Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.347.2019.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w ramach realizowanego projektu.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.), z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) oraz z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w ramach realizowanego projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w ramach realizowanego projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 4 lipca 2019 r. o załącznik w formie dowodu uiszczenia opłaty oraz w dniu 30 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz sformułowanie własnego stanowiska stanowiącego odpowiedź na pytanie oraz w dniu 16 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu i niepodlegającą opodatkowaniu, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług. Miasto jako miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu i gminy na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym oraz w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Miasto jest jednostką samorządu posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Miasto realizuje zadania własne, które między innymi obejmują sprawy ładu przestrzennego oraz gospodarowanie nieruchomościami, mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty czyli mieszkańców gminy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 05 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Miasto rozlicza podatek wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r.

Miasto, oraz podległe jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Miasto realizowało projekt współfinansowany ze środków unijnych, pn. „Przygotowanie terenów inwestycyjnych (…)” w latach 2011-2013. Celem projektu było zwiększenie atrakcyjności Miasta i subregionu pod względem pozyskania inwestorów, którzy będą lokalizować działalność gospodarczą na terenach regionu. W wyniku realizacji projektu powstała dokumentacja techniczna i projektowo-budowlana wraz z raportem oddziaływania na środowisko naturalne, która pozwoliła na przeprowadzenie pełnego procesu inwestycyjnego na obszarach przewidzianych pod aktywizację gospodarczą dającego efekty w postaci realizowanych inwestycji na terenie Miasta. Współczynnik dofinansowania wynosił 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych. Umowa została zawarta w dniu 30 czerwca 2011 r., wraz z aneksami, ostatni aneks do umowy podpisano w dniu 10 lipca 2013 r.

Poddziałanie Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Wsparcie działań studyjno-koncepcyjnych w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych dla projektów inwestycyjnych” (w ramach którego realizowany był projekt) jest instrumentem finansowym, którego celem jest zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej terenów będących w posiadaniu jednostek samorządu terytorialnego. Poddziałanie zakłada dofinansowanie wstępnego przygotowania dużych, atrakcyjnych działek przeznaczonych pod inwestycje, które w przyszłości będą oferowane inwestorom jako tereny inwestycyjne i udostępniane na podstawie umów najmu lub dzierżawy, bądź przeznaczone do sprzedaży.

Beneficjent, czyli Miasto w oświadczeniu zawartym we wniosku o dofinansowanie a następnie w składanych wnioskach o płatność zadeklarował, że nie będzie miał możliwości odzyskania lub odliczenia poniesionego ostatecznie podatku VAT, w związku z tym podatek VAT był kwalifikowalny w trakcie realizacji i rozliczania projektu.

W chwili obecnej nieruchomości objęte projektem sprzedano podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą o powierzchni ponad 6 ha oraz podpisano umowę dzierżawy gruntów o powierzchni 0,3768 ha.

Opis sprawy wymagał uzupełnienia, w związku z tym pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.347.2019.1.AS, wezwano Wnioskodawcę m.in. o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Czy opisany we wniosku projekt zrealizowany został w związku z działalnością statutową Miasta i należy do zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.)? Jeśli tak, to należy wskazać jakie są to zadania?
2.  Jakie konkretnie towary i/lub usługi Wnioskodawca nabył w ramach opisanego projektu?
3.  Jakie konkretnie czynności/prace zostały zrealizowane w ramach opisanego projektu?
4.  Czy w ramach opisanego projektu została wytworzona infrastruktura terenu, np. drogi, sieci wodno-kanalizacyjne, oświetlenie uliczne, itp.?
5.  Czy sprzedaż nieruchomości obejmujących teren objęty projektem na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nastąpiła w ramach czynności opodatkowanych VAT?
6.  Czy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach opisanego projektu wystawione są na Wnioskodawcę? Jeżeli nie, to na kogo?

