Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.396.2019.2.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: W zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 5 września 2019 r. , uzupełnionym pismem złożonym w dniu 9 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 października 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.396.2019.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 października 2019 r. (data doręczenia 4 października 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym w dniu 9 października 2019 r., nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

\[Opis działalności Wnioskodawcy\]

1.  Pytanie wskazane w niniejszym wniosku dotyczy sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ze stosunku pracy w 2018 r. We wskazanym okresie Wnioskodawca był pracownikiem spółki z branży IT (dalej Pracodawca lub Spółka) na podstawie zawartej w dniu 14 listopada 2017 r. umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku Starszy Programista.
2.  W ramach realizowania obowiązków służbowych Wnioskodawca, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzył unikalne dzieła w ramach działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej „ustawą PIT”). Prace te charakteryzowały się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym stanowiły utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, zwanej dalej PrAut), a działalność Wnioskodawcy była działalnością twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT.
3.  Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, wskazanych powyżej, w ramach obowiązków Wnioskodawca wykonywał także inne zadania, niemające charakteru twórczego.

\[Podział wynagrodzenia i wyróżnienie honorarium autorskiego\]

1.  W związku z tworzeniem utworów i wykonywaniem działalności twórczej w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT przez Wnioskodawcę, w umowie o pracę dokonano podziału i wyróżnienia części wynagrodzenia przysługującego za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę, tj. pozostającej w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem („honorarium autorskie”) oraz części należnej za wykonywanie przez Niego pozostałych obowiązków służbowych.
2.  Wysokość honorarium autorskiego Wnioskodawcy została ustalona w oparciu o wskaźnik (parametr), którego wysokość wynikała z umowy o pracę. Wskaźnik ten był bezpośrednio powiązany z rozporządzaniem przez twórcę prawami autorskimi, tj. otrzymywaniem przez Niego przychodu z tego tytułu. Obliczona w taki sposób wysokość honorarium autorskiego stanowiła dla Pracodawcy rzeczywistą wartość autorskich praw majątkowych nabytych od Wnioskodawcy.
3.  Konkretna, kwotowa wysokość honorarium autorskiego była obliczana poprzez pomnożenie określonego wartością procentową wskaźnika twórczego, określonego na podstawie wewnętrznego badania i podlegającego okresowej aktualizacji, oraz miesięcznego wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy, w przypadku gdy w danym miesiącu wytworzył utwory w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych była obliczana poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia ustalonej wysokości honorarium autorskiego.
4.  W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wytworzył w danym miesiącu żadnego utworu, wskaźnik twórczy wynosił 0%, a Wnioskodawca nie otrzymywał honorarium autorskiego. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie przeniósł bowiem praw do utworów, a tym samym nie było podstaw do wypłaty wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi (honorarium autorskiego).
5.  Zgodnie z obowiązkami nałożonymi przez obowiązujące u Pracodawcy regulaminy, Wnioskodawca comiesięcznie ewidencjonował (w tym zapisywał i archiwizował) utwory wytworzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, czy w danym miesiącu wykonał utwór, a tym samym, czy na podstawie umowy o pracę uprawniony był do otrzymania honorarium autorskiego z tego tytułu. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca przeniósł na Pracodawcę autorskie majątkowe prawa do utworów, a tym samym, nie może ich obecnie eksploatować (nie ma do tego prawa), ich ewidencja znajduje się u Pracodawcy.
6.  Umowa o pracę zawierała postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, jak również określające procedurę obliczenia w danym miesiącu wysokości honorarium autorskiego, które pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowie o pracę, możliwe było comiesięczne obliczenie wysokości wynagrodzenia Wnioskodawcy, które składało się z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.
7.  W umowie o pracę potwierdzony został także obowiązek Wnioskodawcy, polegający na podejmowaniu działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT w celu stworzenia utworów.
8.  Pracodawca w ciągu 2018 r regularnie odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy (bez uwzględnienia honorarium autorskiego) od kwoty wynagrodzenia wynikającej z umowy o pracę do właściwego urzędu skarbowego.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 października 2019 r. wskazał, że w 2018 r. był zatrudniony na stanowisku Starszego Programisty. W ramach realizowania obowiązków służbowych, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzył unikalne dzieła w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, która jest wskazana w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej „ustawą PIT”). Dziełami tymi były zwłaszcza programy komputerowe, w postaci kodu źródłowego.

