Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1014/13-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-11
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej przez Spółkę komandytową? W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową Wierzytelności nabytej do Spółki z o.o.? W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową Wierzytelności własnej do Spółki z o.o.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność-wierzytelności własne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności przez spółkę komandytową – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową wierzytelności nabytej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności przez spółkę komandytową oraz z tytułu wniesienia wierzytelności przez spółkę komandytową aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest jednocześnie komplementariuszem w spółce komandytowej („Spółka komandytowa”).
2.  Spółka komandytowa planuje objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka z o.o.”). Nowoutworzone udziały Spółki z o.o. zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj.: - zostaną objęte w zamian za wierzytelność z tytułu sprzedaży przez Spółkę komandytową nieruchomości, w wartości brutto sprzedaży, wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, proporcjonalnie do posiadanego prawa do jego udziału w zysku Spółki komandytowej („Wierzytelność własna”), ewentualnie - zostaną objęte w zamian za inną wierzytelność, która zostanie uprzednio nabyta przez Spółkę komandytową („Wierzytelność nabyta”).
3.  W przypadku gdy Spółka komandytowa wniesie w formie wkładu niepieniężnego Wierzytelność własną do Spółki z o.o., nigdy już nie otrzyma środków pieniężnych jako spłata wierzytelności własnej, gdyż środki te otrzyma Spółka z o.o. po nabyciu Wierzytelności własnej w drodze aportu od Spółki komandytowej.
4.  W przypadku gdy Spółka komandytowa nie wniesie Wierzytelności własnej do Spółki z o.o., wówczas dokona odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej na rzecz osoby trzeciej. Osoba trzecia zapłaci Spółce komandytowej cenę za nabycie Wierzytelności własnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej przez Spółkę komandytową?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową Wierzytelności nabytej do Spółki z o.o.?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową Wierzytelności własnej do Spółki z o.o.?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1: Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej przez Spółkę komandytową będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do jego udziału w zysku Spółki komandytowej, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności obejmującej całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). O tę bowiem kwotę Spółka komandytowa, dokonując odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej w celu uzyskania przychodów, uszczupliła swój majątek. Uzasadnienie: Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną są rozliczane proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej jest wartość nominalna wierzytelności obejmującej całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). Zbycie Wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż nieruchomości, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem tytuły, na podstawie których powstały wskazane przychody. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT przychodami są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane przez podatnika. Sprzedaż Wierzytelności własnej zaś stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wynagrodzenie ze sprzedaży Wierzytelności własnej nie zostało również wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT. Dla celów uznania wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Wierzytelności własnej nie ma znaczenia fakt, że Wierzytelność własna została zarachowana w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje różnica pomiędzy „wierzytelnością”, a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem oprócz przychodu należnego, również należny podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja powołanego przepisu wskazuje, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży Wierzytelność własna ma źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z tego względu ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy od uprzedniego zarachowania jej przez podatnika do przychodów należnych zgodnie z dyspozycją przepisu art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT. Ustawodawca nie przesądził natomiast, jakie wydatki podatnika są kosztem uzyskania przychodów w przypadku jej zbycia, czyli czy kosztem uzyskania przychodów ze zbycia Wierzytelności własnej jest kwota należna od kontrahenta (wartość Wierzytelności własnej wraz z podatkiem od towarów i usług, jeżeli był on należny), czy też kosztem uzyskania przychodów jest powstały w wyniku zbycia Wierzytelności własnej przychód z tego tytułu. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów, w przypadku sprzedaży Wierzytelności własnej przez Wnioskodawcę, jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). O tę bowiem kwotę Wnioskodawca zbywając Wierzytelność własną w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty Wnioskodawca - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych: - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1509/2011: „Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 u.p.d.o.p. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 i zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano stanowisko, iż sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. I SA/Wr 595/2009; WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r. I SA/Bk 331/2011, Monitor Podatkowy 2012/1/7; NSA z dnia 22 marca 2011 r. II FSK 1948/2009). (…) Tak więc sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. FSK 833/2004).” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. sygn. II FSK 1948/2009: „Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). O tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika.” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1525/12/AP: „Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami. Sprzedając bowiem innemu podmiotowi wierzytelność Spółka w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone prawo majątkowe w postaci tej wierzytelności (tj. zarówno kwota główna jak i odsetki) stanowi koszt uzyskania tego przychodu. Jednakże zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci ww. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek winno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2: Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową w formie wkładu niepieniężnego Wierzytelności nabytej do Spółki z o.o., będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do jego udziału w zysku Spółki komandytowej, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT, w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, które nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 3: Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową w formie wkładu niepieniężnego Wierzytelności własnej do Spółki z o.o., będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do jego udziału w zysku Spółki komandytowej, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności obejmującej całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). O tę bowiem kwotę Spółka komandytowa, dokonując odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej w formie wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o., uszczupliła swój majątek. Przychodem zaś będzie wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności własnej, przypadająca Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej.

