Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.177.2021.1.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, prawo do odliczenia z tytułu nabycia prawa własności działek.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 30 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) uzupełniony pismem Strony 7 maja 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy Nieruchomości (działek gruntu nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 6, nr 7/1) - pytanie nr 1 i 2 – **jest nieprawidłowe** oraz

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa własności działek gruntu - pytanie nr 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy Nieruchomości (działek gruntu nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 6, nr 7/1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa własności działek gruntu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem Strony z 7 maja 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (A) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (B) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz (A)Sp. z o.o. są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, prowadzącymi działalność gospodarczą na terytorium Polski.

(A )Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości, na które składają się działki ewidencyjne gruntu nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 6, nr 7/1, położone w (…) w dzielnicy (…). Dla przedmiotowych nieruchomości Sąd Rejonowy dla (…) w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi na dzień składania niniejszego wniosku Księgę Wieczystą o nr (…).

Strony zawarły umowę przedwstępną, w której Sprzedawca zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa własności działek nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 6, nr 7/1. Wskazana umowa jest umową wielostronną, w której uwzględnione są również zobowiązania w zakresie zabezpieczenia transakcji osób trzecich, niemniej, przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie transakcja pomiędzy stronami w zakresie opisanym powyżej.

Wszystkie powyższe działki są niezabudowane obiektami budowlanymi tj. nie znajdują się na nich obiekty budowlane, będące budynkami lub budowlami. Wskazany teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Należy także zakładać, że w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej wskazane nieruchomości nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Aktualnie istnieje i pozostaje w mocy decyzja o warunkach zabudowy, wydana przez odpowiedni organ administracji na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym („decyzja o warunkach zabudowy”) obejmująca obszar działki 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 6 , część działki nr 5/1 oraz część działki nr 7/1. Sprzedający zobowiązał się do objęcia wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy pozostałą część działek 5/1 oraz 7/1. Wśród warunków zawarcia umowy przyrzeczonej mieści się również m.in. możliwość żądania przez Kupującego podziału geodezyjnego działek nr 7/1 oraz nr 5/1 w taki sposób, aby powierzchnia nowo utworzonych działek pokrywała się z rzędnymi wskazanymi w decyzji o warunkach zabudowy.

Niemniej, nie można całkowicie wykluczyć scenariusza, w którym na moment dostawy decyzja o warunkach zabudowy nie będzie w całości obejmować powierzchni wszystkich wydzielonych działek. Należy także zaznaczyć, że treść decyzji o warunkach zabudowy nie zawiera precyzyjnej informacji o powierzchni działki objętej tym rozstrzygnięciem. Powierzchnię tę można jednak oszacować, w oparciu o treść wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz załączonych do niej map.

Strony przyjęły z ostrożności założenie, że przed zawarciem umów przyrzeczonych zostanie złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w którym strony zgodnie oświadczą o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w zakresie dostawy budynków, budowli lub ich części, istniejących na przedmiotowych nieruchomościach.

Ma to na celu wyeliminowanie ryzyka późniejszego ujawnienia na przedmiotowych nieruchomościach istnienia obiektu budowlanego, o którym istnieniu Strony nie wiedziały.

Wnioskodawca zamierza nabyć wskazane nieruchomości w celu realizacji na nich inwestycji deweloperskiej (budowy budynków mieszkalnych). Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży nowo wybudowanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, znajdujących się w tych budynkach, co stanowi dostawę towarów opodatkowaną stawką, odpowiednio, obniżoną (8%) lub podstawową (23%). W związku z tym uzasadnione jest założenie, że przedmiotowy zakup jest związany z przyszłą, planowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną stawką VAT.

Ponadto, w piśmie z 7 maja 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Nieruchomość (działki ew. gruntu nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 6 oraz 7/1) będące przedmiotem planowanej transakcji nie były wykorzystywane przez Sprzedawcę wyłącznie do celów działalności zwolnionej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa działek ewidencyjnych gruntu wskutek zawarcia umowy przenoszącej prawo własności działek nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 6, nr 7/1 lub ewentualnych działek wyodrębnionych z tych działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 23% w zakresie takiej powierzchni tych działek jaka będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy (wydaną dla danej działki przed jej podziałem lub po jej podziale)?
2.  Czy podstawa opodatkowania stawką VAT działki niezabudowanej, objętej jedynie w części decyzją o warunkach zabudowy, powinna być ustalona na podstawie proporcji w jakiej jej powierzchnia jest objęta decyzją o warunkach zabudowy względem całkowitej powierzchni działki?
3.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa własności działek gruntu o numerach 1/, 2, 3, 4, 5/1, 5, 7/1, w zakresie wskazanym w pytaniu 1?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1 i 2

