Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.23.2024.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Powstanie w Polsce stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 6 UPO PL-USA
Słowa kluczowe: nabycie; osoba-osoby fizyczne; Stany Zjednoczone; usługi-usługi fotograficzne; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku powstanie w Polsce stały zakład Spółki.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 marca 2024 r. (wpływ 25 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą szeroko rozumiane wsparcie sprzedaży i usługi marketingowe.

Na podstawie zawartej przez Spółkę „Umowy nabycia aktywów” Spółka nabyła aktywa związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez osobę fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku CIT. Przedmiot działalności obejmował prowadzenie agencji cyfrowej świadczącej usługi w zakresie e-commerce („Działalność gospodarcza”).

Spółka nie kontynuuje działalności prowadzonej przez osobę fizyczną na terytorium Polski.

Celem nabycia aktywów nie było kontynuowanie tej działalności gospodarczej, ale przejęcie należących do osoby fizycznej składników majątkowych (w tym wartości niematerialnych i prawnych) i wykorzystanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej poza granicami Polski. W związku z tym, działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę na terenie Polski jest ograniczona do nabywania w Polsce usług niezbędnych do świadczenia kompleksowych usług na rzecz Klientów.

Spółka nie dokonuje dostawy towarów na terytorium Polski. Usługi nie są świadczone na rzecz odbiorców z siedzibą w Polsce, nie są również (kompleksowo) wykonywane w Polsce. Usługi nabywane przez Spółkę od jej Kontrahentów stanowią część usług oferowanych przez Spółkę klientom za granicą.

W szczególności w Polsce nie są podejmowane żadne decyzje zarządcze, w tym dotyczące reprezentacji Spółki oraz podejmowania decyzji związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka nie posiada wystarczających zasobów osobowych i technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Spółka zawarła umowy o świadczenie usług z dwunastoma (12) osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi, które świadczą usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi zakupione od wykonawców obejmują usługi fotograficzne, wideograficzne i graficzne.

Zgodnie z „Umową Sprzedaży Aktywów” Spółka nabyła prawa do aktywów materialnych i niematerialnych osoby fizycznej związanych z działalnością gospodarczą, w tym meble, sprzęt, sprzęt komputerowy, artykuły biurowe, komputery i inne aktywa materialne.

Na podstawie Umowy Sprzedaży Aktywów Spółka nabyła w szczególności niewyłączną, nieodwołalną licencję do używania, wprowadzania do obrotu, wyświetlania, publicznego wykonywania, kopiowania, przesyłania, rozpowszechniania, promowania i tworzenia dzieł pochodnych do istniejącego zasobu aktywów niematerialnych („Portfolio”) na okres trzech lat oraz niewyłączną, podlegającą sublicencjonowaniu, wieczystą licencję na używanie i wyświetlanie odniesienia do znaku towarowego w istniejącym Portfolio na okres trzech lat.

W związku z powyższym, Spółka pragnie potwierdzić, czy opisana powyżej działalność gospodarcza prowadzi do powstania w Polsce stałego zakładu i w konsekwencji Spółka zobowiązana jest do przeznaczania swoich zysków na rzecz stałego zakładu oraz wykonywania innych obowiązków wynikających z ustawy o CIT w Polsce.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że:

Wnioskodawca prowadzi w USA działalność gospodarczą obejmującą wsparcie w zakresie sprzedaży za pośrednictwem portalu (…).

W ramach usług wsparcia sprzedaży Wnioskodawca oferuje m.in. wsparcie w zakresie wdrożenia sprzedaży produktu za pośrednictwem (…), przygotowanie oferty i zarządzanie marką na (…), w tym: optymalizację aukcji, przygotowanie materiałów reklamowych (np.: video dotyczącego sprzedającego i produkty, wartości firmy itp.), przygotowanie zdjęć produktów i informacji dotyczących produktów, pozycjonowanie produktu. Celem ww. usług jest zwiększenie sprzedaży Klientów za pośrednictwem (…).

