Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.114.2018.4.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-28
Teza: W zakresie ustalenia, czy w sytuacji wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na skutek okoliczności opisanych w stanie faktycznym Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonania korekty przychodów ze sprzedaży dla celów podatku CIT na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną wystawione faktury korygujące
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; szacowanie (szacunek)-szacowanie wartości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.), uzupełnionym 21 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na skutek okoliczności opisanych w stanie faktycznym Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonania korekty przychodów ze sprzedaży dla celów podatku CIT na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną wystawione faktury korygujące – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na skutek okoliczności opisanych w stanie faktycznym Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonania korekty przychodów ze sprzedaży dla celów podatku CIT na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną wystawione faktury korygujące.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.3.PK i 0111-KDIB2-1.4010.114.2018.3.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna z siedzibą w X. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT na terytorium Polski i którego zakład produkcyjny znajduje się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej, w skład której wchodzi kilkanaście podmiotów krajowych, zarówno spółek produkcyjnych, jak i spółek zajmujących się działalnością usługową (dalej jako: „Grupa”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie produkcji oraz sprzedaży produktów chemicznych wykorzystywanych w takich branżach, jak m.in. przemysł tworzyw sztucznych, kosmetyczny, budowalny, tekstylny oraz chemii gospodarczej i przemysłowej. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest również w szczególności wytwarzanie i przesyłanie ciepła, a także wytwarzanie, sprzedaż, obrót i dystrybucja energii elektrycznej, którą dostarcza zarówno do podmiotów z Grupy (dalej: „Grupa”), jak do zewnętrznych nabywców spoza Grupy (dalej łącznie również: „Kontrahenci”).

Działając jako przedsiębiorstwo energetyczne w rozumieniu regulacji prawa energetycznego (w tym w szczególności ustawy Prawo energetyczne oraz ustaw powiązanych m.in. ustawy o efektywności energetycznej i ustawy o odnawialnych źródłach energii), Wnioskodawca nabywa energię elektryczną od zewnętrznego dostawcy. Następnie, na podstawie indywidualnych umów sprzedaży (dalej: „Umowy sprzedaży”) lub umów kompleksowych obejmujących sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji energii elektrycznej (dalej: „Umowy kompleksowe”), zawartych z podmiotami należącymi do Grupy, jak i Kontrahentami, odsprzedaje im część nabywanej od zewnętrznego dostawcy energii elektrycznej. Co do zasady, w oparciu o Umowy sprzedaży i Umowy kompleksowe, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej rozliczane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż bądź sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej. Wnioskodawca wraz z podmiotami z Grupy przystąpił do rozmów i negocjacji w zakresie ustalenia ceny energii elektrycznej, którą podmioty te nabywają od Wnioskodawcy na podstawie Umów sprzedaży i Umów kompleksowych.

W rezultacie ww. negocjacji strony negocjacji zawarły porozumienie o utworzeniu wspólnej grupy zakupowej w zakresie energii elektrycznej (dalej: „Porozumienie”). Skutkiem zawarcia ww. Porozumienia była zmiana Umów sprzedaży i Umów kompleksowych w zakresie sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów z Grupy (dalej też: „Członkowie grupy zakupowej”). Zgodnie z nowymi zasadami cena sprzedaży energii elektrycznej objęła cenę zakupu od zewnętrznego dostawcy, powiększoną o obciążające Wnioskodawcę należności publicznoprawne oraz koszty dodatkowe wynikające z obowiązujących przepisów prawa (w szczególności koszty związane z obowiązkiem nabywania i umarzania świadectw pochodzenia, świadectw efektywności energetycznej, akcyzę) bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług. Ze względu na obowiązki nałożone regulacjami prawa energetycznego, Wnioskodawca (działający w zakresie sprzedaży energii elektrycznej jako przedsiębiorstwo energetyczne) podlega obowiązkowi uzyskania i umorzenia odpowiedniej liczby tzw. świadectw pochodzenia energii elektrycznej, bądź obowiązkowi uiszczenia tzw. opłaty zastępczej (w przypadku, w którym Wnioskodawca w oparciu o regulacje prawa energetycznego nie będzie zobowiązany do pozyskania i umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej). Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej są dowodem wyprodukowania określonej w świadectwie ilości energii elektrycznej w koncesjonowanym źródle odnawialnym bądź kogeneracyjnym. Świadectwo pochodzenia energii elektrycznej inkorporuje prawa majątkowe, których ilość odpowiada ilości energii wykazanej w danym świadectwie. Prawa majątkowe stanowią towar giełdowy, który jest przedmiotem obrotu na towarowej giełdzie energii, w ramach organizowanego przez towarową giełdę energii Rynku Praw Majątkowych (jest to miejsce obrotu poszczególnego rodzaju prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii). Na gruncie regulacji prawa energetycznego liczba świadectw pochodzenia energii elektrycznej, którą Wnioskodawca jest zobowiązany nabyć (bądź pozyskać w inny sposób) i umorzyć, bądź wartość opłaty zastępczej, którą zobowiązany jest uiścić, jest uzależniona od ilości sprzedanej przez niego energii elektrycznej. Na podstawie Umów sprzedaży i Umów kompleksowych oraz Porozumienia koszty pozyskania świadectw pochodzenia energii elektrycznej (bądź koszty opłat zastępczych) są elementem kalkulacyjnym ceny, jaką Wnioskodawca obciąża Członków grupy zakupowej z tytułu sprzedaży na ich rzecz energii elektrycznej (koszty dodatkowe).

