Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.799.2018.2.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-05
Teza: Interpretacja przepisów w zakresie obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwot integralnie związanych z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej takich jak kary umowne, odpisy aktualizacyjne, odsetki i odszkodowania obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwot (w postaci wyłącznie zapisów księgowych) stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika dotacji inwestycyjnych obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika dopłat na pokrycie kosztów bieżących.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności; gmina; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwot integralnie związanych z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej takich jak kary umowne, odpisy aktualizacyjne, odsetki i odszkodowania – **jest nieprawidłowe;**
*   obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwot (w postaci wyłącznie zapisów księgowych) stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika dotacji inwestycyjnych – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika dopłat na pokrycie kosztów bieżących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. o wyjaśnienie dotyczące egzemplarzy złożonych wniosków oraz pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska w zakresie pytania nr 3 wniosku oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska (zwana dalej „Gminą lub Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej ,,VAT”).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych. Ponadto, Gmina wykonuje zadania własne, określone w art. 7 tejże ustawy, samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej, działającym w formie zakładu budżetowego, który nie posiada osobowości prawnej.

Zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozliczania podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub innych państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), Zakład od 1 stycznia 2017 r., jako jednostka organizacyjna Gminy Miejskiej podlega centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług VAT z ww. Gminą.

Celem Zakładu jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności:

1.  W dziedzinie administracji komunalnych lokali mieszkalnych i użytkowych polegających na:
    *   eksploatacji i utrzymaniu budynków mieszkalnych i lokali użytkowych, oraz terenów wewnątrzosiedlowych pozostających w administrowaniu i zarządzaniu Zakładu,
    *   prowadzenie całokształtu spraw związanych z wynajmowaniem lokali użytkowych.
2.  W zakresie usług remontowych prowadzenie i organizowanie prac remontowych, modernizacyjnych i inwestycyjnych w administrowanych i zarządzanych zasobach komunalnych.
3.  W zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.
4.  Wykonywanie czynności zarządzania i administrowania w zakresie nieruchomości wspólnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych:
    *   zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości,
    *   zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego,
    *   bieżące administrowanie nieruchomością,
    *   utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem,
    *   koordynowanie i prowadzenie procesów inwestycyjnych w nieruchomości.

Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są w budynkach będących w 100% własnością Gminy oraz w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych, w których Gmina jest jednym z właścicieli.

Wśród czynności, które Zakład wykonuje należy wskazać:

