Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.321.2017.1.IF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wydatków poniesionych w czasie wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: adwokat; aplikacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; rata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe,**

*   wydatków poniesionych w czasie wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniu 1 stycznia 2016 roku rozpoczęła szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej w Okręgowej Radzie Adwokackiej (dalej jako "ORA"). Zgodnie z uchwałą ORA z dnia 25 listopada 2015 roku opłata roczna aplikanta adwokackiego w roku szkoleniowym 2016 została ustalona na łączną kwotę 5.642,50 zł. Zgodnie zaś z uchwałą ORA z dnia 3 lutego 2016 roku w/w opłata została rozłożona na trzy raty płatne do:

*   29 lutego 2016 roku w wysokości 1.882,50 zł;
*   31 maja 2016 roku w wysokości 1.880 zł;
*   31 lipca 2016 roku w wysokości 1.880 zł.

Zgodnie z uchwałą ORA z dnia 4 stycznia 2017 roku opłata roczna za aplikację adwokacką została ustalona w wysokości 5.200 zł, przy jednoczesnym zastrzeżeniu możliwości rozłożenia jej na cztery raty płatne do:

*   28 lutego 2017 roku w wysokości 1.300 zł;
*   30 kwietnia 2017 roku w wysokości 1.300 zł;<
*   30 czerwca 2017 roku w wysokości 1.300 zł;
*   31 lipca 2017 roku w wysokości 1.300 zł.

Wnioskodawczyni uiszczała wszystkie opłaty roczne rozłożone na raty.

Rozpoczynając szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej, Wnioskodawczyni kierowała się możliwością uzyskania uprawnień pozwalających jej na reprezentowanie klientów przed sądami. Możliwość występowania przed sądami powszechnymi jako profesjonalny pełnomocnik jest jedynie możliwa po odbyciu aplikacji adwokackiej, bądź w jej toku po upływie 6 miesięcy od rozpoczęcia aplikacji jako aplikant adwokacki. W dniu 1 lipca 2017 roku Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą: "Doradztwo Prawne Agata T.", w głównej mierze koncentrując się właśnie na reprezentowaniu klientów przed sądami powszechnymi. Ma to również związek z faktem, iż główny klient Wnioskodawczyni zdecydował się na współpracę z nią, z uwagi na fakt bycia aplikantem adwokackim. Współpraca z głównym klientem polega przede wszystkim na zastępstwie procesowym przed sądami powszechnymi.

Od dnia rozpoczęcia działalności, Wnioskodawczyni występowała przed sądami.

Ponadto Wnioskodawczyni do końca bieżącego roku ma wyznaczony szereg kolejnych rozpraw w których będzie musiała wziąć udział.

Tym samym, bezsprzecznym jest fakt, iż Wnioskodawczyni specjalizując się w procesach sądowych miała jedyną możliwość podjęcia współpracy z kluczowym klientem jedynie poprzez rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, iż Wnioskodawczyni dotychczas uiściła na rzecz ORA łączną kwotę 10.842,50 zł tytułem opłat rocznych, powstaje pytanie czy poniesione dotychczas koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności?

Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawczyni będzie uiszczać opłaty roczne za kolejne lata odbytej aplikacji, pojawia się kolejne pytanie czy wszystkie koszty poniesione w przyszłości Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione dotychczas koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności?
2.  Czy wszystkie koszty poniesione w przyszłości Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Poniesione dotychczas koszty aplikacji adwokackiej w postaci opłat rocznych można uznać za źródło uzyskania przychodu. Gdyby bowiem nie rozpoczęcie aplikacji adwokackiej dającej uprawnienia do występowania przed sądami, Wnioskodawczyni nie rozpoczęłaby działalności celem współpracy z klientem specjalizującym się w postępowaniach sądowych.

