Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-2.451.18.2020.1.IŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: - WIS TOWAR – towar spożywczy
Słowa kluczowe: mleko; napoje; napoje-napoje bezalkoholowe; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 13 § 2a pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, 568), zwanej dalej ustawą,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 21 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 31 marca 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.189.2020.1.IP określającej dla towaru (…) klasyfikację do poz. 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%

***   uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia stawki podatku od towarów i usług,
*   określa tę stawkę w wysokości 5%, oraz
*   w pozostałej części utrzymuje w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2020 r. (…), zwana dalej Stroną, złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: (…), według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku o udzielenie wiążącej informacji stawkowej Strona przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru:

Napój składający się głównie z (…). Produkt przeznaczony do sprzedaży detalicznej (…), gotowy do spożycia. Udział mleka w produkcie wynosi więcej niż (…), zawartość tłuszczu mlecznego znajduje się na poziomie pomiędzy(…) masy.

Składniki: (…).

Klasyfikacja została ustalona na mocy przepisów Reguł Ogólnych 1 i 6 interpretacji Nomenklatury scalonej oraz na podstawie definicji kodu 2202. Produkt nie może być klasyfikowany do pozycji 0402 ze względu na istniejące wyłączenie z tej pozycji napojów składających się z mleka o smaku kakao lub innych substancji (pozycja 2202).

Opierano się również o wiążące informacje taryfowe, zawierające podobne produkty (…).

We wniosku, Strona wskazała, że na podstawie kodu CN oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawka VAT dla niniejszego produktu wynosi 23%.

Do wniosku załączono etykietę, na której widnieje prezentacja przedmiotowego towaru.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 31 marca 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.189.2020.1.IP Organ pierwszej instancji wskazał, że towar nazwany przez Stronę jako (…) klasyfikowany jest do poz. 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 21 kwietnia (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.) złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej określenie stawki VAT, którą opodatkowany jest towar oraz orzeczenie co do istoty sprawy, z uwzględnieniem uzupełnionego wniosku Spółki z dnia 13 lutego 2020 r. oraz jej stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowy towar podlega opodatkowaniu według stawki 5%.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, jak też postępowania:

*   art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z poz. 17 załącznika nr 10 do tej ustawy, poprzez odmowę jego zastosowania i w rezultacie błędne określenie – jako właściwej dla Towaru – stawki podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w wysokości 23%, zamiast stawki VAT w wysokości 5%, wynikającej z poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, o której potwierdzenie wnioskowała Spółka;
*   art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i w rezultacie błędne określenie stawki VAT właściwej dla Towaru, tj. w wysokości 23%;
*   art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne, a tym samym wadliwe uzasadnienie Decyzji; Dyrektor KIS nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, że Towar nie jest objęty pozycją 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i w konsekwencji nie ma do niego zastosowania stawka VAT 5%; w szczególności, w Decyzji nie dokonano analizy cech Towaru przedstawionych we wniosku Spółki w kontekście brzmienia pozycji 17 załącznika 10 do ustawy o VAT, ograniczając się jedynie do jej zacytowania, obok innych przepisów ustawy o VAT;
*   art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktu, iż bezpośrednio po złożeniu Wniosku Spółka dokonała jego uzupełnienia/modyfikacji, wskazując jako właściwą dla Towaru stawkę VAT 5%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.

1.  **Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) wydawana na podstawie art. 42a ustawy jest decyzją, która zawiera klasyfikację towarów albo usług na potrzeby VAT według:

*   Nomenklatury scalonej (CN), albo
*   Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo
*   Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy - towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja nr 0112-KDSL2-2.450.189.2020.1.IP – dla wnioskowanego towaru o nazwie handlowej (…), wskazując pozycję 2202 Nomenklatury scalonej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji towaru do pozycji 2202 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarz zawarty w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (CN).

Należy zauważyć, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są regulowane zarówno przez przepisy unijne, jak i krajowe.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa zawiera klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Zharmonizowanym Systemie (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987 r., (Dz. Urz. UE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna ze Zharmonizowanym Systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji (np. produkty mineralne), działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w powyższym rozporządzeniu Komisji.

Najważniejszą jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Zgodnie z tytułem Działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”.

Noty wyjaśniające do HS do Działu 22 CN wskazują – „Produkty niniejszego działu można podzielić na cztery główne grupy: (A) Woda i pozostałe napoje bezalkoholowe oraz lód. (…) Niniejszy dział nie obejmuje: (a) Płynnych produktów mlecznych objętych działem 4”. Według brzmienia uwagi 3 do działu 22, w pozycji 2202 określenie „napoje bezalkoholowe” oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości.

Pozycja CN 2202 obejmuje: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009”. Zgodnie z brzmieniem not do CN 2202 pozycja ta obejmuje, m.in. „(2) Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao”.

Natomiast dział 18 CN obejmuje „Kakao i przetwory z kakao”. Jak wynika z uwag do działu 18 Nomenklatury scalonej:

1.  Niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.
2.  Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1 do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.

Uwzględniając powyższe, Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych podpozycją CN 2202.

Ponadto wskazał w zaskarżonej decyzji, że klasyfikacja towaru do tej podpozycji jest zgodna z ww. postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Należy zauważyć, że Strona nie kwestionuje klasyfikacji ustalonej przez Organ pierwszej instancji.

**2\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdza, że Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie określił stawkę podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wskazano CN ex 2202: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty:

1\. **jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 – z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,** 2. napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 3. preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, 4. niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:

1.  napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),
2.  napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15).”

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Należy stwierdzić, że wskazany we wniosku towar – (…)- klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotowy napój na bazie mleka ze względu na dodatek kakao został wyłączony z działu 04 Nomenklatury scalonej.

Towar ze względu na skład surowcowy spełnia warunki, o których mowa w poz. 17 pkt 1 załącznika nr 10 do ustawy, tzn. jest napojem bezalkoholowym, mlekiem nieobjętym działem CN 04 i niezawierającym kawy oraz jej ekstraktów, esencji lub koncentratów.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar natomiast błędnie określił dla niego wysokość stawki podatku od towarów i usług. W związku z czym odwołanie Strony zasługuje na uwzględnienie w całości.

Mając powyższe na uwadze dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego napoju podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% (art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 17 pkt 1 załącznika nr 10 do ww. ustawy).

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

Jednocześnie Organ zauważa, że pismo, na które wskazuje Strona, a mianowicie złożone „w kilka dni później uzupełnienie wniosku, w którym wskazała jako prawidłową stawkę 5% (…)” nie wpłynęło do Organu jako uzupełnienie sprawy nr 0112-KDSL2-2.450.189.2020.1.IP i z powodów niezależnych od Organu nie znajduje się w aktach sprawy. Wobec powyższego,z oczywistych względów, Organ nie mógł zapoznać się z jego treścią, a tym samym – wbrew twierdzeniom Strony – nie był w stanie zawrzeć w wydanej decyzji stanowiska Strony zmienionego uzupełnieniem, na które wskazuje Strona w odwołaniu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że fakt wskazania przez Spółkę prawidłowej jej zdaniem stawki VAT dla towaru będącego przedmiotem wniosku jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ramach postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonuje bowiem oceny stanowiska Wnioskodawcy.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).