Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-130/16/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-12
Teza: przemieszczanie wyrobów akcyzowych – pośrednik handlowy
Słowa kluczowe: akcyza; magazyn; obowiązek; podmiot-podmiot pośredniczący; skład-skład podatkowy; stawka
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma „X” planuje rozpocząć działalność w zakresie obrotu towarami o kodach CN 2710 19 71-83, CN 2710 19 87-99, CN 2710 19 25, 2710 19 41, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotów zużywających. Firma zamierza również dokonać zgłoszenia jako podmiot pośredniczący.

Firma „X” zamierza zajmować się działalnością uhandlową w zakresie dostawy produktów o kodach taryfy celnej wg nomenklatury scalonej z 2009 r.: CN 2710 19 29,CN 2710 19 45, CN 2710 11 25, CN 2710 11 21, CN 2710 19 49.

Produkty te dostarczane będą:

1.  od producenta posiadającego skład podatkowy przemieszczany bezpośrednio transportem do klienta zużywającego, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy,
2.  od producenta posiadającego skład podatkowy przemieszczany bezpośrednio transportem do innych pośredników handlowych, którzy posiadają skład podatkowy
3.  od producenta posiadającego skład podatkowy przemieszczany bezpośrednio transportem do magazynu Wnioskodawcy po wcześniejszym uzyskaniu pozwolenia na podmiot pośredniczący.

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2016 r. art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym: „Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy na podstawie dokumentów dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów
3.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemnościach do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1\. Czy w związku ze zmianą powyższego przepisu będzie dopuszczalna sytuacja, w której Wnioskodawca będzie występował w roli pośrednika handlowego kupującego towar w firmie prowadzącej skład podatkowy i wystawi fakturę sprzedaży do podmiotu zużywającego. Natomiast towary o kodach taryfy celnej wg nomenklatury scalonej z 2009 r. (CN 2710 19 29, CN 2710 19 45, CN 2710 11 25, CN 2710 11 21, CN 2710 19 49), będą przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego bezpośrednio transportem do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów.

2\. Czy w związku ze zmianą powyższego przepisu będzie dopuszczalna sytuacja, w której Wnioskodawca będzie występował w roli pośrednika handlowego, kupującego towar w firmie prowadzącej skład podatkowy i wystawi fakturę sprzedaży innemu podmiotowi, który prowadzi skład podatkowy. Natomiast towary o kodach taryfy celnej wg nomenklatury scalonej z 2009 r. (CN 2710 19 29,CN 2710 19 45, CN 2710 11 25, CN 2710 11 21, CN 2710 19 49), będą przemieszczane na terytorium kraju w trybie zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego, bezpośrednio do innego składu podatkowego.

3\. Czy w związku ze zmianą powyższego przepisu będzie dopuszczalna sytuacja, w której firma będzie występowała w roli pośrednika handlowego kupującego towar w firmie prowadzącej skład podatkowy i wystawi fakturę sprzedaży do podmiotu pośredniczącego, nie posiadającego składu podatkowego ale w trybie zapłaconego podatku akcyzowego.

3.1 Jaką stawkę podatku akcyzowego zastosować w takiej sytuacji?

4\. Czy w związku ze zmianą powyższego przepisu będzie dopuszczalna sytuacja, w której Wnioskodawca będzie kupował towar do własnego magazynu w trybie zapłaconego podatku akcyzowego.

4.1. Jaką stawkę podatku akcyzowego zastosować w takiej sytuacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l

Firma stoi na stanowisku, że wyroby o kodach taryfy celnej wg nomenklatury scalonej z 2009 r.: CN 2710 19 29, CN 2710 19 45, CN 2710 11 25, CN 2710 11 21, CN 2710 19 49 mogą być przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego bezpośrednio transportem do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy. Rola X. polegać będzie wyłącznie na pośrednictwie handlowym a towary nie będą fizycznie przyjmowane na magazyn firmowy.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyroby o kodach taryfy celnej wg nomenklatury scalonej z 2009 r.: CN 2710 19 29, CN 2710 19 45, CN 2710 11 25, CN 2710 11 21, CN 2710 19 49 mogą być przemieszczane na terytorium kraju w trybie zawieszonego podatku akcyzowego na podstawie dokumentu ADT ze składu podatkowego bezpośrednio transportem do innego składu podatkowego. Rola X. polegać będzie wyłącznie na pośrednictwie handlowym a towary nie będą fizycznie przyjmowane na magazyn firmowy.

