Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-405/12/16-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Czy przychód powstały w Polsce w konsekwencji objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej, powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Luksemburskiej?
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1028/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 107/14 stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania transakcji przeniesienia udziałów do Spółki Kanadyjskiej,
*   opodatkowania objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej,
*   określenia przychodu z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej,
*   ustalenia wartości przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów z tytułu wniesienia udziałów Spółki Kanadyjskiej do Spółki Luksemburskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był właścicielem 8.000 udziałów w „A” Inc. (dalej: „A”), które stanowiły 80% udziałów w A. A to spółka utworzona w 2010 r. w ramach joint venture z „B” Corporation w celu realizacji projektu górniczego eksploatacji rud miedzi i złota w Kanadzie. Udziały w A zostały objęte przez Wnioskodawcę w formie wkładu pieniężnego.

Spółka A ma siedzibę w Kanadzie oraz podlega tam obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania.

Majątek spółki A stanowią w przeważającej większości „aktywa służące poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych” (definicja MSSF 6). W ich skład wchodzą przede wszystkim:

*   prawa do wydobycia złóż, wynikające z kilku umów podpisanych przez A z władzami w Kanadzie (wartość na 31 grudnia 2011 r. to około X CAD);
*   nieruchomości górnicze (wartość na 31 grudnia 2011 r. to X CAD);
*   wydatki inwestycyjne związane m.in. z: wykonaniem studium wykonalności inwestycji, oceną skutków ekologicznych inwestycji, przeprowadzeniem odwiertów, wypłatą wynagrodzeń inżynierów i innych specjalistów zaangażowanych w projekty inwestycyjne, umożliwieniem dostępu do infrastruktury drogowej, podróżami i zakwaterowaniem osób odpowiedzialnych za inwestycje, dostawą / najmem sprzętu wydobywczego (wartość na 31 grudnia 2011 r. wszystkich wydatków to około X CAD).

Na potrzeby niniejszego wniosku, wskazane powyżej aktywa nazywane są łącznie „Licencją”.

Wartość Licencji na dzień 31 marca 2012 r. wyniosła w bilansie A X CAD (30 czerwca 2012 r. wartość ta wyniosła X CAD), co stanowiło blisko 79% (na dzień 30 czerwca 2012 r. 62%) wszystkich aktywów spółki, których wartość na dzień 31 marca 2012 r. wynosiła X CAD (30 czerwca 2012 r. wartość ta wyniosła X CAD).

W dniu 26 kwietnia 2012 r., w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca przeniósł udziały w A (o wartości ok. X USD - według ceny nabycia / wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów) do innej spółki prawa kanadyjskiego (dalej: „Spółka Kanadyjska”). Wnioskodawca przeniósł na rzecz Spółki Kanadyjskiej 80% udziałów w kapitale A w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w kapitale Spółki Kanadyjskiej o wartości 142 milionów dolarów kanadyjskich (CAD).

W konsekwencji powyższej transakcji, kapitał Spółki Kanadyjskiej uległ podwyższeniu o wartość rynkową wniesionego do Niej majątku (w/w udziałów), tj. o 142 miliony CAD. W efekcie, wartość nowo nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kanadyjskiej - po przeniesieniu udziałów A - odpowiadała wartości rynkowej udziałów A z dnia ich wniesienia do Spółki Kanadyjskiej.

Jednocześnie, w związku z ciążącymi na Wnioskodawcy obowiązkami podatkowymi w Kanadzie, na moment transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca skorzystał z możliwości, jaką dają kanadyjskie przepisy podatkowe i wybrał tzw. opcję „section 85 election”. Jest to deklaracja zbycia majątku na rzecz kanadyjskiego podatnika, która pozwoliła rozpoznać wartość przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Kanadyjskiej w wartości historycznej udziałów w A. W konsekwencji, wartość udziałów w A została rozpoznana w księgach Spółki Kanadyjskiej w wartości historycznej nabycia udziałów w A przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, możliwe było podwyższenie kapitału Spółki Kanadyjskiej o obecną wartość rynkową przekazywanego do Spółki Kanadyjskiej majątku - udziałów w A - czyli objęta przez Wnioskodawcę wartość udziałów w Spółce Kanadyjskiej odpowiadała wartości rynkowej udziałów w A. Zgodnie z tymi przepisami (opcją), na moment zbycia udziałów w A, Wnioskodawca rozpoznał przychód (dla potrzeb rozliczeń podatkowych w Kanadzie) w wartości historycznej tychże udziałów z dnia ich objęcia. W konsekwencji, dla Spółki Kanadyjskiej kosztem objęcia udziałów w A była także ich wartość historyczna z dnia objęcia udziałów A przez Wnioskodawcę.

