Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-546/13/15-5/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-28
Teza: W przypadku wykupu Bankowych Papierów Wartościowych będących produktami strukturyzowanymi nabytych uprzednio w drodze spadku lub darowizny, wobec braku możliwości zastosowania regulacji w art. 5a pkt 12 ww. ustawy, uzasadnionym jest pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od pełnej wartości Bankowych Papierów Wartościowych stanowiących produkt strukturyzowany. Zatem w dniu wykupu przez emitenta Bankowych Papierów Wartościowych będących produktami strukturyzowanymi nabytymi w drodze spadku lub darowizny, powstanie obowiązek obliczenia i pobrania podatku dochodowego od pełnej ich wartości.
Słowa kluczowe: dochód; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; produkty; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 442/14 z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu wykupu przez emitenta produktów strukturyzowanych w postaci bankowych papierów dłużnych nabytych uprzednio w drodze spadku lub darowizny – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu wykupu przez emitenta produktów strukturyzowanych w postaci bankowych papierów dłużnych nabytych uprzednio w drodze spadku lub darowizny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Bank”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej emituje Bankowe Papiery Wartościowe. Podstawą emisji ww. papierów jest Ustawa z dnia 29 sierpnia 1991 r. Prawo bankowe (j.t. Dz.U. z 2002, Nr 72 poz. 665 z późn. zm.) (dalej: Prawo bankowe), Zgodnie z art. 89 powyższej ustawy banki mogą emitować bankowe papiery wartościowe na warunkach podawanych do publicznej wiadomości. Z kolei zgodnie z art. 90 Prawa bankowego bankowy papier wartościowy służy gromadzeniu przez banki środków pieniężnych w złotych lub w innej walucie wymienialnej i zawiera w nazwie wyrazy „bankowy papier wartościowy”, a jego treść obejmuje:

1.  wartość nominalną,
2.  zobowiązanie banku do:
    1.  naliczenia określonego oprocentowania według ustalonej stopy procentowej,
    2.  dokonania wypłaty oznaczonej kwoty osobie uprawnionej, w określonych terminach; osoba uprawniona nie może żądać od banku wykupu papieru przed upływem terminu, o ile treść papieru nie stanowi inaczej,
3.  oznaczenie posiadacza papieru wartościowego, jeżeli jest to papier imienny, lub adnotację, że jest to papier wartościowy na okaziciela,
4.  zasady przenoszenia praw wynikających z papieru wartościowego
5.  numer papieru wartościowego i datę emisji,
6.  podpisy osób upoważnionych do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku,

Bankowe Papiery Wartościowe emitowane przez Bank są nabywane przez klientów po wartości nominalnej i są produktami strukturyzowanymi, co oznacza że stopa procentowa w warunkach emisji nie jest określona wartościowo, lecz wg ustalonego algorytmu uwzględniającego takie czynniki, jak np: kształtowanie się indeksów giełdowych, cen surowców, itp., co oznacza, że jej ostateczna wartość będzie znana dopiero w momencie wykupu papierów. Konstrukcja Bankowego Papieru Wartościowego może, ale nie musi zapewniać 100% ochronę kapitału w dniu wykupu (możliwe są również konstrukcje obarczone ryzykiem inwestycyjnym wiążącym się z możliwością utraty części zainwestowanego kapitału w przypadku realizacji negatywnego scenariusza).

Bank przewiduje, iż mogą zdarzyć się sytuacje, w których klienci przedstawią do wykupu Bankowe Papiery Wartościowe nabyte w drodze spadku lub darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania przy wykupie Bankowych Papierów Wartościowych, nabytych uprzednio w drodze spadku lub darowizny?
2.  Czy w przypadku wykupu Bankowych Papierów Wartościowych nabytych w drodze spadku lub darowizny do ustalenia kosztu nabycia należy zastosować art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Przychód z tytułu Bankowych Papierów Wartościowych osiągany przez klienta w momencie wykupu stanowi przychód z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, który zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361) powinien zostać opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyskonto oznacza, że kupujący płaci na nabycie papieru wartościowego mniejszą kwotę, niż wynika to z nominału. Nie oznacza to jednak, że nabywca w chwili zakupu uzyskuje walor o wartości określonej ceną nominalną. Nabyty papier uzyska ową wartość dopiero po upływie określonego czasu, kiedy nastąpi moment zapadalności. Im bliżej do tego terminu, tym wartość papieru rośnie. Bez względu na to, czy dyskonto jest kwalifikowane jako swego rodzaju odsetki naliczone z góry, lecz płacone w momencie wykupu papieru wartościowego przez emitenta, czy też jako różnica pomiędzy ceną nominalną a ceną emisyjną (realizowaną w momencie wykupu) - podstawę opodatkowania stanowi dyskonto faktycznie otrzymane. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że ich emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym oraz zapłacić określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy papieru wartościowego. Jeżeli zatem przychód uzyskany w ramach oferowanego przez Bank produktu opartego na bankowych papierach wartościowych wypełniałby cechy dyskonta, to podstawę opodatkowania należałoby ustalić z uwzględnieniem art. 5a pkt 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności zatem w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez darczyńcę.

