Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.126.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: ustalenie, czy do wydatków na nabycie usług sprzedażowych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi reklamowe; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.), uzupełnionym 5 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług sprzedażowych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług sprzedażowych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.61.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów gotowych (tj. głównie piwa). Spółka na terenie Polski jest wyłącznym dystrybutorem produktów będących efektem działalności produkcyjnej Grupy (dalej „Grupa”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu -podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a (art. 11 do końca 2018 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „Usługodawca”) - usługi polegające na kompleksowym wsparciu w funkcjonowaniu Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: „Umowa”), na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:

1.  zasobów ludzkich („Group HR”),
2.  komunikacji („Group Corporate Affairs”),
3.  sprzedaży, marketingu i innowacji („Group Commercial” oraz „Western Europe Region”),
4.  usług prawnych („Group Legal and Compliance”),
5.  skarbca i zarządzania ryzykiem („Group Treasury and Risk Management”),
6.  podatków („Group Tax”),
7.  finansów („Group Finance”)

\-dalej łącznie: „Usługi”.

W ramach poszczególnych obszarów Usług można wymienić następujące rodzaje wykonywanych przez Usługodawcę czynności:

1\. Usługi z zakresu zasobów ludzkich:

1.  zarządzanie talentami (w tym rekrutacja) kadry zarządzającej,
2.  prowadzenie szkoleń dla osób na stanowiskach zarządczych,
3.  rozwój narzędzi umożliwiających efektywne zarządzanie zasobami ludzkimi i dostosowywanie wskaźników wydajności (kadra zarządzająca),
4.  współpraca z zewnętrznymi dostawcami usług informatycznych w celu wdrażania oraz rozwoju narzędzi efektywnego zarządzania zasobami ludzkimi,
5.  rozwój i wdrażanie procesów umożliwiających zbieranie danych o zasobach ludzkich,
6.  rozwój polityki płacowej dla kadry zarządzającej,
7.  wsparcie w relokacji pracowników z różnych spółek z Grupy w ramach Grupy (ang. mobility),
8.  dokonywanie przeglądów wyników oraz audyt kadry zarządczej,
9.  zapewnienie programów szkoleniowych dla pracowników,
10.  przygotowywanie grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich,
11.  zapewnienie świadczeń pracowniczych oraz programów motywacyjnych

\-dalej: „Usługi HR”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie dla celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU”), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), Usługi HR należy traktować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 78.10.11.0 - Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
*   PKWiU 89.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług HR.

2\. Usługi z zakresu komunikacji:

1.  kontakty z międzynarodowymi mediami,
2.  zarządzanie komunikacją pracowników,
3.  zarządzanie wewnętrznymi systemami komunikacyjnymi i informacyjnymi,
4.  działania brandingowe,
5.  rozwój polityki społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR)

\-dalej „Usługi Komunikacyjne”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującego obecnie PKWiU, Usługi Komunikacyjne należy zaliczyć do grupowania PKWiU 70.21.10.0 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji. Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Komunikacyjnych.

3\. Usługi z zakresu sprzedaży, marketingu i innowacji:

1.  prowadzenie szkoleń dotyczących kanałów sprzedaży oraz marketingu,
2.  usługi centrum wiedzy,
3.  dostarczanie rozwiązań służących promowaniu lokalnych i międzynarodowych marek,
4.  rozwój strategii marketingowej w obszarze mediów cyfrowych,
5.  konsultacje i wsparcie działań marketingowych,
6.  przeprowadzanie międzynarodowych analiz marketingowych oraz dostarczenie najlepszych praktyk w zakresie metodologii badawczych,
7.  planowanie strategiczne oraz zawieranie umów sponsoringu w zakresie międzynarodowym,
8.  kontakt z domem mediowym i doradztwo w zakresie kupowania mediów,
9.  doradztwo w zakresie badań marketingowych głównych marek (w porównaniu z wynikami konkurencji oraz średnimi wynikami na rynku),
10.  badanie rynku w celu zwiększenia efektywności działań marketingowych,
11.  przygotowywanie receptury produktów oraz wsparcie przy jej modyfikacji,
12.  wsparcie w dostosowywaniu pomysłów biznesowych oraz w zakresie innowacji do potrzeb rynku,
13.  badanie produktywności handlowej produktów oraz badanie potrzeb klientów,
14.  zapewnienie narzędzi wspierających lokalną sprzedaż oraz inicjatywy marketingowe,
15.  przeprowadzanie analiz laboratoryjnych oraz regulacyjnych w przypadku wdrażania innowacji,
16.  wsparcie we wdrażaniu nowych produktów,
17.  pomoc w zarządzaniu kanałami sprzedaży,
18.  koordynacja negocjacji kontraktów z klientami o zasięgu europejskim