Transakcja przeniesienia udziałów w A podlegała kanadyjskim przepisom podatkowym, co zostało potwierdzone przez kanadyjskie władze skarbowe, które zaakceptowały wybór opcji „section 85 election”. Akceptacja wyboru „section 85 election” została potwierdzona wydaniem certyfikatu zbycia majątku przez kanadyjskiego nierezydenta (Certificate - the disposition of property by a non - resident of Canada).

W takim przypadku transakcja wniesienia udziałów w A do Spółki Kanadyjskiej nie wygenerowała dochodu ze sprzedaży majątku w Kanadzie, gdyż uzyskany przychód był równy kosztom (wartości wniesionego majątku). W związku z tym, nie powstał w wyniku tej transakcji dochód ze zbycia majątku w momencie dokonania wymiany udziałów.

Rozpoznanie tego dochodu zostało efektywnie odroczone do momentu zbycia udziałów w A przez Spółkę Kanadyjską. Spółka Kanadyjska jest rezydentem podatkowym Kanady, tj. jest zarejestrowana dla celów podatkowych w Kanadzie oraz podlega tam obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania.

Majątek Spółki Kanadyjskiej składa się w całości z udziałów w innych podmiotach, tj. w spółce „C” Ltd. z siedzibą w Kanadzie oraz w A.

„C” Ltd. (dalej: „C”) jest spółką holdingową, której majątek składa się z udziałów w innych spółkach, prowadzących działalność wydobywczą (górniczą), zlokalizowanych w Kanadzie, USA, Chile i innych krajach.

Wartość księgowa udziałów w spółkach zależnych od C, które są właścicielem majątku nieruchomego (kopalni) w Kanadzie i czerpią z tego majątku korzyści, wyniosła na dzień 31 marca 2012 r. X dolarów amerykańskich (USD). Według danych z bilansu C stanowiło to 24% wartości wszystkich aktywów Spółki Kanadyjskiej.

Na dzień dokonania transakcji przeniesienia udziałów Spółka Kanadyjska posiadała także udziały w A, których wartość bilansowa stanowiła niecałe 5% całego majątku Spółki Kanadyjskiej.

Aport udziałów w Spółce Kanadyjskiej do „D” S.a.r.l.

W dniu 26 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca wniósł nabyte udziały w Spółce Kanadyjskiej (otrzymane w zamian za udziały w A) do istniejącej spółki z siedzibą w Luksemburgu – „D” S.a.r.l. (spółka „S.a.r.l.” jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: „Spółka Luksemburska”) w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Luksemburskiej.

Zgodnie z kanadyjskim prawem, wartość udziałów spółek kanadyjskich może być rozpatrywana z punktu widzenia jednej z co najmniej trzech kategorii: par value, paid - up capital lub „wartość nabycia”. Kategorie te nie są tożsame ze znanymi w polskim i luksemburskim prawie pojęciami kapitału zakładowego (oraz odpowiadającej kategorii wartości nominalnej udziałów) i kapitału zapasowego. Luksemburski notariusz obsługujący tę transakcję zakwalifikował pełną wartość udziałów w Spółce Kanadyjskiej jako „wartość nabycia”. Tym samym, dokonując w akcie notarialnym dokumentującym transakcję takiej interpretacji kanadyjskiego systemu pojęciowego, notariusz uznał, że pełna wartość udziałów w Spółce Kanadyjskiej wnoszonych aportem do Spółki Luksemburskiej stanowi wartość nominalną tychże udziałów jako najbardziej właściwe odzwierciedlenie wartości określonych w Kanadzie z punktu widzenia prawa luksemburskiego.

Zgodnie z aktem notarialnym, dokumentującym wniesienie aportem udziałów w Spółce Kanadyjskiej do Spółki Luksemburskiej, sporządzanym przez luksemburskiego notariusza:

*   wartość nominalna udziałów w Spółce Kanadyjskiej, wnoszonych do Spółki Luksemburskiej, wynosiła X USD (równowartość X CAD przeliczona z zastosowaniem kursu ogłoszonego przez Bank Kanady dnia 24 kwietnia 2012 r.),
*   wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Luksemburskiej wyniosła X USD (równowartość X CAD przeliczona z zastosowaniem kursu ogłoszonego przez Bank Kanady dnia 24 kwietnia 2012 r.). Objęcie przez Niego nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej zostało przeprowadzone z zachowaniem dotychczasowego parytetu (kapitał zakładowy / kapitał zapasowy) poprzez:
    *   podwyższenie kapitału zakładowego (równą wartości nominalnej udziałów) w kwocie X USD (1% wartości wniesionego wkładu) oraz
    *   podwyższenie kapitału zapasowego w kwocie X USD (99% wartości wniesionego wkładu).