W piśmie z dnia 23 sierpnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1. Realizacja projektu należy do zadań własnych Gminy. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina wykonuje swoje zadania, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Do zadań własnych Gminy należą sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Do zakresu działania Miasta należy w szczególności: a) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, b) tworzenie warunków do racjonalnego i harmonijnego rozwoju Miasta, c) zapewnienie pełnego uczestnictwa mieszkańców w życiu wspólnoty oraz Miasto wykonuje zadania własne, zadania wynikające z zakresu kompetencji powiatu oraz zadania zlecone bądź przejęte w drodze porozumień, zgodnie z § 5 i § 6 pkt 1 Statutu Miasta.

Ad 2. i 3.

Gmina w ramach realizacji projektu zrealizowała poniższe usługi:

*   wykonanie dokumentacji związanej z uzbrojeniem terenu (m.in.: projekt wykonawczy drogowy – drogi wewnętrzne oraz parkingi, zagospodarowanie zieleni przy parkingach, projekt wykonawczy branża sanitarna wraz z kanalizacją deszczową i wodociągiem, sieci elektroenergetyczne, sieci teletechniczne, sieć gazowa, projekt stałej organizacji ruchu, projekt makroniwelacji, przedmiary robót dla każdej branży, specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót budowlanych, analiza kosztowa makroniwelacji, harmonogram procesu inwestycyjnego, raport oddziaływania na środowisko naturalne, kosztorysy inwestorskie dla każdej branży, inne opracowania niezbędne do pozwolenia na budowę, uzgodnienia i opinie, informacje o utworzonym terenie inwestycyjnym);
*   wykonanie projektu budowlanego oraz badań geotechnicznych w zakresie uzbrojenia strefy w infrastrukturę techniczną i drogową (projekt architektoniczno-budowlany zawierający opracowanie z branży architektoniczno-konstrukcyjnej, elektroenergetycznej, drogowej i telekomunikacyjnej);
*   dostosowanie „Studium wykonalności” opracowania dla projektu „Przygotowanie terenów inwestycyjnych (…)” do warunków konkursu ogłoszonego przez Ministerstwo Gospodarki;
*   opracowanie studyjno-koncepcyjne w ramach projektu pn. „Przygotowanie terenów inwestycyjnych (…)” (studium wykonalności w tym raport o barierach inwestycyjnych);
*   opracowanie studyjno-koncepcyjne w ramach projektu pn.: „Przygotowanie terenów inwestycyjnych (…)” (raport oddziaływania na środowisko naturalne);
*   opracowanie informacji o klimacie inwestycyjnym i barierach inwestycyjnych opracowane na potrzeby opracowania studyjno-koncepcyjnego pn. „Przygotowanie terenów inwestycyjnych (…)”;
*   koncepcja zagospodarowania terenu w tym ocena stanu infrastruktury technicznej i analiza kosztowa uzbrojenia;
*   dokumentacja geologiczno-inżynierska oraz hydrogeologiczna i opinia geotechniczna.

Ad 4. W ramach zrealizowanego projektu nie została wytworzona infrastruktura terenu, typu drogi, sieci wodno-kanalizacyjne, czy oświetlenie uliczne, powstała dokumentacja techniczna i projektowo wykonawcza.

Ad 5. Sprzedaż nieruchomości obejmujących teren objęty projektem na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nastąpiła w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Ad 6. Poniesione wydatki inwestycyjne zostały dokumentowane przy pomocy faktur wystawionych na Miasto.

Tutejszy organ stwierdził, że zaprezentowany przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego nadal jest niejednoznaczny i budzi wątpliwości, w związku z tym pismem z dnia 3 września 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.347.2019.2.AS, wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Czy nabyte w ramach projektu towary i usługi (związane z powstaniem dokumentacji technicznej i projektowo-wykonawczej) są/były/będą bezpośrednio lub pośrednio związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych, tj. dzierżawą lub sprzedażą nieruchomości obejmujących teren inwestycyjny?
2.  Czy dokumentacja wytworzona w ramach projektu ma/będzie miała jakikolwiek wpływ na procedurę towarzyszącą wydzierżawieniu lub sprzedaży nieruchomości znajdujących się na przedmiotowym terenie inwestycyjnym?
3.  Czy Miasto przeniosło/przeniesie (np. w ramach umowy cywilnoprawnej) własność powstałej w wyniku projektu dokumentacji na inny podmiot?

