Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1111.2023.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-14
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu tzw. nadwykonań usług medycznych.
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód z działalności gospodarczej; usługi-usługi medyczne; zapłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Data powstania przychodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1i

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 19 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 7 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu tzw. nadwykonań usług medycznych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu** stanu faktycznego
--------------------------------

Jest Pani wspólnikiem spółki jawnej A. Sp. j., która to spółka prowadzi działalność pod firmą X. ul. (…) (dalej jako X.).

W związku z tym, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, dochody spółki jawnej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej.

Wszyscy wspólnicy to osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, jak również wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i ulgi podatkowe powinny być rozliczane przez wspólników spółki zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

X. jest podmiotem leczniczym i wykonuje świadczenia opieki zdrowotnej w zakresie rehabilitacji medycznej na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, dalej zwanych Umowami Współpracy, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm., dalej jako: "UŚOP").

W Umowach Współpracy, X. zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów.

NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach Umów Współpracy są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne.

X. zobowiązane jest do świadczenia usług zdrowotnych na zasadach i zgodnie z Umowami Współpracy oraz do poddania się kontroli NFZ w zakresie wykonywanych świadczeń.

X. w ramach Umów Współpracy, zobowiązuje się do wykonywania wspomnianych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów w zakresie ustalonych w Umowach Współpracy limitów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń w ramach tych umownie określonych limitów.

W trakcie roku X. realizuje świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity wyznaczone przez przywołane powyżej dokumenty. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są mianem Nadwykonań (dalej: "Nadwykonania"). Co ważne wykonywane ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Skoro wykonywane przez X. ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, to zrealizowane przez X. Nadwykonania nie skutkują powstaniem roszczenia względem NFZ o zapłatę za wykonane świadczenia opieki zdrowotnej.

Dodatkowo wskazać należy, że w miesiącu świadczenia Nadwykonań X. nie jest uprawniona do wystawienia faktury, która by je dokumentowała - niniejsze wynika z obowiązku wystawiania faktur na rzecz NFZ w dedykowanym systemie narzucającym ograniczenia w zakresie wartości faktury. Przedmiotowy system umożliwia wystawienie faktury za dany okres wyłącznie maksymalnie do wysokości określonej na dany okres w umowie oraz załącznikach do niej. Zatem kwota wskazana na fakturze za dany okres rozliczeniowy nie obejmuje wartości Nadwykonań, bowiem są one świadczeniami wykonywanymi ponad limit określony umową i załącznikami do niej.

Rozliczenie Nadwykonań następuje zasadniczo po zakończeniu danego roku podatkowego, w którym zostały wykonane.

Z dniem 1 września 2020 r. weszła w życie nowelizacja UŚOP, w ramach której do wskazanej ustawy dodano m.in. art. 132c, w którym uregulowana została procedura wypłaty wynagrodzenia za Nadwykonania przez NFZ. Niemniej regulacja ta nie zobowiązuje NFZ do dokonania takiej wypłaty. Co więcej art. 132 ust. 6 UŚOP wskazuje, że Nadwykonania nie stanowią zobowiązania NFZ wynikającego z umowy z danym podmiotem udzielającym świadczeń.

Stąd, świadcząc Nadwykonania w trakcie roku, podmiot je wykonujący nie ma pewności, czy otrzyma zapłatę z ich tytułu. Ich rozliczenie może nastąpić wyłącznie po rozliczeniu umowy zawartej z NFZ, tj. po zakończeniu danego roku.

Zgodnie z obecnie obowiązującą procedurą, X. składa w tym zakresie wniosek do NFZ wskazujący liczbę, zakres i rodzaj Nadwykonań (art. 132c ust. 3 UŚOP), a po jego rozpatrzeniu przez Prezesa NFZ może nastąpić wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania.

