Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-165/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przejętą spółkę dokumentujących transakcje dokonane z tym podmiotem.
Słowa kluczowe: faktura; korekta; następstwo prawne; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; przejęcie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przejętą spółkę dokumentujących transakcje dokonane z tym podmiotem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przejętą spółkę dokumentujących transakcje dokonane z tym podmiotem.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca połączył się w dniu 2 stycznia 2015 r. ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością X. Wnioskodawca na moment połączenia posiada 100% udziałów w kapitale Spółki X. Połączenie nastąpiło poprzez przejęcie. Wnioskodawca dokonał przejęcia spółki X zgodnie z przepisami art. 491 i dalsze ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: KSH).

Spółka X była osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zarejestrowaną jako czynny podatnik od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej ustawa o VAT).

Zgodnie z towarzyszącą przejęciu zasadą sukcesji uniwersalnej, Wnioskodawca wstąpił w miejsce podmiotu X we wszelkie jego stosunki prywatnoprawne i publicznoprawne - w tym umowy z kontrahentami, których spółka X będzie stroną w dniu przejęcia. Spółka X z wyprzedzeniem przekazała swoim kontrahentom informacje o planowanym połączeniu oraz powiadomiła kontrahentów o faktycznym połączeniu i przekazała szczegółowe informacje dotyczące spółki przejmującej jako podmiotu, na który kontrahenci winni od dnia połączenia wystawiać faktury. Pomimo tego, część „faktur zakupowych oraz za usługi” wystawionych przez kontrahentów spółki X już po dniu przejęcia wystawianych jest błędnie, wskazując jako nabywcę towaru lub usługi podmiot X (chociaż ten już formalnie nie istnieje, został wykreślony z KRS po dniu połączenia) zamiast Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na podmiot X po dniu jego przejęcia po uprzednim skorygowaniu danych nabywcy notą korygującą?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na podmiot X po dniu połączenia po uprzednim skorygowaniu danych nabywcy notą korygującą.

Połączenie spółek jest procesem szczegółowo uregulowanym w Ksh. Z art. 492 § 1 Ksh wynika, że połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W analizowanej sytuacji dojdzie do połączenia przez przejęcie.

Zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej wyrażoną w art. 494 § 1 KSH - z dniem połączenia Wnioskodawca staje się - w miejsce spółki X - stroną wszelkich stosunków prawnych i postępowań (w tym postępowań sądowych), których stroną na moment połączenia jest spółka X. W wyniku sukcesji uniwersalnej Wnioskodawca przejmuje zatem zarówno wszelkie prawa, ekspektatywy uzyskania praw, wierzytelności, know-how (techniczne, technologiczne, organizacyjne, handlowe itp.), jak i wszelkie zobowiązania, długi oraz ewentualne inne obciążenia majątku spółki X. Wystąpienie powyższych skutków sukcesji cywilnoprawnej nie wymaga uzyskania zgód kontrahentów spółki przejmowanej. Przejście praw i obowiązków wynikających z umów następuje zatem - co do zasady - niezależnie od zawartych w nich zapisów ograniczających zmianę stron umowy. Zasada sukcesji nie ma bowiem charakteru dyspozytywnego, a w konsekwencji nie może zostać zmieniona na mocy postanowień umownych.

Tym samym kontrahenci od dnia następującego po dniu połączenia powinni w związku z wszelkimi transakcjami dokonanymi ze spółką X wystawiać faktury oraz faktury korygujące na Wnioskodawcę, ponieważ spółka X przestanie istnieć z dniem połączenia.

Wnioskodawca zauważył, że w związku z połączeniem dochodzi również do sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami; dalej Ordynacja podatkowa) z dniem połączenia poprzez przejęcie spółki X, Wnioskodawca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki X.

Sukcesja ta obejmuje również prawo, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które to prawo nie zostało zrealizowane przez podmiot X.

Sukcesja uniwersalna unormowana w art. 93a Ordynacji podatkowej może być ograniczona wyłącznie wtedy, gdy przepis szczególny stanowiłby o tym expressis verbis, zastosowanie znajdowałaby wtedy reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali. Jednakże przepisy Ustawy o VAT nie przewidują wyłączenia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z powodu przejęcia czy też innej formy połączenia podmiotów, dlatego też prawo to w wyniku sukcesji przejdzie na Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, które przysługiwałoby podmiotowi X, w wyniku sukcesji praw i obowiązków podatkowych, będzie również przysługiwało Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2011 r. znak IBPP1/443-837/11/AL: „Skoro zatem Wnioskodawca, jako następca podatkowy, przejmuje zobowiązania i uprawnienia Spółki Przejmowanej, tym samym będzie więc mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla Spółki Przejmowanej po dniu przejęcia, dotyczących działalności tejże Spółki Przejmowanej w okresie przed przejęciem, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jeżeli będzie istniał związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, z uwzględnieniem wyłączeń z prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT”.

