Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-658/15-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Możliwość wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej oraz skorygowania podstawy opodatkowania na podstawie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej, możliwość anulowania faktur sporządzonych po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS oraz możliwość anulowania faktur sporządzonych przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS.
Słowa kluczowe: anulowanie; dokumentowanie; ewidencja-ewidencja działalności gospodarczej-wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; ustanie-ustanie bytu prawnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika …, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) oraz z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej oraz skorygowania podstawy opodatkowania na podstawie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 do nr 4) – **jest prawidłowe;**
*   możliwości anulowania faktur sporządzonych po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i nr 6) – **jest prawidłowe;**
*   możliwości anulowania faktur sporządzonych przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS w przypadku, gdy faktury sporządzone na rzecz tych klientów zostały przez te podmioty odebrane (pytania oznaczone we wniosku nr 7 i nr 8) – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości anulowania faktur sporządzonych przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS w przypadku, gdy faktury sporządzone na rzecz tych klientów nie zostały przez te podmioty odebrane (pytania oznaczone we wniosku nr 7 i nr 8) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: możliwości wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej oraz skorygowania podstawy opodatkowania na podstawie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej, możliwości anulowania faktur sporządzonych po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS oraz możliwości anulowania faktur sporządzonych przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS. Wniosek uzupełniono w dniach 30 października 2015 r. i 6 listopada 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (w dalszej części – Wnioskodawca, Spółka, Zainteresowany) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług elektronicznych, w tym m.in. będąc operatorem systemu giełdy transportowej T. T. to Internetowa platforma wymiany informacji między firmami oferującymi wolne ładunki oraz wolne pojazdy, w tym wolne ciężarówki. Użytkownicy T. otrzymują dostęp do systemu informatycznego zawierającego informacje o wolnych ciężarówkach, przestrzeniach ładunkowych i zleceniach transportowych oraz o ładunkach powrotnych w całej Europie, dzięki czemu – za pośrednictwem opracowanego przez Spółkę komunikatora – klienci T. mają możliwość przyjmowania i dokonywania zleceń transportowych.

Użytkownikami T. (klientami Spółki) są wyłącznie podmioty gospodarcze. Usługi dostępu do serwisu T. świadczone są przez Spółkę na rzecz klientów na podstawie umów abonamentowych, rozliczanych w miesięcznych lub rocznych okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie za świadczenie ww. usług płatne jest z góry na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na początku każdego okresu rozliczeniowego.

W toku działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do nieprzewidzianego zakończenia współpracy z klientem bez wypowiedzenia wskutek:

1.  śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą,
2.  zaprzestania wykonywania jednoosobowej działalności gospodarczej przez klienta będącego osobą fizyczną (i wykreślenia klienta z ewidencji działalności gospodarczej),
3.  rozwiązania spółki cywilnej będącej klientem Wnioskodawcy oraz
4.  wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS spółki handlowej będącej klientem Spółki (dalej łącznie – zdarzenia powodujące ustanie współpracy).

Z uwagi na nieotrzymanie wypowiedzenia umowy, Spółka pozostaje w nieświadomości co do faktu zakończenia współpracy z klientem. W konsekwencji, do momentu powzięcia informacji o zdarzeniu powodującym ustanie współpracy, Wnioskodawca wystawia faktury za kolejne okresy rozliczeniowe.

W praktyce mają miejsce m.in. następujące sytuacje:

1.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po wykreśleniu klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie prowadzi działalności gospodarczej;
2.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po wykreśleniu klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej;
3.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed wykreśleniem klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie prowadzi działalności gospodarczej;
4.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed wykreśleniem klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej;
5.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje (nie żyje lub ustał jego byt prawny);
6.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient przestał istnieć (zmarł lub ustał jego byt prawny);
7.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje (nie żyje lub ustał jego byt prawny);
8.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient przestał istnieć (zmarł lub ustał jego byt prawny).

W powyższych przypadkach kwoty wykazane na fakturach nie są uiszczane na rzecz Spółki. Sytuacja ta powoduje po stronie Spółki nieuzasadniony wzrost obciążeń podatkowych wynikający z konieczności rozliczenia podatku VAT, mimo braku zapłaty ze strony klienta. Z uwagi na powyższe, Spółka rozważa zaniechanie ustalania i poboru wynagrodzenia w ww. przypadkach, i:

*   wystawienie faktur korygujących dokumentujących obniżenie ceny o 100% w stosunku do cen wynikających z faktur wystawionych na rzecz klientów lub
*   anulowanie faktur wystawionych na rzecz klientów

i skorygowanie na tej podstawie kwoty wynikającego z nich VAT wykazanego jako należny.

