Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.274.2017.2.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego w Polsce w związku z zamiarem przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Zjednoczonych Emiratów Arabskich
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego oraz wykazania w zeznaniu podatkowym dochodów uzyskanych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w 2017 r. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce w związku z zamiarem przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 listopada 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.274.2017.1.AKU, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 8 listopada 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 listopada 2017 r.). W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (wysłane za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 14 listopada 2017 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wyłącznie obywatelem Polski, nie posiadał i nie posiada innego obywatelstwa. Od dnia 1 stycznia do dnia 20 września 2017 r. nie był nigdzie zatrudniony i nie wykonywał żadnej pracy. Nie prowadził w Polsce jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ani nie posiada żadnych inwestycji o charakterze finansowym na terenie Polski. Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek innych źródeł dochodu lub składników majątku w Polsce. Nie jest również właścicielem bądź współwłaścicielem żadnej nieruchomości. W 2017 r. nie uzyska jakichkolwiek dochodów na terytorium RP, w tym również dochodów, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 5, 6 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm.). W 2017 r. nie uzyska również odsetek z tytułu oszczędności zgromadzonych na terytorium RP. Wnioskodawca w powyższym roku nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej.

Od dnia 21 września 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął pracę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: ZEA), na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony obowiązującej w ZEA i na terytorium ZEA wykonuje pracę zarobkową. Pracodawca Wnioskodawcy posiada zakład w ZEA.

Intencją Wnioskodawcy jest wyjazd i przeprowadzka do ZEA z zamiarem trwałego osiedlenia od września 2017 r. oraz przeniesienie do ZEA swojego ośrodka interesów życiowych oraz gospodarczych w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko konsultanta na region Bliski Wschód i Afryka, obecność w Polsce w 2017 r. (jeśli w ogóle nastąpi), będzie miała charakter incydentalny. Pomimo tego, że w 2017 r. pobyt Wnioskodawcy w Polsce przekroczył 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca nie uzyskał jakichkolwiek dochodów. W Polsce Wnioskodawca nie ma żony, dzieci ani innych osób zależnych. Wnioskodawca posługuje się biegle językiem angielskim, w ZEA posiada grupę znajomych ze studiów, także w tym kraju będzie prowadzić swoje życie towarzyskie. W związku z przeprowadzką, od dnia 21 września 2017 r. głównym miejscem (ośrodkiem) kontaktów są ZEA. Całe wynagrodzenie Wnioskodawcy od pracodawcy w ZEA będzie wpływać na zagraniczny rachunek bankowy. Wynagrodzenie nie będzie ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich posiada w Polsce.

Na okres pobytu w ZEA Wnioskodawca posiada tzw. „Residence Visa” wydaną przez administrację ministerialną ZEA. Podległa Ministrowi Spraw Wewnętrznych Generalna Dyrekcja Rezydencji i Spraw Cudzoziemców wydała Wnioskodawcy powyższy dokument. Uprawnia on do legalnego zamieszkiwania na terytorium ZEA i legalnego zatrudnienia. Bez owego dokumentu nie jest możliwe przebywanie w tym kraju przez okres dłuższy niż 90 dni w celach: turystycznych, kulturalnych, naukowych, wizyt u rodziny i znajomych.

Ponadto, Wnioskodawcy na okres pobytu w ZEA wydano dokument „Emirates ID”. Dokument ten jest odpowiednikiem polskiego dowodu osobistego.

Wnioskodawca nadmienia, że nie jest aktywnym członkiem żadnych organizacji społecznych, politycznych ani kulturalnych w Polsce.

Zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wyłącznie obywatelem Polski, nie posiadał i nie posiada innego obywatelstwa. Od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca będzie wyłącznie przebywał i pracował w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony obowiązującej w ZEA. Pracodawca Wnioskodawcy posiada zakład w ZEA. Wnioskodawca w 2018 r. nie będzie podejmował w Polsce jakiejkolwiek działalności zarobkowej. Nie prowadzi w Polsce jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ani nie posiada żadnych inwestycji o charakterze finansowym na terenie Polski. Również nie jest właścicielem bądź współwłaścicielem żadnej nieruchomości.