Dostawa działek ewidencyjnych gruntu nr 1/, 2, 3, 4, 5/1, 6, 7/1, lub działek ewentualnie wyodrębnionych z tych działek, będzie podlegała w całości opodatkowaniu stawką 23%, jeżeli w momencie dostawy będą one objęte decyzją o warunkach zabudowy w całości. Nie jest przy tym istotne, czy decyzja o warunkach zabudowy będzie wydana w stosunku do działek przed ich podziałem, czy też działek wyodrębnionych w wyniku podziału.

W przypadku objęcia decyzją o warunkach zabudowy części ww. działek, podstawa opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu stawką VAT powinna zostać ustalona proporcjonalnie, na podstawie proporcji w jakiej jej powierzchnia jest objęta decyzją o warunkach zabudowy względem całkowitej powierzchni działki.

Ad. 3

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie działek ewidencyjnych gruntu nr 1/1, 2, 3, 4, 5/1, 6, 7/1.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1 i 2

Z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są przede wszystkim odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawa terenów innych niż teren budowlany podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. W konsekwencji, dostawa gruntu niezabudowanego, spełniającego definicję terenu budowlanego podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki opodatkowania (23%).

Terenem budowlanym jest zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu:

*   zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku, strony zakładają, że umowa przyrzeczona zostanie podpisana, a w konsekwencji dostawa przedmiotowych nieruchomości nastąpi po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy przedmiotowych nieruchomości. Jeżeli więc przedmiotowe działki ewidencyjne gruntu będą objęte w całości decyzją o warunkach zabudowy na moment ich dostawy, należy uznać, że każda nieruchomość będzie w całości terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT, którego dostawa będzie opodatkowania 23% VAT.

Strony nie mogą wykluczyć, że decyzja o warunkach zabudowy nie będzie obejmowała całej powierzchni działek niezabudowanych. Jeżeli więc przedmiotem dostawy będą nieruchomości jedynie częściowo objęte decyzją o warunkach zabudowy, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przedmiotowe nieruchomości stanowią tereny budowlane wyłącznie w części objętej tymi decyzjami. Należy przy tym zwrócić uwagę, że powyższy wniosek nie wypływa z jednoznacznych przepisów prawa:

*   treść ustawy o VAT nie odnosi się bowiem do takiej sytuacji. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze definicję terenu budowlanego, opartą na przesłance przeznaczenia danego terenu na cele budowlane, zakres opodatkowania stawką VAT jest wyznaczony zakresem przeznaczenia danej nieruchomości na cele budowlane. Zastosowane przez ustawodawcę pojęcie „teren budowlany” pozwala więc przyjąć, że przedmiotem opodatkowania stawką VAT jest działka ewidencyjna gruntu jedynie w tej części, która jest przeznaczona pod zabudowę. Również praktyka stosowania prawa potwierdza powyższy wniosek (np. interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 2 lipca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.273.2018.2.MR).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność wydania decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do działki ewidencyjnej gruntu przed jej podziałem, bądź wydanie przedmiotowej decyzji w stosunku do wydzielonej z niej nowej działki ewidencyjnej gruntu. Przepisy ustawy o VAT w zakresie odwołującym się do zasad planowania i zagospodarowania przestrzennego w odrębnych przepisach należy bowiem interpretować zgodnie z założeniem, że późniejszy podział działki ewidencyjnej skutkuje objęciem nowo wyodrębnionych działek zakresem uprzednio wydanej decyzji. Decyzja w zakresie podziału nieruchomości musi bowiem uwzględniać przeznaczenie danej nieruchomości, co wynika z art. 94 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie jest więc możliwe dokonanie zmiany przeznaczenia danego terenu poprzez podział danej nieruchomości. Takie stanowisko odnaleźć również można w praktyce stosowania prawa. Na przykład w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 21 stycznia 2016 r. sygn. IBPP1/4512-842/15/AR, organ podatkowy wskazał:

„Podział działki D nie spowodował skutku w postaci wyeliminowania z obrotu decyzji o warunkach zabudowy. Dla terenu, na którym znajdują się przedmiotowe działki nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego. W dacie planowanej sprzedaży przedmiotowe działki nie będą objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Tak więc, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr A i B, dla których brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże jest wydana decyzja o warunkach zabudowy, jako teren będący terenem budowlanym w myśl ww. art. 2 pkt 33, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa prawa wieczystego użytkowania działek nr A i B - stanowiących teren budowlany - nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe”.

