Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-2/4512-1-19/16-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-23
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaż nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2016 r. (data wpływu 14 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 14 września 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej: „Spółdzielnią”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 17 czerwca 1993 r.

Na podstawie uchwały nr 1 Zebrania Przedstawicieli „A” z dnia 24 września 1990 r. dokonano wydzielenia ze struktury organizacyjnej „A” Okręgowych Oddziałów i utworzono z nich samodzielne spółdzielnie pracy, w tym m.in. Spółdzielnię. Za datę podziału ustalono dzień 31 grudnia 1990 r. Plan podziału składników majątkowych określono w uchwale nr 3. W pkt IV uchwały nr 3 stwierdzono m.in., że nowo powstałe w wyniku podziału spółdzielnie, jako następcy prawni „A” przyjmują dotychczasowo użytkowane lokale, udziały, wkłady budowlane i grunty według stanu na dzień 31 grudnia 1990 r. W związku z tym podziałem Spółdzielnia nabyła na własność nieruchomość (zwaną dalej „Nieruchomością”).

W uchwałach, jako podstawę prawną ich podjęcia, wskazano m.in. art. 9 ustawy z dnia 20 stycznia 1990 r. o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości (Dz. U. Nr 6, poz. 36) i art. 108 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 30, poz. 210, z późn. zm.).

Spółdzielnia została wpisana do rejestru spółdzielni, na podstawie wniosku Spółdzielni o dokonanie tego wpisu do rejestru, postanowieniem z dnia 16 stycznia 1991 r. Sądu Rejonowego o wpisaniu Spółdzielni do tego rejestru. Jako podstawę nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnię w księdze wieczystej wskazano postanowienie z dnia 16 stycznia 1991 r. Sądu Rejonowego.

Na moment dokonania sprzedaży dla Nieruchomości były założone dwie księgi wieczyste dotyczące działki nr 2009 oraz działek nr 2008/2 i 2006/6.

Na moment dokonania sprzedaży działka nr 2009 była zabudowana. Były na niej posadowione:

*   budynek przeznaczony głównie na organizowanie przez Spółdzielnię szkoleń (zwany dalej: „Budynkiem nr 1”);
*   budynek warsztatowo-garażowy (zwany dalej: „Budynkiem nr 2”);
*   blaszany garaż;
*   ogrodzenie – z frontu murowane z elementami stalowymi, z boku siatka umocowana na wbetonowanych w gruncie słupach.

Na moment dokonania sprzedaży: budynek nr 1 i 2 (zwane dalej razem: „Budynkami”) były ze sobą połączone (miały wspólną ścianę), znajdujący się na działce nr 2009 blaszany garaż stanowił budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, natomiast znajdujące się na działce nr 2009 ogrodzenie nie stanowiło budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Budynek nr 1 – od dnia nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnię, tj. od dnia 1 stycznia 1991 r. był używany – w części na cele szkoleniowo-biurowe Spółdzielni i w części wynajmowany na cele mieszkaniowe. Budynek nr 2 – od dnia nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnię, tj. od dnia 1 stycznia 1991 r. był używany na cele szkoleniowe Spółdzielni. W blaszanym garażu parkowany był samochód do nauki jazdy. W zakresie ogrodzenia na działce nr 2009 – ogrodzenie to pełniło swoją funkcję, tj. służyło odgrodzeniu, od dnia nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnię, tj. od dnia 1 stycznia 1991 r.

Działka nr 2009 – według wypisu z rejestru gruntów na moment dokonania sprzedaży była działką o oznaczeniu Bi – inne tereny zabudowane.

