terytorium Szwecji usług budowlanych przy pomocy podwykonawców oraz nie posiada wykorzystywanego wspólnie na budowach sprzętu (maszyn i urządzeń), jak też wspólnego kierownictwa budów (kontraktów).

Zarówno w 2018 r., jak też na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, oraz w latach ubiegłych Wnioskodawca nie posiadał na terytorium Szwecji stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo byłaby prowadzona działalność na terytorium Szwecji. W szczególności Wnioskodawca nie posiadał na terytorium Szwecji siedziby zarządu, filii, biura, fabryki, warsztatu, kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu, kamieniołomu, albo każdego innego miejsca wydobywania zasobów oraz osoby posiadającej i wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów.

Realizowane przez Wnioskodawcę na terytorium Szwecji budowy nie były i nie są aktualnie ze sobą powiązane funkcjonalnie (handlowo) oraz geograficznie. Poszczególne budowy (podpisane i realizowane kontrakty/umowy) realizowane są niezależnie. Każda z budów nadzorowana jest odrębnie z siedziby w Warszawie.

Na terytorium Szwecji, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie posiadał biura lub innej placówki do zarządzania budowami. Księgi rachunkowe prowadzone są w Polsce, a ewentualną sprawozdawczość finansową i podatkową w Szwecji dla budów powyżej 12 miesięcy realizuje szwedzki doradca podatkowy. Poszczególne budowy (kontrakty) trwają do 12 miesięcy oraz powyżej 12 miesięcy, a terminy są ściśle monitorowane.

Zgodnie z przepisami Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (dalej: „UPO”), prace budowlane (plac budowy) trwające do 12 miesięcy nie były uznawane przez Spółkę za zakład i dochody osiągane z tego tytułu podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Prace budowlane (plac budowy/kontrakty) trwające powyżej 12 miesięcy traktowane były jako zakład na terytorium Szwecji, a dochody (zyski) związane z realizacją tych kontraktów (budów) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Szwecji. Jak wskazano powyżej, w tym zakresie Spółka prowadziła i prowadzi szczegółową ewidencję oraz dokonuje rozliczenia podatkowego w Polsce oraz w Szwecji.

W 2019 r. z przyczyn wynikających z obowiązujących w Szwecji przepisów dotyczących pracodawców podjęto decyzję o rejestracji na terytorium Szwecji oddziału (filii). Zgodnie bowiem z przepisami obowiązującymi w Szwecji podmioty zagraniczne (np. Wnioskodawca) mogą prowadzić działalność gospodarczą w Szwecji tworząc oddział (filie). Oddział w Szwecji nie posiada własnej osobowości prawnej, lecz stanowi integralną część podmiotu zagranicznego. Oddział podlega jednak prawu szwedzkiemu i decyzjom władz szwedzkich w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Szwecji. Działalnością oddziału kieruje dyrektor wyposażony w pełnomocnictwo do reprezentacji podmiotu zagranicznego we wszystkich sprawach związanych z funkcjonowaniem oddziału.

W związku z decyzją o utworzeniu oddziału, 09 stycznia 2019 r. został przesłany do Szwedzkiego Urzędu Rejestracji Przedsiębiorstw wniosek o rejestrację oddziału (filii). W przypadku gdy złożone dokumenty będą prawidłowe nastąpi rejestracja oddziału (filii) w Szwecji. Oddział będzie w przyszłości prowadził własną księgowość, a dochody oddziału będą podlegały opodatkowaniu w Szwecji.