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych na rzecz innych podmiotów (osób fizycznych, firm i innych):
    *   najem lokali użytkowych, usługi konserwacyjne, sprzedaż złomu, refakturowanie mediów tzn.: woda, centralne ogrzewanie, nieczystości stałe, refaktury wystawiane Wspólnotom Mieszkaniowym za usługi pocztowe i prawne, opłaty rozliczeniowe za centralne ogrzewanie i odczyt wodomierzy, refaktury za usługi telekomunikacyjne, wynagrodzenie za zarządzanie/administrowanie Wspólnotami Mieszkaniowymi.
2.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT ale zwolnionych - w zakresie tym mieszczą się takie czynności jak najem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych.
3.  Czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT, a mianowicie czynności na rzecz Gminy Miejskiej:
    1.  formy inkasenckie – zgodnie z Porozumieniem pomiędzy Gminą a ZGM, Zakład wystawia notę księgową na Gminę Miejską z tytułu:
        *   poboru opłaty oraz czynności związanych z windykowaniem należności za posiadanie psa,
        *   wypłaty ryczałtów na zakup opału,
        *   odsprzedaż mediów na lokale użytkowe zajmowane przez Gminę Miejską (woda, ścieki, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości).Ww. czynności dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT, ani w deklaracjach do celów podatku VAT składanych przez Gminę.
    2.  przyjmowanie opłat za odpady komunalne, windykowanie należności z tego tytułu oraz przekazywanie 100% należnej kwoty (niezależnie od wysokości przyjętych wpłat od najemców), zgodnie ze złożonymi deklaracjami do Gminy Miejskiej. Zakład za wykonane czynności nie otrzymuje wynagrodzenia, czynności prowadzone są w ramach statutowych działań Zakładu. Pobieranie opłaty za odpady komunalne nie jest objęte porozumieniem. Opłaty te ewidencjonowane są na koncie przychodów i jednocześnie kosztów § 4520 „opłaty na rzecz jednostki samorządu terytorialnego”, ponieważ przekazywane są w 100% do Gminy Miejskiej.
4.  Przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
    *   odsetki za nieterminowe wpłaty i odsetki bankowe,
    *   naliczone kary umowne dla wykonawców, którzy świadczą usługi, a nie wywiązali się w terminie z zawartych z Zakładem umów (nota księgowa),
    *   odszkodowania,
    *   przychody z tytułu szkód wyrządzonych przez najemców,
    *   rozwiązanie odpisów aktualizujących na należności zapłacone,
    *   kwoty stanowiące tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające jedynie postać zapisów księgowych),nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter księgowy które z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych czynione są celem ,,zrównoważenia” strony kosztowej.
5.  Zakład otrzymuje dotację: dotację celową inwestycyjną na realizację inwestycji w budynkach mieszkalnych jak i użyteczności publicznej (np. przychodnie) – po przekazaniu faktur kosztowych do Gminy Miejskiej, Gmina przekazuje środki pieniężne na konto Zakładu.
6.  Zakład otrzymuje dotację przedmiotową jako:
    *   dopłata do kosztu utrzymania 1 m2 powierzchni użytkowej lokali stanowiących własność Gminy Miejskiej w tym do:
        *   remontów w budynkach komunalnych stanowiących własność Gminy,
        *   bieżącego utrzymania zasobów komunalnych,
        *   waloryzacji kaucji mieszkaniowej,
        *   kosztów postępowania komorniczego i sądowego,
        *   odpisów aktualizujących należności,
    *   dopłata do kosztu utrzymania 1 m2 powierzchni terenów zewnętrznych stanowiących własność Gminy.

Dotacja zostaje przyznana dla Zakładu na podstawie uchwały podpisanej przez Radę Miasta, natomiast rozliczenie i wypłata dotacji następuje na podstawie faktycznie poniesionych kosztów. Zakład po otrzymaniu faktur od wykonawców usług związanych z utrzymaniem budynków komunalnych oraz terenów zewnętrznych, dokonuje stosownych opisów merytorycznych, formalnych i rachunkowych. Po zaksięgowaniu ww. dokumentów w księgach rachunkowych ZGM i dokonaniu zapłaty, Zakład przekazuje kserokopię dokumentów do Gminy Miejskiej.

Po weryfikacji przekazanych dokumentów, Gmina przekazuje środki pieniężne na rachunek bankowy ZGM.

W przyszłości mogą pojawić się przychody dotyczące otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat, które będą dotyczyć kosztów związanych integralnie z prowadzoną działalnością - nie będą to dopłaty do ceny.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stawką zwolnioną podatek naliczony nie jest odliczany.

Wnioskodawca ponosi również wydatki na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku. Odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku dokonuje w oparciu o art. 90 ust. 1-2 ustalając proporcję.

Gmina oświadcza, ze elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że odsetki, kary umowne, odszkodowania, odpisy aktualizujące stanowią przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, oraz wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, jednakże przeznaczone są wyłącznie na pokrycie bieżących kosztów utrzymania Zakładu.

Pokrycie amortyzacji środków trwałych nie jest przychodem wykonanym, jest to jedynie przychód bilansowy służący celom rachunkowym. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest dla Zakładu kosztem, który niemniej jednak nie wiąże się z realnym wydatkiem pieniężnym. Jednocześnie, równowartość odpisów amortyzacyjnych (pokrycie amortyzacji) jest dla Zakładu pozostałym przychodem operacyjnym.

Ten zaś z kolei nie wiąże się z realnym przychodem pieniężnym. Kwoty stanowiące tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające jedynie postać zapisów księgowych) nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter księgowy, które z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych czynione są celem ,,zróżnicowania” strony kosztowej bilansu sporządzonego przez Zakład.