W piśmie z dnia 22 października 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  w przypadkach, o których mowa w pytaniach nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4 wniosku, klienci Spółki będący osobami fizycznymi, które zamknęły działalność (zostały wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej), mają dostęp do serwisu T. również w okresie po zamknięciu działalności gospodarczej. Jednakże z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są przydatne i nie mają żadnej wartości dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej, w opinii Spółki, po zamknięciu działalności gospodarczej klienci nie korzystają z ww. usługi. Co więcej, z założenia usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są przeznaczone dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i Spółka podejmuje wszelkie możliwe działania mające na celu zapobieżenie sytuacjom, w których osoba, która zamknęła działalność nadal ma dostęp do serwisu. W przypadkach, o których mowa w pytaniach nr 5 i nr 7 wniosku (tj. gdy wystawiona przez Zainteresowanego faktura dokumentuje świadczenie usług na rzecz klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje z powodu śmierci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, rozwiązania spółki cywilnej lub wykreślenia z rejestru KRS spółki handlowej), usługa udokumentowana fakturą nie jest i nie będzie wykonana przez Zainteresowanego (nie doszło i nie dojdzie do transakcji udokumentowanej fakturą). Nie ma bowiem możliwości wykonania usługi na rzecz podmiotu nieistniejącego (który nie żyje lub którego byt prawny ustał). W przypadkach, o których mowa w pytaniach nr 6 i nr 8 wniosku (tj. gdy wystawiona przez Spółkę faktura dokumentuje świadczenie usług na rzecz klienta w okresie, w trakcie którego osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą zmarła, spółka cywilna została zlikwidowana, lub spółka handlowa została wykreślona z rejestru KRS), również nie można mówić o wykonaniu usługi przez Spółkę na rzecz klienta. Skoro bowiem faktura dokumentuje świadczenie usługi w danym okresie (np. od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 stycznia 2015 r.), a usługa ta przestała być wykonywana w trakcie trwania tego okresu (np. klient zmarł 2 stycznia 2015 r.), usługa nie została i nie zostanie zakończona.
2.  faktury wystawione przez Spółkę na rzecz klientów będących osobami fizycznymi, które zamknęły jednoosobową działalność gospodarczą, o których mowa w pytaniach nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4 wniosku, zostały odebrane przez te osoby (zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego). Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz, klientów, o których mowa w pytaniu nr 5 i nr 6 wniosku, po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS, nie zostały odebrane przez tych klientów (nie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego). Podmiot, który nie istnieje, nie ma bowiem możliwości odebrania faktury wystawionej na jego rzecz. Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz klientów, o których mowa w pytaniu nr 7 i nr 8 wniosku, przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS, w niektórych przypadkach zostały odebrane przez klientów (zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego), a w niektórych przypadkach nie zostały odebrane przez klientów (nie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego);
3.  faktury wystawiane przez Spółkę są udostępniane klientom w formie elektronicznej za pośrednictwem komunikatora, z którego klient, po zalogowaniu się, może pobrać fakturę (zgodnie z art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). W tym przypadku faktury nie są wystawiane w kilku egzemplarzach i nie występują w formie oryginałów lub kopii;
4.  Spółka dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu części transakcji opisanych we wniosku. Jednakże z uwagi na to, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, jego zakresem objęte są również transakcje, z tytułu których Spółka nie rozliczyła podatku VAT;
5.  Spółka nie posiada wiedzy na temat rozliczeń VAT dokonywanych przez innych podatników. Niemniej jednak, w sytuacjach wskazanych we wniosku, klienci nie mają prawa odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Zainteresowanego, co Spółka szczegółowo uzasadnia poniżej. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT przysługuje:
    
    *   podatnikowi, tj. osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą,
    *   w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.
    
    Zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym łącznie spełnione zostały dwa warunki:
    
    *   w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, tj. w opisanym we wniosku stanie sprawy usługa została wykonana (Spółka zwraca uwagę, że wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których Spółka nie otrzymała zapłaty) oraz
    *   podatnik otrzymał fakturę.
    
