Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.191.2019.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-26
Teza: w zakresie ustalenia czy część kwoty, jaką Wnioskodawca otrzymał od Wynajmującego przeznaczona na zwrot poniesionych wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi w najmowanych pomieszczeniach biurowych oraz magazynowych stanowi dla Spółki przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; najem; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy część kwoty, jaką Wnioskodawca otrzymał od Wynajmującego przeznaczona na zwrot poniesionych wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi w najmowanych pomieszczeniach biurowych oraz magazynowych stanowi dla Spółki przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy część kwoty, jaką Wnioskodawca otrzymał od Wynajmującego przeznaczona na zwrot poniesionych wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi w najmowanych pomieszczeniach biurowych oraz magazynowych stanowi dla Spółki przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka, zwana dalej: („Najemcą” lub „Wnioskodawcą”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła umowę najmu powierzchni magazynowych i biurowych w parku logistycznym należącym do Wynajmującego, będącego osobą prawną, na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Najemca w związku ze zmianą dotychczasowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zmuszony był ponieść wydatki na pokrycie m.in.: kosztów przeprowadzki, kosztów adaptacji najmowanych pomieszczeń do potrzeb Najemcy, kosztów rozpowszechniania informacji o zmianie siedziby.

Strony uzgodniły, że Najemcy po podpisaniu przez Strony protokołu przekazania pomieszczeń biurowych i magazynowych przysługiwał będzie od Wynajmującego zwrot poniesionych na ten cel wydatków w wysokości ustalonej przez Strony w Umowie kontrybucji i wskazanej przez Najemcę w wystawionej przez niego fakturze VAT.

Zgodnie z zawartym Aneksem nr 1 do umowy kontrybucji, po przekazaniu powierzchni biurowych na podstawie Protokołu Zdawczo-Odbiorczego, Wynajmujący zobowiązał Najemcę do wystawienia faktury VAT na kwotę kontrybucji ustalonej w Umowie na pokrycie m.in.: kosztów przeprowadzki, kosztów adaptacji najmowanych pomieszczeń do potrzeb Najemcy, kosztów rozpowszechniania informacji o zmianie siedziby.

Kwotę tę, Najemca otrzymał miesiąc po terminie płatności wskazanym na fakturze VAT. Kwota ta pokryła poniesione przez Najemcę wydatki na przeprowadzkę, wydatki związane z rozpowszechnianiem informacji o zmianie siedziby oraz została przeznaczona na zrealizowanie prac adaptacyjnych.

Wydatki na przeprowadzkę i rozpowszechnienie informacji o zmianie siedziby zostały generalnie poniesione przez Najemcę przed wystawieniem faktury VAT na część kwoty kontrybucji na Wynajmującego i przed faktycznym otrzymaniem środków z tego tytułu od Wynajmującego.

Wydatki w części niedotyczącej prac adaptacyjnych, Najemca zaliczył do kosztów podatkowych, a następnie ich równowartość odpowiadająca części uiszczonej przez Wynajmującego kwocie kontrybucji została zaliczona do przychodów podatkowych Najemcy.

Natomiast wydatki na adaptację najmowanych pomieszczeń Wnioskodawca zaczął w znacznej większości ponosić po odbiorze pomieszczeń biurowych i po wystawieniu faktury VAT na Wynajmującego na kwotę kontrybucji.

Tym samym wpierw Najemca wystawił fakturę VAT na kwotę kontrybucji, a następnie zaczął ponosić wydatki na adaptację pomieszczeń, częściowo zanim faktycznie otrzymał płatność należności z tytułu wystawionej faktury VAT, a częściowo po faktycznej zapłacie przez Wynajmującego faktury VAT.

Najemca poniesione wydatki na prace adaptacyjne traktuje jako inwestycję w obcym środku trwałym lub też samodzielne środki trwałe (dalej: Inwestycja), od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych których, w związku z otrzymanym zwrotem od Wynajmującego na podstawie faktury VAT, nie zalicza do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy część kwoty, jaką Wnioskodawca otrzymał od Wynajmującego przeznaczonej na zwrot poniesionych przez niego wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi w najmowanych pomieszczeniach biurowych oraz magazynowych stanowi dla Spółki przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestią przychodów nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawy o CIT ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto ustawodawca wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Przychodami są w szczelności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. Przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu, poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Do przychodów neutralnych podatkowo należą, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, bez znaczenia jest czy wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, czy też najpierw podatnik otrzymał sumę pieniężną na pokrycie wydatków i następnie te wydatki poczynił.

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z pracami adaptacyjnymi w najmowanych pomieszczeniach biurowych oraz magazynowych, mogą stanowić nakłady ulepszeniowe poniesione na cudzej nieruchomości, w konsekwencji czego mogą powstawać inwestycje w obcych środkach trwałych lub też mogą stanowić samodzielne środki trwałe, jeśli nie można ich zaliczyć do inwestycji w obcych środkach trwałych, a które podlegają amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środkami trwałymi są m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

„Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego” (Ożóg 1. Inwestycje w obcych środkach trwałych, P. Pod. 1997, nr 7, str. 1).

