Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-464/11-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-17
Teza: w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w rynku, oraz pozycji rynkowej, a także klienteli odnoszących się do jednego z segmentów działalności uprzednio zakupionego przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; transakcja; udział; wartość-wartość firmy; zbycie-odpłatne zbycie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.05.20101r. (data wpływu 17.05.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30.06.2011 r. (data wpływu 07.07.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w rynku, oraz pozycji rynkowej, a także klienteli odnoszących się do jednego z segmentów działalności uprzednio zakupionego przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w rynku, oraz pozycji rynkowej, a także klienteli odnoszących się do jednego z segmentów działalności uprzednio zakupionego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest producentem m.in. klejów przemysłowych. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Na mocy umowy z 30 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca zakupił zakład produkcji klejów przemysłowych (dalej: Oddział lub Przedsiębiorstwo) stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Oddział produkuje kilka rodzajów klejów przemysłowych. Produkcja każdego z klejów stanowi odrębny segment działalności. Cena nabycia Oddziału istotnie przekraczała wartość rynkową nabytych składników majątku wchodzących w jego skład. Z tego powodu powstała dodatnia wartość firmy (goodwill), będąca przedmiotem amortyzacji.

W związku z planowaną restrukturyzacją w 2011 r. planowane jest zamknięcie w Oddziale segmentu działalności odpowiedzialnego za produkcję klejów do tytoniu i przeniesienie tej działalności do jednej ze spółek grupy kapitałowej (dalej: Nabywca).

Zgodnie z założeniami transakcji, której stroną ma być Wnioskodawca zbycie praw majątkowych będzie polegało na tym, iż Wnioskodawca zobowiąże się do zaprzestania wytwarzania określonego produktu oraz przekaże posiadane dane nt. klienteli, m.in. dane indywidualizujące klientów, informacje o wielkości sprzedaży oraz rozrachunków z tymi klientami na rzecz Nabywcy. Wykonanie przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w zdaniu poprzednim będzie w efekcie prowadziło do przekazania posiadanego udziału rynkowego w wytwarzaniu i sprzedaży określonych wyrobów opisanych w stanie faktycznym na rzecz Nabywcy.

Przedmiotem umowy ma być również przeniesie na Nabywcę roszczeń wobec podmiotów trzecich o wydanie aktywów wchodzących w skład transferowanego do Nabywcy segmentu działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz roszczenia wynikające z oświadczeń i zapewnień stron trzecich w odniesieniu do przenoszonej części działalności. Zostaną przeniesione także umowy związane z prowadzeniem transferowanego segmentu działalności.

Taki zakres przedmiotowy wskazuje, iż dojdzie do przeniesienia praw majątkowych na Nabywcę, w szczególności chodzi o prawa wynikające z umów oraz roszczenia warunkowe wynikające ze złożonych oświadczeń przez kontrahentów.

Powyższe rozszerzenie zakresu transferowanych praw powoduje, iż na Nabywcę przejdą jeszcze inne prawa majątkowe oprócz prawa do klienteli oraz udziału w rynku, a także pozycji rynkowej. Przedmiotem transferu będą więc jeszcze aktywa niematerialne w postaci praw z umów oraz roszczenia wynikające z oświadczeń i zapewnień osób trzecich.

Po zawarciu transakcji materialne składniki majątku związane z produkcją klejów do tytoniu zostaną zlikwidowane. Po zrealizowaniu transakcji zbycia Wnioskodawca, oprócz produkcji i sprzedaży pozostałych rodzajów klejów, będzie kontynuował dystrybucję klejów do tytoniu na polskim rynku, zaopatrując się u Nabywcy.

Powyższe oznacza, iż spośród trzech segmentów działalności Oddziału, produkcja klejów do tytoniu zostanie przeniesiona w całości do innego podmiotu z grupy. Dodatnia wartość firmy nabyta na podstawie umowy z 30 kwietnia 2008 r. odnosiła się do wszystkich trzech rodzajów działalności.

