Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/72/174/SBA/13/RD122037
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-11-25
Teza: zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług - wydawanie kserokopii dokumentacji medycznej pacjentom, oraz wydawanie odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych wykonane na rzecz osób fizycznych
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr IBPP4/443-687/11/AŚ, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na wniosek z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r. ), uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania kserokopii dokumentacji medycznej pacjentom w celu kontynuacji leczenia w innych podmiotach, związanej z usługami podstawowymi, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania kserokopii dokumentacji medycznej pacjentom, związanej z usługami podstawowymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług oraz w celu uzyskania odszkodowania – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wydawania odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych wykonane na rzecz osób fizycznych w celu kontynuacji leczenia w innym podmiocie, związanych z usługami podstawowymi, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wydawania odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych wykonanych na rzecz osób fizycznych, związanych z usługami podstawowymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął ww. wniosek z dnia 20 stycznia 2011 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską
2.  leczeniem
3.  badaniem i terapią psychologiczną
4.  rehabilitacją leczniczą
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem
7.  badaniem diagnostycznym, w tym analityką medyczną
8.  pielęgnacją chorych.

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie lecznictwa szpitalnego (19 oddziałów szpitalnych), terapeutycznych programów zdrowotnych, chemioterapii, chemioterapii niestandardowej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (14 poradni specjalistycznych), ambulatoryjnych świadczeń diagnostycznych kosztochłonnych (badania tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego, endoskopowe przewodu pokarmowego), rehabilitacji leczniczej, dializoterapii, opieki długoterminowej w ramach zakładu opiekuńczo-leczniczego, ratownictwa medycznego (szpitalny oddział ratunkowy, zespoły wyjazdowe do zachorowań). Z uwagi na posiadanie w strukturze m.in. zakładu diagnostyki obrazowej, zakładu diagnostyki laboratoryjnej, centrum diagnostyki, zakładu anatompatologii oraz centralnej sterylizatorni oprócz kontraktu z NFZ szpital świadczy również usługi na rzecz innych zakładów opieki zdrowotnej, praktyk lekarskich, innych podmiotów gospodarczych, organów publicznych (ZUS, Policja, Sądy, Prokuratura itp.), towarzystw ubezpieczeniowych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi medyczne, między innymi badania tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego, angiograficzne, RTG, EKG, EEG, USG, mammograficzne, laboratoryjne, mikrobiologiczne, histopatologiczne, sterylizacja materiału, sekcje zwłok, przechowywanie zwłok i wiele innych. Są to również usługi o charakterze orzeczniczym, opinie o stanie zdrowia, różnego rodzaju świadczenia, odpisy i opracowania dokumentacji medycznej, itp.

Usługi na rzecz innych zakładów opieki zdrowotnej, praktyk lekarskich, podmiotów gospodarczych, organów publicznych świadczone są głównie na podstawie zawartych umów. W przypadku osób fizycznych badania wykonywane są na podstawie skierowania od lekarza lub bez skierowania na życzenie osoby fizycznej. Na rzecz osób fizycznych wydawane są również różnego rodzaju zaświadczenia, orzeczenia lekarskie, opinie o stanie zdrowia, odpisy dokumentacji medycznej np. w celu uzyskania odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej. Na prośbę pacjenta wykonuje się również kserokopie dokumentacji medycznej. Na rzecz policji wykonywane są usługi polegające m.in. na udzielaniu konsultacji lekarskich osobom zatrzymanym, ocena stanu ich zdrowia, zaopatrywanie ran, iniekcje, badanie krwi na obecność alkoholu itp. Na rzecz Zusu, Prokuratury, Sądów czy towarzystw ubezpieczeniowych wydawane są odpisy i opracowania dokumentacji medycznej, opinie o stanie zdrowia osób ubiegających się o odszkodowanie, rentę itp.