W związku z faktem, iż przed dniem rejestracji oddziału (filii) realizowane są w Szwecji budowy (kontrakty) o przewidywanym okresie trwania poniżej 12 miesięcy powstała u Wnioskodawcy wątpliwość dotycząca ich rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Istotnym jest w tym miejscu wskazanie, że wszystkie te budowy były i będą do dnia rejestracji oddziału realizowane odrębnie, tj. bez żadnego powiązania funkcjonalnego oraz geograficznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku trwających aktualnie budów (kontraktów) na terytorium Szwecji o okresie realizacji poniżej 12 miesięcy, rejestracja na terytorium Szwecji oddziału (filii) w 2019 r., skutkująca powstaniem na terytorium Szwecji zakładu (stałej placówki) w rozumieniu przepisów UOP, wpłynie na ich rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce?
2.  Czy w przypadku trwających aktualnie budów (kontraktów) na terytorium Szwecji o okresie realizacji poniżej 12 miesięcy, rejestracja na terytorium Szwecji oddziału (filii) w 2019 r., skutkująca powstaniem na terytorium Szwecji zakładu (stałej placówki) w rozumieniu przepisów UOP, skutkować będzie opodatkowaniem w Polsce dochodów uzyskiwanych z tych budów, wyłącznie w zakresie dochodu z nich zrealizowanego do dnia rejestracji oddziału, jeżeli stanowisko Organu w przedmiocie pytania nr 1 byłoby negatywne dla Wnioskodawcy?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku trwających aktualnie budów (kontraktów) na terytorium Szwecji, o okresie realizacji poniżej 12 miesięcy rejestracja na terytorium Szwecji oddziału (filii) w 2019 r., skutkująca powstaniem na terytorium Szwecji zakładu (stałej placówki) w rozumieniu przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (dalej: „UPO”), nie wpłynie na ich rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Oznacza to, że wszystkie budowy (kontrakty), których realizacja rozpoczęła się przed dniem rejestracji oddziału (filii) w Szwecji oraz których okres realizacji nie przekroczy 12 miesięcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Tym samym wszystkie kontrakty zawarte po dniu rejestracji oddziału (filii) w Szwecji powinny podlegać, bez względu na okres ich trwania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Szwecji, albowiem utworzenie oddziału (filii) skutkować będzie powstaniem zakładu (stałej placówki) w Szwecji zgodnie z art. 5 UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W ust. 3 pkt 1 tego artykułu wskazano, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Na podstawie art. 5 ust. 1-3 niniejszej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a UPO, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu (b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

Uwzględniając powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i UPO wyłączone spod opodatkowania w Polsce są wyłącznie dochody (zyski), które zgodnie z postanowieniami UPO osiągane są przez zakład funkcjonujący na terytorium Szwecji. Pojęcie zakładu ma charakter abstrakcyjny, a w przypadku prac budowlanych lub instalacyjnych (placu budowy) powstaje on zgodnie z UPO wyłącznie w sytuacji gdy dana budowa (kontrakt) trwa powyżej 12 miesięcy. Oznacza to, że co do zasady wszystkie budowy realizowane w Szwecji o okresie realizacji poniżej 12 miesięcy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku budów (kontraktów) o okresie realizacji do 12 miesięcy Wnioskodawca opodatkowuje uzyskany z nich dochód (zyski) w Polsce. Budowy te traktowane są odrębnie dla celów rozliczeń w zakresie podatku dochodowego oraz na cele UPO, gdyż nie są one w żaden sposób powiązane ze sobą funkcjonalnie (handlowo) oraz geograficznie.

Jak bowiem określono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budowy lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. W przypadku budów (kontraktów) realizowanych przez Wnioskodawcę w Szwecji zachodzą wskazane przesłanki.

