Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.880.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-04
Teza: Brak opodatkowania usługi pomiarów warunków wietrzności na Morzu … dotyczących wyłącznej strefy ekonomicznej RP oraz zastosowanie stawki podatku 23% dla ww. czynności dotyczących obszaru polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądowego terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usługi pomiarów warunków wietrzności na Morzu … dotyczących wyłącznej strefy ekonomicznej RP oraz zastosowania stawki podatku 23% dla ww. czynności dotyczących obszaru polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądowego terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usługi pomiarów warunków wietrzności na Morzu … dotyczących wyłącznej strefy ekonomicznej RP oraz zastosowania stawki podatku 23% dla ww. czynności dotyczących obszaru polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądowego terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę o przeprowadzenie kampanii pomiarowej warunków wietrzności na Morzu… . W przedmiocie umowy znajdować się będzie między innymi:

1.  badanie pionowego profilu prędkości wiatru i jego kierunku,
2.  badanie falowania i prądów morskich,
3.  pomiary temperatury powietrza i wody, ciśnienia atmosferycznego oraz wilgotności względnej,
4.  sporządzenie raportów podsumowujących zebrane wyniki.

Istotnym jest, że wykonanie niektórych usług w ramach takiej Umowy polega na przeprowadzeniu badań na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, natomiast pozostała części usług obejmuje badania w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądowego terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka przyjęła założenie, że dla usług badawczych dotyczących obszarów znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie naliczała podatek od towarów i usług w stawce 23%. Dla usług badawczych dotyczących obszarów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będzie naliczała podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, kiedy usługa dotyczy jednocześnie obszaru terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium będzie stosowała 23% w proporcji, w jakiej usługa dotyczy obszaru terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium. Zarówno Spółka, jak i zamawiający jest przedsiębiorcą - osobą prawną, mającym siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na chwilę świadczenia usług, o których mowa we wniosku, znana będzie konkretna lokalizacja inwestycji budowlanej z zakresu energetyki z naturalnych źródeł energii.

Wymienione we wniosku usługi pomiarów wietrzności dotyczyć będą tej konkretnie lokalizacji, która jest znana. Lokalizacja ta to obszar planowanych Morskich Farm Wiatrowych X-Y i X-Z. Cały obszar inwestycji znajduje się w wyłącznej strefie ekonomicznej, a zatem poza terytorium RP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Spółka w zakresie podatku od towarów i usług powinna naliczyć zamawiającemu podatek od towarów i usług za usługi świadczone na podstawie Umowy na rzecz zamawiającego w ten sposób, że za wykonanie usług na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej nie powinna naliczać zamawiającemu podatku od towarów i usług, podczas gdy dla usług obejmujących badania w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądowego terytorium Rzeczpospolitej Polskiej powinna naliczyć podatek od towarów i usług w stawce 23%?
*   Czy za wykonanie usług polegających na opracowaniu zebranych danych środowiskowych podczas pomiarów w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej i stworzeniu raportów wynikowych Spółka nie powinna naliczyć zamawiającemu podatku od towarów i usług, podczas gdy dla ww. usług obejmujących badania w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądowego terytorium Rzeczpospolitej Polskiej powinna naliczyć podatek od towarów i usług w stawce 23%?
*   Czy czynności związane z przemieszczaniem się statku przez strefę morza terytorialnego na pozycję znajdującą się w polskiej strefie ekonomicznej, w celu przeprowadzenia określonych wyżej badań środowiskowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie usług polegających na przeprowadzeniu badań na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, natomiast wykonanie usług polegających na przeprowadzeniu badań w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądu, które stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej objęte jest podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

W konsekwencji, w sytuacji, kiedy usługa dotyczy jednocześnie obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium Spółka będzie stosowała stawkę 23% w proporcji, w jakiej usługa dotyczy obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium.

Ponadto, wykonanie usług polegających na opracowaniu zebranych danych środowiskowych podczas pomiarów w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej i stworzeniu raportów wynikowych Spółka nie powinna naliczyć zamawiającemu podatku od towarów i usług, podczas gdy dla ww. usług obejmujących badania w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądowego terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinien naliczyć podatek od towarów i usług w stawce 23%?

Również czynności związane z przemieszczaniem się statku przez strefę morza terytorialnego na pozycję znajdującą się w polskiej strefie ekonomicznej, w celu przeprowadzenia określonych wyżej badań środowiskowych, jako komplementarne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.), „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r., wydanym w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 3505/12, wskazał, że „przepis ten, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty, na co także wskazuje dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia . Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to w ocenie Sądu może być znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami, czy też określonym obszarem. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości."