Ze względu na fakt, iż konstrukcja Bankowych Papierów Wartościowych nie przewiduje nabywania ich poniżej określonej w charakterystyce Instrumentu wartości nominalnej, zdaniem Banku definicja dyskonta w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania. W tej sytuacji trudno jest znaleźć podstawy prawne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które bezpośrednio i jednoznacznie wskazywałyby na sposób opodatkowania walorów uzyskanych przez beneficjenta w momencie wykupu Bankowych Papierów Wartościowych.

W omawianym przypadku wartość Bankowych Papierów Wartościowych w momencie ich wykupu będzie zależeć od kształtowania się indeksów giełdowych, cen surowców itp. W opinii Banku, potencjalny wzrost wartości Bankowego Papieru Wartościowego powinien generować w momencie wykupu przychód z odsetek opodatkowany podatkiem zryczałtowanym. Pomimo, iż taka kwalifikacja nie wynika wprost z przepisów podatkowych to w opinii Banku, głównym argumentem za takim traktowaniem świadczenia jest sama charakterystyka Bankowych Papierów Wartościowych, omówiona w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 30a ust. 6 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Na tle tej regulacji oraz powyższej argumentacji w przypadku wykupu Bankowego Papieru Wartościowego nabytego uprzednio w drodze spadku lub darowizny, wobec braku możliwości zastosowania regulacji w art. 5a pkt 12, wydaje się uzasadnione pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od pełnej wartości Bankowych Papierów Wartościowych.

W dniu 3 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-546/13-2/MK, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu wykupu przez emitenta produktów strukturyzowanych w postaci bankowych papierów dłużnych, w której podzielił stanowiska Wnioskodawcy uznając, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania przy wykupie Bankowych Papierów Wartościowych, nabytych uprzednio w drodze spadku lub darowizny stanowi otrzymane wynagrodzenie bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, które podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 2, oraz, że w przypadku wykupu przez emitenta nabytych w drodze spadku lub darowizny Bankowych Papierów Wartościowych stanowiących produkt strukturyzowany, zryczałtowany podatek dochodowy należy pobrać od pełnej ich wartości uznającą prezentowane przez Bank stanowisko za prawidłowe.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) pismem z dnia 17 października 2013 r. (data nadania 21 października 2013 r., data wpływu 23 października 2013 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 3 grudnia 2013 r. Nr IPPB2/415-546/13-4/MK.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 3 października 2013 r. Nr IPPB2/415-546/13-2/MK Strona złożyła pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. (doręczonym w dniu 9 stycznia 2014 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 9 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 442/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W dniu 5 lutego 2015 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 442/14 i akta sprawy.

W wyroku tym Sąd, stwierdził, że skarga jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wyjaśniała, że „dyskonto” oznacza, że kupujący płaci za nabycie papieru wartościowego mniejszą kwotę, niż wynika to z nominału. Konstrukcja BPW nie przewiduje nabywania ich poniżej wartości nominalnej. Z uwagi na powyższe definicja dyskonta z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania. W ocenie Banku potencjalny wzrost wartości BPW powinien generować w momencie wykupu przychód z odsetek opodatkowany podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 30a ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. .

Organ podatkowy w wydanej interpretacji uznając stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe, podzielił stanowisko Skarżącej co do tego iż przychód stanowiący wynagrodzenie od BPW stanowi przychód, o którym mowa w art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., pomimo, iż zdaniem organu jest to przychód inny niż odsetkowy, czy dyskontowy. Swojego stanowiska w tym zakresie nie opatrzył jednak żadnym komentarzem. Podkreślić w tym miejscu należy, że komentowany przepis nie stanowi o jakimkolwiek przychodzie od papierów wartościowych, ale o przychodzie z odsetek dyskonta od papierów wartościowych. Przepis ten w pełni koresponduje z art. 17 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Sąd podniósł, że z uzasadnienia interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie organ uznał, że w przypadku braku wystąpienia przychodu z tytułu odsetek lub dyskonta można określić inny, niż dyskontowy, czy odsetkowy sposób ustalenia wynagrodzenia, które następnie na podstawie art. 30a ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. będzie podlegało opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tym stanie rzeczy stanowisko to nie może być uznane za prawidłowe.

