Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-438/15-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-14
Teza: Zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków na utylizację żywności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-utrata towarów; towar-zniszczenie towarów; żywność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

1.  utylizację nieświeżej żywności z witryn placówek gastronomicznych w związku z nakazami wynikającymi z przepisów sanitarnych (pytanie pierwsze) – **jest prawidłowe,**
2.  utylizację żywności w związku z upływem terminu przydatności do spożycia artykułów spożywczych (pytanie drugie) – **jest prawidłowe,**
3.  utylizację żywności z uwagi na nieprzestrzeganie przez pracowników wdrożonych u Wnioskodawcy procedur (pytanie trzecie) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi m. in. sprzedaż gotowych dań i posiłków, zup, sałatek, przekąsek itp. w kilku swoich lokalach bistro zlokalizowanych na terenie całego kraju. Lokale bistro Spółki zlokalizowane są najczęściej w centrach handlowych w tzw. food-courcie. Zasadą jest, iż gotowe dania oraz sałatki wyeksponowane są przez Spółkę na tzw. podgrzewaczach (wszelkie dania gorące) lub w ladach chłodzących (sałatki). Intencją Spółki jest z jednej strony wyeksponowanie dań - by zachęcały do zakupu, a z drugiej strony zminimalizowanie czasu oczekiwania na posiłek przez klienta - by danie było przygotowane bezpośrednio do spożycia przez klienta od razu.

Spółka stosuje model sprzedaży samoobsługowej, tzn. klient sam nakłada dania na swój talerz, a następnie płaci za wybrane przez siebie składniki osobiście przy kasie. Po odejściu od kasy możliwe jest spożycie przez klienta od razu wybranego przez niego dania bezpośrednio przy stolikach znajdujących się w tzw. foodcourcie, gdzie klienci mają do swojej dyspozycji stoliki, krzesła i tace, umożliwiające spożywanie napojów/dań w wygodnych warunkach.

Generalnie, dania gotowe przygotowywane są przez Spółkę bezpośrednio w kuchni znajdującej się na miejscu w każdym lokalu bistro. Przy każdym z lokali bistro znajduje się magazyn, w którym przechowywane są produkty spożywcze niezbędne do przygotowania posiłków przeznaczonych do sprzedaży w lokalach.

Zasadą jest, iż Spółka w każdym z lokali bistro raz w tygodniu przeprowadza inwentaryzację stanów magazynowych, z której sporządzane są stosowne dokumenty. Dodatkowo, Spółka wprowadziła szereg procedur mających na celu m.in. zminimalizowanie strat, optymalizację zakupów, kontrolę i nadzór oraz usprawnienie organizacji pracy. Wnioskodawca korzysta z systemu informatycznego ERP, który wspomaga Spółkę w systemie zakupowym. Spółka dzięki systemowi ERP dokonuje optymalizacji zakupów, wie kiedy, ile i jakie produkty powinna kupić, bazując na zapisach historycznych.

W toku procesu produkcji i sprzedaży Spółka odnotowuje straty dotyczące środków obrotowych wynikające z następujących okoliczności:

*   likwidacja nieświeżej żywności z witryn placówek gastronomicznych – m. in. z uwagi na przepisy sanitarne, które określają dokładny czas na przechowywanie dań gotowych na tzw. podgrzewaczach (maksymalnie 2 godziny od momentu przyrządzenia dania) lub w ladach chłodzących,
*   likwidacja w związku z upływem terminu przydatności do spożycia artykułów spożywczych znajdujących się w magazynach Spółki, wynikających z przyczyn, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności (np. mniejszy niż prognozowany na podstawie analiz rynkowych Spółki popyt na poszczególne towary),
*   likwidacja żywności z uwagi na nieprzestrzeganie przez pracowników wdrożonych w Spółce procedur (np. przechowywanie mrożonych frytek w lodówce zamiast w zamrażalniku).

