Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-836/13-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-15
Teza: W zakresie braku obowiązku wystawiania faktur korygujących w momencie wypłaty zaliczek na poczet Bonusu zaliczkowego oraz sposobu udokumentowania ww. zaliczek wypłacanych kontrahentom w trakcie okresu rozliczeniowego.
Słowa kluczowe: bonus; dokumentacja; faktura-faktura korygująca; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) i z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawiania faktur korygujących w momencie wypłaty zaliczek na poczet Bonusu zaliczkowego oraz sposobu udokumentowania ww. zaliczek wypłacanych kontrahentom w trakcie okresu rozliczeniowego –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawiania faktur korygujących w momencie wypłaty zaliczek na poczet Bonusu zaliczkowego oraz sposobu udokumentowania ww. zaliczek wypłacanych kontrahentom w trakcie okresu rozliczeniowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 12 grudnia 2013 r. i z dnia 18 grudnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

….. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest wiodącym producentem m.in. warstwowych podłóg drewnianych oraz innych wyrobów (dalej: „Produkty”). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka dostarcza Produkty swoim kontrahentom zarówno na terenie kraju jak i poza jego granicami. W celu m.in. zachęcenia kontrahentów do nabywania Produktów od Spółki, zwiększania ilości realizowanych dostaw dla kontrahentów, jak również polepszenia wzajemnych relacji handlowych, Spółka udziela kontrahentom bonusy w związku z osiągnięciem przez nich w danym okresie rozliczeniowym określonego poziomu obrotów wybranymi Produktami Spółki.

Spółka stosuje różne rodzaje bonusów, przy czym jeden klient może otrzymać jeden lub kilka ich rodzajów, w zależności od ustaleń między stronami. Bonusy udzielane są na podstawie umów o współpracy handlowej, które zawierane są z kontrahentami. Prawo do otrzymania bonusu może wynikać zarówno z jednej jak i z kilku odrębnych umów, których treść może się między sobą różnić z uwagi na ustalenia pomiędzy stronami.

Jednym z rodzajów bonusów udzielanych przez Spółkę swoim kontrahentom, objętym zakresem niniejszego wniosku, są bonusy za osiągnięcie określonego poziomu obrotów, które wypłacane są zaliczkowo (dalej również: „Bonusy zaliczkowe”). Bonusy zaliczkowe udzielane są kontrahentom w zamian za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym, jednakże sposób ich rozliczania i wypłacania różni się od klasycznych bonusów obrotowych.

W szczególności, w przypadku Bonusów zaliczkowych mamy do czynienia z wstępną wypłatą zaliczki lub kilku zaliczek w trakcie danego okresu rozliczeniowego (np. roku kalendarzowego), tj. jeszcze przed osiągnięciem przez kontrahenta określonego poziomu obrotu za dany okres. Celem wprowadzenia takiego mechanizmu jest m.in. zwiększenie atrakcyjności polityki bonusowej Spółki poprzez umożliwienie wybranym kontrahentom (zwykle stałym partnerom handlowym, którzy osiągnęli oczekiwany poziom obrotu w poprzednich latach współpracy) skorzystania ze środków przyznanych w formie bonusu jeszcze przed momentem jego przyznania, ale w sytuacji gdy jego przyznanie jest spodziewane.

Dla celów ustalania wysokości Bonusu zaliczkowego oraz zaliczek na jego poczet, przez obrót należy rozumieć obrót ustalonymi w umowie Produktami zrealizowany pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawcą, który dodatkowo może być pomniejszony o korekty faktur (w szczególności spowodowane zwrotami lub reklamacjami).

Zgodnie z zapisami odpowiednich umów, Kontrahenci, którzy w poprzednim okresie rozliczeniowym, obejmującym na przykład rok kalendarzowy (możliwe mogą być jednak także inne okresy rozliczeniowe) osiągnęli określony w umowie poziom obrotu są uprawnieni do otrzymywania od Spółki w bieżącym okresie rozliczeniowym okresowych zaliczek, np. kwartalnych (możliwe są jednak także inne okresy wypłaty zaliczek) na poczet bonusu za dany okres rozliczeniowy.

Przykładowo, w przypadku okresu rozliczeniowego obejmującego rok kalendarzowy i kwartalnej wypłaty zaliczek, zaliczki takie są wypłacane przez pierwsze trzy kwartały danego roku rozliczeniowego, po zakończeniu każdego z nich, tj. jeszcze przed obliczeniem prawidłowej wysokości bonusu za dany okres rozliczeniowy.

Wysokość zaliczek kalkulowana jest w oparciu o wstępny wskaźnik procentowy ustalany na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim okresie rozliczeniowym (np. w poprzednim roku kalendarzowym) pomnożony przez obrót danym asortymentem osiągnięty w bieżącym ustalonym w umowie okresie, za który wypłacana jest zaliczka (np. kolejno w pierwszym, drugim i trzecim kwartale roku kalendarzowego).

Wartość współczynnika procentowego jest wielkością zmienną zależną od obrotu. Sposób, w jaki wartość współczynnika procentowego zależy od danego poziomu obrotu jest wskazana w odpowiednich umowach z kontrahentami (np. w formie wykresu zależności wysokości współczynnika od poziomu obrotu).

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (np. roku kalendarzowego) następuje rozliczenie zaliczek wypłacanych na poczet bonusu obrotowego, w stosunku do rzeczywistej wartości należnego bonusu.