Zgodnie z regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi u Jego pracodawcy, wysokość honorarium autorskiego uzależniona była od wysokości wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy określonego w Umowie oraz od Parametru (wskaźnika) określonego indywidualnie dla stanowiska danego pracownika, wskazanego w Umowie.

Wskaźnik ten był bezpośrednio powiązany z rozporządzaniem przez twórcę (czyli przez Wnioskodawcę) prawami autorskimi, tj. otrzymywaniem przez Niego przychodu z tego tytułu. Obliczona w taki sposób wysokość honorarium autorskiego stanowiła dla Jego pracodawcy rzeczywistą wartość nabytych od Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów.

Pracodawca oszacował wartość parametru, tak aby odpowiadał szacowanej proporcji ilości czasu pracy poświęconego przez Wnioskodawcę w miesiącu na pracę prowadzącą do powstania Utworów w stosunku do całkowitej ilości czasu pracy w danym miesiącu, ale jednocześnie dla wartości parametru miały znaczenie również inne czynniki takie jak:

1.  rodzaj tworzonych utworów;
2.  poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenie zawodowe;
3.  ocenę przydatności utworów z perspektywy działalności Jego pracodawcy;
4.  przewidywane korzyści dla pracodawcy wynikające z Jego pracy twórczej.

W związku z powyższym mimo, że wskaźnik miał pewien związek z czasem pracy, to na jego wysokość miały wpływ również inne czynniki. Jednocześnie powyższy wskaźnik pozwalał określić konkretną kwotę wynagrodzenia jaka przysługiwała Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w ciągu danego miesiąca.

Wnioskodawca zaznaczył, że Jego pracodawca nie weryfikował co miesiąc czasu pracy, wiec nie było bezpośredniego powiązania pomiędzy honorarium autorskim, a czasem pracy przeznaczonym na tworzenie utworów w ciągu danego miesiąca. Zatem, przedmiotowe honorarium nie było bezpośrednio uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu, a wpływ na jego wysokość miały również inne czynniki.

Wnioskodawca podkreślił, że przepisy prawa, a zwłaszcza art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, nie wskazują metod, czy sposobu ustalenia wysokości honorarium autorskiego, do którego znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, jak również nie precyzują, czy konieczne jest wyliczanie honorarium autorskiego dla konkretnego utworu, czy też możliwe jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego dla wszystkich utworów stworzonych w danym miesiącu.

Tym samym, pracodawca i pracownik mogą przyjąć dowolną zasadę w zakresie ustalenia honorarium autorskiego, w tym opartą w pełni lub częściowo (bezpośrednio lub jedynie pośrednio) na czasie pracy poświęcanym na tworzenie utworów. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Gliwicach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 1088/18, wskazał, że: „Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 573/18), że art. 22 ust. 9 pkt 3 PDoFizU nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję”. Według Wnioskodawcy, należy także zauważyć, że sposób obliczenia honorarium autorskiego, który stosował Jego pracodawca, zgodny jest także ze stanowiskiem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r., nr DD3.8223.361.2017, w którym stwierdza on, iż „zasadne jest, aby pracodawca tworzył przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium, tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi”, a także „kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu”. Minister Finansów w wydanym stanowisku nie przedstawił jednego konkretnego, właściwego w jego ocenie, sposobu obliczenia honorarium autorskiego - tym samym dopuszczając różne mechanizmy, których ustalenie pozostawił w gestii stron umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w 2018 r. przysługiwało Mu prawo do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tytułu rozporządzania przez Wnioskodawcę, jako twórcę, prawami autorskimi do utworów na rzecz Pracodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b ustawy PIT, a tym samym, czy może uzyskać zwrot nadpłaty podatku dochodowego, wobec odprowadzania przez Pracodawcę zaliczek na podatek dochodowy bez uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W świetle przedstawionych okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może zastosować do części wynagrodzenia, stanowiącej honorarium autorskie, obliczonej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, otrzymanej w 2018 r., koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, tj. koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, a do pozostałej części zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT.
2.  Powyższy wniosek wynika z wystąpienia podstaw prawnych określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, które uprawniają Wnioskodawcę do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu (dalej też: 50% koszty). Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT nie wskazuje źródeł przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty, a organy skarbowe wielokrotnie potwierdziły, że jednym z takich źródeł mogą być umowy o pracę. Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 6 lipca 2016 r., nr IPPB2/4511-363/16-3/MK1: „Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. Do takich kosztów stosuje się przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy”.
3.  Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest również prawidłowe w kontekście stanu prawnego po dniu 1 stycznia 2018 r. W tym czasie weszła bowiem w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadzająca w art. 22 ust. 9b ustawy PIT katalog działalności twórczej z tytułu których przychód uzyskiwany przez twórców będzie rozliczany zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.
4.  Mając powyższe na uwadze, podkreślić trzeba, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy PIT, zastosowanie 50% kosztów możliwe będzie gdy:
    1.  efektem pracy pracownika jest stworzenie utworu w rozumieniu PrAut, będącego rezultatem działalności twórczej w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT,
    2.  pracownik korzysta z praw przysługujących mu do utworu, o którym mowa powyżej lub rozporządza tymi prawami.

