Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/5412-278/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Podstawa opodatkowania z tytułu wymiany barterowej oraz zastosowanie art. 32 ustawy.
Słowa kluczowe: barter; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wymiany barterowej i wskazania, czy w odniesieniu do wynagrodzenia znajdzie zastosowanie przepis art. 32 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wymiany barterowej i wskazania, czy w odniesieniu do wynagrodzenia znajdzie zastosowanie przepis art. 32 ustawy.

**W złożonym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gospodarka wodociągowa prowadzona jest w taki sposób, że świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę, jak i zarząd przeznaczonym do tego celu majątkiem realizuje prywatny przedsiębiorca, będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: „Przedsiębiorca"). Odbywa się na to na podstawie umowy użyczenia z dnia 11 sierpnia 2009 r. (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta na okres 10 lat. Na podstawie Umowy Gmina przekazała Przedsiębiorcy w użytkowanie urządzenia infrastruktury wodociągowej oraz powierzyła mu je do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Umowa szczegółowo reguluje przy tym obowiązki Przedsiębiorcy, polegające m. in. na: wydobywaniu wody wraz z uzdatnianiem i dostarczaniem jej odbiorcom, zawieraniu umów na dostawę wody ze wszystkimi jej odbiorcami, przedstawianiu kalkulacji kosztów do ustalenia taryfy za dostawy wody, fakturowaniu i rozliczaniu opłat za pobraną wodę, poboru należności, nadzoru technicznego nad eksploatacją sieci i wykonanymi remontami, usuwaniu wszelkich awarii i usterek technicznych sieci, remontach i wymianie wyeksploatowanych i uszkodzonych urządzeń, ponoszeniu wszelkich kosztów związanych z eksploatacją sieci wodociągowej (w tym opłat za: badania wody, pobór energii elektrycznej, monitoring wodociągów, korzystanie ze środowiska, dozór techniczny, czynności serwisowe stacji uzdatniania wody, podatek od nieruchomości), prowadzeniu prac obsługi codziennej, zapewnieniu sprawności urządzeń wodociągowych i dostaw wody o wymaganej ilości, pod odpowiednim ciśnieniem, w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnieniu należytej jakości dostarczanej wody.

W dniu 15 kwietnia 2014 r., Gmina otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2014 r. , w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że na podstawie umowy użyczenia pomiędzy Gminą a Przedsiębiorcą dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług, tj. można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci) dokonywane pomiędzy Gminą a Przedsiębiorcą. Gmina i Przedsiębiorca świadczą więc sobie nawzajem usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu interpretacji, Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie, że prawidłowo zamierza ustalić podstawę opodatkowania dla ww. transakcji.

Zawarta Umowa nie przewiduje wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej. Gmina zamierza ustalić tę wartość w drodze porozumienia z Przedsiębiorcą, przy założeniu, że zasadniczo powinna ona odpowiadać kwotom wynagrodzeń za prawo do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodociągowej (wodno-kanalizacyjnej), funkcjonujących w analogicznych transakcjach na rynku. Wartość wynagrodzenia ma następnie zostać uregulowana w drodze odrębnego porozumienia zawartego z Przedsiębiorcą, które stanowić będzie uzupełnienie postanowień Umowy.

Jako że zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną, wzajemne świadczenia Gminy i Przedsiębiorcy są równowartościowe, tak określona wartość wynagrodzenia będzie stanowić podstawę opodatkowania zarówno dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz Przedsiębiorcy, jak i dla usług świadczonych przez Przedsiębiorcę na rzecz Gminy. Usługi te rozliczane będą w okresach miesięcznych lub rocznych.

Pomiędzy Gminą a Przedsiębiorcą nie zachodzą żadne powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

*   Czy prawidłowym będzie przyjęcie przez Gminę jako podstawy opodatkowania wartości wynagrodzenia za prawo do korzystania i pobierania pożytków z majątku wytworzonego przez Gminę, która zostanie określona przez strony w drodze odrębnego porozumienia?
*   Czy do wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu nr 1, znajdzie zastosowanie art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość wynagrodzenia za prawo do korzystania i pobierania pożytków z majątku wytworzonego przez niego, która zostanie określona przez strony w drodze odrębnego porozumienia, przy uwzględnieniu m.in. ograniczonego do 10 lat okresu korzystania z majątku, wartości generowanych dochodów z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz wartości samego majątku (infrastruktury).

Zdaniem Gminy, do wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu nr 1, nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie nr 1

W ocenie Gminy, Umowa z dnia 11 sierpnia 2009 r. nie może zostać uznana za umowę użyczenia. Treść złożonych przez strony oświadczeń woli, wbrew jej nazwie, odpowiada raczej elementom istotnym umowy dzierżawy. Po pierwsze, umowa ta uprawnia Przedsiębiorcę do pobierania pożytków z udostępnionej infrastruktury. Po drugie, w zamian za udostępnienie majątku, Gmina otrzymuje od dłużnika świadczenie wzajemne, polegające na przejęciu przez niego zarządzania infrastrukturą wodociągową i kosztów jej utrzymania, a także przejęciu świadczenia usług w sferze dostarczania wody. Wreszcie, pomimo braku uregulowania w umowie kwestii czynszu i oznaczenia go w formie pieniężnej, świadczenie Przedsiębiorcy stanowi dla Gminy wynagrodzenie za udostępnienie majątku. Ma ono wartość ekonomiczną i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Okoliczności te potwierdza interpretacja indywidualna MF z dnia 9 kwietnia 2014 r.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę przywołany przepis, jako podstawę opodatkowania, zdaniem Gminy, należy przyjąć wartość wynagrodzenia za prawo do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodociągowej. Skoro Umowa przyznaje Przedsiębiorcy prawo do korzystania z cudzego (gminnego) majątku w celu prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu, wraz z prawem do pobierania z tego majątku pożytków na własną rzecz, to wartość wynagrodzenia powinna, zdaniem Gminy, odzwierciedlać wartość tych praw, przy uwzględnieniu m. in. ograniczonego do 10 lat okresu korzystania z infrastruktury, wartości generowanych dochodów z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz wartości samej infrastruktury.