Kalkulacja rzeczywistej wartości należnego bonusu następuje w oparciu o obrót osiągnięty przez kontrahenta w bieżącym okresie rozliczeniowym (np. roku kalendarzowym) i z zastosowaniem właściwej wysokości współczynnika procentowego ustalonej dla obrotu osiągniętego w bieżącym okresie rozliczeniowym. Dokonanie rozliczenia stanowi ostateczne przyznanie bonusu kontrahentowi.

W efekcie możliwe jest zaistnienie dwóch rodzajów sytuacji:

1.  Suma wypłaconych kontrahentowi zaliczek w danym okresie rozliczeniowym jest niższa niż rzeczywista wartość należnego bonusu (określonego w oparciu o obrót osiągnięty w danym bieżącym okresie rozliczeniowym i z zastosowaniem właściwej dla tego obrotu wielkości współczynnika procentowego) - w takiej sytuacji Spółka wypłaci kontrahentowi różnicę pomiędzy należną kwotą bonusu określoną w oparciu o obrót w danym okresie a kwotą otrzymanych zaliczek;
2.  Suma wypłaconych kontrahentowi zaliczek w danym okresie rozliczeniowym jest wyższa niż rzeczywista wartość należnego bonusu (określonego w oparciu o obrót osiągnięty w danym bieżącym okresie rozliczeniowym i z zastosowaniem właściwej dla tego obrotu wielkości współczynnika procentowego) - w takiej sytuacji kontrahent będzie zobowiązany do zwrotu różnicy pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zaliczek a należną kwotą bonusu określoną w oparciu o rzeczywisty obrót w danym okresie.

Zaliczki wypłacane przez Wnioskodawcę na poczet Bonusu zaliczkowego nie mają zatem charakteru ostatecznej płatności bonusowej. Są to płatności wstępne, tymczasowe, dokonywane w momencie, gdy kontrahent nie nabył jeszcze uprawnienia do bonusu.

Podsumowując, opisany powyżej mechanizm przyznawania i rozliczania Bonusu zaliczkowego przebiega w następujący sposób (dla celów przykładu przyjęto roczny okres rozliczeniowy i zaliczki wypłacane kwartalnie):

*   Krok 1: ustalenie wielkości obrotu w poprzednim roku rozliczeniowym („Obrót\_R0”); jeżeli obrót jest nie mniejszy od określonego w umowie poziomu obrotu następuje przejście do dalszych kroków.

*   Krok 2: w oparciu o informacje zawarte w umowie następuje ustalenie wysokości współczynnika procentowego dla Obrotu\_R0 („Współczynnik\_R0”), czyli wstępnego współczynnika stosowanego dla potrzeb obliczenia zaliczek dla roku bieżącego.

*   Krok 3a: ustalenie obrotu w okresie pierwszego kwartału bieżącego roku („Obrót\_Q1”).

*   Krok 3b: ustalenie wysokości wypłacanej zaliczki po pierwszym kwartale bieżącego roku (Współczynnik\_R0 x Obrót\_Q1 = „Zaliczka\_Q1”); wypłata Zaliczki\_Q1.

*   Kroki 3c - 3f: powtórzenie kroków (3a - 3b) dla drugiego i trzeciego kwartału.

*   Krok 4a: po zakończeniu czwartego kwartału następuje ustalenie obrotu za bieżący rok (Obrót\_Q1 + Obrót\_Q2 + Obrót\_Q3 + Obrót\_Q4 +/- ew. korekty = „Obrót\_R1”).

*   Krok 4b: ustalenie w oparciu o informacje zawarte w umowie wysokości współczynnika procentowego dla Obortu\_R1 („Współczynnik\_R1”).

*   Krok 4c: ustalenie rzeczywistej wartości należnego bonusu (Współczynnik\_R1 x Obrót\_R1).

*   Krok 5: rozliczenie różnicy pomiędzy sumą zaliczek (Zaliczka\_Q1 + Zaliczka\_Q2 + Zaliczka\_Q3) a rzeczywistą wartością należnego bonusu; w przypadku, gdy:
    *   różnica jest ujemna - wypłata różnicy kontrahentowi,
    *   różnica jest dodatnia - zwrot różnicy przez kontrahenta.

Wypłata zaliczek, wypłata lub zwrot różnicy pomiędzy sumą zaliczek a rzeczywistą wartością należnego bonusu może następować zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej, w tym również w formie kompensaty wzajemnych należności pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentem.

Możliwe są także sytuacje, w których w przypadku znacznego spadku obrotów w wybranych okresach bieżącego cyklu rozliczeniowego (np. okres pierwszego półrocza) w porównaniu do okresu za analogiczny okres poprzedniego cyklu rozliczeniowego (o więcej niż określony w umowie procent) wysokość zaliczek na poczet bonusu zaliczkowego może zostać skorygowana z uwzględnieniem symulowanego obrotu dla bieżącego okresu rozliczeniowego.

W takim przypadku dla celów kalkulacji wysokości pozostałych do wypłacenia w danym cyklu rozliczeniowym zaliczek wykorzystuje się symulowany obrót dla całego bieżącego cyklu rozliczeniowego (np. dwukrotność obrotu osiągniętego w pierwszym półroczu bieżącego cyklu rozliczeniowego w przypadku rocznego cyklu rozliczeniowego) oraz właściwą dla takiego symulowanego obrotu wysokość współczynnika procentowego. Celem takiego zabiegu jest uniknięcie sytuacji, w której wypłacone zaliczki istotnie różniłyby się od spodziewanej wysokości ostatecznego bonusu i kontrahent musiałby zwracać znaczące kwoty do Wnioskodawcy po rozliczeniu bonusu.