Analogiczny pogląd w tym zakresie znaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2019 r. sygn. I SA/Po 190/19 „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy wydano decyzję o warunkach zabudowy - podziału nieruchomości można dokonać w uwzględnieniem wydanej dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Dopuszczalność wydzielenia działek gruntu w ramach podziału nieruchomości należy w tym przypadku oceniać przez pryzmat możliwości ich zagospodarowania określonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest aktem administracyjnym, przez który następuje określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli jej przedmiotem jest rozstrzygnięcie o niesprzeczności z prawem zamierzenia podmiotu zainteresowanego zabudową, to decyzja ta stanowi jednocześnie o przeznaczeniu określonego w niej gruntu pod wskazaną zabudowę .Tym samym decyzja taka określa, że przedmiotowy grunt ma charakter terenu budowlanego. W niniejszej sprawie podział działek (\`(...)\`) na mniejsze musiał być zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Zatem działki po podziale nadal będą gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Podział działek (\`(...)\`) nie spowodował więc utraty budowlanego charakteru tego terenu”.

Stwierdzenie, że dana działka ewidencyjna gruntu potencjalnie może jedynie w części stanowić teren budowlany prowadzi do konieczności ustalenia podstawy opodatkowania transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, należy w takiej sytuacji ustalić udział procentowy powierzchni gruntu objętego decyzją o warunkach zabudowy w całkowitej powierzchni danej działki ewidencyjnej gruntu. Iloczyn współczynnika ustalonej proporcji oraz ustalonej przez Strony ceny sprzedaży będzie wartością netto dostawy podlegającej opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23% VAT. Natomiast pozostała część ceny netto będzie podstawą opodatkowania dostawy podlegającej zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie przedstawiają szczegółowych wskazówek w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w transakcji, której przedmiot w części podlega zwolnieniu z opodatkowania, zaś w części podlega opodatkowaniu stawką VAT. W praktyce wskazuje się, że ustalenie proporcji udziału każdej ze wskazanych kategorii sprzedaży może opierać się na dowolnej metodzie, jeżeli odzwierciedla ona stan faktyczny. W ocenie Wnioskodawcy powyższej sytuacji zastosowanie klucza podziału powierzchniowego będzie odzwierciedlać stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, z tego powodu uzasadnione jest ustalenie z pomocą tej metody podstawy opodatkowania transakcji odpowiednio opodatkowanej stawką VAT oraz VAT zwolnionej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że treść decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie określa dokładnej powierzchni danej nieruchomości, która przeznaczona jest pod określoną zabudowę. Z tego powodu istnieje prawdopodobieństwo, że strony transakcji będą musiały ustalić powierzchnię gruntu przeznaczonego pod zabudowę na podstawie danych w treści wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W przedmiotowym wniosku należy bowiem wskazać granice terenu objętego wnioskiem, przedstawionych na kopii mapy przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, obejmujących teren, którego wniosek dotyczy, i obszaru, na który ta inwestycja będzie oddziaływać, w określonej skali.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, zostały określone w art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, kwota wskazana jako podatek na fakturze wystawionej przez sprzedającego nie podlega odliczeniu m.in. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Kwoty wskazane na takiej fakturze nie są bowiem podatkiem naliczonym, lecz kwotami „podszywającymi się” pod podatek naliczony. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, kwota która nie jest należna, a która została wykazana na fakturze VAT, nie może być uznana za podatek naliczony. Nie może więc pomniejszać podatku należnego nabywcy danego towaru lub usługi.

Odpowiedź na pytanie 3 jest więc bezpośrednio uzależniona od odpowiedzi na pytanie 1 i 2. W przedstawionym stanie faktycznym dostawa przedmiotowej nieruchomości, po objęciu jej decyzją o warunkach zabudowy w całości lub w części, będzie odpowiednio, w całości lub w części, podlegała opodatkowaniu stawką VAT. Kwota podatku wskazana na fakturze stanowi dla nabywcy kwotę podatku naliczonego. Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W niniejszej sytuacji nie ulega również wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym (przyszłym) istnieje związek pomiędzy przedmiotowym zakupem, a planowaną przez Wnioskodawcą sprzedażą opodatkowaną lokalu lub budynków, które zostaną wybudowane na tej nieruchomości. Zakup działek o wskazanych numerach ewidencyjnych jest koniecznym elementem realizacji tych planów, bowiem wskazane obiekty budowlane będą budowane na nieruchomościach opisanych w stanie faktycznym. Związek pomiędzy sprzedażą opodatkowaną, a zakupem przedmiotowych nieruchomości jest więc jednoznaczny. Jeżeli więc przedmiotowe nieruchomości będą stanowiły w całości lub w części teren budowlany z perspektywy przepisów ustawy o VAT, a transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, odpowiednio, w całości lub proporcjonalnej części, ustalonej w schemacie opisanym w pkt 2, Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć VAT wykazany na fakturach wystawionych przez Sprzedającego.

