Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.599.2021.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-10
Teza: Skutki podatkowe związane ze sprzedażą działek.
Słowa kluczowe: działki; grunty-podział gruntu; podatnik-podatnik czynny; zagospodarowanie przestrzenne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 9 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 września 2021 r. oraz pismem z 2 listopada 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.) na wezwanie Organu z 22 października 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.599.2021.1.JG (doręczone Stronie 26 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży 31 działek, które nie były przedmiotem uzbrojenia – **jest prawidłowe**,

‒ nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży 19 działek przyłączonych do sieci wodociągowej i 16 działek przyłączonych do sieci elektrycznej – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

9 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 9 września 2021 r. oraz pismem z 2 listopada 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.) na wezwanie Organu z 22 października 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.599.2021.1.JG.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Na podstawie umowy sprzedaży z 9 listopada 2006 roku zawartej przed notariuszem, Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem (…) udział w wysokości ½ własności nieruchomości gruntowej położonej we wsi (…), o obszarze (…), oznaczonej numerem ewidencyjnym działki 1 (grunty orne klasy IVa, IVb, V i VI), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Nieruchomość”). Przedmiotowe prawo własności wchodzi w skład małżeńskiej wspólności majątkowej Państwa (…). Pozostała ½ prawa własności wyżej wskazanej Nieruchomości należy do Państwa (…), którzy przysługujące im prawo własności nabyli w ramach tej samej umowy sprzedaży co Wnioskodawczyni z mężem.

Posiadane przez wszystkich właścicieli Nieruchomości prawo własności nabyte zostało w ramach majątku prywatnego i nie było związane z ich działalnością zawodową lub gospodarczą. Informację o możliwości nabycia Nieruchomości obecni właściciele uzyskali przypadkowo, przeglądając ogłoszenia zamieszczone w prasie.

W chwili zakupu Nieruchomość nie była w żaden sposób zagospodarowana ani wykorzystywana dla celów rolnych czy też innych, dlatego też niezwłocznie po nabyciu właściciele dokonali jej uprzątnięcia poprzez wycinkę krzewów i tzw. drzew samosiejek, jednocześnie siejąc trawę.

Od 2009 roku właściciele pozyskują ze środków Unii Europejskiej dopłaty w wysokości ok. 10.000 zł rocznie z tytułu gruntów niepodlegających uprawie.

Uchwałą z 28 grudnia 2007 roku przyjęty został Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego terenu położonego w obrębie (…) obejmujący obszar ok. (…) (dalej: „MPZP”).

Nieruchomość należąca do Wnioskodawcy objęta została w całości uchwalonym MPZP, który zgodnie z rysunkiem stanowiącym załącznik nr 1 do MPZP przewidywał podział działki 1 na szereg mniejszych działek z przeznaczeniem na:

1\. potrzeby usług turystycznych (oznaczonych na rysunku plantu symbolem 1UT),

2\. zabudowy rekreacji indywidualnej i turystycznej (oznaczonych na rysunku planu symbolem RIT),

3\. tereny komunikacji, w tym:

a) KJ – tereny ciągów pieszo-jezdnych,

b) KDW – tereny dróg (ulic dojazdowych) wewnętrznych,

c) KD – teren drogi publicznej – powiatowej,

4\. tereny infrastruktury technicznej, w tym:

a) IK – kanalizacja (przepompownia ścieków).

W tym miejscu podkreślić należy, że żaden z obecnych współwłaścicieli Nieruchomości nie podejmował żadnych aktywnych działań na rzecz wszczęcia postępowania zmierzającego do uchwalenia MPZP. Ponadto żaden z obecnych współwłaścicieli Nieruchomości nie brał aktywnego udziału w procesie opracowywania MPZP, w szczególności poprzez składanie wniosków, zastrzeżeń, uwag etc. dotyczących planowanego przez Radę Miejską w (…) przeznaczenia Nieruchomości. Wynik postępowania w sprawie uchwalenia MPZP skutkujący zmianą sposobu przeznaczenia Nieruchomości stanowi w całości efekt działań władz publicznych podejmowanych bez jakiejkolwiek ingerencji czy też inicjatywy obecnych współwłaścicieli Nieruchomości.

W związku z uchwaleniem MPZP, właściciele Nieruchomości zdecydowali o skierowaniu do Burmistrza (…) wniosku w sprawie podziału działki nr 1 zgodnie z założeniami przyjętego MPZP. Decyzją z dnia 9 kwietnia 2009 roku ówczesny Burmistrz zatwierdził przedstawiony projekt podziału działki nr 1.

Na mocy przedmiotowej decyzji działka nr 1 uległa podziałowi na 66 działek oznaczonych kolejnymi numerami ewidencyjnymi od numeru 2 do numeru 67 oraz numerem 68. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji Burmistrza wynika, że w ramach podziału, zgodnie z uchwalonym uprzednio MPZP działki nr 2, 3, 4, 5 stanowić będą tereny dróg wewnętrznych oznaczonych na rysunku MPZP symbolami KDW; działki nr 6, 7, 8 i 9 stanowią tereny usług turystycznych oznaczonych na rysunku planu symbolem 1 UT; pozostałe nowopowstałe działki przeznaczone są pod tereny zabudowy rekreacji indywidualnej i turystycznej oznaczonych na rysunku planu symbolami RIT.

