Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.93.2016.1.AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 13 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 24 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka) jest podmiotem działającym w branży agencji pracy tymczasowej.

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz Klientów, które polegają na kierowaniu przez Spółkę osób niebędących pracownikami Spółki do wykonywania określonych czynności w miejscu wskazanym przez Klientów Spółki.

Spółka zasadniczo zobowiązuje się w stosunku do Klientów do następujących czynności:

1.  Zawarcia umów cywilnoprawnych z osobami trzecimi w stosunku do Klienta w rozumieniu Kodeksu cywilnego.
2.  Skierowania osób, z którymi zawarła umowy cywilnoprawne do wykonywania określonych w niniejszej umowie czynności w miejscu wskazanym przez danego Klienta.
3.  Wypłacenia wynagrodzeń należnych tym osobom za wykonane zadania w systemie godzinowym najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu kalendarzowym, w którym czynności określone w niniejszej umowie były świadczone przez Spółkę na rzecz danego Klienta.
4.  Odprowadzenia podatków oraz innych należności publicznoprawnych od wypłaconych wynagrodzeń, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Każdy Klient określa oraz zmienia ilość osób niezbędnych w danym okresie do wykonywania umowy oraz wykaz stanowisk, niezbędnych do obsadzenia, za pomocą zamówień składanych w Spółce.

Spółka zawiera z Klientami umowy na czas nieoznaczony, jednocześnie rozliczając się z Klientami w stałych okresach rozliczeniowych.

Obecnie zostanie dokonana zmiana okresów rozliczeniowych z poszczególnymi Klientami mająca za cel stworzyć indywidualne okresy rozliczeniowe dostosowana do oczekiwań poszczególnych Klientów.

Istotą wdrożonego rozwiązania jest określenie okresów rozliczeniowych indywidualnie dla każdego Klienta.

Zaprojektowane okresy rozliczeniowe będą jednak miały poniższe cechy:

1.  będą precyzyjnie określone,
2.  będą sekwencyjnie po sobie następowały (okresy nie będą się pokrywały),
3.  będą obejmowały cały okres trwania umowy z danym Klientem,
4.  będą krótsze lub dłuższe niż 30 dni zgodnie z indywidualnymi ustaleniami z Klientami,
5.  okresy mogą nie pokrywać się z miesiącem kalendarzowym.

Przykładowo, z poszczególnymi Klientami mogą zostać ustalone następujące okresy rozliczeniowe: 25-dniowy, 30-dniowy lub 35-dniowy rozpoczynające się przykładowe od 5 dnia każdego miesiąca. Tak określony okres rozliczeniowy ma umożliwić elastyczną reakcję na potrzeby poszczególnych Klientów. Celem planowanych okresów rozliczeniowych jest umożliwienie Spółce kompleksowego wykonania usługi wraz z pełnym zaspokojeniem oczekiwań swoich Klientów.

Kompleksowy charakter usługi świadczonej przez Spółkę obejmuje pięć następujących elementów:

*   rekrutacja zleceniobiorców i oddelegowanie ich do prac u Klientów,
*   ustalanie grafików pracy,
*   administracja kadrowo-płacowa zleceniobiorców,
*   zarządzanie zespołem zleceniobiorców: dokonanie ocen zleceniobiorców na różnych obszarach zawodowych, spotkania wewnątrz-integracyjno-informacyjne, spotkania pionizująco-motywujące, spotkania badające potencjał rozwoju zawodowego i zapewnienie specjalistycznych szkoleń,
*   zebranie i dokonanie analizy i przesłanie w formie raportów do Klientów wskaźników: rotacji zleceniobiorców, frekwencji i absencji zleceniobiorców, wydajności zleceniobiorców, atrakcyjności i poziomu zainteresowania ofertą pracy u danego Klienta wśród zleceniobiorców.

W związku z tym, że Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatek od dochodów spółki komandytowej rozliczają jej wspólnicy, którzy rozpoznają podatkowe przychody i koszty spółki proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Spółka jest zatem podmiotem transparentnym podatkowo, dlatego też każdy z jej wspólników (w tym wypadku Wnioskodawca), złoży odpowiedni wniosek o interpretację przepisów podatkowych.

Wspólnikami Spółki są:

(…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, iż w przypadku wyżej opisanych usług wykonywanych przez Spółkę powinien rozpoznać przychód podatkowy w oparciu o przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego z danym Klientem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyżej opisanych usług powinien rozpoznać przychody w oparciu o przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego z danym Klientem.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne określone okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy.

W konsekwencji należy uznać, iż powyższy przepis będzie miał zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które kreuje trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Dla określenia kiedy powstanie obowiązek podatkowy, konieczne jest zatem zdefiniowane pojęcia „okres rozliczeniowy”. Zgodnie z wykładnią językową tego pojęcia „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”. Natomiast przymiotnik „rozliczeniowy” to m.in. dotyczący rozliczenia – uregulowanie wzajemnych należności”. Natomiast termin „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upływ pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych. Jak zostało już wyżej wyjaśnione okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być miesiąc kalendarzowy lub inny krótszy lub dłuższy okres niepokrywający się z miesiącem kalendarzowym.

Podsumowując, Spółka planuje zawrzeć ze swoimi Klientami umowy, w których okres rozliczeniowy wykonywanych usług będzie określony w sposób jasny i precyzyjny. Jednocześnie, ustalone okresy rozliczeniowe będą sekwencyjnie po sobie następowały oraz będą obejmowały cały okres trwania umowy. Tak ukształtowany okres rozliczeniowy pozwoli Spółce rozpoznać przychód podatkowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego niezależnie od ilości dni, które ten okres obejmuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska błędnie wskazał, że cyt.: „(…) przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje (…)”. Jednakże biorąc pod uwagę, że wniosek dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie w tym miejscu podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.