Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.356.2017.12.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-06
Teza: Wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) – w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli – czynności w związku z którymi pobierane są Opłaty nie następuje w ramach statusu podatnika VAT, a pobierane Opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: gmina; opłata; przedszkole; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1214/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 luty 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18 (data wpływu 31 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności wskazanych we wniosku oraz ich opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności wskazanych we wniosku oraz ich opodatkowania.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-3.4012.356.2017.1.AŻ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności wskazanych we wniosku oraz ich opodatkowania.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 października 2017 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.356.2017.1.AŻ złożył skargę z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1214/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 października 2017 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.356.2017.1.AŻ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1214/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr 0110.KWR2.4022.54.2018.2.AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności wskazanych we wniosku oraz ich opodatkowania wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Z dniem 1 stycznia 2017 r. – uwzględniając treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz regulacje zawarte w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) – Gmina podjęła rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wspólnym z Gminą rozliczaniem podatku VAT objęte zostały m.in. poniższe jednostki organizacyjne (przedszkola):

1.  Przedszkole Samorządowe A,
2.  Przedszkole Samorządowe B,
3.  Przedszkole Samorządowe C,
4.  Przedszkole Samorządowe D.

Wyżej wymienione jednostki organizacyjne określane są dalej łącznie jako: „Przedszkola”.

Przedszkola są jednostkami budżetowymi utworzonymi przez Gminę w celu realizacji przez nią ustawowo nałożonego na gminy obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu publicznych przedszkoli. Przedszkola – jako jednostki budżetowe – nie posiadają osobowości prawnej, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy. Przedszkola działają na podstawie statutów, które określają m.in. przedmiot ich działalności.

Przedszkola realizują cele i zadania określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) (dalej: uso) oraz w podstawie programowej określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz. U. z 2012 r., poz. 977, z późn. zm.).

W tym zakresie Przedszkola – stosownie do art. 6 uso – zobowiązane są przede wszystkim:

1.  realizować programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewniać bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadzać rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności.

W ramach realizacji powyższych zadań i celów, Przedszkola zapewniają dzieciom również wyżywienie. Wyżywienie jest zapewniane przede wszystkim w drodze prowadzenia własnych stołówek (na zasadach określonych w uso, w tym przede wszystkim w art. 67a uso). Jedynie Przedszkole Samorządowe D zapewnia wyżywienie poprzez zakup w firmie zewnętrznej (która to firma dostarcza wyżywienie do przedmiotowego przedszkola). W odniesieniu do zapewnienia wyżywienia Przedszkola nie pobierają żadnej marży (celem zapewnienia wyżywienia nie jest uzyskanie zysku).

Rada Gminy – w drodze stosownej uchwały – ustaliła zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolach na terenie Gminy (dalej: Uchwała). Z Uchwały wynika, że:

1.  w Przedszkolach działających na terenie Gminy zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie (w godz. od 8. do 13.);
2.  za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym powyższy wymiar godzin wysokość opłat wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć (opłata ta podlega corocznej waloryzacji na zasadach określonych w uso);
3.  czas pobytu dziecka w przedszkolu, zasady korzystania z opieki przedszkolnej, zakres świadczeń udzielanych przez Przedszkola oraz zasady pobierania opłat za świadczone usługi reguluje umowa zawarta pomiędzy rodzicami bądź opiekunami, a Przedszkolem;
4.  opłatę dzienną za wyżywienie ustala Dyrektor Przedszkola w drodze zarządzenia, a szczegółową odpłatność za posiłki z uwzględnieniem zakresu korzystania z posiłków przez dziecko ustala Dyrektor Przedszkola w umowie.

Opłata za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz opłata dzienna za wyżywienie (dalej łącznie: Opłaty) ustalane i pobierane są zgodnie z art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a uso oraz art. 67a uso.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a uso, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci do lat 5 w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 uso. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 5a uso, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1 uso, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Z kolei według art. 67a ust. 2 i 3 uso, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 67a ust. 4 uso).

Analogiczne rozwiązania w zakresie Opłat przewidują nowe przepisy dotyczące systemu oświaty, w tym przede wszystkim:

1.  art. 1, art. 15 oraz art. 369 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60),
2.  art. 13 oraz art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59),
3.  art. 3 pkt 22 oraz art. 14 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (uso) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r.

Kwestie takie jak: czas pobytu dziecka w Przedszkolach (danym Przedszkolu), zasady korzystania z opieki przedszkolnej, zakres świadczeń udzielanych przez Przedszkola oraz zasady pobierania Opłat, reguluje umowa zawarta pomiędzy rodzicami bądź opiekunami a Przedszkolem.