Niemniej jednak również w takim przypadku, po zakończeniu cyklu rozliczeniowego następuje ostateczne rozliczenie i przyznanie bonusu, które przebiega w sposób opisany powyżej (tj. wypłata lub zwrot różnicy pomiędzy sumą wypłaconych kontrahentowi zaliczek w danym okresie rozliczeniowym a rzeczywistą wartością należnego bonusu).

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że warunkiem udzielenia Bonusu zaliczkowego jest osiągnięcie przez kontrahentów Spółki w ustalonym okresie rozliczeniowym określonego poziomu obrotów wybranymi Produktami Spółki. Przez obrót należy rozumieć obrót ustalonymi w umowie Produktami zrealizowany pomiędzy kontrahentem a Spółką, który dodatkowo może być pomniejszony o korekty faktur (w szczególności spowodowane zwrotami lub reklamacjami). Dodatkowo Spółka wskazała, iż jedyną przesłanką udzielenia Bonusu zaliczkowego jest osiągnięcie określonego w umowie z kontrahentem obrotu. Kontrahenci nie dokonują żadnych szczególnych czynności, za które wypłacany jest bonus, a ich „świadczenie” polega jedynie na dokonywaniu zakupów w ramach normalnej działalności gospodarczej. W szczególności kontrahenci nie są zobowiązani w takich przypadkach do wykonania żadnych dodatkowych czynności wobec Spółki, aby uzyskać prawo do otrzymania takiego bonusu.

Nadto Spółka wyjaśniła, że osiągnięcie określonego poziomu obrotu przez kontrahentów wybranymi Produktami Spółki w danym okresie jest jedynym warunkiem udzielenia Bonusu zaliczkowego, a jego udzielenie nie jest uzależnione od dokonania przez kontrahentów jakichkolwiek innych czynności na rzecz Spółki. W szczególności, w zamian za udzielenie Bonusu zaliczkowego, nie ma miejsca świadczenie przez kontrahentów na rzecz Spółki usług, w tym o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się kontrahentów do posiadania pełnego asortymentu towarów Spółki.

Mając na uwadze, że jedynym warunkiem udzielenia Bonusu zaliczkowego jest osiągnięcie określonego poziomu obrotu przez kontrahentów wybranymi Produktami Spółki w danym okresie, umowy ustalające zasady przyznawania (udzielania) Bonusu zaliczkowego nie zawierają żadnych postanowień w zakresie działań, które miałyby być podjęte przez kontrahenta, celem intensyfikacji sprzedaży produktów Spółki w zamian za przyznanie bonusu zaliczkowego. Umowy w zakresie regulującym udzielanie Bonusu zaliczkowego, zawierają jedynie postanowienia dotyczące mechanizmu przyznawania i rozliczania Bonusu zaliczkowego (m.in. sposobu ustalania wysokości udzielonego Bonusu zaliczkowego, zasad wypłaty zaliczek, sposobu rozliczania rzeczywistej wartości należnego bonusu z wypłaconymi zaliczkami, itp.). Z uwagi na fakt, iż umowy zawierane z kontrahentami regulują, co do zasady kompleksowo zasady współpracy ze Spółką, możliwe są również przypadki, iż w umowie z danym kontrahentem zawarte zostały postanowienia dotyczące, działań kontrahentów mających na celu intensyfikację sprzedaży. Jednak, działania takie mogą być podejmowane w zamian za różnego rodzaju inne bonusy – bonusy takie nie są jednak objęte zakresem Wniosku (są to bonusy inne niż Bonusy zaliczkowe).

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że jak wskazano powyżej, udzielenie Bonusu zaliczkowego nie jest uzależnione od dokonania przez kontrahentów jakichkolwiek innych czynności na rzecz Spółki niż osiągniecie określonego poziomu obrotu przez kontrahentów wybranymi Produktami Spółki w danym okresie. W szczególności, udzielenie Bonusu zaliczkowego, nie jest uzależnione od spełnienia innych warunków, takich jak np. odpowiednie eksponowanie przez kontrahentów towarów, reklama towarów Spółki, niedokonywania przez kontrahentów nabyć podobnych towarów od innych niż Spółka dostawców.

Udzielenie Bonusu zaliczkowego i wysokość w jakiej zostanie udzielony zależeć będzie wyłącznie od wysokości osiągniętego obrotu przez kontrahentów wybranymi Produktami Spółki w danym okresie. W rezultacie niepodjęcie żadnych działań (o których mowa wyżej) przez kontrahenta pozostanie bez wpływu na udzielenie Bonusu zaliczkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wypłaty kontrahentom w trakcie okresu rozliczeniowego zaliczek na poczet Bonusu zaliczkowego Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur korygujących zmniejszających w momencie wypłaty zaliczek, lecz obowiązek taki powstanie dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego w momencie obliczenia prawidłowej i ostatecznej wysokości bonusu oraz rozliczenia go z wypłaconymi wcześniej zaliczkami?
2.  Czy w trakcie okresu rozliczeniowego w celu odpowiedniego udokumentowania zaliczek wypłacanych kontrahentom na poczet Bonusu zaliczkowego wystarczającym dokumentem potwierdzającym wypłatę zaliczki będzie nota księgowa – przesyłana przez Spółkę kontrahentom (nota uznaniowa) lub otrzymywana od kontrahentów (nota obciążeniowa)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wypłaty kontrahentom w trakcie okresu rozliczeniowego zaliczek na poczet Bonusu zaliczkowego Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur korygujących zmniejszających w momencie wypłaty zaliczek, lecz obowiązek taki powstanie dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego w momencie obliczenia prawidłowej i ostatecznej wysokości bonusu oraz rozliczenia go z wypłaconymi wcześniej zaliczkami.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że w trakcie okresu rozliczeniowego w celu odpowiedniego udokumentowania zaliczek wypłacanych kontrahentom na poczet Bonusu zaliczkowego wystarczającym dokumentem potwierdzającym wypłatę zaliczki będzie nota księgowa - przesyłana przez Spółkę kontrahentom (nota uznaniowa) lub otrzymywana od kontrahentów (nota obciążeniowa).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uznanie bonusu za rabat obniżający podstawę opodatkowania

