Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.591.2018.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-11
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego - licencje.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania licencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania licencji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na rynku IT w zakresie tworzenia i utrzymywania rozwiązań informatycznych wspierających obsługę klientów będących firmami m. in. z sektorów: telekomunikacyjnego, finansowego, energetycznego, przemysłowego oraz administracji publicznej.

Wnioskodawca zajmuje się w szczególności udzielaniem licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe podmiotom z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „licencje”). Świadczenie usług licencyjnych na programy komputerowe polega na udzieleniu praw do korzystania z programów, na określonych polach eksploatacji, przez umówiony okres (subskrypcje terminowe) lub bezterminowo. Licencje dotyczą zarówno oprogramowania nabytego uprzednio przez Spółkę od zewnętrznych dostawców, jak i oprogramowania wytworzonego przez Spółkę w ramach swojej działalności gospodarczej. Dodatkowo, udzieleniu licencji mogą towarzyszyć inne świadczenia, w szczególności w postaci bieżącego wsparcia technicznego, czy też prawa do okresowych aktualizacji oprogramowania. Podobnie jak przy umowach najmu czy dzierżawy, świadczenie polega na godzeniu się na korzystanie przez podmiot trzeci z prawa posiadanego przez usługodawcę. W związku z tym, stałe zachowanie Spółki w okresie trwania umowy obejmuje godzenie się na używanie i pobieranie przez klienta pożytków z programów komputerowych należących do Wnioskodawcy (lub sublicencjonowanych przez Wnioskodawcę).

Ze względu na odmienne potrzeby klientów, zawierane umowy licencyjne mają zróżnicowany charakter w zakresie czasu obowiązywania (umowy na czas określony lub bezterminowe), zakresu udzielanej licencji (z usługami wsparcia i prawem do aktualizacji lub bez), a także m.in. warunków płatności (zapłata jednorazowa, okresowa lub rozłożona na raty). Co do zasady, odbiorcy mają prawo korzystania z oprogramowania, na określonych polach eksploatacji, od dnia podpisania protokołu odbioru lub udostępnienia kluczy aktywacyjnych.

Jak wspomniano, zawierane przez Wnioskodawcę umowy mogą różnorodnie kształtować okres obowiązywania umowy, zakres licencji (i usług im towarzyszących) oraz warunki płatności z tytułu korzystania z oprogramowania. W praktyce działalności Spółki, mogą występować opisane poniżej zasady udzielania licencji i sposoby rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu.

1.  Licencje terminowe (subskrypcje)

Pierwszy z typów umów licencyjnych zawieranych przez Wnioskodawcę z odbiorcami dotyczy licencji na czas określony, przewidziany w umowie licencyjnej (np. 1 rok, 3 lata, 5 lat). Taki typ licencji nazywany jest w praktyce działalności Spółki subskrypcją. Poza samym udzieleniem licencji, rozumianym jako przyznanie generalnego uprawnienia do korzystania z oprogramowania, umowy mogą przewidywać również obejmujące cały okres trwania umowy zobowiązanie Wnioskodawcy do zapewnienia wsparcia technicznego i/lub prawa do otrzymywania w tym okresie bieżących aktualizacji. W tym ostatnim przypadku klient uzyskuje dostęp do nowych wersji oprogramowania, service packów i innych wartościowych zasobów dostarczanych na bieżąco przez Spółkę lub producenta oprogramowania, które zwiększają bezpieczeństwo użytkowania, zapewniają kompatybilność z innym oprogramowaniem (np. systemy operacyjne, przeglądarki internetowe, itp., dostarczają nowych funkcjonalności, lepszą wydajność, a także zapewniają zgodność z obowiązującymi przepisami prawa).

W przypadku wszystkich umów terminowych wykonanie umowy następuje z końcem okresu, na jaki zawarto umowę.

Możliwe jest wyodrębnienie następujących rodzajów licencji terminowych w zależności od warunków płatności przewidzianych w umowie:

1.  Płatności okresowe

W tym przypadku płatności dokonywane są w ustalonych umownie terminach, przed lub po upływie danego okresu świadczenia usługi (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty licencyjne wnoszone mogą być zatem z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu okresu. Umowa wskazuje okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne lub roczne - w żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku) przez cały okres obowiązywania umowy. Płatności dokonywane są na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury w sposób jednoznaczny odnosi się do okresu rozliczeniowego którego dotyczy).

1.  Płatność jednorazowa „z góry” lub ratalna

W tym przypadku pełna kwota wynagrodzenia regulowana jest przed końcem okresu obowiązywania umowy. Płatność może być dokonana jednorazowo - w określonym terminie po zawarciu umowy (dalej: „z góry”) albo w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności. W przypadku płatności ratalnej, wysokość części, na jakie dzielone jest wynagrodzenie za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat i nie jest powiązana z żadnym okresem rozliczeniowym.

1.  Płatność jednorazowa po wykonaniu usługi

W tym przypadku, wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo w terminie wskazanym w umowie licencyjnej, który przypada po zakończeniu okresu, na jaki umowa została zawarta.

1.  Licencje z zobowiązaniem do terminowego zapewnienia wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji.

Wnioskodawca zawiera również umowy, które obejmują dostawę licencji udzielonych na czas nieoznaczony z okresowym (np. 1 rok, 2 lata lub 3 lata) zobowiązaniem do zapewnienia wsparcia technicznego producenta oprogramowania, a także prawem do otrzymywania w ramach tej licencji aktualizacji oprogramowania do najnowszej wersji. Aktualizacje te polegają na zapewnieniu bezwarunkowych praw do bieżącego uaktualniania wersji sprzedanego oprogramowania do najnowszej dostępnej wersji.

Wskazana usługa wsparcia technicznego i aktualizacji zapewnia klientom dostęp do bieżących wersji oprogramowania, service packów i innych wartościowych zasobów dostarczanych na bieżąco przez producentów danego oprogramowania. Możliwość otrzymania aktualizacji oprogramowania wpływa w sposób istotny na pełne wykorzystanie możliwości oprogramowania. Aktualizacje usuwają bowiem błędy wykryte w poprzednich wersjach oprogramowania, a także pozwalają na korzystanie z nowych funkcjonalności. Zakup usługi licencyjnej (wraz ze wsparciem technicznym producenta oprogramowania oraz aktualizacjami) zapewnia użytkownikowi pełną funkcjonalność oprogramowania w okresie świadczenia usługi, a także zwiększa samo bezpieczeństwo korzystania z tego oprogramowania.