Osoby fizyczne w Polsce świadczą na rzecz Spółki usługi różnego rodzaju, niezbędne do świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Klientów (m.in. usługi programistyczne, usługi fotograficzne).

Usługi świadczone przez Kontrahentów będą pomocnicze w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę (np.: usługi programistyczne), mogą również zawierać elementy szerszej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów (np.: fotografie zawarte w portfolio nabywanym przez Klientów).

Działalność Kontrahentów nie będzie poddana kontroli Wnioskodawcy, z wyjątkiem kontroli rezultatów jakości usług świadczonych na rzecz Spółki.

Wnioskodawca nie posiada informacji czy Kontrahenci działający na podstawie zawartych umów o świadczenie usług świadczą usługi tylko na rzecz Wnioskodawcy. Niemniej, Wnioskodawca wskazuje, że postanowienia umowne, jak również faktyczne ustalenia nie ograniczają możliwości świadczenia usług przez Kontrahentów na rzecz innych podmiotów.

Czas trwania umów jest różnorodny, w zależności od ustaleń z Kontrahentem. Mogą być również umowy zawarte na okres powyżej 6 miesięcy.

Usługi prowadzone są w sposób ciągły i regularny.

Wnioskodawca posiada w Polsce biuro, z którego mają możliwość korzystania Kontrahenci. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy ww. biuro jest używane wyłącznie do prowadzenia działalności pomocniczej w stosunku do działalności Wnioskodawcy.

Spółka udostępnia Kontrahentom biuro i jego wyposażenie (m.in. meble i sprzęt komputerowy). Spółka nie udostępnia Kontrahentom innych składników wyposażenia ani aktywów.

### Pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych powyżej powstaje w Polsce stały zakład Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 6 UPO PL-USA?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki w okolicznościach przedstawionych powyżej nie powstał w Polsce stały zakład Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 6 UPO PL-USA.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT podatnicy niebędący rezydentami podatkowymi w Polsce podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych (dalej: „CIT”) podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT wyłącznie od dochodów uzyskanych w Polsce, m.in. każdy rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, w tym zakład utworzony w Polsce.

Definicja „zakładu” zawarta jest w art. 4a ust. 11 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za stały zakład podatkowy uważa się:

1) zakład, za pośrednictwem którego podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje w całości lub w części swoją działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat lub miejsce eksploatacji zasobów naturalnych,

2) plac budowy, budowa, montaż lub instalacja prowadzona na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

3) osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w jej imieniu i faktycznie wykonuje to pełnomocnictwo

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, stanowi inaczej.

Ustawa CIT odwołuje się zatem do odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym USA, w związku z czym w tym przypadku zastosowanie znajdzie w tej sprawie UPO z USA.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy UPO z USA, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w zakresie, w jakim można je przypisać temu zakładowi.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 i 2 UPO z USA, pod pojęciem „stałego zakładu” należy rozumieć stały zakład, za pośrednictwem którego wykonywana jest całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” oznacza w szczególności:

a. filię,

b. biuro,

c. fabrykę,

d. warsztat,

e. kopalnię,

f. kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

g. plac budowy,

h. budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 UPO z USA, niezależnie od innych postanowień UPO z USA, zakładu nie stanowią:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:

a. placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,

b. zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,

c. zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,

e. stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa.

Jak stanowi natomiast art. 6 ust. 4 UPO z USA, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 5 tego artykułu, działa w Umawiającym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, to uważa się, iż w tym pierwszym Państwie istnieje zakład wtedy, kiedy osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr lub towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, przedsiębiorca podatkowy powstaje, jeżeli spełniony jest jeden z poniższych warunków:

1) istnieje stała placówka, za pośrednictwem której Wnioskodawca wykonuje całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą na terytorium Polski lub;

2) spółka zagraniczna działa w Polsce poprzez agenta zależnego.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z tym, że Kontrahenci nie są uprawnieni do działania w imieniu i na rzecz Spółki oraz nie biorą udziału w działalności marketingowej i sprzedażowej Spółki, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada agenta zależnego na terytorium Polski.