Na uwagę zasługuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przedstawione w interpretacji z dnia 27 stycznia 2014 r. znak IPTPP2/443-918/13-3/JS zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym będzie co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia”.

Z zaprezentowanego wyżej stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wynika, że nawet błędne wskazanie danych nabywcy nie powinno pozbawić podatnika (tu: Wnioskodawcy) prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia podatku VAT od faktur wystawionych na podmiot X po dniu jego przejęcia.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że faktury otrzymane przez Wnioskodawcę są wystawione na inny, już nieistniejący podmiot to dane spółki X umieszczone na fakturze (nazwa, adres i numer NIP) muszą zostać skorygowane.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik - dostawca towarów lub usługodawca wystawia fakturę korygującą w następujących sytuacjach:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT nabywca towarów i usług wystawia fakturę zwaną notą korygującą, jeżeli otrzymana przez niego faktura zawiera pomyłki, z wyjątkiem tych wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy VAT, tj.: miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług (pkt 8); ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto: pkt 9); kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10); wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto; pkt 11); stawki podatku (pkt 12), sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13); kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14); kwoty należności ogółem (pkt 15).

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze faktury korygującej sprzedawca może dokonać korekty wszystkich błędnych informacji zawartych na fakturze. Natomiast nabywca w drodze noty korygującej - wszystkie elementy z wyłączeniem tych wymienionymi w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT. Ustawodawca przyjął zatem, że tylko w zakresie wynikającym z art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, korekty faktury można dokonać wyłącznie w drodze faktury korygującej - w zakresie pozostałych informacji można jej dokonać zarówno za pomocą faktury korygującej, jak i noty korygującej. Należy przy tym zauważyć, że żaden z punktów art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, wyłączających możliwość wystawienia noty korygującej, nie odnosi się do danych nabywcy na fakturze, tj. nazwy i adresu nabywcy oraz numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi.

Zatem zgodnie z literalną wykładnią art. 106k ust. 1 ustawy o VAT dopuszcza się poprawienie wszystkich danych nabywcy w drodze noty korygującej. Powyższe przepisy nie ograniczają bowiem prawa do dokonania korekty przez nabywcę w formie noty jedynie do np. oczywistych omyłek w nazwie nabywcy. W tym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro wstąpi on w prawa i obowiązki podatkowe spółki X, zmiana danych nabywcy na fakturze poprzez wystawienie noty korygującej jest przysługującym mu uprawnieniem.

Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 221/13 na gruncie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zmianami; dalej rozporządzenie), regulującego zasady wystawiania not korygujących przed wejściem w życie art. 106k ustawy o VAT. W wyroku tym WSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) każdą pomyłkę (błąd) na fakturze dotyczącą pozycji określonych w § 5 ust. 1 pkt 1-5 Rozporządzenia można skorygować notą korygującą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Trudno dostrzec podstawę prawną do twierdzenia jakoby możliwość wystawienia noty korygującej dotyczyła jedynie drobnych omyłek”.

Zdaniem Wnioskodawcy należy mieć na uwadze całe tło sprawy, z którego jasno wynika, że dostawa towarów/usług rzeczywiście miała miejsce, a nabywcą tych towarów/usług jest właśnie spółka przejmująca. Można zatem całkowicie wykluczyć ryzyko, że podatek z faktury zostanie odliczony przez podmiot nieuprawniony, nieistniejący, przypadkowy. Przejmowany podmiot został już bowiem wykreślony z rejestru podatników VAT, a faktura, mimo pewnych rozbieżności co do danych nabywcy, trafiła ostatecznie do uprawnionego podmiotu. Nie można zatem tej specyficznej sytuacji utożsamiać z „kardynalnymi” błędami w fakturowaniu, tj. przykładowo wystawianiu faktury na rzecz kontrahenta A, podczas gdy towary zostały dostarczane do kontrahenta B (gdy kontrahenci A i B nie mają ze sobą nic wspólnego).

W świetle przywołanych regulacji należy więc przyjąć, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty wszystkich danych nabywcy w fakturach wystawionych na podmiot X po dniu jego przejęcia w drodze not korygujących.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie miał on prawo do odliczenia podatku VAT od faktur wystawionych na podmiot X po dniu jego przejęcia i skorygowania danych nabywcy notami korygującymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.