Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-675/13-6/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-31
Teza: Prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.), uzupełnionymi pismami z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) oraz z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych po oddaniu świetlic w najem – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) oraz z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r. ) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r.)

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina posiada trzy świetlice wiejskie: w miejscowości K, która powstała w 2010 r. współfinansowana z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, oraz w miejscowościach S i C, które powstały w 2011 r. i również współfinansowane były z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 – „Odnowa i rozwój wsi”. Świetlica w K znajduje się w budynku, który został specjalnie w tym celu wyremontowany. Natomiast świetlice w C i S mieszczą się w wydzielonych pomieszczeniach budynków Ochotniczych Straży Pożarnych (budynki te również są własnością Zainteresowanego).

Nakłady na utworzenie świetlic jak również koszty bieżącego utrzymania ponosi Wnioskodawca.

W najbliższym czasie, (od 1 stycznia 2014 r.) na skutek połączenia dwóch odrębnych jednostek (Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu oraz Gminnej Biblioteki Publicznej), działalność rozpocznie Gminna Biblioteka Publiczna działająca jako samorządowa instytucja kultury o charakterze publicznym, posiadająca osobowość prawną i wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora - Wójta Gminy.

Gminna Biblioteka Publiczna będąca gminną instytucją kultury ma przejąć obowiązki prowadzenia świetlic wiejskich i udostępniania ich na rzecz korzystających.

Udostępnianie danej świetlicy wiejskiej przez Bibliotekę będzie przybierać dwojaki charakter: bezpłatny, w godzinach otwarcia świetlicy dla społeczności lokalnej oraz odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne). W związku z powyższym Biblioteka przygotuje i oficjalnie zatwierdzi szczegółowy regulamin funkcjonowania świetlic wiejskich, który będzie określał w szczególności godziny otwarcia przedmiotowych świetlic oraz cennik usług za korzystanie ze świetlic wiejskich. Czynności związane z administrowaniem świetlicami wiejskimi, tj. np. otwieranie i zamykanie świetlic, czuwanie nad przestrzeganiem regulaminu, itp. wykonywane będą przez pracowników Biblioteki.

Wnioskodawca zamierza przedmiotowe świetlice wynająć odpłatnie Gminnej Bibliotece Publicznej. Podstawę przekazania obiektu stanowić będzie umowa cywilnoprawna zawarta z jednej strony przez Gminę jako osobę prawną, z drugiej przez Gminną Bibliotekę Publiczną jako odrębny podmiot legitymujący się odrębną osobowością prawną. Zainteresowany obciąży GBP za najem i media (energia, ogrzewanie, itp.) na podstawie faktury VAT.

W uzupełnieniach wniosku Zainteresowany wskazał, iż faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne i bieżące wystawiane będą na Gminę. Gmina natomiast będzie obciążać najemcę (Gminną Bibliotekę Publiczną) poza czynszem również za energię elektryczną, zużycie wody i ogrzewanie budynku, zgodnie z zawartą umową.

Towary i usługi zakupione w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z chwilą oddania w najem przedmiotowych świetlic Gmina nie będzie prowadziła w nich swojej działalności związanej z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT bądź niepodlegającymi opodatkowaniu. Świetlice zostaną oddane w najem i od tego czasu działalność będzie w nich prowadzić tylko i wyłącznie najemca - Gminna Biblioteka Publiczna, będąca gminną instytucją kultury.

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż zakresem pytań objęte są zarówno wydatki, które będą ponoszone po oddaniu świetlic w odpłatny najem GBP jak również wydatki, które były poniesione w okresach wcześniejszych (np. wydatki inwestycyjne związane z budową świetlic). Dotyczy to świetlicy w K, C i S.

Wydatki na budowę świetlicy w K ponoszone były w miesiącach wrzesień - październik 2010 r. Wydatki na budowę świetlic w C i S ponoszone były w miesiącach październik-grudzień 2011 r.

Od momentu oddania świetlic do użytkowania do dnia dzisiejszego świetlice wykorzystywane są przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świetlice udostępniane są w godzinach otwarcia świetlicy bezpłatnie dla społeczności lokalnej.

Dotyczy to świetlicy w K, C i S.

