Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1548/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-20
Teza: strata w środkach obrotowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; towar; środek-środek obrotowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 24 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia straty powstałej w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe,**
*   podstawy prawnej zaliczenia ww. straty do kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia straty powstałej w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu mieszkań i lokali usługowych. Umowy najmu były zawarte z Wnioskodawcą. W dniu 4 listopada 2002 r. Wnioskodawca zawarł umowę o administrowanie nieruchomością z podmiotem prowadzącym w tym zakresie pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z ww. umową środki pieniężne należne Wnioskodawcy z tytułu zawartych umów najmu i świadczenia komunalne wpływały na konto administratora, który z tych środków pokrywał koszty utrzymania kamienicy (media, podatki, naprawy, dozorca, śmieci itp.). Pozostały dochód przelewał na konto Wnioskodawcy. Administrator sporządzał miesięczne rozliczenie finansowe, a środki finansowe pozostałe po rozliczeniu kosztów obsługi i wynajmu lokali miały być przekazywane na konto Wnioskodawcy. Przychody i koszty wynikające z ww. rozliczenia Wnioskodawca ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Administrator nie przekazał Wnioskodawcy dochodów z najmu za miesiąc czerwiec, październik, listopad i grudzień 2010 r. Od należnego dochodu wynikającego z rozliczenia (PIT 5L) Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy i złożył pozew do sądu o zapłatę zaległości w kwocie 57.268,70 zł. Komornik sądowy wyegzekwował kwotę 21.388,24 zł. Pozostała zaległość w kwocie 35.880,46 zł nie została wyegzekwowana. Wnioskodawca posiada nakaz zapłaty oraz postanowienie z potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stratę udokumentowaną zakończonym postępowaniem sądowym i komorniczym w kwocie 35.880,46 zł wynikającą z nieściągalności długu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wierzytelności nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 23 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. W ocenie Wnioskodawcy, spełnił warunki wynikające z ww. przepisów, tj. zaksięgował należność jako przychód należny, nieściągalność należności została uprawdopodobniona (winno być: udokumentowana), bowiem zakończono postępowanie sądowe i komornicze (postanowieniem wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu, bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (art. 23 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów, co do zasady, nieściągalne wierzytelności można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów jeżeli zostały one uprzednio zaliczone do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej, a ich nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na gruncie niniejszej sprawy cyt. powyżej przepisy nie znajdują zastosowania, bowiem należna Wnioskodawcy kwota nie stanowi nieściągalnej wierzytelności. Środki pieniężne, które nie zostały Wnioskodawcy przekazane przez administratora nieruchomości, to w istocie środki Wnioskodawcy, należne mu z tytułu zawartych umów najmu. Administrator nieruchomości jedynie nimi rozporządzał i na podstawie zawartej umowy był zobowiązany do przekazania ich Wnioskodawcy po uprzednim pomniejszeniu ich o koszty utrzymania nieruchomości.

W związku z powyższym, możliwość zaliczenia wskazanej we wniosku kwoty do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej należy badać w kontekście straty w środkach obrotowych.

Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Oczywistym jest, że strata nie jest wydatkiem „poniesionym w celu osiągnięcia przychodu”, bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Jednakże nie sposób zauważyć, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionej straty.

Podkreślić należy, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika. A zatem kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika.

W ocenie tut. Organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że zdarzenie, o którym w nim mowa, może być uznane za zdarzenie nieprzewidywalne, niezależne od woli Wnioskodawcy, które spowodowało uszczerbek w majątku (środkach pieniężnych) podatnika, a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Strata w majątku Wnioskodawcy powstała bowiem na skutek działań niezależnych od Wnioskodawcy. Jak wskazano przy tym we wniosku, Wnioskodawca podjął wszelkie starania w celu wyegzekwowania od administratora należnej mu z tytułu najmu kwoty pieniężnej, tj. złożył pozew do sądu o zapłatę zaległości oraz skierował sprawę do komornika sądowego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego częściowo wyegzekwował należną mu kwotę. Pozostała zaległość nie została wyegzekwowana z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca posiada nakaz zapłaty oraz postanowienie potwierdzające bezskuteczność egzekucji. Zatem, w ocenie tut. Organu poniesienie straty zostało również prawidłowo udokumentowane.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazana we wniosku strata w środkach obrotowych, może stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia nie stanowi wskazany przez Wnioskodawcę art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia straty powstałej w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe,
*   podstawy prawnej zaliczenia ww. straty do kosztów podatkowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.