Przeniesienie segmentu działalności nie zakłada transferu materialnych składników majątku, takich jak środki trwałe, bądź grunty. Tytułem kompensaty z tytułu przeniesienia udziału rynkowego, Nabywca zapłaci Wnioskodawcy kwotę, której wartość została ustalona w wyniku wyceny metodą dochodową w oparciu o dochody generowane przez segment działalności, mający podlegać transferowi do Nabywcy.

Przychód uzyskany w wyniku zawarcia przedmiotowej transakcji przekroczy koszty uzyskania przychodu wyliczone wg metodologii opisanej we wniosku. Wielkość dochodu będzie stanowiła około 3,7% przychodu wg kursów walutowych obowiązujących w dniu złożenia wniosku, tzn. 13 maja 2011 r.

Przedmiotowa transakcja będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie stanowiska, iż:

1.  Wyżej opisana transakcja stanowi odpłatne zbycie praw majątkowych, w postaci udziału w rynku, oraz pozycji rynkowej, a także klienteli związanych z segmentem działalności, który ma zostać przeniesiony do Nabywcy.
2.  W związku z odpłatnym zbyciem wyżej opisanych praw majątkowych Wnioskodawca ma prawo do uznania proporcjonalnej części wartości firmy, niezamortyzowanej na dzień transferu praw majątkowych, za koszt uzyskania przychodu
3.  Wartość firmy stanowiąca koszt uzyskania przychodu zostanie wyliczona jako proporcja odpowiadająca udziałowi zysku generowanego przez zbywany segment działalności w całym zysku Przedsiębiorstwa, osiągniętym w roku jego nabycia, tzn. w roku 2008.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wyżej opisana transakcja stanowi odpłatne zbycie praw majątkowych, w postaci udziału w rynku, oraz pozycji rynkowej, a także klienteli związanych z segmentem działalności, który ma zostać przeniesiony do Nabywcy?
2.  Czy w związku z odpłatnym zbyciem wyżej opisanych praw majątkowych Wnioskodawca ma prawo do uznania proporcjonalnej części wartości firmy, niezamortyzowanej na dzień transferu praw majątkowych, za koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy wartość firmy stanowiąca koszt uzyskania przychodu prawidłowo zostanie wyliczona jako proporcja odpowiadająca udziałowi zysku generowanego przez zbywany segment działalności w całym zysku Przedsiębiorstwa, osiągniętym w roku jego nabycia, tzn. w roku 2008?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1) Spółka - Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa transakcja powinna być zakwalifikowana na gruncie ustawy o CIT do odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ust. 1 tejże ustawy. Wartość przychodu podatkowego powinna odpowiadać cenie jaką Wnioskodawca uzyska z tytułu zbycia wyżej opisanego prawa majątkowego, przy czym cena będzie ustalona w drodze wyceny wykonanej przez kompetentny podmiot, w oparciu o metodę dochodową.

Ad. 2) W związku z uzyskaniem przychodu Wnioskodawca ma prawo do uznania proporcjonalnej części wartości firmy, niezamortyzowanej na dzień dokonania zbycia prawa majątkowego, za koszt uzyskania przychodu w związku z transferem jednego z segmentów działalności.

Ad. 3) Wartość kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia jednego z segmentów działalności, uprzednio nabytego w ramach zakupu przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, powinna być ustalona wedle poniższej metodologii:

1.  zysk zbywanego segmentu działalności/zysk całego przedsiębiorstwa nabytego w drodze transakcji z dnia 30 kwietnia 2008 r.,
2.  uzyskany procent należy pomnożyć przez kwotę niezamortyzowanej wartości firmy; otrzymany wynik będzie stanowił wartość będącą kosztem podatkowym z tytułu planowanej transakcji.

W uzasadnieniu Spółka przedstawia:

I. Kwalifikacja wartości firmy

1\. Istota pojęcia - przepisy prawa

Ustawa o CIT definiuje wartość firmy w art. 16g ust. 2 jako dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Oznacza to, iż dla celów podatkowych dodatnią wartość firmy rozpoznaje się w wyniku transakcji, której przedmiotem nabycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Definicję wartości firmy zawiera również ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie z art. 33 ust. 4, wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Pojęcie ujemnej wartości firmy nie występuje na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Drugie zdanie przepisu zawiera otwarty katalog składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jednak bez bliższego określenia pojęcia wartość firmy. Updop przewiduje przypadki, kiedy wartości firmy jest przedmiotem amortyzacji.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wartość firmy powstała w drodze nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna jest zaliczana do wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak, przepisy podatkowe nie definiują istoty tego terminu. Dlatego, aby w pełni uchwycić jego naturę konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa oraz praktyki organów podatkowych.