Sąd wskazał, że uznaje się, że interpretacja indywidualna nie jest typowym aktem stosowania prawa, lecz swoją konstrukcją przypomina raczej jego wiążącą wykładnię, dokonywaną przez uprawniony organ. W odróżnieniu od procesu stosowania prawa organ dokonujący interpretacji nie ustala stanu faktycznego w sprawie (zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej), lecz odnosi przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego (nawet hipotetycznego) przedstawionego we wniosku przez osobę zainteresowaną. Taka konstrukcja wymaga zachowania odpowiedniej dyscypliny przez organ. Sąd zauważył, że skoro zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku, to ocena ta powinna być wyrażona na tyle czytelnie, by dać zarówno jasną odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jak i wyrazić spójny i przekonujący pogląd w celu uzasadnienia tego stanowiska. Wymóg ten ma znaczenie nie tylko z racji obowiązywania zasady zaufania do działań organów podatkowych (statuowanej art. 121 Ordynacji podatkowej), ale również ze względu na prawne znaczenie interpretacji. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Wymóg konkretności i zupełności stanowiska organu dotyczy przede wszystkim interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, ale także sytuacji, gdy organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, jednak nie w pełnym zakresie, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd wskazał, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowe oznacza przerzucanie na Sąd ciężaru uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (tak NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09, LEX nr 598782). Interpretację podatkową powinna zatem znamionować jednoznaczność i czytelność.

Sąd zauważył, że trafnie organ w odpowiedzi na skargę punktował brak konsekwencji Skarżącej w zakresie stanowiska co do przesłanek wystąpienia w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku przychodu w postaci dyskonta. We wniosku o udzielenie interpretacji wywodziła, że przychód wynikający ze wzrostu wartości BPW nie wypełnia cech dyskonta, bowiem konstrukcja tych papierów nie przewiduje nabywania ich poniżej wartości nominalnej. W skardze prezentowała natomiast odmienne stanowisko wskazując, że przychód z dyskonta wystąpi i wynikać będzie z ewentualnej różnicy pomiędzy ceną wykupu będącą jednocześnie wartością nominalną BPW, a jego ceną zakupu uregulowaną przez klienta, bądź jego spadkodawcę lub darczyńcę. Sąd w tym miejscu przypomniał, że ze względu na treść art . 14b § 3 w zw. z art . 14c § 10.p. organ podatkowy związany jest przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, ale nie jego oceną prawną. Skoro zatem we wniosku o udzielenie interpretacji Bank wskazywał, że konstrukcja BPW nie przewiduje możliwości ich nabycia po cenie niższej, niż nominalna, to późniejsza modyfikacja tego elementu stanu faktycznego nie może być brana pod uwagę zarówno przez organ interpretacyjny jak i sąd. Natomiast ocena w zakresie tego, czy w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku wystąpi przychód w postaci dyskonta wiąże się już z oceną prawną danego zdarzenia. Zgodnie z art . 5a pkt 12 u.p.d.o.f. „dyskonto” oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a ceną zakupu na rynku pierwotnym lub wtórnym. Dla ustalenia dyskonta ustawodawca nakazał porównać ze sobą dwie wartości : cenę zakupu papieru wartościowego i cenę jego wykupu przez emitenta. W przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny „dyskonto” oznacza różnicę między ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę.

W ponownie wydanej interpretacji organ, mając na uwadze zdarzenie przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, raz jeszcze przeanalizuje, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku wykupu BPW nabytego w drodze spadku lub darowizny, oraz czy we wskazanym stanie faktycznym istnieją podstawy do zastosowania przepisu art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Ponownie rozważy, czy przychód uzyskany z tytułu wykupu BPW stanowi przychód z tytułu odsetek lub dyskonta, o którym mowa w art. 30a ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. Stanowisko Ministra Finansów, że przychód z tytułu BPW stanowi wynagrodzenie o odmiennym, niż odsetkowym lub dyskontowym sposobie ustalenia jego wysokości, będące jednocześnie opodatkowane zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w sposób ewidentny narusza przytoczoną normę prawną.

Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżony akt w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej „P.p.s.a.”). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie 457 zł (w tym 200 zł - wpis sądowy, 240 zł - koszty zastępstwa procesowego oraz 17 zł - opłaty skarbowej) zasądził stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 442/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Bankowy papier wartościowy to dłużny papier wartościowy emitowany wyłącznie przez banki. Zgodnie z art. 89 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z poźn. zm.) – banki mogą emitować bankowe papiery wartościowe na warunkach podawanych do publicznej wiadomości. W myśl art. 90 ww. ustawy – bankowy papier wartościowy służy gromadzeniu przez banki środków pieniężnych w złotych lub w innej walucie wymienialnej i zawiera w nazwie wyrazy „bankowy papier wartościowy”.