W ocenie Wnioskodawcy, orzecznictwo dotyczące odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej na rzecz osoby trzeciej ma również zastosowanie do sytuacji odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej w formie wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności wierzytelności własnej za wynagrodzeniem. Tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego Wierzytelności własnej stanowi formę jej odpłatnego zbycia. Również, analogicznie, jak w przypadku sprzedaży Wierzytelności własnej, w wyniku aportu Wierzytelności własnej do Spółki z o.o. dojdzie do uszczuplenia majątku Wnioskodawcy. W związku z powyższym, zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. sygn. II FSK 1948/2009: „wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). O tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika”. Poza tym, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż w przypadku gdy zamiast Wierzytelności własnej Spółka komandytowa przeznaczyłaby na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce z o.o. środki pieniężne, odpowiadające wysokości Wierzytelności własnej, u Wnioskodawcy na dzień objęcia udziałów w Spółce z o.o., nie powstałby z tego tytułu przychód, zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 19 Ustawy o CIT. Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o CIT Wnioskodawca nie rozpoznałby kosztu uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów w Spółce z o.o. Podsumowując, taka transakcja nie generowałaby u Wnioskodawcy dochodu do opodatkowania w momencie objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Gdyby Wnioskodawca najpierw otrzymał spłatę Wierzytelności własnej ani na moment spłaty Wierzytelności własnej, ani na moment wniesienia pozyskanych w ten sposób środków pieniężnych do Spółki z o.o. nie powstałby po jego stronie przychód. W opisanej sytuacji Wnioskodawca nigdy już nie otrzyma środków pieniężnych jako spłaty Wierzytelności własnej, gdyż środki te otrzyma Spółka z o.o. po nabyciu Wierzytelności własnej w drodze aportu od Spółki komandytowej. Nie jest wobec tego dopuszczalna taka wykładnia wyżej wskazanych przepisów, iż Wnioskodawca nie płaci podatku dochodowego jeśli najpierw otrzyma środki pieniężne jako spłatę Wierzytelności własnej, po czym wniesie je jako wkład pieniężny do Spółki z o.o., zaś płaci podatek dochodowy i powstaje po jego stronie dochód, jeśli najpierw wniesie w formie wkładu niepieniężnego Wierzytelność własną, a potem środki pieniężne z tytułu jej spłaty otrzyma Spółka z o.o. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie powinien również być zobowiązany do zapłaty podatku, jeśli przed otrzymaniem spłaty Wierzytelności własnej wniesie ją aportem do Spółki z o.o., gdzie następnie ta Spółka z o.o. otrzyma spłatę Wierzytelności własnej nabytej w ten sposób. Z kolei w przypadku gdyby Spółka komandytowa wniosła do Spółki z o.o. Wierzytelność nabytą, rozpoznałaby przychód z tego tytułu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce z o.o. Kosztem uzyskania przychodów w takim przypadku, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT, będą wydatki poniesione przez Spółkę komandytową na nabycie Wierzytelności nabytej, przypadające na Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej. Należy zauważyć, iż instytucja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności własnej do spółki kapitałowej, w zamian za który Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce z o.o., jest w prawie podatkowym instytucją znajdującą się „pomiędzy” objęciem udziałów w Spółce z o.o. w zamian za środki pieniężne, a objęciem udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności nabytej. W związku z faktem, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być wniesione w formie aportu do spółki kapitałowej, Wnioskodawca uważa iż w odniesieniu do Wierzytelności własnej powinien przyjąć zasady rozliczenia podobne jak w przypadku Wierzytelności nabytej, tj. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. Wnioskodawca rozpozna przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce z o.o., zaś kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna Wierzytelności własnej obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, które wprawdzie zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże, ze względu na analogiczne brzmienie przepisów w Ustawie o CIT, zostały przywołane przez Wnioskodawcę: - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB1/415-44/13-2/MT: „Należy podkreślić, iż z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą faktyczne poniesione wydatki na nabycie składników wkładu niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, zostało nabyte przez Zainteresowanego w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie Zainteresowany będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości udzielonych spółce pożyczek.” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB1/415-45/13-2/MT: „Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż: wniesienie własnej wierzytelności do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport. Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnej wierzytelności – w kwocie udzielonego poręczenia, tj. wartości nominalnej takiej wierzytelności w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy.” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. ILPB1/415-287/11-4/AO: „Należy podkreślić, iż z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą faktyczne poniesione wydatki na nabycie składników wkładu niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Zainteresowanego w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie Zainteresowany będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości udzielonej spółce pożyczki.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności przez spółkę komandytową – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową wierzytelności nabytej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spółka komandytowa, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkład niepieniężny wierzytelność własną powstałą w wyniku sprzedaży nieruchomości (należącej do spółki komandytowej), a w zamian obejmie nowo utworzone udziały w tej spółce.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca w opisanej sytuacji będzie zobowiązany ustalić przychód podatkowy  o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o PDOP)  na moment wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przychodem w omawianej sytuacji będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów Wnioskodawca prawidłowo uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zysku spółki komandytowej. Do rozpatrzenia pozostaje kwestia ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z operacją wniesienia aportem przez spółkę komandytową wierzytelności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W opisanej sytuacji prawo Wnioskodawcy do rozpoznania kosztów zaistniałych w związku z działalnością spółki osobowej wynika z brzmienia przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym podział kosztów pomiędzy wspólników spółki osobowej następuje analogicznie, jak w przypadku rozpoznawania przychodów z tego tytułu, a więc proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki osobowej. Tym samym w sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych kwestie rozpoznawania kosztów podatkowych po jego stronie powinny być rozpatrywane według pozostałych przepisów ustawy o PDOP regulujących omawianą kwestię.