Co istotne, omawiana usługa świadczona jest przez określony czas (np. 1, 2 lub 3 lata) od daty podpisania protokołu odbioru/udostępnienia kluczy aktywacyjnych. Po zakończeniu tego okresu, klienci tracą możliwość korzystania ze wsparcia technicznego oraz aktualizacji wersji oprogramowania.

W tym zakresie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że tego typu umowy licencyjne zawierają postanowienia, zgodnie z którymi, jeżeli Wnioskodawca nie zapewni możliwości wsparcia technicznego przez cały okres obowiązywania umowy, to druga strona będzie mogła odstąpić od umowy. Zatem, w okresie obowiązywania umowy zakres umowy licencyjnej obejmuje zapewnienie wsparcia technicznego dla użytkowników oprogramowania (wraz z aktualizacją tego oprogramowania do najbardziej aktualnej wersji). Z prawnego punktu widzenia taka sytuacja oznacza, że niewykonanie tych świadczeń będzie skutkować niewykonaniem przedmiotu umowy licencyjnej.

W odniesieniu do omawianych licencji, możliwe jest wyodrębnienie następujących rodzajów umów w zależności od warunków płatności:

1.  Płatności okresowe

W tym przypadku płatności dokonywane są przez oznaczony w umowie czas świadczenia usług wsparcia i aktualizacji (np. 1 rok, 2 lata lub 3 lata) w określonych terminach, po upływie danego okresu świadczenia usługi (np. miesięcznego lub kwartalnego) na podstawie wystawionej faktury. Opłaty licencyjne wnoszone są zatem z dołu za poszczególne okresy. Umowa wskazuje okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne - w żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku). Z kolei, płatności dokonywane są na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury w sposób jednoznaczny odnosi się do okresu rozliczeniowego którego dotyczy).

1.  Płatność jednorazowa z góry lub ratalna

W tym przypadku, całe wynagrodzenie regulowane jest przed zakończeniem okresu, na jaki została zawarta umowa, tj. przed zakończeniem czasu świadczenia usług wsparcia i aktualizacji. Płatność może być dokonana jednorazowo (w określonym terminie po zawarciu umowy) albo w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności. W przypadku płatności ratalnej, wysokość części, na jakie dzielone jest wynagrodzenie za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat i nie jest powiązana z żadnym okresem rozliczeniowym. Przykładowo, wynagrodzenie może być podzielone na trzy raty, z których pierwsza należna jest po podpisaniu protokołu odbioru licencji (lub udostępnieniu kluczy aktywacyjnych), druga w terminie roku od podpisania umowy, a trzecia w terminie dwóch lat od podpisania umowy.

1.  Płatność jednorazowa po wykonaniu usługi

W tym przypadku wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo w terminie wskazanym w umowie licencyjnej, który przypada po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta umowa, tj. po zakończeniu czasu świadczenia usług wsparcia i aktualizacji.

1.  Licencje na czas nieoznaczony bez usług wsparcia i praw do aktualizacji.

Wnioskodawca zawiera również umowy, które obejmują wyłącznie dostawę licencji udzielonych bezterminowo, nie przewidując zobowiązania do wykonania innych świadczeń w ramach tego typu umowy (np. usług wsparcia czy też okresowych aktualizacji oprogramowania). Oznacza to, że licencjobiorca będzie uprawniony wyłącznie do bezterminowego korzystania z oprogramowania na określonych polach eksploatacji.

W odniesieniu do tego typu licencji, możliwe jest wyodrębnienie następujących rodzajów umów w zależności od warunków płatności:

1.  Płatności okresowe

W tym przypadku płatności dokonywane są w określonych terminach, po upływie danego okresu świadczenia usługi (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego) na podstawie wystawionej faktury. W odniesieniu do tego typu umów opłaty licencyjne wnoszone są zazwyczaj z góry za poszczególne okresy (stąd po dokonaniu płatności umowa jest przedłużana na kolejny okres). Umowa wskazuje okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne lub roczne - w żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku). W wypadku tego rozwiązania (płatności okresowe za licencję bezterminową) usługobiorca dysponuje uprawnieniem do korzystania z oprogramowania tak długo, jak dokonuje płatności okresowych - umowa przewiduje szczegółowe warunki dotyczące zakończenia świadczenia usługi. Jednocześnie, płatności dokonywane są na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury w sposób jednoznaczny odnosi się do okresu rozliczeniowego którego dotyczy).

1.  Płatność jednorazowa z góry lub ratalna

W tym przypadku całe wynagrodzenie regulowane jest po zawarciu umowy w przewidzianych w niej terminach. Płatność może być dokonana jednorazowo - przed, w momencie lub w pewnym okresie po zawarciu umowy albo w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności. W tym ostatnim przypadku występują kolejne płatności ratalne, przy czym wysokość części, na jakie dzielone jest wynagrodzenie za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat i nie jest powiązana z żadnym okresem rozliczeniowym.

W piśmie z dnia 3 października 2018 r. wskazano:

Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia w terminie 7 dni wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego złożonego w imieniu Wnioskodawcy w dniu 26 lipca 2018 r. (dalej: „Wniosek”) o informacje:

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi licencji, o których mowa we wniosku, są świadczone w sposób ciągły, tj. polegają na pewnych stałych zarachowaniach (jakich) w czasie ważności licencji, zaspokajających interes odbiorcy tych usług (użytkownika końcowego) poprzez ich trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter oraz cechujących się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności i na czym ta nierozerwalność wyodrębnienia polega?
2.  Kiedy Wnioskodawca wystawia fakturę za udzielone licencje? Czy po wykonaniu usług czy przed?

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie złożyć następujące wyjaśnienia:

Ad. 1.

