Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-983/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-04
Teza: Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego.
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; marynarze; praca-praca najemna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu dnia 6 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu dnia 12 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku – **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej, **jest prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu dnia 12 stycznia 2016 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 2013 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce usytuowane jest jego centrum interesów życiowych. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę znajduje się w Brazylii.

Z informacji, jakie posiada Wnioskodawca wynika, że zatrudniające go przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w Brazylii. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe w Polsce?
2.  Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w Brazylii uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku w Brazylii?

Zdaniem Wnioskodawcy, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią, w związku z czym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenie podatku zapłaconego za granicą).

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepis art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawierała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów.

Osoby, które za granicą uzyskały dochody, m. in. z pracy bądź prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów,
3.  z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczona zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (tj. metodą proporcjonalnego odliczenia), a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (tj. metody wyłączenia z progresją). Dochody zagraniczne podatnika, tj. przychody z pracy za granicą, dolicza się do polskich dochodów. Dla tak obliczonej sumy dochodów, określa się stawkę podatku (na podstawie skali podatkowej). Tę stawkę podatku stosuje się do tych przychodów podatnika, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Uzyskana kwota jest hipotetycznym podatkiem, jaki byłby należny przy zastosowaniu do zagranicznych dochodów metody wyłączenia. Różnica między podatkiem wyliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy (czyli przy wykorzystaniu metody zaliczenia), a hipotetycznym podatkiem, o którym mowa, jest kwotą przysługującej ulgi podatkowej.

Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła, czy też nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach na terytorium wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. raje podatkowe.

Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, że wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielenie musi wynikać z wykładni gramatycznej językowej. Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe nie stanowią – zgodnie z Konstytucją RP - źródeł prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. A zatem prawo Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy wynika z literalnego brzmienia przepisów. Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej: można zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) - Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. akt FPS 14/99 - w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (…). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a, w przypadku braku umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Fakt powstania obowiązku podatkowego w Brazylii nie oznacza jednak, iż każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym istotnym staje się wyjaśnienie istoty powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą jego powstanie, jako stosunek nieskonkretyzowany. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynika bezpośrednio z obowiązku podatkowego i polega na zobowiązaniu konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczenia dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji nr IPPB4/415-858/12-4/SP, w której stanowisko wnioskodawcy w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granica, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku zostało uznane za prawidłowe.

Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o nr IBPBII/415-448/14/MCZ wskazano, że wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w 2014 r. w Katarze, zgodnie z powołaną powyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić bowiem należy, że prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r. o nr ITPB2/4511-31/15-2/ENB wskazał, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje także w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Podobnie w interpretacji indywidualnej nr IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że wnioskodawczyni pracująca na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jej dochodów uzyskiwanych w roku 2014 w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej konwencją polsko-norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych znajdują potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 198/15 Sąd ten wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku zagranicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cytowanym powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w odniesieniu do spornych dochodów, spełnione zostały przez podatnika warunki, a w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji art. 27g cytowanej ustawy pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Skoro zatem przy ustalaniu zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, to uwzględnić należy związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającą odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 878/10: zdaniem Sądu to, że skarżący faktycznie nie zapłacili podatku dochodowego w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że jest obowiązany rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w przypadku Wnioskodawcy, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi.

Wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być bowiem taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia podatek w Polsce nie wystąpi.

Wnioskodawca uważa, że do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013 r. nr IPPB4/415-858/12-4/SP.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy jest on obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2013, 2014 i 2015. W przypadku kontynuacji zatrudnienia będzie obowiązany do składania zeznań podatkowych za poszczególne lata podatkowe. Jednakże w zeznaniu tym będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1a wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem stosownych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca od 2013 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Brazylii. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce usytuowane jest jego centrum interesów życiowych. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę znajduje się w Brazylii.

Z informacji, jakie posiada Wnioskodawca wynika, że zatrudniające go przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w Brazylii. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce.

W sytuacji, gdy Brazylię z Polską nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 ww. ustawy.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zatem niezależnie od tego, czy w danym roku podatkowym Wnioskodawca uzyskał/uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii ma obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Brazylia nie została wymieniona w ww. rozporządzeniu, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 94, poz. 790), rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy Polska nie podpisała z danym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił w tym państwie podatku.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, że dochody Wnioskodawcy z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy z Brazylią nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą.

Zatem w przypadku gdy w Brazylii nie został/nie będzie pobrany od tego dochodu podatek, Wnioskodawca nie był/nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.