Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1352/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług wykonanych przez Spółkę.
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług wykonanych przez Spółkę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług wykonanych przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadziła przy pomocy własnych pracowników (zatrudnionych na umowę o pracę bądź na umowę-zlecenie), prace przy budowie oraz montażu biogazowni (montaż dwunastu sztuk zbiorników z blachy ze stali nierdzewnej na terenie miejscowości D. w województwie x.). Polegały one m.in. na rozładunku potrzebnych elementów, transporcie elementów z miejsca składowania do miejsca montażu, skręcaniu (montażu) elementów zbiorników, montażu dachów zbiorników oraz ich wyposażenia, izolacji zbiorników, wykonywaniu prac porządkowych oraz innych prac związanych bezpośrednio z montażem zbiorników. Powyższe prace fakturowane były przez Spółkę z uwzględnieniem „polskiego podatku od towarów i usług (VAT)”, przy założeniu, że powyżej wymienione usługi potraktować należy jako związane z nieruchomościami, a zatem podlegające opodatkowaniu w Polsce. Tak też przedmiotowe usługi zostały przez Spółkę wykazane w ewidencjach VAT oraz w deklaracjach VAT.

Wyżej wskazane usługi wykonywano w następujących okolicznościach:

Generalnym Wykonawcą budowy i montażu biogazowni w miejscowości D. była niemiecka firma W., która zleciła wykonanie powyższego montażu innej niemieckiej firmie (firmie G) jako jednemu z podwykonawców. Następnie, na podstawie umowy ustnej zawartej ze spółką G., zlecono Spółce zapewnienie siły roboczej przy wykonywaniu prac dotyczących montażu zbiorników. Na podstawie zawartego porozumienia ustnego, Spółka zapewniała obecność na placu budowy monterów (swoich pracowników, bądź swoich zleceniobiorców). Monterzy ci wykonywali prace związane z montażem zbiorników, wskazywane i nadzorowane przez firmę G. Wynagrodzenie dla Spółki kalkulowane było na podstawie przepracowanych roboczogodzin. Przedmiotem ww. umowy ustnej zawartej pomiędzy Spółką a firmą G. nie było zobowiązanie się do osiągnięcia konkretnego rezultatu, a jedynie do zapewnienia odpowiedniego personelu i sporadycznie zakupu materiałów i wynajęcie sprzętu na terenie budowy ww. inwestycji. Spółka nie była odpowiedzialna za osiągnięcie konkretnych efektów (etapów budowy, czy też etapów montażu) w określonych terminach. Na Spółce nie spoczywała również w żadnej mierze odpowiedzialność za jakość wykonanych prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Spółkę są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym podlegały opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu w Polsce (państwie położenia nieruchomości), lecz poza Polską (w państwie siedziby usługobiorcy).

Pewnym problemem - przy kwalifikacji tego rodzaju przypadków - jest to, że nie ma definicji usług związanych z nieruchomościami a i samo orzecznictwo (przede wszystkim Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) ma charakter casu ad casum i nie wypracowało metody kwalifikowania poszczególnych usług jako usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis powyższy jedynie przykładowo wskazuje na niektóre usługi uważane za „związane z nieruchomościami”. Powstaje w związku z tym problem, co z innymi usługami, które w jakiejś mierze dotyczą nieruchomości. Jak już wskazywano, nie ma generalnej „recepty” pozwalającej na uznawanie danego rodzaju usług za usługi na nieruchomości.

„Recepty” takiej poszukiwała niegdyś Rzecznik Generalny ETS Eleanor Sharpston w opinii z dnia 7 marca 2006 r. do sprawy C-166/05 HegerRudi GmbH v Finanzamt Graz-Stadt. W opinii swojej Adwokat stwierdziła m.in. „Poszczególne usługi związane są z nieruchomością w różnym stopniu i w różny sposób. Jak słusznie zauważa Komisja w swoich uwagach, nadmiernie rozszerzająca wykładnia wyrażenia związana z nie byłaby właściwa. W rzeczy samej mamy do czynienia z reductio ad absurdum, gdyż w ostateczności każda usługa może być w jakiś sposób związana z nieruchomością, rozumianą jako wydzielony teren (\`(...)\`) Wyrażenie „związane z nieruchomością”, które obejmuje również usługi świadczone wobec tej nieruchomości, powinno także obejmować usługi zwiedzane z korzystaniem z nieruchomości. (\`(...)\`) Obecnie wymagany związek (…) polega na tym, że usługa ukierunkowana jest na nieruchomość, a nie że usługa jest z niej czerpana”.

Cenne wskazówki w przedmiocie możliwości zaklasyfikowania określonych usług jako usług związanych z nieruchomościami zostały zawarte w niedawnym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 (RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.). W orzeczeniu tym wskazano m.in.: „konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25)”.