Ad. 3

Firma stoi na stanowisku, że wyroby o kodach taryfy celnej wg nomenklatury scalonej z 2009 r.: CN 2710 19 29, CN 2710 19 45, CN 2710 11 25, CN 2710 11 21, CN 2710 19 49 mogą być przemieszczane na terytorium kraju w trybie zapłaconego podatku akcyzowego na podstawie dokumentów handlowych bezpośrednio transportem do innego podmiotu pośredniczącego. Rola X. polegać będzie wyłącznie na pośrednictwie handlowym a towary nie będą fizycznie przyjmowane na magazyn firmowy.

Ad. 3.1

Art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym: Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Ad. 4

Firma stoi na stanowisku że wyroby o kodach taryfy celnej wg nomenklatury scalonej z 2009 r.: CN 2710 19 29, CN 2710 19 45, CN 2710 11 25, CN 2710 11 21, CN 2710 19 49 (nie używane do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowy mogą albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych) mogą być przyjmowane na magazyn firmy X. w trybie zapłaconego podatku akcyzowego.

Ad. 4.1

Art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym: Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2710.

Zatem wyroby o kodach CN 2710 19 29, CN 2710 19 45, CN 2710 11 25, CN 2710 11 21, CN 2710 19 49 są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych.

W załączniku nr 2 do ustawy został umieszczony wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak wynika z powyższych przepisów opodatkowaniu podlegają również wyroby, które zostały opodatkowane określoną stawką podatku ze względu na przeznaczenie w sytuacji gdy ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki lub nastąpiło bez zachowania warunków do zastosowania tej stawki.

Wysokość stawek na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, stawki akcyzy wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1565,00 zł/1000 litrów
3.  (uchylony)
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 -1822,00 zł/1000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 -1446,00 zł/1000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach -1196,00 zł/1000 litrów
7.  (uchylony)
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN -1196,00 zł/1000 litrów
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi -232,00 zł/1000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 -1180,00 zł/1000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
    
    *   skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów,
    *   w stanie gazowym -11,04 zł/l gigadżul (GJ)
    
    3.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
    
    *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
    *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
    
    5.  pozostałych - 14,72 zł/l GJ
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów
15.  pozostałych paliw opałowych:
    *   w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15oC jest:
    
    *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
    
    *   gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

W latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ) (art. 89 ust. 1a ustawy).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, obowiązujące w poszczególnych latach kalendarzowych okresu, o którym mowa w ust. 1a, uwzględniając kwoty ich obniżenia zgodnie z ust. 1a:

1.  w terminie do dnia 31 grudnia roku kalendarzowego poprzedzającego każdy rok z tego okresu;
2.  niezwłocznie - w przypadku zmiany ich wysokości (art. 89 ust. 1b ustawy).

W ww. przepisach przewidziano stawki szczególne dla niektórych wyrobów akcyzowych oraz stawki ogólne, które stosuje się odpowiednio dla wszystkich pozostałych paliw silnikowych i opałowych dla których nie przewidziano stawki szczególnej.

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Stosownie do art. 89 ust. 2a ustawy, dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy stanowi, że dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Wskazany wyżej przepis (art. 89 ust. 2 ustawy) określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Skład podatkowy jest najważniejszym elementem systemu zawieszenia poboru akcyzy. System ten umożliwia swobodny przepływ wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, zabezpiecza interes fiskalny państw członkowskich w związku ciążącym na wyrobach akcyzowych podatkiem akcyzowym oraz faktycznym przesunięciem momentu poboru tego podatku. Właśnie przesunięciu momentu poboru podatku musi towarzyszyć zachowanie pełnej kontroli, w ramach instytucji składu podatkowego, nad produkcją wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 274-275).

Zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

W myśl art. 45 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

1.  oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350○C lub których gęstość w temperaturze 15○C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny;
2.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe;
3.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

Obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych. (art. 90 ust. 2 ustawy).

Stosownie do powyższego oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, przy wyprowadzeniu z procedury zawieszenia podlegają obowiązkowi barwienia i znakowania jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwości Wnioskodawcy budzi spełnienie warunku zastosowania zerowej stawki akcyzy przy przemieszczeniu wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, w sytuacji gdy Wnioskodawca występuje jako pośrednik handlowy, który fizycznie nie przyjmuje wyrobu.

Literalne brzmienie regulacji ustawy akcyzowej wskazuje, iż jedynie przemieszczenie, a więc fizyczne przesunięcie wyrobów akcyzowych musi odbywać się pomiędzy składem podatkowym, a podmiotem, który zużywa. Nieistotne jest natomiast, między jakimi podmiotami doszło do transakcji sprzedaży, w sytuacji gdy transakcji tej nie towarzyszy fizyczne przesunięcie wyrobów akcyzowych.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania kluczowe znaczenie ma rozróżnienie pojęcia przemieszczenia od pojęcia sprzedaży, z którym nie zawsze wiąże się fizyczna dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji sprzedaży.

Sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych, której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż wskazana przez ustawodawcę czynność „przemieszczenia” oderwana jest od transakcji handlowych i czynności w rozumieniu cywilnoprawnym. Fakt ten wynika wprost z zakresu czynności wskazanych w ustawie akcyzowej jako podlegające opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie została bowiem wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych. Tym samym sprzedaż jako taka nie jest czynnością istotną z punktu widzenia podatku akcyzowego.

Nie bez znaczenia jest więc okoliczność, że ustawodawca posłużył się terminem „przemieszczenia” wyrobów akcyzowych, które to pojęcie oznacza dokonanie fizycznego przesunięcia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Jedynie bowiem fakt dostarczenia - fizycznego przekazania wyrobów podmiotowi, który nie jest podmiotem, który zużywa wyroby, nie będzie uprawniać do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Jednocześnie, sama sprzedaż wyrobów w postaci transakcji handlowej, tj. przepływu faktur bez przepływu towarów, nie będzie rodziła skutków w akcyzie.

Ponadto podkreślić należy, że brzmienie przepisów odnoszących się do pozostałych obowiązków wynikających z warunków zastosowania stawki zero wskazuje na fakt, iż odbiorca wyrobów akcyzowych nie musi być jednocześnie ich bezpośrednim nabywcą.

Sprzedaż wyrobów innemu podmiotowi niż podmiot zużywający, bez ich fizycznego przemieszczenia do tego innego podmiotu, nie będzie rodziła skutków podatkowych w akcyzie. Dopiero fizyczne przemieszczenie tych wyrobów do innego podmiotu niż podmiot zużywający będzie skutkowało, w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - utratą możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Jak wiec wynika z przytoczonego powyżej uzasadnienia ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości rozróżnia transakcję sprzedaży od fizycznego przemieszczenia wyrobów wskazując, iż na gruncie akcyzy należy badać „ruch” wyrobów akcyzowych.

Tym samym wyroby objęte zerową stawka akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy przemieszczane bezpośrednio ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego na podstawie dokumentu dostawy, gdzie Wnioskodawca jako pośrednik handlowy nie wchodzi w fizyczne posiadanie przemieszczanych wyrobów uprawnia do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Dopuszczalna jest także sytuacja gdy Wnioskodawca będzie występował w roli pośrednika handlowego, kupującego wyrób znajdujący się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, a przemieszczanie wyrobów dokonywane ze składu podatkowego do innego składu podatkowego (nabywcy) dokonywane będzie również w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Sama czynność sprzedaży wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie jest bowiem przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Również czynność przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składami podatkowymi oderwana jest od transakcji handlowych

Przy czym zastosowanie stawki 0 zł w opisanych schematach dostawy wyrobów akcyzowych jest uwarunkowane spełnieniem warunków określonych w art. 89 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać jednakże należy, w przypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów o kodzie CN 2710 19 45 i CN 2710 19 49 nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy.