Pojęcie „bonus” nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, jednak w praktyce jest ono utożsamiane z pojęciem „premii pieniężnej”.

Zgodnie z dominującym obecnie podejściem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych premie pieniężne za osiągnięcie ustalonego poziomu obrotów powinny być traktowane jako rabaty potransakcyjne, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej: „ustawa o VAT”).

Przykładowo, w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 2/12 NSA stwierdził, że: „premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie”. Mając na uwadze powyższy charakter premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonego obrotu w konkluzji uchwały NSA wskazał, że: „premia pieniężna, ze względu przede wszystkim na tożsamy efekt ekonomiczny, mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT”.

Stanowisko powyższe, zgodnie z którym premie pieniężne wypłacane za osiągnięcie ustalonego poziomu obrotu stanowią rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany, jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Uznanie opisanego w stanie faktycznym Bonusu zaliczkowego za rabat obniżający podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w ocenie Zainteresowanego, uzależnione jest od ekonomicznej istoty takiego bonusu.

Bonus zaliczkowy udzielany jest kontrahentom z tytułu osiągnięcia w danym okresie rozliczeniowym ustalonego poziomu obrotów. Bonus taki należy odnosić do całości zrealizowanego obrotu ustalonymi w umowie Produktami Spółki w danym okresie rozliczeniowym. Wynika z tego, że ekonomiczną istotą udzielonego bonusu jest stosunkowe obniżenie ceny wszystkich spośród ustalonych we właściwej umowie Produktów, które kontrahent nabył od Spółki w danym okresie rozliczeniowym.

Jedyną przesłanką udzielenia Bonusu zaliczkowego jest osiągniecie określonego w umowie z kontrahentem obrotu. Kontrahenci nie dokonują żadnych szczególnych czynności, za które wypłacany jest bonus, a ich „świadczenie” polega jedynie na dokonywaniu zakupów w ramach normalnej działalności gospodarczej. W szczególności kontrahenci nie są zobowiązani w takich przypadkach do wykonania żadnych dodatkowych czynności wobec Spółki, aby uzyskać prawo do otrzymania takiego bonusu.

Jednocześnie nieosiągnięcie obrotu wymaganego dla wypłaty Bonusu zaliczkowego nie będzie miało dla kontrahentów żadnych negatywnych konsekwencji - nie będzie on zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia zastępczego np. wypłaty odszkodowania czy kary umownej, co świadczy o braku elementu ekwiwalentności (por. T. Michalik, VAT komentarz, wyd. 9, komentarz do art. 8, teza 19). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić w tym przypadku o żadnej formie usługi świadczonej przez kontrahenta na rzecz Spółki i bonusie, jako wynagrodzeniu za taką usługę.

Mechanizm obniżania obrotu ze względu na obniżenie ceny transakcyjnej stanowi odzwierciedlenie zasady neutralności VAT, z czym mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym. Stanowisko to znajduje poparcie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. orzeczenie w sprawie Elida Gibbs, C-317/94), jak również jest prezentowane przez polskie organy podatkowe (por. np. interpretacja ogólna Ministra Finansów nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dysponuje wynagrodzeniem z tytułu dostaw towarów na rzecz kontrahentów i po spełnieniu określonych warunków (osiągnięciu w danym okresie rozliczeniowym odpowiedniego poziomu obrotów) wynagrodzenie to jest pomniejszane o wartość bonusu. Ekonomiczny skutek takiej czynności jest analogiczny do tego, z którym mamy do czynienia w przypadku udzielenia tradycyjnego rabatu. Powyższe powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania VAT dokonanych dostaw na rzecz kontrahentów, gdyż tylko w taki sposób zostanie zachowana podstawowa zasada neutralności podatku VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że opisany w stanie faktycznym wniosku Bonus zaliczkowy przyznawany przez Spółkę powinien zostać uznany za rabat obniżający podstawę opodatkowania, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

1.  Sposób udokumentowania Bonusu zaliczkowego udzielanego przez Spółkę

Konsekwencją, zakwalifikowania Bonusu zaliczkowego, jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest konieczność wystawienia faktury korygującej dokumentującej obniżenie podstawy opodatkowania.

Przepis § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm. - dalej: „rozporządzenie”) wskazuje, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą do faktury pierwotnej. Możliwe jest również wystawienie faktury korygującej obejmującej więcej niż jedną dostawę (§ 13 ust. 2 rozporządzenia) jak również faktury korygującej w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie (§ 13 ust. 3 rozporządzenia), przy zachowaniu wymagań dotyczących elementów faktury określonych w § 13 ust. 2 lub odpowiednio ust. 3 rozporządzenia.