Wnioskodawca, zgodnie z ustawą o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta jako podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta. Udostępnia dokumentację medyczną również: 1) podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych; 2) organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru; 3) ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem; 4) uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek; 5) organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem; 6) podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów; 7) zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta; 8) lekarzowi, pielęgniarce lub położnej, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do jej przeprowadzenia. Dokumentacja medyczna jest udostępniana: 1) do wglądu w siedzibie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych; 2) poprzez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii; 3) poprzez wydanie oryginału za pokwitowaniem odbioru i z zastrzeżeniem zwrotu po wykorzystaniu, jeżeli uprawniony organ lub podmiot żąda udostępnienia oryginałów tej dokumentacji. Za udostępnienie dokumentacji medycznej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych może pobierać opłatę. Opłaty za udostępnienie dokumentacji medycznej ustala podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. Ustawa reguluje również maksymalną wysokość opłaty, jaką można pobierać za udostępnianie dokumentacji medycznej.

Wnioskodawca realizuje m.in. umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia w ramach opieki długoterminowej w zakresie zakładu opiekuńczo-leczniczego. Zadaniem zakładu opiekuńczo-leczniczego jest okresowe lub stałe objęcie całodobową pielęgnacją i kontynuacją leczenia osób przewlekle chorych oraz osób, które przebyły leczenie szpitalne i mają ukończony proces diagnozowania, leczenia operacyjnego lub intensywnego leczenia zachowawczego a nie wymagają już dalszej hospitalizacji w oddziale szpitalnym. Jednak ze względu na stan zdrowia i stopień niepełnosprawności, brak samodzielności w samoopiece i samopielęgnacji, konieczność stałej kontroli lekarskiej, potrzebę profesjonalnej pielęgnacji i rehabilitację, powinien przebywać w zakładzie opiekuńczo-leczniczym. Do stacjonarnych zakładów opiekuńczych nie mogą być przyjmowane osoby kwalifikujące się do domów pomocy społecznej lub, u których podstawowym wskazaniem do objęcia opieką jest trudna sytuacja socjalna, zaawansowana choroba nowotworowa, choroba psychiczna lub uzależnienie.

Sposób i tryb kierowania osób do zakładów pielęgnacyjno-opiekuńczych i opiekuńczo-leczniczych oraz zasady ustalania odpłatności za pobyt określa rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie sposobu i trybu kierowania osób do zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz szczegółowych zasad ustalania odpłatności za pobyt w tych zakładach (Dz.U. Nr 166, poz. 1265) oraz Karta kwalifikacji pacjenta do udzielania świadczeń w ZOL/ZPO.

Podstawowy pakiet świadczeń, udzielanych w stacjonarnych zakładach opiekuńczych obejmuje:

1.  świadczenia lekarskie;
2.  świadczenia pielęgniarskie;
3.  rehabilitację ogólną w podstawowym zakresie, celem zmniejszenia skutków upośledzenia ruchowego oraz usprawnienia ruchowego;
,li>świadczenia psychologa;4.  terapię zajęciową;
5.  leczenie farmakologiczne;
6.  leczenie dietetyczne;
7.  zaopatrzenie w środki pomocnicze i przedmioty ortopedyczne;
8.  zapewnienie badań diagnostycznych zleconych przez lekarza zakładu;
9.  zapewnienie transportu sanitarnego w dniu wypisu z zakładu lub w dniu skierowania pacjenta do szpitala lub na konsultację z wyłączeniem stanów nagłych;
10.  edukację zdrowotną polegającą na przygotowaniu rekonwalescenta i jego rodziny (opiekuna) do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych (jeżeli dotyczy).

W zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych i opiekuńczo-leczniczych NFZ nie finansuje kosztów wyżywienia i zakwaterowania. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych świadczeniobiorca przebywający w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, który udziela świadczeń całodobowych, ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe z NFZ za świadczenia medyczne w zakładzie opiekuńczo-leczniczym oraz pobiera opłaty za pobyt w zakładzie opiekuńczo-leczniczym zgodnie z przywołanymi przepisami.

