Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.278.2018.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika prowadzącego działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy w odniesieniu do odpłatnego świadczenia opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; przedszkole; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 24-lit. a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem systemu ePUAP 2 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika prowadzącego działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy w odniesieniu do odpłatnego świadczenia opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika prowadzącego działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy w odniesieniu do odpłatnego świadczenia opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina, Miasto), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT).

W dniu 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: Trybunał lub TSUE) wydał wyrok w sprawie C-276/14 (dalej jako: Wyrok TSUE).

W orzeczeniu TSUE stwierdzono, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. W dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę o sygn. akt I FPS 4/15 (dalej jako: Uchwała), w której stwierdzono, że także zakłady budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności. W efekcie, pojawiła się konieczność dostosowania samorządowych rozliczeń VAT do tez przedstawionych w Wyroku TSUE i Uchwale. Wyżej wspomniane dostosowanie polegało na scentralizowaniu rozliczeń VAT w jednostce samorządu terytorialnego.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. 2016 poz. 1454, dalej: Specustawa), Gmina scentralizowała swoje rozliczenia VAT i od tej pory w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty Urzędu Miasta, a także wszystkich samorządowych jednostek organizacyjnych.

Gmina, w związku z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej. Realizując powierzone jej zadania Gmina wykonuje zadania oparte na stosunkach cywilnoprawnych (w świetle ustawy o VAT występuje wtedy jako podatnik VAT), jak również wykonuje zadania w trybie reżimu publicznoprawnego, z pominięciem zawierania z innymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina realizuje zadanie własne polegające na edukacji publicznej za pośrednictwem utworzonych w tym celu jednostek budżetowych tj. przedszkoli. Gmina pobiera od rodziców dzieci przebywających w przedszkolach opłatę za wychowanie przedszkolne i wyżywienie. Wysokość opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach oraz wychowania przedszkolnego ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole.

W związku z wykonywaniem odpłatnego świadczenia opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w przedszkolach, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do zasadności stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT w stosunku do odpłatnego świadczenia opieki nad dziećmi i wyżywienia w przedszkolach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do odpłatnego świadczenia opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach, Gmina występuje jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do odpłatnego świadczenia opieki nad dziećmi i wyżywienia w przedszkolach, za które Wnioskodawca pobiera od rodziców opłatę, Gmina nie występuje jako podatnik VAT, gdyż wykonuje czynności statutowe za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których zostały powołane, a tym samym czynności te nie podlegają, opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Gmina nie powinna wykazywać tego typu świadczeń jako usług zwolnionych z VAT lub opodatkowanych którąkolwiek stawką VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym ustawodawca wskazał, że zadania własne gminy obejmują sprawy edukacji publicznej.

Stosunek prawny Wnioskodawcy nawiązywany ma charakter administracyjnoprawny. Opłaty pobierane za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolach swoim charakterem podobne są do daniny publicznej, natomiast Gmina i świadczeniobiorca nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości, gdyż wysokość opłaty ustalana jest w drodze uchwały Rady Miejskiej.

Taki sposób rozumienia charakteru relacji między Gminą a dziećmi korzystającymi z opieki i wyżywienia w przedszkolach oraz pobieranych z tego tytułu opłat został uregulowany w art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 poz. 2203; dalej, „ustawa o finansowaniu”). Ustawodawca zaznaczył w tym przepisie, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Ustawa o finansowaniu weszła w życie 1 stycznia 2018 r. Jednocześnie, Ministerstwo Edukacji Narodowej opublikowało wyjaśnienia dotyczące opłat za publiczne przedszkola. Zgodnie z powyższym komunikatem, art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu został wprowadzony w celu doprecyzowania jednoznacznego określenia prawnego charakteru omawianych opłat oraz przesądzenie, czy w tego rodzaju sprawach zachodzi dopuszczalność drogi sądowej w postępowaniu cywilnym przed sądami powszechnymi, czy też są to niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których znajdzie zastosowanie art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.). O ile bowiem w poprzednim stanie prawnym istniały pewne wątpliwości co do charakteru opłaty (część przedstawicieli doktryny prawa uznawała, że opłaty za przedszkola miały charakter quasiumownego wynagrodzenia za świadczenie usług, podczas gdy pozostała część piśmiennictwa kwalifikowała je jako swoistą daninę publiczną), o tyle po zmianie stanu prawnego wprost uznano, że opłaty pobierane w związku z korzystaniem z publicznych przedszkoli nie są „wynagrodzeniem”, lecz szczególną należnością publicznoprawną. Powyższe ustalenia mają, w ocenie Wnioskodawcy, bezpośrednie przełożenie na ocenę pozycji Gminy w kontekście regulacji dotyczących VAT i uznanie, w szczególności w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że wykonując przedmiotowe działania, Wnioskodawca nie posiada statusu podatnika VAT.