Wypłata taka może jednocześnie nie obejmować całej kwoty, o którą wnioskowano - efektywnie może Pani otrzymać wyłącznie część wynagrodzenia za wykonane Nadwykonania. Bowiem jak wskazuje art. 132c ust. 4 UŚOP Prezes NFZ rozpatruje wniosek, biorąc pod uwagę m.in. możliwości finansowe NFZ. Zatem ze wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, że wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania nie jest obligatoryjna, a w momencie ich świadczenia X. nie ma pewności, że otrzyma wynagrodzenie z ich tytułu.

Pytania
-------

1\. Czy przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych w 2022 r. świadczeń opieki zdrowotnej ponad limity wynikające z Umów Współpracy, powstał po stronie X. w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za tak zwane "Nadwykonania"? Innymi słowy, czy prawidłowe jest stanowisko X., zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań, które faktycznie zostały wykonane w 2022 r., powstał w marcu 2023 r., tj. w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za wykonane nadwykonania?

2\. W przypadku gdy w kolejnych latach obowiązywania Umów Współpracy, X. otrzymywać będzie zapłatę za nadwykonania w roku następującym po roku kalendarzowym, w którym nadwykonania zostały zrealizowane, na podstawie aneksów do Umów Współpracy zawieranych w roku następującym po roku kalendarzowym, w którym zostały wykonane nadwykonania, czy prawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym przychód podatkowy powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za te nadwykonania?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należność wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Zatem przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej do skutecznego domagania się przez podmiot (u którego ma powstać przychód) świadczenia od drugiego podmiotu.

Pojęciu kwoty należnej najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego).

O powstaniu długu możemy mówić zatem od momentu powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela. Powstanie długu równoznaczne jest z powstaniem po stronie wierzyciela prawa podmiotowego w postaci wierzytelności.

Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego momentu możemy w zasadzie mówić o przychodzie.

Przepisy Ustawy o PIT przewidują ogólną zasadę ustalania momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1c ustawy o PIT: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Z kolei w świetle treści art. 14 ust. 1i Ustawy o PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że podpisane z NFZ Umowy Współpracy gwarantują wynagrodzenia za wykonane świadczenia mieszczące się w określonym limicie.

Świadczenia wykonane przez X. ponad kwoty wynikające z Umowy Współpracy, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez X. nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na jego rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w Umowach Współpracy.

Powyższe oznacza, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nie ratujących życia, takich jak te będące przedmiotem wniosku, nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć X. realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania), gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty.

Dopiero w wyniku zawarcia Aneksów do Umów Współpracy po stronie X. powstanie wierzytelność z tytułu nadwykonań.

Aneksy te zawierane są przez NFZ z X. w roku następującym po roku, w którym zostały wykonane "nadwykonania".

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że z treści przedmiotowych Aneksów wynika, że wchodzą one w życie w dniu ich podpisania. Tym samym skoro postanowienia Aneksów weszły w życie z dniem ich zawarcia to wartość wynagrodzenia należnego za nadwykonania nie jest wymagalna po stronie X. na koniec żadnego z okresów rozliczeniowych w roku faktycznego wykonania tego rodzaju świadczeń ponadlimitowych.

W Pani ocenie w odniesieniu do ustalenia momentu powstania przychodu nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 14 ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h Ustawy PIT.

Tym samym, skoro w wyżej opisanych sytuacjach nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, wystawienia faktury, zakończeniu okresu rozliczeniowego, to przychód podatkowy po stronie X. może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty za nadwykonania - zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 1i Ustawy o PIT.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że:

1\. Przychód X. z tytułu zrealizowanych w 2022 r. świadczeń opieki zdrowotnej ponad limity wynikające z Umów Współpracy należy na podstawie zawartych Aneksów, których treść wchodzi w życie w dniu ich zawarcia, a więc w 2023 r., powstał w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania. Innymi słowy, w Pani ocenie, przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych w 2022 r. nadwykonań powstał w marcu 2023 r., tj. w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za wykonane nadwykonania.

