Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1123/11-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-03
Teza: odsetki karne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie wzajemne i nie podlegają opodatkowaniu oraz nie uwzględnia się ich w obliczeniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; odsetki-odsetki karne; proporcja; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2011 r. (data wpływu 16.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek karnych oraz uwzględnienie ich we współczynniku struktury sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek karnych oraz uwzględnienie ich we współczynniku struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest operatorem satelitarnej platformy telewizji cyfrowej, a także nadawcą kanałów telewizyjnych dystrybuowanych w sieciach telewizji kablowej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z abonentami, którymi w większości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, umowy o świadczenie usług telewizyjnych. Cena za usługi telewizji, do zapłaty której zobowiązani są abonenci, ustalana jest w kwocie brutto, czyli cena usługi zawiera w sobie należny podatek VAT (co do zasady usługi Spółki objęte są stawką obniżoną VAT). Termin płatności ceny za usługi telewizji jest ustalony przez Spółkę na dzień przypadający w połowie miesiąca, w którym świadczona jest usługa - tj. przykładowo termin płatności za usługę świadczoną w lipcu 2011 r. przypada na 18 lipca tego roku.

W Spółce występuje typowa charakterystyka spłat wierzytelności od klientów: część abonentów dokonuje płatności na rzecz Spółki w terminie określonym w umowie, część spóźnia się z płatnością, a niektórzy w ogóle nie realizują swoich zobowiązań wobec Spółki.

Z uwagi na powyższą sytuację, w celu poprawy terminowości spłat należności wynikających z zawartych z abonentami umów o świadczenie usług telewizyjnych, Spółka zamierza naliczać i obciążać klientów odsetkami karnymi (liczonymi od dnia następującego po niedotrzymanym terminie płatności) zgodnie z art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Spółka pragnie potwierdzić skutki planowanego naliczania odsetek karnych w zakresie podatku od towarów i usług, w tym wpływu tych odsetek na sposób wyliczania współczynnika struktury sprzedaży VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki karne naliczane przez Spółkę z tytułu opóźnienia w spłacie zobowiązania przez abonentów będą stanowiły dla Spółki przychód poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy odsetki karne naliczane przez Spółkę z tytułu opóźnienia w spłacie zobowiązania przez abonentów mają wpływ na współczynnik struktury sprzedaży VAT Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Spółki w przypadku naliczenia odsetek karnych nie dochodzi do świadczenia usługi opodatkowanej VAT pomiędzy Spółką a abonentem, ponieważ nie występuje żadne świadczenie wzajemne ze strony Spółki na rzecz abonenta uiszczającego odsetki karne. W związku z tym, odpowiedź na pytanie pierwsze jest zdaniem Spółki twierdząca, tj. naliczone odsetki karne są poza zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Spółki, odsetki karne naliczane w związku z brakiem zapłaty należności za usługę telewizyjną w terminie płatności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak opodatkowania VAT odsetek karnych wynika z faktu, że nie występuje przedmiot opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ odsetki te nie są naliczane a następnie wypłacane na rzecz Spółki w zamian za jakiekolwiek świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz abonenta.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odsetki karne nie stanowią wynagrodzenia Spółki za świadczoną usługę telewizyjną lub jakąkolwiek inną usługę. Powyższy charakter odsetek potwierdza kilka cech tych płatności:

1.  Zapłata odsetek karnych nie może być traktowana jako część wynagrodzenia należnego usługodawcy, ponieważ nie jest planowana z góry, mimo że zgodnie z ogólną zasadą prawa cywilnego w zakresie niewykonania zobowiązań, na podstawie art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Przyczyną powstania zobowiązania do zapłaty odsetek karnych przez abonenta jest bowiem zwłoka w zapłacie wynagrodzenia na rzecz Spółki za nabytą usługę telewizyjną, a nie nabycie usługi telewizyjnej, lub jakiejkolwiek innej usługi od Spółki.

Obowiązek zapłaty odsetek wynika więc z odrębnego tytułu prawnego niż nabycie od Spółki usługi. Tytułem prawnym dla powstania obowiązku zapłaty za usługę Spółki, jest nabycie tej usługi przez abonenta od Spółki. Tytułem prawnym dla powstania obowiązku zapłaty odsetek karnych jest natomiast pozostawanie abonenta w zwłoce przy płatności za nabytą usługę.