\[Przesłanka nr 1 - pracownik tworzy utwór w zakresie działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT\].

1.  W odniesieniu do wymogu wskazanego w pkt 4 lit. a) powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że definicja utworu zawarta w art. 1 ust. 1 PrAut jest niezwykle szeroka, bowiem zgodnie z nią utworem będzie „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Dla przyjęcia, że dany rezultat prac pracownika jest utworem, nie będzie miało więc znaczenia czy został ukończony, czy został stworzony przez kilku pracowników, o ile będzie on twórczy i indywidualny.
2.  Co jest ważne, w doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że prawo autorskie nie wymaga od utworu specjalnego stopnia (poziomu) twórczości. Ochronie autorskoprawnej podlega bowiem „każde dzieło \[ \] byle tylko przynajmniej pod względem formy, wykazywało pewne elementy twórcze, choćby minimalne” (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 31 marca 1953 r., sygn. akt IIC 834/52, Wiadomości ZAiKS 1978/79, poz. 7, s. 42) bez względu na charakter, wartość, jego doniosłość, czy przeznaczenie.
3.  Odnosząc się do dalszej części warunku przedstawionego w pkt 4 lit. a) powyżej Wnioskodawca dodatkowo zaznaczył, że utwory w rozumieniu PrAut., wytworzone w wyniku obowiązków pracowniczych powstawały w zakresie działalności twórczej o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, co potwierdza ewidencja utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę. Tym samym, Wnioskodawca zastosuje koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, tylko i wyłącznie w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu działalności twórczej w zakresie określonym w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.
4.  W związku z tym należy uznać, według Wnioskodawcy, że warunek wskazany w pkt 4 lit. a) powyżej zostanie spełniony w przedstawionym stanie faktycznym.

\[Przesłanka nr 2 - pracownik rozporządza prawami do utworu\]