Rynkowy poziom wartości wkładu wniesionego do Spółki Luksemburskiej został potwierdzony przez wycenę udziałów w A, przygotowaną przez niezależnych ekspertów.

Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki Luksemburskiej, która jest zarejestrowana dla celów podatkowych w Wielkim Księstwie Luksemburga oraz podlega tam obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w stanie faktycznym transakcja przeniesienia udziałów w A do Spółki Kanadyjskiej w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w kapitale Spółki Kanadyjskiej nie podlega opodatkowaniu w Polsce na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Polsko-Kanadyjskiej UPO?
2.  Czy objęcie nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej (w zamian za udziały w Spółce Kanadyjskiej), powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce?
3.  Czy przychód powstały w Polsce w konsekwencji objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej, powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Luksemburskiej?
4.  Czy koszt powstały w Polsce w konsekwencji objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej, powinien zostać ustalony w wysokości wartości podwyższonego kapitału w Spółce Kanadyjskiej przyjętej przez luksemburskiego notariusza (wartości nominalnej), z dnia objęcia udziałów w Spółce Kanadyjskiej przez Spółkę Luksemburską?
5.  Czy w konsekwencji przeprowadzonej transakcji wniesienia udziałów Spółki Kanadyjskiej do Spółki Luksemburskiej, wartość przychodu powstałego u Wnioskodawcy na tej transakcji powinna zostać ustalona w oparciu o średni kurs NBP dla dolara amerykańskiego (USD) z dnia 25 kwietnia 2012 r.; wartość kosztu powinna zaś zostać ustalona w oparciu o średni kurs NBP dla dolara kanadyjskiego (CAD) z dnia 25 kwietnia 2012 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi w dniu 28 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-405/12-2/MC, nr ILPB4/423-405/12-3/MC, nr ILPB4/423-405/12-5/MC oraz nr ILPB4/423-405/12-6/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powstały wskutek transakcji przeniesienia udziałów w Spółce Kanadyjskiej do Spółki Luksemburskiej powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Luksemburskiej. Mając na uwadze to, że Wnioskodawca wykazał wcześniej (pkt 2), że transakcja zbycia udziałów w Spółce Kanadyjskiej na rzecz Spółki Luksemburskiej powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce, poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie dla swojego stanowiska w związku z określeniem prawidłowej podstawy opodatkowania przy transakcji przeniesienia udziałów Spółki Kanadyjskiej do Spółki Luksemburskiej.

W oparciu o art. 7 ust. 1 i 2 powołanej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) u dokonującego aportu może powstać przychód. Powyższa reguła ma jednak zastosowanie tylko wtedy, gdy przedmiotem aportu są rzeczy i prawa, które nie tworzą ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze to, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Luksemburskiej zostało pokryte aportem, tj. udziałami w Spółce Kanadyjskiej (objętymi w zamian za udziały w A), transakcja ta skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest równy wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej.

Spółka wskazuje, że jej przychód powinien zostać określony w wysokości wartości nominalnej udziałów bez względu na to, że wykorzystany został mechanizm agio, tzn. wartość rynkowa przedmiotu wkładu była wyższa od nominalnej wartości obejmowanych udziałów. Świadczy o tym zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przychodem jest w szczególności „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo – wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.

W przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania odniesienie do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, ponieważ wartość udziałów wnoszonych aportem do Spółki Luksemburskiej została ustalona na poziomie rynkowym, na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnych ekspertów.

Ponadto objęcie przez Wnioskodawcę nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej zostało przeprowadzone z zastosowaniem podziału pomiędzy kapitałem zakładowym i kapitałem zapasowym w stosunku 1/99. Podwyższenie kapitału w takich proporcjach wynikało z kontynuacji wcześniej ukształtowanego parytetu pomiędzy kapitałem zakładowym i kapitałem zapasowym w Spółce Luksemburskiej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi wprost o tym, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Ponadto ustalenie wysokości przychodu z tytułu wniesienia udziałów aportem na poziomie wartości nominalnej udziałów wynika z wykładni systemowej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że koszt uzyskania przychodów podczas zbycia udziałów objętych w zamian za wniesione aportem udziały ustalany jest na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia. Zatem, skoro za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli wycena wartości przedmiotu wkładu odpowiada jego wartości rynkowej, lecz w zamian za taki wkład wspólnik go wnoszący otrzymuje udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu, to niezależnie od powodów, dla których strony postanowiły stworzyć agio zasilające kapitał zapasowy spółki, nie ma podstaw do szacowania przez organy podatkowe przychodów wspólnika wnoszącego taki wkład. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z 7 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 2186/11), wyroku WSA w Szczecinie z 8 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Sz 881/11), czy wyroku WSA w Poznaniu z 23 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 522/11).