Odsetki za nieterminowe wpłaty i odsetki bankowe zaliczane są do przychodów z mienia Zakładu, lecz nie pokrywają kosztów działalności Zakładu z tytułu zarządzania i administrowania komunalnymi lokalami mieszkalnymi i użytkowymi.

Odszkodowania z tytułu uszkodzenia mienia Zakładu nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Środki finansowe uzyskane od ubezpieczyciela są przeznaczone na bieżące usunięcie szkód. Natomiast odszkodowania uzyskane z tytułu bezumownego korzystania z lokalu stanowią formę zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodu wykonanego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., natomiast dotacje przedmiotowe otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pokrycie kosztów bieżących stanowią przychody wykonane Zakładu, ponieważ pokrywają koszty działalności Zakładu.

Dotacje inwestycyjne są wykazane w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego w części D – ,,Dane uzupełniające”, nie mają wpływu na przychody wykonane Zakładu, natomiast dotacje przedmiotowe są wykazane w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego i stanowią przychód wykonany Zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do wyliczenia przez Wnioskodawcę, ale także i przez Zakład prewskaźnika metodą wynikającą z rozporządzenia należy wliczać kwoty integralnie związane z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT takie jak: odsetki, kary umowne, odszkodowania, odpisy aktualizujące (wykazane w pkt D przedstawionego stanu faktycznego)?
2.  Czy do wyliczenia przez Wnioskodawcę, ale także i przez Zakład prewskaźnika metodą wynikającą z rozporządzenia należy wliczać kwoty (w postaci wyłącznie zapisów księgowych) stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych?
3.  Czy dotacje takie jak: inwestycyjne, dopłaty do ceny lub na pokrycie kosztów bieżących należy uwzględniać przy wyliczaniu prewskaźnika przez Zakład?

Zdaniem Wnioskodawcy:

PYTANIE NR 1

Otrzymane przez Zakład odsetki, kary umowne, odszkodowania bądź dokonane przez Zakład odpisy aktualizujące należności, jeżeli związane są z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej, (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu preproporcji. Z treści art. 86 ust. 2a wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, tylko i wyłącznie w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Także czynności, które znajdują się poza VAT, tj. uzyskane odsetki czy naliczone kary umowne posiadają bezwzględnie związek z działalnością gospodarczą i nie powinny, zdaniem Wnioskodawcy zostać uwzględnione w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Zdaniem Wnioskodawcy zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT, ale dotyczące działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regle duaphinoise - Cabinet A. Forest 5ARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że otrzymane odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Z orzecznictwa ETS wynika również, że rozliczenie strukturą poniesionych kosztów może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku występowania działalności statutowej, która nie generuje sprzedaży opodatkowanej dla celów podatku VAT. Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Powyższe oznacza, że przepisy znowelizowanej ustawy VAT w zakresie art. 86 ust 2a-2h nie obejmują swoim zakresem Wnioskodawcy.

Zgodnie z powyższym na Zakładzie, który obliczałby preproporcję metodą przewidzianą w rozporządzeniu dla zakładów budżetowych, nie ciąży obowiązek ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika: kwot otrzymanych z tytułu odsetek, kar umownych czy odszkodowań itp., jeżeli są one związane z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

PYTANIE NR 2

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie przez Gminę, sfinansowanych z otrzymanych gminnych środków lub zakupionych z własnych przychodów - zakład budżetowy ma obowiązek księgować na koncie pozostałych przychodów operacyjnych, które służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Wn konta 800, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej Załącznik do obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 marca 2017 r. (poz. 760). Stosowanie tego rozwiązania polega na równoważeniu przychodami kosztów amortyzacji.

W związku z powyższym należy uznać, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem nie powinna być uwzględniana w ustaleniu proporcji.

Zgodnie z 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika przez przychody wykonane zakładu budżetowego należy rozumieć „przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy” (dalej - ,,Przychody Wykonane”).