Tym samym, możliwe jest przyjęcie, że Spółka posiada w Polsce zakład podatkowy, jeżeli posiada w Polsce stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo jest prowadzona działalność gospodarcza Spółki, a ta działalność nie ma charakteru pomocniczego albo przygotowawczego.

Definicja „stałej placówki”

Zgodnie z definicją zawartą w amerykańskiej ustawie PSA, aby można było uznać założenie stałego zakładu spółki za powstałe, wymagane są łącznie następujące warunki:

1) istnienie miejsca prowadzenia działalności,

2) pewna stałość miejsca prowadzenia działalności,

3) działalność prowadzona w zakładzie nie może ograniczać się do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wynajmuje wyłącznie powierzchnie biurowe na użytek Kontrahentów oraz posiada na terenie Polski niektóre elementy wyposażenia i wyposażenia biura, które są udostępniane Kontrahentom do ich użytku (w związku z przyjętym modelem współpracy przez osobę fizyczną), zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada stałej placówki w Polsce. Spółka zwraca uwagę, że działalność Spółki prowadzona jest poza granicami Polski, a biuro w Polsce wykorzystywane jest wyłącznie na użytek Kontrahentów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że biuro w Polsce wykorzystywane jest przez Kontrahentów Spółki do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, a nie przez samą Spółkę. Temu samemu celowi służą inne aktywa posiadane przez Spółkę w Polsce.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku przyjęcia założenia, że Spółka posiada w Polsce stały zakład, nie można uznać, że w Polsce powstał zakład podatkowy.

Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem poprzez zakład nie jest prowadzona działalność gospodarcza Spółki, a jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Działalność przygotowawcza albo pomocnicza

Należy wskazać, że cechą konstytutywną stałego zakładu podatkowego jest to, że działalność gospodarcza jest prowadzona w całości lub w części przez zakład, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego ani przygotowawczego.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i majątku (OECD MC) działalność o charakterze pomocniczym to taka działalność, która z punktu widzenia przedsiębiorstwa nie stanowi samodzielnej działalności, ale są podporządkowane działalności podstawowej, tj. mają sens ekonomiczny jedynie w powiązaniu z inną działalnością przedsiębiorstwa.

Jak wynika z Komentarza MK OECD, trudno jest rozróżnić działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym od tych, które nie mają takiego charakteru. Wskazuje się w tym względzie m.in., że działalność zakładu nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi zasadniczą i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje istotny związek pomiędzy działalnością prowadzoną przez zakład oraz dochodami osiąganymi przez przedsiębiorstwo.

Jak wskazał Wnioskodawca powyżej, Spółka nabywa na terenie Polski usługi m.in. usługi graficzne oraz usługi fotograficzne od Wykonawców realizujących zadania na podstawie umowy o świadczenie usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyżej wymienione usługi nabywane są przez Spółkę w celu świadczenia szerszych usług sprzedaży internetowej i marketingu swoim Klientom zlokalizowanym poza granicami Polski.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej jako: „UPO”).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO:

Dla celów niniejszej ustawy określenie „zakład” oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

W myśl art. 6 ust. 2 UPO:

Określenie „zakład” oznacza w szczególności:

a) filię,

b) biuro,

c) fabrykę,

d) warsztat,

e) kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

f) plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Z kolei na podstawie art. 6 ust. 3 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,

b) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,

c) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,

e) stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa.

Zgodnie art. 6 ust. 4 UPO:

Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 5 tego artykułu, działa w Umawiającym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, to uważa się, iż w tym pierwszym Państwie istnieje zakład wtedy, kiedy osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr lub towarów.

Ponadto, w myśl art. 6 ust. 5 UPO:

Nie będzie się traktować przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa za posiadające zakład w drugim Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje tam czynności przez maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, o ile osoba ta działa w ramach swojej zwykłej działalności handlowej, niezależnie od tego, czy taki makler lub agent działa na rzecz jednego czy więcej mocodawców.