Wnioskodawca w 2018 r. nie uzyska jakichkolwiek dochodów na terytorium RP, w tym również dochodów, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 5, 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2018 r. nie uzyska również odsetek z tytułu oszczędności zgromadzonych na terytorium RP. W powyższym roku nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej.

Już we wrześniu 2017 r. Wnioskodawca wyjechał i przeprowadził się do ZEA z zamiarem trwałego osiedlenia oraz przeniósł do ZEA swój ośrodek interesów życiowych oraz gospodarczych w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko konsultanta na region Bliski Wschód i Afryka, obecność w Polsce (jeśli w ogóle nastąpi), będzie mała charakter nieregularny i incydentalny, i na pewno nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym. W Polsce Wnioskodawca nie ma żony, dzieci ani innych osób zależnych. Wnioskodawca posługuje się biegle językiem angielskim i w ZEA posiada grupę znajomych ze studiów, także w tym kraju będzie prowadzić swoje życie towarzyskie. W związku z przeprowadzką głównym miejscem (ośrodkiem) kontaktów są ZEA. Całe wynagrodzenie Wnioskodawcy od pracodawcy w ZEA będzie wpływać na zagraniczny rachunek bankowy. Wynagrodzenie nie będzie ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich posiada w Polsce.

Na okres pobytu w ZEA Wnioskodawca posiada tzw. „Residence Visa” wydaną przez administrację ministerialną ZEA. Podległa Ministrowi Spraw Wewnętrznych ZEA Generalna Dyrekcja Rezydencji i Spraw Cudzoziemców wydała Wnioskodawcy powyższy dokument. Uprawnia on do legalnego zamieszkiwania na terytorium ZEA i legalnego zatrudnienia. Bez owego dokumentu nie jest możliwe przebywanie w tym kraju przez okres dłuższy niż 90 dni w celach turystycznych, kulturalnych, naukowych, wizyt u rodziny i znajomych.

Ponadto Wnioskodawcy na okres pobytu w ZEA wydano dokument „Emirates ID”. Dokument ten jest odpowiednikiem polskiego dowodu osobistego.

Wnioskodawca nadmienia, że nie jest aktywnym członkiem żadnych organizacji społecznych, politycznych ani kulturalnych w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym, dochody Wnioskodawcy uzyskane z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w 2017 r. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Wnioskodawca od dnia 21 września 2017 r. nie jest polskim rezydentem podatkowym i w związku z tym nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od tego dnia, a w konsekwencji nie musi składać zeznania podatkowego w Polsce za 2017 r.?
2.  Czy w przyszłym stanie faktycznym, tj. w 2018 r., o ile okoliczności wskazane we wniosku nie uległyby znaczącej zmianie – Wnioskodawca nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2018 r., a w konsekwencji w przypadku braku dochodów uzyskanych na terenie RP nie będzie musiał składać zeznania podatkowego w Polsce za 2018 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Jego dochody uzyskane z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w 2017 r. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Wnioskodawca od dnia 21 września 2017 r. nie jest polskim rezydentem podatkowym, w związku z tym nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od tego dnia, a w konsekwencji nie musi składać zeznania podatkowego w Polsce za 2017 r. ze względu na brak jakichkolwiek dochodów osiągniętych na terytorium RP.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1a powyższej ustawy wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a w konsekwencji podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Zatem, a contrario, osoba fizyczna, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych lub nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przypadku Wnioskodawcy została spełniona przesłanka braku posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych. Na podstawie art. 4a ww. ustawy, powyższe przepisy (art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie będzie miała umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została zmieniona przez Protokół z dnia 11 grudnia 2013 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 2 ww. Protokołu w przypadku Polski osoba mająca miejsce zamieszkania oznacza osobę, która zgodnie z prawem Polski podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Ww. art. 2 Protokołu zmienił art. 4 ust. 1 ww. Umowy, który stwierdzał, że osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w ww. Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Wyżej cytowane przepisy zarówno art. 2 Protokołu jak i art. 4 ust. 1 Umowy, wymieniają miejsce zamieszkania lub stałego pobytu w Polsce jako przesłanki warunkujące uznanie danej osoby za zamieszkałą na terytorium Polski.