Odpisy amortyzacyjne wykazywane w Sprawozdaniu w pozycji I w paragrafie 110 (równowartość odpisów amortyzacyjnych) zdaniem Wnioskodawcy nie stanowią przychodu wykonanego, bowiem nie jest to faktyczny przychód Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż nie następuje fizyczny przepływ środków pieniężnych. Odpisy amortyzacyjne są jedynie przychodem bilansowym. Ponadto, od wartości początkowej składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) dokonywane są odpisy amortyzacyjne odnoszone w ciężar wyniku finansowego. Zakład stosuje w pełnym zakresie zasady określone ustawą o rachunkowości i w sytuacji nieodpłatnego otrzymania bądź zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosowane jest rozwiązanie ewidencyjne polegające na równoważeniu kosztów (odpisów) amortyzacyjnych pozostałymi przychodami operacyjnymi, co powoduje neutralny wpływ tego zdarzenia na wynik finansowy. Więc skoro wykazywane w Sprawozdaniu odpisy amortyzacyjne mają neutralny wpływ na wynik finansowy (równoważenie przychodami kosztów amortyzacji) to również nie powinny mieć one wpływu na sposób kalkulacji prewspółczynnika. Uznanie, iż odpisy amortyzacyjne stanowią przychody wykonane zniekształciłoby wartość prewspółczynnika.

PYTANIE NR 3

W opinii Wnioskodawcy kwestia uwzględnienia dotacji przy wyliczaniu prewskaźnika przez Zakład zgodnie z przepisem 3 ust. 4 rozporządzenia uzależniona jest związkiem danej dotacji z danym rodzajem działalności Zakładu.

W konsekwencji, jeżeli otrzymywana przez Zakład dotacja:

1.  ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług, a więc – w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - traktowana jest jako element podstawy opodatkowania, wówczas powinna zostać uwzględniona w liczniku wzoru obliczania prewskaźnika unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia;
2.  nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług, ale pozostaje (jest) związana z czynnościami wykonywanymi przez Zakład, które spełniają przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas nie powinna zostać w ogóle uwzględniona (tj. ani w liczniku, ani w mianowniku) wzoru obliczania prewskaźnika unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia;
3.  nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług, i nie pozostaje (nie jest) związana z czynnościami wykonywanymi przez Zakład, które spełniają przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas, jeżeli dotacja ta spełnia definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego przewidzianą w § 2 pkt 11 rozporządzenia, powinna zostać uwzględniona w mianowniku wzoru obliczania prewskaźnika unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Zgodnie z punktem F (str. 3) przedstawionego stanu faktycznego otrzymywana przez Zakład dotacja przedmiotowa nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług, ale pozostaje (jest) związana z czynnościami wykonywanymi przez Zakład w związku z czym nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu preproporcji.

Dotacje inwestycyjne otrzymane przez Zakład wskazane w punkcie E (str. 3) przedstawionego stanu faktycznego, są formą „redystrybucji” środków pieniężnych w ramach jednego podatnika VAT, w związku z czym ich ewentualne uwzględnienie przy wyliczaniu preproporcji w istotny sposób zniekształciłoby tę preproporcję.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że dotacje w formie dopłat do ceny należy opodatkować obowiązującą i właściwą dla wykonywanych czynności stawką VAT, ponieważ ww. dopłata ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych towarów/usług i jest traktowane jako element podstawowy opodatkowania, wówczas powinna zostać uwzględniona w liczniku wzoru obliczania prewskaźnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwot integralnie związanych z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej takich jak kary umowne, odpisy aktualizacyjne, odsetki i odszkodowania;
*   **jest prawidłowe** w zakresie obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika kwot (w postaci wyłącznie zapisów księgowych) stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych;
*   **jest prawidłowe** w zakresie obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika dotacji inwestycyjnych;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika dopłat na pokrycie kosztów bieżących.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b ww. artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c powołanej ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne – ust. 2f.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Stosownie do art. 86 ust. 22 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej tym przepisem zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Na podstawie § 1 pkt 1 i 2, rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla każdej jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Powołane rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 4 tego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia – zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się z kolei przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (§ 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 5 cyt. rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w cyt. art. 86 ust. 2a cyt. ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej ,,VAT”).