1.  W zakresie warunku wskazanego w pkt 4 lit b) powyższego opisu, Wnioskodawca wskazuje, że umowa o pracę łącząca Jego z Pracodawcą, potwierdza fakt rozporządzania prawami do utworów poprzez przeniesienie należących do Wnioskodawcy majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów na Pracodawcę w zamian za honorarium autorskie.
2.  Zgodnie z treścią umowy o pracę, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia pracy na rzecz Pracodawcy przysługiwały Wnioskodawcy - twórcy, który w zamian za honorarium autorskie przenosił na Pracodawcę przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do utworów, jakie zostały stworzone w związku z Jego zatrudnieniem przez Spółkę, będących efektem działalności twórczej w zakresie określonym w art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Tym samym, honorarium autorskie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi do wytworzonych utworów.
3.  Wysokość honorarium autorskiego należnego za przedmiotowe rozporządzenie prawami autorskimi przez Wnioskodawcę, była zależna od określonego wskaźnika, ustalonego dla Wnioskodawcy, zgodnie z procedurą przedstawioną w opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca nie otrzymywał honorarium autorskiego w sytuacji, kiedy nie stworzył w danym miesiącu żadnego utworu. Postanowienia w tym zakresie zostały wyraźnie opisane i pozwalały ustalić dokładną kwotę honorarium autorskiego należnego w danym miesiącu, stanowiącego dla Pracodawcy rzeczywistą wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabył od Wnioskodawcy.
4.  Jednocześnie rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi przez Wnioskodawcę było dokumentowane za pomocą ewidencji przekazanych utworów, która potwierdza, że przekazywane efekty prac mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu zarówno PrAut jak i art. 22 ust. 9b ustawy PIT, a tym samym, potwierdza, że Wnioskodawca dokonywał rozporządzenia prawami autorskimi i należne Mu było honorarium autorskie, do którego zastosowanie mogą znaleźć 50% koszty.
5.  Dlatego też, warunek wskazany w pkt 4 lit. b) powyżej zostanie spełniony w przedstawionym stanie faktycznym. Potwierdza to również analiza stanowisk organów skarbowych, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionego w interpretacji podatkowej z dnia 30 maja 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.89.2017.1.KF: „W świetle tak przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że skoro Wnioskodawca na podstawie prowadzonego systemu ewidencjonowania wytwarzanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników możliwe będzie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie pracownikom Spółki za pracę twórczą zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (tak również interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.344.2018.2.AK i z dnia 29 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.461.2018.2.JR).
6.  Według Wnioskodawcy, spełnienie analizowanego warunku potwierdzają również stanowiska organów skarbowych przedstawione w interpretacjach indywidualnych, które wprost wskazują na możliwość ustalenia honorarium autorskiego w oparciu o przyjęty przez pracodawcę współczynnik, które Wnioskodawca omówił w dalszej części wniosku.

\[Zgodność z wymogami prezentowanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej\]

1.  W ocenie Wnioskodawcy, opisane procedury i rozwiązania organizacyjne, spełniały nie tylko wymagania wprost wskazane w art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy PIT, ale także czyniły zadość warunkom stawianym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego.
2.  Zgodnie bowiem z dotychczas prezentowanymi interpretacjami, 50% koszty mogą zostać zastosowane tylko wówczas, gdy:
    1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
    3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
    4.  od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.106.2018.3.IM, z dnia 7 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.324.2018.2.DW oraz z dnia 23 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.311.2019.1.PP).