Opisane wyżej przypadki strat wynikają ze zdarzeń losowych lub są związane z regulacjami prawnymi dotyczącymi jakości żywności, jak również są skutkiem przeterminowania towarów w sytuacji, gdy pomimo wykonania starannych analiz rynkowych przez Spółkę popyt na jej produkty, towary okazuje się niniejszy niż przewidywany i dochodzi do przeterminowania produktów w magazynie. Jednocześnie, w przypadku pierwszych sygnałów ze strony monitorującego na bieżąco wiekowanie zapasów magazynowych, odpowiednie działy Spółki dostosowują wielkości produkcji wyrobów/ zakupów produktów do wielkości popytu.

Spółka określając wielkość sprzedaży oraz podział wielkości produkowanego asortymentu, kieruje się racjonalnymi przesłankami, które oparte są na wieloletnim doświadczeniu w branży, oceniając potrzeby klientów i dotychczasowy zbyt. Jednakże zdarza się, że część produktów lub dań gotowych, nie znajduje nabywców w okresie stanowiącym termin ważności wyrobu do spożycia lub w terminie, w którym zgodnie z przepisami sanitarnymi danie gotowe może być eksponowane na podgrzewaczach lub w ladach chłodniczych - w przypadku sałatek. Prowadzi to w konsekwencji do przekroczenia terminu przydatności do spożycia i nakłada na Spółkę obowiązek ich wycofania z obrotu handlowego.

W wyżej wymienionych przypadkach inicjowany jest proces utylizacji nieświeżego, zepsutego, przeterminowanego jedzenia. Powstałe straty Spółka skrupulatnie dokumentuje.

Codziennie po zamknięciu placówki Spółka dokonuje spisania wyrobów nieprzydatnych do spożycia na specjalnie do tego celu przystosowanym dokumencie. Zawiera on co najmniej następujące elementy: data i miejsce sporządzenia, określenie wystawcy, przyczynę powstania straty, wykaz produktów/towarów poddanych likwidacji obejmujący nazwę, ilość/wagę oraz wartość, obliczenie straty, podpisy osób uprawnionych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka ponosi straty w środkach obrotowych. Straty te powstają pomimo podejmowania działań mających na celu dochowanie najwyższej staranności, aby takie straty nie powstały. W branży, w której działa Wnioskodawca nie jest jednak możliwe, aby takie straty nie powstawały. Wycofywanie nieprzydatnych do spożycia wyrobów ma z kolei istotne znaczenie z uwagi na zapewnienie bezpieczeństwa klientom placówek oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Sprzedawanie bowiem nieświeżej żywności jest zabronione i może prowadzić w krótkim czasie do spadku ilości klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym straty w środkach obrotowych związane z koniecznością utylizacji nieświeżej żywności z witryn placówek gastronomicznych w związku z nakazami wynikającymi z przepisów sanitarnych Spółka może ująć jako koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy opisane w stanie faktycznym straty w środkach obrotowych związane z koniecznością utylizacji żywności w związku z upływem terminu przydatności do spożycia artykułów spożywczych (w magazynach znajdujących się w lokalach bistro Spółki) wynikających z przyczyn, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności, Spółka może ująć jako koszty uzyskania przychodu?
3.  Czy opisane w stanie faktycznym straty w środkach obrotowych związane z koniecznością utylizacji żywności z uwagi na nieprzestrzeganie przez pracowników wdrożonych u Wnioskodawcy procedur, Spółka może ująć jako koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym straty w środkach obrotowych związane z koniecznością utylizacji nieświeżej żywności z witryn placówek gastronomicznych w związku z nakazami wynikającymi z przepisów sanitarnych Spółka może ująć jako koszty uzyskania przychodu.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym straty w środkach obrotowych związane z koniecznością utylizacji żywności w związku z upływem terminu przydatności do spożycia artykułów spożywczych (w magazynach znajdujących się w lokalach bistro Spółki) wynikających z przyczyn, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności, Wnioskodawca może ująć jako koszty uzyskania przychodu.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym straty w środkach obrotowych związane z koniecznością utylizacji żywności z uwagi na nieprzestrzeganie przez pracowników wdrożonych u Wnioskodawcy procedur, Spółka może ująć jako koszty uzyskania przychodu.