2\. Istota pojęcia - orzecznictwo oraz praktyka organów podatkowych

Zidentyfikowane orzeczenie oraz interpretacje organów podatkowych wskazują na następujące cechy charakterystyczne pojęcia dodatnia wartość firmy (lub „goodwill”).

NSA w wyroku z 20 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 839/05) wskazuje na następujące cechy charakterystyczne dodatniej wartości firmy: „Należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. W rozpoznanej sprawie obie te przesłanki zaistniały. Same bowiem strony umowy uznały renomę przedsiębiorstwa za podlegającą zbyciu na podstawie przedmiotowej umowy oraz określiły jej wartość, uwzględnioną w cenie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym wartość renomy wyniosła przeszło połowę ceny transakcji”.

W interpretacjach Ministra Finansów wskazuje się następujące cechy charakterystyczne dodatniej wartości firmy.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2008 r. (sygn. ITPB2/436-11/08/AD), zostały sformułowane następujące uwagi co do natury podatkowej dodatniej wartości firmy:

*   „Niewątpliwie ważnymi składnikami całkowitej wartości firmy, które odpowiednio wymiernie zwiększają jej wartość majątku rzeczowego (korygując in plus lub in minus aktywa przedsiębiorstwa), są takie elementy jak dobra reputacja, klientela, dobra pozycja, wizerunek firmy, czynnik osobisty tj. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, jego kreatywność i kwalifikacje”.
*   „Goodwill jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego przedsiębiorstwa, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier”.
*   „W ocenie tutejszego organu tak rozumiane goodwill jest prawem majątkowym na dobrach niematerialnych, obok np. firmy-nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa i tzw. prawa do klienteli”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBII/1/436-9/10/MZ, dał następującą charakterystykę dodatniej wartości firmy: „Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest natomiast rodzajem prawa majątkowego, które składa się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa a zatem wraz z nią podlegającą zbyciu”.

3\. Wnioski

Z powyższych stanowisk, praktyki oraz orzecznictwa wynikają następujące wnioski:

*   dodatnia wartość firmy stanowi prawo majątkowe, gdyż istnieje możliwość jej wyceny oraz może być ona przedmiotem obrotu,
*   elementami treści tego prawa majątkowego są m.in. dobra reputacja, klientela, dobra pozycja rynkowa.

4\. Planowana transakcja jako forma odpłatnego zbycia prawa majątkowego

Należy dodać, iż zgodnie z założeniami transakcji, której stroną ma być Wnioskodawca zbycie praw majątkowych będzie polegało na tym, iż Wnioskodawca zobowiąże się do zaprzestania wytwarzania określonego produktu oraz przekaże posiadane dane nt. klienteli, m.in. dane indywidualizujące klientów, informacje o wielkości sprzedaży oraz rozrachunków z tymi klientami na rzecz Nabywcy. Wykonanie przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w zdaniu poprzednim będzie w efekcie prowadziło do przekazania posiadanego udziału rynkowego w wytwarzaniu i sprzedaży określonych wyrobów opisanych w stanie faktycznym na rzecz Nabywcy.

W rezultacie zawarcia przedmiotowej transakcji, na Nabywcę przejdą takie składniki niematerialne związane z produkcją i sprzedażą wyrobów jak udział w rynku (uprzednio posiadany przez Wnioskodawcę), baza klientów, pozycja rynkowa. W efekcie, dojdzie do przejęcia przez Nabywcę strumienia pieniężnego z tytułu obrotu wyrobami produkowanymi przez zbywany segment działalności, a który przed planowanym zbyciem był przypisany Wnioskodawcy.