W roku 2009 właściciele Nieruchomości z uwagi na bieżące potrzeby finansowe zdecydowali o sprzedaży jednej działki nr 68. W ramach przedmiotowej transakcji właściciele Nieruchomości nie korzystali z żadnych pośredników ani profesjonalnych firm obrotu nieruchomościami. Ogłoszenie sprzedaży zostało przez nich zamieszczone osobiście w ramach internetowych serwisów ogłoszeniowych, a transakcja została zrealizowana w maju 2009 roku.

W tym miejscu podkreślić należy, że na skutek działań właścicieli Nieruchomości część działek uzyskała uzbrojenie w wodę (19 działek) oraz prąd (16 działek). Co jednak istotne, działania te zostały zainicjowane przez właścicieli w związku z zaplanowaniem podobnych działań w ramach

nieruchomości sąsiadujących. Właściciele Nieruchomości uzyskując wiedzę, że pobliskie nieruchomości mają zostać podłączone do prądu oraz wody zdecydowali aby przy okazji zrealizować przedmiotowe prace także na części należących do nich działek. W przypadku podłączenia wody, podjęta przez nich decyzja była tym bardziej zasadna, że podłączenie nieruchomości pobliskich wymagało przeprowadzenia rurociągu przez powierzchnię działek wchodzących w skład Nieruchomości.

Niezależnie od transakcji zbycia działki 68, właściciele Nieruchomości w ramach zaspokojenia bieżących potrzeb finansowych, na przestrzeni lat zdecydowali o sprzedaży jeszcze dwóch innych działek. I tak, w roku 2017 właściciele dokonali sprzedaży działki 10 zaś w roku 2021 sprzedaży działki 11. W obu przypadkach ogłoszenie o sprzedaży wystawione zostało osobiście przez właścicieli Nieruchomości za pośrednictwem internetowych portali ogłoszeniowych (np. (\`(...)\`)).

Wobec aktualnie zwiększonych potrzeb finansowych właścicieli Nieruchomości oraz ciężaru utrzymywania Nieruchomości rozumianego zarówno pod kątem nakładów finansowych jak i pracy (podatki, karczowanie krzewów, koszenie trawy, etc.) w chwili obecnej, właściciele Nieruchomości rozważają zbycie Nieruchomości w dużej części lub w całości.

Właściciele Nieruchomości nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami lub pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Ponadto właściciele Nieruchomości nie zamierzają korzystać z pośredników obrotu nieruchomościami, choć działania takiego nie można wykluczyć w przypadku braku ofert kupna na skutek ogłoszeń zamieszczanych przez nich osobiście.

Właściciele Nieruchomości nie posiadają, żadnych preferencji co do osób nabywcy, dlatego też nabywcą może okazać się jeden podmiot gospodarczy, który zaadoptuje Nieruchomość w ramach jednej prowadzonej przez siebie inwestycji jak i pojedyncze osoby indywidualne nabywające poszczególne działki dla celów prywatnych.

W chwili obecnej właściciele Nieruchomości nie podjęli jeszcze ostatecznej decyzji w jakim zakresie Nieruchomość skierowana zostanie do sprzedaży, przy czym rozważane są warianty:

1\. sprzedaży całej Nieruchomości na rzecz jednego lub wielu nabywców,

2\. sprzedaży części Nieruchomości składającej się z wielu działek na rzecz jednego lub wielu nabywców.

Wobec planowanych działań zbycia całości lub części Nieruchomości, właściciele chcieliby uzyskać informacje czy podejmowane przez nich czynności zbycia Nieruchomości będą miały swój skutek na gruncie podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że na nabycie udziału w działce nr 1 nie została wystawiona faktura, gdyż nabycie to nie podlegało podatkowi od towarów i usług. W związku z tym, iż nabycie nieruchomości 1 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. udziału w działce. Działka nr 1 od momentu jej nabycia nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w żaden sposób, a jedynie była wykarczowana, wyczyszczona i wykaszana raz w roku. Działka nr 1 w części należącej do Wnioskodawczyni nie była i nie jest przedmiotem najmu ani dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Działki powstałe po podziale Nieruchomości nr 1 w części należącej do Wnioskodawczyni nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w żaden sposób (np. w postaci uprawy roślin ani hodowli czy wypasu zwierząt). Działki w części należącej do Wnioskodawczyni po podziale nie były i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, służebności lub innej o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym rolniczej. Wnioskodawczyni jest na emeryturze i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Ponadto, nie była oraz nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie zamierza udzielać pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do działania w jej imieniu w związku z nabyciem nieruchomości. Na ten moment Wnioskodawczyni nie zawarła żadnej umowy przedwstępnej z przyszłym nabywcą. Z tytułu sprzedaży działek w 2009, 2017 i 2021 roku (działki nr 68, 10, 11) Wnioskodawczyni nie była zobowiązana zarejestrować się jako czynny podatnik VAT z tytułu tej sprzedaży. Wnioskodawczyni wskazywała, iż przed sprzedażą udziału w działkach nie podejmowała aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży działek. Ogłoszenia o sprzedaży działek Wnioskodawczyni zamieszcza na ogólnodostępnym portalu ogłoszeń w Internecie (\`(...)\`). Innych działań marketingowych, w tym reklam Wnioskodawczyni nie dokonuje.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż była współwłaścicielką nieruchomości gruntowej zabudowanej budyniem mieszkalnym położonej w (…), która to nieruchomość była majątkiem rodzinnym i stanowiła gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami mieszkalnymi (o powierzchni 3 hektarów). Nieruchomość tę Wnioskodawczyni odziedziczyła po ojcu, a następnie po bracie i w roku ok. 1990 jako jej współwłaścicielka wraz z matką i siostrą dokonała jej sprzedaży jako kilku działek. Z uwagi na objęcie gospodarstwa rolnego w prawa miejskie (…), działka z mocy prawa została podzielona na 10 działek budowlanych (niezabudowanych i jedna zabudowana domem rodzinnym Wnioskodawczyni) i jako takie, wszystkie te działki zostały sprzedane przez Wnioskodawczynię działającą w imieniu własnym oraz w imieniu swojej matki i siostry, które na stałe mieszkały w (…). Wnioskodawczyni w tym czasie nie zamieszkiwała w (…) i nie wykorzystywała działki w żaden sposób, podobnie jak jej matka i siostra, które na stałe mieszkały w (…), zatem wspólnie podjęły decyzję o sprzedaży nieruchomości.