Kserokopia dokumentacji medycznej wydawana jest w oparciu o obowiązującą w szpitalu instrukcję. Wniosek o wydanie ma formę pisemną i zawiera rubrykę pod nazwą: „uwagi”, w której pacjent podaje cel wydania dokumentacji, jednakże nie zawsze jest ona uzupełniona. Druk ten zostanie uzupełniony o rubrykę „cel wydania dokumentacji medycznej”.

Dokumentacja medyczna pacjentów, o której kserokopię może wnioskować pacjent dotyczy świadczeń medycznych dokonywanych w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 punkt 18 i art. 43 ust. 17 zwolnieniu od podatku od towarów i usług objęte będą następujące usługi świadczone przez szpital:

1.  Kserokopie dokumentacji medycznej wykonywane dla pacjentów (pkt 5 pytania wniosku ORD-IN)
2.  Odpisy wypisów szpitalnych, duplikaty zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych wykonane na rzecz osób fizycznych (pkt 6 pytania wniosku ORD-IN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2011 r., zgodnie z dodanymi w art. 43 ust. 1 punktami 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniem objęte zostały „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”. W tym zakresie ustawa z 29 października 2010 r. zmieniła definicję usługi medycznej zwolnionej z VAT, która do końca 2010 r. mówiła, że zwolnieniu podlegają „usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)”. Należy stwierdzić, że zakres terminologiczny zwolnienia sprzed zmiany oraz po zmianie różnią się zasadniczo. Posługując się posiłkowo definicją świadczenia medycznego zawartego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej w celu zastosowania zwolnienia z VAT, należy wskazać, że definicja „świadczenia medycznego” w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz termin „opieki medycznej” w rozumieniu ustawy o VAT są zbliżone, aczkolwiek różne. Po pierwsze regulacja ustawy o VAT w zakresie definicji „opieki medycznej” nie zawiera słów „inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”, które przewidziane są w definicji „świadczenia medycznego” w rozumieniu ustawy o zoz.

W oparciu o powyższe Wnioskodawca przyjął następujące stanowisko w kwestiach zadanych w pytaniu. Zwolnieniu nie będą podlegać następujące usługi, gdyż nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zatem nie spełniają przesłanki do objęcia zwolnieniem zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18. Kserokopie dokumentacji medycznej wykonywane dla pacjentów – jest to jedna z przewidzianej prawem formy udostępniania dokumentacji medycznej. Jest czynnością ściśle związaną ze świadczeniem usług medycznych. Wykorzystywana jest przez pacjenta w różnych celach: m.in. kontynuacji leczenia w innych podmiotach, uzyskania odszkodowania.

Zwolnieniu będą podlegać następujące usługi, gdyż zdaniem Wnioskującego spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18. Opracowanie dokumentacji medycznej, odpisy wypisów szpitalnych, duplikaty zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych wykonane na rzecz osób fizycznych, gdyż służą szeroko pojętej profilaktyce. Należy przez to rozumieć dane informacje medyczne odnoszące się do stanu zdrowia pacjenta lub udzielonych mu w zakładzie opieki zdrowotnej świadczeń zdrowotnych, które są gromadzone i udostępniane na zasadach określonych w ustawie o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta. Zgodnie z którą pacjent ma prawo do informacji o swoim stanie zdrowia, rozpoznaniu, proponowanych oraz możliwych metodach diagnostycznych i leczniczych, dających się przewidzieć następstwach ich zastosowania albo zaniechania, wynikach leczenia oraz rokowaniu. Pacjent ma także prawo do dostępu do dokumentacji medycznej dotyczącej jego stanu zdrowia oraz udzielonych mu świadczeń zdrowotnych. Zdaniem Wnioskującego dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia świadczeń zdrowotnych w innych podmiotach udzielających świadczeń zdrowotnych.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając, na podstawie przepisów § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IBPP4/443-687/11/AŚ, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kserokopii dokumentacji medycznej wykonywanej dla pacjentów,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych wykonane na rzecz osób fizycznych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, ust. 17 i art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Ponadto organ wskazał na art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 2 i art. 28 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz.U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, z późn. zm.) oraz § 22 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i zakresu dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania (Dz.U. Nr 252, poz. 1697).