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki, straty powstałe w środkach obrotowych we wskazanych okolicznościach oraz udokumentowane w opisany sposób mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów Spółki w każdym przypadku, gdy nie są zawinione przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W praktyce, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   wydatek powinien zostać poniesiony przez podatnika,
*   wydatek powinien mieć charakter definitywny (rzeczywisty),
*   wydatek powinien pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   wydatek powinien zostać właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, iż właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać przede wszystkim pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz - potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W opinii Spółki, za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust 1 ustawy o CIT. Jednolite stanowisko zostało wyrażone m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, uchwałach NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11. Jak wielokrotnie powtarzano w orzecznictwie „termin użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „w celu” oznacza, (\`(...)\`) pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła „że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów” (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10).

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku (sygn. akt II FSK 2486/10) „Gospodarczo uzasadnione racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów”. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10.

Normę art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT należy zatem zdaniem Spółki odczytywać w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są co do zasady wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego, punktu widzenia (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04).

Konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków wynika z faktu funkcjonowania Spółki na rynku oraz wymuszanej przez rynek konkurencji pomiędzy jego uczestnikami. Bezsporne w ocenie Spółki jest zatem, iż przedmiotowe wydatki są ponoszone w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Wszystkie te działania mają bowiem wspólny cel, jakim jest wsparcie procesu sprzedaży.

Rozważając przedmiotowe zagadnienie, należy zwrócić uwagę na sposób uregulowania przez ustawodawcę możliwości zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodu. Trzeba zauważyć, że kwestia zaliczania strat rozumianych jako ubytek, szkoda, uszczerbek w środkach obrotowych i trwałych podatnika nie jest przez ustawodawcę uregulowana poprawnie z punktu widzenia techniki legislacyjnej, na co zwrócono uwagę w piśmiennictwie. Ustawodawca, tworząc bowiem w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów oraz uszczegóławiając w dalszych ustępach tego przepisu rozumienie pojęcia „kosztów” w odniesieniu do różnych konkretnych kategorii podatników oraz w odniesieniu do różnych szczególnych sytuacji, nie stwierdził wyraźnie, że kosztami mogą też być określone straty.

Jednocześnie w art. 16 tej ustawy wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia niebędące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w tym artykule w ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit c, 39, 47, 50. Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z ustawy o CIT wynika, że środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są przedmioty, prawa i wartości wymienione w art. 16a - 16c. Tak więc, a contrario stwierdzić należy, że strata środków trwałych niepodlegających amortyzacji stanowi koszt uzyskania przychodów. To samo można odnieść do wszystkich innych rodzajów strat niewymienionych w art. 16 Ustawy o CIT. Ponieważ, jak już wskazano, środki obrotowe nie są środkami trwałymi i nie podlegają amortyzacji, ich strata co do zasady może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie w katalogu wydatków, które nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca nie wymienia expressis verbis strat w materiałach, surowcach czy produktach. Mając powyższe na uwadze, straty powstające w toku procesu produkcyjnego nie zostały, co do zasady, wyłączone w ustawie o CIT z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Wadliwość tej regulacji polega więc na tym, że ustawodawca określił, jakiego rodzaju straty nie są kosztami uzyskania przychodu, chociaż nie wskazał, że straty mogą być zaliczane do kosztów. Odnosząc się do tak sformułowanych przepisów, należy zatem stanąć na stanowisku, że skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone, chociaż nie mieszczą się w pojęciu kosztów zdefiniowanym w art. 15 ustawy o CIT. Tylko takie odczytanie analizowanych wyżej przepisów pozwala na wniosek, że uregulowanie kwestii kosztowego charakteru strat jest logiczne i spójne.

Oczywistym jest, że strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem „poniesionym w celu osiągnięcia przychodu”, bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Jednakże nie sposób zauważyć, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia, nawet przy zachowaniu należytej staranności.

A zatem należy uznać, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenie strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika.

Przepisy prawa podatkowego nie określają wprost, jakie warunki powinny zostać spełnione, aby możliwe było zaliczenie w poczet kosztów podatkowych odnotowanej przez podatnika straty. Katalog takich przesłanek wykształciła jednak praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Możliwość zaliczenia poniesionych strat w towarach handlowych do kosztów uzyskania przychodów zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

*   strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności,
*   jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika,
*   musi być właściwie udokumentowana,
*   podatnik powinien podjąć właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty.