W odpowiedzi na ww. wezwanie, w piśmie z dnia 6 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1. Nabyta w ramach projektu pn. „Przygotowanie terenów inwestycyjnych (…)” dokumentacja studyjno-koncepcyjna nieruchomości, jest pośrednio związana z czynnościami opodatkowanymi które powstały w wyniku podziału terenów inwestycyjnych. W drodze przetargu w latach 2016-2018 Miasto dokonało sprzedaży działek powstałych w wyniku przygotowanych terenów inwestycyjnych oraz zawarto umowę dzierżawy z podmiotem gospodarczym. Zarówno sprzedaż jak i dzierżawa gruntów stanowiły czynności opodatkowane. Czynności sprzedaży działek trwają nadal i będą kontynuowane w przyszłości. Sprzedaż obejmuje grunty natomiast infrastruktura została oddana w użyczenie.

Ad 2. W ramach projektu wytworzono następującą dokumentację:

*   wykonanie dokumentacji związanej z uzbrojeniem terenu (m.in.: projekt wykonawczy drogowy – drogi wewnętrzne oraz parkingi, zagospodarowanie zieleni przy parkingach, projekt wykonawczy branża sanitarna wraz z kanalizacją deszczową i wodociągiem, sieci elektroenergetyczne, sieci teletechniczne, sieć gazowa, projekt stałej organizacji ruchu, projekt makroniwelacji, przedmiary robót dla każdej branży, specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót budowlanych, analiza kosztowa makroniwelacji, harmonogram procesu inwestycyjnego, raport oddziaływania na środowisko naturalne, kosztorysy inwestorskie dla każdej branży, inne opracowania niezbędne do pozwolenia na budowę, uzgodnienia i opinie, informacje o utworzonym terenie inwestycyjnym);
*   wykonanie projektu budowlanego oraz badań geotechnicznych w zakresie uzbrojenia strefy w infrastrukturę techniczną i drogową (projekt architektoniczno-budowlany zawierający opracowanie z branży architektoniczno-konstrukcyjnej, elektroenergetycznej, drogowej i telekomunikacyjnej);
*   dostosowanie „Studium wykonalności” opracowania dla projektu „Przygotowanie terenów inwestycyjnych (…): do warunków konkursu ogłoszonego przez Ministerstwo Gospodarki;
*   opracowanie studyjno-koncepcyjne w ramach projektu pn.: „Przygotowanie terenów inwestycyjnych (…)” (studium wykonalności w tym raport o barierach inwestycyjnych);
*   opracowanie studyjno-koncepcyjne w ramach projektu pn. „Przygotowanie terenów inwestycyjnych (…)” (raport oddziaływania na środowisko naturalne);
*   opracowanie informacji o klimacie inwestycyjnym i barierach inwestycyjnych opracowane na potrzeby opracowania studyjno-koncepcyjnego pn. „Przygotowanie terenów inwestycyjnych (…)”;
*   koncepcja zagospodarowania terenu w tym ocena stanu infrastruktury technicznej i analiza kosztowa uzbrojenia;
*   dokumentacja geologiczno-inżynierska oraz hydrogeologiczna i opinia geotechniczna.