1.  Zapłata odsetek nie wywołuje skutków w postaci możliwości żądania dodatkowego świadczenia przez usługobiorcę oraz jest neutralna wobec przedmiotu umowy - nie wpływa na jakość, wartość czy zakres świadczonej usługi telewizyjnej. Ponadto, sam fakt zapłaty odsetek karnych nie pociąga dalszych skutków i tym bardziej nie pociąga za sobą ekwiwalentnego świadczenia po stronie usługodawcy, bowiem nie prowadzi do zmiany zakresu bądź wartości świadczonych usług telewizyjnych.
2.  Wypłacane odsetki mają charakter kompensacyjny. Zobowiązanie do zapłaty odsetek karnych powstałe po stronie usługobiorcy stanowi zatem rekompensatę dla Spółki za opóźnioną płatność abonenta.
3.  Obowiązek zapłaty odsetek ma charakter akcesoryjny do wierzytelności głównej Spółki. To znaczy, jeżeli abonent zapłaci w terminie za nabytą usługę telewizyjną wówczas obowiązek zapłaty odsetek nie powstaje. Obowiązek zapłaty odsetek powstaje wtedy, i tylko wtedy, kiedy abonent nie zapłaci w określonym terminie.

Minister Finansów, w wydawanych interpretacjach indywidualnych potwierdził powyższe stanowisko Spółki. Minister Finansów wyraźnie wskazuje, że odsetki o charakterze karnym nie stanowią części składowej wynagrodzenia, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tytułem przykładu można przywołać interpretację Ministra Finansów z dnia 11 marca 2011 r., sygn. IPPP1-443-1341/10-2/IGo, w której to uznał za prawidłowe stanowisko zgodnie, z którym „ustawowe odsetki z tytułu nieterminowych zapłat, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad. 2

Tym samym, wartość odsetek karnych nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest uwzględniana w wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży (proporcja VAT). W konsekwencji przychód z tytułu karnych odsetek naliczanych przez Spółkę będzie bez wpływu na współczynnik struktury sprzedaży VAT Spółki.

Jeżeli Minister Finansów nie zgodzi się z powyższym stanowiskiem i uzna, że odsetki stanowią obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to w takim przypadku odsetki te powinny być uznane za obrót zwolniony z VAT z tytułu wykonywania zwolnionych z VAT usług finansowych. Jednakże usługi te byłyby wykonywane sporadycznie, a co za tym idzie w takim przypadku odsetki karne również nie będą miały wpływu na współczynnik struktury sprzedaży Spółki.

Brak obrotu.

Zdaniem Spółki wartość odsetek karnych nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest uwzględniana w wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży (proporcja VAT). W konsekwencji przychód z tytułu karnych odsetek naliczanych przez Spółkę będzie bez wpływu na współczynnik struktury sprzedaży VAT Spółki.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej: WSS) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem kluczowym pojęciem dla ustalenia WSS jest obrót zdefiniowany w ustawie o VAT. Ponieważ odsetki karne, jak zostało wykazane powyżej, nie są wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki i tym samym ich naliczanie przez Spółkę jest poza zakresem opodatkowania VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowią obrotu. W konsekwencji nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem przemawiają zarówno liczne orzeczenia sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: TSUE).

Tytułem przykładu można przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1924/07, w którym sąd orzekł, że czynności niepodlegające opodatkowaniu – w tym tzw. transakcje sporadyczne polegające na udzielaniu pożyczek - nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu WSS. Sąd stwierdził, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (których ustawa nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej tj. zasady neutralności VAT, jak tez z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS.” We wskazanym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą neutralności czynności niepodlegających opodatkowaniu na sposób obliczania WSS, jednocześnie wskazując przykładowe wyroki sądów administracyjnych wpisujące się w ową utrwaloną linię orzeczniczą: wyrok NSA z 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1017/04, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2005 r., sygn. akt I FSK 87/05, wyrok NSA w Łodzi z dnia 4 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1438/97, wyrok NSA z 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 95/04, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1043/05.

Z kolei, w orzecznictwie TSUE również istnieje ugruntowana linia orzecznicza, zgodnie z którą transakcje pozostające poza zakresem dyrektywy VAT tj. niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego. Tytułem przykładu można przywołać na wyroki w sprawach Sofitam (C-333/91), Floridienne i Berginvest (C-142/99), Cibo Participations (C-16/00) lub EDM (C-77/01).

Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych także przyznaje, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym „odsetki i opłaty karne nie powinny wpływać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży” (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-1032/10-4/MPe).

Ponadto, w konsekwencji uznania odsetek karnych naliczanych przez Spółkę z tytułu opóźnienia w spłacie zobowiązania przez abonentów za obrót poza zakresem opodatkowania VAT wystarczające dla celów podatkowych będzie dokumentowanie naliczania takich odsetek wyłącznie notą obciążeniową (a nie fakturą VAT).

Usługa zwolniona z VAT i obliczanie WSS.

Jeśli jednak Minister Finansów uznałby, że odsetki karne są objęte zakresem podatku VAT, to zdaniem Spółki, odsetki te powinny podlegać zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu z VAT podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Zapłata odsetek karnych przez usługobiorcę mogłaby ewentualnie zostać uznana przez Ministra Finansów za wynagrodzenie z tytułu odroczenia płatności za świadczoną usługę telewizyjną (przy czym Spółka nie zgadza się z taką interpretacja). Takie odroczenie płatności faktycznie należałoby wówczas uznać za usługę finansową podlegającą zwolnieniu z VAT.

Uznanie, iż odsetki karne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług finansowych w postaci odroczenia płatności rodzi jednak dodatkowe konsekwencje na gruncie ustawy o VAT. Konsekwencją bowiem zwolnienia danych usług na gruncie ustawy o VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od takich transakcji, następstwem czego jest ewentualny wpływ odsetek karnych na WSS.

Szczegóły techniczne zasad odliczania VAT, w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione wynikają z treści art. 90 ustawy o VAT. Pierwszym krokiem w takim przypadku jest tzw. alokacja bezpośrednia czyli przyporządkowanie zakupów do czynności dających i niedających prawa do odliczenia VAT, co wynika z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku gdy podatnik nie jest w stanie dokonać takiej alokacji konieczne jest odliczenie VAT według WSS. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość współczynnika ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, wartość współczynnika określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalany współczynnik.

Od powyższego obowiązku obliczenia współczynnika istnieje wyjątek. Na gruncie bowiem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu będącego bazą do ustalenia współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że w przypadku usług finansowych, które na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia nie powstanie obowiązek obliczenia VAT naliczonego według współczynnika struktury sprzedaży VAT, jeśli takie usługi zostaną uznane za czynności dokonywane sporadycznie.

Czynności dokonywane sporadycznie.

Przepis o wyłączeniu transakcji finansowych przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży stanowi implementację przepisu art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 dalej dyrektywa VAT) Zgodnie z niniejszym przepisem dyrektywy VAT przy obliczaniu współczynnika struktury sprzedaży podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: (\`(...)\`) c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia sporadyczności podobnie jak brak jest definicji transakcji pomocniczych w prawie wspólnotowym .Przy interpretowaniu tych pojęć istotnego znaczenia nabiera zatem orzecznictwo.

W wyroku dnia z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Rógie Dauphinoise TSUE wskazał, że „jedynie jeśli usługi finansowe zwolnione z VAT, świadczone przez podatnika stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie jego zasadniczej działalności, wówczas nie mogą być uznane za usługi świadczone sporadycznie a w konsekwencji wyłączone z proporcjonalnego rozliczenia podatku”. A zatem, dla zaklasyfikowania danej transakcji jako transakcji sporadycznej istotna jest ocena relacji pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika, a tą konkretną transakcją. Analizowany przez TSUE stan faktyczny dotyczył spółki zarządzającej nieruchomościami, która ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców tworzyła lokaty na własny rachunek. TSUE uznał, że takie działanie nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami (w przypadku bowiem Rógie Dauphinoise taka działalność inwestycyjna była gwarancją przetrwania firmy i ochroną przed upadłością). TSUE uznał także, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności.