Taki pogląd prezentują organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 lutego 2013 r., nr IBPBI/1/415-1414/12/BK oraz z dnia 24 lutego 2009 r., nr IBPBI/1/415-942/08/BK.

Z orzecznictwa administracyjnego, a także interpretacji podatkowych wynika, że do kosztów można zaliczyć tylko te straty, które są rzeczywiste, oraz:

*   nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami,
*   powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy.

Zatem straty powstałe w środkach obrotowych w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, a także straty powstałe na skutek zdarzeń losowych, jeśli są odpowiednio udokumentowane, można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, zgodnie z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, podatnik może zaliczać do kosztów podatkowych jedynie takie straty, których powstanie nie zostało przez niego zawinione. Straty muszą być niezawinione, tzn. nie mogą stanowić efektu braku należytej staranności ze strony podmiotu za nie odpowiedzialnego. Dlatego też należy podkreślić, iż bezsprzecznie każdy poniesiony przez podatnika wydatek uznany za koszt podatkowy powinien mieć na celu osiągnięcie przychodu. Zaznaczyć natomiast należy, że jakkolwiek sama strata nie służy bezpośrednio osiągnięciu przez podatnika przychodu, to skoro jest ona ubocznym efektem działalności gospodarczej, wkalkulowanym w ryzyko takiej działalności, w konsekwencji może być odniesiona do kosztów podatkowych - o ile została poniesiona przez podatnika w sposób niezawiniony. Przecież zdecydowana większość towarów nie ulega zepsuciu/przeterminowaniu, sprzedane przez placówki gastronomiczne towary generują na rzecz Spółki przychody. Ponadto - jak to zostało podkreślone w stanie faktycznym - wycofanie przeterminowanych wyrobów ma również bezspornie wpływ na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Sprzedaż przeterminowanej lub zepsutej żywności jest zabroniona, i mogłaby narazić Wnioskodawcę na ryzyko znaczącego zmniejszenia przychodów.

Potwierdzenie prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07, w którym Sąd stwierdził, że „Należy mieć w tym momencie na uwadze również inną zasadę interpretowaną z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się różnego rodzaju wydatków zawinionych przez podatnika. Uznając zatem, że strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, ze będzie ona kosztem uzyskania przychodu o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku.”

Podobne stanowisko przedstawił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 250/13), w którym wskazał, że „charakter kosztowy mają tylko te straty, które, są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności, jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. Tylko bowiem tego rodzaju straty można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Straty powstałe na skutek braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają charakteru kosztowego, bowiem także wydatki związane z działaniami niestarannymi, niedbałymi nie mogą być traktowane, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu.”

Inaczej rzecz ujmując, możliwość zakwalifikowania powstających u podatnika strat do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika, iż podjął wszelkie możliwe i racjonalne działania, aby powstaniu strat zapobiec lub przynajmniej zminimalizować ich rozmiary. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1826/06), czytamy: „W ocenie Sądu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim powiązanych (\`(...)\`) ” (podobnie interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r., nr IPPB3/423-196/10-2/MS i w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr ITPB3/423-52/09/AW).

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 114/2007). Zgodnie z tym wyrokiem „(\`(...)\`) należy mieć na uwadze to, co w orzecznictwie wielokrotnie akcentowano (zarówno w wyrokach dotyczących szkód w majątku trwałym, jak i obrotowym), że zaliczenie straty w poczet kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy nie jest ona konsekwencją zaniedbań podmiotu gospodarczego (\`(...)\`)”.

Na konieczność spełnienia dodatkowych warunków niezbędnych do zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 1152/01), stwierdzając, że: „Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane. W orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też innych osób z nim współpracujących”.

Dodatkowo w interpretacji z dnia 11 marca 2009 r., nr IBPBI/2/423-1180/08/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „Stwierdzone niedobory (straty) mogą (\`(...)\`) zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika (..). Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą”.

