Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.199.2020.1.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: Możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do projektu: „(…)”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; dofinansowanie; energia-energia elektryczna; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 15 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do projektu pn. (\`(...)\`) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do projektu pn. (\`(...)\`). Wniosek został uzupełniony w dniu 15 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Zainteresowany) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina złożyła wniosek na realizację zadania inwestycyjnego współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej pn. (\`(...)\`) (dalej: Projekt, Inwestycja). Przedmiotem Inwestycji jest budowa autonomicznego ulicznego oświetlenia (panele fotowoltaiczne i turbina wiatrowa) w postaci 17 lamp LED, umożliwiających wykorzystanie energii przyjaznej środowisku.

Realizując Inwestycję Wnioskodawca nabywa towary i usługi obejmujące montaż słupów oświetleniowych, wysięgników rurowych, kolektorów słonecznych, opraw oświetlenia zewnętrznego na wysięgnikach, przewodów do opraw oświetleniowych, sterownika hermetycznego. Gmina nabywa także towary i usługi związane z programowaniem sterowników obsługujących to oświetlenie, niezbędnymi czynnościami geodezyjnymi oraz promocją projektu, a także związane z działaniem informacyjno-promocyjnym. Wnioskodawca zaznacza, iż poniesione przez niego wydatki były i będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę. Wnioskodawca nie dokonał i nie planuje dokonać w przyszłości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Wnioskodawca podkreślił, że Inwestycja jako całość ma charakter niekomercyjny - oświetlenie wykonane w ramach realizacji Projektu przez Wnioskodawcę nie będzie podłączone do sieci elektroenergetycznych, nie będzie ono również generowało jakichkolwiek przychodów po stronie Gminy, nie jest związane także z prowadzeniem przez Gminę działalności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wniosek uzupełniono w dniu 15 czerwca 2020 r. o następujące informacje: do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) należą m.in. sprawy dotyczące ochrony środowiska i przyrody, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także zaopatrzenia w energię elektryczną. Ponadto, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 z późn. zm., dalej: Prawo energetyczne), do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy m.in.:

1.  planowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy miejsc publicznych, dróg gminnych, dróg powiatowych, dróg wojewódzkich, a także dróg krajowych oraz ich części (za wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad);
2.  finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy ulic, placów, dróg gminnych, dróg powiatowych, dróg wojewódzkich oraz dróg krajowych (za wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad);
3.  planowanie i organizacja działań mających na celu racjonalizację zużycia energii i promocję rozwiązań zmniejszających zużycie energii na obszarze gminy.

Inwestycja pn. (\`(...)\`) nie ma i nie będzie miała związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabytych w ramach realizacji Inwestycji w postaci budowy autonomicznego oświetlenia ulicznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabytych w ramach realizacji Inwestycji w postaci budowy automatycznego oświetlenia ulicznego. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), (dalej: Ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Zatem, aby Gmina mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w pierwszej kolejności powinna spełnić przesłanki umożliwiające uznanie jej dla czynności opodatkowanych za podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało to wskazane powyżej, Gmina realizuje Inwestycję z zamiarem wykonania nieodpłatnych zadań własnych określonych w Ustawie o samorządzie gminnym oraz w ustawie - Prawo energetyczne. Uznać zatem należy, że realizując Inwestycję Gmina działa jako organ władzy publicznej, wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej dotyczące zadań z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną, ochrony środowiska i spraw związanych z gminnymi drogami, ulicami, mostami, placami i organizacją ruchu drogowego. Realizacja Inwestycji pozwoli Gminie na wykonywanie zadań własnych w lepszy, bardziej ekonomiczny i przyjazny środowisku sposób.

Podkreślenia wymaga również, że Gmina na etapie prowadzonej Inwestycji nie odlicza i nie planuje odliczać w przyszłości podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Takie podejście Gminy potwierdza fakt, iż Gmina nie przewiduje wykorzystywania budowanego w ramach Inwestycji autonomicznego oświetlenia solarnego w celach komercyjnych w zakresie dającym prawo do odliczenia VAT.

W konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję, z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie realizowała Zadanie dofinansowane ze środków Unii Europejskiej. Gmina będzie realizowała Projekt w ramach zadań własnych. Przedmiotem Inwestycji jest budowa autonomicznego ulicznego oświetlenia (panele fotowoltaiczne i turbina wiatrowa) w postaci 17 lamp LED, umożliwiających wykorzystanie energii przyjaznej środowisku. Realizując Inwestycję, Wnioskodawca nabywa towary i usługi obejmujące montaż słupów oświetleniowych, wysięgników rurowych, kolektorów słonecznych, opraw oświetlenia zewnętrznego na wysięgnikach, przewodów do opraw oświetleniowych, sterownika hermetycznego. Gmina nabywa także towary i usługi związane z programowaniem sterowników obsługujących te oświetlenie, niezbędnymi czynnościami geodezyjnymi oraz promocją projektu, a także związane z działaniem informacyjno-promocyjnym. Wnioskodawca zaznacza, iż poniesione przez niego wydatki były i będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę. Wnioskodawca nie dokonał i nie planuje dokonać w przyszłości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Wnioskodawca podkreślił, że Inwestycja jako całość ma charakter niekomercyjny - oświetlenie wykonane w ramach realizacji Projektu przez Wnioskodawcę nie będzie podłączone do sieci elektroenergetycznych, nie będzie ono również generowało jakichkolwiek przychodów po stronie Gminy, nie jest związane także z prowadzeniem przez Gminę działalności na podstawie umów cywilnoprawnych. Inwestycja nie ma i nie będzie miała związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Gmina będzie realizować przedmiotowe Zadanie w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy. Zatem w tym zakresie Gmina będzie działać jako organ władzy publicznej w ramach reżimu publicznoprawnego. Wnioskodawca podkreślił, że Inwestycja jako całość ma charakter niekomercyjny - oświetlenie wykonane w ramach realizacji Projektu przez Wnioskodawcę nie będzie podłączone do sieci elektroenergetycznych, nie będzie ono również generowało jakichkolwiek przychodów po stronie Gminy, nie jest związane także z prowadzeniem przez Gminę działalności na podstawie umów cywilnoprawnych. Inwestycja nie ma i nie będzie miała związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym w analizowanym przypadku Gmina nie będzie ponosić wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, i tym samym Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją przedmiotowego Projektu.

Podsumowując, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do projektu pn. (\`(...)\`).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, w szczególności wykorzystywania realizowanego Projektu, do wykonywania czynności opodatkowanych, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.