1.  Komentując powołane wyżej wymogi, przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego szczegółowo przedstawia fakt tworzenia przez Wnioskodawcę utworów oraz prowadzenia w tym zakresie stosowanej dokumentacji, jak również potwierdzenie w umowie o pracę, że twórcy rozporządzają przysługującymi im prawami autorskimi do utworów, wytwarzanych w ramach działalności twórczej wynikającej z art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Jednocześnie za to rozporządzenie, Wnioskodawcy przysługiwało honorarium autorskie, którego wysokość była precyzyjnie określana na podstawie umowy o pracę tak, aby zapewnić, że pozostaje ona w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez Wnioskodawcę do stworzonych przez Niego utworów. Honorarium autorskie było przy tym równe wartości przekazanych dla Pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów, a Pracodawca wraz z Wnioskodawcą prowadzili ewidencję potwierdzającą osiągniecie przychodu przez pracownika z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi.
2.  Wnioskodawca wskazuje, że model obliczenia wysokości honorarium autorskiego, opisany w zdarzeniu, jest uzależniony od faktu rozporządzenia przez pracownika prawami autorskimi do stworzonych utworów. W tym zakresie Pracodawca wraz z Wnioskodawcą prowadzili na potrzeby ustalenia wysokość honorarium autorskiego ewidencję utworów, z której wynikało jakie utwory stworzył Wnioskodawca i do jakich utworów rozporządził prawami na Pracodawcę w danym miesiącu. Honorarium autorskie było obliczane i wypłacane tylko i wyłącznie w przypadku stworzenia przez Wnioskodawcę utworów w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, co zostało ustalone w oparciu o ewidencję przekazanych Pracodawcy przez Wnioskodawcę utworów.
3.  Przedmiotowa ewidencja była oparta na miesięcznej sprawozdawczości działalności twórczej Wnioskodawcy pod kątem jakościowym (rodzajowym) i ilościowym, co umożliwiło dokładną weryfikację, czy w konkretnym miesiącu utwór powstał - został stworzony przez Wnioskodawcę. W sytuacji, gdyby w ciągu miesiąca pracy nie powstał żaden utwór z zakresu działalność określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, Wnioskodawca nie otrzymywał honorarium autorskiego. W takiej sytuacji brak był bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym przez Wnioskodawcę a jego działalnością.
4.  Z takiego sposobu wyliczenia wynika, że honorarium autorskie odpowiadało konkretnej wartości, jaką mają dla Pracodawcy przekazane w danym miesiącu utwory. W takiej sytuacji przychód uzyskany z tytułu działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT, był rzeczywisty i pozostawał w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez Wnioskodawcę.
5.  Tym samym, wynagrodzenie autorskie nie było określane w sposób hipotetyczny, w oderwaniu od faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich, co wielokrotnie podkreślał w innych indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.360.2018.2.MS, z dnia 14 marca 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.24.2019.2.AK oraz z dnia 10 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.224.2019.2.MS2.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy, jasne jest, że honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany, a nie hipotetyczny charakter. Obowiązek pracownika w zakresie sprawozdawczości dot. przekazanych utworów umożliwiał weryfikację przekazanych utworów. Z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich do utworów będących rezultatem działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT, uzyskał On wynagrodzenie autorskie (honorarium autorskie), stanowiące bezpośredni ekwiwalent rozporządzenia przez Niego prawami do utworu oraz równe rzeczywistej wartości utworów dla Wnioskodawcy. Takie wyróżnienie sposobu obliczenia honorarium autorskiego szczególnie uwydatnia związek zachodzący pomiędzy powstaniem utworu i rozporządzeniem do niego prawami przez Wnioskodawcę na rzecz Pracodawcy, a wypłatą honorarium autorskiego Wnioskodawcy. W rezultacie honorarium autorskie nie było określane hipotetycznie, ale będzie wynikać z faktycznego korzystania przez twórcę z Jego praw autorskich.
7.  W związku z powyższym, wg Wnioskodawcy, należy podkreślić że przedstawiony model jest zgodny z wymogami prezentowanymi dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, w których organ wskazywał ze osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego, tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.173.2018.2.AA, z dnia 20 listopada 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.344.2018.2.AA oraz z dnia 26 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.227.2019.2.MS2.
8.  Warto również zaznaczyć, że model oparty na współczynniku został uznany za prawidłowy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach interpretacji indywidualnych z dnia 10 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.209.2019.2.SK i 0113-KDIPT3.4011.208.2019.2.SK w odniesieniu do następującego sposobu wyodrębnienia honorarium autorskiego: „Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika określonego w obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk da możliwość realnego i odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególność w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów”.
9.  Co więcej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.589.2018.1.JR, że gdy „(…) wynagrodzenie stanowiące honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę ustalane kwotowo za pomocą współczynnika (którego wysokość będzie odpowiadać rzeczywistej wartości utworu), Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy”.
10.  Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych podatnik i płatnik mogą przyjąć dowolną zasadę w zakresie ustalenia honorarium autorskiego - także opierając się na wskaźniku procentowym, czy parametrze jak w przedstawionym stanie faktycznym. Przepisy ustawy o PIT nie ustanawiają bowiem w tym zakresie żadnych wymagań. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny siedzibą w Gliwicach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1088/18 wskazał, że: „Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 573/18, że art. 22 ust. 9 pkt 3 PDoFizU nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy”.
11.  Na marginesie należy także zauważyć, że sposób obliczenia honorarium autorskiego zgodny jest także ze stanowiskiem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r., nr DD3.8223.361.2017, w którym stwierdza on, iż „zasadne jest, aby pracodawca tworzył przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi”, a także „kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu”. Minister Finansów w wydanym stanowisku nie przedstawił przy tym jednego konkretnego, właściwego w jego ocenie, sposobu obliczenia honorarium autorskiego pozostawiając jego określenie w gestii płatnika (pracodawcy) - zgodnie z przepisami ustawy o PIT, które również nie wprowadzają wymogu co do sposobu obliczenia honorarium autorskiego.
12.  Takie stanowisko zostało potwierdzone również w opublikowanym na początku stycznia 2019 r. przez Ministerstwo Finansów projekcie ogólnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich nr DD3.8201.1.2018. Konsultacje społeczne dotyczące tego projektu zakończyły się dnia 18 stycznia 2019 r. Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze opublikowana ostateczna wersja wspomnianej interpretacji ogólnej niemniej jednak Wnioskodawca wskazał, że również z tego dokumentu wynika że jeśli udokumentowany zostanie sam fakt stworzenia utworów i przeniesienia praw do nich, to strony stosunku pracy mogą przyjąć dowolną zasadę w zakresie ustalenia honorarium autorskiego.
13.  W świetle powyższej argumentacji należy niewątpliwie uznać, że odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie powinna być twierdząca, a przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny spełnia warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tytułu rozporządzania przez Wnioskodawcę jako twórcy, prawami autorskimi do utworów określonych we wniosku na rzecz Pracodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b ustawy PIT, a tym samym, może otrzymać zwrot nadpłaty podatku dochodowego, wobec odprowadzania przez Pracodawcę zaliczek na podatek dochodowy bez uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2269, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, na dzień 31 grudnia 2018 r.:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 31 sierpnia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W razie zatem, wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był pracownikiem spółki z branży IT (dalej Pracodawca lub Spółka) na podstawie mowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku Starszy Programista. W ramach realizowania obowiązków służbowych, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzył unikalne dzieła w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, która jest wskazana w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej „ustawą PIT”). Dziełami tymi były zwłaszcza programy komputerowe, w postaci kodu źródłowego.