Do dnia dzisiejszego nie nastąpiły zmiany w sposobie użytkowania świetlic w K, C i S. Zgodnie z podjętą uchwałą Rady Gminy połączenie jednostek i powstanie GBP nastąpi z dniem 1 stycznia 2014 r. i dopiero wówczas podpisana będzie umowa najmu przedmiotowych świetlic w K, C i S.

Ponieważ świetlice wykorzystywane są przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu wydatki dot. świetlic nie były uwzględniane przy rozliczaniu podatku VAT i w związku z tym Wnioskodawca nie przyporządkowywał kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina, jako podatnik podatku VAT, w związku z odpłatnym wynajęciem świetlic Gminnej Bibliotece Publicznej będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi w miejscowościach K, S, C?
2.  Czy w przypadku nabycia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi w miejscowościach K, S, C, Gmina dokona odliczenia zgodnie z art. 86 ust.7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. podatek naliczony obliczy według udziału procentowego, w jakim dana świetlica wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej czy też sugerując się faktem, iż odpłatny wynajem dla GBP obejmuje całą świetlicę dokona odliczenia podatku naliczonego w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym wynajęciem świetlic Gminnej Bibliotece Publicznej Gmina, jako podatnik podatku VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi w miejscowościach K, S, C

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. i ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie co treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym \[tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.\], gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wynajem świetlic będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania drugiego: „Czy w przypadku nabycia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi w miejscowościach K, S, C, Gmina dokona odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. podatek naliczony obliczy według udziału procentowego, w jakim dana świetlica wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej czy też sugerując się faktem, iż odpłatny wynajem dla GBP obejmuje całą świetlicę dokona odliczenia podatku naliczonego w całości?” Gmina stoi na stanowisku, iż z uwagi na fakt wynajmu Gminnej Bibliotece Publicznej wszystkich pomieszczeń świetlic wiejskich na okres co najmniej jednego roku, w celu prowadzenia przez nią działalności statutowej, Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w całości.

Celem statutowym powstającej samorządowej instytucji kultury - Gminnej Biblioteki Publicznej (GBP) jest pozyskiwanie i przygotowanie społeczności lokalnej do aktywnego uczestnictwa w kulturze i współtworzenie jej wartości oraz upowszechnianie i promocja kultury lokalnej w kraju i za granicą. Ponadto do zadań GBP należeć będzie m. in. tworzenie warunków dla funkcjonowania amatorskiego ruchu artystycznego oraz zainteresowania sztuką i prowadzenie bibliotek, wypożyczalni, czytelni i świetlic. Realizacja zadań statutowych może być prowadzona poprzez organizację spotkań literackich i wieczorów autorskich, wystaw artystycznych, innych odpłatnych imprez kulturalnych i sportowych, kursów i szkoleń.

Wnioskodawca zamierza wynająć odpłatnie świetlice aby umożliwić GBP realizację zadań statutowych i dla Gminy nie ma znaczenia przez jaki okres czasu świetlice te będą udostępniane mieszkańcom bezpłatnie a przez jaki czas będzie to udostępnianie komercyjne Jest to tylko i wyłącznie sprawa GBP, która będzie sprawować bezpośrednią opiekę nad wynajętymi budynkami i pomieszczeniami świetlic w poszczególnych miejscowościach. W umowie najmu lokalu wynajmujący zobowiązuje się oddać lokal do używania najemcy, na czas oznaczony lub nieoznaczony, w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu płaconego przez najemcę. Wynajmujący ma obowiązek wydania najemcy lokalu w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywanie go w odpowiednim stanie przez cały czas trwania umowy na swój koszt. Najemca ma obowiązek płacenia czynszu, który może być ustalony w pieniądzach lub innych świadczeniach, a także używania rzeczy w sposób przewidziany w umowie i sprawowania nad nią pieczy.