Jak wyżej wskazano, wszystkie te elementy niematerialne stanowią podstawową treść ekonomiczną dodatniej wartości firmy. W tym znaczeniu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa transakcja kwalifikuje się do odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci dodatniej wartości firmy (tzw. „goodwill”), reprezentowanej w niniejszym przypadku przez udział w rynku, reputację, renomę oraz klientelę.

Za powyższą klasyfikacją przedmiotowej transakcji przemawiają także takie okoliczności jak fakt dokonania wyceny przedmiotu transakcji, oraz zamiar zawarcia umowy z Nabywcą, o wskazanej wyżej treści. Wycena przedmiotu transakcji i zawarcie umowy wskazują, iż wartość firmy w niniejszym przypadku może stanowić przedmiot obrotu pomiędzy podmiotami prawa. Są to okoliczności potwierdzające, iż wartość firmy stanowi prawo majątkowe, na co wskazał NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2006 r., który został wyżej powołany.

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa transakcja powinna być zakwalifikowana na gruncie ustawy o CIT do odpłatnego zbycia prawa majątkowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Wartość przychodu podatkowego powinna odpowiadać cenie jaką Wnioskodawca uzyska z tytułu zbycia wyżej opisanego prawa majątkowego, przy czym cena będzie ustalona w drodze wyceny wykonanej przez kompetentny podmiot w oparciu o metodę dochodową.

II. Koszt uzyskania przychodu

Uwzględniając, iż wyżej przeprowadzona analiza prowadzi do wniosku, iż planowana transakcja stanowi formę odpłatnego zbycia prawa majątkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem dodatniej wartości firmy w sposób wyżej przedstawiony.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje podstawy prawne oraz sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, jakie będzie uprawniony rozpoznać w chwili zbycia odpłatnego prawa majątkowego w postaci dodatniej wartości firmy.

1\. Podstawy prawne rozpoznania kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnej i prawnej, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, zaliczeniu do kosztów podlegają wydatki na jej nabycie pomniejszone o odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z powyższym, rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów możliwe jest przy spełnieniu następujących warunków:

1.  przedmiotem transakcji jest wartość niematerialna i prawna w rozumieniu ustawy o CIT,
2.  zbycie prawa majątkowego (dodatniej wartości firmy jest odpłatne).

W świetle art. 16b ust. 2 ustawy o CIT, wartość firmy wynikająca z kupna stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej. W świetle powyższego, pierwszy warunek należy uznać za spełniony.

Drugi warunek odnosi się do odpłatnego zbycia dodatniej wartości firmy. Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca otrzyma z tytułu zbycia dodatniej wartości firmy w znaczeniu opisanym w pkt I.4 niniejszego wniosku cenę wynikającą ze sporządzonej wyceny. Biorąc pod uwagę ten ostatni fakt, należy uznać, iż planowana transakcja będzie stanowiła formę odpłatnego zbycia prawa majątkowego. W związku z tym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, który będzie stanowiła niezamortyzowana wartość firmy, proporcjonalnie przypadająca na zbywany segment działalności.

Rozstrzygnięcia wymaga w jaki sposób Wnioskodawca będzie uprawniony do wyliczenia proporcjonalnej wartości kosztu uzyskania przychodu przypadającego na planowaną transakcję biorąc pod uwagę, iż tylko jeden z segmentów przedsiębiorstwa nabytego w dniu 30 kwietnia 2008 r. będzie przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę.

Poniżej jest przedstawiony sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku z uzyskaniem przychodu podatkowego wynikającego z planowanej transakcji.

2\. Kwantyfikacja kosztu uzyskania przychodu

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia jednego z segmentów działalności, uprzednio nabytego w ramach zakupu przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, powinna być ustalona wedle poniższej metodologii:

1.  zysk zbywanego segmentu działalności/zysk całego przedsiębiorstwa nabytego w drodze transakcji z dnia 30 kwietnia 2008 r.,
2.  uzyskany procent należy pomnożyć przez kwotę niezamortyzowanej wartości firmy; otrzymany wynik będzie stanowił wartość będącą kosztem podatkowym z tytułu planowanej transakcji.