Opłaty – ich wartość ponoszona przez rodziców – nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłaty nie pokrywają zatem całości wydatków Gminy ponoszonych na wykonywanie przez Gminę czynności w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli (tym samym Gmina nie osiąga z tego tytułu zysku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) – w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli – czynności w związku z którymi pobierane są Opłaty następuje w ramach statusu podatnika VAT, a pobierane Opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Gminę – w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli – czynności w związku z którymi pobierane są Opłaty następuje poza statusem podatnika VAT. W związku z tym, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (Opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej przywołana regulacja stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związkuz działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalności lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

O zastosowaniu powyższej regulacji przesądza zatem łączne zaistnienie dwóch okoliczności: wykonywanie działalności przez podmiot prawa publicznego i wykonywanie jej w celu sprawowania władzy publicznej. Z punktu widzenia wykładni art. 15 ust. 6 ustawy istotne jest także to, że art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wprowadza zasadę wyłączenia organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania.

Jest to uzasadnione faktem wykonywania przez te organy zadań z zakresu sfery imperium, która jest realizowana w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest więc ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych – dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy – wskazuje się na dwa istotne kryteria: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz, którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych).

Z punktu widzenia oceny charakteru działania organu władzy publicznej ważne jest również to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę w zakresie ustalenia jego treści, czy też swobodę tę ograniczają przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Odnotować również należy, że gmina w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT. Sama okoliczność wykonywania zadań własnych ma drugorzędne znaczenie dla ustalenia, czy gmina działa jako podatnik podatku VAT czy też nie. Decydujące jest to, czy gmina wykonując te działania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji.

Odnosząc powyższe do okoliczności opisu sprawy, wskazać należy, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli jest obowiązkowym zadaniem własnym gminy (por. art. 5 ust. 5 w zw. z art. 105 uso). Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 2 uso, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Rada gminy określa natomiast wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt uso (por. art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a uso). Ustawodawca wyraźnie przy tym wskazuje, że wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć i podlega waloryzacji na zasadach określonych w ustawie. Również wysokość opłat za wyżywienie jest regulowana prawnie (przedszkola nie mogą realizować żadnej marży w odniesieniu do tych opłat).

Podobne zasady obowiązują na gruncie nowych przepisów o systemie oświaty.

W świetle powyższych regulacji stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (Przedszkole) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień.

Opłaty pobierane przez Przedszkola w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z uso). Wyjaśnić bowiem należy, że w świetle art. 14 ust. 5 pkt 1 uso, kompetencją przysługującą radzie gminy jest określenie wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 uso.

Z istoty tej regulacji wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest brak działania gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Powyższa argumentacja znajdzie również zastosowanie do opłat pobieranych tytułem zapewnienia wyżywienia – w odniesieniu do nich również zachodzi ustawowo narzucony sposób ustalania. Są one pobierane w ramach realizowanego przez Gminę w sferze imperium zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, wykonywanie przez Gminę – w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli – czynności w związku z którymi pobierane są Opłaty, następuje poza statusem podatnika VAT. W związku z tym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dla przykładu przywołać można prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1246/15, w którym Sąd uznał, że opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach oraz w przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez jednostkę samorządu terytorialnego, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych. Wskazał, że stosunek prawny między jednostką budżetową nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości, gdyż jest ona ograniczona przepisami powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto zauważył, że wyłączenie z opodatkowania obrotów z tytułu tych opłat nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Podmiotów prywatnych nie obowiązują bowiem żadne ograniczenia w zakresie pobierania i kształtowania wysokości opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

Podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15 dotyczącym opłat pobieranych przez jednostkę samorządu terytorialnego za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku. W wyroku tym uznano, że sporne opłaty pobierane przez Miasto powinny być wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, wskazując, że: w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych (\`(...)\`) nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.

Wreszcie, identyczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 marca 2017 r. o sygn. akt III SA/GI 40/17 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1317/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1214/17 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 977/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie o sygn. akt I SA/Po 1214/17 wskazał (powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1317/15), że „w powołanym wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. NSA zwrócił uwagę, że w ustawie o PTU nie zdefiniowano pojęć »organy władzy publicznej« i »urzędy obsługujące te organy«. Jednakże, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do »urzędów obsługujących te organy« należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (…).

Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

NSA zwrócił także uwagę, że wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści jej art. 6 ust. 1 wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty”.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dodatkowo – powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2196/15 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie wskazał, że „co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. (…) Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. (…) Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności”.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego oraz zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy – rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a ww. ustawy)

Na podstawie art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty – w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty). Stosownie do art. 67a ust. 3 niniejszej ustawy – warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy – do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wspólnym z Gminą rozliczaniem podatku VAT objęte zostały m.in. poniższe jednostki organizacyjne (przedszkola):

1.  Przedszkole Samorządowe A,
2.  Przedszkole Samorządowe B,
3.  Przedszkole Samorządowe C,
4.  Przedszkole Samorządowe D.

Przedszkola są jednostkami budżetowymi utworzonymi przez Gminę w celu realizacji przez nią ustawowo nałożonego na gminy obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu publicznych przedszkoli. Przedszkola – jako jednostki budżetowe – nie posiadają osobowości prawnej, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy. Przedszkola działają na podstawie statutów, które określają m.in. przedmiot ich działalności.

Przedszkola realizują cele i zadania określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (uso) oraz w podstawie programowej określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół.

W tym zakresie Przedszkola – stosownie do art. 6 uso – zobowiązane są przede wszystkim:

1.  realizować programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewniać bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadzać rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności.

W ramach realizacji powyższych zadań i celów, Przedszkola zapewniają dzieciom również wyżywienie. Wyżywienie jest zapewniane przede wszystkim w drodze prowadzenia własnych stołówek (na zasadach określonych w uso, w tym przede wszystkim w art. 67a uso). Jedynie Przedszkole Samorządowe D zapewnia wyżywienie poprzez zakup w firmie zewnętrznej (która to firma dostarcza wyżywienie do przedmiotowego przedszkola). W odniesieniu do zapewnienia wyżywienia Przedszkola nie pobierają żadnej marży (celem zapewnienia wyżywienia nie jest uzyskanie zysku).

Rada Gminy – w drodze stosownej uchwały – ustaliła zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolach na terenie Gminy. Z Uchwały wynika, że:

1.  w Przedszkolach działających na terenie Gminy zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie (w godz. od 8. do 13.);
2.  za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym powyższy wymiar godzin wysokość opłat wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć (opłata ta podlega corocznej waloryzacji na zasadach określonych w uso);
3.  czas pobytu dziecka w przedszkolu, zasady korzystania z opieki przedszkolnej, zakres świadczeń udzielanych przez Przedszkola oraz zasady pobierania opłat za świadczone usługi reguluje umowa zawarta pomiędzy rodzicami bądź opiekunami, a Przedszkolem;
4.  opłatę dzienną za wyżywienie ustala Dyrektor Przedszkola w drodze zarządzenia, a szczegółową odpłatność za posiłki z uwzględnieniem zakresu korzystania z posiłków przez dziecko ustala Dyrektor Przedszkola w umowie.

Opłata za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz opłata dzienna za wyżywienie (Opłaty) ustalane i pobierane są zgodnie z art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a uso oraz art. 67a uso.

Kwestie takie jak: czas pobytu dziecka w Przedszkolach (danym Przedszkolu), zasady korzystania z opieki przedszkolnej, zakres świadczeń udzielanych przez Przedszkola oraz zasady pobierania Opłat, reguluje umowa zawarta pomiędzy rodzicami bądź opiekunami a Przedszkolem.

Opłaty – ich wartość ponoszona przez rodziców – nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłaty nie pokrywają zatem całości wydatków Gminy ponoszonych na wykonywanie przez Gminę czynności w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli (tym samym Gmina nie osiąga z tego tytułu zysku).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) – w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli – czynności w związku z którymi pobierane są Opłaty następuje w ramach statusu podatnika VAT, a pobierane Opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał (odwołując się do innego wyroku ww. Sądu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1000/17), że jego zdaniem „stwierdzić należy, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów i pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach gmina działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Skarżąca nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji.

(…) Trudno w tym przypadku mówić zatem o ekwiwalentności świadczeń. Opłaty te rekompensują bowiem jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. Na kwestię tę zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w powołanym wyroku z 11 stycznia 2018 r., zauważając, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania przedszkoli. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

(…) Zdaniem Sądu brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci i wyżywienie dzieci w przedszkolu nie doprowadziłoby do zakłóceń konkurencji, m.in. z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania w zakresie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o PTU. Ponadto podkreślić należy, że Gmina nie działa na zasadach wolnorynkowych.

W konsekwencji opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy o PTU, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat”.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników podatku VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1214/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18 jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) – w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli – czynności w związku z którymi pobierane są Opłaty nie następuje w ramach statusu podatnika VAT, a pobierane Opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 19 października 2017 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.