Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-84/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-05
Teza: Czy w związku z przeksięgowaniem jakie dokonał ZUS w 2015 r. w części składek ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych przypadających na pracownika uznając jako zapłacone w latach 2011-2014 w przypadku gdy składki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna dokonać stosownych korekt do CIT-8 za lata 2011-2014, czy rozliczyć w roku 2015, tj. w momencie ich przeksięgowania przez ZUS i wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: deklaracje; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; zakład-Zakład Ubezpieczeń Społecznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 9 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 listopada 2015 r.), uzupełnionym 20 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z przeksięgowaniem jakie dokonał ZUS w 2015 r. w części składek ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych przypadających na pracownika uznając jako zapłacone w latach 2011-2014, Spółka powinna dokonać korekt deklaracji CIT-8 za lata 2011-2014, czy rozliczyć je w roku 2015 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z przeksięgowaniem jakie dokonał ZUS w 2015 r. w części składek ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych przypadających na pracownika uznając jako zapłacone w latach 2011-2014. Spółka powinna dokonać korekt deklaracji CIT-8 za lata 2011-2014, czy rozliczyć je w roku 2015. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-775/15/MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 stycznia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem leczniczym utworzonym w formie spółki kapitałowej przez jednostkę samorządu terytorialnego – Powiat - aktem notarialnym z 5 sierpnia 2008 r. Spółka prowadzi działalność leczniczą w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 618). Przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie świadczeń w zakresie stacjonarnej, doraźnej i ambulatoryjnej, specjalistycznej oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Świadczenia zdrowotne finansowane są ze środków publicznych na podstawie podpisanych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia.

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez ZUS w okresie: listopad 2014 r. - luty 2015 r. zakwestionowano prawidłowość wypłaconych w latach 2011-2014 „dofinansowań do wczasów pod gruszą” oraz „pomocy finansowej z okazji Świąt Bożego Narodzenia” sfinansowanej z ZFŚS. Stwierdzono, że powyższe wypłaty nie były oparte o kryteria socjalne. W konsekwencji świadczenia te nie wypełniały wymogów działalności socjalnej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Przyznanie świadczeń z naruszeniem przepisów ustawy o ZFŚS oznacza, że Spółka wypłaciła pracownikom świadczenie pieniężne związane ze stosunkiem pracy a nie świadczenie socjalne. W związku z tym Spółka powinna naliczyć składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy (FP), Gwarantowany Fundusz Świadczeń Pracowniczych (GFŚP) i Fundusz Emerytur Pomostowych (FEP) od wypłaconych pracownikom „dofinansowań do wczasów pod gruszą” oraz „pomocy finansowej z okazji Świąt Bożego Narodzenia”. Spółka dokonała w 2015 roku korekt dokumentów rozliczeniowych DRA za okres 03/2011-10/2014 r. Zobowiązanie z tytułu ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP oraz FEP wynikające z przedmiotowych korekt deklaracji DRA obejmowało:

*   część ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP oraz FEP przypadającą na Wnioskodawcę jako na płatnika składek,
*   część ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, która przypada na pracownika, a którą to część płatnik składek powinien obliczyć pobrać i odprowadzić do ZUS.

Spółka zwróciła się 20 lipca 2015 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem w sprawie rozłożenia w ramach układu ratalnego przedmiotowego zadłużenia z tytułu niezapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP, FGŚP oraz FEP. Warunkiem zawarcia umowy ratalnej było uregulowanie należności z tytułu składek odpowiadającej części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, która przypada na pracownika, którą to część Spółka powinna obliczyć, pobrać i odprowadzić do ZUS. Warunek dotyczący części ubezpieczeń zdrowotnych, która przypada na pracownika został spełniony, tj. dokonano płatności w sierpniu 2015 r. Natomiast w przypadku części ubezpieczeń społecznych przypadających na pracownika ZUS przed zawarciem układu ratalnego, tj. we wrześniu 2015 r. przeksięgował zapłacone w latach 2011-2014 składki pracodawcy na składki pracownika. Spółka w sierpniu 2015 r. zapłaciła składki zdrowotne za pracowników. Spółka zamierza wykazać w PIT-11 za 2015 r. przychód ze stosunku pracy wynikający z zapłaconych przez Spółkę składek społecznych i zdrowotnych za pracownika. W przypadku byłych pracowników Spółka zamierza wykazać w PIT-8C za 2015 r. przychód z tyt. nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym zobowiązanie jakie zostało objęte układem ratalnym dotyczy wyłącznie składek pracodawcy. Umowa o rozłożenie na raty należności z tytułu składek została podpisana 7 września 2015 r. i jest realizowana przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z przeksięgowaniem jakie dokonał ZUS w 2015 r. w części składek ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych przypadających na pracownika uznając jako zapłacone w latach 2011-2014 w przypadku gdy składki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna dokonać stosownych korekt do CIT-8 za lata 2011-2014, czy rozliczyć w roku 2015, tj. w momencie ich przeksięgowania przez ZUS i wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna dokonać korekt odpowiednio w latach 2011-2014, tylko w przypadku uznania powyższych składek za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o pdop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (…). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

W myśl art. 15 ust. 4h ustawy o pdop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli przez ZUS zakwestionowano prawidłowość wypłaconych w latach 2011-2014 „dofinansowań do wczasów pod gruszą” oraz „pomocy finansowej z okazji Świąt Bożego Narodzenia” sfinansowanej z ZFŚS. Stwierdzono, że powyższe wypłaty nie były oparte o kryteria socjalne. W konsekwencji świadczenia te nie wypełniały wymogów działalności socjalnej zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Przyznanie świadczeń z naruszeniem przepisów ustawy o ZFŚS oznacza, że Spółka wypłaciła pracownikom świadczenie pieniężne związane ze stosunkiem pracy a nie świadczenie socjalne. W związku z tym Spółka powinna naliczyć składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP, GFŚP i FEP od wypłaconych pracownikom „dofinansowań do wczasów pod gruszą” oraz „pomocy finansowej z okazji Świąt Bożego Narodzenia”. Spółka dokonała w 2015 r. korekt dokumentów rozliczeniowych DRA za okres 03/2011-10/2014 r. Zobowiązanie z tytułu ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP oraz FEP wynikające z przedmiotowych korekt deklaracji DRA obejmowało:

*   część ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP, FGŚP oraz FEP przypadającą na Wnioskodawcę jako na płatnika składek,
*   część ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, która przypada na pracownika, a którą to część płatnik składek powinien obliczyć pobrać i odprowadzić do ZUS.

W przypadku części ubezpieczeń społecznych przypadających na pracownika, ZUS przed zawarciem układu ratalnego tj. we wrześniu 2015 r. przeksięgował zapłacone w latach 2011-2014 składki pracodawcy na składki pracownika. Spółka w 2015 r. zapłaciła składki zdrowotne za pracowników. W związku z tym zobowiązanie jakie zostało objęte układem ratalnym dotyczy wyłącznie składek pracodawcy.

Zauważyć należy, że ustawa o pdop nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu i momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o pdop jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4h). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na charakter kosztu, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego, korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy dokonać korekty kosztów wstecz za lata 2011 - 2014).

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań Nr 1 i 2 zostały wydane odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.