1.  Licencje terminowe (subskrypcje)

Jeśli chodzi o licencje terminowe (subskrypcje), to w ocenie Wnioskodawcy świadczeniami, które są wykonywane w sposób ciągły bez możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności, będzie zarówno udzielenie licencji na oprogramowanie oraz zapewnienia stałego wsparcia technicznego i/lub prawa do otrzymywania w tym okresie bieżących aktualizacji oprogramowania w całym okresie, na jaki udzielono licencji (np. 1 rok, 3 lub 5 lat).

W przypadku udostępnienia oprogramowania na podstawie licencji odbiorca tych usług (użytkownik końcowy) posiada możliwość korzystania z tego oprogramowania w okresie i na zasadach określonych w umowie licencyjnej. Jednocześnie udostępnienie licencji stanowi świadczenie dostarczane odbiorcy (użytkownikowi końcowemu) w sposób ciągły w trakcie trwania licencji. W tym czasie odbiorca (użytkownik końcowy) ma możliwość zaspokojenia swoich potrzeb w postaci użytkowania danego oprogramowania. W tej sytuacji nie jest jednak możliwe wyodrębnienie powtarzających się czynności, gdyż istotą samego udzielenia licencji na oprogramowanie jest udzielenie prawa do korzystania z niego na określonych polach eksploatacji (zgodnie z umową licencyjną).

Niezależnie od powyższego, w okresie trwania umowy licencyjnej, odbiorca tych usług (użytkownik końcowy) uzyskuje również prawo do nowych wersji oprogramowania, service packów i innych wartościowych zasobów dostarczanych na bieżąco przez Wnioskodawcę lub producenta oprogramowania. W tym miejscu należy podkreślić, że świadczenia te w sposób istotny wpływają na możliwość prawidłowego korzystania z oprogramowania, na które udzielono licencji. Jak już wskazano w treści wniosku, zwiększają one bowiem bezpieczeństwo użytkowania, zapewniają kompatybilność z innym oprogramowaniem (np. systemy operacyjne, przeglądarki internetowe, itp.), dostarczają nowe funkcjonalności, zwiększają wydajność i szybkość pracy (np. rozwijany jest kod oprogramowania, tak aby przy danej wydajności urządzeń komputerowych można było nadal korzystać z oprogramowania), a także zapewniają zgodność z obowiązującymi przepisami prawa (np. obecnie istotnym tematem jest zapewnienie prawidłowej ochrony danych osobowych użytkowników oprogramowania zgodnie z obowiązującymi regulacjami w tym zakresie).

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że istotą świadczeń zapewnienia wsparcia technicznego i/lub prawa do otrzymywania w tym okresie bieżących aktualizacji w całym okresie, na jaki udzielono licencji, jest rozwój oprogramowania przez dedykowany zespół pracowników Wnioskodawcy lub producenta oprogramowania (tzw. software development). Czynności te są wykonywane w sposób ciągły w okresie udzielenia licencji w ten sposób, że nie jest możliwe wyodrębnienie określonych etapów prac. W praktyce aktualizacje oprogramowania, service packi, czy też nowe funkcjonalności są bowiem udostępniane w zależności od bieżących potrzeb (np. zidentyfikowano błędy w funkcjonowaniu z oprogramowania, czy też aktualna wersja oprogramowania nie jest kompatybilna z innymi programami i zachodzi konieczność jego zaktualizowania). Innymi słowy, zarówno Wnioskodawca jak i producent oprogramowania nie mogą przewidzieć na przyszłość, kiedy dokładnie wystąpi konieczność aktualizacji oprogramowania, przygotowania service packa, czy też dostarczenia nowej funkcjonalności wpływającej na możliwość prawidłowego funkcjonowania oprogramowania. Z tego też względu dedykowane zespoły pozostają w ciągłej gotowości, stale ulepszając i rozwijając oprogramowanie, które jest przedmiotem umów licencyjnych.

1.  Licencje z zobowiązaniem do terminowego zapewnienia wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji

Podobnie jak w przypadku licencji terminowych (subskrypcji), w zakresie licencji z zobowiązaniem do terminowego zapewnienia wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji, zdaniem Wnioskodawcy świadczeniami, które są wykonywane w sposób ciągły bez możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności, będzie zarówno samo udzielenie licencji na oprogramowanie jak i zapewnienia stałego wsparcia technicznego i/lub prawa do otrzymywania w tym okresie aktualizacji oprogramowania do najnowszych ich wersji przez okres określony w umowie licencyjnej (np. 1 rok, 2 lub 3 lata).

Jak już zostało wskazane powyżej, w przypadku udostępnienia oprogramowania na podstawie licencji odbiorca tych usług (użytkownik końcowy) posiada możliwość korzystania z tego oprogramowania w okresie i na zasadach określonych w umowie licencyjnej. Jednocześnie udostępnienie licencji stanowi świadczenie dostarczane odbiorcy (użytkownikowi końcowemu) w sposób ciągły w trakcie trwania licencji. W tym czasie odbiorca (użytkownik końcowy) ma możliwość zaspokojenia swoich potrzeb w postaci użytkowania danego oprogramowania. W tej sytuacji nie jest jednak możliwe wyodrębnienie powtarzających się czynności, gdyż istotą samego udzielenia licencji na oprogramowanie jest udzielenie prawa do korzystania z niego na określonych polach eksploatacji (zgodnie z umową licencyjną).

Jednocześnie, przez okres określony z góry w umowie licencyjnej (np. 1,2 lub 3 lata), odbiorca tych usług (użytkownik końcowy) ma zapewnione bezwarunkowe prawo do bieżącego uaktualnienia wersji oprogramowania do najnowszej dostępnej jej wersji. Choć stroną zobowiązaną do zapewnienia takiego wsparcia jest sam Wnioskodawca (jako strona umowy licencyjnej), to w odróżnieniu od licencji terminowych (subskrypcyjnych) świadczenia te są faktycznie wykonywane przez producenta oprogramowania (wynika to przede wszystkim z tego, że Wnioskodawca posiada jedynie ograniczone prawa do eksploatacji praw majątkowych, w tym nie jest uprawniony do rozwijania kodu oprogramowania). Jednak podobnie jak w przypadku wcześniej omówionych licencji, zapewnienie wsparcia producenckiego i rozwoju oprogramowania polega na udostępnianiu kolejnych zaktualizowanych wersji oprogramowania, service packów i innych wartościowych zasobów dostarczanych przez producenta oprogramowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że świadczenia te w sposób istotny wpływają na możliwość prawidłowego korzystania z oprogramowania, na które udzielono licencji. Jak już wskazano w treści wniosku, zwiększają one bowiem bezpieczeństwo użytkowania, zapewniają kompatybilność z innym oprogramowaniem (np. systemy operacyjne, przeglądarki internetowe, itp.), dostarczają nowe funkcjonalności, zwiększają wydajność i szybkość pracy (np. rozwijany jest kod oprogramowania, tak aby przy danej wydajności urządzeń komputerowych można było nadal korzystać z oprogramowania), a także zapewniają zgodność z obowiązującymi przepisami prawa (np. obecnie istotnym tematem jest zapewnienie prawidłowej ochrony danych osobowych użytkowników oprogramowania zgodnie z obowiązującymi regulacjami w tym zakresie).