W uzasadnieniu stanowiska organ przywołał także art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale np. sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej na elektronicznym nośniku danych, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

O ile wydana kopia dokumentacji medycznej może być niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, to jednak usługa sporządzenia kopii dokumentacji, odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych świadczona przez Wnioskodawcę jako taka nie ma na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. W ramach świadczonej odpłatnie przez Wnioskodawcę usługi sporządzenia kopii i wydania dokumentacji medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto.

Usługi będące przedmiotem wniosku (kserokopie dokumentacji medycznej wykonywane dla pacjentów; odpisy wypisów szpitalnych, duplikaty zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych wykonane na rzecz osób fizycznych), których nie można uznać za służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, muszą – biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle – zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i w związku z tym będą opodatkowane podatkiem VAT.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kserokopii dokumentacji medycznej wykonywanej dla pacjentów,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych wykonane na rzecz osób fizycznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr IBPP4/443-687/11/AŚ, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania kserokopii dokumentacji medycznej pacjentom w celu kontynuacji leczenia w innych podmiotach, związanej z usługami podstawowymi, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe,
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania kserokopii dokumentacji medycznej pacjentom, związanej z usługami podstawowymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług oraz w celu uzyskania odszkodowania – jest prawidłowe,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wydawania odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych wykonane na rzecz osób fizycznych w celu kontynuacji leczenia w innym podmiocie, związanych z usługami podstawowymi, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – jest prawidłowe,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wydawania odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych wykonanych na rzecz osób fizycznych, związanych z usługami podstawowymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące zwolnień, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 476), zostały przeniesione do treści ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W zakresie przedmiotowym znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku, w zakresie zaś podmiotowym, zwolnione są usługi świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia opieki medycznej wykonywane w określonym celu przez określone podmioty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można wskazać, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, C-394/04 i C-395/04 TSUE podniósł, że opieka medyczna ma na celu diagnozę i leczenie i gdy to możliwe zwalczanie chorób, wobec czego jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, któremu te ostatnie służą, może stanowić działalność ściśle z nimi związaną (pkt 24 i 25). Przykładowo można też wskazać, że zdaniem TSUE wyrażonym w orzeczeniu Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w przypadku gdy w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych analizie ma zostać poddana próbka pobrana od pacjenta, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i potraktowane w ten sam sposób dla celów podatkowych, czyli musi zostać zwolnione z podatku (pkt 24).

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) zakład opieki zdrowotnej jest obowiązany prowadzić dokumentację medyczną osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych zakładu na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz.U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, z późn. zm.).

Ponadto w myśl przepisu art. 24 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta w celu realizacji prawa pacjenta do dostępu do dokumentacji medycznej, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest obowiązany prowadzić, przechowywać i udostępniać dokumentację medyczną w sposób określony w przepisach niniejszej ustawy.

Przepis art. 26 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Ponadto w myśl art. 26 ust. 3 pkt 1–8 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentacje medyczną również:

1.  podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych,
2.  organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;
3.  ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem;
4.  uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek;
5.  organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem;
6.  podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów;
7.  zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta;
8.  lekarzowi, pielęgniarce lub położnej, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do jej przeprowadzenia.

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ww. ustawy dokumentacja medyczna może być udostępniona także szkole wyższej lub instytutowi badawczemu do wykorzystania w celach naukowych.