Działki nr 2006/6 i 2008/2 na moment dokonania sprzedaży były ogrodzone siatką umocowaną na wbetonowanych w gruncie słupach. Działki te były w części utwardzone asfaltem i żużlem z cementem. To utwardzenie stanowiło plac manewrowy, o łącznej powierzchni 1420 m2, w przeszłości wykorzystywany przez Spółdzielnię do świadczenia usług nauki jazdy. Stan techniczny tego utwardzenia był słaby. Ponadto na moment dokonania sprzedaży na działce 2008/2 znajdowało się stanowisko do ruszania na pochyłości, wykorzystywane do nauki kursantów, które stanowiło budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Należy także wskazać, że na moment dokonania sprzedaży na działce nr 2006/6 była postawiona niewielka wiata (zadaszona, bez fundamentów, słupki zabetonowane w gruncie), która stanowiła budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Na moment dokonania sprzedaży znajdujące się na działkach nr 2006/6 i 2008/2 ogrodzenie nie stanowiło budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Natomiast znajdujący się na działkach nr 2006/6 i 2008/2 plac manewrowy stanowił na moment dokonania sprzedaży budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Według wypisu z rejestru gruntów, działki nr 2006/6 i 2008/2 na moment dokonania sprzedaży były działkami Bi – inne tereny zabudowane. Poprzednio w tym rejestrze niniejsze działki były oznaczone jako tereny orne i sady, dokonano tej zmiany na „inne tereny zabudowane” na wniosek Spółdzielni, która wnioskowała o taką zmianę, gdyż geodeta wynajęty przez Spółdzielnię dokonał takiej klasyfikacji tych działek.

Na moment dokonania sprzedaży dla działek nr 2006/6 i 2008/2 nie było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości w momencie dokonania sprzedaży – opisane powyżej – istniały w chwili nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnię. Zatem z tytułu ich wybudowania nie przysługiwało Spółdzielni prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia również z tytułu nabycia Nieruchomości, ponieważ nabyła ją przed rejestracją jako podatnik VAT oraz przed wejściem w życie pierwszej ustawy o VAT, tj. przed dniem 5 lipca 1993 r. W związku z tymi okolicznościami, poprzedniczce prawnej Spółdzielni, również nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Nieruchomości wraz z Budynkami i budowlami.

Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynków i budowli. W związku z tymi obiektami dokonywano jedynie remontu części dachu na Budynku nr 1, wykonanego z dachówki (remont polegał na uzupełnieniu brakujących dachówek).

W dniu 15 kwietnia 2016 r. Spółdzielnia dokonała sprzedaży Nieruchomości rozpoznając tę czynność jako zwolnioną od podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad 1

Blaszany garaż znajdujący się na działce nr 2009 został oddany do użytku przez poprzedniczkę prawną Spółdzielni w dniu 30 maja 1985 r. Spółdzielnia po raz pierwszy użyła go z momentem przejęcia od poprzedniczki prawnej, czyli z dniem 1 stycznia 1991 r.

Ad 2

Plac manewrowy (utwardzenie gruntu) składa się m.in. ze stanowiska do ruszania na pochyłości oraz niewielkiej wiaty znajdujących się na działkach nr 2006/6 i 2008/2. Plac manewrowy składający się także ze stanowiska do ruszania na pochyłości oraz niewielkiej wiaty został oddany do użytku w dniu 5 listopada 1986 r. i był wykorzystywany przez poprzedniczkę prawną Spółdzielni. Spółdzielnia po raz pierwszy użyła go z momentem przejęcia od poprzedniczki prawnej, czyli z dniem 1 stycznia 1991 r.

Reasumując i wyszczególniając poszczególne elementy placu manewrowego Spółdzielnia informuje, że:

1.  utwardzenie gruntu – pierwsze zajęcie i używanie nastąpiło z dniem 1 stycznia 1991 r.;
2.  stanowisko do ruszania na pochyłości – pierwsze zajęcie i używanie nastąpiło z dniem 1 stycznia 1991 r.;
3.  niewielka wiata – pierwsze zajęcie i używanie nastąpiło z dniem 1 stycznia 1991 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości prawidłowo została uznana za zwolnioną od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym przepisem oraz z uwagi na brak przepisów regulujących sposób opodatkowania gruntów zabudowanych, w podatku od towarów i usług o sposobie opodatkowania gruntu zabudowanego – o zastosowaniu stawki lub zwolnienia od podatku – decyduje sposób opodatkowania budynku lub budowli, który jest posadowiony na tym gruncie. Zatem, jeżeli budynek korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wówczas zwolnieniem jest objęta również dostawa gruntu; natomiast jeżeli budynek jest opodatkowany, to opodatkowana jest także dostawa gruntu.

Jeżeli przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany dwoma lub większą liczbą budynków lub budowli, to sposób ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy ustalić odrębnie w stosunku do każdego z budynków i budowli (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1757/2007; interpretacja z dnia 1 grudnia 2009 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-1118/09-2/BD). W przypadku dostawy kilku działek objętych jedną księgą wieczystą kluczowe w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest określenie, czy zasady opodatkowania dla każdej z działek należy ustalać odrębnie, czy też z uwagi na fakt, że dla tych działek jest prowadzona jedna księga wieczysta, należy ustalić jednolity sposób opodatkowania przyjmując, że nieruchomość, która ma zostać sprzedana, jest jednym przedmiotem sprzedaży.