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że istotą świadczeń zapewnienia wsparcia technicznego i/lub prawa do otrzymywania bieżących aktualizacji w okresie, na jaki Wnioskodawca zobowiązał się, jest rozwój oprogramowania przez producenta oprogramowania (tzw. software development). Czynności te są wykonywane w sposób ciągły, przez określony w umowie licencyjnej okres, w ten sposób, że nie jest możliwe wyodrębnienie określonych etapów prac. W praktyce aktualizacje oprogramowania, service packi, czy też nowe funkcjonalności są bowiem udostępniane w zależności od bieżących potrzeb (np. zidentyfikowano błędy w funkcjonowaniu oprogramowania, czy też aktualna wersja oprogramowania nie jest kompatybilna z innymi programami i zachodzi konieczność jego zaktualizowania. Innymi słowy, nie jest możliwe określenie z wyprzedzeniem, kiedy dokładnie wystąpi konieczność aktualizacji oprogramowania, przygotowania service packa, czy też dostarczenia nowej funkcjonalności wpływającej na możliwość prawidłowego funkcjonowania oprogramowania. Z tego też względu producent oprogramowania pozostaje w ciągłej gotowości, stale ulepszając i rozwijając oprogramowanie, które jest przedmiotem umów licencyjnych zawartych przez Wnioskodawcę.

1.  Licencje na czas nieoznaczony bez usług wsparcia i praw do aktualizacji

Natomiast, w przypadku licencji na czas nieoznaczony bez usług wsparcia i praw do aktualizacji, zdaniem Wnioskodawcy świadczeniem, które jest wykonywane w sposób ciągły bez możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności, będzie jedynie udzielenie licencji na oprogramowanie.

W przypadku udostępnienia oprogramowania na podstawie licencji odbiorca tych usług (użytkownik końcowy) posiada bowiem możliwość korzystania z tego oprogramowania w okresie i na zasadach określonych w umowie licencyjnej. Jednocześnie udostępnienie licencji stanowi świadczenie dostarczane odbiorcy (użytkownikowi końcowemu) w sposób ciągły w trakcie trwania licencji. W tym czasie odbiorca (użytkownik końcowy) ma możliwość zaspokojenia swoich potrzeb w postaci użytkowania danego oprogramowania. W tej sytuacji nie jest jednak możliwe wyodrębnienie powtarzających się czynności, gdyż istotą samego udzielenia licencji na oprogramowanie jest udzielenie prawa do korzystania z niego na określonych polach eksploatacji (zgodnie z umową licencyjną).

Ad. 2.

Odpowiedź dotyczy wszystkich rodzajów licencji, ti.: (i) licencje terminowa/subskrypcje, (ii) licencje z zobowiązaniem do terminowego zapewnienia wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji, (iii) licencje na czas nieoznaczony bez usług wsparcia i praw do aktualizacji:

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że faktury sprzedaży dotyczące umów licencyjnych są wystawiane zgodnie regulacjami ustawy o VAT w oparciu o harmonogramy płatności określone w poszczególnych umowach licencyjnych, tak aby na ich podstawie licencjobiorca mógł dokonać płatności (przy czym faktury sprzedaży wystawiane są na jedną kwotę obejmującą całość wynagrodzenie bez podziału na część dotycząca licencji i dodatkowego świadczenia, jeśli sama umowa licencyjna przewiduje takie dodatkowe świadczenia). Wnioskodawca chciałby wskazać, że we wszystkich typach licencji, o których jest mowa we wniosku, podstawą dokonania płatności jest prawidłowo wystawiona faktura (zgodna z określonymi w umowach licencyjnych warunkami płatności, w tym harmonogramem płatności). Zatem, w zależności od przyjętego harmonogramu płatności, faktura sprzedaży może być wystawiona przed wykonaniem usługi jak i po jej wykonaniu. W treści wniosku zostały wskazane różne warianty, w jakich dokonywane są płatności z tytułu umów licencyjnych (w tym płatności okresowe, jednoramowe z góry lub ratalne).

Wnioskodawca chciałby wskazać, że wystawienie faktury sprzedaży przed wykonaniem usługi będzie dotyczyć przede wszystkim licencji terminowych/Subskrypcji oraz licencji z zobowiązaniem do terminowego zapewnienia wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji, dla których moment wykonania usługi przypada na koniec trwania okresu licencji lub okresu, w jakim Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić wsparcie producenta i aktualizacje oprogramowania.

