Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-629/13/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-15
Teza: w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej otrzymanej w drodze darowizny, uznanej za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; grunty; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 27 czerwca 2013 r.), uzupełnionym 18 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej, otrzymanej w drodze darowizny, uznanej za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe,**
*   podstawy prawnej ustalenia ww. dochodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej otrzymanej w drodze darowizny, uznanej za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-629/13/SK, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Niedawno otrzymała darowiznę nieruchomości gruntowej. Nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie po pewnym czasie, darowana nieruchomość została sprzedana, jako środek trwały.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 16 września 2013 r., Wnioskodawczyni wskazała, iż:

*   prowadzi działalność budowlaną,
*   w drodze darowizny otrzymała nieruchomości i ruchomości,
*   okres wykorzystywania składników będących przedmiotem darowizny w działalności gospodarczej nie ma znaczenia, przekazanie nastąpiło na podstawie oświadczenia Wnioskodawczyni o przekazaniu składników majątku na cel prowadzonej działalności. Uznanie otrzymanych składników majątku za środki trwale nastąpiło zgodnie z wolą Wnioskodawczyni.

Zgodnie z ww. treścią uzupełnienia wniosku przyjęto, iż wskazana we wniosku nieruchomość gruntowa spełniała przesłanki do jej uznania za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo ustalę dochód (lub stratę) ze zbycia nieruchomości gruntowej w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnicy między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia ww. gruntu, wykazanego w ewidencji środków trwałych prawidłowym działaniem będzie ustalenie dochodu (lub straty) ze zbycia w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnicy między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Należy uznać, że w takiej sytuacji do ustalenia skutków podatkowych zbycia takich składników majątku należy stosować takie same zasady, jak do zbycia każdych innych składników majątku dokonywanego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (np. zbycia towarów). Do ustalenia przychodu należy więc stosować art. 14 ust. 1 ustawy, do ustalenia momentu jego powstania - art. 14 ust. 1c-1i ustawy, a do ustalenia kosztów uzyskania przychodów - art. 22 ust. 1 ustawy. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2, podstawą do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami jego uzyskania. Zachowana zatem zostaje ogólna zasada określająca dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Reasumując, należy uznać, iż dochód ze zbycia środka trwałego, będzie stanowiła różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, gdy przedmiotem sprzedaży będą budynki i budowle podlegające amortyzacji. W pozostałych przypadkach zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, tj. w przypadkach zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową ustalono w sposób uproszczony), dochodem albo stratą z odpłatnego zbycia będzie różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a wartością początkową składnika majątku (wykazaną w ewidencji), powiększona o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych. Dla celów obliczania dochodu, o którym mowa, do różnicy pomiędzy ceną zbycia a wartością początkową należy dodać wszystkie dokonane od zbywanego składnika majątku odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, czy były one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie.

Jeżeli różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową składnika majątku, powiększona o dokonane odpisy amortyzacyjne, będzie ujemna, podatnik poniesie stratę. Strata będzie stratą z działalności gospodarczej, Tym samym, będzie wpływać na wielkość globalnego dochodu (straty) z działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. Znak: IPPB1/415-241/10-2/ES.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dany składnik majątku mógł być uznany za środek trwały musi łącznie spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „K.c.”), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż grunt może zostać uznany za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże od jego wartości początkowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i tym samym odpisów tych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych można natomiast, co do zasady, zaliczyć wydatki poniesione na nabycie nieruchomości gruntowej w momencie jej odpłatnego zbycia (o ile wydatki te spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Zauważyć przy tym należy, iż pomimo, że określone składniki majątkowe (grunty), które stanowią środki trwałe, nie podlegają amortyzacji, to jednak podatnik ma obowiązek ująć je w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…); przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przepis powyższy, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (również nabytych nieodpłatnie), wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

*   przychodu z odpłatnego zbycia,
*   wartości początkowej środka trwałego,
*   sumy odpisów amortyzacyjnych (w przypadku tych składników majątku, które podlegają amortyzacji).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego Wnioskodawczyni w drodze umowy darowizny otrzymała m.in. nieruchomość gruntową, która została uznana za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i ustaliła dochód ze zbycia ww. nieruchomości gruntowej w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku, ustalając dochód ze zbycia tego składnika majątku, stanowiącego środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, nie można uwzględnić odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej, gdyż z mocy prawa grunty nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przy ustalania dochodu w przypadku sprzedaży tego środka trwałego (gruntu) brane są pod uwagę jedynie dwie wartości, tj. przychód z odpłatnego zbycia oraz wartość początkową tego środka trwałego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej otrzymanej w drodze darowizny, uznanej za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,
*   podstawy prawnej ustalenia ww. dochodu - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zauważyć należy, iż uprawniony Organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania może zbadać, czy wskazany we wniosku składnik majątku (grunt) mógł zostać uznany za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.