W świetle art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowane jest stanowisko, że zasady opodatkowania dla poszczególnych działek należy ustalać odrębnie, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2008 r. (nr IBPP3/443-229-08/KO) i interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2008 r. (nr ILPP2/443 -286/08-2/GZ). Należy wskazać na orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt IV CK 114/02) i z dnia 26 lutego 2003 r. (sygn. akt CKN 1306/00), w których Sąd stwierdził, że działki wyodrębnione geodezyjnie, graniczące ze sobą i należące do tego samego właściciela, dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta, stanowią w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. jedną nieruchomość gruntową. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji z dnia 26 czerwca 2008 r., ustosunkowując się do niniejszych orzeczeń Sądu Najwyższego, stwierdził że orzeczenia te dotyczą art. 46 § 1 k.c. i odnoszą się do przeniesienia prawa własności działek gruntu. Powyższe orzeczenia nie mają zastosowania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem w niniejszej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu jest dostawa gruntu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumiana jako przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą, niezależnie od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego. Na mocy art. 5 ust. 2 ww. ustawy, czynność odpłatnej dostawy gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem niezależnie od tego czy czynność ta została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z powyższego wynika, że oderwanie pojęcia „dostawa towarów” od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa cywilnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

Zatem zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla poszczególnych działek, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta, należy ustalać odrębnie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych dominuje stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wynajęcia, wydzierżawiania lub też wyleasingowania jedynie części budynku lub budowli pierwsze zasiedlenie wystąpiło wyłącznie w odniesieniu do tej właśnie części obiektu. Przykładowo wyroki: NSA z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1605/10), WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1228/11) oraz WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1359/09), jak również interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2011 r. (nr IBPP3/443 -959/10/PH) i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r. (nr ILPP1/443 -l284/10-4/BD).

Należy także wskazać na rozróżnienie pojęć „ulepszenie”, „remont”. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Należy jednak zauważyć, że pierwsze zasiedlenie dotyczy wyłącznie ulepszeń, na które zostały poniesione wydatki w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby ustalić znaczenie pojęcia „remont” należy sięgnąć do art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm., zwana dalej: „ustawą z dnia 7 lipca 1994 r.”). W myśl powołanego przepisu, przez remont rozumie się wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Na podstawie art. 111 zd. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 30, poz. 210, z późn. zm.), wskutek podziału spółdzielni na powstającą spółdzielnię przechodzą z chwilą jej zarejestrowania wynikające z planu podziału składniki majątkowe oraz prawa i zobowiązania.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. oraz PKOB nie definiują pojęcia „budowli”. To pojęcie dla celów podatku od towarów i usług jest określane na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2009 r. (nr ILPP1/443-1013/08-2/KG). Zgodnie z tym przepisem budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W zakresie klasyfikacji utwardzenia terenu żużlem należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że za budowlę uznaje się nawierzchnię, która została wyłożona warstwą żużlową (lub kamienno-żużlową) związaną betonem.

Natomiast samo wyłożenie terenu warstwą żużla i rozdrobnionego kamienia lub samego żużla nie jest uznawane za budowlę (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II SA/Kr 885/10 oraz z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 564/09; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1691/07; z dnia 24 września 1999 r., sygn. akt II SA/Kr 809/97 oraz z dnia 27 lutego 2001 r., sygn. akt II SA/Po 1946/99). W rozpatrywanej sprawie utwardzenie terenu na działkach nr 2006/6 i 2008/2 było wykonane z żużla związanego betonem oraz w części asfaltu; zatem ten utwardzony grunt jest budowlą.