Zgodnie z art. 2 ustawy o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych. Ponadto, Gmina wykonuje zadania własne, określone w art. 7 tejże ustawy, samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej, działającym w formie zakładu budżetowego, który nie posiada osobowości prawnej.

Zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozliczania podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub innych państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Zakład od 1 stycznia 2017 r., jako jednostka organizacyjna Gminy Miejskiej podlega centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług VAT z ww. Gminą.

Celem Zakładu jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności:

1.  W dziedzinie administracji komunalnych lokali mieszkalnych i użytkowych polegających na:
    *   eksploatacji i utrzymaniu budynków mieszkalnych i lokali użytkowych, oraz terenów wewnątrzosiedlowych pozostających w administrowaniu i zarządzaniu Zakładu,
    *   prowadzenie całokształtu spraw związanych z wynajmowaniem lokali użytkowych.
2.  W zakresie usług remontowych prowadzenie i organizowanie prac remontowych, modernizacyjnych i inwestycyjnych w administrowanych i zarządzanych zasobach komunalnych.
3.  W zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.
4.  Wykonywanie czynności zarządzania i administrowania w zakresie nieruchomości wspólnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych:
    *   zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości,
    *   zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego,
    *   bieżące administrowanie nieruchomością,
    *   utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem,
    *   koordynowanie i prowadzenie procesów inwestycyjnych w nieruchomości.

Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są w budynkach będących w 100% własnością Gminy oraz w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych, w których Gmina jest jednym z właścicieli.

Wśród czynności, które Zakład wykonuje należy wskazać:

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych na rzecz innych podmiotów (osób fizycznych, firm i innych):
    *   najem lokali użytkowych, usługi konserwacyjne, sprzedaż złomu, refakturowanie mediów tzn.: woda, centralne ogrzewanie, nieczystości stałe, refaktury wystawiane Wspólnotom Mieszkaniowym za usługi pocztowe i prawne, opłaty rozliczeniowe za centralne ogrzewanie i odczyt wodomierzy, refaktury za usługi telekomunikacyjne, wynagrodzenie za zarządzanie/administrowanie Wspólnotami Mieszkaniowymi.
2.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT ale zwolnionych - w zakresie tym mieszczą się takie czynności jak najem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych.
3.  Czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT, a mianowicie czynności na rzecz Gminy Miejskiej:
    1.  formy inkasenckie – zgodnie z Porozumieniem pomiędzy Gminą a ZGM, Zakład wystawia notę księgową na Gminę Miejską z tytułu:
        *   poboru opłaty oraz czynności związanych z windykowaniem należności za posiadanie psa,
        *   wypłaty ryczałtów na zakup opału,
        *   odsprzedaż mediów na lokale użytkowe zajmowane przez Gminę Miejską (woda, ścieki, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości).Ww. czynności dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT, ani w deklaracjach do celów podatku VAT składanych przez Gminę.
    2.  przyjmowanie opłat za odpady komunalne, windykowanie należności z tego tytułu oraz przekazywanie 100% należnej kwoty (niezależnie od wysokości przyjętych wpłat od najemców), zgodnie ze złożonymi deklaracjami do Gminy Miejskiej. Zakład za wykonane czynności nie otrzymuje wynagrodzenia, czynności prowadzone są w ramach statutowych działań Zakładu. Pobieranie opłaty za odpady komunalne nie jest objęte porozumieniem. Opłaty te ewidencjonowane są na koncie przychodów i jednocześnie kosztów § 4520 „opłaty na rzecz jednostki samorządu terytorialnego”, ponieważ przekazywane są w 100% do Gminy Miejskiej.
4.  Przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
    *   odsetki za nieterminowe wpłaty i odsetki bankowe,
    *   naliczone kary umowne dla wykonawców, którzy świadczą usługi, a nie wywiązali się w terminie z zawartych z Zakładem umów (nota księgowa),
    *   odszkodowania,
    *   przychody z tytułu szkód wyrządzonych przez najemców,
    *   rozwiązanie odpisów aktualizujących na należności zapłacone,
    *   kwoty stanowiące tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające jedynie postać zapisów księgowych),nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter księgowy które z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych czynione są celem ,,zrównoważenia” strony kosztowej.
5.  Zakład otrzymuje dotację: dotację celową inwestycyjną na realizację inwestycji w budynkach mieszkalnych jak i użyteczności publicznej (np. przychodnie) – po przekazaniu faktur kosztowych do Gminy Miejskiej, Gmina przekazuje środki pieniężne na konto Zakładu.
6.  Zakład otrzymuje dotację przedmiotową jako:
    *   dopłata do kosztu utrzymania 1 m2 powierzchni użytkowej lokali stanowiących własność Gminy Miejskiej w tym do:
        *   remontów w budynkach komunalnych stanowiących własność Gminy,
        *   bieżącego utrzymania zasobów komunalnych,
        *   waloryzacji kaucji mieszkaniowej,
        *   kosztów postępowania komorniczego i sądowego,
        *   odpisów aktualizujących należności,
    *   dopłata do kosztu utrzymania 1 m2 powierzchni terenów zewnętrznych stanowiących własność Gminy.