Sprzedane działki stanowiły majątek prywatny Wnioskodawczyni i z tytułu sprzedaży tych działek Wnioskodawczyni nie była zobowiązana zarejestrować się jako czynny podatnik VAT.

Innych nieruchomości, poza działkami powstałymi z podziału Nieruchomości - działki nr 1, Wnioskodawczyni nie sprzedawała.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):**

1\. Czy Wnioskodawczyni jako współwłaścicielka działek powstałych z podziału Nieruchomości nr 1, z tytułu sprzedaży każdej z tych 66 działek, które zbywane będą na rzecz pojedynczych podmiotów/osób w krótkim odstępie czasu, będzie objęta obowiązkiem wykazania podatku od towarów i usług?

2\. Czy zbycie przez Wnioskodawczynię prawa współwłasności jednej i/lub kilku z 66 działek powstałych z podziału Nieruchomości nr 1, na przestrzeni kilku lat, spowoduje objęcie przedmiotowej sprzedaży podatkiem od towarów i usług?

3\. Czy jednorazowe sprzedanie przez Wnioskodawczynię prawa współwłasności wszystkich działek powstałych z podziału Nieruchomości nr 1 na rzecz jednego lub kilku nabywców będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4\. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na którekolwiek z pytań 1-3, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będą wszystkie transakcje zbycia działek powstałych z podziału Nieruchomości nr 1, czy tylko te z działek, które są częściowo uzbrojone w wodę oraz prąd?

**Zdaniem Wnioskodawczyni (stanowisko Wnioskodawczyni ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)**:

Ad 1

Jako współwłaścicielka działek powstałych z podziału Nieruchomości nr 1, z tytułu sprzedaży każdej z tych 66 działek, zbywanych na rzecz pojedynczych podmiotów/osób w krótkim odstępie czasu, Wnioskodawczyni nie będzie objęta obowiązkiem opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży prawa współwłasności jednej i/lub kilku z 66 działek powstałych z podziału Nieruchomości nr 1, sprzedawanych na przestrzeni kilku lat (w różnych odstępach czasowych), nie będzie objęta obowiązkiem opodatkowania sprzedaży tych działek podatkiem od towarów i usług.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, jednorazowe sprzedanie przez Wnioskodawczynię prawa współwłasności wszystkich działek powstałych z podziału Nieruchomości nr 1 na rzecz jednego lub kilku nabywców także nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 4

Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie podlegać żadna sprzedaż prawa współwłasności działek powstałych z podziału Nieruchomości nr 1, nawet tych częściowo uzbrojonych w wodę oraz prąd.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwanej „Ustawa o VAT”) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie Ustawa o VAT w art. 15 określa krąg podmiotów, które uznać należy za podatników VAT wskazując, że są to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W tym miejscu wskazać jednak trzeba, że aby czynność sprzedaży objęta została podatkiem od towarów i usług spełnione muszą być dwie wyżej wymienione przesłanki tj. czynność musi zostać objęta zakresem czynności opodatkowanych (art. 5 Ustawy o VAT) oraz musi być podjęta przez podatnika przedmiotowego podatku (art. 15 Ustawy o VAT). Takie stanowisko potwierdzają wprost przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”). W art. 2 Dyrektywa VAT stanowi, że opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy podjęcie przez właścicieli Nieruchomości działań polegających na zbyciu całości lub części Nieruchomości poczytywać należy jako zarząd majątkiem prywatnym, nie związanym z działalnością zawodową właścicieli i w konsekwencji nie podlegający podatkowi od towarów i usług. W niniejszym przypadku za brakiem objęcia transakcji sprzedaży podatkiem od towarów i usług przemawia przede wszystkim brak statusu podatnika VAT po stronie właścicieli, co w konsekwencji wyłącza zastosowanie art. 5 Ustawy o VAT do zawieranych przez nich transakcji sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że choć przepisy prawa wskazują, że dla uznania danego podmiotu za czynnego podatnika VAT decydujące znaczenie ma zakres podejmowanych przez niego czynności a nie dokonane zgłoszenia (np. w postaci rejestracji działalności gospodarczej i zgłoszenia VAT) to w ocenie Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym o przyznaniu takiego statusu Wnioskodawcy nie może być mowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że transakcja zbycia Nieruchomości odbywać się będzie poprzez zawarcie wielu umów sprzedaży pojedynczych działek na rzecz wielu podmiotów. Wskazać bowiem należy, że taki sposób zorganizowania sprzedaży Nieruchomości wymuszony jest niejako obowiązującym MPZP. Po powzięciu przez właścicieli Nieruchomości informacji o uchwaleniu MPZP dokonali oni jej podziału zgodnie z założeniami podjętej przez władze uchwały, która przewidywała konieczność rozdrobnienia terenu i przeznaczenia go w zdecydowanej większości dla celów zabudowy rekreacji indywidualnej i turystycznej. Jednocześnie przedmiotowe rozdrobnienie oraz przeznaczenie terenu (rekreacja indywidualna) powoduje ograniczenie możliwości zbycia całej Nieruchomości w ramach jednej transakcji sprzedaży.

