Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/131/ZDA/14/RWPD-12175
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na zakup artykułów spożywczych takich jak kawa, herbata, woda, napoje bezalkoholowe, cukierki, ciastka, paluszki, inne słodycze Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: catering; ciastka; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; napoje; poczęstunki; posiłki; reprezentacja; usługi-usługi gastronomiczne; wydatek; zakup-zakup żywności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 29 czerwca 2010 r. znak: ITPB3/423-154a/10/MK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko „Z.” S.A. przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne poniesione w restauracjach podczas spotkań z kontrahentami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku z dnia 25 marca 2010 r. przez „Z.” S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną w 1998 r. i działającą na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz Kodeksu spółek handlowych. Działalność Spółki obejmuje:

*   zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową,
*   prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu,
*   budowa, rozbudowa, utrzymanie i modernizacja infrastruktury portowej,
*   pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu,
*   świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarząd Spółki oraz uprawnieni pracownicy uczestniczą w licznych służbowych spotkaniach z kontrahentami. Spotkania te mają zawsze charakter biznesowy i nie służą promowaniu działalności prowadzonej przez Spółkę ani świadczonych przez nią usług, lecz omawianiu różnego rodzaju spraw biznesowych, np. ustalanie zasad współpracy między Spółką i kontrahentami, ustalenie warunków sprzedaży usług, przedstawienie oferty handlowej, negocjacje postanowień zawieranych umów i podobne. Spotkania te odbywają się zarówno w siedzibie spółki, jak i poza jej siedzibą.

W związku ze spotkaniami odbywającymi się w siedzibie Spółka ponosi wydatki na zakup artykułów spożywczych takich jak: kawa, herbata, woda oraz inne napoje bezalkoholowe, cukierki, ciastka, paluszki i inne słodycze, które przeznacza na poczęstunek dla kontrahentów w trakcie prowadzonych spotkań. Do końca roku 2009 Spółka uznawała wydatki ponoszone na wymienione powyżej artykuły spożywcze za koszty reprezentacji i nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka odliczała podatek VAT z faktur dokumentujących zakup artykułów spożywczych, a w chwili wydania tych artykułów do zużycia wystawiana była faktura wewnętrzna i naliczany był VAT należny.

W chwili obecnej Spółka rozważa możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczanie podatku VAT bez obowiązku naliczania VAT należnego z chwilą zużycia.

Poza spotkaniami w siedzibie Spółki zdarza się także, że przedstawiciel Spółki spotyka się z kontrahentami w restauracjach - i w sytuacji, gdy to przedstawiciel Spółki zapraszał kontrahenta płaci za takie spotkanie (herbata, kawa, posiłek) - zasadą jest, że strona zapraszająca do restauracji ponosi koszty spotkania. Spotkania w restauracjach nie mają charakteru wytwornego, okazałego posiłku, specjalnie zorganizowanej imprezy, ich celem nie jest chęć okazania przepychu, a potrawy zamawiane są z menu.

**W związku z tym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano pytanie,** czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na zakup artykułów spożywczych takich jak kawa, herbata, woda, napoje bezalkoholowe, cukierki, ciastka, paluszki, inne słodycze Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiot interpretacji indywidualnej znak: ITPB3/423-154a/10/MK stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie wydatków poniesionych na organizowanie spotkań z kontrahentami poza siedzibą firmy. Wniosek Spółki dotyczący pytania pierwszego w zakresie wydatków poniesionych na organizowanie spotkań z kontrahentami w siedzibie firmy został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółki zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 updop oraz wydatki, których poniesienie nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ze związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za podatkowy koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki:

*   wydatek pozostaje w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   wydatek nie znajduje się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop,
*   wydatek jest właściwie udokumentowany.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „reprezentacja”.

Reprezentacja według wielkiego słownika języka polskiego pod redakcją prof. Edwarda Polańskiego to - okazałość, wystawność życia związana z wysoką pozycją społeczną. „Reprezentacyjny” to okazały, wytworny, reprezentujący wysoki standard. Odnosząc powyżej przytoczone definicje do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, że ponoszone koszty reprezentacji winny być związane z okazałością, wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia i wykreowania pozytywnego wizerunku. Jednocześnie wydatki takie winny w sposób pośredni promować podatnika.

Zaproszenie kontrahenta na kawę, zwykły „lunch” czy obiad do restauracji nie jest działaniem nadzwyczajnym, lecz powszechnie stosowaną praktyką - posiłek spożywany w restauracji nie ma znamion „okazałości” czy „wytworności”, gdyż przyczyną spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi, lecz omówienie spraw biznesowych. Wydatek ponoszony na takie usługi gastronomiczne nie ma charakteru reprezentacyjnego, więc nie powinien być traktowany jak wydatek wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Wydatki na zakup artykułów spożywczych takich jak kawa, herbata, woda, napoje bezalkoholowe, cukierki, ciastka, paluszki i inne słodycze także nie mają charakteru wydatków reprezentacyjnych, o których mowa ww. art. 16 ust. 1 pkt 28 updop - wydatki ponoszone przez Spółkę na poczęstunek dla klientów stanowią zwyczajowy poczęstunek.

W związku z powyższym Spółka uważa, że wydatki na opisane powyżej usługi gastronomiczne oraz artykuły spożywcze jako należące do powszechnie obowiązujących zwyczajów kulturowych nie mają charakteru okazałości i mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Oczywistym jest, że zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest także wykazaniem ich celowości i związku z przychodem oraz ich prawidłowym udokumentowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 29 czerwca 2010 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-154a/10/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB3/423-154a/10/MK), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność” (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r. , sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10). Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych nie przesądza ich o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych.

Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki na posiłki w restauracji podczas spotkań z kontrahentami, których celem jest omówienie różnego rodzaju spraw biznesowych, np. ustalanie zasad współpracy między Spółką i kontrahentami, ustalenie warunków sprzedaży usług, przedstawienie oferty handlowej, negocjacje postanowień zawieranych umów – stwierdzić należy, że wydatki takie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i zaliczane do kosztów reprezentacji. W konsekwencji, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).