Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/4511-1-1032/15-13/GM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu pożyczki w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; przychód; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu , także z 28 kwietnia 2016 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2013 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu pożyczki w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu pożyczki w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków.

Zgodnie z wystosowanym wezwaniem należało uzupełnić wniosek przez wskazanie, czy środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy.

W treści wezwania poinformowano Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano 22 września 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 24 września 2015 r., natomiast 29 września 2015 r. do Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na to wezwania (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 września 2015 r.).

Uzupełniając wniosek, Wnioskodawca nie odpowiedział wprost na zadane przez Organ pytanie. Tym samym – nie uzupełnił wyczerpująco opisu sprawy, ponieważ nie sprecyzował konkretnie, czy środki pieniężne, które otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy.

Skutkiem powyższego – uwzględniając pouczenie zawarte w wezwaniu z 22 września 2015 r. – Organ był zobligowany pozostawić wniosek Wnioskodawcy bez rozpatrzenia, co uczynił postanowieniem z 8 października 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1032/15-4/AG.

Ww. postanowienie skutecznie doręczono 12 października 2015 r.

W dniu 22 października 2015 r. (data nadania 19 października 2015 r.) do Organu wpłynęło zażalenie Wnioskodawcy na powyższe postanowienie, w którym wniósł o jego uchylenie i wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z 16 listopada 2015 r. nr ILPB1/4511-3-14/15-2/AP utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W dniu 18 grudnia 2015 r. w polskiej placówce pocztowej nadano skargę na postanowienie z 16 listopada 2015 r. nr ILPB1/4511-3-14/15-2/AP utrzymujące w mocy postanowienie z 8 października 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1032/15-4/AG.

Następnie sprawa znalazła swój finał w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu (wyrok z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 60/16).

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była kwestia, czy wyjaśnienia złożone przez Stronę w piśmie uzupełniającym z 24 września 2015 r. wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie został uzupełniony w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 14g § 1 tej ustawy pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny, bez wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

W niniejszej sprawie Organ podatkowy uznał, że we wniosku inicjującym postępowanie, zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób nieprecyzyjny i niekompletny, m.in. nie podano, czy środki pieniężne, które Skarżący otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy. Dlatego też Organ podatkowy uznał za konieczne uzupełnienie wniosku, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie opisu zdarzenia przyszłego o wymienioną wyżej informację.

Jednak Sąd zauważył, że w piśmie z 22 września 2015 r. wzywającym Stronę do uzupełnienia wniosku Organ podatkowy nie wyjaśnił, z jakich powodów udzielenie odpowiedzi na pytanie Organu było istotne z punktu widzenia wydania interpretacji w tej sprawie. Sąd podniósł także, że Organ podatkowy dopiero w wydanych postanowieniach wspomniał ogólnie, że „inne są skutki podatkowe otrzymania środków, pochodzących z zysków, które nie podlegały dotąd opodatkowaniu, a inne są skutki otrzymania środków, pochodzących z zysków już opodatkowanych”. Brak powyższego wyjaśnienia w piśmie wzywającym Stronę do uzupełnienia wniosku uniemożliwił stwierdzenie, czy żądana przez Organ informacja jest konieczna dla wydania interpretacji.

Ponadto – zdaniem Sądu I instancji – pytanie Organu zamieszczone w wezwaniu nie zostało dostatecznie jasno i precyzyjnie sformułowane. Z treści tego pytania nie wynika, czy Organowi podatkowemu chodziło o przyporządkowanie konkretnych strumieni pieniężnych, pochodzących z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a wcześniej nieopodatkowanych na poziomie dywidendy, do środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącego z tytułu likwidacji spółki jawnej, czy też o kwotowe określenie wysokości nieopodatkowanych zysków spółki komandytowo-akcyjnej oraz środków pieniężnych otrzymanych przez wspólników spółki jawnej. Brak precyzyjnie sformułowanego pytania utrudnił Stronie udzielenie odpowiedzi na pytanie.

Mimo nieprecyzyjnie sformułowanego pytania, w odpowiedzi z 24 września 2015 r. Skarżący podał, że „nie jest możliwe stwierdzenie, czy środki pieniężne wypłacone wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z zysku, wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy”, ponieważ „środki te będą pochodziły z zysku spółki jawnej, który spółka ta wypracowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przed likwidacją”. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że „w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej nie pobierał dywidendy i dywidenda nie została pobrana przez wnioskodawcę w chwili przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną”.

