Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.81.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-29
Teza: 1. Czy umowa dożywocia stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, to czy wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu umowy dożywocia wartość nabytego w ramach zamiany lokalu mieszkalnego w wysokości 25/40 części, tj. kwotę 50.000 zł ?
Słowa kluczowe: dożywocie; lokal; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 09 kwietnia 2013 r. Nr IBPBII/2/415-40/13/MW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem w drodze umowy o dożywocie udziałów w lokalu mieszkalnym - **jest prawidłowe;**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tych udziałów do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 09 kwietnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziałów w lokalu mieszkalnym w drodze umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 10 stycznia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że:

W dniu 14 grudnia 1992 r. Wnioskodawca wraz z nieżyjącą już małżonką nabył na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej prawo do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. \`(...)\` numer \`(...)\`, na podstawie przydziału wydanego przez spółdzielnię mieszkaniową w L.. Aktem notarialnym z dnia 30 listopada 2007 r. małżonkowie dokonali zamiany tego mieszkania na lokal mieszkalny położony w U. przy ul. \`(...)\`numer \`(...)\`. Wartość mieszkania zbywanego wynosiła 82.000 zł, natomiast wartość mieszkania nabywanego wynosiła 80.000 zł.

W dniu 09 września 2009 r. zmarła małżonka Wnioskodawcy. Postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 20 marca 2012 r. Zainteresowany nabył w spadku po zmarłej małżonce udział w tym lokalu mieszkalnym wynoszący 5/20 części. Łączny udział Wnioskodawcy w lokalu mieszkalnym wynosił 25/40 części. Aktem notarialnym z dnia 21 maja 2012 r. wnioskodawca zawarł umowę dożywocia przenosząc na rzecz swojej wnuczki swój udział 25/40 części w lokalu mieszkalnym wraz z prawami związanymi z jego własnością, a wnuczka w zamian za to zobowiązała się zapewnić mu opiekę i ponoszenie kosztów utrzymania łącznie z kosztem pogrzebu. Wartość umowy dożywocia wynosi 75.000 zł, a umowa dożywocia została zawarta przed upływem pięciu lat od umowy zamiany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy umowa dożywocia stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, to czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu umowy dożywocia wartość nabytego w ramach zamiany lokalu mieszkalnego w wysokości 25/40 części, tj. kwotę 50.000 zł ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. W przypadku Wnioskodawcy od daty nabycia lokalu mieszkalnego umową zamiany do dnia zawarcia umowy dożywocia nie upłynął okres pięcioletni. W opinii Zainteresowanego, umowa dożywocia nie jest źródłem przychodu zgodnie z wyżej cytowanym przepisem, ponieważ nie ma ona charakteru odpłatnego. Strony umowy dożywocia nie otrzymały z tytułu tej umowy żadnej sumy pieniężnej. Dlatego też nie będzie ona podlegała opodatkowaniu stawką 19% zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

W zakresie pytania numer 2, w ocenie Zainteresowanego, art. 19 ust. 1 ww. ustawy określa, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast art. 22 ust. 6c ww. ustawy określa, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W związku z tym, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny Wnioskodawca uważa, że ma w jego przypadku zastosowanie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w związku z czym ma prawo zarachować do kosztów uzyskania przychodu, koszt nabycia 25/40 części lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 09 kwietnia 2013 r. Nr IBPBII/2/415-40/13/MW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Należy zauważyć, że udział w wysokości ½ lokalu mieszkalnego został nabyty w dniu 30 listopada 2007 r. (zamiana lokali mieszkalnych), natomiast udział w tym lokalu wynoszący 5/20 nabyty został w drodze dziedziczenia w dniu 09 września 2009 r.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie udziałów w prawie własności lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem udziałów w lokalu mieszkalnym w drodze umowy o dożywocie, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ m.in. iż zastosowanie mają uregulowania prawne dotyczące kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu ustalenia dochodu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.