Co do punktu pierwszego należy wyjaśnić, iż udział wartości zbywanego segmentu działalności w wartości całego przedsiębiorstwa został ustalony jako proporcja wielkości zysku generowanego przez segment działalności, który ma być przedmiotem sprzedaży, w zysku generowanym przez całe nabyte przedsiębiorstwo (sformułowanie „zysk” rozumiane jest w niniejszym wniosku jako różnica między wartością sprzedaży produktów a kosztami ich wytworzenia, pomniejszona o koszt dostarczania produktów do klientów). Zostały przyjęte wielkości zysku za cały rok 2008 (tzn. za 12 miesięcy 2008 r.), a więc rok nabycia Przedsiębiorstwa.

Taka metodologia ustalenia proporcji w oparciu o zysk generowany przez segment działalności mający być przedmiotem sprzedaży i zysk całego przedsiębiorstwa, powstały w roku nabycia przedsiębiorstwa, najlepiej koresponduje z powstaniem wartości firmy, która powstała w wyniku wyceny całego przedsiębiorstwa metodą dochodową, gdzie jednym z czynników kreującym powstanie dodatniej wartości firmy była zyskowność segmentu działalności, który ma być przedmiotem zbycia.

Analogiczne stanowisko co do metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-108/09-2/MB), w zbliżonym stanie faktycznym. W interpretacji podatnik pierwotnie nabył przedsiębiorstwo, a po kilku latach sprzedał jego zorganizowaną część.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa powstała dodatnia wartość firmy, natomiast na dzień dokonania sprzedaży jednego z segmentów działalności w postaci jego zorganizowanej części, w spółce pozostała niezamortyzowana część „goodwill” korespondująca z wartością zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ podatkowy potwierdził stanowisko spółki w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości firmy, przypadającej proporcjonalnie na zbywaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że ma prawo do uznania proporcjonalnej części wartości firmy, niezamortyzowanej na dzień zbycia segmentu działalności, za koszt uzyskania przychodu w związku z transferem wyżej opisanego segmentu działalności.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z kodeksową zasadą swobody kształtowania umów wynikającą z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kc), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 Kc jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kc (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności. Stosownie natomiast do art. 555 Kc, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw.

W obecnym stanie prawnym i praktyce obrotu gospodarczego można mówić o typie umowy sprzedaży jako postaci realizowanej w różnych, szczególnych jej rodzajach. Różny może być także przedmiot tego typu umowy.

Sprzedaż rzeczy i praw majątkowych rodzi określone skutki z perspektywy podatku dochodowego od osób pranych, określone przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop). Przykładowo, w myśl art. 14 ust. 1 updop, podatnik dokonujący odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych obowiązany jest ustalić przychód, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, w wartości ceny określonej w umowie, która to cena bez uzasadnionej przyczyny nie może odbiegać od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw.

Pojęcie praw majątkowych nie zostało zdefiniowane w ww. ustawie. Najogólniej rzecz biorąc prawo majątkowe to prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest uprawnieniem określonego podmiotu związanym z jego majątkiem. Na gruncie Kodeksu cywilnego prawami majątkowymi są w szczególności prawa rzeczowe, wierzytelności opiewające na świadczenia majątkowe, prawa majątkowo-małżeńskie, duża część praw kwalifikowanych jako tzw. własność intelektualna (autorskie, wynalazcze). Dla uznania konkretnego prawa podmiotowego za prawo typu majątkowego nie ma znaczenia, czy ma ono jakąś wartość rynkową (prawo własności zawsze będzie prawem majątkowym, nawet jeśli jego przedmiotem jest rzecz bezwartościowa). Są nimi też roszczenia pieniężne, nawet jeśli służą ochronie dóbr niemajątkowych (wówczas podlegają szczególnym modyfikacjom, np. roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę - art. 445 i n. Kc). Do majątkowego typu praw podmiotowych przystosowany jest ogólny tryb postępowania cywilnego, właściwość sądów oraz egzekucja orzeczeń sądowych.

Przedmiotem sprzedaży może być również zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc a także jego zorganizowana część.