Wykładnia przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że fakturę korygującą wystawia się po udzieleniu rabatu. Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z zasadami logiki, gdyż nie można wystawić faktury korygującej przed udzieleniem rabatu, kiedy nie wiadomo jeszcze, w jakiej wysokości ostatecznie rabat będzie przysługiwał kontrahentowi i czy w ogóle kontrahent spełni wymagania określone w umowie uprawniające go do skorzystania z takiego rabatu. Mając to na uwadze, w ocenie Zainteresowanego, zasadniczą kwestią dla odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytanie jest wskazanie, w którym momencie bonus zostanie udzielony kontrahentowi (tj. zostanie ostatecznie przyznany i rozliczony).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt opisany w stanie faktycznym, zgodnie z postanowieniami umów o współpracy handlowej, które są zawierane z kontrahentami, Bonus zaliczkowy jest przyznawany po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (np. roku) w oparciu o obrót z tego okresu.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż moment udzielenia bonusu może mieć miejsce przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego. W szczególności, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny nie można twierdzić, że wstępna wypłata zaliczki na poczet bonusu w trakcie okresu rozliczeniowego będzie stanowić udzielenie i wypłatę bonusu, która powinna być udokumentowana fakturą korygującą.

Wynika to przede wszystkim z faktu, że wypłacane przez Spółkę zaliczki mają wyłącznie charakter płatności wstępnych, dokonywanych na bazie określonych szacunków, tj. przed ustaleniem, czy bonus w ogóle zostanie przyznany kontrahentowi i w jakiej wysokości.

Ustalenie właściwej wysokości bonusu nie jest możliwe przed zakończeniem okresu rozliczeniowego i ustaleniem poziomu obrotu z tego okresu. Dane dotyczące wysokości obrotu w danym okresie rozliczeniowym stanowią niezbędny element służący obliczaniu wysokości przyznawanego bonusu. W szczególności dane o wysokości obrotu osiągniętego w całym okresie rozliczeniowym są niezbędne dla ustalenia właściwej wysokości współczynnika procentowego dla tego obrotu.

W przedstawionym w opisie stanu faktycznego mechanizmie przyznawania i rozliczania Bonusu zaliczkowego nie ma możliwości skalkulowania jego ostatecznej wysokości przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Jeżeli zaś wysokość bonusu nie jest znana, to nie można twierdzić, że został on udzielony.

Co więcej, aż do zakończenia danego okresu, prawo do otrzymania takiego bonusu przez kontrahenta i jego wysokość nie jest przesądzona z uwagi na to, że nie jest znana ostateczna wysokość obrotu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. Dopiero w momencie rozliczenia dokonywanego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, kiedy znana jest już wartość obrotu z tego zakończonego okresu rozliczeniowego, możliwe jest obliczenie, czy i w jakiej wysokości bonus jest należny. W praktyce, może mieć miejsce sytuacja, w której bonus zostanie przyznany w wysokości istotnie niższej od kwoty wypłaconych zaliczek na jego poczet - z uwagi na osiągnięcie istotnie niższego obrotu niż obrót osiągnięty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Teoretycznie może zdarzyć się również sytuacja, w której pomimo wypłaty zaliczek w trakcie okresu rozliczeniowego, po jego zakończeniu bonus nie zostanie przyznany, np. z uwagi na skorygowanie obrotu.

Dodatkowo językowe rozumienie słowa „zaliczka” wskazuje, że dotyczy ona wypłaty części należności z góry na poczet przyszłej należności, przed dokonaniem ostatecznej czynności zobowiązującej do zapłaty. Wskazuje to, że zaliczka jest wypłacana zanim sama należność powstanie.

Powyższe argumenty wskazują, że momentem udzielenia (przyznania) Bonusu zaliczkowego przez Spółkę jest moment dokonania rozliczenia zaliczek wypłacanych na poczet tego bonusu w stosunku do rzeczywistej wartości należnego bonusu, następujący po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (np. roku kalendarzowego). W tym momencie następuje ostateczne określenie wysokości należnego bonusu w oparciu o rzeczywisty obrót osiągnięty przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym i z zastosowaniem właściwej wysokości współczynnika procentowego ustalonej dla obrotu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym oraz odpowiednie rozliczenie wypłaconych wcześniej zaliczek. Wobec tego wypłata zaliczek nie może być uznana za udzielenie bonusu.

Stosownie do powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy, że w opisanym stanie faktycznym Bonus zaliczkowy powinien być traktowany, jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury korygującej po jego udzieleniu, tj. dopiero w momencie faktycznego przyznania bonusu i dokonania jego rozliczenia po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy następuje ostateczne skalkulowanie kwoty przyznanego bonusu.

1.  Sposób udokumentowania zaliczek wypłacanych na poczet Bonusu zaliczkowego udzielanego przez Spółkę

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy przejść do oceny statusu prawnopodatkowego zaliczek wypłacanych kontrahentom w ciągu okresu rozliczeniowego. Rozważania te pozwolą w dalszej kolejności na wskazanie sposobu dokumentacji wypłaty zaliczek na poczet Bonusu zaliczkowego.