Dotacja zostaje przyznana dla Zakładu na podstawie uchwały podpisanej przez Radę Miasta, natomiast rozliczenie i wypłata dotacji następuje na podstawie faktycznie poniesionych kosztów. Zakład po otrzymaniu faktur od wykonawców usług związanych z utrzymaniem budynków komunalnych oraz terenów zewnętrznych, dokonuje stosownych opisów merytorycznych, formalnych i rachunkowych. Po zaksięgowaniu ww. dokumentów w księgach rachunkowych ZGM i dokonaniu zapłaty, Zakład przekazuje kserokopię dokumentów do Gminy Miejskiej.

Po weryfikacji przekazanych dokumentów, Gmina przekazuje środki pieniężne na rachunek bankowy ZGM.

W przyszłości mogą pojawić się przychody dotyczące otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat, które będą dotyczyć kosztów związanych integralnie z prowadzoną działalnością – nie będą to dopłaty do ceny.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stawką zwolnioną podatek naliczony nie jest odliczany.

Wnioskodawca ponosi również wydatki na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku. Odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku dokonuje w oparciu o art. 90 ust. 1-2 ustalając proporcję.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że odsetki, kary umowne, odszkodowania, odpisy aktualizujące stanowią przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, oraz wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, jednakże przeznaczone są wyłącznie na pokrycie bieżących kosztów utrzymania Zakładu.

Pokrycie amortyzacji środków trwałych nie jest przychodem wykonanym, jest to jedynie przychód bilansowy służący celom rachunkowym. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest dla Zakładu kosztem, który niemniej jednak nie wiąże się z realnym wydatkiem pieniężnym. Jednocześnie, równowartość odpisów amortyzacyjnych (pokrycie amortyzacji) jest dla Zakładu pozostałym przychodem operacyjnym.

Ten zaś z kolei nie wiąże się z realnym przychodem pieniężnym. Kwoty stanowiące tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające jedynie postać zapisów księgowych) nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter księgowy, które z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych czynione są celem ,,zróżnicowania” strony kosztowej bilansu sporządzonego przez Zakład.

Odsetki za nieterminowe wpłaty i odsetki bankowe zaliczane są do przychodów z mienia Zakładu, lecz nie pokrywają kosztów działalności Zakładu z tytułu zarządzania i administrowania komunalnymi lokalami mieszkalnymi i użytkowymi.