Badania będące przedmiotem umowy związane są z konkretną nieruchomością, albowiem korzystając z wyników badań Spółki na danej nieruchomości (morskiej/lądowej) zamawiający zamierza zrealizować inwestycję budowlaną z zakresu energetyki z naturalnych źródeł energii.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 ze zm.), wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z treścią z art. 15 cytowanej wyżej ustawy, wyłączna strefa ekonomiczna Rzeczypospolitej Polskiej położona jest na zewnątrz morza terytorialnego. W konsekwencji, polska wyłączna strefa ekonomiczna, na obszarze której wykonane będą badania, nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej, granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną wody i wnętrze ziemi. Obszar ograniczony tą granicą stanowi terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Granica państwowa na morzu, czyli linia oddzielająca terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od morza pełnego, przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o obszarach morskich RP „morzem terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej jest obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich, liczonych od linii podstawowej tego morza". W konsekwencji, granica terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przebiega wraz z końcem szerokości pasa stanowiącego morze terytorialne, a przylegająca do niego od zewnątrz polska wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi już terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (.i.) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Zgodnie z art. 2 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług, pod pojęciem terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc zatem wszystko powyższe pod uwagę uznać należy, że wykonanie części usług wskazanych w przedmiocie Umowy, polegających na przeprowadzeniu badań na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług na podstawie art. 28e w zw. art. 15 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej. Natomiast usługi obejmujące badania w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądu, które stanowią terytorium kraju zostaną objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług ze stawką 23%. W konsekwencji, w sytuacji, kiedy usługa dotyczy jednocześnie obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium Spółka będzie stosowała stawkę 23% w proporcji w jakiej usługa dotyczy obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium. Stanowisko Spółki wydaje się tym bardziej uzasadnione, że w Interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r. (ITPP2/443-1284/14/AP), wydanej w sprawie analogicznej do przedstawionej w niniejszym wniosku, organ podatkowy stwierdził (strona 9 akapit 4 i 5): „Wobec powyższego - uwzględniając treść art. 5 ust. 1 ustawy - należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa, w części, w jakiej dotyczy dna morskiego znajdującego się w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, która nie stanowi terytorium kraju, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże odrębnie należy rozpatrzeć kwestię opodatkowania powyższej usługi w odniesieniu do tej części, w jakiej dotyczy ona dna morskiego znajdującego się poza powyższą strefą. Zatem:

*   jeśli część usługi obejmuje dno morskie znajdujące się w obszarze stanowiącym terytorium innego kraju - podlega opodatkowaniu na terytorium tego kraju według obowiązujących w nim regulacji,
*   jeśli część usługi obejmuje dno morskie znajdujące się w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych lub polskiego morza terytorialnego - podlega opodatkowaniu, jako usługa dotycząca nieruchomości położonej na terytorium Polski, stawką właściwą dla świadczenia usługi w tym kraju."

Co więcej, przepis art. 28e cytowanej wyżej ustawy o podatku VAT wskazuje, że „miejscem świadczenia (\`(...)\`) usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości." Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r., wydanym w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 3505/12: „Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty, na co także wskazuje dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia . Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy." Z tego względu wykonanie usług polegających na opracowaniu zebranych danych środowiskowych podczas pomiarów w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej i stworzeniu raportów wynikowych, a także czynności związane z przemieszczaniem się statku przez strefę morza terytorialnego na pozycję znajdującą się w polskiej strefie ekonomicznej, w celu przeprowadzenia określonych wyżej badań środowiskowych, jako komplementarne również nie powinno podlegać naliczeniom podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi ust. 2 cyt. artykułu.

Zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1- 3 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wymieniony przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z wymienionego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi implikację art. 47 ww. Dyrektywy, który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona w tym przepisie, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), jednak nie zawiera ono regulacji odnoszących się do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Odnotowania wymaga, że od dnia 1 stycznia 2017 r. kwestię tę w sposób szczegółowy reguluje art. 31a podsekcji 6a świadczenie usług związanych z nieruchomościami, który stanowi, że:

„1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. Oznacza to, że usługodawca powinien mieść swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwość realizacji podstawowego celu usług. Dostęp ten nie może przejawiać się jedynie tym, że umożliwi wykonanie jedynie dodatkowych czynności, które nie stanowią głównego założenia świadczenia.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W celu ustalenia, jaki obszar stanowi terytorium kraju, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 930, z późn. zm.).

Z art. 1 tej ustawy wynika, że terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego oddziela granica Rzeczypospolitej Polskiej zwana „granicą państwową”, którą jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Z kolei przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 934, z późn. zm.) stanowi, że obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna

*   zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie wchodzi zatem wyłączna strefa ekonomiczna.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że pomiary warunków wietrzności na Morzu … rozpatrywać należy jako usługę, do której ma zastosowanie art. 28e ustawy. Wynika to z faktu, że na chwilę świadczenia ww. usług znana będzie konkretna lokalizacja inwestycji budowlanej z zakresu energetyki z naturalnych źródeł energii a usługi dotyczyć będą tej konkretnie lokalizacji.

Wskazać należy, że związek z nieruchomością ww. usług jest na tyle ścisły, że można uznać je za „usługi związane z nieruchomością”, z uwagi na powiązanie tych usług z konkretną nieruchomością, która będzie stanowiła jednocześnie centralny i nieodzowny ich element.

Należy zatem wskazać, że przy określaniu miejsca ich świadczenia znajduje zastosowanie art. 28e ustawy.

W konsekwencji wykonanie usług polegających na przeprowadzeniu badań na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, która nie stanowi terytorium kraju, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast wykonanie tych usług w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądu, które stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - będzie podlegało opodatkowaniu wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym w sytuacji, kiedy usługa dotyczyć będzie jednocześnie obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium, Spółka zobowiązana będzie stosować stawkę podatku w wysokości 23% w proporcji, w jakiej usługa dotyczyć będzie obszaru terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obszaru poza tym terytorium.

Z uwagi na kompleksowy charakter świadczenia opisanego we wniosku, analogiczne zasady opodatkowania winny dotyczyć usług polegających na opracowaniu zebranych danych środowiskowych podczas pomiarów i stworzeniu raportów wynikowych oraz czynności związanych z przemieszczaniem się statku przez strefę morza terytorialnego na pozycję znajdującą się w polskiej strefie ekonomicznej, w celu przeprowadzenia określonych wyżej badań środowiskowych.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.