Z kolei, faktura sprzedaży wystawiona po wykonaniu usługi może dotyczyć licencji na czas nieoznaczony bez usług wsparcia i praw do aktualizacji (choć najczęściej faktury dla tego typu licencji są również wystawiane przed wykonaniem usługi, jeżeli Wnioskodawca chce uzyskać zapłatę za licencję z góry przed ich udostępnieniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla licencji terminowych rozliczanych okresowo (pkt 1 lit. a) obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy dla licencji terminowych rozliczanych jednorazowo lub ratalnie (pkt 1 lit. b) obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania jednorazowej zapłaty lub kwot poszczególnych rat opłaty licencyjnej, każdorazowo w zakresie otrzymanej płatności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?
3.  Czy dla licencji terminowych rozliczanych jednorazowo po wykonaniu usługi (pkt 1 lit. c) obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu wykonywania umowy (zakończenie okresu, na jaki została zawarta umowa), na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy dla licencji z zobowiązaniem do terminowego zapewnienia wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji rozliczanych okresowo (pkt 2 lit. a) obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?
5.  Czy dla licencji z zobowiązaniem do terminowego zapewnienia wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji rozliczanych jednorazowo lub ratalnie (pkt 2 lit. b) obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania jednorazowej zapłaty lub kwot poszczególnych rat opłaty licencyjnej, każdorazowo w zakresie otrzymanej płatności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?
6.  Czy dla licencji z zobowiązaniem do terminowego wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji rozliczanych jednorazowo po wykonaniu usługi (pkt 2 lit. c) obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu wykonywania umowy (zakończenie okresu, na jaki została zawarta umowa), na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT?
7.  Czy dla licencji na czas nieoznaczony bez usług wsparcia i praw do aktualizacji rozliczanych okresowo (pkt 3 lit. a) obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?
8.  Czy dla licencji na czas nieoznaczony bez usług wsparcia i praw do aktualizacji rozliczanych jednorazowo lub ratalnie (pkt 3 lit. b) obowiązek podatkowy powstaje w dniu udzielenia licencji, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dla licencji terminowych rozliczanych okresowo (pkt 1 lit. a) obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dla licencji terminowych rozliczanych jednorazowo lub ratalnie (pkt 1 lit. b) obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania jednorazowej zapłaty lub kwot poszczególnych rat opłaty licencyjnej, każdorazowo w zakresie otrzymanej płatności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dla licencji terminowych rozliczanych jednorazowo po wykonaniu usługi (pkt 1 lit. c) obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu wykonywania umowy (zakończenie okresu, na jaki została zawarta umowa), na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dla licencji z zobowiązaniem do terminowego wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji rozliczanych okresowo (pkt 2 lit. a) obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, dla licencji z zobowiązaniem do terminowego wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji rozliczanych jednorazowo lub ratalnie (pkt 2 lit. b) obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania jednorazowej zapłaty lub kwot poszczególnych rat opłaty licencyjnej, każdorazowo w zakresie otrzymanej płatności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, dla licencji z zobowiązaniem do terminowego wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji rozliczanych jednorazowo po wykonaniu usługi (pkt 2 lit. c) obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu wykonywania umowy (zakończenie okresu, na jaki została zawarta umowa), na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, dla licencji na czas nieoznaczony bez usług wsparcia i praw do aktualizacji rozliczanych okresowo (pkt 3 lit. a) obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, dla licencji na czas nieoznaczony bez usług wsparcia i praw do aktualizacji rozliczanych jednorazowo lub ratalnie (pkt 3 lit. b) obowiązek podatkowy powstaje w dniu udzielenia licencji, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie prawne stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku VAT, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie udzielania licencji (sublicencji) powinny być uznawane za tzw. usługi o charakterze ciągłym. Istotą umów licencyjnych jest możliwość korzystania przez licencjobiorcę z utworu (tu: oprogramowania komputerowego) na określonych polach eksploatacji, przez okres obowiązywania umowy licencyjnej. Innymi słowy, przyznają one licencjobiorcy uprawnienia, które trwają w czasie, dopóki nie wygaśnie umowa licencyjna.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl generalnej reguły sformułowanej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Z przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług, co do zasady, powstaje z chwilą ich wykonania. W niektórych przypadkach ten moment został specyficznie określony.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei, przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W związku z brzmieniem powyższych przepisów, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, kluczowe jest ustalenie momentu wykonania usługi w rozumieniu wskazanych powyżej regulacji ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie definiują momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzują, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednak w tym zakresie należy mieć na względzie rozumienie tego pojęcia kształtuje się w interpretacjach organów podatkowych, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w poglądach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

Uważa się, że o momencie faktycznego wykonania usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do zasady swobody umów wyrażonej w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Licencje terminowe (subskrypcje).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pierwszy z typów umów licencyjnych zawieranych przez Wnioskodawcę z odbiorcami dotyczy licencji na czas określony. Poza samym udzieleniem licencji, usługa subskrypcji zapewnia klientom także dostęp do nowych wersji oprogramowania, service packów i innych wartościowych zasobów dostarczanych na bieżąco przez Spółkę lub przez producenta oprogramowania.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wszystkich umów terminowych wykonanie usługi następuje w myśl generalnej zasady, tj. z końcem okresu, na jaki zawarto umowę. Jednak, na moment powstania obowiązku podatkowego decydujący wpływ będą miały jednak postanowienia umowne regulujące sposób płatności z tytułu wykonania przedmiotowych usług.

Ad. 1

W sytuacji będącej przedmiotem pytania 1, płatności dokonywane są w określonych terminach, po upływie danego okresu świadczenia usługi (np. miesięcznego lub kwartalnego) na podstawie wystawionej faktury. Opłaty licencyjne wnoszone są zatem z dołu za poszczególne okresy. Umowa wskazuje okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne, roczne - w żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku) przez cały okres obowiązywania umowy.

W odniesieniu do usług ciągłych, z tytułu których opłaty są wnoszone za kolejne, następujące po sobie okresy rozliczeniowe przepisy ustawy o VAT definiują moment wykonania usługi w sposób szczególny. W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wprowadzono unormowanie, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zatem do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Umowy zawierane przez Spółkę wskazują bowiem konkretne okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić określone przez strony umowy płatności.

W przypadku umów licencyjnych przewidujących płatności przyporządkowane do następujących po sobie okresów rozliczeniowych w trakcie trwania umowy, za dzień wykonania usługi będzie uznawany każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dana płatność (okresy rozliczeniowe nie przekraczają jednego roku). W sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, usługę należy uznać za wykonaną z ostatnim dniem danego miesiąca, analogicznie w przypadku kwartału - ostatni dzień kwartału, a w przypadku okresu rocznego - ostatni dzień roku. Tak ustalony moment wykonania usługi będzie determinował moment powstania obowiązku podatkowego. A zatem, w przypadku opisanym w tym punkcie obowiązek podatkowy powstanie ostatniego dnia każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.

