Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-680/15-8/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do spółki komandytowej nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; budynek-sprzedaż budynków; dostawa; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż budynków; stawka-stawki podatku; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) oraz z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do spółki komandytowej nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do spółki komandytowej nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono w dniach: 22 października 2015 r. oraz 16 listopada 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna pod firmą: A. spółka jawna z siedzibą w (\`(...)\`), NIP (\`(...)\`), REGON: (\`(...)\`), wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (\`(...)\`) (dalej: Spółka, Zainteresowany, Wnioskodawca), jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. Spółka, reprezentowana przez wspólników X, Y, Z, na podstawie umowy sprzedaży Repertorium A numer (…) nabyła od Gminy (\`(...)\`) o Statusie Miejskim (dalej: Gmina) prawo własności nieruchomości zabudowanej, położonej w obrębie (\`(...)\`) miasta (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`), składającej się z działki oznaczonej nr 453 o powierzchni 0,2726 ha, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą Kw nr (\`(...)\`).

Cena sprzedaży w wyniku przeprowadzonego przez Gminę przetargu wyniosła 1.101.910,00 zł została wpłacona w całości na rachunek bankowy Urzędu Miasta (\`(...)\`). Powyższa umowa sprzedaży podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Spółka zamierza wnieść nieruchomość jako wkład niepieniężny do nowo powołanej spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie B. Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: Spółka z o.o.), a Wnioskodawca będzie komandytariuszem, który wniesie do nowej spółki nieruchomość. Na nieruchomości spółka komandytowa zamierza wybudować budynek biurowy w miejsce obecnej zabudowy. Komplementariusz wniesie wkład pieniężny.

Wartość wkładu w postaci nieruchomości zostanie określona na 1.101.910,00 zł, tj. równą cenie nabycia nieruchomości przez Zainteresowanego. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W piśmie z dnia 19 października 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  nieruchomość, która jest przedmiotem zapytania, docelowo będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT przez spółkę, do której nieruchomość zostanie wniesiona. W chwili obecnej nieruchomość jest własnością Wnioskodawcy, jednak nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, gdyż na nieruchomości nie są prowadzone prace, jak również nie jest ona aktualnie użytkowana;
2.  nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych;
3.  w chwili obecnej na nieruchomości znajduje się budynek mieszkalny w ruinie, bez okien i drzwi, który będzie rozebrany po wydaniu pozwolenia na rozbiórkę oraz „Komórki”, które zostały wybudowane w celu przechowywania rzeczy osobistych przez mieszkańców budynku mieszkalnego (5 komórek - ok. 30 m2 każda);
4.  wszystkie obiekty stanowią budynki w rozumieniu Prawa budowlanego;
5.  czynność sprzedaży z dnia 2 kwietnia 2014 r. była czynnością opodatkowaną, ale podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
6.  do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków wymienionych w pkt 3 – według wiedzy Wnioskodawcy – doszło w latach 50-tych XX wieku z tym zastrzeżeniem, że w czasie dokonywania zasiedlenia nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług;
7.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości a planowanym wniesieniem każdego z budynków aportem do nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W piśmie z dnia 12 listopada 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  na dzień planowanego aportu do spółki komandytowej nieruchomości składającej się z działki nr 453 zabudowanej budynkiem mieszkalnym w ruinie oraz „Komórkami”, które zostały wybudowane w celu przechowywania rzeczy osobistych przez mieszkańców budynku mieszkalnego, budynki te nie zostaną wyburzone – budynki te zostaną wyburzone przez spółkę komandytową po wniesieniu aportu w toku realizacji planowanej inwestycji;
2.  do dnia planowanego aportu nie zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie położonych na nieruchomości budynków. Nie zostanie ponadto założony dziennik rozbiórki, nie zostanie umieszczona tablica informacyjna oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia, a teren rozbiórki nie zostanie odpowiednio zabezpieczony. Rozbiórka, w tym założenie dziennika rozbiórki, umieszczenie tablicy i zabezpieczenie terenu nastąpi dopiero po wniesieniu nieruchomości aportem, tj. w toku realizacji inwestycji przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie nieruchomości nabytej od Gminy do spółki komandytowej będzie stanowiło dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości nabytej od Gminy do spółki komandytowej będzie stanowiło dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. – dalej: K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka komandytowa jest osobową spółką handlową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W definicji czynności podlegających opodatkowaniu, sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż.

Spółka będąca Wnioskodawcą jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Oznacza to, że jest podatnikiem podatku od towaru i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Podatnikami są bowiem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca nabył nieruchomość od Gminy położoną w obrębie (\`(...)\`) miasta (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`), składającą się z działki oznaczonej numerem 453 o powierzchni 0,2726 ha, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą Kw nr \`(...)\` Nabycie nieruchomości było zwolnione od podatku VAT, co wynika z treści aktu notarialnego umowy sprzedaży.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowaną przez Wnioskodawcę czynność wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci działki zabudowanej należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie jednak z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W przedstawionym stanie sprawy powyższe przesłanki nie zachodzą.