    Z powyższych regulacji wynika wprost, że jeżeli:
    *   zakończenie wykonywania usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez Spółkę lub
    *   wystawienie faktury przez Spółkęnastąpiło po zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej przez klienta Spółki będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, po śmierci osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą będącej klientem Spółki, po likwidacji spółki cywilnej będącej klientem Spółki lub po wykreśleniu spółki handlowej będącej klientem Spółki z rejestru KRS – klient nie miał prawa do odliczenia VAT.

W świetle powyższego w sytuacji, o której mowa:

*   w pytaniu nr 1 i nr 2 klient nie mógł odliczyć VAT z faktury wystawionej przez Spółkę z uwagi na to, że zakończenie wykonywania usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez Spółkę oraz wystawienie faktury przez Wnioskodawcę nastąpiło po zaprzestaniu wykonywania działalności przez klienta Spółki będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą;
*   w pytaniu nr 3 i nr 4 klient nie mógł odliczyć VAT z faktury wystawionej przez Spółkę z uwagi na to, że zakończenie wykonywania usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez Spółkę nastąpiło po zaprzestaniu wykonywania działalności przez klienta Spółki będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą;
*   w pytaniu nr 5 i nr 6 klient nie mógł odliczyć VAT z faktury wystawionej przez Spółkę z uwagi na to, że zakończenie wykonywania usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez Spółkę oraz wystawienie faktury przez Wnioskodawcę nastąpiło po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS;
*   w pytaniu nr 7 i nr 8 klient nie mógł odliczyć VAT z faktury wystawionej przez Spółkę z uwagi na to, że zakończenie wykonywania usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez Spółkę nastąpiło po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po wykreśleniu klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie prowadzi działalności gospodarczej,możliwe jest wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę oraz skorygowanie podstawy opodatkowania VAT na podstawie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej?
2.  Czy w sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po wykreśleniu klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej,możliwe jest wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę oraz skorygowanie podstawy opodatkowania VAT na podstawie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej?
3.  Czy w sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed wykreśleniem klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie prowadzi działalności gospodarczej,możliwe jest wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę oraz skorygowanie podstawy opodatkowania VAT na podstawie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej?
4.  Czy w sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed wykreśleniem klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej,możliwe jest wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę oraz skorygowanie podstawy opodatkowania VAT na podstawie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej?
5.  Czy w sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje (nie żyje lub ustał jego byt prawny),możliwe jest anulowanie faktury przez Wnioskodawcę?
6.  Czy w sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient przestał istnieć (zmarł lub ustał jego byt prawny),możliwe jest anulowanie faktury przez Wnioskodawcę?
7.  Czy w sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje (nie żyje lub ustał jego byt prawny),możliwe jest anulowanie faktury przez Wnioskodawcę?
8.  Czy w sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient przestał istnieć (zmarł lub ustał jego byt prawny),możliwe jest anulowanie faktury przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po wykreśleniu klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie prowadzi działalności gospodarczej,możliwe jest wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę oraz skorygowanie podstawy opodatkowania VAT na podstawie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej.
2.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po wykreśleniu klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej,możliwe jest wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę oraz skorygowanie podstawy opodatkowania VAT na podstawie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej.
3.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed wykreśleniem klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie prowadzi działalności gospodarczej,możliwe jest wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę oraz skorygowanie podstawy opodatkowania VAT na podstawie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej.
4.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed wykreśleniem klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej,możliwe jest wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę oraz skorygowanie podstawy opodatkowania VAT na podstawie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej.
5.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje (nie żyje lub ustał jego byt prawny),możliwe jest anulowanie faktury przez Wnioskodawcę.
6.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient przestał istnieć (zmarł lub ustał jego byt prawny),możliwe jest anulowanie faktury przez Wnioskodawcę.
7.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje (nie żyje lub ustał jego byt prawny),możliwe jest anulowanie faktury przez Wnioskodawcę.
8.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient przestał istnieć (zmarł lub ustał jego byt prawny),możliwe jest anulowanie faktury przez Wnioskodawcę.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

A. Wystawienie faktur korygujących i skorygowanie podatku należnego.

Ad. 1

Stosownie do treści art. 106j ust. 1 ustawy o VAT: „W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

− podatnik wystawia fakturę korygującą”.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT: „Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1”.

Zgodnie z ust. 13 ww. regulacji: „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Z treści przedstawionych wyżej przepisów wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane za pomocą faktury korygującej.

Warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwot podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Należy wskazać, że w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki, nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Ad. 2

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują szczególnego sposobu postępowania w przypadku korygowania faktur pierwotnych wystawionych na rzecz kontrahenta, który zakończył prowadzenie przedsiębiorstwa i został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, podatnik jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Jednocześnie ustawodawca nie wskazuje, że w momencie potwierdzania odbioru faktury korygującej nabywca towaru lub usługobiorca powinien posiadać status przedsiębiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do pytań nr 1-4 Wnioskodawca ma możliwość wystawienia faktur korygujących oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie potwierdzenia odbioru tych faktur korygujących przez klientów, którzy zostali wykreśleni z ewidencji działalności gospodarczej.

B. Anulowanie faktur.

Anulowanie faktur w przypadkach, gdy faktura nie weszła do obrotu prawnego.

1.

Generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy to sytuacji, gdy faktura (pierwotna) została wprowadzona do obrotu prawnego, dokumentuje faktycznie dokonane czynności, a po jej wystawieniu wystąpiły okoliczności uzasadniające skorygowanie dokumentu wskazane w ustawie o VAT.

Brak jest natomiast jasnych reguł postępowania w przypadku, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznie dokonanej czynności, dokumentuje faktyczną czynność, lecz dokonaną na rzecz podmiotu nieistniejącego, lub nie została wprowadzona do obrotu. Niemniej jednak w praktyce gospodarczej popartej linią interpretacyjną Ministra Finansów oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, dopuszczalne jest anulowanie faktur rozumiane jako przekreślenie oryginału i kopii faktury oraz dokonanie na nich adnotacji uniemożliwiających powtórne wykorzystanie tych dokumentów księgowych. Należy jednak podkreślić, że anulowanie faktur możliwe jest jedynie w odniesieniu do tych dokumentów, które: (a) nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego oraz (b) dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Powyższa możliwość znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1309/14/ICz oraz z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. IPPP1/443-432/14-2/AS.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadkach wskazanych w pytaniach nr 5-6 Wnioskodawca ma możliwość anulowania faktur.

2.

W przypadku wystawienia faktury:

*   po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
*   dokumentującej świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje (nie żyje lub ustał jego byt prawny),

wystawiona faktura nie może wejść do obrotu prawnego.

Klient jako podmiot nieistniejący nie ma bowiem możliwości odebrania faktury wystawionej na jego rzecz. W takiej sytuacji Wnioskodawca jest w posiadaniu zarówno oryginału, jak i kopii faktury. Ponadto, faktura dokumentująca świadczenie usługi na rzecz klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje (nie żyje lub ustał jego byt prawny) dokumentuje usługę, która nie została wykonana. Nie ma bowiem możliwości wykonania usługi na rzecz podmiotu nieistniejącego.

W tej sytuacji zatem spełnione zostały oba warunki anulowania faktury, tj. faktura nie weszła do obrotu prawnego i usługa nią udokumentowana nie została wykonana.

3.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wystawienia faktury:

*   po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
*   dokumentującej świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient przestał istnieć (zmarł lub ustał jego byt prawny).

Również w tym przypadku wystawiona faktura nie może wejść do obrotu prawnego. Klient jako podmiot nieistniejący nie ma możliwości odebrania faktury wystawionej na jego rzecz i Wnioskodawca jest w posiadaniu zarówno oryginału, jak i kopii faktury. W tym przypadku nie można także mówić o wykonaniu usługi udokumentowanej fakturą. Skoro bowiem faktura dokumentuje świadczenie usługi w danym okresie (np. od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 stycznia 2015 r.), a usługa ta przestała być wykonywana w trakcie trwania tego okresu (np. klient zmarł 2 stycznia 2015 r.), usługa nie została zakończona.

Ponadto, w ocenie Spółki, anulowanie faktury w tym przypadku uzasadnione jest zasadą neutralności VAT. Klient, który nigdy nie otrzymał faktury dokumentującej daną czynność, nie miał możliwości odliczenia VAT z niej wynikającego. Anulowanie takiej faktury nie wpłynie zatem na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei z uwagi na to, że Spółka nigdy nie otrzyma zapłaty kwoty wynikającej z ww. faktury, rozpoznanie VAT należnego z niej wynikającego spowodowałoby nieuzasadnione uszczuplenie majątku Wnioskodawcy i powstanie nieuzasadnionego przysporzenia po stronie Skarbu Państwa.

Anulowanie faktur w przypadkach, gdy faktura weszła do obrotu prawnego.