Odszkodowania z tytułu uszkodzenia mienia Zakładu nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Środki finansowe uzyskane od ubezpieczyciela są przeznaczone na bieżące usunięcie szkód. Natomiast odszkodowania uzyskane z tytułu bezumownego korzystania z lokalu stanowią formę zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodu wykonanego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., natomiast dotacje przedmiotowe otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pokrycie kosztów bieżących stanowią przychody wykonane Zakładu, ponieważ pokrywają koszty działalności Zakładu.

Dotacje inwestycyjne są wykazane w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego w części D – ,,Dane uzupełniające”, nie mają wpływu na przychody wykonane Zakładu, natomiast dotacje przedmiotowe są wykazane w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego i stanowią przychód wykonany Zakładu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy do wyliczenia prewskaźnika metodą wynikającą z rozporządzenia należy wliczać kwoty integralnie związane z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT takie jak: odsetki, kary umowne, odszkodowania, odpisy aktualizujące (wskazane w pkt D opisu sprawy).

Powołane powyżej przepisy wskazują, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w cyt. art. 86 ust. 2a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Zakład wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej i stawek obniżonych, czynności podlegające opodatkowaniu VAT ale zwolnione jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT.

Zatem działalność ta obejmuje realizowane przez Zakład zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy, a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Należy jednak zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania danych wydatków na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą ww. wydatki. Przykładowo bowiem w budynku urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak wynika z treści wniosku, nabywane towary i usługi w związku ze świadczonymi usługami mają związek z wykonywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z nabywaniem towarów i usług, wykorzystywanych następnie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W opisie sprawy wskazano m.in. że, odsetki, kary umowne, odszkodowania, odpisy aktualizujące stanowią przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, oraz wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, jednakże przeznaczone są wyłącznie na pokrycie bieżących kosztów utrzymania Zakładu. Odsetki za nieterminowe wpłaty i odsetki bankowe zaliczane są do przychodów z mienia Zakładu, lecz nie pokrywają kosztów działalności Zakładu z tytułu zarządzania i administrowania komunalnymi lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Odszkodowania z tytułu uszkodzenia mienia Zakładu nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Środki finansowe uzyskane od ubezpieczyciela są przeznaczone na bieżące usunięcie szkód. Natomiast odszkodowania uzyskane z tytułu bezumownego korzystania z lokalu stanowią formę zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że z przepisów powołanego rozporządzenia nie wynika, aby przychody wykonane zakładu budżetowego miały być pomniejszone o kary umowne i odpisy aktualizujące, jak również wszystkie odsetki i odszkodowania. W przepisie § 2 pkt 11 jest tylko mowa o odsetkach od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto – co istotne – przepisy rozporządzenia nie uzależniają ujmowania w przychodach wykonanych zakładu budżetowego od związku tego przychodu z działalnością gospodarczą.

Zatem, skoro jak wskazała Gmina kwoty – tj. kary umowne, odpisy aktualizujące, oraz odszkodowania uzyskane z tytułu bezumownego korzystania z lokalu – stanowią przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a nie mieszczą się w włączeniach wskazanych w § 2 pkt 11 rozporządzenia – należy uwzględnić je w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

Jednocześnie w mianowniku ww. wzoru nie uwzględnia się kwot stanowiących odsetki bankowe związane ze środkami na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia Zakładu oraz odszkodowań należnych temu Zakładowi innych niż stanowiące zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy (odszkodowania z tytułu uszkodzenia mienia Zakładu).

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że ,,Otrzymane przez Zakład odsetki, kary umowne, odszkodowania bądź dokonane przez Zakład odpisy aktualizujące należności, jeżeli związane są z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej, (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu preproporcji”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy do wyliczenia prewskaźnika metodą wynikającą z rozporządzenia należy wliczać kwoty (w postaci wyłącznie zapisów księgowych) stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że pokrycie amortyzacji środków trwałych nie jest przychodem wykonanym, jest to jedynie przychód bilansowy służący celom rachunkowym. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest dla Zakładu kosztem, który niemniej jednak nie wiąże się z realnym wydatkiem pieniężnym. Jednocześnie, równowartość odpisów amortyzacyjnych (pokrycie amortyzacji) jest dla Zakładu pozostałym przychodem operacyjnym. Ten zaś z kolei nie wiąże się z realnym przychodem pieniężnym. Kwoty stanowiące tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające jedynie postać zapisów księgowych) nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter księgowy, które z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych czynione są celem ,,zróżnicowania” strony kosztowej bilansu sporządzonego przez Zakład.