Jak wynika bowiem z art. 89 ust. 2 ustawy stawka 0 zł ma zastosowanie do wyrobów innych niż wymienionych w ust. 1 pkt 1-13 ww. art. Skoro zatem wyroby o kodach CN 2710 19 45 i CN 2710 19 49 zostały wymienione w ust. 1 pkt 9 ww. artykułu, to przypadki w których przewiduje się zastosowanie stawki 0 zł nie obejmują ww. wyrobów.

Warto zaznaczyć, że przepis przewidujący zastosowanie stawki 0 zł jest przepisem szczegółowym gdzie enumeratywnie określono wyroby, które mogą być opodatkowane stawka 0 zł przy spełnieniu określonych warunków.

Zatem w przypadku, gdy wyroby te będą prawidłowo oznaczone i zabarwione stawka dla tych wyrobów winna zostać określona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy z uwzględnieniem przepisu art. 89 ust 5-12 i ust. 4 pkt 1 ustawy, a w przypadku gdy nie będą one zabarwione lub oznaczone zastosowania znajdzie stawka ogólna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z zastrzeżeniem art. 89 ust. 1a. Wyroby te bowiem klasyfikowane są do olejów napędowych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania

*   pierwszego oceniane całościowo należy uznać za nieprawidłowe,
*   drugiego należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy:

*   dopuszczalna będzie sytuacja, w której będzie On występował w roli pośrednika handlowego kupującego towar w firmie prowadzącej skład podatkowy i wystawi fakturę sprzedaży do podmiotu pośredniczącego, nie posiadającego składu podatkowego ale w trybie zapłaconego podatku akcyzowego oraz jaką stawkę podatku akcyzowego zastosować ma w takiej sytuacji, oraz
*   czy dopuszczalna będzie sytuacja w której będzie kupował wyroby do własnego magazynu w trybie zapłaconego podatku oraz jaką stawkę podatku akcyzowego zastosować ma w takiej sytuacji.

Mając na uwadze powyższe dopuszczalna jest sytuacja w której Wnioskodawca występuje jako pośrednik handlowy, a wyroby będą przemieszczany bezpośrednio do podmiotu zużywające i od tych wyrobów zostanie zapłacona akcyzy. Dopuszczalna jest również sytuacja, w której Wnioskodawca będzie kupował towar z zapłaconą akcyz do własnych magazynów.

Wskazać jednak należy, że przez sformułowanie „z zapłaconą akcyzą” należy rozumieć, że od wyrobów została uiszczona właściwa kwota akcyzy.

Zerową stawkę akcyzy można stosować, w sytuacji gdy spełnione są warunki dla jej zastosowania. W sytuacji zatem, gdy przemieszczane wyroby nie będą dostarczane do podmiotu zużywającego tylko do dalszego podmiotu pośredniczącego lub do własnych magazynów Wnioskodawcy (Wnioskodawca jak wynika z przedstawionego stanu sprawy nie jest podmiotem zużywającym) nie zostaną spełnione warunki dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Co do zasady wyroby te objęte są zerową stawka akcyzy w przypadku przemieszczenia ich do podmiotu który zużywa je do celów objętych zerową stawka akcyzy. Zatem gdy przy wyprowadzeniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego nie są spełnione warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy wyroby te winny zostać opodatkowane właściwą dla nich stawką akcyzy.

Tym samym wyroby o kodzie CN 2710 19 29, CN 2710 11 25, CN 2710 19 21 winny zostać opodatkowane przy wyprowadzeniu ze składu podatkowego stawką podatku określoną jak dla pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z zastrzeżeniem art. 89 ust. 1a ustawy.