Jak wyżej wskazano, zaliczka wypłacana w trakcie okresu rozliczeniowego nie ma charakteru definitywnego. Jej wypłata opiera się na założeniu, że na koniec danego okresu rozliczeniowego dany kontrahent zrealizuje obrót w wysokości pozwalającej na udzielenie mu bonusu w wysokości porównywalnej do poprzedniego okresu lub wyższej. W przypadku niespełnienia tego warunku zaliczki będą podlegały zwrotowi w części stanowiącej różnicę pomiędzy wartością wypłaconych zaliczek a wartością faktycznie należnego bonusu. W konsekwencji, zaliczki wypłacane przez Spółkę na poczet Bonusu zaliczkowego mają charakter płatności wstępnej, tymczasowej i zwrotnej do czasu ich ostatecznego rozliczenia. Dopiero z chwilą dokonania ostatecznego rozliczenia wypłacone zaliczki mogą przekształcić się w definitywne i bezzwrotne należności (raty bonusu) lub podlegać zwrotowi w całości lub części.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że zaliczki wypłaconej w trakcie trwania danego okresu rozliczeniowego nie można traktować jak rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest fakt, że udzielona zaliczka może być wypłacona przed dokonaniem dostaw towarów, do których będzie odnosił się ewentualny bonus.

Wypłacenie zaliczki na poczet bonusu przyznawanego po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, w ocenie Zainteresowanego, można na zasadzie analogii odnieść do statusu podatkowego wpłat dokonywanych na poczet przyszłych, nieskonkretyzowanych dostaw towarów.

Ugruntowane stanowisko judykatury wskazuje, że o ile nie doszło do skonkretyzowania przedmiotowych jak i podmiotowych elementów dostawy, nie można uznać, że wypłata zaliczki będzie wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie z obowiązkiem wystawienia faktury.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-419/02 stwierdził, że w podstawie wymiaru podatku VAT: „nie mieści się przedpłata, \[\`(...)\`\] dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę”. W powyższym wyroku TSUE potwierdza, że brak skonkretyzowania elementu przedmiotowego transakcji powoduje, że przedpłata nie mieści się w podstawie opodatkowania.

Sądy krajowe podzielają stanowisko wyrażone w powyższym wyroku TSUE. W orzeczeniu z dnia 23 października 2012 r. sygn. I FSK 2121/11 NSA podzielił stanowisko wyrażone w orzeczeniu ETS. Zdaniem NSA, jeżeli przedmiot świadczenia nie był określony w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, to nie można uznać, że otrzymane kwoty przed dostawą towarów należało potraktować jako zaliczki, przedpłaty, i że w związku z powyższym obowiązek podatkowy nastąpił z dniem otrzymania zapłaconych kwot.

Powyższe stanowisko ETS i NSA znalazło również odzwierciedlenie w wyroku z dnia 11 maja 2012 r., sygn. III SA/Wa 2418/11, WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że: „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej”. Stanowisko wyrażone w powyższym wyroku podzielił w pełni również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. I SA/Rz 969/12.

Wskazana linia interpretacyjna utrzymuje się również w najnowszych orzeczeniach. W wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Sz 1061/12, WSA w Szczecinie wskazał, że w sprawie zawisłej przed sądem: „przedmiot świadczenia nie był więc określony w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację. W tych okolicznościach sprawy nie można podzielić poglądu organu, że otrzymane kwoty przed dostawą towarów należało potraktować jako zaliczki, przedpłaty, i że w związku z powyższym obowiązek podatkowy nastąpił z dniem otrzymania kwot zapłaconych”.

Wprawdzie opisane w stanie faktycznym płatności zaliczkowe dokonywane są na poczet bonusu wypłacanego przez Spółkę, który ostatecznie ma obniżyć podstawę opodatkowania dokonanych w okresie rozliczeniowym dostaw, czyli ich rola jest odwrotna niż tradycyjnych zaliczek wypłacanych przez kontrahenta na poczet przyszłych dostaw towarów, jednak na zasadzie analogii powyższe wnioski judykatury znajdują pełne zastosowanie także w sytuacji opisanej przez Spółkę.

W szczególności w przypadku analizowanych zaliczek na poczet przyszłego bonusu nie został skonkretyzowany zakres przedmiotowy wypłaty środków, gdyż nie można określić, jaka będzie ostateczna wysokość bonusu uzależnionego od obrotu i czy w ogóle zostanie on przyznany. Wobec tego braku, analogicznie jak w przypadku wpłat na rzecz przyszłych nieskonkretyzowanych dostaw, zdaniem Wnioskodawcy nie ma obowiązku wystawiania faktury korygującej w związku z wypłatą zaliczek (na podstawę § 13 rozporządzenia).

W opinii Spółki zaliczki, które są wypłacane na rzecz kontrahentów nie stanowią udzielenia rabatu w rozumienia § 13 rozporządzenia, wobec czego nie rodzą one obowiązku wystawiania faktury korygującej. Taki obowiązek związany jest z udzieleniem bonusu, a nie z wypłatą zaliczek na jego poczet. Wypłacenie zaliczek na poczet Bonusu zaliczkowego może być zatem dokumentowane dowolnym dokumentem księgowym spełniającym wymagania wynikające z odrębnych przepisów prawnych, w tym również notą księgową.

Reasumując powyższe rozważania i mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

*   w przypadku wypłaty kontrahentom w trakcie okresu rozliczeniowego zaliczek na poczet Bonusu zaliczkowego Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur korygujących zmniejszających w momencie wypłaty zaliczek, lecz obowiązek taki powstanie dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego w momencie obliczenia prawidłowej i ostatecznej wysokości bonusu oraz rozliczenia go z wypłaconymi wcześniej zaliczkami;

*   w trakcie okresu rozliczeniowego w celu odpowiedniego udokumentowania zaliczek wypłacanych kontrahentom na poczet Bonusu zaliczkowego wystarczającym dokumentem potwierdzającym wypłatę zaliczki będzie nota księgowa - przesyłana przez Spółkę kontrahentom (nota uznaniowa) lub otrzymywana od kontrahentów (nota obciążeniowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W związku z okolicznością, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego i został złożony w 2013 roku, niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, iż konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że: „Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

W tym miejscu zauważyć należy, iż ani w dyrektywie VAT ani też w ustawie o podatku od towarów i usług prawodawca nie zdefiniował pojęcia "premia", "bonus" czy też "rabat". Rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Zatem rabat ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tak rozumiany rabat powinien obniżyć podstawę opodatkowania.