Z art. 551 Kc wynika, iż przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiortstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów szczególnych określających sposób ustalenia i opodatkowania dochodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego przychód ze sprzedaży i koszty jego uzyskania ustala się na podstawie przepisów ogólnych.

We opisie zdarzenia przyszłego Spółka przedstawiła, że w związku z planowaną w 2011 r. restrukturyzacją zamierza zamknąć w zakupionym w 2008 r. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego Oddziale jeden z segmentów działalności odpowiedzialny za produkcję klejów do tytoniu i przenieść tę działalność do jednej ze spółek grupy kapitałowej. W ramach tej restrukturyzacji Spółka zlikwiduje materialne składniki majątku związane z produkcją klejów do tytoniu, natomiast na rzecz nabywającej spółki przekaże za odpłatnością (ustaloną w wyniku wyceny metodą dochodową) dane nt. klienteli, informacje o wielkości sprzedaży oraz rozrachunków z tymi klientami, roszczenia wobec podmiotów trzecich o wydanie aktywów wchodzących w skład transferowanego do Nabywcy segmentu działalności oraz roszczenia wynikające z oświadczeń i zapewnień stron trzecich w odniesieniu do przenoszonej części działalności (w tym roszczenia warunkowe wynikające ze złożonych oświadczeń przez kontrahentów). Zostaną przeniesione także umowy związane z prowadzeniem transferowanego segmentu działalności. W rezultacie transakcji nastąpi odpłatne zbycie praw do udziału w rynku, oraz pozycji rynkowej, a także klienteli związanych z likwidowanym segmentem działalności bez transferu materialnych składników majątku, takich jak środki trwałe, bądź grunty.

Mając powyższe na uwadze należy więc stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przedmiotem planowanej sprzedaży ze strony Spółki nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani też jego zorganizowana część, lecz - przyjmując za Spółką - będzie to odpłatne zbycie praw majątkowych, w rozumieniu art. 14 updop.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) - (art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa), a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań na gruncie przepisów prawa podatkowego wyłącznie zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dodać również trzeba, że do postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zastosowanie odpowiednio wskazane w art. 14h przepisy Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis wskazuje, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma odesłania do przepisów regulujących postępowanie dowodowe zmierzających do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa leży w gestii postępowania w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową – a nie organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego - mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów (jak umowa zawarta przez skarżącą Spółkę z Nabywcą) pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy te dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

W związku z powyższym organy mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Są to uprawnienia nadane tym organom przepisami rangi ustawowej. Zatem jeśli chodzi o wysokość przychodu i sposób jego ustalenia przy planowanej przez Spółkę transakcji, niezależnie od tego, że kwestia ta nie stanowi przedmiotu wątpliwości zgłoszonych we wniosku, to jednak Spółka winna mieć na względzie wyżej wskazane uprawnienia organu podatkowego, jak również te wynikające z cyt. art. 14 updop, tj. uprawnienia do weryfikacji przychodu w uzasadnionej sytuacji.

Spółka we wniosku przedstawiła stanowisko, że jest uprawniona przy zawieraniu omawianej transakcji odpłatnego zbycia do uznania za koszt uzyskania przychodu proporcjonalnej, niezamortyzowanej na dzień transferu praw majątkowych części wartości firmy, odnoszącej się do zakupionego w 2008 r. Oddziału (przedsiębiorstwa). Jak Spółka przedstawiła, cena nabycia Oddziału istotnie przekraczała wartość rynkową nabytych składników majątku wchodzących w jego skład. Z tego powodu powstała dodatnia wartość firmy (goodwill), będąca przedmiotem amortyzacji. Spółka uważa przy tym, że opisywane we wniosku zbywane prawa (są elementem goodwill, co w uproszczeniu Spółka utożsamia z odpłatnym zbyciem jego części.

W ocenie tut. organu nie sposób podzielić takiego stanowiska.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wartość firmy określa się poprzez ustalenie jej watrości początkowej dla celów podatkowych (art. 16g ust. 2 updop) oraz jej amortyzowania (art. 16b ust. 2 pkt 2 updop)

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a artością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład z dnia kupna. A zatem te dwie wartości, tj. cena nabycia oraz wartość rynkowa nabytego majątku mają być porównane w dniu dokonania zakupu, co wynika wprost z powyższego przepisu.