Z kolei w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS S.A. (dalej: EDM) TSUE analizował zagadnienie, czy udzielanie oprocentowanych pożyczek przez spółkę holdingową dla spółek, w których posiada ona udziały oraz lokowanie środków pieniężnych w depozytach bankowych lub obligacjach należy uznać za czynności sporadyczne W swoim orzeczeniu TSUE wskazał na następujące przesłanki, które należy uwzględnić przy klasyfikacji takich transakcji jako sporadyczne (pomocnicze):

*   stopień zaangażowania nabytych przez podatnika towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT dla wykonania konkretnej czynności (sporadycznej) - tylko jeśli ich zaangażowanie jest znikome, a więc i podatek naliczony związany z tymi czynnościami jest nieznaczny w skali rozliczeń danego podatnika, możemy mówić o transakcjach sporadycznych (pomocniczych);
*   skala generowanego dochodu; co istotne, TSUE uznał, że mimo, iż skala dochodu może być wskazówką, że dane transakcje finansowe nie powinny być traktowane jako sporadyczne to fakt osiągnięcia z nich dochodu większego niż dochód generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie jest wystarczające do uznania, iż dana transakcja nie stanowi transakcji sporadycznej (pomocniczej).

Celem wyłączenia transakcji sporadycznych (pomocniczych) z kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży VAT jest uniknięcie jej zniekształcenia. Włączenie bowiem do współczynnika struktury sprzedaży transakcji sporadycznych zwolnionych z VAT (takich jak usługi finansowe) prowadzi do zwiększenia mianownika współczynnika struktury sprzedaży, a przez to do obniżenia wartości współczynnika struktury sprzedaży, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pomimo, że taki podatek naliczony wiąże się zasadniczo z działalnością podstawową podatnika. Jak wynika z wyroków TSUE, transakcje sporadyczne z definicji bowiem powinny angażować niewielką wartość podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika przy nabyciu towarów i usług. W konsekwencji włączenie transakcji sporadycznych do współczynnika struktury sprzedaży VAT stanowi zagrożenie dla zasady neutralności tego podatku.

Wskazane w wyrokach ETS kryteria klasyfikowania transakcji jako „sporadycznych” (a raczej „incydentalnych”, bowiem takim pojęciem operuje angielski tekst dyrektywy) co do zasady akceptowane są przez krajowe sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. I SA/Kr 1467/10) bazując na orzecznictwie ETS orzekł, iż ‚„udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek (…) w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy) nie stanowiło ono bowiem koniecznego stałego rozszerzenia jej działalności oraz nie wykorzystywało niemal w ogóle aktywów od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału”. Tym samym Sąd uznał, że odsetki od udzielonych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży. Uzasadniając zajęte stanowisko Sąd argumentował również, iż na podstawie orzecznictwa ETS można wnioskować, że sporadyczność nie odnosi się do częstotliwości wykonywania danych czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istnieje również tok rozumowania, zgodnie z którym udzielenie kilkunastu pożyczek nie może być traktowane jako transakcje sporadyczne ponieważ posiadają one cechę powtarzalności, co spowodowane jest odwołaniem się do słownikowego znaczeniu pojęcia „sporadyczności”. Jednak taka próba interpretowania pojęcia sporadyczności transakcji byłaby odmienna niż wynikałoby to z orzecznictwa TSUE. Trudno jest również znaleźć dla takiego toku rozumowaniu podstawę prawną. Zgodnie z ogólnymi regułami interpretacyjnymi, które Polska zobowiązała się przyjąć przy wejściu do Unii Europejskiej (acquis communautaire, tj. dorobek orzeczniczy oraz interpretacyjny wypracowany w ramach UE), należy przyjąć, iż zgodnie z zasadą wykładni prowspólnotowej oraz pierwszeństwa prawa wspólnotowego przepisy oraz pojęcia przyjęte przez ustawodawcę polskiego należy interpretować w duchu przepisów unijnych.

Odsetki karne jako czynności zwolnione z VAT dokonywane sporadycznie.