Aby odpisy amortyzacyjne poczynionych wydatków na najmowanej nieruchomości stanowiących samodzielne środki trwałe lub inwestycję w obcym środku trwałym móc zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, wydatki te nie mogą być zwrócone bądź taż skompensowana w inny sposób (np. wynagrodzeniem czy obniżeniem czynszu).

Wynika to wprost z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16e-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zważywszy, że Wnioskodawca poczynił wydatki na adaptację najmowanych pomieszczeń biurowych i magazynowych, które to wydatki stanowią samodzielne środki trwałe oraz inwestycję w obcym środku trwałym i które to wydatki zostały w całości pokryte za środków otrzymanych uprzednio od Wynajmującego, odpisy amortyzacyjne nie mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie zatem Wnioskodawcy kwota, w części jaką otrzymał od Wynajmującego na podstawie wystawionej faktury VAT tytułem przeznaczenia na wydatki związane z pracami adaptacyjnymi, a stanowiącymi samodzielne środki trwałe oraz inwestycję w obcym środku trwałym, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla uznania stanowiska Wnioskodawcy za słuszne, nie powinno mieć znaczenia w jakiej kolejności nastąpiły przepływy pieniężne, tj. czy w pierwszej kolejności zostały poniesione wydatki, a następnie zwrócone, czy też najpierw nastąpiła wpłata, która została w całości przeznaczona na wydatki. Również nie powinien mieć znaczenia moment wystawienia faktur: przychodowej, dokumentującej kontrybucję i kosztowych, dokumentujących poniesione wydatki adaptacyjne na które otrzymano pokrycie.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować zgodnie z wykładnią celowościową. Nawet jeśli literalne brzmienie tego przepisu mogłoby sugerować, że do zwolnienia z podatku dochodowego koniecznym jest zachowanie kolejności: najpierw poniesienie wydatków, a dopiero następnie ich zwrot, to jednakże mając na względzie cel tego przepisu, odwrócenie kolejności zdarzeń, a więc najpierw wpłata z przeznaczeniem na poniesienie przez Wnioskodawcę określonych wydatków, nie powinno mieć żadnego znaczenia z punktu widzenia konsekwencji podatkowych.

W przeciwnym razie doszłoby do zdublowania obciążania podatkowego Wnioskodawcy: najpierw na skutek otrzymanej od Wynajmującego kwoty z tytułu faktury VAT poprzez uznanie jej za przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz następnie wskutek braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na prace adaptacyjne, których rezultatem jest powstanie samodzielnych środków trwałych oraz inwestycji w obcym środku trwałym.

Tym samym, jeżeli kwota nakładów inwestycyjnych nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w żadnej części, to ich zwrot w całości nie będzie stanowić przychodu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia dotycząca sposobu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi do kosztów podatkowych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są zatem również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez „należny” rozumie się „przysługujący komuś lub czemuś” O przychodach należnych można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Łączna literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które jednocześnie są w danym momencie trwałe i definitywne.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy przysługuje zwrot wydatków poniesionych na prace adaptacyjne w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych oraz magazynowych. Wydatki na adaptację najmowanych pomieszczeń Wnioskodawca zaczął w znacznej większości ponosić po odbiorze pomieszczeń biurowych i po wystawieniu faktury VAT na Wynajmującego na kwotę kontrybucji. Tym samym wpierw Najemca wystawił fakturę VAT na kwotę kontrybucji, a następnie zaczął ponosić wydatki na adaptację pomieszczeń, częściowo zanim faktycznie otrzymał płatność należności z tytułu wystawionej faktury VAT, a częściowo po faktycznej zapłacie przez Wynajmującego faktury VAT.

W celu poprawnej kwalifikacji podatkowej środków otrzymywanych przez Wnioskodawcę niezbędne jest określenie, co należy rozumieć przez słowo „zwrot”.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno w orzecznictwie, doktrynie, jak również w piśmiennictwie, prezentowany jest pogląd, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków” wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Zatem aby można było uznać dany wydatek za zwrócony, konieczne jest, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam – a nie taki sam – wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

W ocenie tut. organu kwot uzyskanych przez Wnioskodawcę od Wynajmującego nie można uznać za zwrot wydatków. Należy zauważyć, że będące przedmiotem wniosku kwoty pieniężne, przysługują Wnioskodawcy na podstawie zawartej z Wynajmującym umowy kontrybucji i co istotne, zostały określone/stwierdzone w wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze VAT. Bez wątpienia zatem stanowią one dla Wnioskodawcy przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym, zważywszy, że Wnioskodawca uzyskał przychód należny w ww. rozumieniu, a następnie ponosił wskazane we wniosku wydatki związane z adaptacją nieruchomości, na gruncie niniejszej sprawy nie może być mowy o uzyskaniu przychodu stanowiącego zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stwierdzić należy, że kwoty pieniężne, wynikające z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT stanowią w całości przychód podatkowy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym część kwoty, jaką otrzymał od Wynajmującego, przeznaczonej na zwrot poniesionych wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi w najmowanych pomieszczeniach biurowych oraz magazynowych nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.