Ww. dokumentacja posłużyła do następnego etapu przygotowania terenów inwestycyjnych, który był realizowany za pomocą kolejnego projektu pn. „Uzbrojenie terenów inwestycyjnych (…)” umowa z dnia 8 października 2013 r. w latach 2013-2015. W wyniku efektów rzeczowych powstałych w ramach projektu, m.in.: wybudowano sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, przepompownie ścieków, kanalizację deszczową, sieci gazowe, sieci elektroenergetyczne, stacje transformatorowe, sieci telekomunikacyjne, drogi wewnętrzne, parkingi, chodniki i ścieżki rowerowe oraz oświetlenie drogowe. Miasto dokonało w drodze przetargu sprzedaży gruntów na terenach inwestycyjnych, oraz wydzierżawiło grunt podmiotowi gospodarczemu. Infrastruktura poza siecią gazową pozostaje w mieniu Miasta z uwagi na zachowanie trwałości projektu na 2020 r.

Ad 3. Miasto w wyniku powstałej dokumentacji projektowej (działania studyjno-koncepcyjne) nie przeniosło/przeniesie powstałej w wyniku projektu dokumentacji na inny podmiot. Zgodnie z opisem wynikającym z punktu drugiego Miasto zrealizowało kolejny etap inwestycji realizując projekt pn. „Uzbrojenie terenów inwestycyjnych (…)” umowa z dnia w wyniku którego powstały uzbrojone tereny inwestycyjne gotowe do sprzedaży bądź dzierżawy przez podmioty gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 23 sierpnia 2019 r.).