Natomiast w rozumieniu art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dyskonto stanowi różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 6 powołanej wyżej ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - 4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Ww. przepis wprost wskazuje, że obliczając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego z tytułu odsetek i dyskonta, osiągniętego przychodu nie pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca – Bank oferuje klientom emitowane przez Bank Bankowe Papiery Wartościowe będące produktami strukturyzowanymi. Bankowe Papiery wartościowe są nabywane przez klientów po wartości nominalnej. Stopa procentowa w warunkach emisji nie jest określona wartościowo, lecz wg ustalonego algorytmu uwzględniającego takie czynniki, jak np: kształtowanie się indeksów giełdowych, cen surowców, itp., co oznacza, że jej ostateczna wartość będzie znana dopiero w momencie wykupu papierów. Konstrukcja Bankowego Papieru Wartościowego może, ale nie musi zapewniać 100% ochronę kapitału w dniu wykupu (możliwe są również konstrukcje obarczone ryzykiem inwestycyjnym wiążącym się z możliwością utraty części zainwestowanego kapitału w przypadku realizacji negatywnego scenariusza).

Bank przewiduje że mogą zdarzyć się sytuacje, w których klienci przedstawią do wykupu Bankowe Papiery Wartościowe nabyte w drodze spadku lub darowizny.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania przy wykupie Bankowych Papierów Wartościowych będących produktami strukturyzowanymi, nabytych uprzednio w drodze spadku lub darowizny oraz czy ustalając ich koszt nabycia należy zastosować art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że Konstrukcja Bankowych Papierów Wartościowych będących produktami strukturyzowanymi nie przewiduje nabywania ich poniżej określonej w charakterystyce instrumentu wartości nominalnej, a ich wartość w momencie wykupu uzależniona jest od zaistnienia określonych okoliczności np. od kształtowania się indeksów giełdowych, cen surowców, itp., co oznacza, że ich ostateczna wartość będzie znana dopiero w momencie wykupu. Zatem warunkowa płatność stanowi potencjalny zysk inwestora (klienta Banku) uzależniony jednak od wyniku instrumentu bazowego, a nie od generalnych możliwości płatniczych i ryzyka kredytowego emitenta.

Organ podatkowy zauważa, że w podatkach dochodowych nie zdefiniowano pojęcia „odsetki”, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem.

Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski \[w:\] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Uprawnione jest zatem przyjęcie, że skoro w art. 30a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy posłużono się posłużono się ogólnym terminem "odsetki", to opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o opisanym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego (tak K. Winiarski, op. cit., str. 1077). Nie powinno w związku z tym ulegać wątpliwości, że w zakresie znaczeniowym odsetek mieści się wynagrodzenie wypłacane posiadaczowi dłużnych papierów wartościowych w postaci odsetek. Otrzymuje je bowiem w wyniku udostępnienia dłużnikowi (w tym przypadku emitentowi dłużnych papierów wartościowych) określonego kapitału.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokonuje wykupu bankowych papierów wartościowych będących produktami strukturyzowanymi. W świetle powyższego należy uznać, że przychód uzyskany tego tytułu stanowi przychód kapitałów pieniężnych, tj. z odsetek, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że przychód stanowiący wynagrodzenie od Bankowych Papierów Wartościowych będących produktami strukturyzowanymi, pomimo, że jest inny niż odsetkowy lub dyskontowy sposób ustalenia wynagrodzenia z tytułu ich posiadania - stanowi przychód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 cyt. Ustawy, tj. z odsetek i w związku z tym również podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Mając powyższe na uwadze oraz dyspozycję ww. przepisu art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Na tle tej regulacji oraz powyższej argumentacji w przypadku wykupu Bankowych Papierów Wartościowych będących produktami strukturyzowanymi nabytych uprzednio w drodze spadku lub darowizny, wobec braku możliwości zastosowania regulacji w art. 5a pkt 12 ww. ustawy, uzasadnionym jest pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od pełnej wartości Bankowych Papierów Wartościowych stanowiących produkt strukturyzowany.

Zatem w dniu wykupu przez emitenta Bankowych Papierów Wartościowych będących produktami strukturyzowanymi nabytymi w drodze spadku lub darowizny, powstanie obowiązek obliczenia i pobrania podatku dochodowego od pełnej ich wartości.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej, płatnicy, o których mowa w ust. 1, a więc osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4 - 5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art . 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.