Dlatego też w celu upłynnienia środków finansowych, właściciele Nieruchomości zamierzają oferować do sprzedaży także pojedyncze działki wchodzące w skład Nieruchomości.

Zgodnie z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w danej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zdaniem TSUE nawet dokonanie podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów (wyroki TSUE: z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94, z 15 września 2011 r. w sprawie C- 180/10).

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zarówno orzecznictwo TSUE jak i NSA wskazuje, że dla ustalenia zawodowego profilu działalności sprzedawcy nieruchomości konieczne jest przesądzenie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) na co wskazuje podejmowana przez nią aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze) (wyrok NSA z 6 lipca 2018 roku, I FSK 1986/16).

Co istotne, w wyżej wskazanym orzeczeniu NSA w sposób wyraźny przesądził jednak, że na tego rodzaju aktywność «handlową» wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Przenosząc powyższe na niniejszy stan faktyczny wskazać trzeba zatem, że:

1\. Po nabyciu przez właścicieli Nieruchomości doszło do uchwalenia MPZP na mocy którego dokonano zmiany przeznaczenia Nieruchomości z gruntów rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę rekreacji indywidualnej oraz turystycznej jednak przedmiotowa zmiana nastąpiła bez jakiejkolwiek aktywności ze strony właścicieli Nieruchomości w związku z czym zmiany sposobu przeznaczenia Nieruchomości nie można przypisywać działalności właścicieli. Niewątpliwie uchwalenie MPZP miało pozytywny skutek majątkowy dla właścicieli Nieruchomości, gdyż wartość posiadanego przez nich prawa majątkowego wzrosła. Okoliczność ta nie może mieć jednak wpływu na kwalifikację podmiotową w postaci przypisania im charakteru zawodowego, skoro właściciele byli wyłącznie beneficjentami decyzji władz publicznych, która w całości została podjęta poza sferą aktywności właścicieli i przy ich bierności w toku postępowania o uchwalenie MPZP.

2\. Po powzięciu uchwały w sprawie uchwalenia MPZP właściciele Nieruchomości dokonali jej podziału w ten sposób, że cały obszar Nieruchomości podzielony został na mniejsze działki. W tym miejscu wskazać jednak należy, że podział Nieruchomości nastąpił zgodnie z założeniami uchwalonego MPZP, który przewidywał zarówno podział Nieruchomości na mniejsze działki jak i obowiązek wyznaczenia ciągów pieszych i dróg dojazdowych. Dlatego też działanie właścicieli w tym zakresie sprowadzało się wyłącznie na odzwierciedleniu w rzeczywistości założeń MPZP. Właściciele działek nie występowali z wnioskiem o zmianę założeń MPZP zarówno co do wielkości działek jak i przebiegu wyznaczonych w MPZP ciągów pieszych i dróg dojazdowych co mogłoby np. doprowadzić do zwiększenia zysku ze sprzedaży poprzez zwiększenie granic działek i rezygnację z niektórych ciągów pieszych czy też dróg dojazdowych do działek.

3\. Do niektórych z pośród posiadanych przez właścicieli działek doprowadzony został prąd (16 działek) oraz woda (19 działek). W tym miejscu podkreślić jednak należy, że działanie właścicieli w tym zakresie wywołane zostało aktywnością właścicieli pobliskich nieruchomości, którzy prowadzili w tym zakresie własne działania. W przypadku podłączenia wody, właściciele poproszeni zostali o wyrażenie zgody na przeprowadzenie wodociągu przez część ich działek. W takiej sytuacji uznali, że prowadzenie przedmiotowych prac budowlanych w obrębie ich działek należy wykorzystać do doprowadzenia wody także do części działek wchodzących w skład Nieruchomości. Niewątpliwie jest to korzystne zarówno pod kątem organizacyjnym (wykorzystanie i tak planowanych już robót budowlanych) jak i finansowym (ograniczenie kosztów prac budowlanych i projektowych przy inwestycji realizowanej we współpracy z właścicielami nieruchomości sąsiednich). Rozważając zatem wpływ działań właścicieli w zakresie doprowadzenia wody i prądu do niektórych działek w kontekście wpływu przedmiotowych czynności na przypisanie działaniom właścicieli Nieruchomości zawodowego charakteru uwzględnić należy pełny obraz stanu faktycznego.