Ponadto należy zauważyć, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez upoważnione organy podatkowe i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że ogrodzenia nie należy klasyfikować jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego oraz że ogrodzenie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania dostawy nieruchomości. Np. w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11 stwierdzono: „Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Stanowisko, zgodnie z którym ogrodzenie położone na działkach gruntu nie powinno mieć wpływu na ocenę konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług sprzedaży działek, znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r., nr IPTPP2/443 -1030/12-4/KW; interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2012 r., nr IPPP1/443-648/12-2/MPe; z dnia 10 lipca 2012 r., nr IPPP3/443-517/12-2/RD; z dnia 3 lutego 2012 r., nr IPPP3/443-1454/11-2/SM; z dnia 31 stycznia 2012 r., nr IPPP3/443 -1446/11-2/KT; z dnia 16 maja 2011 r., nr IPPP2-443-195/11-2/AK; z dnia 27 stycznia 2011 r., nr IPPP1-443-1267/10-2/MP; z dnia 24 stycznia 2010 r., nr IPPP1-443-1232/09-2/IZ oraz z dnia 6 stycznia 2010 r., nr IPPP3/443-889/09-2/KT).

W orzecznictwie przeważa pogląd, że o sposobie opodatkowania dostawy nieruchomości przesądzają również budynki i budowle, które nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy, zamierza zburzyć (por. wyroki NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1582/13 i sygn. akt I FSK 1436/13). Także w orzecznictwie przeważa pogląd, że o sposobie opodatkowania decyduje również budynek lub budowla, które są w stanie zdewastowanym, ale istnieją w momencie dokonania dostawy (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2010 r., nr ITPP1/443-294/10/AT).

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla poszczególnych działek należy ustalić biorąc pod uwagę – w przypadku:

*   działki nr 2009 – Budynki i blaszany garaż,
*   działki nr 2006/6 – budowle, tj. utwardzenie gruntu i wiatę;
*   działki nr 2008/2 – budowle, tj. utwardzenie gruntu, oraz stanowisko do ruszania na pochyłości na potrzeby kursantów.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sposób opodatkowania działki nr 2009

W przedstawionym stanie faktycznym działka nr 2009 na moment dokonania sprzedaży była gruntem zabudowanym Budynkami, wiatą i ogrodzeniem, jednak – zgodnie z wyżej przedstawionym stanowiskiem – dla potrzeb ustalenia sposobu opodatkowania w tym przypadku należy wziąć pod uwagę jedynie Budynki i wiatę. Przy czym pierwsze zasiedlenie nastąpiło jedynie w zakresie części Budynku nr 1, który jest wynajmowany na cele mieszkaniowe. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło tylko do części wynajmowanej i tylko ta część może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jednakże dostawa pozostałej części Budynku nr 1 i Budynek nr 2 oraz blaszany garaż korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu, tj.:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (Spółdzielni) oraz jej poprzedniczce prawnej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

W tym miejscu należy wskazać, że uzupełnienie brakujących dachówek na dachu nie jest ulepszeniem, jest remontem; zatem wartości tego remontu nie można zaliczać do wydatków na ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ponadto w tym miejscu należy zauważyć, że poprzedniczka prawna Spółdzielni była właścicielem nieruchomości przed dniem 5 lipca 1993 r., czyli dniem wprowadzenia podatku od towarów i usług w Polsce.

Sposób opodatkowania działki nr 2006/6 i 2008/2

W ocenie Spółdzielni, sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług działek nr 2006/6 i 2008/2 powinien być ustalany jako działek zabudowanych, biorąc pod uwagę utwardzenie tych działek (jako budowlę), a ponadto dla działki nr 2008/2 stanowisko do ruszania na pochyłości oraz dla działki nr 2006/6 wiatę.

W przedstawionym stanie faktycznym dotychczas nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli znajdujących się na działkach nr 2006/6 i 2008/2, zatem do dostawy tych działek wraz z budowlami posadowionymi na tej działce nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Natomiast do tej dostawy można zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ będą spełnione warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w tym przepisie, tj.:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (Spółdzielni) oraz jej poprzedniczce prawnej prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego,
2.  Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Równocześnie należy zauważyć, że gdyby ustalić sposób opodatkowania dostawy działek nr 2006/6 i 2008/2 jak dla gruntów niezabudowanych, to wówczas ta dostawa również byłaby zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez „tereny budowlane” rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem działki nr 2006/6 i 2008/2 są terenami „innymi niż tereny budowlane”, gdyż – jak wynika ze stanu faktycznego – nie są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ponieważ brak jest takiego planu, ani dla tych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, czyli te działki nie są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Określenie tych działek w rejestrze gruntów i budynków jako Bi (inne tereny zabudowane) nie ma wpływu na tę ocenę prawną.