W momencie dokonania dostawy energii elektrycznej i wystawienia faktury dokumentującej ten fakt, Wnioskodawca kalkuluje koszty nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej (a więc elementu składowego ceny sprzedanej energii elektrycznej – tj. kosztów dodatkowych) co do zasady referując w tym zakresie do kursu notowań ww. świadectw na Rynku Praw Majątkowych, ustalonego na ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego, w którym miała miejsce sprzedaż (co do zasady miesiąca), ew. przy uwzględnieniu dodatkowych informacji, jeżeli umożliwią one bardziej precyzyjne określenie tych kosztów na moment sprzedaży.

Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej Wnioskodawca nabywa na zorganizowanym rynku obrotu, tj. Rynku Praw Majątkowych organizowanym przez Towarową Giełdę Energii S. A., co do zasady dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy energii elektrycznej oraz wystawiona została faktura dokumentującą ten fakt (nabycie ww. świadectw w trakcie roku podatkowego ma miejsce wyjątkowo np. w przypadku, gdy ceny oferowanych w tym czasie świadectw będą wyjątkowo korzystne dla Wnioskodawcy). Ustalenie ostatecznych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem świadectw pochodzenia energii elektrycznej za zakończony rok podatkowy jest natomiast możliwe dopiero po doręczeniu Wnioskodawcy decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”) umarzającej świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, wydawanej w ustawowym terminie, tj. nie później niż do 30 czerwca po zakończeniu roku podatkowego, w którym miała miejsce sprzedaż. Decyzja Prezesa URE stanowi urzędowe potwierdzenie realizacji ustawowych obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę regulacjami prawa energetycznego w zakresie pozyskania i umorzenia odpowiedniej liczby ww. świadectw.

Wobec powyższego dopiero po doręczeniu przedmiotowej decyzji, Wnioskodawca może przejść do ostatecznego podsumowania kosztów poniesionych w związku z nabyciem świadectw pochodzenia energii elektrycznej za zakończony rok podatkowy, tak aby następnie przyporządkować je do sprzedaży energii elektrycznej dokonanej na rzecz konkretnego Członka grupy zakupowej. Po doręczeniu ww. decyzji Wnioskodawca dokonuje bowiem porównania kosztów faktycznie poniesionych tytułem nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z kosztami ich nabycia przyjętymi dla celów kalkulacji wynagrodzenia za sprzedaż energii elektrycznej w zakończonym roku podatkowym (które co do zasady ustalone zostały w oparciu o kursy notowań z ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego).

Wnioskodawca w tym celu ustala uśrednioną cenę nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w związku z całokształtem działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży energii elektrycznej w zakończonym roku podatkowym (tj. sprzedaży energii elektrycznej zarówno na rzecz Członków z grupy zakupowej, jak i na rzecz Kontrahentów oraz zużyciem na potrzeby własne - obowiązek pozyskania i umorzenia odpowiedniej liczby ww. świadectw dotyczy bowiem co do zasady każdej z nich) i następnie na tej podstawie przyporządkowuje koszty nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej proporcjonalnie do sprzedaży dokonanej w zakończonym roku podatkowym na rzecz konkretnego Członka grupy zakupowej.