Gmina nie działa również na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową wynikającą z przepisów prawa, nie ma jakiegokolwiek wpływu na konkurencję na rynku usług przedszkolnych.

Gmina zwraca uwagę, że już na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r. wydano szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których uznawano, że jednostkom samorządu terytorialnego nie można przypisać charakteru podatnika VAT w odniesieniu do omawianych działań realizowanych przez przedszkola publiczne. Jako przykłady tego typu rozstrzygnięć, można przywołać:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., o sygn. I FSK 1317/15: „Przepisy ustawy o systemie oświaty, zwłaszcza art. 5 ust. 5, wskazują, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), gdyż za takie należało uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00. Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym przypadku Miasto na postawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem owego podatku”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r., o sygn. I SA/Po 1214/17: „W konsekwencji opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy o PTU, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., o sygn. III SA/GI40/17: „Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Sądu Miasto pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2017 r., o sygn. I SA/Wr 678/17: „(…) A realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Z orzeczenia tego wynika, że wykonywanie przez gminę działań z zakresu edukacji nie narzuca przez to tylko występowania jej w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Jednocześnie Gmina ma świadomość, że wydane dotychczas interpretacje indywidualne opierają się na założeniu, że świadczenia tożsame z działaniami będącymi przedmiotem niniejszego zapytania stanowią usługi zwolnione z VAT, a zatem jednostki samorządu terytorialnego występują w tych sytuacjach jako podatnicy VAT. Niemniej jednak, w wydawanych dotychczas rozstrzygnięciach nie brano pod uwagę, aktualnego brzmienia art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu. W związku z wejściem w życie przepisów w nowym brzmieniu, od 1 stycznia 2018 r. - dla celów podatku VAT, opłaty pobierane od rodziców dzieci za przedszkole (za pobyt i wyżywienie) muszą być traktowane jako niepodlegające VAT.

Mając na uwadze przytoczone przez Wnioskodawcę argumenty i stanowiska sądów administracyjnych należy przyjąć, iż zapewnienie przez Gminę wychowania przedszkolnego i wyżywienia dzieciom w przedszkolach mieści się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej. W związku z tym Gmina, zapewniając wychowanie przedszkolne i wyżywienie, nie występuje jako podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w odniesieniu do odpłatnego świadczenia opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach, występuje jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii opodatkowania odpłatnego świadczenia opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać również należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne (…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198), rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    *   publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    *   publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
    *   może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl ust. 5a tego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle powołanych przepisów należy uznać, że opieka i wyżywienie dzieci w przedszkolu, za które to czynności Wnioskodawca pobiera od rodziców opłaty stanowiące dochód Wnioskodawcy, wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki budżetowe (przedszkola) podlegające Wnioskodawcy. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc odpłatnie usługi zapewnienia opieki i wyżywienia dzieciom w przedszkolu, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie w jakim realizuje niniejsze zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem wskazane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko odwołuje się do ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), zwanej dalej ustawą o finansowaniu zadań oświatowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Wskazać należy, że z art. 1 niniejszej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy - Prawo oświatowe.

Według ust. 3 ww. artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie ust. 12 tego artykułu, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z ust. 15 ww. artykułu, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy podniesionej w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy zauważyć, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec przywołanej przez Wnioskodawcę ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Regulacje wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że co prawda prowadzenie m.in. przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Jednocześnie mimo, że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia dzieciom w przedszkolach mieści się w zadaniach edukacyjnych Wnioskodawcy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem Gmina pobiera od rodziców opłatę. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy mimo wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, zapewniając wychowanie i wyżywienie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca występuje jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy realizujący odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Jak wskazano wyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem przedszkoli w zakresie opieki i wyżywienia dzieci podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT, podnieść należy, że usługi w zakresie opieki dzieci w przedszkolach, za które pobierane są opłaty od rodziców stanowiące dochód Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto należy wskazać, że powołane przepisy o systemie oświaty wskazują na możliwość prowadzenia przez oświatowe placówki publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek w przedszkolach jak i w szkołach służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

Zatem usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W konsekwencji wskazać należy, że mimo wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych działalność Wnioskodawcy w związku z pobieraniem od rodziców opłat za opiekę i wyżywienie dzieci w przedszkolach należy uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że czynności w związku z pobieraniem opłat za opiekę dzieci w przedszkolach korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, z kolei usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki przedszkolne na rzecz dzieci, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do orzecznictwa sądowego na które powołuje się Wnioskodawca należy zauważyć że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018r., o sygn. I SA/Po 1214/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., o sygn. III SA/GI40/17 są orzeczeniami nieprawomocnymi. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

W zakresie zaś wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., o sygn. I FSK 1317/15 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2017 r., o sygn. I SA/Wr 678/17 tut. Organ wskazuje, że przytoczone przez Stronę wyroki nie świadczą o ukształtowanej linii orzeczniczej. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Przytoczone orzeczenia organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Tym samym należy stwierdzić, iż powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.