Z uwagi na tożsamość tych praw z prawami wynikającymi z umów dzierżawy, wartość wynagrodzenia (wartość świadczonych wzajemnie usług) powinna, zdaniem Gminy, odpowiadać wartości czynszu dzierżawnego. Przy czym, ustalając konkretną wysokość czynszu dzierżawnego należy, zdaniem Gminy, sięgnąć do zawieranych przez gminy umów dzierżawy infrastruktury wodociągowej (lub wodociągowo-kanalizacyjnej) o zbliżonej wartości i zawieranych na ograniczony okres.

Za słusznością stanowiska przemawia również ekonomiczny aspekt transakcji.

Zdaniem Gminy, przyjęcie innej wartości podstawy opodatkowania niż wartość ww. wynagrodzenia, nie miałoby uzasadnienia finansowego. Przykładowo, gdyby posłużyła się w tym miejscu faktycznymi kosztami prowadzonej przez Przedsiębiorcę działalności, to tak ustalona wartość świadczonych przez nią usług skutkowałaby powtórnym obciążeniem Przedsiębiorcy tymi samymi kosztami. Zgodnie bowiem z Umową wszystkie koszty utrzymania, eksploatacji i remontów infrastruktury i tak ciążą na Przedsiębiorcy.

Trzeba przy tym zauważyć, że ustalone w ten sposób wynagrodzenie znacznie przewyższałoby również dochód, jaki jest w stanie wygenerować infrastruktura biorąc pod uwagę liczbę mieszkańców, na rzecz których świadczone są usługi dostarczania wody. Trudno twierdzić, że jakikolwiek przedsiębiorca zdecydowałby się na prowadzenie działalności, w której ponoszone opłaty byłyby wyższe, niż przychody, które może on osiągnąć. Również z tego punktu widzenia, taka metoda kalkulacji nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia.

Gmina pragnie dodać, że ma wiedzę odnośnie ponoszonych przez Przedsiębiorcę kosztów, ponieważ w oparciu o nie corocznie ustalana jest taryfa opłat za dostarczanie wody, którą zatwierdza Rada Gminy. Gdyby dodatkowo chcieć obciążyć Przedsiębiorcę ustalonym w ww. sposób, nadmiernie wysokim wynagrodzeniem Gminy, spowodowałoby to znaczne podwyższenie opłat, czego koszt ponieśliby mieszkańcy. Rozwiązanie to nie jest akceptowalne również z tej przyczyny.

Podsumowując, Gmina powinna ustalić wynagrodzenie w oparciu o wartość prawa do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodociągowej, a jego wysokość powinna odpowiadać wartości czynszu dzierżawnego stosowanego przy dzierżawie infrastruktury o podobnej wartości, zawartej na podobny okres.

Jako że wartość wynagrodzenia nie została określona w pieniądzu w Umowie, Gmina stoi na stanowisku, że strony transakcji mogą ustalić ją w wartościach pieniężnych m.in. dla potrzeb VAT, w drodze odrębnego porozumienia, które będzie stanowić uzupełnienie postanowień Umowy.

Prawidłowość stanowiska Gminy potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2015 r. o sygn. ITPP1/443-1402/14/DM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zbliżonym stanie faktycznym.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy). Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania wartości podstawy opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   zaistnienie związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2, oraz
*   wystąpienie co najmniej jednej z przesłanek przewidzianych w pkt 1-3 art. 32 ust. 1.

Jak wskazano w stanie faktycznym, pomiędzy Gminą a Przedsiębiorcą, nie zachodzą żadne powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Co więcej, w stosunkach pomiędzy Gminą i Przedsiębiorcą, uregulowanych Umową:

*   nabywca usług (Przedsiębiorca), wykorzystuje udostępnianą infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych, w związku z czym przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego - nie dojdzie zatem do spełnienia przesłanki określonej w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
*   Gminie również przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzoną infrastrukturą wodociągową, gdyż świadczone przez nią usługi nie korzystają ze zwolnienia z VAT (co zostało potwierdzone w otrzymanej przez Gminę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2014 r.

W konsekwencji nie zostaną spełnione przesłanki z art. 32 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, „w związku z faktem, że, zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym, nie zostaną spełnione ustawowe przesłanki uprawniające organy skarbowe do oszacowania podstawy opodatkowania”. Innymi słowy, art. 32 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia określonego przez Gminę i Przedsiębiorcę w drodze porozumienia, stanowiącego uzupełnienie postanowień Umowy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu przedstawionego we wniosku, z którego wynika, że pomiędzy Gminą a przedsiębiorcą nie zachodzą żadne powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.