Celem dokonania prawidłowej kwalifikacji bonusów (premii) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Należy przy tym mieć na uwadze, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, bowiem nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia bonusem nie wyłącza zatem możliwości kwalifikacji tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

I tak, w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Na podstawie § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygującą powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  okres, do którego odnosi się udzielony rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Ponadto należy nadmienić, iż w oparciu o § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) będący zarejestrowany jako czynny podatnik VAT dostarcza Produkty swoim kontrahentom zarówno na terenie kraju jak i poza jego granicami. W celu m.in. zachęcenia kontrahentów do nabywania Produktów od Spółki, zwiększania ilości realizowanych dostaw dla kontrahentów, jak również polepszenia wzajemnych relacji handlowych, Spółka udziela kontrahentom bonusy w związku z osiągnięciem przez nich w danym okresie rozliczeniowym określonego poziomu obrotów wybranymi Produktami Spółki. Wnioskodawca stosuje różne rodzaje bonusów, przy czym jeden klient może otrzymać jeden lub kilka ich rodzajów, w zależności od ustaleń między stronami. Bonusy udzielane są na podstawie umów o współpracy handlowej, które zawierane są z kontrahentami.

Jednym z rodzajów bonusów udzielanych przez Spółkę swoim kontrahentom, objętym zakresem wniosku, są bonusy za osiągnięcie określonego poziomu obrotów, które wypłacane są zaliczkowo (dalej również: „Bonusy zaliczkowe”). Bonusy zaliczkowe udzielane są kontrahentom w zamian za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym, jednakże sposób ich rozliczania i wypłacania różni się od klasycznych bonusów obrotowych. W szczególności, w przypadku Bonusów zaliczkowych mamy do czynienia z wstępną wypłatą zaliczki lub kilku zaliczek w trakcie danego okresu rozliczeniowego (np. roku kalendarzowego), tj. jeszcze przed osiągnięciem przez kontrahenta określonego poziomu obrotu za dany okres. Celem wprowadzenia takiego mechanizmu jest m.in. zwiększenie atrakcyjności polityki bonusowej Spółki poprzez umożliwienie wybranym kontrahentom (zwykle stałym partnerom handlowym, którzy osiągnęli oczekiwany poziom obrotu w poprzednich latach współpracy) skorzystania ze środków przyznanych w formie bonusu jeszcze przed momentem jego przyznania, ale w sytuacji gdy jego przyznanie jest spodziewane. Dla celów ustalania wysokości Bonusu zaliczkowego oraz zaliczek na jego poczet, przez obrót należy rozumieć obrót ustalonymi w umowie Produktami zrealizowany pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawcą, który dodatkowo może być pomniejszony o korekty faktur (w szczególności spowodowane zwrotami lub reklamacjami).

Zgodnie z zapisami odpowiednich umów, Kontrahenci, którzy w poprzednim okresie rozliczeniowym, obejmującym na przykład rok kalendarzowy (możliwe mogą być jednak także inne okresy rozliczeniowe) osiągnęli określony w umowie poziom obrotu są uprawnieni do otrzymywania od Spółki w bieżącym okresie rozliczeniowym okresowych zaliczek, np. kwartalnych (możliwe są jednak także inne okresy wypłaty zaliczek) na poczet bonusu za dany okres rozliczeniowy. Przykładowo, w przypadku okresu rozliczeniowego obejmującego rok kalendarzowy i kwartalnej wypłaty zaliczek, zaliczki takie są wypłacane przez pierwsze trzy kwartały danego roku rozliczeniowego, po zakończeniu każdego z nich, tj. jeszcze przed obliczeniem prawidłowej wysokości bonusu za dany okres rozliczeniowy. Wysokość zaliczek kalkulowana jest w oparciu o wstępny wskaźnik procentowy ustalany na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim okresie rozliczeniowym (np. w poprzednim roku kalendarzowym) pomnożony przez obrót danym asortymentem osiągnięty w bieżącym ustalonym w umowie okresie, za który wypłacana jest zaliczka (np. kolejno w pierwszym, drugim i trzecim kwartale roku kalendarzowego). Wartość współczynnika procentowego jest wielkością zmienną zależną od obrotu. Sposób, w jaki wartość współczynnika procentowego zależy od danego poziomu obrotu jest wskazana w odpowiednich umowach z kontrahentami (np. w formie wykresu zależności wysokości współczynnika od poziomu obrotu).