1.

W przypadku wystawienia faktury:

*   przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
*   dokumentującej świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje (nie żyje lub ustał jego byt prawny) lub w okresie, w trakcie którego klient przestał istnieć (zmarł lub ustał jego byt prawny),

mamy do czynienia z sytuacją, w której faktura otrzymana przez klienta dokumentuje usługę, która nie została wykonana. Faktura taka stanowi tzw. „pustą fakturę”, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty).

2.

W kwestii możliwości wyeliminowania tzw. „pustych faktur” z obrotu prawnego wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE, Trybunał) wskazując, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, to zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, aby podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany (np. wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink 7 Cofreth AG & Co. KG). Trybunał sprecyzował ponadto, że określenie procedury korygowania nienależnie wykazanego podatku na fakturze należy do państw członkowskich. Jeżeli jednak spełniona jest przesłanka braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych, prawo do takiej korekty nie może być uzależnione od uznaniowej decyzji organów podatkowych. Z orzecznictwa TSUE wynika, że u podstaw uregulowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, a uprzednio art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy) leży przekonanie, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustw. Innymi słowy, przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Bernhard Langhorst; wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98).

Z orzecznictwa Trybunału wynika zatem konieczność zapewnienia możliwości skorygowania podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 VATU, w określonych sytuacjach. Dopuszczalność takiej korekty musi jednak uwzględniać ratio legis normy art. 108 ust. 1 VATU, czyli skuteczność korekty powinna być uzależniona od tego, czy w danej sytuacji wyeliminowane zostało przez podatnika niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania norma ta została ustanowiona, tzn. możliwość odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze przez jej odbiorcę.

3.

W analizowanych przypadkach klienci Spółki nie mają możliwości odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT: „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje:

*   z chwilą wykonania usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia lub
*   z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Z uwagi na to, że usługi udokumentowane fakturami, o których mowa w pytaniach nr 5-8 nigdy nie zostaną wykonane (ze względu na ustanie bytu prawnego kontrahenta przed upływem okresu ich wykonywania) oraz nigdy nie zostanie uregulowana zapłata należności wykazanej na ww. fakturach, nigdy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług. Tym samym nie zostanie spełniony warunek odliczenia z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz klientów, których byt prawny ustał.

4.

Z uwagi zatem na to, że w przypadkach określonych w pytaniach spełniona jest przesłanka braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych (klient nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Spółkę), Spółka nie może być pozbawiona możliwości wyeliminowania faktur wystawionych na rzecz klientów, których byt prawny ustał.

Z uwagi na to, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie pozwalają na skorygowanie takich faktur (ze względu na brak usługobiorców, którzy mogliby odebrać korekty), w opinii Wnioskodawcy, jedyną możliwością usunięcia ww. faktur z obrotu prawnego jest ich anulowanie.

Zatem Spółce przysługuje prawo do anulowania faktur wystawionych w okolicznościach, o których mowa w pytaniach nr 7-8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej oraz skorygowania podstawy opodatkowania na podstawie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 do nr 4);
*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości anulowania faktur sporządzonych po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i nr 6);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości anulowania faktur sporządzonych przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS w przypadku, gdy faktury sporządzone na rzecz tych klientów zostały przez te podmioty odebrane (pytania oznaczone we wniosku nr 7 i nr 8);
*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości anulowania faktur sporządzonych przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS w przypadku, gdy faktury sporządzone na rzecz tych klientów nie zostały przez te podmioty odebrane (pytania oznaczone we wniosku nr 7 i nr 8).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy – zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Stosownie do art. 106m ust. 1 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Ponadto w myśl art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie faktur elektronicznych wymaga zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury oraz uprzedniej zgody odbiorcy.

Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji przez odbiorcę wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Należy wskazać, że na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z kolei według art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej, lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Zatem, w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej dokumentującej pomyłki w wystawionych pierwotnie fakturach, zwroty towarów, czy udzielone po dokonaniu sprzedaży rabaty, opusty lub obniżki cen, a także dokonane nabywcy zwroty całości lub części zapłaty – podatnik będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług elektronicznych, w tym m.in. będąc operatorem systemu giełdy transportowej T. T. to Internetowa platforma wymiany informacji między firmami oferującymi wolne ładunki oraz wolne pojazdy, w tym wolne ciężarówki. Użytkownicy T. otrzymują dostęp do systemu informatycznego zawierającego informacje o wolnych ciężarówkach, przestrzeniach ładunkowych i zleceniach transportowych oraz o ładunkach powrotnych w całej Europie, dzięki czemu – za pośrednictwem opracowanego przez Spółkę komunikatora – klienci T. mają możliwość przyjmowania i dokonywania zleceń transportowych. Użytkownikami T. (klientami Spółki) są wyłącznie podmioty gospodarcze. Usługi dostępu do serwisu T. świadczone są przez Spółkę na rzecz klientów na podstawie umów abonamentowych, rozliczanych w miesięcznych lub rocznych okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie za świadczenie ww. usług płatne jest z góry na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na początku każdego okresu rozliczeniowego. W toku działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do nieprzewidzianego zakończenia współpracy z klientem bez wypowiedzenia wskutek:

1.  śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą,
2.  zaprzestania wykonywania jednoosobowej działalności gospodarczej przez klienta będącego osobą fizyczną (i wykreślenia klienta z ewidencji działalności gospodarczej),
3.  rozwiązania spółki cywilnej będącej klientem Wnioskodawcy oraz
4.  wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS spółki handlowej będącej klientem Spółki (dalej łącznie – zdarzenia powodujące ustanie współpracy).

Z uwagi na nieotrzymanie wypowiedzenia umowy, Spółka pozostaje w nieświadomości co do faktu zakończenia współpracy z klientem. W konsekwencji, do momentu powzięcia informacji o zdarzeniu powodującym ustanie współpracy, Wnioskodawca wystawia faktury za kolejne okresy rozliczeniowe.

W praktyce mają miejsce m.in. następujące sytuacje:

1.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po wykreśleniu klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie prowadzi działalności gospodarczej;
2.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po wykreśleniu klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej;
3.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed wykreśleniem klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie prowadzi działalności gospodarczej;
4.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed wykreśleniem klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.

W powyższych przypadkach kwoty wykazane na fakturach nie są uiszczane na rzecz Spółki. Sytuacja ta powoduje po stronie Spółki nieuzasadniony wzrost obciążeń podatkowych wynikający z konieczności rozliczenia podatku VAT, mimo braku zapłaty ze strony klienta. Z uwagi na powyższe, Spółka rozważa zaniechanie ustalania i poboru wynagrodzenia w ww. przypadkach i wystawienie faktur korygujących dokumentujących obniżenie ceny o 100% w stosunku do cen wynikających z faktur wystawionych na rzecz klientów i skorygowanie na tej podstawie kwoty wynikającego z nich VAT wykazanego jako należny.

W przypadkach, o których mowa w pytaniach nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4 wniosku, klienci Spółki będący osobami fizycznymi, które zamknęły działalność (zostały wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej), mają dostęp do serwisu T. również w okresie po zamknięciu działalności gospodarczej. Jednakże z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są przydatne i nie mają żadnej wartości dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej, w opinii Spółki, po zamknięciu działalności gospodarczej klienci nie korzystają z ww. usługi. Co więcej, z założenia usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są przeznaczone dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i Spółka podejmuje wszelkie możliwe działania mające na celu zapobieżenie sytuacjom, w których osoba, która zamknęła działalność nadal ma dostęp do serwisu.

Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz klientów będących osobami fizycznymi, które zamknęły jednoosobową działalność gospodarczą, o których mowa w pytaniach nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4 wniosku, zostały odebrane przez te osoby (zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego). Faktury wystawiane przez Spółkę są udostępniane klientom w formie elektronicznej za pośrednictwem komunikatora, z którego klient, po zalogowaniu się, może pobrać fakturę (zgodnie z art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy).

Spółka dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu części transakcji opisanych we wniosku. Jednakże zakresem wniosku objęte są również transakcje, z tytułu których Spółka nie rozliczyła podatku VAT. W sytuacjach wskazanych we wniosku klienci nie mają prawa odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Zainteresowanego.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności możliwości wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej oraz skorygowania podstawy opodatkowania na podstawie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Należy wskazać, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów i usług.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (nie została doręczona adresatowi), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Odmiennie wygląda sytuacja, gdy faktura zostanie sporządzona i wprowadzona do obrotu prawnego (zostanie doręczona adresatowi), jest to w tym przypadku faktura wystawiona w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i stanowi podstawę do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zatem dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została sporządzona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Jak już wskazano powyżej, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd też kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zaznaczenia wymaga, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uprawnia Zainteresowanego do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca to potwierdzenie uzyskał.