W przypadku Wnioskodawcy nie zachodzą okoliczności uznania go za osobę zamieszkałą na terytorium Polski w myśl powołanych wyżej przepisów art. 2 ww. Protokołu oraz art. 4 ust. 1 ww. Umowy. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego; od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Od dnia 21 września 2017 r. Wnioskodawca mieszka w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i od tego czasu pracuje w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieograniczony. W Polsce Wnioskodawca nie posiada żony, dzieci ani innych osób zależnych. Wnioskodawca w ZEA posiada grupę znajomych ze studiów, także w tym kraju będzie prowadzić swoje życie towarzyskie. Na okres pobytu w ZEA Wnioskodawca uzyskał „Residence Visa” wydaną przez administrację ministerialną ZEA. Ponadto, Wnioskodawcy na okres pobytu w ZEA wydano dokument „Emirates ID”. Dokument ten jest odpowiednikiem polskiego dowodu osobistego.

Wnioskodawca nadmienia, że nie jest aktywnym członkiem żadnych organizacji społecznych, politycznych ani kulturalnych w Polsce. Również nie jest właścicielem bądź współwłaścicielem żadnej nieruchomości. Zatem, od powyższej daty, zdaniem Wnioskodawcy, jego ośrodkiem interesów życiowych są Zjednoczone Emiraty Arabskie.

W związku z powyższym, czyli przeniesieniem ośrodka interesów życiowych do Zjednoczonych Emiratów Arabskich od dnia 21 września 2017 r. oraz brakiem jakichkolwiek dochodów w 2017 r. na terytorium Polski, Wnioskodawca uważa, że nie musi składać zeznania podatkowego za 2017 r., jak również nie ma obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce dochodów z pracy uzyskanych w 2017 r., czyli z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, ponieważ nie ma w Polsce ośrodka interesów życiowych.

Dochody z tytułu pracy wykonywanej na terytorium ZEA będą podlegały opodatkowaniu w państwie zamieszkania, tj. w ZEA, zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada wyłącznie polskie obywatelstwo. Od dnia 1 stycznia do dnia 20 września 2017 r. przebywał w Polsce i w tym czasie nie uzyskał jakichkolwiek dochodów, w tym również dochodów, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 5 ,6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest również właścicielem bądź współwłaścicielem nieruchomości. Wnioskodawca w 2017 r. nie uzyska również dochodu z tytułu odsetek od oszczędności zgromadzonych na terytorium Polski, jak również nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej.

Ponadto, w Polsce Wnioskodawca nie ma żony, dzieci ani innych osób zależnych. Wnioskodawca posługuje się biegle językiem angielskim, w ZEA posiada grupę znajomych ze studiów, także w tym kraju będzie prowadzić swoje życie towarzyskie. W związku z przeprowadzką od dnia 21 września 2017 r. głównym miejscem (ośrodkiem) kontaktów będą ZEA. Całe wynagrodzenie Wnioskodawcy od pracodawcy w ZEA będzie wpływać na rachunek w amerykańskim banku mającym swój oddział w ZEA. Wynagrodzenie nie będzie ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich posiada w Polsce.

Od dnia 21 września 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął pracę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Intencją Wnioskodawcy jest wyjazd i przeprowadzka do Zjednoczonych Emiratów Arabskich z zamiarem trwałego osiedlenia we wrześniu 2017 r. oraz przeniesienie do ZEA swojego ośrodka interesów życiowych oraz gospodarczych.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi w dniu 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 81, poz. 373).