Zaprezentowane powyżej rozumienie przepisów ustawy o VAT na tle analogicznego stanu faktycznego zostało potwierdzone w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. IPPP2/443-1313/13-2/BH, w której stwierdzono: „Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę za kolejne okresy rozliczeniowe będą zawierały informację dotyczącą okresu, do którego się odnoszą. Do tak opisanego zdarzenia zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 ustawy zdanie pierwsze. Umowa wskazuje konkretne okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić określone przez strony umowy płatności. Okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, kwartał lub rok. W żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku. Wnioskodawca będzie otrzymywał opłaty po zakończeniu okresu rozliczeniowego. A zatem usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy uznać za wykonaną w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, do którego dana płatność się odnosi”.

Ad. 2

W sytuacji będącej przedmiotem pytania 2, całe wynagrodzenie regulowane jest przed końcem okresu obowiązywania umowy. Płatność może być dokonana jednorazowo (w określonym terminie po zawarciu umowy) albo w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności. W przypadku płatności ratalnej, wysokość części, na jakie dzielone jest wynagrodzenie za cały okres umowy nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat i nie jest powiązana z żadnym okresem rozliczeniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Licencjobiorca ma obowiązek uiścić opłaty (opłatę) licencyjne w początkowym okresie obowiązywania umowy. Opłaty te mogą być należne jednorazowo lub w ratach. Otrzymanie płatności tytułem opłaty licencyjnej przed datą wykonania usługi (rozumianą jako wygaśnięcie umowy licencyjnej), niezależnie czy jest to licencja na czas określony czy nieokreślony, będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego w momencie otrzymania płatności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Należy wskazać, że analizowanym przypadku umowy nie wyodrębniają w trakcie obowiązywania okresów rozliczeniowych, w stosunku do których są ustalone płatności. Nie znajdzie zatem zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, dla usług rozliczanych jednorazowo lub ratalnie przed wykonaniem umowy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania jednorazowej zapłaty lub kwot poszczególnych rat opłaty licencyjnej, każdorazowo w zakresie otrzymanej płatności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zaprezentowane powyżej rozumienie przepisów na tle analogicznych stanów faktycznych zostało potwierdzone w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. IBPP1/443-238/14/ES, w której stwierdzono: „Biorąc pod uwagę 3 powyższe przypadki i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że jeśli następuje jedna płatność po zawarciu umowy (stany faktyczne 1 i 2) lub należność licencyjna za umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach, przy czym terminy płatności rat z harmonogramu nie są równomierne do okresu trwania umowy i np. wszystkie raty mogą być wymagalne według harmonogramu w pierwszym roku trwania umowy, podczas gdy umowa jest zawarta na trzy lata (stan faktyczny nr 6), natomiast momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy licencyjnej, to zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty”.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r„ sygn. IPPP2/443-1313/13-2/BH, w której stwierdzono: „Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę w 2 lub więcej ratach płatnych co do zasady w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej, a zatem przed wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania poszczególnych płatności (rat) w odniesieniu do ich wysokości”.

Ad. 3

W sytuacji będącej przedmiotem pytania 3., wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo w terminie wskazanym w umowie licencyjnej, który przypada po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta umowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie w myśl generalnej reguły wyrażonej w art. 19a ust. 1, tj. w dniu wykonania usługi, za który należy uznać ostatni dzień okresu obowiązywania umowy. W tej sytuacji, na moment powstania obowiązku w podatku od towarów i usług nie ma wpływu dokonanie płatności za usługę, ponieważ nastąpi to po jej wykonaniu.

Licencje z zobowiązaniem do terminowego zapewnienia wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawiera również umowy, które obejmują dostawę licencji udzielonych na czas nieoznaczony z okresowym (np. 1 rok, 2 lata lub 3 lata) zobowiązaniem do zapewnienia bieżącego wsparcia technicznego producenta oprogramowania oraz prawem do aktualizacji oprogramowania standardowego, co polega na zapewnieniu bezwarunkowych praw do bieżącego uaktualniania wersji sprzedanego oprogramowania do najnowszej dostępnej wersji.

Zatem usługa zapewnia klientom dostęp do nowych wersji oprogramowania, service packów i innych wartościowych zasobów dostarczanych na bieżąco przez Spółkę, stanowiąc kluczowy element świadczonej usługi. Co istotne, usługi świadczone są przez określony czas od daty podpisania protokołu odbioru/udostępnienia kluczy aktywacyjnych. W rezultacie, okres wykonywania usługi trwa np. 1, 2, 3 lata, a usługę uznaje się za zakończoną po tym okresie. Po zakończeniu tego okresu, klienci tracą bowiem możliwość korzystania ze wsparcia technicznego producenta oprogramowania, czy też otrzymywania aktualizacji do kolejnych wersji oprogramowania.

W odniesieniu do omawianych licencji, podobnie jak w przypadku licencji terminowych, na moment powstania obowiązku podatkowego kluczowy wpływ mają postanowienia umowne regulujące sposób płatności z tytułu wykonania przedmiotowych usług.

Ad. 4

W sytuacji będącej przedmiotem pytania 4, płatności przyporządkowane są do następujących po sobie okresów rozliczeniowych w trakcie trwania umowy. Za dzień wykonania usługi będzie uznawany każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dana płatność (okresy rozliczeniowe nie przekraczają jednego roku), na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Na tym tle, aktualna pozostaje argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w odniesieniu do licencji terminowych opłacanych w okresach rozliczeniowych. W praktyce bowiem, dla momentu powstania obowiązku podatkowego nie są w tym wypadku istotne postanowienia dotyczące okresu obowiązywania umowy.

Ad. 5

W sytuacji będącej przedmiotem pytania 5, całe wynagrodzenie regulowane jest przed zakończeniem okresu, na jaki została zawarta umowa, tj. przed zakończeniem czasu świadczenia usług wsparcia i aktualizacji. Płatność może być dokonana jednorazowo (w określonym terminie po zawarciu umowy) albo w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności. W przypadku płatności ratalnej, wysokość części, na jakie dzielone jest wynagrodzenie za cały okres umowy nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat i nie jest powiązana z żadnym okresem rozliczeniowym. Przykładowo, wynagrodzenie może być podzielone na trzy raty, z których pierwsza należna jest po podpisaniu protokołu odbioru licencji, druga w terminie roku od podpisania umowy, a trzecia w terminie dwóch lat od podpisania umowy.

