Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.10.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Zwolnienie z akcyzy wyrobów gazowych
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; produkcja; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem z \[…\]. Spółka zajmuje się głównie produkcją \[…\]. Obecnie realizuje inwestycję \[…\].

Na instalacji \[…\] będzie zużywany gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 (wyrób gazowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej). Wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego (dalej: PPG).

Gaz ziemny, który Spółka zamierza nabywać \[…\] będzie wykorzystywany do następujących celów:

*   jako surowiec do produkcji wodoru;
*   jako paliwo opałowe do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, który jest wykorzystywany w całości do procesów produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej;
*   jako medium wyprężające linię LPG podczas rozruchu jednej z instalacji wchodzącej w skład \[…\] (następnie będzie następowało jego spalenie na pochodni).

Wodór wyprodukowany w ramach \[…\] będzie zużywany w kolejnych etapach procesu produkcyjnego wyrobów energetycznych \[…\] i będzie wykorzystywany do produkcji wyrobów energetycznych zarówno na potrzeby \[…\].

Spółka rozważa czy będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej dla gazu ziemnego wykorzystywanego jako paliwo opałowe podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych \[…\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych \[…\] zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych \[…\] zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie

Art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej zalicza do wyrobów akcyzowych wyroby gazowe, wskazane w pkt 1b tego przepisu. Wyroby gazowe zdefiniowane są zaś jako: „wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.”

Gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 jest więc wyrobem gazowym w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Jak wskazuje art. 9c ustawy akcyzowej, do czynności podlegających opodatkowaniu w przypadku wyrobów gazowych zalicza się m.in. użycie wyrobu przez pośredniczący podmiot gazowy.

Jednakże ustawa akcyzowa przewiduje również szereg zwolnień z podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych. Mianowicie, zgodnie z art. 31b ust. 3 ustawy akcyzowej: „Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1.  napędu:
    
    1.  statków powietrznych,
    2.  w żegludze, włączając rejsy rybackie
    
    *   z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;
2.  użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;
3.  użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.”

Przepis ten stanowi implementację art. 21 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z dnia 27 października 2003 r., Dz. Urz. UE.L Nr 283, str. 51, dalej: Dyrektywa Horyzontalna), który wskazuje: „(\`(...)\`) Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego”.

W niniejszej sprawie podkreślić należy, że wodór produkowany \[…\] do którego produkcji Spółka będzie wykorzystywała gaz ziemny, jest wykorzystywany w całości bezpośrednio do kolejnych procesów produkcyjnych związanych z produkcją wyrobów, które w rozumieniu ustawy akcyzowej będą stanowiły wyroby energetyczne.

Należy podkreślić, że \[…\] stanowi zespół współzależnych instalacji służących produkcji wyrobów energetycznych \[…\]. Instalacja wytwarzania wodoru stanowi jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych, a podgrzanie tej instalacji przez spalany gaz ziemny jest integralną częścią produkcji wodoru, a przez to - procesu produkcji wyrobów energetycznych \[…\].

W ocenie Spółki, zużycie gazu ziemnego spełnia wymogi określone w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, tj. użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Jego wykorzystanie stanowi bowiem część technologii produkcji takich wyrobów \[…\].

Należy również podkreślić, że takie rozumienie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 jest zbieżne z wykładnią zwolnienia dla wyrobów gazowych oraz wyrobów węglowych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej, gdzie zużywanie wyrobów gazowych czy też węglowych polega na ich spaleniu w celu podgrzania wody i wytworzenia pary wodnej. Dopiero wytworzona para wodna jest wykorzystywana bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej.

Tym samym, należy uznać, że gaz ziemny zużywany do produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych \[…\] może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b i 23d ustawy

*   wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.
*   pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:
    1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
    2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
    3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
    4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
    5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
    6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
    7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym\-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości – art. 9c ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych – art. 13 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Zgodnie z art. 86 ustawy:

1.  Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:
    1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
    2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
    3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
    4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
    5.  objęte pozycją CN 3403;
    6.  objęte pozycją CN 3811;
    7.  objęte pozycją CN 3817;
    8.  oznaczone kodami CN 3826 00 10 i 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
    9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
    10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.
2.  Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.
3.  Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.
4.  Biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych.

Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych – art. 87 ust. 1 ustawy.

Wskazane wyżej przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Dyrektywa ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów (produktów) opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów (produktów energetycznych), w szczególności opodatkowaniu podlega zużycie tych wyrobów do celów opalowych i napędowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

Poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy – art. 21 ust. 1 dyrektywy.

Zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego – art. 21 ust. 3 dyrektywy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że art. 21 ust. 3 dyrektywy w istocie zawiera dwa zwolnienia. Zdanie pierwsze wspomnianego przepisu zawiera zwolnienie obligatoryjne, które wyłącza z zakresu czynności i stanów opodatkowanych, zużycie na terenie zakładu produktu energetycznego w tym zakładzie wyprodukowanego. Z kolei zdanie drugie odnosi się do zwolnienia fakultatywnego, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako niepowodujące powstania zdarzenia powodującego wymagalność podatku.

Zaznaczyć także należy, że art. 21 ust. 1 dyrektywy wprowadza korelację z jej art. 2 ust. 3, co oznacza, że w wypadku niespełnienia wymogów związanych z końcowym wykorzystaniem produktu, podatek staje się wymagalny. Z treści bowiem motywu 22 preambuły i art. 2 ust. 4 dyrektywy wynika, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot gazowy, zamierza zużywać wyrób gazowy klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00 jako paliwo opałowe do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, który jest wykorzystywany w całości do procesów produkcji wyrobów energetycznych na potrzeby Wnioskodawcy i innych podmiotów \[…\]. Na tle powyższego Spółka ma wątpliwości czy będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych \[…\] zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy.

Odnosząc się do tych wątpliwości zaznaczyć w pierwszej kolejności należy, że co do zasady użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy do celów opałowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy i tym samym jest zgodne z uregulowanym w dyrektywie obowiązkowym opodatkowaniem produktów energetycznych, które zużywane są w celach opałowych.

Przez zużycie produktów energetycznych w celach opałowych, zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-240/01, rozumie się sytuacje, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania produktów energetycznych jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego.

Ustawodawca niemniej przewidział wyjątek od tej zasady wprowadzając m.in. zwolnienie o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Zwrócić należy uwagę, że „proces produkcji wyrobów energetycznych” nie został w ustawie zdefiniowany. Ustawodawca zdefiniował jedynie pojęcie „produkcji wyrobów energetycznych”. Odkodowując zatem zakres znaczeniowy pojęcia „proces produkcji wyrobów energetycznych” w kontekście zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, należy odwołać się do zasad wykładni prawa podatkowego.

Co do zasady wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 146/16).

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to. czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia. Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazówki co do zasad dokonywania wykładni przepisów prawa zawarto w uchwale NSA podjętej w dniu 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59. W uchwale wskazano m.in.: „Odnośnie do reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1969; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, z. 3-4, s. 1-20) oraz naukę prawa podatkowego (por. np. S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz, w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998) należy wskazać na następujące, ogólne zasady postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego:

*   należy najpierw ustalić czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;
*   wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie;
*   w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;
*   dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Równocześnie w orzecznictwie dotyczącym zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych wykorzystywanych w ramach określonego procesu podlegającemu zwolnieniu wskazuje się, że wykorzystanie danego wyrobu akcyzowego musi mieć bezpośredni związek wytworzeniem produktu tego procesu (wyrobu finalnego w postaci energii elektrycznej, wyrobu energetycznego czy też stopu metalu w przypadku procesów metalurgicznych). Chodzi o wszelkie czynności, które można zaliczyć do samego procesu z wyłączeniem innych czynności, które, choć są z nim powiązane i służą temu procesowi, to jednak nie stanowią jego bezpośredniego elementu. Nie każda zatem czynność, proces czy zjawisko w przedsiębiorstwie zajmującym się produkcją energii elektrycznej czy wyrobów energetycznych, pozostające w związku z produkcją tych wyrobów będą elementami procesu produkcji, który może podlegać zwolnieniu (por. m.in. wyrok NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 428/13 i I FSK 425/13, WSA w Gliwicach z 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2477/10, wyrok NSA z 12 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 967/15, wyrok NSA z 13 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1548/13).