Aby dokonać prawidłowej analizy przepisów ww. Umowy między Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi w odniesieniu do dochodów, jakie Wnioskodawca uzyska w 2017 r. z tytułu pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, w pierwszej kolejności należy ustalić, gdzie będzie mieć On miejsce zamieszkania w 2017 r. dla celów podatkowych.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt a) ww. Umowy – określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza w przypadku Polski, osobę, która zgodnie z prawem Polski podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również Polskę, jej jednostki terytorialne lub organy lokalne.

W tym miejscu należy wskazać, że powołana wyżej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, została zmieniona Protokołem z dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 312), zmieniającym umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2015 r. Jednakże, wejście w życie ww. Protokołu nie oznacza, że ma on od razu zastosowanie. Zgodnie z art. 14 ww. Protokołu, Umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną w formie pisemnej o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie ww. Protokołu. Protokół wejdzie w życie pierwszego dnia trzeciego miesiąca następującego po dniu otrzymania późniejszej z not, o których mowa powyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie,
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

Z powyższego wynika zatem, że postanowienia ww. Protokołu mają zastosowanie do podatków od dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia w roku kalendarzowym następującym po wejściu w życie Protokołu. W związku z tym zmiany przewidziane w Protokole mają zastosowanie do dochodów osiąganych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), w rozumieniu umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza:

1.  w przypadku Polski, osobę, która zgodnie z prawem Polski podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również Polskę, jej jednostki terytorialne lub organy lokalne,
2.  w przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich:
    1.  osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i jest obywatelem Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz
    2.  spółkę, która została utworzona w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i ma tam miejsce faktycznego zarządu, pod warunkiem, że spółka może przedstawić dowód na to, że wyłącznym właścicielem jej kapitału są Zjednoczone Emiraty Arabskie i/lub instytucja rządowa Zjednoczonych Emiratów Arabskich i/lub federalny lub lokalny rząd i/lub osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i spółka jest kontrolowana przez powyżej wymienione osoby mające miejsce zamieszkania lub faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich”.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. Umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna może być uznana za mającą miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, której głównym celem jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów prawnych w zakresie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Przesłanki wynikające z tego przepisu są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w przywołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przebywał w Polsce do września 2017 r. i w tym okresie nie osiągał dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast po wyjeździe do Zjednoczonych Emiratów Arabskich (od dnia 21 września 2017 r.) uzyska w tym państwie dochody z tytułu umowy o pracę. Oznacza to, że w 2017 r. pobyt Wnioskodawcy w Polsce przekroczy okres 183 dni w ciągu roku.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz przedstawionego powyżej stanu prawnego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie rezydentem Polski i będzie mieć miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w Polsce będzie zobowiązany opodatkować całość dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. Umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Uwzględniając powyższe uwarunkowania należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione łącznie warunki wymienione w art. 15 ust. 2 ww. Umowy w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy w 2017 r., dochody te będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować przepis art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2015 r. i mający zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2016 r. Przepis ten określa metodę unikania podwójnego opodatkowania, jako tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Reasumując, Wnioskodawca będzie posiadał w 2017 r. w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i z tego względu będzie zobowiązany do wykazania wszystkich osiągniętych w tym roku podatkowym dochodów, bez względu na źródła ich pochodzenia. Stąd też, dochody uzyskane w 2017 r. z pracy najemnej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przez Wnioskodawcę mającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce – stosownie do uregulowań art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – będą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Przy czym, w celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania tych dochodów należy zastosować zawarty w art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy sposób unikania podwójnego opodatkowania (metodę proporcjonalnego odliczenia). Wobec tego Wnioskodawca dokona obliczenia rocznego podatku za 2016 r. z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.