Rejestracja w 2019 r. oddziału (filii) w Szwecji spowoduje, że zgodnie z art. 5 UPO w dniu rejestracji ukonstytuuje się w Szwecji zakład (stała placówka) Wnioskodawcy. W tym zakresie dochody (zyski) zakładu będą zgodnie z art. 7 UPO opodatkowane w Szwecji i wyłączone z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powstanie zakładu w Szwecji w momencie (dacie) rejestracji oddziału (filii) nie powinno wpływać na rozliczenie dotychczasowych budów (realizowanych kontraktów) o okresie realizacji do 12 miesięcy. Wyłącznie kontrakty zawarte po dniu rejestracji oddziału (filii) w Szwecji powinny podlegać, bez względu na okres ich trwania opodatkowaniu w Szwecji, albowiem dopiero utworzenie oddziału (filii) skutkować będzie powstaniem zakładu w Szwecji zgodnie z art. 5 UPO, oczywiście co do nowych kontraktów (budów). Budowy (kontrakty), których realizacja rozpoczęła się przed dniem rejestracji oddziału (filii) w Szwecji stanowiły bowiem odrębną całość w sensie handlowym (funkcjonalnym) i geograficznym, a utworzenie oddziału (filii) nie zmieni ich statusu podatkowego. W innym przypadku doszłoby do wstecznego wyłączenia z opodatkowania dochodów (zysków) w Polsce, co skutkowałoby komplikacjami dotyczącymi korekt rozliczeń. Przychód należny i związane z nimi koszty zostały bowiem już rozliczone przez Wnioskodawcę i brak jest wynikających z obowiązujących przepisów prawa podstaw do dokonania ewentualnej korekty, a ponadto każdą budowę (kontrakt) należy zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD traktować jako rozliczany odrębnie byt prawno-podatkowy.

Podstawy do dokonania ewentualnej korekty nie stanowi zarówno art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 7 i 22 UPO, gdyż mamy do czynienia ze zdarzeniem niezależnym w postaci rejestracji oddziału (filii) ze względu na wewnętrzne wymogi prawa szwedzkiego i powstaniem w tej dacie zakładu. Brak jest więc przesłanek do uznania budów (kontraktów) rozpoczętych przed rejestracją oddziału (filii), których okres trwania będzie poniżej 12 miesięcy za podlegających opodatkowaniu w Szwecji.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, pytanie nr 2 powinno być przedmiotem rozpatrzenia przez Organ, jeżeli uzna On w odpowiedzi na pytanie nr 1, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jeśli jednak stanowisko Organu dotyczące pytania nr 1 będzie zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy (Organ potwierdzi stanowisko Wnioskodawcy), to pytanie nr 2 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku negatywnego stanowiska Organu w zakresie pytania nr 1 należy przyjąć, że w przypadku trwających budów (kontraktów) na terytorium Szwecji o okresie realizacji poniżej 12 miesięcy, rejestracja na terytorium Szwecji oddziału (filii) w 2019 r., skutkująca powstaniem na terytorium Szwecji zakładu (stałej placówki) w rozumieniu przepisów UOP, skutkować będzie opodatkowaniem w Polsce dochodów (zysków) uzyskiwanych z tych budów, wyłącznie w zakresie dochodu (zysku) zrealizowanego do dnia rejestracji oddziału (filii).

Rejestracja oddziału (filii) powinna być bowiem w takiej sytuacji rozumiana jako utworzenie stałej placówki w rozumieniu art. 5 UPO, a więc powstanie zakładu Wnioskodawcy w Szwecji zgodnie z UPO i dopiero od tego momentu (data pewna) można do tego zakładu przyporządkowywać zyski (dochody) zgodnie z art. 7 UPO, tym samym zgodnie z art. 7 ust. 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero zyski (dochody) uzyskiwane po tej dacie będą opodatkowane w Szwecji.

Podejście takie pozwala na uniknięcie szeregu komplikacji i niedogodności związanych z ewentualnym korygowanie postawy opodatkowania tak w Polsce jak i w Szwecji, a w tym korygowaniem dokumentów i występowaniem o zwrot nadpłaconego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mogli skorzystać z omawianego zwolnienia, muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

*   muszą osiągnąć dochód za granicą,
*   umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę Konwencję miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193 z późn. zm.; dalej: „umowa polsko-szwedzka”).

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 3 umowy polsko-szwedzkiej, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Powyższe oznacza, że upływ okresu 12 miesięcy budowy skutkuje powstaniem zakładu wstecznie, począwszy od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl art. 7 ust. 3 ww. umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a umowy polsko-szwedzkiej, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu (b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umowy międzynarodowej, wynikającej z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ww. art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-szwedzkiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 16 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stwierdzono, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną (…).

Ponadto w komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 17 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.

