Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-254/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Czy jednostki budżetowe Gminy w zakresie powierzonej im działalności powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 23 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania Gminy i jej jednostek budżetowych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług oraz braku obowiązku dokonywania jednego rozliczenia „deklaracyjnego” przez Gminę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania Gminy i jej jednostek budżetowych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług oraz braku obowiązku dokonywania jednego rozliczenia „deklaracyjnego” przez Gminę. Ww. wniosek został uzupełniony pismem 23 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r, poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Wnioskodawcę zarówno w charakterze relacji administracyjno-prawnych jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu VAT).

W ramach struktury Wnioskodawcy funkcjonuje 13 jednostek budżetowych, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań Wnioskodawcy, tj.:

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   Gminny Zarząd Oświaty,
*   2 Zespoły Szkolno-Przedszkolne,
*   Zespół Szkół,
*   3 Szkoły Podstawowe,
*   2 Gimnazja,
*   3 Publiczne Przedszkola.

Jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 157 poz. 1240 zm.; dalej: ustawa finansach publicznych) nie posiadają osobowości prawnej, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek Gminy. Jednostkom budżetowym przypisano odrębne od Gminy rachunki bankowe oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie.

Jednostki budżetowe prowadzą działalność statutową i tym samym realizują zadania własne Gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Oświatowe jednostki budżetowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności statutowej w szczególność umożliwiają uczniom zdobycie wiedzy i umiejętności z uwzględnieniem ich indywidualnych potrzeb przygotowują do dalszego kształcenia się w wybranych kierunkach, udzielają uczniom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, sprawują opiekę nad uczniami w czasie ich pobytu w szkole oraz poza nią na zajęciach organizowanych przez szkołę, stwarzają warunki do wszechstronnego rozwoju osobowości uczniów, prowadzą bezpłatne nauczanie i wychowanie w zakresie co najmniej podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz realizują programy nauczania, które zawierają podstawę programową wychowania przedszkolnego.

Celem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej jest:

*   pomoc osobom i rodzinom w przezwyciężaniu trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać wykorzystując własne środki, możliwości i uprawnienia, a także zapobieganie powstawaniu takich sytuacji,
*   wspieranie osób i rodzin w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych oraz życiowego usamodzielnienia i integracji ze środowiskiem.

Natomiast celem Gminnego Zarządu Oświaty jest obsługa ekonomiczno-administracyjna szkół i przedszkoli.

Jednostki budżetowe wykonują przedmiotowe zadania własne Gminy przy pomocy przekazanych im w trwały zarząd (w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) budynków.

Część z jednostek budżetowych poza prowadzoną przez siebie działalnością statutową, dokonuje

również odpłatnych czynności w zakresie m.in. wynajmu pomieszczeń znajdujących się w przedmiotowych budynkach, a także prowadzi działalność w zakresie sprzedaży posiłków na rzecz uczniów/wychowanków (dalej: działalność dodatkowa). Z tytułu prowadzonej działalności dodatkowej jednostki budżetowe generują przychody/obroty, a pobrane dochody odprowadzają na wyodrębniony rachunek dochodów oświatowych jednostki. Na dzień składania wniosku wszystkie jednostki budżetowe powołane przez Wnioskodawcę w związku ze zmianami jakie wprowadziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt. I FPS 1/13 są traktowane jako jeden łączny podatek VAT czynny i dokonują jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jednostki budżetowe Gminy w zakresie powierzonej im działalności powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane w piśmie z 23 marca 2015 r.):

Do celów rozliczeń VAT, Gmina i jej wszystkie jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji nie powinny dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT przez Gminę. Jednostki budżetowe z zakresu powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od gminy podatników od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15 – stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy – są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie art. 96 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, z 11.12.2006r. str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,

2.w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

2.gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3.wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a.działalności w zakresie telekomunikacji,

4.lokalnego transportu zbiorowego,

5.ochrony zdrowia,

6.pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a.wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

7.gminnego budownictwa mieszkaniowego,

8.edukacji publicznej,

9.kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

10.kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

11.targowisk i hal targowych,

12.zieleni gminnej i zadrzewień,

13.cmentarzy gminnych,

14.porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

15.utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

16.polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,

17.wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,

18.promocji gminy,

19.współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),

20.współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Na postawie art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania – w oparciu o art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z powyższych regulacji wynika więc, że jednostki budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe są jednym podatnikiem bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Wnioskodawca (Gmina) i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Wnioskodawca nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Wnioskodawcę jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te dla celów podatku VAT powinny uzyskać odrębny od Wnioskodawcy numer NIP, a po przekroczeniu limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT. Oznacza to, że Wnioskodawcę i jego jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

W konsekwencji, jednostki budżetowe w zakresie powierzonych im działalności, działają jako odrębni od Wnioskodawcy (Gminy) podatnicy, tym samym to nie Wnioskodawca a jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostki usług i dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”.

Należy wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości, w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych Gminy o następującej treści: „Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 1 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności o charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, a ponadto znaczenie rozstrzyganej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz zapewnienie pewności stosowania prawa – należy stwierdzić, że Gmina nie ma obowiązku składać deklaracji podatkowych dokumentujących czynności opodatkowane podległych jednostek organizacyjnych. Powyższe wynika z faktu, że Gmina jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez Gminę samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do jednostek organizacyjnych podległych Gminie skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Dokonując jednocześnie czynności uznanych przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu, jednostki organizacyjne Gminy wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że powołane przez Gminę jednostki organizacyjne w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT i powinny rozliczać podatek VAT tylko za siebie. W konsekwencji Gmina nie powinna się rozliczać wspólnie z podległymi jednostkami organizacyjnymi, lecz w odrębnie składanej deklaracji podatkowej powinna rozliczać wyłącznie VAT należny i naliczony z tytułu wykonywanych przez nią samą czynności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym do celów rozliczeń VAT, Gmina i jej wszystkie jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji nie powinny dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT przez Gminę, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.