Czy Miasto ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji polegającej na przygotowaniu terenów inwestycyjnych (…) w ramach wydatków poniesionych na realizację projektu pn: „Przygotowanie terenów inwestycyjnych (…)” w latach 2011-2013?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 23 sierpnia 2019 r.), wydatki poniesione na udokumentowanych fakturach w ramach zrealizowanego projektu pn: „Przygotowanie terenów inwestycyjnych (…)” wystawionych na Miasto nie podlegają prawu odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r., powyższy przepis otrzymał następujące brzmienie: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie oraz w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np.: dalszej odsprzedaży, ponieważ bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy również zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);
*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);
*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego przepisu wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu i niepodlegającą opodatkowaniu, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług. Miasto jako miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu i gminy na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym oraz w ustawie o samorządzie gminnym. Miasto jest jednostką samorządu posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Miasto realizuje zadania własne, które między innymi obejmują sprawy ładu przestrzennego oraz gospodarowanie nieruchomościami, mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty czyli mieszkańców gminy. Zgodnie z art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Miasto rozlicza podatek wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto oraz podległe jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Miasto realizowało projekt współfinansowany ze środków unijnych. Celem projektu było zwiększenie atrakcyjności Miasta i subregionu pod względem pozyskania inwestorów, którzy będą lokalizować działalność gospodarczą na terenach regionu. W wyniku realizacji projektu powstała dokumentacja techniczna i projektowo -budowlana wraz z raportem oddziaływania na środowisko naturalne, która pozwoliła na przeprowadzenie pełnego procesu inwestycyjnego na obszarach przewidzianych pod aktywizację gospodarczą dającego efekty w postaci realizowanych inwestycji na terenie Miasta. Współczynnik dofinansowania wynosił 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych. Umowa została zawarta w dniu 30 czerwca 2011 r., wraz z aneksami od nr 1-4, ostatni aneks do umowy podpisano w dniu 10 lipca 2013 r. Poddziałanie Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Wsparcie działań studyjno-koncepcyjnych w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych dla projektów inwestycyjnych” (w ramach którego realizowany był projekt) jest instrumentem finansowym, którego celem jest zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej terenów będących w posiadaniu jednostek samorządu terytorialnego. Poddziałanie zakłada dofinansowanie wstępnego przygotowania dużych, atrakcyjnych działek przeznaczonych pod inwestycje, które w przyszłości będą oferowane inwestorom jako tereny inwestycyjne i udostępniane na podstawie umów najmu lub dzierżawy, bądź przeznaczone do sprzedaży. Beneficjent, czyli Miasto w oświadczeniu zawartym we wniosku o dofinansowanie a następnie w składanych wnioskach o płatność zadeklarował, że nie będzie miał możliwości odzyskania lub odliczenia poniesionego ostatecznie podatku VAT, w związku z tym podatek VAT był kwalifikowalny w trakcie realizacji i rozliczania projektu. W chwili obecnej nieruchomości objęte projektem sprzedano podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą o powierzchni ponad 6 ha oraz podpisano umowę dzierżawy gruntów o powierzchni 0,3768 ha. Realizacja projektu należy do zadań własnych Gminy. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina wykonuje swoje zadania, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Do zakresu działania Miasta należy w szczególności: a) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, b) tworzenie warunków do racjonalnego i harmonijnego rozwoju Miasta, c) zapewnienie pełnego uczestnictwa mieszkańców w życiu wspólnoty oraz Miasto wykonuje zadania własne, zadania wynikające z zakresu kompetencji powiatu oraz zadania zlecone bądź przejęte w drodze porozumień, zgodnie z § 5 i § 6 pkt 1 Statutu Miasta. Gmina w ramach realizacji projektu zrealizowała poniższe usługi: wykonanie dokumentacji związanej z uzbrojeniem terenu (m.in.: projekt wykonawczy drogowy – drogi wewnętrzne oraz parkingi, zagospodarowanie zieleni przy parkingach, projekt wykonawczy branża sanitarna wraz z kanalizacją deszczową i wodociągiem, sieci elektroenergetyczne, sieci teletechniczne, sieć gazowa, projekt stałej organizacji ruchu, projekt makroniwelacji, przedmiary robót dla każdej branży, specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót budowlanych, analiza kosztowa makroniwelacji, harmonogram procesu inwestycyjnego, raport oddziaływania na środowisko naturalne, kosztorysy inwestorskie dla każdej branży, inne opracowania niezbędne do pozwolenia na budowę, uzgodnienia i opinie, informacje o utworzonym terenie inwestycyjnym); wykonanie projektu budowlanego oraz badań geotechnicznych w zakresie uzbrojenia strefy w infrastrukturę techniczną i drogową (projekt architektoniczno-budowlany zawierający opracowanie z branży architektoniczno-konstrukcyjnej, elektroenergetycznej, drogowej i telekomunikacyjnej); dostosowanie „Studium wykonalności” opracowania dla projektu do warunków konkursu ogłoszonego przez Ministerstwo Gospodarki; opracowanie studyjno-koncepcyjne w ramach projektu (studium wykonalności w tym raport o barierach inwestycyjnych); opracowanie studyjno-koncepcyjne w ramach projektu (raport oddziaływania na środowisko naturalne); opracowanie informacji o klimacie inwestycyjnym i barierach inwestycyjnych opracowane na potrzeby opracowania studyjno-koncepcyjnego; koncepcja zagospodarowania terenu w tym ocena stanu infrastruktury technicznej i analiza kosztowa uzbrojenia; dokumentacja geologiczno-inżynierska oraz hydrogeologiczna i opinia geotechniczna. W ramach zrealizowanego projektu nie została wytworzona infrastruktura terenu, typu drogi, sieci wodno-kanalizacyjne, czy oświetlenie uliczne, powstała dokumentacja techniczna i projektowo wykonawcza. Sprzedaż nieruchomości obejmujących teren objęty projektem na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nastąpiła w ramach czynności opodatkowanych VAT. Poniesione wydatki inwestycyjne zostały dokumentowane przy pomocy faktur wystawionych na Miasto. Nabyta w ramach projektu dokumentacja studyjno-koncepcyjna nieruchomości, jest pośrednio związana z czynnościami opodatkowanymi które powstały w wyniku podziału terenów inwestycyjnych. W drodze przetargu w latach 2016-2018 Miasto dokonało sprzedaży działek powstałych w wyniku przygotowanych terenów inwestycyjnych oraz zawarto umowę dzierżawy z podmiotem gospodarczym. Zarówno sprzedaż jak i dzierżawa gruntów stanowiły czynności opodatkowane. Czynności sprzedaży działek trwają nadal i będą kontynuowane w przyszłości. Sprzedaż obejmuje grunty natomiast infrastruktura została oddana w użyczenie. Ww. dokumentacja, która została wytworzona w ramach projektu posłużyła do następnego etapu przygotowania terenów inwestycyjnych, który był realizowany za pomocą kolejnego projektu w latach 2013-2015. W wyniku efektów rzeczowych powstałych w ramach projektu, m.in.: wybudowano sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, przepompownie ścieków, kanalizację deszczową, sieci gazowe, sieci elektroenergetyczne, stacje transformatorowe, sieci telekomunikacyjne, drogi wewnętrzne, parkingi, chodniki i ścieżki rowerowe oraz oświetlenie drogowe. Miasto dokonało w drodze przetargu sprzedaży gruntów na terenach inwestycyjnych oraz wydzierżawiło grunt podmiotowi gospodarczemu. Infrastruktura poza siecią gazową pozostaje w mieniu Miasta z uwagi na zachowanie trwałości projektu na 2020 r. Miasto w wyniku powstałej dokumentacji projektowej (działania studyjno-koncepcyjne) nie przeniosło/przeniesie powstałej w wyniku projektu dokumentacji na inny podmiot. Zgodnie z opisem wynikającym Miasto zrealizowało kolejny etap inwestycji realizując projekt z dnia 8 października 2013 r. w wyniku którego powstały uzbrojone tereny inwestycyjne gotowe do sprzedaży bądź dzierżawy przez podmioty gospodarcze.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w latach 2011-2013 wydatki w związku z realizacją projektu polegającego na przygotowaniu terenów inwestycyjnych, w ramach którego powstała dokumentacja studyjno-koncepcyjna nieruchomości.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca nabyta w ramach projektu dokumentacja studyjno-koncepcyjna nieruchomości, jest pośrednio związana z czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą i dzierżawą działek powstałych w wyniku przygotowania terenów inwestycyjnych. Jednocześnie jak wskazano w opisie sprawy infrastruktura powstała na terenie objętym projektem została oddana w użyczenie.