Mianowicie, zarówno woda (19 działek) jak i prąd (16 działek) doprowadzony został tylko do części z pośród 66 działek wchodzących w skład Nieruchomości. Działania te podjęte były w związku z aktywnością właścicieli nieruchomości sąsiadujących oraz planowanym zakresem prac budowlanych na obszarze działek wchodzących w skład Nieruchomości (woda). Ponadto działania te zrealizowane zostały w roku 2009 tj. niemal 12 lat temu, zaś od momentu ich podjęcia, na przestrzeni 12 lat dokonano zbycia jedynie trzech działek tj. jedna w 2009 roku, jedna w 2017 oraz jedna w 2021 roku.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, choć część zaistniałych okoliczności takich jak uchwalenie MPZP, podział Nieruchomości i uzbrojenie części powierzchowni świadczyć może o podejmowaniu przez właścicieli działalności zorganizowanej to pełna analiza stanu faktycznego oraz uwzględnienie ograniczonej aktywności właścicieli, a także rozpiętości czasowej podejmowanych czynności wskazuje jednoznacznie, że działalności tej nie sposób przypisać charakteru zorganizowanej działalności zawodowej.

Za takim stanowiskiem przemawia także fakt, że właściciele Nieruchomości nie dokonali trwałego rozgraniczenia poszczególnych działek, nie wykonano trwałego wyodrębnienia i utwardzenia działek przeznaczonych do celów komunikacyjnych, nie prowadzono żadnych działań marketingowych w zakresie promocji sprzedaży Nieruchomości czy też poszczególnych działek, a także nie korzystano z pośredników zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Podejmowane przez właścicieli Nieruchomości działania odzwierciedlają wyłącznie racjonalne gospodarowanie majątkiem prywatnym. Skoro bowiem właściciel nieruchomości sąsiedniej wystąpił do właścicieli Nieruchomości z wnioskiem o wyrażenie zgody na przeprowadzenie rurociągu przez powierzchnię niektórych działek, to działaniem całkowicie racjonalnym i uzasadnionym było wykorzystanie zarówno procesu projektowego jak i budowlanego dla celów działek wchodzących w skład Nieruchomości. O intencji właścicieli Nieruchomości w tym przypadku świadczy niewątpliwie zarówno fakt ograniczonego zakresu działek do których zostało doprowadzone częściowe uzbrojenie jak i brak wykorzystania przedmiotowej okoliczności dla celów sprzedaży częściowo uzbrojonych działek.

Gdyby celem właścicieli Nieruchomości było prowadzenie działalności zorganizowanej, niewątpliwie dokonaliby uzbrojenia całości posiadanych gruntów lub chociażby zbycia gruntów już uzbrojonych. Tymczasem podjęte przez właścicieli działania nie zmierzały do zorganizowania swojej działalności wokół obrotu nieruchomościami pomimo upływu wielu lat od uchwalenia MPZP i uzbrojenia części gruntów.

Wskazując na rozpiętość czasową czynności podejmowanych przez właścicieli Nieruchomości wskazać należy, że część podmiotów wyspecjalizowanych w obrocie Nieruchomościami, które dysponują dużym kapitałem finansowym realizują inwestycje w nieruchomości z założeniem realizacji zysku na przestrzeni wielu lat. O ile działalność taka jest dopuszczalna i uzasadniona to charakteru takiego nie można jednak przypisać działalności właścicieli Nieruchomości dla których nabycie Nieruchomości stanowiło co prawda lokowanie posiadanego kapitału, to było czynnością jednorazową i nie związaną z aktywnością zawodową.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy działanie właścicieli Nieruchomości polegające na wystawieniu do sprzedaży wszystkich lub wielu działek, które zbywane będą na rzecz pojedynczych podmiotów stosownie do zainteresowania w krótkim odstępie czasu nie powoduje objęcia czynności sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Skoro, jak wykazano powyżej, dokonanie sprzedaży całości lub części działek wchodzących w skład Nieruchomości w krótkim odstępie czasu nie powoduje objęcia przedmiotowych czynności podatkiem od towarów i usług, to tym bardziej skutku takiego wywołać nie może działalność właścicieli Nieruchomości przejawiająca się w zbyciu pojedynczych działek w dłuższym odstępie czasowym.

Niewątpliwie, w obecnych realiach rynkowych, w szczególności obserwowanego „boomu” budowlanego nieruchomości stanowią jedną z bezpieczniejszych oraz korzystniejszych możliwości lokowania kapitału. Dlatego też wydaje się, że w aktualnej sytuacji rynkowej sprzedaż Nieruchomości może nie stanowić dla jej właścicieli korzystnego rozporządzenia mieniem, które prawdopodobnie w najbliższych latach uzyskałoby większą wartość.

Niemniej jednak, chęć lokowania kapitału należy także odnosić do potrzeb finansowych zainteresowanych podmiotów, które na przestrzeni poszczególnych lat wymagać mogą konieczności upłynnienia ulokowanego uprzednio kapitału, co miało już miejsce w roku 2009, 2017 i 2021.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób przyjąć, że okoliczność posiadania przez niego dużej Nieruchomości, zakupionej wiele lat temu dla celów prywatnych nie związanych z działalnością zawodową, a także fakt sprzedaży niektórych jej części w dużym odstępie czasowym stanowiłoby przejaw działalności zawodowej i w konsekwencji rodziło obowiązek objęcia czynności sprzedaży działki podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2019 roku – sygn. 0111-KDIB3-1.4012.360.2019.2.IK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że „Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.”