Następnie z pkt 18 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. (…) Ponadto z pkt 20 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. Będzie to miało miejsce na przykład przy budowie drogi, pogłębianiu dróg wodnych lub układaniu rurociągu. Również gdy części budowli, takiej jak przybrzeżna platforma wiertnicza, są montowane w różnych miejscach danego kraju, a następnie holowane do innego miejsca w celu końcowego montażu, to te operacje stanowią część jednego projektu. W takim wypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez dwanaście miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi budowy na terytorium Szwecji, zarówno powyżej, jak i poniżej 12 miesięcy. Usługi budowlane Spółka realizowała i realizuje przy wykorzystaniu własnego personelu na podstawie podpisywanych każdorazowo umów (kontraktów) ze zleceniodawcą, gdzie występowała i występuje w charakterze podwykonawcy. roboty podwykonawcze (usługi budowlane/kontrakty) wykonywane są na każdej z budów przy pomocy oddelegowanych zgodnie z odrębnymi przepisami pracowników Spółki. Wnioskodawca nie realizował na terytorium Szwecji usług budowlanych przy pomocy podwykonawców oraz nie posiada wykorzystywanego wspólnie na budowach sprzętu (maszyn i urządzeń), jak też wspólnego kierownictwa budów (kontraktów). Zarówno w 2018 r., jak też na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, oraz w latach ubiegłych Wnioskodawca nie posiadał na terytorium Szwecji stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo byłaby prowadzona działalność na terytorium Szwecji. Realizowane przez Wnioskodawcę na terytorium Szwecji budowy nie były i nie są aktualnie ze sobą powiązane funkcjonalnie (handlowo) oraz geograficznie. Poszczególne budowy (podpisane i realizowane kontrakty/umowy) realizowane są niezależnie. Każda z budów nadzorowana jest odrębnie z siedziby w Warszawie. Księgi rachunkowe prowadzone są w Polsce, a ewentualną sprawozdawczość finansową i podatkową w Szwecji dla budów powyżej 12 miesięcy realizuje szwedzki doradca podatkowy. Prace budowlane (plac budowy) trwające do 12 miesięcy nie były uznawane przez Spółkę za zakład i dochody osiągane z tego tytułu podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Prace budowlane (plac budowy/kontrakty) trwające powyżej 12 miesięcy traktowane były jako zakład na terytorium Szwecji, a dochody (zyski) związane z realizacją tych kontraktów (budów) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Szwecji. W 2019 r. podjęto decyzję o rejestracji na terytorium Szwecji oddziału (filii). Oddział w Szwecji nie posiada własnej osobowości prawnej, lecz stanowi integralną część podmiotu zagranicznego. Oddział podlega jednak prawu szwedzkiemu i decyzjom władz szwedzkich w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Szwecji. Działalnością oddziału kieruje dyrektor wyposażony w pełnomocnictwo do reprezentacji podmiotu zagranicznego we wszystkich sprawach związanych z funkcjonowaniem oddziału. Oddział będzie w przyszłości prowadził własną księgowość, a dochody oddziału będą podlegały opodatkowaniu w Szwecji. Wszystkie budowy były i będą do dnia rejestracji oddziału realizowane odrębnie, tj. bez żadnego powiązania funkcjonalnego oraz geograficznego.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w przypadku trwających aktualnie budów (kontraktów) na terytorium Szwecji o okresie realizacji poniżej 12 miesięcy, rejestracja na terytorium Szwecji oddziału (filii) w 2019 r., skutkująca powstaniem na terytorium Szwecji zakładu (stałej placówki) w rozumieniu przepisów UOP, wpłynie na ich rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Reasumując, skoro jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca realizuje/będzie realizował budowy (kontrakty) na terytorium Szwecji, trwające poniżej 12 miesięcy, wówczas uzyskany przez niego dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Natomiast, rejestracja na terytorium Szwecji zakładu (stałej placówki), stanowiącej zakład w rozumieniu art. 5 UPO będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w Szwecji, a tym samym dochody jakie zostają mu przypisane będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii określonej w pytaniu nr 1 uznano za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, zgodnie z wolą Wnioskodawcy jego stanowisko dot. kwestii określonej w pytaniu nr 2 uznano za bezprzedmiotowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.