W świetle przedstawionych wyroków TSUE oraz stanu faktycznego przedstawionego na wstępie, należy uznać, że nie sposób uznać otrzymywania przez Spółkę odsetek karnych za nieterminową płatność - o ile w ogóle uznamy otrzymywanie odsetek karnych za usługi finansowe zwolnione z VAT - za czynności „bezpośrednie, stałe i konieczne” dla Spółki, bowiem ciężko je uznać chociażby za transakcje konieczne” - system pobierania odsetek karnych za zwłokę nie jest koniecznym w jej działalności, na co wskazuje choćby to, że Spółka prowadząc dotychczasową działalność nie pobierała odsetek karnych za nieuregulowanie płatności w terminie oraz, że praktyka ta, co do zasady, nie została wprowadzona przez działające na tym samym rynku podmioty konkurencyjne. Podobnie „stopień zaangażowania towarów i usług” w ramach usługi finansowej (np. obsługa prawna, informatyczna realizacji odroczenia płatności itd) wydaje się nie być na tyle istotny (zwłaszcza VAT naliczony z tytułu tych usług i towarów) by można było mówić o dużym zaangażowaniu.

Z tego powodu należy stwierdzić, że kwalifikacja otrzymywanych przez Spółkę odsetek karnych, jeżeli uznamy odsetki za wynagrodzenie za świadczoną usługę finansową (z czym Spółka się nie zgadza), nie implikuje potrzeby stosowania WSS w zakresie otrzymywania tych odsetek, czy też uwzględniania tych odsetek przy obliczaniu WSS.

Podsumowując:

1.  Spółka jest zdania, że przychody z tytułu odsetek karnych nie stanowią w ogóle obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym nie mają wpływu na WSS.
2.  Jeżeli jednak Minister Finansów uzna przychody z tytułu odsetek za obrót w rozumieniu ustawy o VAT, wówczas należałoby uznać te odsetki za wynagrodzenie za zwolnioną z VAT usługę finansową. Przy czym Spółka jest zdania, że taka usługa finansowa byłaby dokonywana przez Spółkę sporadycznie, w związku z czym obrót z tytułu jej wykonania nie miałby wpływu na WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. D.U. nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione w tym przepisie (art. 7 ust. 1 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak zauważył ETS w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Constoms & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jeżeli zatem należności nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi to wówczas nie wykazuje się ich w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jak widać wierzyciel, niezależnie od należnego świadczenia pieniężnego, może żądać od dłużnika za czas spóźnienia odsetek. Odsetki te są niejako karą za brak uregulowania płatności w umówionym terminie. Zapłata odsetek karnych stanowi więc swoistą konsekwencję zachowania się kontrahenta niezgodnego z zawartą umową. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ustawy. Nawet jeżeli w umowie zawarte zostały stosowne klauzule dotyczące kar umownych lub odsetek za opóźnienia, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi, są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie usług telewizyjnych, w celu poprawy terminowości spłat należności wynikających z zawartych z abonentami umów o świadczenie usług telewizyjnych, Spółka zamierza naliczać i obciążać klientów odsetkami karnymi (liczonymi od dnia następującego po niedotrzymanym terminie płatności) zgodnie z art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Wątpliwości Spółki dotyczą opodatkowania odsetek karnych należnych Spółce z tytułu nieterminowych płatności oraz wpływu tych odsetek na sposób wyliczania współczynnika struktury sprzedaży VAT.

Odnosząc przedstawione okoliczności do przeprowadzonej analizy prawnej należy stwierdzić, iż odsetki karne należne Spółce z tytułu nieterminowej płatności przez abonentów nie stanowią, określonego w art. 29 ust. 1 ustawy, wynagrodzenia za świadczoną przez Spółkę usługę jako operatora platformy telewizji cyfrowej i dystrybutora w sieciach telewizji kablowej, tj. nie podwyższają ceny świadczonej usługi. Są natomiast następstwem zachowania się abonenta niezgodnego z zawartą umową. W takich okolicznościach należne odsetki nie stanowią odpłatności za zachowanie Spółki i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Konsekwencją tego, że kwota należnych odsetek nie stanowi obrotu (nie podlega regulacjom przepisów podatku od towarów i usług), jest to iż kwota tych odsetek nie wpływa na wielkość innych wartości wynikających z obrotu. Taką wartością obliczoną na podstawie obrotu jest proporcja określona w art. 90 ust. 3 ustawy. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak widać podstawą ustalenia wielkości proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy jest obrót. Skoro, jak wywiedziono powyżej, w rozpatrywanej sprawie kwota odsetek karnych należnych Spółkę z tytułu nieterminowych płatności nie stanowi obrotu dla celów VAT to jednocześnie nie wpływa na wartość współczynnika struktury sprzedaży.

Wobec tego stanowiko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.