W szerszym ujęciu wartość firmy odzwierciedla dochodowość, lokalizację, organizację marketingową, reputację, klientelę (opinię o firmie, kwalifikacje pracowników, doświadczenie w branży, rynki zbytu. Inaczej rzecz ujmując goodwill to niematerialna wartość firmy wynikająca z jej reputacji, uprzywilejowanej pozycji na rynku oraz korzystnej lokalizacji. Reputacja firmy zależy od uznania produktów przez klientów na rynku, wysokiej marki firmy, która cieszy się uznaniem, możliwości wykorzystania tradycji jaką firma posiada oraz z etycznego i odpowiedzialnego działania zgodnego z potrzebami własnych pracowników, społeczności lokalnych i środowiska.

Goodwill jest ważnym składnikiem całkowitej wartości firmy i stanowi źródło dodatkowych jej doszacowań w procesie negocjowania ceny między partnerami kupna i sprzedaży. Goodwill wycenia się (szacuje) na podstawie takich czynników jak:

*   pozycja firmy na rynku,
*   udział firmy w rynku (na tle konkurentów),
*   zagrożenia rynku przez potencjalnych konkurentów oraz firmy wprowadzające substytuty (wyroby zastępcze),
*   siła przetargowa dostawców i nabywców,
*   ocena stopnia korzystności lokalizacji,
*   ocena stopnia zróżnicowania produkcji i handlu,
*   ocena systemu dystrybucji,
*   ocena posiadanych licencji korzystnych dla przyszłości firmy i pokonania konkurencji,
*   ocena kwalifikacji kierownictwa i personelu pod względem kreatywności i generowania oraz wdrażania nowych idei,
*   ocena kultury firmy i sprawności systemu zarządzania,
*   ocena potencjalnych możliwości rozwojowych firmy z uwagi na korzystniejsze powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy.

Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość niż wartość samego jej majątku rzeczowego, a cena negocjacyjna jest wyższa od materialnych podstaw jej wyceny. Zatem wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.

Takie rozumienie wartości firmy (goodwill) wskazuje na to, że nie stanowi ona samodzielnego bytu (składnika) lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub z jego częścią.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

*   kupna,
*   przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
*   wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji - zwana wartością niematerialną i prawną.

Z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanej transakcji, Spółka nie dokona odpłatnego zbycia ani przedsiębiorstwa, ani też jego zorganizowanej części. W związku z tym Spółka nie dokonała też zbycia prawa w postaci wartości firmy, która - jak wskazano wyżej - nie stanowi samodzielnego bytu (składnika) lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub z jego częścią.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż nie ma w przedmiotowej sytuacji miejsca zbycie wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy. Natomiast zasada wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przestaje obowiązywać dopiero w dacie ich odpłatnego zbycia.

Reasumując, niezamortyzowana wartość firmy, która nie wchodzi w skład transakcji sprzedaży opisanej w zdarzeniu przyszłym, nie stanowi – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to tym samym, że wątpliwości zgłoszone w pyt, nr 3 odnośnie prawidłowości metodologii ustalenia tych kosztów jest bezprzedmiotowe.

Z uwagi na powyższe, konsekwentnie, stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu jeszcze do powołanych przez Spółkę interpretacji i wyroku NSA podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, o innych stanach faktycznych. Nie są one wiążące dla tutejszego Organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Końcowo w kwestii opłaty udzielonej do wniosku w dniu 13.05.2011 r. w kwocie 240 zł informuje się, iż w związku z faktem że ilość zdarzeń przyszłych objętych treścią wniosku jest mniejsza niż ilość wniesionych opłat, tj. wniosek obejmuje trzy zdarzenia przyszłe, od których łączna opłata winna wynosić 120 zł - kwota w wysokości 120 zł stanowi nadpłatę i zostanie - zgodnie z art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz z § 18 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 241 poz. 1616) - zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.