Poniesione dotychczas koszty należy również uznać za przygotowanie Wnioskodawczyni do zawodu, która w przyszłości uzyskując uprawnienia adwokackie i tak byłaby zobowiązana do założenia kancelarii poprzez właśnie rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2012 r. (nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ) "koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów (metody kasowej czy też memoriałowej) (\`(...)\`) prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności niezależnie od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)."

Wydatki związane z dokształcaniem się należy podzielić na dwie grupy, z których pierwsza to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, zaś druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie płatnej aplikacji adwokackiej bezsprzecznie zalicza się do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, bowiem nie każdy może je ponosić wobec szczegółowych obwarowań dotyczących osób, którym umożliwia się odbywanie aplikacji adwokackiej.

Wydatki te zatem mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, która w głównej mierze dotyczy usług prawniczych. Odbywana przez Wnioskodawczynię aplikacja ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych a ponoszone koszty opłaty rocznej za szkolenie czy też składek miesięcznych można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 - aby wydatek mógł być uznany za koszt przychodu musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz musi być właściwie udokumentowany. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaną aplikacją mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie czy wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności jest potrzebny w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię dotychczas były poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem stanowią koszt uzyskania przychodu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że koszty opłat rocznych zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej skoro bez odbywania aplikacji nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej związanej z reprezentacją klientów przez sądami co daje jej wyłącznie możliwość bycia właśnie aplikantką adwokacką.

Jednocześnie Wnioskodawczyni z ostrożności wskazuje, iż w/w opłaty nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej (tj. w miesiącu lipcu 2017 roku) i dopiero po uzyskaniu pozytywnej indywidualnej interpretacji Wnioskodawczyni będzie mogła dokonać korekty kosztów miesiąca lipca 2017 roku w tym zakresie.

Jak stanowi art. 65 pkt 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 roku prawo o adwokaturze - na listę adwokatów może być wpisany ten kto odbył aplikację adwokacką. Mając na uwadze, iż Wnioskodawczyni zmierza do uzyskania tytułu zawodowego adwokata zarówno prowadzona przez nią działalności gospodarcza jak i ponoszone opłaty są w adekwatnym związku przyczynowo skutkowym.

Ad. 2

Mając na uwadze, iż powyższa argumentacja odnosi się również do zasadności zaliczania poniesionych bieżących opat rocznych i składek miesięcznych, aby nie powielać jej w tym miejscu Wnioskodawczyni odsyła do punktu 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe,**

*   wydatków poniesionych w czasie wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej w 2016 i 2017 roku, tj. opłaty roczne w kwocie 10 842,50 zł na rzecz Okręgowej Rady Adwokackiej.

W dniu 1 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą „Doradztwo Prawne Agata T.”, w głównej mierze koncentrując się na reprezentowaniu klientów przed sądami powszechnymi.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim podkreślić, że większość poniesionych wydatków związanych z odbyciem aplikacji adwokackiej, ponoszone były przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż skoro Wnioskodawczyni poniosła wydatki na odbycie aplikacji adwokackiej, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym, nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie powyższego, podkreślić należy, że stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok: WSA w Warszawie z dnia 07.10.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3834/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.09.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3806/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.07.2017 r. sygn. akt I SA/Gl 527/17, wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą, spełniające przesłanki powołanego powyżej przepisu, poniesione po rozpoczęciu tej działalności, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wypełniają bowiem kryterium, o którym mowa w powołanym wcześniej art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu (pozarolnicza działalność gospodarcza) i są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła.

Zatem w myśl powyższego, wydatki, które zostały uiszczone i będą uiszczane za kolejne lata odbytej aplikacji, tj. takie, które Wnioskodawczyni poniosła i poniesie już w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, można w sposób funkcjonalny powiązać z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej, zatem będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaną aplikacją w części dotyczącej:

*   wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe,

*   wydatków poniesionych po rozpoczęciu działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

Odnosząc się do wskazanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, tutejszy Organ informuje, iż została ona zmieniona przez Ministra Finansów interpretacją Nr DD9/033/547/KCT/2012/2138 z dnia 18 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.