W konsekwencji uzupełniając stanowisko Wnioskodawcy, wskazać należy że planowana transakcja nie mieści się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy Nieruchomości (działek gruntu nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 6, nr 7/1) - pytanie nr 1 i 2 – **jest nieprawidłowe** oraz

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa własności działek gruntu - pytanie nr 3 – **jest prawidłowe.**

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższych uregulowań grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy dostawa przedmiotowych działek nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 6, nr 7/1 lub (ewentualnych działek wyodrębnionych z tych działek) w zakresie takiej powierzchni tych działek, objętych decyzją o warunkach zabudowy będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest właścicielem nieruchomości, na które składają się działki ewidencyjne gruntu nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 6, nr 7/1. Wszystkie ww. działki są niezabudowane obiektami budowlanymi. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowe działki nie są i nie będą na moment transakcji objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek nr 1/1 nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 oraz części działki nr 3/4 i 8/12 aktualnie istnieje i pozostaje w mocy decyzja o warunkach zabudowy, wydana przez odpowiedni organ administracji. Strony zawarły umowę przedwstępną, w której Sprzedawca zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa własności ww. działek. Wśród warunków umowy zawarcia umowy przyrzeczonej mieści się również m.in. możliwość żądania od Kupującego podziału geodezyjnego działek nr 8/12 oraz nr 3/4 w taki sposób, aby powierzchnia nowo utworzonych działek pokrywała się z rzędami wskazanymi w decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy może zdarzyć się, że na moment dostawy działek decyzja o warunkach zabudowy nie będzie w całości obejmować powierzchni wszystkich wydzielonych działek. Wnioskodawca zamierza nabyć przedmiotową Nieruchomość w celu realizacji inwestycji deweloperskiej (budowa budynków mieszkalnych).

Biorąc pod uwagę opis sprawy, należy wskazać, że skoro dla działek gruntu nr 1/1, 2, 3, 4, 5/1, 6, 7/1 jest aktualna i pozostająca w mocy decyzja o warunkach zabudowy, wydana przez odpowiedni organ administracji na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zatem grunty te spełnią definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przy czym fakt, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy objęcia tylko części działek decyzją o warunkach zabudowy pozostaje bez wpływu na zmianę charakteru przeznaczenia gruntu jako przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji dostawa działek gruntu nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 6, nr 7/1 lub ewentualnych działek wyodrębnionych z tych działek, objętych decyzją o warunkach zabudowy nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 6 i nr 7/1nie były przez Sprzedawcę wykorzystywane wyłącznie do celów działalności zwolnionej. W związku z powyższymi okolicznościami dla dostawy ww. działek gruntu nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, jak wskazano powyżej dostawa działek gruntu nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 6, nr 7/1 lub ewentualnych działek wyodrębnionych z tych działek, objętych decyzją o warunkach zabudowy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa ww. działek będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie postawionych pytań nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również rozstrzygnięcia kwestii, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia prawa własności dziełek nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 7/1..

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Strony transakcji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Wnioskodawca zamierza nabyć działki gruntu nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, nr 6 i nr 7/1 w celu realizacji na nich inwestycji deweloperskiej (budowy budynków mieszkalnych). Ponadto, Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Tym samym zakup ww. działek jest związany z przyszłą przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak rozstrzygnięto wyżej dostawa działek gruntu nr 1/1, nr 2, nr 3, nr 4 i nr 6 nr 5/1 i nr 7/1 objętych decyzją o warunkach zabudowy nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy, tym samym podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku, zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej dostawę przedmiotowych działek gruntu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać je za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Tym samym w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości (działek gruntu nr 1/1, nr 2, nr 3 nr 4, nr 5/1, nr 6, nr 7/1) stawką podatku VAT w wysokości 23%, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.