Konieczne jest też stwierdzenie, że strata powstała w rezultacie normalnego (tj. typowego w danych okolicznościach) działania podatnika albo na skutek zdarzenia losowego, nieprzewidywalnego, niezamierzonego, niemożliwego lub trudnego do uniknięcia przez podatnika (np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 202/09, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2008 r., nr IBPB3/423- 97/08/ NG).

Warto również zwrócić uwagę na stanowisko, które wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2013 r., nr ILPB3/423-423/12- 5/AO: „(\`(...)\`) dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu (\`(...)\`). ”

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż możliwość zakwalifikowania strat w środkach obrotowych (materiałach, towarach, wyrobach gotowych) do kosztów podatkowych uzależnione jest zawsze od okoliczności konkretnego stanu faktycznego, a mianowicie od tego, czy podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwziął racjonalne środki, aby zapobiec powstawaniu strat. Z oczywistych względów ustalenie tego, czy podjęte przez podatnika działania spełniały powyższe wymogi, jest uzależnione od konkretnej sytuacji podatnika (jego wielkości, branży, w której działa).

Mając na uwadze skalę działalności prowadzonej przez Spółkę nie powinno ulegać wątpliwości, iż przedstawione straty są elementem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Podsumowując powyższe można uznać, iż wielkość powstających strat jest monitorowana przez Spółkę, która w tym celu przeprowadza regularne inwentaryzacje. Ponadto Spółka podejmuje również określone działania mające na celu weryfikację przyczyn powstawania strat oraz zapobieganie ich powstawaniu w przyszłości, w tym szereg procedur mających na celu m.in. zminimalizowanie strat, optymalizację zakupów, kontrolę i nadzór oraz usprawnienie organizacji pracy.

W celu uznania strat w towarach za koszty uzyskania przychodów konieczne jest odpowiednie udokumentowanie rzeczywistego wystąpienia straty, a także okoliczności, przyczyn i okresu, w którym ona powstała.

Dokumentacja taka nie jest wymagana bezpośrednio przez przepisy, w związku z czym nie istnieją również normatywne warunki, które musi spełniać, niemniej praktyką dokumentowania strat, akceptowaną przez organy podatkowe, jest sporządzanie protokołów wskazujących niedobory (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2007 r., nr ILPB3/423-13/07-4/MC oraz z dnia 9 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-231/10-4/MC).

W przywołanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2007 r. wskazano, że „Właściwym dokumentem na okoliczność straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę.”

Jak wspomniano, ustawodawca nie określił rodzaju wymaganego dokumentu potwierdzającego fakt poniesienia kosztu. W świetle definicji zawartej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w sprawie może być wszystko to, co przyczyni się do rozstrzygnięcia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższe potwierdził wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2006 r. (sygn. I SA/Bd 90/2006), w którym Sąd wskazał, że „Kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być jedynie niedobór rzeczywisty, tj. znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowo udokumentowany, co oznacza, iż z protokołu lub innego dokumentu winno wynikać zdarzenie powodujące niedobór, określenie nazwy utraconego towaru, a także kiedy oraz w jakich ilościach nastąpiła jego utrata.”

Równie istotnym aspektem jest fizyczne zniszczenie likwidowanej żywności. Z orzecznictwa wynika, że do potrącenia przedmiotowych strat w kosztach uzyskania przychodów nie wystarczy samo sporządzenie protokołu likwidacji towarów, lecz konieczne jest ich fizyczne zniszczenie, nad czym Spółka skrupulatnie czuwa. Powyższe potwierdza, m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/ Po 1608/07).

Mając na uwadze powyższe, w sytuacjach przedstawionych w pytaniach, strata powstała w środkach obrotowych może być kosztem podatkowym, gdyż:

*   utrata przydatności towarów handlowych do sprzedaży zgodnie z ich przeznaczeniem jest następstwem normalnej i racjonalnej działalności gospodarczej prowadzonej w przedmiotowej branży,
*   towary te utraciły swoje walory użytkowe w sposób naturalny, a nie wskutek niedbałości lub niedochowania należytej staranności przez przedsiębiorcę oraz
*   strata została udokumentowana przez Spółkę.

