Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-596/15-5/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Jak w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce, objętych w ramach transakcji wniesienia do Spółki Udziałów powinien zostać ustalony dochód Wnioskodawcy ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.), piśmie z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2010 r.) oraz piśmie z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/4511-596/15-3/JG z dnia 2 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP („Sp. z o.o.") i posiadać będzie udziały Sp. z o.o. dające mu poniżej 50 % głosów na zgromadzeniu wspólników Sp. z o.o. („Udziały”). W związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej, Wnioskodawca rozważa wniesienie aportem wszystkich posiadanych Udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka”) w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Tuż przed wniesieniem Udziałów przez Wnioskodawcę do spółki wspólnik większościowy Sp. z o.o. wniesie swoje udziały do Spółki, w wyniku czego Spółka uzyska bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Sp. z o.o. Po wniesieniu aportu w postaci Udziałów przez Wnioskodawcę Spółka zwiększy swój stan posiadania Udziałów Spółki do 100 %. Wnioskodawca przewiduje także, że w ramach tej transakcji może objąć udziały po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio).

Niewykluczone, że w przyszłości może dojść do umorzenia udziałów w Spółce należących do Wnioskodawcy, w drodze zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów na rzecz Spółki, a więc w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały może zostać wypłacone Wnioskodawcy z tzw. czystego zysku Spółki lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów. Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów zostanie zwrócona Wnioskodawcy w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

Pismem z dnia 2 września 2015 r. Nr IPPB2/4511-596/15-3/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wskazanie:

*   czy objęcie udziałów w Spółce nastąpiło w trybie art. 24 ust. 8a - 8d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) tj. w ramach tzw. wymiany udziałów.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 września 2015 r.

Pismem z dnia 9 września 2015 r. (data nadania 9 września 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym uzupełnieniu wskazano, że objęcie udziałów w Spółce nastąpiło w trybie art. 24 ust. 8a – 8d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) tj. w ramach tzw. wymiany udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce, objętych w ramach transakcji wniesienia do Spółki Udziałów powinien zostać ustalony dochód Wnioskodawcy ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów Spółki oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce, dochód Wnioskodawcy winien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[dalej updof\] w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 updof czyli przychód stanowiący wynagrodzenie z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów Spółki oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki podlega pomniejszeniu o koszt uzyskania przychodu ustalony w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki aportem Udziały.

Pomimo zmian wprowadzonych nowelizacją updof z 2010 r., po 1 stycznia 2011 r, przychód (dochód) pochodzący z (automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów jest w dalszym ciągu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 24 ust. 5 updof.

Podstawą jego uzyskania są bowiem udziały w spółce kapitałowej. Nowelizacja zmieniła na gruncie przepisów updof wyłącznie kwalifikację dochodów z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Dochody te pomimo, że podstawą ich uzyskania są również udziały lub akcje, wolą ustawodawcy wyłączone zostały z katalogu przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tymczasem, ani automatyczne, czy przymusowe umorzenie udziałów ani też zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów nie stanowi odpłatnego zbycia tychże udziałów, z poniższych powodów.

Po pierwsze, wskutek umorzenia przymusowego/automatycznego lub zmniejszenia wartości nominalnej udziałów nie dochodzi do ich zbycia na rzecz Spółki. Udziały ulegają prawnemu unicestwieniu (w razie umorzenia) bądź zmniejszona zostaje ich wartość nominalna bez przejścia tytułu prawnego do udziałów na spółkę.

Po drugie, przy umorzeniu automatycznym/przymusowym oraz obniżeniu wartości nominalnej udziałów wypłata wynagrodzenia wspólnikowi następuje na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Przy odpłatnym zbyciu w celu umorzenia podstawą wypłat na rzecz wspólników jest dodatkowa umowa zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Tym samym, możliwość uzyskania wypłat z umorzenia przymusowego lub automatycznego, czy też obniżenia wartości nominalnej udziałów wynika wyłącznie ze stosunku Spółki (postanowień umowy Spółki i podjętych w wyniku ich realizacji uchwał) i nie ma konieczności kreowania dodatkowego stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem a spółką, tj. umowy zbycia udziałów na rzecz spółki tak jak w przypadku umorzenia dobrowolnego.