W myśl jednak art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wobec powyższego dostawa nieruchomości zabudowanej położonej w obrębie (\`(...)\`) miasta (\`(...)\`), przy ulicy (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`), składającej się z działki oznaczonej numerem 453 o powierzchni 0,2726 ha, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą Kw nr (\`(...)\`) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż w stosunku do tej nieruchomości, nie przysługiwało dokonującemu jej dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto dokonujący jej dostawy nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy zauważyć, że budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich wniesienie aportem do spółki komandytowej będzie traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od towarów i usług dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również nadmienić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 2 kwietnia 2014 r. Spółka na podstawie umowy sprzedaży nabyła od Gminy prawo własności nieruchomości zabudowanej składającej się z działki oznaczonej nr 453 o powierzchni 0,2726 ha. Powyższa umowa sprzedaży podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Spółka zamierza wnieść nieruchomość jako wkład niepieniężny do nowo powołanej spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie Spółka z o.o., a Wnioskodawca będzie komandytariuszem, który wniesie do nowej spółki nieruchomość. Na nieruchomości spółka komandytowa zamierza wybudować budynek biurowy w miejsce obecnej zabudowy. Komplementariusz, wniesie wkład pieniężny. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W chwili obecnej nieruchomość jest własnością Wnioskodawcy, jednak nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, gdyż na nieruchomości nie są prowadzone prace, jak również nie jest ona aktualnie użytkowana. Nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. W chwili obecnej na nieruchomości znajduje się budynek mieszkalny w ruinie, bez okien i drzwi, który będzie rozebrany po wydaniu pozwolenia na rozbiórkę oraz „Komórki”, które zostały wybudowane w celu przechowywania rzeczy osobistych przez mieszkańców budynku mieszkalnego (5 komórek - ok. 30 m2 każda). Wszystkie obiekty stanowią budynki w rozumieniu Prawa budowlanego. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości a planowanym wniesieniem każdego z budynków aportem do nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na dzień planowanego aportu do spółki komandytowej nieruchomości składającej się z działki nr 453 zabudowanej budynkiem mieszkalnym w ruinie oraz „Komórkami” (wybudowanymi w celu przechowywania rzeczy osobistych przez mieszkańców budynku mieszkalnego), budynki te nie zostaną wyburzone. Budynki te zostaną wyburzone przez spółkę komandytową po wniesieniu aportu w toku realizacji planowanej inwestycji. Do dnia planowanego aportu nie zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie położonych na nieruchomości budynków. Nie zostanie ponadto założony dziennik rozbiórki, nie zostanie umieszczona tablica informacyjna oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia, a teren rozbiórki nie zostanie odpowiednio zabezpieczony. Rozbiórka, w tym założenie dziennika rozbiórki, umieszczenie tablicy i zabezpieczenie terenu nastąpi dopiero po wniesieniu nieruchomości aportem, tj. w toku realizacji inwestycji przez spółkę komandytową.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w ruinie oraz Komórkami.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do ww. budynków (budynku mieszkalnego oraz Komórek) nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowanego czynność wniesienia aportem do spółki komandytowej wszystkich budynków usytuowanych na nieruchomości, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Do pierwszego zasiedlenia tych budynków doszło bowiem jeszcze przed nabyciem przez Zainteresowanego ww. nieruchomości w dniu 2 kwietnia 2014 r. Skoro – jak wynika z opisu sprawy – dostawa tej nieruchomości przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy w roku 2014 korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to należy stwierdzić, że już wówczas czynność ta nastąpiła po upływie okresu dłuższego niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia. Ponadto Zainteresowany wskazał, że nie ponosił wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budynków, co skutkowałoby koniecznością rozważenia kwestii powtórnego pierwszego zasiedlenia tych obiektów.

Z uwagi więc na fakt, że nabycie przez Spółkę ww. nieruchomości w dniu 2 kwietnia 2014 r. nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu – korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czynność wniesienia tej nieruchomości przez Zainteresowanego aportem do spółki komandytowej również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. budynki, także będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, czynność wniesienia aportem do spółki komandytowej nieruchomości nabytej od Gminy (działki nr 453, która na moment planowanej dostawy będzie zabudowana budynkiem mieszkalnym w ruinie oraz Komórkami) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tut. Organ zauważa, że stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Zainteresowany wywiódł co prawda prawidłowy skutek prawny w postaci zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wniesienia nieruchomości zabudowanej aportem do spółki komandytowej, jednakże swoje stanowisko oparł na innych argumentach niż tut. Organ. Wnioskodawca wskazał bowiem, że w przedstawionym stanie sprawy przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie zachodzą i uzasadnił zastosowanie zwolnienia od podatku przy ww. dostawie brakiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nieponiesieniem wydatków na ulepszenie nieruchomości.

Z kolei w niniejszym rozstrzygnięciu wskazano, że planowana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.