Skoro kwoty (wyłącznie w postaci zapisów księgowych) stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania finansowego, z których zakład budżetowy pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (tj. w zakresie pytania nr 2), należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy dotacje takie jak: inwestycyjne, dopłaty do ceny lub na pokrycie kosztów bieżących należy uwzględniać przy wyliczaniu prewskaźnika przez Zakład.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że otrzymywane dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodu wykonanego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., natomiast dotacje przedmiotowe otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pokrycie kosztów bieżących stanowią przychody wykonane Zakładu, ponieważ pokrywają koszty działalności Zakładu. Dotacje inwestycyjne są wykazane w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego w części D – ,,Dane uzupełniające”, nie mają wpływu na przychody wykonane Zakładu, natomiast dotacje przedmiotowe są wykazane w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego i stanowią przychód wykonany Zakładu.

Zgodnie z powołanym wyżej § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., we wzorze na wyliczenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej (A), natomiast w mianowniku – przychody wykonane zakładu budżetowego (P). Przy czym definicja obrotu – w myśl § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia – odwołuje się do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Zatem, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT, a także stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT, niestanowiącą podstawy opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu.

Zauważyć należy, że jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego (…).

Jak wynika z tego przepisu, przychodami wykonanymi Zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu Gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym przepis ten nie precyzuje, czy za przychody wykonane zakładu budżetowego uznaje się dotacje mające wpływ na cenę czy też nie, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przy wyliczaniu prewskaźnika w rozumieniu ww. § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. przez Zakład, w liczniku wskazanego w tym przepisie wzoru należy uwzględnić otrzymane dotacje, które w sposób zindywidualizowany i policzalny związane są z ceną danego świadczenia, jednocześnie nie uwzględnia się otrzymanych dotacji, w przypadku których związek tego rodzaju nie występuje.

Z kolei, z powołanych przepisów rozporządzenia wynika, że w mianowniku proporcji powinny być ujęte przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z wyjątkiem odszkodowań, które nie stanowią zapłaty o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT oraz odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z zarządzanego mienia.

Z treści wniosku wynika, że dotacje celowe inwestycyjne stanowią dotacje przyznane na realizacje inwestycji w budynkach mieszkalnych jak i użyteczności publicznej, nie są więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia, zatem nie powinny zostać uwzględnione w liczniku wzoru określonego powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia. Również dotacje przedmiotowe (na pokrycie kosztów bieżących) nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług. Dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodu wykonanego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., natomiast dotacje przedmiotowe otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pokrycie kosztów bieżących stanowią przychody wykonane Zakładu, ponieważ pokrywają koszty działalności Zakładu. Dotacje inwestycyjne są wykazane w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego w części D – ,,Dane uzupełniające”, nie mają wpływu na przychody wykonane Zakładu, natomiast dotacje przedmiotowe są wykazane w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego i stanowią przychód wykonany Zakładu.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dotacje celowe (inwestycyjne) nie mające bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych towarów/usług (nie stanowiące podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy), nie ujmuje się w liczniku wzoru oraz, że dotacje te jako nie stanowiące przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia, nie uwzględnia się również w mianowniku wzoru określonego w powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Inaczej jest w przypadku dotacji przedmiotowych na pokrycie kosztów bieżących, które wprawdzie również nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług (nie stanowią podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy), a zatem nie ujmuje się ich w liczniku wzoru, to jednak ze względu za to, że jak wskazał Wnioskodawca, stanowią one przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia, powinny zostać ujęte w mianowniku wzoru określonego w § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia.

Tym samym, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie wniosku dotyczącym obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika dopłat do ceny, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie w dniu 5 marca 2019 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.860.2018.1.OA.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.