Tym samym zostały spełnione wszystkie wymogi niezbędne do zaliczenia opisanych w stanie faktycznym strat w środkach obrotowych Spółki do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na utylizację nieświeżej żywności z witryn placówek gastronomicznych w związku z nakazami wynikającymi z przepisów sanitarnych (pytanie pierwsze) oraz utylizację żywności w związku z upływem terminu przydatności do spożycia artykułów spożywczych (pytanie drugie).

Mając powyższe na względzie, w odniesieniu do argumentacji zawartej w ramach pytania pierwszego oraz drugiego stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do pytania trzeciego dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na utylizację żywności z uwagi na nieprzestrzeganie przez pracowników wdrożonych u Wnioskodawcy procedur stanowisko jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumertywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów. W przypadku straty w środkach obrotowych ustawodawca nie wprowadza żadnej szczególnej regulacji, która mogłaby być podstawą do kalkulowania ww. strat w kosztach podatkowych. W konsekwencji, straty w środkach obrotowych muszą spełniać ogólne warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a poza tym wykazywać się cechami, które zostały przedstawione we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, a zostały opisane przez organy podatkowe i orzecznictwo sądowe.

Organ interpretacyjny w pełni zatem podziela bogatą w orzecznictwo jak również stanowiska organów podatkowych argumentację, zgodnie z którą strata w środkach obrotowych może zostać zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jeśli związana jest z całokształtem działalności gospodarczej podatnika, ma charakter nieunikniony, niechciany, jest przez podatnika niezawiniona jak również właściwie udokumentowana. Wszystkie te przesłanki spełnione są w odniesieniu do utylizacji towarów w związku z koniecznością przestrzegania przepisów sanitarnych (pytanie pierwsze) jak również w związku z upływem terminu przydatności do spożycia artykułów spożywczych (pytanie drugie). W powyższym zakresie organ interpretacyjny nie ma żadnych zastrzeżeń i w pełni respektuje pogląd o możliwości zaliczania wyżej wymienionych strat w kosztach podatkowych.

Inaczej sytuacja przedstawia się w odniesieniu do strat powstałych na skutek nieprzestrzegania przez pracowników wdrożonych procedur (pytanie trzecie). W tym przypadku na drodze do uznania, iż taka strata może pomniejszać przychód podatkowy i zostać wpisana w rachunek kosztów uzyskania przychodów stoi nie wypełnienie przesłanki braku zawinienia Spółki. Należy mieć bowiem na uwadze, iż Spółka jako byt prawny nie prowadzi sama działalności gospodarczej, ale działalność taka prowadzona jest za pomocą pracowników, czy też osób działających na jej zlecenie. W rezultacie za działania pracowników Spółka odpowiada tak jak za własne działania i tym samym przyjmując istnienie po stronie pracowników zawinionego postępowania należy konsekwentnie stwierdzić, iż obciąża ono samą Spółkę. W stanie faktycznym stwierdzono, iż pracownicy pomimo istnienia procedur nie przestrzegają ich, co skutkuje koniecznością utylizacji części środków obrotowych. W ocenie organu nie przestrzeganie przez pracowników przyjętych w Spółce procedur stanowi z ich strony brak należytej staranności, a zatem jest działaniem przez nich zawinionym, które jak wynika z wyżej wymienionych uwag obciąża Spółkę. Nie przestrzeganie procedur i działanie na niekorzyść Spółki przez pracowników, za których to Spółka ponosi pełną odpowiedzialność nie może na gruncie prawa podatkowego prowadzić do przerzucenia tejże odpowiedzialności na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż stanowisko dotyczące pytania trzeciego jest nieprawidłowe, albowiem rozdziela odpowiedzialność Spółki od odpowiedzialności pracowników, w sytuacji gdy odpowiedzialność ta winna rozciągać się jedynie na Spółkę jako podmiot zobowiązany do właściwego nadzoru nad pracownikami. W konsekwencji straty powstałe na skutek nieprzestrzegania procedur przez pracowników, w sytuacji braku przesłanek egzoneracyjnych wyłączających ich odpowiedzialność obciążają Spółkę i nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.