\-dalej: „Usługi Sprzedażowe”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi Sprzedażowe należy traktować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 70.22.13.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,
*   PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,
*   PKWiU 70.20.1 - Usługi badania rynku i opinii publicznej,
*   PKWiU 73.11.11- Kompleksowe usługi reklamowe,
*   PKWiU 73.11.12 - Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia,
*   PKWiU 73.11.13 - Usługi związane z rozwijaniem koncepcji reklamowych.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Sprzedażowych.

4\. Usługi Prawne:

1.  zapewnienie ogólnego wsparcia prawnego w Grupie (in-house legal counsel),
2.  ochrona własności intelektualnej,
3.  administrowanie znakami towarowymi,
4.  nadzór nad zgodnością z regulacjami na poziomie poszczególnych spółek,
5.  monitorowanie i zapewnienie zgodności z prawem ochrony konkurencji oraz prawem ochrony danych osobowych,
6.  przygotowywanie zasad etyki biznesowej,
7.  rozwój programów szkoleń prawniczych,
8.  kontakt z zewnętrznymi radcami prawnymi,
9.  zaangażowanie w lokalne problemy prawne poszczególnych spółek z Grupy w takich obszarach jak:
    *   spory sądowe,
    *   dostosowanie umów Grupowych do lokalnych potrzeb,
    *   centralizacja relacji z globalnym dostawcą usług prawnych,
    *   uzyskiwanie korzystnych cen na szczeblu lokalnym,
10.  obsługa lokalnych implementacji modeli grupowych,
11.  opracowanie prawnych programów szkoleniowych,
12.  przygotowanie, przegląd umów,
13.  zaangażowanie w istotne spory sądowe wobec spółek z Grupy

\-dalej: „Usługi Prawne”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującego obecnie PKWiU, Usługi Prawne należy zasadniczo sklasyfikować jako Usługi prawne o Klasie 69.10 (Sekcja M, Dział 69), które to usługi stanowią usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
*   PKWiU 69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
*   PKWiU 69.10.15.0 - Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej,
*   PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Prawnych.

5\. Usługi skarbca i zarządzania ryzykiem:

1.  zapewnienie dostępu i efektywności wykorzystania środków,
2.  zarządzanie ryzykiem kursowym w Grupie,
3.  zarządzanie ryzykiem gotówkowym w Grupie,
4.  przygotowanie budżetów,
5.  zapewnianie gwarancji finansowych,
6.  zatwierdzanie pożyczek,
7.  usługi doradcze w zakresie zarządzania gotówką,
8.  zarządzanie środkami bezpieczeństwa w Grupie,
9.  zapewnienie doradztwa finansowego,
10.  zarządzanie umowami cash poolingu wewnątrz Grupy,
11.  przygotowywanie raportów zarządczych w zakresie przepływu gotówki oraz wydatków finansowych,
12.  dokonywanie operacji na instrumentach finansowych,
13.  opracowanie polityki zarządzania ryzykiem oraz bezpieczeństwem w Grupie,
14.  rozwój polityki zapobiegania stratom,
15.  optymalizacja stosunków ubezpieczeniowych w Grupie,
16.  obsługa ubezpieczeń wewnątrzgrupowych,
17.  przygotowywanie instrukcji zapobiegania stratom oraz przeprowadzanie kontroli w tym zakresie w lokalnych siedzibach podmiotów z Grupy,
18.  zarządzanie kryzysowe,
19.  zarządzanie bezpieczeństwem pracowników, budynków i zaplecza komputerowego

\-dalej: „Usługi Skarbca i Zarządzania Ryzykiem”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującego obecnie PKWiU, Usługi Skarbca i Zrządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować do grupowania:

*   PKWiU 70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,
*   PKWiU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   PKWiU 70.22.13 - Usługi doradztwa związane z zarządzeniem ryzykiem.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Skarbca i Zarzadzania Ryzykiem.