W analizowanym przypadku, dla usług rozliczanych jednorazowo lub ratalnie przed wykonaniem umowy, obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania jednorazowej zapłaty lub kwot poszczególnych rat opłaty licencyjnej, każdorazowo w zakresie otrzymanej płatności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Ponownie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w tej sytuacji aktualna pozostaje argumentacja przedstawiona w odniesieniu do licencji, o których mowa w pytaniu nr 2, przewidujących jednorazową lub ratalną zapłatę.

Ad. 6

W tym przypadku wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo w terminie wskazanym w umowie licencyjnej, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, tj. po zakończeniu czasu świadczenia usług wsparcia i aktualizacji.

W ocenie Wnioskodawcy, w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie w myśl generalnej reguły wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w dniu wykonania usługi, za który należy uznać ostatni dzień okresu obowiązywania umowy. W tej sytuacji, na moment powstania obowiązku w podatku od towarów i usług nie ma wpływu dokonanie płatności za usługę, ponieważ nastąpi to po jej wykonaniu.

Licencje na czas nieoznaczony bez usług wsparcia i praw do aktualizacji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawiera również umowy, które obejmują wyłącznie dostawę licencji udzielonych bezterminowo, nie przewidując zobowiązania do świadczenia usług wsparcia i praw do aktualizacji.

Ad. 7

W sytuacji będącej przedmiotem pytania 7, płatności przyporządkowane są do następujących po sobie okresów rozliczeniowych. Zdaniem Wnioskodawcy, za dzień wykonania usługi będzie uznawany każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dana płatność (nie przekraczają jednego roku), na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Na tym tle, aktualna pozostaje argumentacja przedstawiona w odniesieniu do usług terminowych opłacanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w pytaniu nr 1.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do licencji na czas nieoznaczony bez wsparcia technicznego i praw do aktualizacji, z wyjątkiem usług rozliczanych okresowo, sposób uregulowania opłat licencyjnych pozostaje nieistotny. W tym przypadku umowy nie przewidują bowiem kluczowych, ograniczonych w czasie świadczeń wsparcia technicznego i okresowych aktualizacji. Dla tego typu usług, rozliczanych jednorazowo lub w kilku ratach po zawarciu umowy, momentem wykonania usługi, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, będzie zatem dzień udzielenia licencji, tj. chwila podpisania protokołu odbioru lub przekazania kluczy licencyjnych.

Powyższe rozumienie przepisów zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2017 r., sygn. I FSK 2319/15, w którym stwierdzono:

„Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy usługodawca realizuje usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy też wykonuje usługę jednorazową. Stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację, z którego wynika, że usługa polega na udzieleniu i wdrożeniu licencji, a po wykonaniu prac konfiguracyjnych skarżący nie dokonuje już dodatkowych czynności związanych z licencją, wskazuje, że była to usługa jednorazowa. Nie można w tym przypadku wskazać żadnych czynności powtarzających się. Jeżeli zatem ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne a jedynie dostarczenie i wdrożenie licencji to obowiązek podatkowy z tytułu takiej usługi powstanie na zasadach ogólnych”

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się w szczególności udzielaniem licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe podmiotom z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „licencje”). Świadczenie usług licencyjnych na programy komputerowe polega na udzieleniu praw do korzystania z programów, na określonych polach eksploatacji, przez umówiony okres (subskrypcje terminowe) lub bezterminowo.

Licencje terminowe zawierane są przez Wnioskodawcę z odbiorcami licencji na czas określony, przewidziany w umowie licencyjnej (np. 1 rok, 3 lata, 5 lat). Taki typ licencji nazywany jest w praktyce działalności Spółki subskrypcją. Poza samym udzieleniem licencji, rozumianym jako przyznanie generalnego uprawnienia do korzystania z oprogramowania, umowy mogą przewidywać również obejmujące cały okres trwania umowy zobowiązanie Wnioskodawcy do zapewnienia wsparcia technicznego i/lub prawa do otrzymywania w tym okresie bieżących aktualizacji.

Wnioskodawca wyróżnia trzy typy płatności za ten rodzaj licencji: 1. Płatności okresowe (Umowa wskazuje okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne lub roczne - w żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku) przez cały okres obowiązywania umowy. Płatności dokonywane są na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur); 2. Płatność jednorazowa „z góry” lub ratalna (Płatność może być dokonana jednorazowo - w określonym terminie po zawarciu umowy (dalej: „z góry”) albo w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności). 3. Płatność jednorazowa po wykonaniu usługi (wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo w terminie wskazanym w umowie licencyjnej, który przypada po zakończeniu okresu, na jaki umowa została zawarta). Jeśli chodzi o licencje terminowe (subskrypcje), to świadczeniami, które są wykonywane w sposób ciągły bez możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności, będzie zarówno udzielenie licencji na oprogramowanie oraz zapewnienia stałego wsparcia technicznego i/lub prawa do otrzymywania w tym okresie bieżących aktualizacji oprogramowania w całym okresie, na jaki udzielono licencji (np. 1 rok, 3 lub 5 lat). Istotą świadczeń zapewnienia wsparcia technicznego i/lub prawa do otrzymywania w tym okresie bieżących aktualizacji w całym okresie, na jaki udzielono licencji, jest rozwój oprogramowania przez dedykowany zespół pracowników Wnioskodawcy lub producenta oprogramowania (tzw. software development). Czynności te są wykonywane w sposób ciągły w okresie udzielenia licencji w ten sposób, że nie jest możliwe wyodrębnienie określonych etapów prac. Dedykowane zespoły pozostają w ciągłej gotowości, stale ulepszając i rozwijając oprogramowanie, które jest przedmiotem umów licencyjnych.