Należy zauważyć, że według Nomenklatury Scalonej obowiązującej na dzień 1 marca 2009 r., którą stosuje się dla potrzeb podatku akcyzowego benzyna lakiernicza była klasyfikowana odpowiednio do kodu CN 2710 11 21, pozostałe benzyny specjalne – do CN 2710 11 25.

Należy mieć tu na uwadze, że benzyna jest to mieszanina ciekłych węglowodorów, jeden z głównych rodzajów paliwa stosowanego do napędu samochodów, samolotów i niektórych innych urządzeń posiadających silnik spalinowy. Stosowana także jako rozpuszczalnik.

Jak wynika z definicji paliw silnikowych są to wyroby energetyczne m.in. przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Stosownie do internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/przeznaczone.html) przez „przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy.

W tym miejscu zauważyć należy zgodnie z informacją taryfową posługującą się aktualną klasyfikacją Nomenklatury Scalonej wyroby o kodzie CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 (zgodnie z klasyfikacją stosowana na potrzeby podatku akcyzowego odpowiednio CN 2710 11 21 i CN 2710 11 25) przewiduje się, że wyroby o tych kodach mogą być przeznaczone do użycia jako paliwa. Tym samym wyroby będące przedmiotem wniosku mogą stanowić paliwo ze względu na swoje właściwości.

Słowem wyjaśnienia należy wskazać, że informacja taryfowa zawiera m.in. dane unijne pochodzące z systemu TARIC (Zintegrowana Taryfa Wspólnoty Europejskiej), tj. wprowadzony przez Dyrekcję Generalną Podatków i Unii Celnej system, który integruje wszelkie ustalenia prawne państw członkowskich Unii Europejskiej związane z taryfami celnymi dla produktów przemysłowych i rolnych. TARIC zawiera m.in. kody towarów (nomenklatura celna), stawki celne wyrażone w procentach lub kwocie za określoną jednostkę dla danego kraju lub grupy państw, z którego towar przybywa, podstawę prawną z komentarzem (przypisem).

Zatem można stwierdzić, że skoro dany wyrób może zostać przeznaczony (zakwalifikowany) jako paliwo silnikowe - nawet jeżeli ze względu na swe parametry co do zasady nie jest zalecane jako paliwo - na gruncie podatku akcyzowego winno być rozpoznawane jako paliwo silnikowe.

Odpowiednia ww. argumentacja ma zastosowanie do wyrobów o kodzie 2710 19 29 tj. olejów, które mogą służyć jako paliwo napędowe.

Adekwatnie powyższe ma zastosowanie do wyrobów o kodzie CN 2710 19 45 oraz CN 2710 19 49 nie przeznaczonych do celów opałowych, niezabarwionych i nieoznaczonych. Wyroby te są klasyfikowane jako oleje napędowe, co wynika wprost z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dlatego też niezależnie do jakich celów są one przeznaczone ma do nich zastosowanie stawka podatku w wysokości, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 z zastrzeżeniem art. 89 ust. 1a ustawy.

Natomiast gdy wyroby te będą przeznaczone do celów opałowych i będą zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka będzie wynosić 232,00 zł/1000 litrów.

Podsumowując, w schematach opisanych w pkt 3 i 4 z zapłaconą akcyzą od nabytych wyrobów będziemy mieli do czynienia gdy Wnioskodawca nabędzie przedmiotowe wyroby z ww. stawkami. Zgodnie z jednofazowością podatku akcyzowego, gdy Wnioskodawca nabędzie wymienione wyroby opodatkowane ze wskazanymi stawkami od których zostanie zapłacony podatek, ich dalsza sprzedaż przez Wnioskodawcę nie będzie opodatkowana. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przeciwny wypadku to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek opodatkowania właściwa stawką przedmiotowych wyrobów.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego i czwartego należy uznać za:

*   prawidłowe - w zakresie dostarczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego nie posiadającego składu podatkowego lub gdy Wnioskodawca będzie kupował wyroby do własnego magazynu jeżeli został od nich uiszczony podatek akcyzowy;
*   nieprawidłowe - w zakresie wysokości stawki podatku.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.