W tej sytuacji analizie należy poddać przepis zawarty w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów  ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika  jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o powołanej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W zdarzeniu przyszłym, które opisuje Wnioskodawca, wierzytelności powstałe w wyniku sprzedaży nieruchomości, nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez spółkę komandytową – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie tej spółki wskutek zbycia posiadanego składnika majątkowego. Spółka komandytowa nie poniosła zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności, które po stronie Wnioskodawcy mogłyby być traktowane jako koszty podatkowe. Przedmiotowa wierzytelność nie została bowiem nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnej” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. W szczególności, do tej kategorii nie może być zaliczona wartość nominalna takiej wierzytelności. Wierzytelność ta powstała bowiem w wyniku zawarcia umowy sprzedaży posiadanego składnika majątkowego. Jako poniesionego wydatku nie należy natomiast traktować w omawianym przypadku wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności. Powstanie wierzytelności w sposób opisany we wniosku i nabycie wierzytelności od podmiotu trzeciego (np. w zakresie zdarzenia, do którego odnosi się pytanie nr 2 wniosku) stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Nie można zatem podzielić przedstawionej w stanowisku Wnioskodawcy argumentacji, że kosztem możliwym do rozpoznania w omawianej sytuacji będzie wartość nominalna wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości. Skoro Wnioskodawca nie nabył przedmiotowej wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot odpowiadających wartości tej wierzytelności instytucją podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów/ akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej.

Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota odpowiadająca wartości nominalnej przysługującej spółce komandytowej wierzytelności własnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.

Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia takie nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych. Ponadto należy zauważyć, że interpretacje dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc innych przepisów niż te, które normują sytuację Wnioskodawcy. Ponadto należy wskazać, iż pogląd wyrażony w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach stoi w sprzeczności z innymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, wydanych w sprawach dotyczących interpretacji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP. Przykładem jest tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 515/08), w którym Sąd stwierdził, iż „skarżący nie będzie miał jednak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności”. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”.

Podobną argumentację (przemawiającą na korzyść stanowiska organu podatkowego) przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2291/12), stwierdzając: „Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11, z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.