Zgodnie z regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi u Jego pracodawcy, wysokość honorarium autorskiego uzależniona była od wysokości wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy określonego w Umowie oraz od Parametru (wskaźnika) określonego indywidualnie dla stanowiska danego pracownika, wskazanego w Umowie.

Wskaźnik ten był bezpośrednio powiązany z rozporządzaniem przez twórcę (czyli przez Wnioskodawcę) prawami autorskimi, tj. otrzymywaniem przez Niego przychodu z tego tytułu. Obliczona w taki sposób wysokość honorarium autorskiego stanowiła dla Jego pracodawcy rzeczywistą wartość nabytych od Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, wskazanych powyżej, w ramach obowiązków Wnioskodawca wykonywał także inne zadania, niemające charakteru twórczego.

W związku z tworzeniem utworów i wykonywaniem działalność twórczej w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT przez Wnioskodawcę, w umowie o pracę dokonano podziału i wyróżnienia części wynagrodzenia przysługującego za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę, tj. pozostającej w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem („honorarium autorskie”) oraz części należnej za wykonywanie przez Niego pozostałych obowiązków służbowych.

Wysokość honorarium autorskiego Wnioskodawcy została ustalona w oparciu o wskaźnik (parametr), którego wysokość wynikała z umowy o pracę. Wskaźnik ten był bezpośrednio powiązany z rozporządzaniem przez twórcę prawami autorskimi, tj. otrzymywaniem przez Niego przychodu z tego tytułu. Obliczona w taki sposób wysokość honorarium autorskiego stanowiła dla Pracodawcy rzeczywistą wartość autorskich praw majątkowych nabytych od Wnioskodawcy

Konkretna, kwotowa wysokość honorarium autorskiego była obliczana poprzez pomnożenie określonego wartością procentową wskaźnika twórczego, określonego na podstawie wewnętrznego badania i podlegającego okresowej aktualizacji, oraz miesięcznego wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy, w przypadku gdy w danym miesiącu wytworzył utwory w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych była obliczana poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia ustalonej wysokości honorarium autorskiego.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wytworzył w danym miesiącu żadnego utworu, wskaźnik twórczy wynosił 0%, a Wnioskodawca nie otrzymywał honorarium autorskiego. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie przeniósł bowiem praw do utworów, a tym samym nie było podstaw do wypłaty wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi (honorarium autorskiego).