Reasumując, dostawa Nieruchomości w obecnym stanie prawnym była zwolniona od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółdzielnia jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na podstawie uchwały Zebrania Przedstawicieli „A” z dnia 24 września 1990 r. dokonano wydzielenia ze struktury organizacyjnej „A” Okręgowych Oddziałów i utworzono z nich samodzielne spółdzielnie pracy, w tym m.in. Spółdzielnię. W związku z tym podziałem Spółdzielnia nabyła na własność Nieruchomość (działka nr 2009 oraz działki nr 2008/2 i 2006/6, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste).

Na moment dokonania sprzedaży działka nr 2009 była zabudowana. Były na niej posadowione:

*   budynek przeznaczony głównie na organizowanie przez Spółdzielnie szkoleń (Budynek nr 1);
*   budynek warsztatowo-garażowy (Budynek nr 2);
*   blaszany garaż;
*   ogrodzenie – z frontu murowane z elementami stalowymi, z boku siatka umocowana na wbetonowanych w gruncie słupach.

Na moment dokonania sprzedaży: budynek nr 1 i 2 (Budynki) były ze sobą połączone (miały wspólną ścianę), znajdujący się na działce nr 2009 blaszany garaż stanowił budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, natomiast znajdujące się na działce nr 2009 ogrodzenie nie stanowiło budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Budynek nr 1 – od dnia nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnię, tj. od dnia 1 stycznia 1991 r. był używany – w części na cele szkoleniowo-biurowe Spółdzielni i w części wynajmowany na cele mieszkaniowe. Budynek nr 2 – od dnia nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnię, tj. od dnia 1 stycznia 1991 r. był używany na cele szkoleniowe Spółdzielni. W blaszanym garażu parkowany był samochód do nauki jazdy. Natomiast ogrodzenie znajdujące się na działce nr 2009 – pełniło swoją funkcję, tj. służyło odgrodzeniu, od dnia nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnię, tj. od dnia 1 stycznia 1991 r.

Działki nr 2006/6 i 2008/2 na moment dokonania sprzedaży były ogrodzone siatką umocowaną na wbetonowanych w gruncie słupach. Działki te były w części utwardzone asfaltem i żużlem z cementem. To utwardzenie stanowiło plac manewrowy, o łącznej powierzchni 1420 m2, w przeszłości wykorzystywany przez Spółdzielnię do świadczenia usług nauki jazdy. Stan techniczny tego utwardzenia był słaby. Ponadto na moment dokonania sprzedaży na działce 2008/2 znajdowało się stanowisko do ruszania na pochyłości, wykorzystywane do nauki kursantów, które stanowiło budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Na moment dokonania sprzedaży na działce nr 2006/6 była postawiona niewielka wiata (zadaszona, bez fundamentów, słupki zabetonowane w gruncie), która stanowiła budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Na moment dokonania sprzedaży znajdujące się na działkach nr 2006/6 i 2008/2 ogrodzenie nie stanowiło budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Natomiast znajdujący się na działkach nr 2006/6 i 2008/2 plac manewrowy stanowił na moment dokonania sprzedaży budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości w momencie dokonania sprzedaży istniały w chwili nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnię. Zatem z tytułu ich wybudowania nie przysługiwało Spółdzielni prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia również z tytułu nabycia Nieruchomości, ponieważ nabyła ją przed rejestracją jako podatnik VAT oraz przed wejściem w życie pierwszej ustawy o VAT, tj. przed dniem 5 lipca 1993 r. W związku z tymi okolicznościami, poprzedniczce prawnej Spółdzielni również nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Nieruchomości wraz z Budynkami i budowlami.

Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynków i budowli. W związku z tymi obiektami dokonywano jedynie remontu części dachu na Budynku nr 1, wykonanego z dachówki (remont polegał na uzupełnieniu brakujących dachówek).

Blaszany garaż znajdujący się na działce nr 2009 został oddany do użytku przez poprzedniczkę prawną Spółdzielni w dniu 30 maja 1985 r. Spółdzielnia po raz pierwszy użyła go z momentem przejęcia od poprzedniczki prawnej, czyli z dniem 1 stycznia 1991 r. Z kolei, plac manewrowy (utwardzenie gruntu) składający się ze stanowiska do ruszania na pochyłości oraz niewielkiej wiaty znajdujących się na działkach nr 2006/6 i 2008/2, został oddany do użytku w dniu 5 listopada 1986 r. i był wykorzystywany przez poprzedniczkę prawną Spółdzielni. Spółdzielnia po raz pierwszy użyła go z momentem przejęcia od poprzedniczki prawnej, czyli z dniem 1 stycznia 1991 r.