Z definicji zakładu, uregulowanej w ww. przepisach wynika, że aby można było mówić o powstaniu „zakładu” konieczne jest:

\- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

\- stały charakter takiej placówki,

\- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 UPO:

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W tym miejscu wskazać należy, że aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-amerykańskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa stwierdzić należy, że w rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu sprawy działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, a czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Z danych zawartych w opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu wynika, bowiem że Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca posiada w Polsce biuro, z którego korzystają Kontrahenci, a także dysponuje niektórymi elementami wyposażenia biura, które są udostępniane Kontrahentom na ich użytek.

Zatem, w tym zakresie spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 6 UPO dotyczące powstania na terytorium Polski placówki, która ma charakter stały i stanowi biuro, w którym częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Kolejnym istotnym elementem prowadzącym do uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu jest spełnienie przesłanki dotyczącej wykonywania za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma wyłącznie przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Organ nie podziela argumentacji Wnioskodawcy sprowadzającej się do twierdzenia, że nawet w przypadku przyjęcia założenia, że Spółka posiada w Polsce stały zakład, nie można uznać, że w Polsce powstał zakład podatkowy, ponieważ poprzez zakład nie jest prowadzona działalność gospodarcza Spółki, a jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Z danych zawartych w opisie sprawy i jej uzupełnieniu wynika, że przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem działalności spółki amerykańskiej.

Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą wsparcie w zakresie sprzedaży za pośrednictwem określonego portalu. W ramach usług wsparcia sprzedaży Wnioskodawca oferuje m.in. przygotowanie materiałów reklamowych czy zdjęć produktów.

Ponadto, na mocy zawartych umów z Kontrahentami Spółka nabywa usługi fotograficzne, wideograficzne i graficzne, które następnie są wykorzystywane w prowadzonej działalności Spółki i stanowią przedmiot dalszej sprzedaży. Zauważyć przy tym należy, że jak Spółka wskazała w uzupełnieniu wniosku usługi te są niezbędne do świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Klientów, a także mogą również zawierać elementy szerszej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów.

Z powyższego wyraźnie wynika, że ww. usługi nabywane przez Spółkę w celu świadczenia szerszych usług sprzedaży internetowej i marketingu są nieodłączną częścią prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Tym samym, świadczenie pełnych usług w ww. zakresie przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów nie byłoby możliwe bez wykorzystania usług nabytych od Kontrahentów.

W takiej sytuacji nie można przyjąć, że usługi nabywane przez Spółkę od Kontrahentów są jedynie działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę. Zatem, działalność wykonywana w Polsce w stosunku do całej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a nie jest jedynie działalnością pomocniczą.

Kontrahenci świadczący usługi w sposób stacjonarny z biura Spółki i z wykorzystaniem sprzętu będącego Jej własnością realizują zadania mające bezpośredni związek z prowadzeniem działalności Wnioskodawcy w zakresie wsparcia sprzedaży i świadczenia usług marketingowych.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że nabywanie przez Spółkę ww. usług od Kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Polski powoduje, iż na terytorium Polski wykonywana jest w części podstawowa działalność Wnioskodawcy.

W powyższym zakresie zarówno ustawa o CIT (art. 4a pkt 11), jak i polsko-amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – UPO (art. 6 ust. 1), odwołując się do definicji zagranicznego zakładu wskazują, że oznacza to stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność na terytorium innego państwa.

Zauważyć ponadto należy, że nabywanie przez Wnioskodawcę usług w Polsce ma charakter regularny i stały, co zostało potwierdzone w uzupełnieniu wniosku, a umowy zawierane z Kontrahentami mogą przekraczać okres 6 miesięcy. Ponadto, Spółka posiada na terytorium Polski powierzchnie biurową, którą udostępnia Kontrahentom wraz z wyposażeniem, zatem działania te wiążą się z koniecznością powstania takiej stałej placówki.

Tym samym, w ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w rozpoznawanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem zagranicznego zakładu. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski poprzez zagraniczny zakład.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.