Jak zauważa WSA w Warszawie w orzeczeniu z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 79/18, z dyrektywy energetycznej 2003/96/WE w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej wynikają wskazówki wg których kierować się należy rozstrzygając „granice” stosowania zwolnień. „Tymi wskazówkami są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającego zwolnieniu. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu (…)”.

Z kolei w orzeczeniu WSA w Krakowie z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 777/17, dotyczącym wykorzystania wyrobów gazowych w procesie produkcji wodoru (w procesie parowego reformingu katalitycznego), skład orzekający stwierdził, że decydujący jest sposób wykorzystania wyrobu energetycznego nie zaś cel nadrzędny, który przyświecał jego zużyciu. Tym samym w orzekanej sprawie WSA w Krakowie nie miał wątpliwości, że użycie wyrobów gazowych do zapewnienie niezbędnej temperatury w trakcie procesu wytwarzania wodoru spełnia przesłanki zużycia produktów energetycznych w celach opałowych, zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-240/01 i zużycie to winno podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że każde zużycie wyrobów akcyzowych do celów innych niż bezpośrednio związanych z procesem produkcji wyrobów energetycznych nie podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy i powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych.

W analizowanej sprawie wyrób gazowy o kodzie CN 2711 21 00 zostanie zużyty jako paliwo opałowe do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, który jest następnie wykorzystywany do procesów produkcji wyrobów energetycznych na potrzeby Wnioskodawcy i innych podmiotów \[…\]. Tym samym w ocenie Organu zużycie takie nie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy. Wyrób gazowy nie zostanie bowiem zużyty bezpośrednio i natychmiastowo w procesie produkcji wyrobów energetycznych, a jedynie w procesie produkcji wodoru, który dopiero na późniejszym etapie zostanie wykorzystany w procesie produkcji wyrobów energetycznych i to nie tylko przez Wnioskodawcę ale także przez inne podmioty \[…\]. Mówiąc inaczej, wyroby gazowe zostaną zużyte do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, tj. odrębnego procesu technologicznego który poprzedza właściwy proces produkcji wyrobów energetycznych u różnych podmiotów. W analizowanej sprawie decydujący jest sposób wykorzystania wyrobów gazowych - użycie wyrobów do celów opałowych, nie zaś cel nadrzędny jakim jest wytworzenie wodoru, który dopiero na następnym etapie będzie wykorzystywany przez różne podmioty w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Efektem bezpośrednim wykorzystania wyrobów gazowych nie będą wyroby energetyczne lecz wyrób w postaci wodoru.

W analizowanej sprawie nie zachodzi analogia ze wskazanym przez Spółkę we własnym stanowisku procesem produkcji energii elektrycznej. Jakkolwiek oba te procesy służą wytworzeniu wyrobów akcyzowych – energii elektrycznej i wyrobów energetycznych) to proces produkcji energii elektrycznej jest procesem odmiennym z uwagi na odrębność technologiczną jak również na samą podstawę prawną zwolnienia. Natomiast fakt, że wykładnia pojęcia „proces produkcji energii elektrycznej” i „pojęcia proces produkcji wyrobów energetycznych” zawiera elementy wspólne, nie oznacza automatycznie ze procesy te są procesami tożsamymi.

Proces produkcji energii elektrycznej na który powołuje się Wnioskodawca w uproszczeniu polega na spaleniu nośnika energii (wyrobów gazowych, wyrobów węglowych) w celu wytworzenia ciepła przekształcającego wodę w parę, która następnie napędza turbinę połączoną z generatorem wywarzającym energię elektryczną. W tej sytuacji, w przeciwieństwie do sytuacji opisanej we wniosku przez Wnioskodawcę, następuję bezpośrednie i natychmiastowe zużycie wyrobu akcyzowego w procesie podlegającym zwolnieniu – procesie produkcji energii elektrycznej. Dodatkowo wytworzona para wodna nie jest wyrobem który można magazynować lub nabyć od innego podmiotu, jak na to miejsce w przypadku wodoru.

Reasumując w analizowanej sprawie Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych \[…\].

Stanowisko Wnioskodawcy uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.