Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.243.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Czy otrzymane dofinansowanie z PFRON do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wskazane w stanie faktycznym stanowi przychód Wnioskodawcy z działalności rolniczej, a jeśli tak to czy prawidłowym jest rozpoznawanie momentu uzyskania przychodu z chwilą otrzymania (wpływu) środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; niepełnosprawni; pracownik; przychód; refundacja; składki; wynagrodzenia; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej; zakład-Zakład Ubezpieczeń Społecznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad i możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z o.o. - od 2014 r. prowadzi działalność rolniczą polegającą m.in. na hodowli zwierząt gospodarskich, na uprawie zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych, w tym uprawy roślin wieloletnich i innych niż wieloletnie. Ponadto Spółka prowadzi okazjonalnie oraz w małej skali pozarolniczą działalność gospodarczą w (w zakresie – dopisek organu) wynajmu nieruchomości, świadczenia usług oraz handlu produktami rolniczymi.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności rolniczej, Wnioskodawca zatrudnia m.in. osoby niepełnosprawne, które świadczą pracę na jego rzecz jako opiekunowie zwierząt gospodarskich i w związku z tym otrzymuje dofinansowanie (w cyklach miesięcznych) do wynagrodzeń ww. pracowników niepełnosprawnych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON lub fundusz).

Przepisy dotyczące dofinansowania do wynagrodzeń zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych weszły w życie od 1 stycznia 2004 r. Regulacje wprowadzające dofinansowania do wynagrodzeń zawarte zostały w przepisach art. 26 a-c znowelizowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane dofinansowanie z PFRON do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wskazane w stanie faktycznym stanowi przychód Wnioskodawcy z działalności rolniczej, a jeśli tak to czy prawidłowym jest rozpoznawanie momentu uzyskania przychodu z chwilą otrzymania (wpływu) środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie z PFRON przekazywane na rachunek bankowy Wnioskodawcy, powinny być rozpoznane jako przychód z działalności rolniczej w momencie (dacie) wpływu tych środków na rachunek bankowy.

Zasady dofinansowania wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON zostały uregulowane w art. 26a-26c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej: ustawa o RZSiZON).

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o RZSiZON, pracodawcy przysługuje ze środków funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o czym mowa w art. 26b ust. 1.

Miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, przysługuje w kwocie:

*   1.800 zł - w przypadku osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego stopnia niepełnosprawności;
*   1.125 zł - w przypadku osób niepełnosprawnych zaliczonych do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności;
*   450 zł - w przypadku osób niepełnosprawnych zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności.

Dofinansowanie to dotyczy kosztów płacy, do których ustawodawca zalicza wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia, a także obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że PFRON jest funduszem celowym w znaczeniu ustawy o finansach publicznych i posiada odrębną osobowość prawną, co ma kluczowe znaczenie w przypadku ewentualnej kwalifikacji źródła przychodu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nie zawiera wprost definicji przychodu, ale określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami są m.in. wszelkie otrzymane pieniądze, wartości pieniężne jak też wartość otrzymanych nieodpłatnie (całkowicie lub częściowo) świadczeń.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o CIT, Wnioskodawca otrzymując z PFRON dofinansowanie do wynagrodzeń zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych, jako przedsiębiorca byłby zobowiązany do wykazania z tego tytułu przychodu podatkowego. Co do zasady, na gruncie ustawy o CIT - dofinansowanie to nie jest wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie zostało wymienione w katalogu zwolnień, zawartym w art. 17 ust. 1 przywołanej ustawy.

Niemniej jednak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zatrudnia osoby niepełnosprawne, które (w ramach stosunku pracy z pracodawcą) wykonują określone zadania i obowiązki związane wyłącznie z działalnością rolniczą Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o CIT, działalność rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy stanowi działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysoko intensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt, licząc od dnia nabycia.

Ponadto zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT.

Zatem, w myśl przywołanej definicji na gruncie ustawy o CIT, działalnością rolniczą dla potrzeb ww. ustawy, jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca (z zastrzeżeniem ust. 3 przepisu) w stanie nieprzetworzonym, określonym jako naturalny, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu oraz wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) - nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 ustawy, by można uznać tą działalność za działalność rolniczą.

Wskazane na wstępie, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne z PFRON, kierowane są do przedsiębiorców zatrudniających osoby niepełnosprawne, po spełnieniu określonych w ustawie o RZSiZON, warunków. Z uwagi na fakt, że pracownicy wykonują zadania przypisane wyłącznie dla celów związanych z działalnością rolniczą to w ocenie Wnioskodawcy dofinansowanie do wynagrodzeń ze środków funduszu, zwiększa przychody z działalności rolniczej Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych niewątpliwie stanowi przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy - pracodawcy. Tego rodzaju dofinansowania nie zostały zwolnione z opodatkowania ani wyłączone z przychodów.

Niemniej jednak, środki pieniężne funduszu przekazywane na rzecz Wnioskodawcy jako beneficjenta, stanowią przysporzenie z działalności rolniczej, ale mając na względzie treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o C1T, przepisy tej ustawy nie znajdą do nich zastosowania (kwalifikacja do przychodów z działalności jest realizowana na potrzeby zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (jako otrzymane pieniądze, wartości pieniężne), powinien być rozpoznany w dacie jego otrzymania, tj. w dniu wpływu środków pieniężnych z funduszu na rachunek bankowy podatnika (Wnioskodawcy).

Należy też wskazać, że Wnioskodawca prowadzi również działalność pozarolniczą polegającą m.in. na okazjonalnym wynajmie nieruchomości, świadczeniu usług oraz handlu produktami rolniczymi , ale jak wspomniano powyżej, przepisów ustawy o CIT nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej chyba, że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Zatem, z uwagi na treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów otrzymanych w formie dofinansowania z PFRON, nie mają zastosowania przepisy ustawy podatkowej, bowiem przychody z ww. tytułu są przychodami z działalności rolniczej. Niemniej rozpoznanie przysporzenia przez Wnioskodawcę jest wymagalne jedynie dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e. Powyższe oznacza, że przedmiotowe przychody powiększają przychody z działalności rolniczej, których udział określa się w ogólnych przychodach podatnika, obliczając wskaźnik, o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie.

Zatem, do celów ustalenia wskaźnika przychody z działalności rolniczej powinny być ustalone według takich samych zasad jak przychody z pozostałej działalności podlegającej opodatkowaniu, czyli wg zasad wynikających z art. 12 ustawy o CIT.

W celu ustalenia wskaźnika udziału przychodów z działalności rolniczej do przychodów uzyskanych ze wszystkich źródeł, należy w takim przypadku uwzględnić przedmiotowe dofinansowanie z funduszu do wynagrodzeń, wliczając je do przychodów z działalności rolniczej oraz do przychodów ogółem.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej dofinansowanie z PFRON przekazywane na rachunek bankowy Wnioskodawcy, powinny być rozpoznane jako przychód z działalności rolniczej w momencie (dacie) wpływu tych środków na rachunek bankowy.

Należy ponadto zwrócić uwagę na fakt, iż powyższe kwestie mają charakter czysto rozliczeniowy na potrzeby zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT. Jak bowiem wskazano już powyżej, z uwagi na treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów otrzymanych z wyżej wymienionych płatności, nie mają zastosowania przepisy ustawy podatkowej, bowiem przychody tytułem powyższych płatności są przychodami z działalności rolniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-62 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.