Po trzecie, do dokonania umorzenia dobrowolnego konieczna jest wyraźna zgoda wspólnika na zbycie w tym celu udziałów, wyrażona w umowie zbycia w celu umorzenia. Natomiast w pozostałych omawianych przypadkach umorzenie lub zmniejszenie wartości nominalnej udziałów może odbyć się także wbrew woli wspólnika.

Jak wykazano, automatyczne lub przymusowe umorzenie udziałów lub obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi, ani nie powoduje odpłatnego zbycia tychże udziałów/akcji. Zatem kwalifikacja na gruncie UPDOF takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama jak przed 31 grudnia 2010 r. Nowelizacja nie wyłączyła bowiem z katalogu przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych innych niż otrzymanych w ramach dobrowolnego zbycia udziałów/akcji przychodów (dochodów), których źródłem są udziały/akcje. Do tego rodzaju dochodów należy zatem w dalszym ciągu stosować reguły wynikające z art. 24 ust. 5d updof. W efekcie przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy osiągniętego po 1 stycznia 2011 r. z tytułu umorzenia (przymusowego/ automatycznego) udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania wprowadzony Nowelizacją przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c updof.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d updof dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof w zależności od sposobu objęcia/nabycia umarzanych udziałów/akcji.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Sp. z o.o. (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Zatem do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów w Spółce stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 updof (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d updof). Oznacza to, że w odniesieniu do omawianych przychodów, koszt należy ustalać w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w zamian za wniesione do Spółki aportem Udziały.

Powyższa konkluzja w odniesieniu do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu przymusowym i automatycznym oraz obniżeniu wartości nominalnej udziałów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IIFSK 3196/12,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. II FSK 347/13,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. II FSK 348/13
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. sygn. III SA/Wa 3062/11 T(orzeczenie prawomocne),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. III SA/Wa 421/12 (orzeczenie prawomocne),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. III SA/Wa 422/12 (orzeczenie prawomocne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. To powoduje, że na gruncie prawa podatkowego umorzenie przymusowe i automatyczne wywołują taki sam skutek.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia przymusowego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy, a zatem w przypadku umorzenia przymusowego udziałów na podstawie wskazanego już wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP („Sp. z o.o.") i posiadać będzie udziały Sp. z o.o. dające mu poniżej 50 % głosów na zgromadzeniu wspólników Sp. z o.o. („Udziały”). W związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej, Wnioskodawca rozważa wniesienie aportem wszystkich posiadanych Udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka”) w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Tuż przed wniesieniem Udziałów przez Wnioskodawcę do spółki wspólnik większościowy Sp. z o.o. wniesie swoje udziały do Spółki, w wyniku czego Spółka uzyska bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Sp. z o.o. Po wniesieniu aportu w postaci Udziałów przez Wnioskodawcę Spółka zwiększy swój stan posiadania Udziałów Spółki do 100 %. Wnioskodawca przewiduje także, że w ramach tej transakcji może objąć udziały po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio).

Niewykluczone, że w przyszłości może dojść do umorzenia udziałów w Spółce należących do Wnioskodawcy, w drodze zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów na rzecz Spółki, a więc w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały może zostać wypłacone Wnioskodawcy z tzw. czystego zysku Spółki lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów. Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów zostanie zwrócona Wnioskodawcy w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

W świetle powyższych przepisów podstawą opodatkowania w przypadku przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów będzie dochód stanowiący różnicę między przychodem z tytułu umorzenia udziałów a kosztami uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 3 listopada 2014 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki”. Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z zacytowanego powyżej art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Jednakże w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów – ustalenie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia przymusowego lub automatycznego otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci akcji w Spółce akcyjnej, spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nominalna wartość udziałów w Spółce z o.o., które ulegną umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu nie była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji w Spółce akcyjnej, wniesionych do Spółki z o.o. w ramach transakcji wymiany udziałów, z dnia ich nabycia lub objęcia. Wynika to wyraźnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , który w swej treści wyraźnie odwołuje się do art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy.

Reasumując, dochód Wnioskodawcy, który powstanie w wyniku umorzenia przymusowego lub automatycznego oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów przez Spółkę z o.o. będzie stanowił różnicę pomiędzy przychodem wskazanym w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwotą otrzymaną tytułem umorzenia wyżej wskazanych udziałów a kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesionymi wydatkami na objęcie lub nabycie akcji Spółki akcyjnej z dnia ich nabycia lub objęcia stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.