Z powyższego wynika zatem, że nabyte w ramach opisanego projektu towary i usługi mają w części związek z czynnościami opodatkowanymi oraz w części z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów obowiązkiem podatnika, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Powyższe potwierdza w swoim orzecznictwie, np. TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11z dnia 26 września 2012 r.) zgodnie zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31)”.

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

Ponadto, TSUE w orzeczeniu z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pytanie prejudycjalne wskazał, że „(…) spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. (…), gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego.

Prawdą jest, że dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału.

Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (pkt 32-35).”

W konsekwencji powyższego, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Raz jeszcze podkreślić należy, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących nabycia, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z opisu sprawy, nabyte przez Gminę towary i usługi związane z powstaniem dokumentacji studyjno-koncepcyjnej nieruchomości mają związek zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jak i poza nią, zatem towary i usługi te związane były zarówno z działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i działalnością inną działalnością niż działalność gospodarcza, a więc z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z tym, w odniesieniu do wydatków dotyczących przedmiotowego projektu ponoszonych do dnia 31 grudnia 2013 r. – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gminie co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w ramach projektu w części w jakiej wydatki te mają związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca ponosił wydatki w ramach opisanego projektu w latach 2011-2013. Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany nie odliczył dotąd podatku naliczonego z wystawianych faktur dokumentujących te wydatki.

Jak już wskazano, zgodnie z cytowanymi przepisami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji za okres w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w ramach projektu pn. „Przygotowanie terenów inwestycyjnych (…)” w części w jakiej wydatki miały związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca poniesione wydatki w części miały pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną, tj. sprzedażą i dzierżawą terenów inwestycyjnych. Niemniej jednak, skoro Wnioskodawca w przedmiotowej sytuacji nie skorzystał z tego prawa w momencie otrzymania faktur, ani w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 i 13 ustawy, to obecnie nie ma on prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych w ramach realizacji ww. projektu. W analizowanym przypadku upłynął już bowiem wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy ostateczny termin, w którym podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego, tj. 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.