Dokumentacja medyczna, w myśl art. 27 ww. ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, jest udostępniania:

1.  do wglądu w siedzibie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych,
2.  poprzez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii,
3.  poprzez wydanie oryginału za pokwitowaniem odbioru i z zastrzeżeniem zwrotu po wykorzystaniu, jeżeli uprawniony organ lub podmiot żąda udostępnienia oryginałów tej dokumentacji.

Za udostępnienie dokumentacji medycznej w sposób określony w art. 27 ust. 2 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych może pobierać opłatę – art. 28 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu przez zakład opieki zdrowotnej jego dokumentacji medycznej, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile dokumentacja ta jest związana ze zwolnionymi usługami w zakresie opieki medycznej, świadczonymi przez ten podmiot i wydawana jest pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta – stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta lub podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

Zwolnieniem od podatku od towarów i usług nie jest natomiast objęte udostępnianie dla pacjenta lub jego przedstawicielowi ustawowemu oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych dokumentacji medycznej związanej z usługami głównymi, do których nie ma zastosowania zwolnienie od tego podatku oraz dla podmiotów wymienionych w art. 26 ust. 3 pkt 2–8 i ust. 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Wnioskodawca, zgodnie z ustawą o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta jako podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentacje medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Wnioskodawca udostępnia dokumentację medyczną również: 1) podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych; 2) organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru; 3) ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem; 4) uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek; 5) organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem; 6) podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów; 7) zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta; 8) lekarzowi, pielęgniarce lub położnej, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do jej przeprowadzenia.

Kserokopia dokumentacji medycznej wydawana jest w oparciu o obowiązującą w szpitalu instrukcję. Wniosek o wydanie ma formę pisemną i zawiera rubrykę pod nazwą: „uwagi”, w której pacjent podaje cel wydania dokumentacji, jednakże nie zawsze jest ona uzupełniona. Druk ten zostanie uzupełniony o rubrykę „cel wydania dokumentacji medycznej”.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym – jest Zakładem Opieki Zdrowotnej, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi wydania kserokopii dokumentacji medycznej dla pacjentów oraz wydania odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych na rzecz osób fizycznych, będą podlegały:

1.  zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą medyczną, która podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jeżeli wydanie kserokopii dokumentacji medycznej pacjentom jest związane z kontynuacją leczenia w innych podmiotach,
2.  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługą podstawową, jeżeli wydanie kserokopii dokumentacji medycznej wykonywanej dla pacjentów związane jest z usługami, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, oraz wydanie kserokopii dokumentacji dla pacjenta związane jest z uzyskaniem odszkodowania,
3.  zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługą podstawową, jeżeli wydanie odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach na rzecz osób fizycznych w celu kontynuacji leczenia w innym podmiocie, związane jest z usługą podstawową, która podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług,
4.  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługą podstawową, jeżeli wydanie odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach na rzecz osób fizycznych związane jest z usługą, która nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydawania kserokopii dokumentacji medycznej wykonywanej dla pacjentów, jeżeli jest związane z kontynuacją leczenia w innych podmiotach, należało uznać za nieprawidłowe, gdy kserokopia dokumentacji związana jest z usługami głównymi, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jeżeli zaś kserokopia dokumentacji wydana pacjentom jest związana z usługą medyczną, do której nie ma zastosowania zwolnienie od podatku oraz gdy wydanie kserokopii dokumentacji związane jest z uzyskaniem odszkodowania, to wówczas wydanie kserokopii dokumentacji medycznej nie korzysta ze zwolnienia. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT, jeżeli wydanie opracowania dokumentacji medycznej, odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych na rzecz osób fizycznych jest związane z kontynuacją leczenia w innych podmiotach, należało uznać za prawidłowe, gdy wydanie dokumentów związane jest z usługami głównymi, które podlegają zwolnieniu od podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT wydania opracowania dokumentacji medycznej, odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych na rzecz osób fizycznych, gdy wydane dokumenty są związane z usługą, do której nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr IBPP4/443-687/11/AŚ, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach , gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.