6\. Usługi Podatkowe:

1.  wsparcie przy opracowywaniu dokumentacji cen transferowych na potrzeby lokalnych regulacji,
2.  opracowywanie polityki cen transferowych,
3.  wsparcie w unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania,
4.  wsparcie w bieżących sprawach podatkowych,
5.  wsparcie podczas audytów, postępowań i kontroli podatkowych,
6.  wsparcie w zakresie podatków pośrednich - podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy itp.,
7.  implementacja rozwiązań efektywnych biznesowo i jednocześnie zgodnych z lokalnymi wymogami w zakresie cen transferowych,
8.  wsparcie funkcji prawniczej w przygotowaniu umów wewnątrzgrupowych,
9.  wsparcie w komunikacji z organami podatkowymi,
10.  wsparcie w sporach podatkowych

\-dalej: „Usługi Podatkowe”.

*   PKWiU 69.20.31.0 - Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw,
*   PKWiU 69.20.32.0 - Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla osób indywidualnych.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Podatkowych.

7\. Usługi z zakresu finansów:

1.  przygotowanie raportów rynkowych dla poszczególnych krajów i regionów,
2.  przygotowanie raportów funkcjonalnych z zakresu określonych działań dla obszarów geograficznych,
3.  przygotowanie oraz aktualizowanie Group Finance Manual wyznaczającego grupowe praktyki w zakresie rachunkowości i kontrolingu,
4.  tworzenie oraz utrzymywanie systemów finansowych, z silnym uwzględnieniem aspektu IT, nakierowanych na poprawność danych finansowych spółek oraz standaryzację planu kont w spółkach Grupy,
5.  przygotowywanie raportów w zakresie określonych danych, np. wielkości sprzedaży, kosztów,
6.  kontrola nad standardami księgowania oraz raportowania w Grupie,
7.  współpraca z biurami regionalnymi w zakresie kontrolingu,
8.  organizacja konferencji na temat rachunkowości w Grupie,
9.  organizacja konferencji dotyczących raportowania w Grupie,
10.  tworzenie, monitorowanie oraz aktualizacja procesów i narzędzi raportowania w Grupie,
11.  wsparcie lokalnych spółek w zakresie finansów, przykładowo w optymalizacji procesów finansowych, czy ustalaniu celów,
12.  zapewnienie szkoleń w zakresie raportowania

\-dalej: „Usługi Finansowe”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi Finansowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,
*   PKWiU 69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych,

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Finansowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy Usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi i jest kalkulowane w oparciu o koszty świadczenia Usług - na podstawie bazy kosztowej powiększonej o odpowiedni narzut zysku. Jednocześnie, wynagrodzenie ponoszone jest przez Spółkę stosownie do przyjętych w Grupie kluczy (kryteriów) alokacji odzwierciedlających korzystanie z danych Usług (dalej: „Wynagrodzenie”).

Spółka wskazała, że jest w stanie rozdzielić wartość Wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy na poszczególne obszary Usług, które zostały opisane powyżej (np. Usługi HR, Usługi Prawne itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do Usług Sprzedażowych wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie Usług Sprzedażowych wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 ze zm. - dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. część wspólna art. 15e ust. 1 ustawy o CIT została zmieniona przez art. 2 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193). W związku z wprowadzeniem zmiany, część wspólna przepisu na dzień składania niniejszego wniosku ma następujące brzmienie: „(\`(...)\`) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie częściowo powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obecnie obowiązującego PKWiU, Usługi Sprzedażowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 70.22.13.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,
*   PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi.
*   PKWiU 70.20.1 - Usługi badania rynku i opinii publicznej,
*   PKWiU 73.11.11 - Kompleksowe usługi reklamowe,
*   PKWiU 73.11.12 - Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia,
*   PKWiU 73.11.13 - Usługi związane z rozwijaniem koncepcji reklamowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi Sprzedażowe, opisane w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług doradczych i reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczącego wydatków na nabycie usług sprzedażowych. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

(Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział

w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop ¬– w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi sprzedażowe, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, reklamowych, zarządczych oraz badania rynku. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi sprzedażowe wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że wskazane we wniosku czynności wchodzące w skład usługi sprzedażowej nie pozostawią wątpliwości, że świadczona usługa przez podmiot podwiązany na rzecz Wnioskodawcy jest usługą podobną do świadczeń reklamowych, które są wprost wymienione w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Zdaniem tut. Organu oczywistym jest, że działalność w ww. zakresie świadczona przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy ma na celu przede wszystkim zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu produktów Spółki.

W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług sprzedażowych płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.