W związku z powyższym, ostatecznie może okazać się, że koszty nabycia ww. świadectw pierwotnie przypisane do sprzedaży dokonanej w zakończonym roku podatkowym na rzecz konkretnego Członka grupy zakupowej (i skalkulowane co do zasady w oparciu o kursy notowań świadectw z ostatniego dnia okresu rozliczeniowego) ostatecznie ulegną zmianie.

W rezultacie będzie miało to również wpływ na cenę energii elektrycznej sprzedanej danemu Członkowi grupy zakupowej w zakończonym roku podatkowym (koszty dodatkowe, na które składają się w szczególności koszty nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, stanowią bowiem element składowy ceny sprzedaży energii elektrycznej). To z kolei może prowadzić w szczególności do zwiększenia wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w zakończonym roku podatkowym (a więc już po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy oraz wystawieniu faktury dokumentującej ten fakt). W konsekwencji skutkować to będzie obowiązkiem wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na skutek okoliczności opisanych w stanie faktycznym Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonania korekty przychodów ze sprzedaży dla celów podatku CIT na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną wystawione faktury korygujące? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące zwiększające wartość wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Wnioskodawca powinien uwzględnić na bieżąco, tj. poprzez dokonanie stosownej korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostały ww. korekty.

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - dalej: „ustawa o CIT”), „Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. ”

W związku z powyższym decydujące znaczenie dla prawidłowego rozliczenia na gruncie CIT faktury korygującej dokumentującej zwiększenie przychodów uzyskanych przez podatnika, ma ustalenie przyczyny tej korekty.

Zakładając, że faktura pierwotna dokumentowała zdarzenie gospodarcze w prawidłowy sposób, a korekta jest wynikiem późniejszych zdarzeń, tj. okoliczności zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży - korekty przychodów na gruncie CIT podatnik powinien dokonać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym w którym została wystawiona faktura korygująca.

Natomiast jeśli korekta spowodowana jest błędem lub oczywistą omyłką na fakturze pierwotnej - w takim przypadku podatnik powinien dokonać korekty przychodów w przeszłych okresach rozliczeniowych, gdyż w związku z zaistniałym błędem, przychód został zadeklarowany w błędnej wysokości.

Wystawienie faktur korygujących zwiększających wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym wynikać będzie bezpośrednio ze zwiększenia wysokości kosztów dodatkowych stanowiących element wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Do zwiększenia kosztów dodatkowych stanowiących element składowy wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dojdzie natomiast na skutek okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy, występujących dopiero po tym jak Wnioskodawca w sposób prawidłowy określił cenę w momencie dokonania sprzedaży energii elektrycznej. Dopiero po doręczeniu decyzji Prezesa URE umarzającej świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, Wnioskodawca jest bowiem w stanie podsumować koszty poniesione w związku z nabyciem ww. świadectw za sprzedaż energii elektrycznej dokonaną w zakończonym roku podatkowym.

To z kolei umożliwia dopiero Wnioskodawcy porównanie kosztów faktycznie poniesionych tytułem nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z kosztami ich nabycia przyjętymi dla celów kalkulacji wynagrodzenia za sprzedaż energii elektrycznej w zakończonym roku podatkowym (które co do zasady ustalane są w oparciu o kursy notowań z ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego).

Ewentualna zmiana ceny sprzedanej energii elektrycznej (zwiększenie kosztów nabycia ww. świadectw przypisanych do sprzedaży energii elektrycznej dokonanej na rzecz konkretnego Członka grupy zakupowej, które stanowią element składowy ceny sprzedaży energii elektrycznej) wynikać będzie zatem z późniejszych zdarzeń, nieistniejących w momencie dokonania sprzedaży. W rezultacie nie można również przyjąć, że ewentualna związana z tym korekta przychodów uzyskanych przez Spółkę spowodowana będzie „błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy korekty przychodów na gruncie CIT na podstawie ww. faktur korygujących powinien on dokonać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym korekty zostaną wystawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.