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność zbycia pojedynczych działek na

przestrzeni kilku lat nie powoduje objęcie przedmiotowej czynności podatkiem od towarów i usług.

Ad 3

Na wypadek gdyby Dyrektor Informacji Skarbowej uznał, że działanie określone w pyt. 1-2 stanowi działalność zorganizowaną w postaci zawierania powtarzalnych transakcji sprzedaży poszczególnych działek, Wnioskodawca chciałby uzyskać odpowiedź czy w ten sam sposób kwalifikować należałoby okoliczność zawarcia jednorazowej transakcji sprzedaży całej Nieruchomości na rzecz jednego lub kilku nabywców.

Podtrzymując w pełnym zakresie argumentację prawną przedstawioną w ad 1, Wnioskodawca wskazuje, że o ile bowiem działalność polegająca na sprzedaży pojedynczych działek w mniejszym lub większym zakresie czasowym może nosić znamiona czynności powtarzalnej i w konsekwencji przypisanie jej charakteru stałego dochodu (choć przyjęcie takiego stanowiska w ocenie Wnioskodawcy wyklucza obecne orzecznictwo NSA oraz TSUE) to sprzedaży nabytej wiele lat wcześniej Nieruchomości, w ramach jednej czynności sprzedaży, przypisać takiego charakteru nie sposób w związku z czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jednorazowe sprzedanie przez właścicieli całej Nieruchomości na rzecz jednego lub kilku nabywców nie będzie podlegało opodatkowaniu w ramach podatku od towarów i usług.

Ad 4

W przytoczonym wyżej orzeczeniu NSA z 6 lipca 2018 roku, I FSK 1986/16, NSA wskazał, że dla ustalenia zawodowego profilu działalności sprzedawcy nieruchomości konieczne jest przesądzenie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) na co wskazuje podejmowana przez nią aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze) przy czym NSA w sposób wyraźny przesądził także, że na tego rodzaju aktywność «handlową» wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności”.

W niniejszym stanie faktycznym, właściciele Nieruchomości nie występowali o zmianę sposobu przeznaczenia Nieruchomości oraz nie uczestniczyli w procesie uchwalania MPZP. Właściciele dokonali podziału Nieruchomości oraz częściowego uzbrojenia niektórych działek. Jednocześnie właściciele Nieruchomości ani w chwili nabycia Nieruchomości, ani w chwili jej przekształcenia, podziału, częściowego uzbrojenia, ani aktualnie nie prowadzą działalności zawodowej związanej z obrotem lub pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, zaś Nieruchomość została przez nich nabyta w całości do majątku prywatnego.

Jeżeli zatem można rozważać ewentualne objęcie transakcji sprzedaży działek podatkiem o towarów i usług to w ocenie Wnioskodawcy, rozważania te mogą być czynione wyłącznie w stosunku do działek stanowiących przedmiot uzbrojenia. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sam podział Nieruchomości nie może stanowić podstawy do przypisania osobie fizycznej charakteru zorganizowanej działalności zawodowej, to transakcja zbycia gruntów prywatnych wobec których działalność taka nie może być przypisana, nie może zostać objęta obowiązkiem w zakresie podatku od towarów i usług.

Niezależnie od przedstawionego wyżej stanowiska Wnioskodawcy w kontekście odpowiedzi na postawione pytania warto przywołać także uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, w której NSA rozstrzygnął, że dochody uzyskiwane przez podatnika z tytułu najmu lub

dzierżawy podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodu z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy i podlegające opodatkowaniu ryczałtowemu chyba, że przedmiot najmu albo dzierżawy zostanie wprowadzony do działalności gospodarczej.

Choć przedmiotowe stanowisko dotyczy określenia źródeł przychodu w podatku dochodowym a nie na gruncie kwalifikacji podatku od towarów i usług to wspomnieć należy, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło na tle uznawania osiąganych przychodów za przychody z działalności gospodarczej poprzez wyinterpretowanie działalności gospodarczej osoby fizycznej z zakresu podejmowanych przez nią działań, a nie rzeczywistej woli jej utworzenia i wykonywania.

W przedmiotowym orzeczeniu NSA sprzeciwił się takiej interpretacji, wskazując, że wyłącznie działanie podatnika polegające na ujęciu przedmiotu najmu/dzierżawy w ramach składników prowadzonej działalności gospodarczej może przesądzić o takiej kwalifikacji przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, orzeczenie to znajduje także pewien wyraz w przypadku ewentualnego kwalifikowania osób fizycznych jako podatników VAT poprzez przypisanie osobom fizycznym zawodowego charakteru w ramach czynności zarządu majątkiem prywatnym pomimo braku jakichkolwiek przejawów woli utworzenia działalności gospodarczej.

W przypadku objęcia osoby fizycznej obowiązkiem w ramach podatku od towarów i usług, podobnie jak do niedawna w przypadku przychodów z tytułu najmu/dzierżawy, kryterium decydującym jest czy zakres podejmowanych przez podatnika czynności umożliwia przypisanie mu aktywności zawodowej.

Wypracowane przez NSA i mające moc zasady prawnej stanowisko ograniczające możliwość nadinterpretacji w zakresie przypisania działaniom osoby fizycznej zawodowego i profesjonalnego charakteru winno mieć także odzwierciedlenie w przypadku podejmowania podobnych reguł interpretacyjnych na gruncie podatku VAT.

Podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Wnioskodawczyni wskazuje, iż sprzedaż działek powstałych z podziału Nieruchomości - działki nr 1, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawczynię, nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w danej sprawie nie ma charakteru decydującego o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży nieruchomości. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zdaniem TSUE nawet dokonanie podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów (por. wyroki TSUE z 20.06.1996 r. w sprawie C-155/94, z 15.09.2011 r. w sprawie C-180/10).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w treści interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2019 roku sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.791.2018.2.MGO: „Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku iż w zakresie odpowiedzi na postawione powyżej pytania nr 1, 2 i 3 Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do opodatkowania sprzedaży żadnej z 66 działek powstałych po podziale nieruchomości nr 1, podatkiem od towarów i usług. Zwłaszcza, że sprzedaż tych działek nie ma charakteru stałego, a jedynie okazjonalny, związany z zaspokajaniem bieżących potrzeb życiowych Wnioskodawczyni.

Ponadto wskazać należy, że zarówno orzecznictwo TSUE jak i NSA wskazuje, że dla ustalenia zawodowego profilu działalności sprzedawcy nieruchomości konieczne jest przesądzenie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) na co wskazuje podejmowana przez nią aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (wyrok NSA z 6 lipca 2018 roku, I FSK 1986/16).

Mając na uwadze takie stanowisko zaprezentowane w licznym orzecznictwie sądowym, a nadto w ostatnio opublikowanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS z 14 lipca 2021 r., (sygnatura 0114-KDIP4-2.4012.296.2021.1.MMA), zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie odpowiedzi na 4 pytanie, także sprzedaż działek uzbrojonych w wodę i prąd, w przedstawionych przez Wnioskodawczynię okolicznościach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

‒ **prawidłowe w zakresie nie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży 31 działek, które nie były przedmiotem uzbrojenia,**

‒ **nieprawidłowe w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży 19 działek przyłączonych do sieci wodociągowej i 16 działek przyłączonych do sieci elektrycznej.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że 9 listopada 2006 roku Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem udział we własności nieruchomości gruntowej nr 1. Prawo własności Nieruchomości nabyte zostało w ramach majątku prywatnego i nie było związane z ich działalnością zawodową lub gospodarczą. W związku z nabyciem udziału w działce nr 1 nie została wystawiona faktura, gdyż nabycie to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawczyni nie przysługiwało więc prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W chwili zakupu Nieruchomość nie była w żaden sposób zagospodarowana ani wykorzystywana dla celów rolnych czy też innych. Działka od momentu jej nabycia nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w żaden sposób, a jedynie była wykarczowana, wyczyszczona i wykaszana raz w roku. Nieruchomość należąca do Wnioskodawczyni objęta została w całości uchwalonym MPZP, który przewidywał podział działki 1 na szereg mniejszych działek. W związku z uchwaleniem MPZP, właściciele Nieruchomości dokonali podziału działki nr 1 na 66 działek, w tym niektóre z działek stanowić będę drogi wewnętrzne. W roku 2009 właściciele Nieruchomości z uwagi na bieżące potrzeby finansowe zdecydowali o sprzedaży jednej działki nr 68. W ramach przedmiotowej transakcji właściciele Nieruchomości nie korzystali z żadnych pośredników ani profesjonalnych firm obrotu nieruchomościami. Ogłoszenie sprzedaży zostało przez nich zamieszczone osobiście w ramach internetowych serwisów ogłoszeniowych, a transakcja została zrealizowana w maju 2009 roku. Na skutek działań właścicieli Nieruchomości część działek uzyskała uzbrojenie w wodę (19 działek) oraz prąd (16 działek). W roku 2017 właściciele dokonali sprzedaży działki 10 zaś w roku 2021 sprzedaży działki 11. W obu przypadkach ogłoszenie o sprzedaży wystawione zostało osobiście przez właścicieli Nieruchomości za pośrednictwem internetowych portali ogłoszeniowych (np. (\`(...)\`)). Działka nr 1 w części należącej do Wnioskodawczyni nie była i nie jest przedmiotem najmu ani dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Działki powstałe po podziale Nieruchomości nr 1 w części należącej do Wnioskodawczyni nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w żaden sposób. Działki po podziale nie były i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, służebności lub innej o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni jest na emeryturze, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej oraz nie była i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie zamierza udzielać pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do działania w jej imieniu w związku z nabyciem nieruchomości. Na ten moment Wnioskodawczyni nie zawarła żadnej umowy przedwstępnej z przyszłym nabywcą. Z tytułu sprzedaży działek w 2009, 2017 i 2021 roku Wnioskodawczyni nie była zobowiązana zarejestrować się jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawczyni wskazywała, iż przed sprzedażą udziału w działkach nie podejmowała aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w przeszłości sprzedała 10 działek budowlanych, które odziedziczyła. Sprzedane działki stanowiły majątek prywatny Wnioskodawczyni i z tytułu tej sprzedaży Wnioskodawczyni nie była podatnikiem podatku VAT.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni sprowadzają się do ustalenia, czy zbycie 66 działek powstałych z podziału Nieruchomości nr 1, które zbywane będą na rzecz pojedynczych podmiotów w krótkim odstępie czasu lub na przestrzeni kilku lat albo jednorazowa sprzedaż przez Wnioskodawczynię prawa współwłasności wszystkich działek na rzecz jednego lub kilku nabywców będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

W kontekście powyższych rozważań, istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności należy dokonać analizy 31 działek powstałych z podziału działki nr 1, które nie były przedmiotem uzbrojenia w wodę i prąd.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić w odniesieniu do ww. działek, że z przedstawionych okoliczności nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w stosunku do ww. 31 działek gruntu przeznaczonych do sprzedaży. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podzieliła działkę nr 1 i w odniesieniu do 31 działek powstałych z jej podziału nie dokonywała żadnych innych czynności.