Przywołać należy tutaj również fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott w tej właśnie sprawie. Wskazuje ona w niej m. in.: „Sąd odsyłający zaproponował w tym kontekście, aby przyjąć zaistnienie wystarczająco bezpośredniego związku nieruchomości z usługą wówczas, gdy konkretna nieruchomość stanowi przedmiot usługi. (\`(...)\`) 35. Oznacza ona po pierwsze, że nie wystarczy, aby dla wykonania świadczenia była wymagana jakakolwiek nieruchomość. Musi natomiast chodzić o konkretną nieruchomość określoną przez strony. Wymóg ów wynika już z tego, że przy stosowaniu art. 47 dyrektywy w sprawie podatku VAT musi być dla stron jasne, w jakim miejscu należy spełnić zobowiązania podatkowe. 36. Jednakże również wymóg konkretnej nieruchomości, z którą związana jest usługa, nie może być wystarczający dla zastosowania art. 47 dyrektywy w sprawie podatku VAT. Wiele usług podlega bowiem wykonaniu na obszarze konkretnej nieruchomości, ponieważ wykonawca usługi ma tam swe pomieszczenia handlowe, co nie uzasadnia jednak zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością. Jak bowiem wskazał już Trybunał, wiele świadczeń jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami. 37. W związku z tym konkretnie określona nieruchomość musi również stanowić przedmiot usługi. (\`(...)\`) nieruchomość stanowi przedmiot usługi przy jej używaniu przez klienta (przyznanie praw włącznie z zakwaterowaniem), dokonywaniu na niej prac (usługi budowlane) lub wydawaniu w jej przedmiocie opinii (usługi rzeczoznawców). (\`(...)\`) 41. (\`(...)\`) Prawdą jest, że w wyroku w sprawie Inter-Mark Group Trybunał nie uznał wystąpienia wystarczająco bezpośredniego związku montażu stoisk targowych z nieruchomością, chociaż chodziło o prace na nieruchomości. Jednak orzecznictwo to uwydatnia jedynie, że tego rodzaju prace, również w formie robót budowlanych, muszą charakteryzować się określonym zakresem i pewną trwałością”.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zgodnie z zawartą umową, Spółka:

*   nie była zobowiązana do wykonywania prac na konkretnie oznaczonej nieruchomości;
*   nie była zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu na konkretnie oznaczonej nieruchomości (do uzyskania naniesień na tej nieruchomości).

Świadczą o tym przywoływane we wniosku (w opisie stanu faktycznego) następujące okoliczności:

*   na podstawie umowy Spółka oddała swoich pracowników do dyspozycji podwykonawcy, który miał prawo kierować tych pracowników do nieokreślonych wcześniej prac;
*   wynagrodzenie Spółki ustalane było akordowo (za godziny pracy, a nie za konkretnie wykonane prace);
*   Spółka nie odpowiadała za jakość prac wykonywanych przez swoich pracowników (zleceniobiorców) pod kierownictwem podwykonawcy;
*   Spółka nie była związana żadnymi terminami na wykonanie jakichkolwiek części inwestycji realizowanej przez podwykonawcę.

Powyższe - w ocenie Spółki - przesądza o tym, że chociaż zapewniani przez nią pracownicy wykonywali pod kierownictwem usługobiorcy prace budowlane, to jednak jej usługi nie były usługami związanymi z nieruchomościami. Po pierwsze bowiem - jak wskazano w przywoływanej opinii Rzecznik Generalnej Kokott - nie wszystkie prace budowlane stanowią usługi związane z nieruchomościami. Po drugie - z punktu widzenia Spółki - nie wykonywała ona prac budowlanych na rzecz usługobiorcy, lecz jedynie zapewniała mu pracowników, którymi dysponował tenże usługobiorca. Po trzecie - zgodnie z umową - żadna nieruchomość nie była przedmiotem, na którym usługi Spółki byłyby świadczone. Usługobiorca jej usług (czyli podwykonawca) nie był - zgodnie z ustną umową - ograniczony w prawie dysponowania pracownikami tylko do wykorzystania ich na budowie prowadzonej na danej, konkretnej nieruchomości.

W konsekwencji Spółka uważa, że wykonywane przez nią usługi dla podwykonawcy (firmy z siedzibą w Niemczech), które polegały na zapewnieniu temu podmiotowi pracowników, nie stanowiły usług związanych z nieruchomościami. W związku z tym - w ocenie Spółki - nie podlegały one opodatkowaniu w państwie położenia nieruchomości (na której pracownicy ci faktycznie pracowali), lecz powinny być opodatkowane w państwie, w którym usługobiorca miał swoją siedzibę (zgodnie z regułą generalną wynikającą z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.