W związku z tym, że żaden przepis ustawy nie warunkuje prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku od faktycznego obniżenia podatku naliczonego u nabywcy, to w analizowanym przypadku fakt likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej nabywcy (wykreślenie osoby fizycznej z ewidencji działalności gospodarczej), pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie posiadanego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę po jego wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma bowiem posiadać dowód (w postaci potwierdzenia odbioru faktury korygującej), że nabywca został poinformowany o konieczności skorygowania podatku naliczonego, a kontrola indywidualnych rozliczeń nabywcy z urzędem skarbowym leży już w gestii właściwego organu podatkowego.

W konsekwencji w niniejszej sprawie:

1.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po wykreśleniu klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie prowadzi działalności gospodarczej,możliwe jest wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę oraz skorygowanie podstawy opodatkowania VAT na podstawie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej.
2.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po wykreśleniu klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej,możliwe jest wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę oraz skorygowanie podstawy opodatkowania VAT na podstawie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej.
3.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed wykreśleniem klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie prowadzi działalności gospodarczej,możliwe jest wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę oraz skorygowanie podstawy opodatkowania VAT na podstawie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej.
4.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed wykreśleniem klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z ewidencji działalności gospodarczej,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej,możliwe jest wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę oraz skorygowanie podstawy opodatkowania VAT na podstawie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez klienta po wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również możliwości anulowania faktur sporządzonych po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS oraz możliwości anulowania faktur sporządzonych przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS.

Jak wynika z opisu sprawy, mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje (nie żyje lub ustał jego byt prawny);
2.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient przestał istnieć (zmarł lub ustał jego byt prawny);
3.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje (nie żyje lub ustał jego byt prawny);
4.  Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient przestał istnieć (zmarł lub ustał jego byt prawny).

W powyższych przypadkach kwoty wykazane na fakturach nie są uiszczane na rzecz Spółki. Spółka rozważa zaniechanie ustalania i poboru wynagrodzenia w ww. przypadkach i anulowanie faktur wystawionych na rzecz klientów oraz skorygowanie na tej podstawie kwoty wynikającego z nich VAT wykazanego jako należny. W przypadkach, o których mowa w pytaniach nr 5 i nr 7 wniosku (tj. gdy wystawiona przez Zainteresowanego faktura dokumentuje świadczenie usług na rzecz klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje z powodu śmierci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, rozwiązania spółki cywilnej lub wykreślenia z rejestru KRS spółki handlowej), usługa udokumentowana fakturą nie jest i nie będzie wykonana przez Zainteresowanego (nie doszło i nie dojdzie do transakcji udokumentowanej fakturą). Nie ma bowiem możliwości wykonania usługi na rzecz podmiotu nieistniejącego (który nie żyje lub którego byt prawny ustał).

W przypadkach, o których mowa w pytaniach nr 6 i nr 8 wniosku (tj. gdy wystawiona przez Spółkę faktura dokumentuje świadczenie usług na rzecz klienta w okresie, w trakcie którego osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą zmarła, spółka cywilna została zlikwidowana, lub spółka handlowa została wykreślona z rejestru KRS), również nie można mówić o wykonaniu usługi przez Spółkę na rzecz klienta. Skoro bowiem faktura dokumentuje świadczenie usługi w danym okresie (np. od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 stycznia 2015 r.), a usługa ta przestała być wykonywana w trakcie trwania tego okresu (np. klient zmarł 2 stycznia 2015 r.), usługa nie została i nie zostanie zakończona.

Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz klientów, o których mowa w pytaniu nr 5 i nr 6 wniosku, po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS, nie zostały odebrane przez tych klientów (nie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego). Podmiot, który nie istnieje, nie ma bowiem możliwości odebrania faktury wystawionej na jego rzecz. Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz klientów, o których mowa w pytaniu nr 7 i nr 8 wniosku, przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS, w niektórych przypadkach zostały odebrane przez klientów (zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego), a w niektórych przypadkach nie zostały odebrane przez klientów (nie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego). Faktury wystawiane przez Spółkę są udostępniane klientom w formie elektronicznej za pośrednictwem komunikatora, z którego klient, po zalogowaniu się, może pobrać fakturę (zgodnie z art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy).

W sytuacjach wskazanych we wniosku klienci nie mają prawa odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Zainteresowanego.