Mając na uwadze, iż dla celów przedmiotowej transakcji rynkowa wartość aportu została ustalona przez niezależny podmiot wyspecjalizowany w realizacji wyceny, Spółka prawidłowo rozpoznała przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny, tzn. jako równowartość w PLN kwoty 1.437.182 USD. Powyższy przychód powstał u Wnioskodawcy w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Luksemburskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 28 lutego 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-405/12-4/MC, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W momencie objęcia przez Wnioskodawcę nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego udziałów w Spółce Kanadyjskiej, którego wartość rynkowa będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów (tj. równowartość w PLN kwoty 1.437.182 USD), z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Pismem z 18 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.) Spółka Akcyjna reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak – w wyniku ponownej analizy sprawy – Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź z 15 kwietnia 2013 r. nr ILPB4/423W-13/13-2/HS).

W związku z tym Strona wystosowała 20 maja 2013 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 18 czerwca 2013 r. nr ILPB4/4240-22/13-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 27 września 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1028/13, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie Sąd administracyjny wyjaśnił, że kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zasad określania przychodu z tytułu objęcia udziałów w luksemburskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

WSA we Wrocławiu wskazał, że Skarżąca uważała, że powinna rozpoznać przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w „D. 1 S.a.r.l.” (luksemburski odpowiednik polskiej spółki z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny (udziały w spółce kanadyjskiej). Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłanie do art. 14 ust. 1-3 tej ustawy nie uprawnia organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) do określenia przychodu w innej wysokości.

Natomiast zdaniem Organu przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów. Jednakże będzie istnieć możliwość ustalenia tego przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga – w kontekście analizowanego stanu faktycznego – ustalenia właściwych relacji między regulacją zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a art. 14 ust. 1-3 tej ustawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rację ma Skarżąca, twierdząc, że wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna.

Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że planowany przez nią aport, na jaki złożą się udziały Spółki Kanadyjskiej, zostanie wyceniony według wartości rynkowej na dzień jego wniesienia. Zatem w ocenie Sądu w tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógłby mieć zastosowania.

Natomiast za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które wiązała ona z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Pismem z 12 listopada 2013 r. nr ILRP-007-241/13-2/MG Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 107/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1028/13.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Sąd kasacyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 20 lipca 2015 r. (II FSK 1772/13), który zapadł w analogicznym stanie faktycznym, stwierdził że w stanie prawnym, obowiązującym w 2012 r., w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki, wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji), w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jakkolwiek nie jest to uchwała, która zapadła w trybie art. 15 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ze skutkami, o jakich mowa w art. 269 § 1 tej ustawy, niemniej Sąd ten w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela zarówno wyrażoną w tym wyroku tezę, jak i motywację prawną, która doprowadziła do wyrażonej w niej konkluzji.

W ocenie Sądu kasacyjnego – w ślad za przytoczonym wyrokiem – należy więc powtórzyć, że z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako ich wartość nominalną. Jednocześnie pojęcia „wartość nominalna” ustawodawca nie zdefiniował, co przy braku takiej definicji w innych aktach prawnych obliguje do poszukiwania jego znaczenia w języku potocznym. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych, itp., uwidocznioną na nich”.

Stąd zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały. Wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty – wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją, w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub jej obniżenia. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji), jest niemożliwe.

Ponadto Sąd kasacyjny wskazał, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej, niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zatem Sąd ten wyjaśnił, że w takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Stąd nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, ponieważ wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest też art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Sąd kasacyjny wskazał, że jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy podatkowe mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Analizując niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są trafne, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu słusznie przyjął, że wobec wyrażenia odmiennego zapatrywania prawnego wydana przez Organ interpretacja indywidualna narusza art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14 ust. 1-3 tej ustawy przez błędną jego wykładnię.

W dniu 7 czerwca 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 22 marca 2016 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1028/13.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.