Działania Wnioskodawczyni mieszczą się więc w ramach zarządzania majątkiem własnym/prywatnym. Tym samym jeżeli nie dojdzie do zmiany okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku, transakcja sprzedaży 31 działek powstałych z podziału Nieruchomości nr 1, niezależnie od tego, czy zbywane będą na rzecz pojedynczych podmiotów w krótkim odstępie czasu, czy też na przestrzeni kilku lat lub jednorazowo na rzecz jednego lub kilku nabywców nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przedmiotem transakcji będzie majątek osobisty Wnioskodawczyni.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowana sprzedaż udziału w 31 działkach gruntu, które nie zostały przez Wnioskodawczynię uzbrojone w wodę i prąd nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tych nieruchomości gruntowych, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

W rozpatrywanej sprawie planowaną sprzedaż udziału w ww. 31 działkach, które nie były przedmiotem uzbrojenia w wodę i prąd należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż ww. udziału w 31 działkach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziału we wskazanych 31 działkach gruntu powstałych po podziale działki nr 1, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie braku opodatkowania dostawy udziału w 31 działkach, które nie były przedmiotem uzbrojenia w wodę i prąd oceniono jako **prawidłowe.**

Odnosząc się z kolei do kwestii sprzedaży udziału w 19 działkach uzbrojonych w sieć wodociągową i 16 działkach uzbrojonych w sieć elektryczną należy wskazać, że poniesienie wydatków na uzbrojenie tych działek jest istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanych przez Zainteresowaną transakcji sprzedaży działek za prowadzenie działalności gospodarczej i w stosunku do tej sprzedaży Wnioskodawczyni będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, a dostawa tych działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że nieruchomość należąca do Wnioskodawczyni objęta została w całości uchwalonym MPZP, który przewidywał podział działki 1 na szereg mniejszych działek, z których część stanowić ma drogi wewnętrzne. W związku z uchwaleniem MPZP, Wnioskodawczyni wraz ze współwłaścicielami dokonali podziału działki nr 1 na 66 działek, wydzielili drogi wewnętrzne. Ponadto, na skutek działań Wnioskodawczyni i współwłaścicieli 19 działek zostało uzbrojonych w sieć wodociągową a 16 działek w sieć elektryczną.

Mając na uwadze powyższe należy jeszcze raz wskazać, że przyłączenie działek do sieci wodociągowej jak i do sieci elektrycznej jest istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanych przez Zainteresowaną transakcji sprzedaży działek za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że przyłączenie działek do sieci wodociągowej i elektrycznej jest kosztowną inwestycją, która nie zostanie poniesiona przez Wnioskodawczynię na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości sprzedawanych działek.

Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia ich atrakcyjności.

Podkreślić jeszcze raz należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Jako jedną z takich przesłanek TSUE wymienił m.in. uzbrojenie terenu.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do planowanej dostawy działek Zainteresowana podjęła ciąg działań w celu ich sprzedaży, tj. podzieliła nieruchomość nr 1 na 66 działek, zaangażowała środki finansowe na przyłączenie 19 działek do sieci wodociągowej i 16 działek do sieci elektrycznej.

Zatem przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność Zainteresowanej w przedmiocie zbycia 35 uzbrojonych działek, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rezultacie powyższego planowana sprzedaż 19 działek uzbrojonych w sieć wodociągową i 16 działek uzbrojonych w sieć elektryczną będzie dostawą dokonywaną przez Zainteresowaną jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Zainteresowanej.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie braku opodatkowania dostawy 35 uzbrojonych działek oceniono jako **nieprawidłowe.**

Należy jednak podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, że Wnioskodawczyni wskazała, że będzie zbywała działki w krótkim odstępie czasu lub na przestrzeni kilku lat albo jednorazowo, niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się do zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawczynię, czyli do sytuacji prawnopodatkowej Zainteresowanej w chwili złożenia wniosku. Zgodnie z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku (np. zawarcie umowy przedwstępnej, udzielenie pełnomocnictwa, podjęcie działań marketingowych, itd.), udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ wskazuje ponadto, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan prawny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać również należy, że powołane przez Wnioskodawczynię wyroki nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Zainteresowanych wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których został wydany.

Ponadto, ocena opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, nie jest pojęciem uniwersalnym, opiera się ona każdorazowo na analizie całokształtu wykonywanych przez osoby fizyczne czynności i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając te okoliczności. Tym samym wskazane orzeczenia potraktowano jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednakże nie mogą one stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Wnioskodawczynię na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawczyni, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków podatkowych dla innych wymienionych we wniosku współposiadaczy działek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.