Gmina na podstawie umowy najmu wynajmuje pomieszczenia świetlic, na podstawie faktury VAT obciąża najemcę czynszem i pozostałymi opłatami przewidzianymi w umowie i tym samym powstaje odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wyda nie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Dla Wnioskodawcy najem pomieszczeń świetlic wiejskich dla Gminnej Biblioteki Publicznej będzie dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 opodatkowaną w całości podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych okoliczności, z uwagi na fakt odpłatnego i opodatkowanego najmu wszystkich pomieszczeń świetlic dla Gminnej Biblioteki Publicznej, zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwać Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego bez konieczności wyliczania udziału procentowego, w jakim dana świetlica wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych po oddaniu świetlic w najem,

*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym – jak wynika z art. 659 § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu.

W konsekwencji oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo–przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina posiada trzy świetlice wiejskie. Nakłady na utworzenie świetlic jak również koszty bieżącego utrzymania ponosi Wnioskodawca. W najbliższym czasie, (od 1 stycznia 2014 r.) na skutek połączenia dwóch odrębnych jednostek (Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu oraz Gminnej Biblioteki Publicznej), działalność rozpocznie Gminna Biblioteka Publiczna działająca jako samorządowa instytucja kultury o charakterze publicznym, posiadająca osobowość prawną i wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora - Wójta Gminy. Gminna Biblioteka Publiczna będąca gminną instytucją kultury ma przejąć obowiązki prowadzenia świetlic wiejskich i udostępniania ich na rzecz korzystających. Wnioskodawca zamierza przedmiotowe świetlice wynająć odpłatnie Gminnej Bibliotece Publicznej. Podstawę przekazania obiektu stanowić będzie umowa cywilnoprawna zawarta z jednej strony przez Gminę jako osobę prawną, z drugiej przez Gminną Bibliotekę Publiczną jako odrębny podmiot legitymujący się odrębną osobowością prawną. Zainteresowany obciąży GBP za najem i media (energia, ogrzewanie, itp.) na podstawie faktury VAT. Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne i bieżące wystawiane będą na Gminę. Towary i usługi zakupione w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z chwilą oddania w najem przedmiotowych świetlic Gmina nie będzie prowadziła w nich swojej działalności związanej z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT bądź niepodlegającymi opodatkowaniu. Świetlice zostaną oddane w najem i od tego czasu działalność będzie w nich prowadzić tylko i wyłącznie najemca - Gminna Biblioteka Publiczna, będąca gminną instytucją kultury. Wydatki na budowę świetlicy w K ponoszone były w miesiącach wrzesień - październik 2010 r. Wydatki na budowę świetlic w C i S ponoszone były w miesiącach październik-grudzień 2011 r. Od momentu oddania świetlic do użytkowania do dnia dzisiejszego świetlice wykorzystywane są przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świetlice udostępniane są w godzinach otwarcia świetlicy bezpłatnie dla społeczności lokalnej.

Dotyczy to świetlicy w K, C i S.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatny najem pomieszczeń dla Gminnej Biblioteki Publicznej będzie stanowiło usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego wynajmu przez Gminę ww. pomieszczeń dla Gminnej Biblioteki Publicznej.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych ze świetlicami wiejskimi, należy zauważyć, że z dniem oddania świetlic w najem, poniesione wydatki będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

W tym miejscu wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35):

*   art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy otrzymuje brzmienie: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 14a ustawy przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy, nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością gospodarczą do czynności opodatkowanych, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, do dnia oddania świetlic w najem, Gmina udostępnia je bezpłatnie społeczności lokalnej. Czynności bezpłatnego udostępniania świetlic Wnioskodawca nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Nie podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Przedmiotowe świetlice są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku, gdy nastąpi oddanie świetlic w najem, dojdzie do zmiany przeznaczenia tych obiektów.

Odnosząc się do poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków inwestycyjnych, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę przedmiotowych świetlic do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych (najem), stwarza możliwość dokonania korekty, zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowych świetlic i od 2014 r. rozpoczęcia wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem świetlic w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym świetlice będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wybudowaniem świetlic.

Zatem w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wydatków bieżących należy uznać, iż za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał przedmiotowe świetlice do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w stosunku do wydatków bieżących, ponoszonych przez Wnioskodawcę po zawarciu umowy najmu wskazać należy, iż zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem świetlic wiejskich, będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem, w stosunku do ww. wydatków bieżących Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wydatków bieżących ponoszonych po oddaniu świetlic w najem należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.