Licencje z zobowiązaniem do terminowego zapewnienia wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji obejmują dostawę licencji udzielonych na czas nieoznaczony z okresowym (np. 1 rok, 2 lata lub 3 lata) zobowiązaniem do zapewnienia wsparcia technicznego producenta oprogramowania, a także prawem do otrzymywania w ramach tej licencji aktualizacji oprogramowania do najnowszej wersji. omawiana usługa świadczona jest przez określony czas (np. 1, 2 lub 3 lata) od daty podpisania protokołu odbioru/udostępnienia kluczy aktywacyjnych. Po zakończeniu tego okresu, klienci tracą możliwość korzystania ze wsparcia technicznego oraz aktualizacji wersji oprogramowania.

Wnioskodawca wyróżnia trzy typy płatności za ten rodzaj licencji: 1. Płatności okresowe (Umowa wskazuje okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne lub roczne - w żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku) przez cały okres obowiązywania umowy. Płatności dokonywane są na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur); 2. Płatność jednorazowa „z góry” lub ratalna (Płatność może być dokonana jednorazowo - w określonym terminie po zawarciu umowy (dalej: „z góry”) albo w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności). 3. Płatność jednorazowa po wykonaniu usługi (wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo w terminie wskazanym w umowie licencyjnej, który przypada po zakończeniu okresu, na jaki umowa została zawarta). W zakresie licencji z zobowiązaniem do terminowego zapewnienia wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji, zdaniem Wnioskodawcy świadczeniami, które są wykonywane w sposób ciągły bez możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności, będzie zarówno samo udzielenie licencji na oprogramowanie jak i zapewnienia stałego wsparcia technicznego i/lub prawa do otrzymywania w tym okresie aktualizacji oprogramowania do najnowszych ich wersji przez okres określony w umowie licencyjnej (np. 1 rok, 2 lub 3 lata). Istotą świadczeń zapewnienia wsparcia technicznego i/lub prawa do otrzymywania bieżących aktualizacji w okresie, na jaki Wnioskodawca zobowiązał się, jest rozwój oprogramowania przez producenta oprogramowania (tzw. software development). Czynności te są wykonywane w sposób ciągły, przez określony w umowie licencyjnej okres, w ten sposób, że nie jest możliwe wyodrębnienie określonych etapów prac. Producent oprogramowania pozostaje w ciągłej gotowości, stale ulepszając i rozwijając oprogramowanie, które jest przedmiotem umów licencyjnych zawartych przez Wnioskodawcę.

Licencje na czas nieoznaczony bez usług wsparcia i praw do aktualizacji, które obejmują wyłącznie dostawę licencji udzielonych bezterminowo, nie przewidując zobowiązania do wykonania innych świadczeń w ramach tego typu umowy (np. usług wsparcia czy też okresowych aktualizacji oprogramowania). Oznacza to, że licencjobiorca będzie uprawniony wyłącznie do bezterminowego korzystania z oprogramowania na określonych polach eksploatacji.

Wnioskodawca wyróżnia dwa typy płatności za ten rodzaj licencji: Płatności okresowe (Umowa wskazuje okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne lub roczne - w żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku); Płatność jednorazowa z góry lub ratalna (całe wynagrodzenie regulowane jest po zawarciu umowy w przewidzianych w niej terminach. Płatność może być dokonana jednorazowo - przed, w momencie lub w pewnym okresie po zawarciu umowy albo w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności). W przypadku licencji na czas nieoznaczony bez usług wsparcia i praw do aktualizacji, zdaniem Wnioskodawcy świadczeniem, które jest wykonywane w sposób ciągły bez możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności, będzie jedynie udzielenie licencji na oprogramowanie. W przypadku udostępnienia oprogramowania na podstawie licencji odbiorca tych usług (użytkownik końcowy) posiada bowiem możliwość korzystania z tego oprogramowania w okresie i na zasadach określonych w umowie licencyjnej. Jednocześnie udostępnienie licencji stanowi świadczenie dostarczane odbiorcy (użytkownikowi końcowemu) w sposób ciągły w trakcie trwania licencji. W tym czasie odbiorca (użytkownik końcowy) ma możliwość zaspokojenia swoich potrzeb w postaci użytkowania danego oprogramowania. W tej sytuacji nie jest jednak możliwe wyodrębnienie powtarzających się czynności, gdyż istotą samego udzielenia licencji na oprogramowanie jest udzielenie prawa do korzystania z niego na określonych polach eksploatacji (zgodnie z umową licencyjną).

Wystawienie faktury sprzedaży przed wykonaniem usługi będzie dotyczyć przede wszystkim licencji terminowych/Subskrypcji oraz licencji z zobowiązaniem do terminowego zapewnienia wsparcia technicznego producenta oprogramowania i prawem do jego aktualizacji, dla których moment wykonania usługi przypada na koniec trwania okresu licencji lub okresu, w jakim Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić wsparcie producenta i aktualizacje oprogramowania.

Z kolei, faktura sprzedaży wystawiona po wykonaniu usługi może dotyczyć licencji na czas nieoznaczony bez usług wsparcia i praw do aktualizacji (choć najczęściej faktury dla tego typu licencji są również wystawiane przed wykonaniem usługi, jeżeli Wnioskodawca chce uzyskać zapłatę za licencję z góry przed ich udostępnieniem).

Jak podano wyżej, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy , należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji, zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi. Ponieważ dla ww. usług mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, lub też usługi te mogą być świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i związku z ich dokonaniem w danym roku mogą nie upływać terminy płatności, dla celów ustalenia ich wykonania, stosowane będą „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną. Należy zauważyć, że w przypadku, gdy przed wykonaniem usługi uiszczane będą raty, zaliczki, przedpłaty to, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wobec powyższego, w przypadku licencji, w których umowa wskazuje okresy rozliczeniowe (opisane w pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a, pkt 3 lit. a), obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 3 ustawy. Natomiast w przypadku licencji rozliczanych jednorazowo lub kwartalnie (licencje opisane w pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. b) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z chwilą dokonania zapłaty umówionej raty, jeżeli zapłata nastąpi przed wykonaniem usługi. W przypadku licencji, w których dokonywana jest płatność jednorazowa (licencje opisane w pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. c), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zakończenia umowy licencyjnej, tj. po okresie obowiązywania umowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. Również dla licencji udzielanych na czas nieoznaczony (licencja opisana w pkt 3 lit. b), obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustaw, tj. w dniu udzielenie licencji, czyli z chwilą wykonania usługi

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.