2\. W przypadku, gdy w kolejnych latach obowiązywania Umów Współpracy, X. otrzymywać będzie zapłatę za nadwykonania w roku następującym po roku kalendarzowym, w którym nadwykonania zostały zrealizowane, na podstawie Aneksów do Umów Współpracy zawieranych w roku następującym po roku, w którym będą miały miejsce nadwykonania, z zastrzeżeniem skuteczności tych Aneksów z chwilą ich zawarcia, to Pani przychód podatkowy powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za te nadwykonania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Według art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Przechodząc na grunt ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) należy wskazać, że w myśl art. 5a pkt 26 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce, tj. innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu powyższych przepisów należy zatem uznać m.in. spółkę jawną osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 14 ust. 1 cyt. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy zgodnie z którym:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ww. ustawy, według którego:

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei, stosownie do art. 14 ust. 1i ww. ustawy:

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z treści wniosku wynika, że jest Pani wspólnikiem spółki jawnej. Spóła jawna jest podmiotem leczniczym i wykonuje świadczenia opieki zdrowotnej w zakresie rehabilitacji medycznej na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. W Umowach Współpracy, Spółka jawna zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów. NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach Umów Współpracy są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne. W trakcie roku Spółka jawna realizuje świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity wyznaczone przez przywołane powyżej dokumenty. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są mianem Nadwykonań. Co ważne wykonywane ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Skoro wykonywane przez Spółkę jawną ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, to zrealizowane przez Spółkę jawną Nadwykonania nie skutkują powstaniem roszczenia względem NFZ o zapłatę za wykonane świadczenia opieki zdrowotnej. Rozliczenie Nadwykonań następuje zasadniczo po zakończeniu danego roku podatkowego, w którym zostały wykonane. Świadcząc Nadwykonania w trakcie roku, podmiot je wykonujący nie ma pewności, czy otrzyma zapłatę z ich tytułu. Ich rozliczenie może nastąpić wyłącznie po rozliczeniu umowy zawartej z NFZ, tj. po zakończeniu danego roku. Zgodnie z obecnie obowiązującą procedurą, Spółka jawna składa w tym zakresie wniosek do NFZ wskazujący liczbę, zakres i rodzaj Nadwykonań, a po jego rozpatrzeniu przez Prezesa NFZ może nastąpić wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 991 ze zm., dalej: „UDL”):

Podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Artykuł ten dotyczy tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2561 ze zm.).

Należy zauważyć, że zawierane przez Spółkę jawną Umowy Współpracy z NFZ gwarantują wynagrodzenia za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonych limitach. Świadczenia wykonane przez Spółkę jawną ponad kwotę wynikającą z ww. umów z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez Spółkę jawną nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki jawnej przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w ww. umowach, ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do świadczeń ratujących życie.

Przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Spółce jawnej realnej korzyści majątkowej w momencie jego wykonania, gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Spółkę jawną z NFZ, ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro, zatem w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód Spółki jawnej z tytułu zrealizowanych w 2022 r. świadczeń opieki zdrowotnej ponad limity wynikające z Umów Współpracy należy na podstawie zawartych Aneksów, których treść wchodzi w życie w dniu ich zawarcia, a więc w 2023 r., powstał w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania. Innymi słowy, przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych w 2022 r. nadwykonań powstał w marcu 2023 r., tj. w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za wykonane nadwykonania.

W przypadku, gdy w kolejnych latach obowiązywania Umów Współpracy, Spółka jawna otrzymywać będzie zapłatę za nadwykonania w roku następującym po roku kalendarzowym, w którym nadwykonania zostały zrealizowane, na podstawie Aneksów do Umów Współpracy zawieranych w roku następującym po roku, w którym będą miały miejsce nadwykonania, z zastrzeżeniem skuteczności tych Aneksów z chwilą ich zawarcia, to przychód podatkowy powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za te nadwykonania.

Zatem Pani stanowisko jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy tylko Pani, nie wywołuje natomiast skutków prawnych wobec pozostałych wspólników spółki jawnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 7 lipca 2023 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634); dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).