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (np. roku kalendarzowego) następuje rozliczenie zaliczek wypłacanych na poczet bonusu obrotowego, w stosunku do rzeczywistej wartości należnego bonusu. Kalkulacja rzeczywistej wartości należnego bonusu następuje w oparciu o obrót osiągnięty przez kontrahenta w bieżącym okresie rozliczeniowym (np. roku kalendarzowym) i z zastosowaniem właściwej wysokości współczynnika procentowego ustalonej dla obrotu osiągniętego w bieżącym okresie rozliczeniowym. Dokonanie rozliczenia stanowi ostateczne przyznanie bonusu kontrahentowi. Zaliczki wypłacane przez Wnioskodawcę na poczet Bonusu zaliczkowego nie mają charakteru ostatecznej płatności bonusowej. Są to płatności wstępne, tymczasowe, dokonywane w momencie, gdy kontrahent nie nabył jeszcze uprawnienia do bonusu.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że jedyną przesłanką udzielenia Bonusu zaliczkowego jest osiągnięcie określonego w umowie z kontrahentem obrotu. Kontrahenci nie dokonują żadnych szczególnych czynności, za które wypłacany jest bonus, a ich „świadczenie” polega jedynie na dokonywaniu zakupów w ramach normalnej działalności gospodarczej. W szczególności kontrahenci nie są zobowiązani w takich przypadkach do wykonania żadnych dodatkowych czynności wobec Spółki, aby uzyskać prawo do otrzymania takiego bonusu. Osiągnięcie określonego poziomu obrotu przez kontrahentów wybranymi Produktami Spółki w danym okresie jest jedynym warunkiem udzielenia Bonusu zaliczkowego, a jego udzielenie nie jest uzależnione od dokonania przez kontrahentów jakichkolwiek innych czynności na rzecz Spółki. W szczególności, w zamian za udzielenie Bonusu zaliczkowego, nie ma miejsca świadczenie przez kontrahentów na rzecz Spółki usług, w tym o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się kontrahentów do posiadania pełnego asortymentu towarów Spółki. Z uwagi na fakt, iż umowy zawierane z kontrahentami regulują, co do zasady kompleksowo zasady współpracy ze Spółką, możliwe są również przypadki, iż w umowie z danym kontrahentem zawarte zostały postanowienia dotyczące, działań kontrahentów mających na celu intensyfikację sprzedaży. Jednak, działania takie mogą być podejmowane w zamian za różnego rodzaju inne bonusy – bonusy takie nie są jednak objęte zakresem wniosku (są to bonusy inne niż Bonusy zaliczkowe). Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że udzielenie Bonusu zaliczkowego, nie jest uzależnione od spełnienia innych warunków, takich jak np. odpowiednie eksponowanie przez kontrahentów towarów, reklama towarów Spółki, niedokonywania przez kontrahentów nabyć podobnych towarów od innych niż Spółka dostawców.

Zasadniczą kwestią dla odpowiedzi na postawione we wniosku pytania – co słusznie zauważył Wnioskodawca we własnym stanowisku - jest ustalenie, w którym momencie bonus, o którym mowa we wniosku, zostanie udzielony kontrahentowi.

Z opisu sprawy wynika wprost, iż bonusy (w tym także bonusy wypłacane zaliczkowo zwane Bonusami zaliczkowymi) udzielane są na podstawie umów o współpracy handlowej, które zawierane są z kontrahentami. Przy czym umowy dotyczące Bonusu zaliczkowego nie są podpisywane z każdym kontrahentem, ale tylko z wybranymi - zwykle ze stałymi partnerami, którzy osiągnęli oczekiwany przez Zainteresowanego poziom obrotu w poprzednich latach współpracy. A zatem podpisanie umowy dotyczącej Bonusu zaliczkowego oznacza dla Wnioskodawcy, iż dany klient spełnia dla niego określone kryteria i jest uprawniony do otrzymania przedmiotowego bonusu, różniącego się od klasycznych bonusów obrotowych sposobem rozliczania i wypłacania. Wobec powyższego – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - to podpisanie umowy potwierdza udzielenie konkretnemu kontrahentowi Bonusu zaliczkowego. A fakt wypłacania zaliczek potwierdza realizację zawartej umowy. Z kolei moment ostatecznego określenia wysokości należnego bonusu w oparciu o rzeczywisty obrót osiągnięty przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym i z zastosowaniem właściwej wysokości współczynnika procentowego ustalonej dla obrotu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym oraz odpowiednie rozliczenie wypłaconych wcześniej zaliczek - nie może być utożsamiany z momentem udzielenia konkretnemu kontrahentowi Bonusu zaliczkowego.

Wypłata zaś środków nazwanych przez Spółkę zaliczkami w ustalonym w umowie okresie, powoduje obniżenie wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dokonanych w tym okresie dostaw towarów i stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy – zmniejszający podstawę opodatkowania.

Jednocześnie zauważyć w tym miejscu należy, iż z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego winny zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powołane wyżej przepisy umożliwiają wystawienie faktury korygującej – w zależności od przypadku – zarówno dla jednej lub więcej transakcji (§ 13 ust. 2 rozporządzenia) bądź też do wszystkich transakcji dla jednego odbiorcy (§ 13 ust. 3 rozporządzenia). Przepisy te określają dane, jakie powinna zawierać faktura. Podkreślić należy, iż regulacje zawarte w § 13 rozporządzenia, przewidują możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta).

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w przypadku wypłaty kontrahentom w trakcie okresu rozliczeniowego zaliczek na poczet Bonusu zaliczkowego Spółka jest zobowiązana do wystawiania faktur korygujących w momencie wypłaty zaliczek stanowiących w istocie udzielony rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy. Wskazać bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w celu odpowiedniego udokumentowania zaliczek wypłacanych kontrahentom na poczet Bonusu zaliczkowego, nota księgowa nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym wypłatę przez Wnioskodawcę zaliczki.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku wystawiania faktur korygujących w momencie wypłaty zaliczek na poczet Bonusu zaliczkowego oraz sposobu udokumentowania ww. zaliczek wypłacanych kontrahentom w trakcie okresu rozliczeniowego, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.