Tym samym, w przypadku:

1.  utwardzenia gruntu – pierwsze zajęcie i używanie nastąpiło z dniem 1 stycznia 1991 r.;
2.  stanowiska do ruszania na pochyłości – pierwsze zajęcie i używanie nastąpiło z dniem 1 stycznia 1991 r.;
3.  niewielkiej wiaty – pierwsze zajęcie i używanie nastąpiło z dniem 1 stycznia 1991 r.

W dniu 15 kwietnia 2016 r. Spółdzielnia dokonała sprzedaży Nieruchomości rozpoznając tę czynność jako zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia ma wątpliwości, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że dokonana przez Spółdzielnię dnia 15 kwietnia 2016 r. sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponieważ przedmiotowa transakcja dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz została dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem sprzedaży była:

*   działka nr 2009 na której znajdują się Budynki (Budynek 1 i 2), blaszany garaż – stanowiący budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane,
*   działka nr 2006/6 i 2008/2 na której znajduje się plac manewrowy (utwardzenie gruntu), w skład którego wchodzi m.in. stanowisko do ruszania na pochyłości oraz niewielka wiata – stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ponadto na działce 2009 oraz na działkach nr 2006/6 i 2008/2 znajdują się ogrodzenia, które jak wskazała Spółdzielnia nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Przez budynek – stosownie do treści art. 3 pkt 2 cyt. ustawy – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ogrodzenie nie stanowi budowli, ani innego obiektu budowlanego, lecz stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę.

Tym samym należy więc, w przedmiotowej sprawie, traktować ogrodzenie jako element przynależny do znajdujących się na działce nr 2009 oraz działkach nr 2006/6 i 2008/2 Budynków i budowli, a w związku z tym opodatkowane jest wg stawek właściwych dla każdego Budynku i budowli.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem rozstrzygając kwestię opodatkowania sprzedaży Nieruchomości należy wziąć pod uwagę Budynki i garaż znajdujące się na działce nr 2009 oraz plac manewrowy wraz z niewielką wiatą oraz stanowiskiem do ruszania na pochyłości znajdujące się na działkach nr 2006/6 i 2008/2. Natomiast ogrodzenia tych działek będą opodatkowane jak Budynki i budowle, do których są one przynależne.

Jak wskazała Spółdzielnia, Budynek 1 – od dnia nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnię, tj. od dnia 1 stycznia 1991 r. był używany – w części na cele szkoleniowo-biurowe Spółdzielni i w części wynajmowany na cele mieszkaniowe. Budynek 2 – od dnia nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnię, tj. od dnia 1 stycznia 1991 r. był używany na cele szkoleniowe Spółdzielni. Z kolei, blaszany garaż znajdujący się na działce nr 2009 został oddany do użytku przez poprzedniczkę prawną Spółdzielni w dniu 30 maja 1985 r., a Spółdzielnia po raz pierwszy użyła go z momentem przejęcia od poprzedniczki prawnej, czyli z dniem 1 stycznia 1991 r. Natomiast plac manewrowy (utwardzenie gruntu) składający się m.in. ze stanowiska do ruszania na pochyłości oraz niewielkiej wiaty, znajdujących się na działkach nr 2006/6 i 2008/2, został oddany do użytku w dniu 5 listopada 1986 r. i był wykorzystywany przez poprzedniczkę prawną Spółdzielni. Spółdzielnia po raz pierwszy użyła go z momentem przejęcia od poprzedniczki prawnej, czyli z dniem 1 stycznia 1991 r.

Analizując informacje wynikające z opisu sprawy oraz z jego uzupełnienia w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości, tj. poszczególnych Budynków i budowli wchodzących w jej skład. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne Budynki i budowle znajdujące się na działce nr 2009 i działkach nr 2008/2 i 2006/6 były użytkowane przez Spółdzielnię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości do jej dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowiona jest ww. Nieruchomość – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – korzystała ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż Budynków i budowli, które są z tym gruntem związane).

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie – dostawa Nieruchomości korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Zatem stanowisko Spółdzielni, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości w obecnym stanie prawnym była zwolniona od podatku od towarów i usług jest prawidłowe, jednak na podstawie uzasadnienia innego niż przez nią przedstawione.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.