Zgodnie z obowiązkami nałożonymi przez obowiązujące u Pracodawcy regulaminy, Wnioskodawca comiesięcznie ewidencjonował (w tym zapisywał i archiwizował) utwory wytworzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, czy w danym miesiącu wykonał utwór, a tym samym, czy na podstawie umowy o pracę uprawniony był do otrzymania honorarium autorskiego z tego tytułu. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca przeniósł na Pracodawcę autorskie majątkowe prawa do utworów, a tym samym, nie może ich obecnie eksploatować (nie ma do tego prawa), ich ewidencja znajduje się u Pracodawcy.

Umowa o pracę zawierała postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, jak również określające procedurę obliczenia w danym miesiącu wysokości honorarium autorskiego, które pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowie o pracę, możliwe było comiesięczne obliczenie wysokości wynagrodzenia Wnioskodawcy, które składało się z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

W umowie o pracę potwierdzony został także obowiązek Wnioskodawcy, polegający na podejmowaniu działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT w celu stworzenia utworów.

Pracodawca oszacował wartość parametru, tak aby odpowiadał szacowanej proporcji ilości czasu pracy poświęconego przez Wnioskodawcę w miesiącu na pracę prowadzącą do powstania Utworów w stosunku do całkowitej ilości czasu pracy w danym miesiącu, ale jednocześnie dla wartości parametru miały znaczenie również inne czynniki takie jak:

1.  rodzaj tworzonych utworów;
2.  poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenie zawodowe;
3.  ocenę przydatności utworów z perspektywy działalności Jego pracodawcy;
4.  przewidywane korzyści dla pracodawcy wynikające z Jego pracy twórczej.

W związku z powyższym mimo, że wskaźnik miał pewien związek z czasem pracy, to na jego wysokość miały wpływ również inne czynniki. Jednocześnie powyższy wskaźnik pozwalał określić konkretną kwotę wynagrodzenia jaka przysługiwała Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w ciągu danego miesiąca.

Wnioskodawca zaznaczył, że Jego pracodawca nie weryfikował co miesiąc czasu pracy, wiec nie było bezpośredniego powiązania pomiędzy honorarium autorskim, a czasem pracy przeznaczonym na tworzenie utworów w ciągu danego miesiąca. Zatem, przedmiotowe honorarium nie było bezpośrednio uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu, a wpływ na jego wysokość miały również inne czynniki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro w okresie, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, tj. w 2018 r.:

*   praca wykonywana przez Wnioskodawcę była przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełniała przesłanki utworu określone w ustawie Prawo autorskie,

*   Wnioskodawca był twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez Niego przychodu wynikało z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewidywała zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na część związaną z rozporządzaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz była prowadzona stosowna dokumentacja w powyższym zakresie, tj. była prowadzona szczegółowa ewidencję pracy twórczej,

*   Honorarium autorskie było wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu,

*   wytworzone w 2018 r. utwory były przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to do części wynagrodzenia uzyskanego w 2018 r., stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, Wnioskodawcy przysługiwały podwyższone koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawcę, tj. wynagrodzenia za pracę nietwórczą miał zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm,), dopuszczają możliwość złożenia korekty zeznania rocznego. Wynika to z treści art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Jednocześnie należy nadmienić, że stosownie do brzmienia art. 81 § 2 cytowanej ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W odniesieniu do powyższych wskazań stwierdza się, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania za 2018 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczyć jednak należy, że prawidłowość sporządzonej korekty zeznania, ustalenie istnienia oraz wysokości nadpłaty stwierdzone mogą zostać dopiero przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zatem Organ interpretacyjny nie może rozstrzygać w kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego i należą do kompetencji innego organu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.