Jak już wskazano powyżej w sytuacji, gdy sporządzona przez sprzedawcę faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi (nabywcy) – nie ma podstaw do poprawienia błędów poprzez wystawienie faktury korygującej. W takim przypadku istnieje możliwość anulowania tej faktury.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania sporządzonych faktur. W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonania na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego.

Anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W przypadku anulowania faktury sprzedawca (podmiot sporządzający faktury) winien posiadać w swojej dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie. Zatem, anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

W analizowanej sprawie w przypadkach opisanych w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 5 i nr 6, skoro – jak wskazał Zainteresowany – nabywcy nie odebrali faktur (faktury nie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego) i nie doszło do wyświadczenia usług (faktury sporządzono przed wyświadczeniem usług, które w konsekwencji nie doszły do skutku), możliwe będzie anulowanie takich faktur. W takiej sytuacji faktury zostały tylko sporządzone, a nie wprowadzone do obrotu prawnego (nie zostały doręczone adresatom), nie są zatem fakturami wystawionymi (sporządzonymi i przekazanymi nabywcom) i nie stanowią podstawy do zapłaty podatku w nich wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Z kolei w przypadkach określonych w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 7 i nr 8, w których usługi nie zostaną wyświadczone na rzecz nabywców i gdy faktury nie zostaną przez nabywców odebrane, możliwe będzie anulowanie ww. faktur.

Natomiast, gdy w sytuacjach określonych w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 7 i nr 8, usługi nie zostaną wyświadczone na rzecz nabywców, ale faktury zostaną przez nabywców odebrane, nie będzie możliwe anulowanie ww. faktur, bowiem zostaną one wprowadzone do obrotu gospodarczego. Faktury te zostaną wystawione (sporządzone i przekazane nabywcom) i będą stanowiły podstawę do zapłaty podatku w nich wykazanego.

W konsekwencji:

1.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje (nie żyje lub ustał jego byt prawny),możliwe będzie anulowanie faktury przez Wnioskodawcę.
2.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   po śmierci klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, po rozwiązaniu klienta będącego spółką cywilną lub po wykreśleniu klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient przestał istnieć (zmarł lub ustał jego byt prawny),możliwe będzie anulowanie faktury przez Wnioskodawcę.
3.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w którym klient już nie istnieje (nie żyje lub ustał jego byt prawny),a faktura taka nie zostanie przez nabywcę odebrana, możliwe będzie anulowanie faktury przez Wnioskodawcę. Natomiast, gdy w powyższym przypadku faktura zostanie przez nabywcę odebrana, czyli zostanie wprowadzona do obrotu gospodarczego, Zainteresowany nie będzie mógł anulować takiej faktury.
4.  W sytuacji, w której Spółka, nie mając świadomości zaistnienia zdarzenia powodującego ustanie współpracy, wystawia fakturę:
    *   przed śmiercią klienta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przed rozwiązaniem klienta będącego spółką cywilną lub przed wykreśleniem klienta będącego spółką handlową z rejestru przedsiębiorców KRS,
    *   dokumentującą świadczenie usługi na rzecz tego klienta w okresie, w trakcie którego klient przestał istnieć (zmarł lub ustał jego byt prawny),a faktura nie zostanie przez nabywcę odebrana, możliwe będzie anulowanie faktury przez Wnioskodawcę. Natomiast, gdy w powyższym przypadku faktura zostanie przez nabywcę odebrana, czyli zostanie wprowadzona do obrotu gospodarczego Zainteresowany nie będzie mógł anulować takiej faktury.

Podkreślić przy tym należy, że anulowanie faktur powinno odbyć się poprzez opatrzenie faktur odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach anulowania i pozostawienie ich w dokumentacji podatkowej, bez konieczności wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT.

Tut. Organ zaznacza, że stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 7 i nr 8 – w przypadku, gdy faktury zostaną przez nabywcę odebrane – uznano za nieprawidłowe, bowiem z uwagi na wprowadzenie tych faktur do obrotu prawnego niemożliwe stało się ich anulowanie. Ww. pytania nr 7 i nr 8 dotyczyły wyłącznie kwestii anulowania faktur, natomiast Zainteresowany nie poruszył w nich kwestii ewentualnej korekty faktur w przypadku uznania stanowiska za nieprawidłowe. W konsekwencji tut. Organ nie dokonywał rozstrzygnięcia, czy w tym przypadku możliwa będzie korekta faktur, które zostały już do obrotu gospodarczego wprowadzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.