Skarżący wyjaśnił więc Organowi podatkowemu, że nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych strumieni pieniężnych, pochodzących z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a wcześniej nieopodatkowanych na poziomie dywidendy, do środków pieniężnych otrzymanych przez niego z tytułu likwidacji spółki jawnej, z uwagi na działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę jawną. Dodatkowo Organ podatkowy pominął w swoich rozważaniach wyjaśnienie Strony dotyczące niepobierania dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej. Organ podatkowy nie wezwał strony do wyjaśnienia, z jakich względów dywidenda nie była pobierana, a więc czy spółka komandytowo-akcyjna nie osiągała zysków, czy też osiągnięty zysk został przeznaczony na inne cele spółki. Jeżeli udzielona na wezwanie Organu odpowiedź strony budzi wątpliwości, to organ podatkowy ma możliwość ponownie wezwać stronę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Organ podatkowy niesłusznie przyjął, że Skarżący uchylił się od udzielenia dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie organu i z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia.

Następnie sprawa trafiała do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z 21 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2729/16).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu, natomiast w uzasadnieniu wyroku przytoczył argumentację Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego.

Stąd – zdaniem Sądu kasacyjnego – Sąd I instancji zasadnie wskazał, że Organ podatkowy nietrafnie przyjął, że Skarżący uchylił się od udzielenia dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Organu i z naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia.

Zapadłe wyroki uchyliły rozstrzygnięcie Organu i zawierały wytyczne dotyczące dalszego postępowania w sprawie.

W wyniku tych wskazań – pismem z 24 czerwca 2019 r. nr S-ILPB1/4511-1-1032/15-5/AG wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono 10 lipca 2019 r., a zatem wyznaczony termin upłynął 17 lipca 2019 r. i w tym czasie nie uzupełniono wniosku o braki wskazane w ww. wezwaniu.

Po analizie treści uzupełnienia Organ stwierdził, że nadal niemożliwym jest rozstrzygnięcie sprawy przez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej jednoznacznie stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe.

Skutkiem powyższego – uwzględniając pouczenie zawarte w wezwaniu z 24 czerwca 2019 r. – Organ pozostawił wniosek Wnioskodawcy bez rozpatrzenia, wydając postanowienie z 12 sierpnia 2019 r. nr S-ILPB1/4511-1-1032/15-6/AG.

Ww. postanowienie skutecznie doręczono 26 sierpnia 2019 r.

W dniu 6 września 2019 r. (data nadania 2 września 2019 r.) do Organu wpłynęło zażalenie Strony na powyższe postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, w którym wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 2 października 2019 r. nr S-ILPB1/4511-1-11032/15-8/GM utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W dniu 14 listopada 2019 r. w polskiej placówce pocztowej nadano skargę na postanowienie z 2 października 2019 r. nr S-ILPB1/4511-1-11032/15-8/GM utrzymujące w mocy postanowienie z 12 sierpnia 2019 r. nr S-ILPB1/4511-1-1032/15-6/AG.

Następnie sprawa znalazła swój finał w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu (wyrok z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1027/19), gdzie zapadły wyrok uchyliły rozstrzygnięcie Organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że przedmiotem sporu jest zasadność pozostawienia bez rozpoznania wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, do czego Organ został zobowiązany prawomocnym wyrokiem tego Sądu z 28 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 60/16.

Zdaniem Organu Skarżący nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania w ramach uzupełnienia braków formalnych wniosku, mimo ponowienia wezwania w tym zakresie. Skarżący, oczekując bowiem interpretacji, czy środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ‒ nie podał informacji, skąd pochodzą otrzymane środki pieniężne: czy z zysku spółki komandytowo-akcyjnej osiągniętego przed przekształceniem w spółkę jawną, nieopodatkowanego na poziomie dywidendy, czy z zysku osiągniętego przez spółkę jawną (po przekształceniu), które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) zostały już opodatkowane. Organ wskazał, że informacja ta była niezbędna do rozpatrzenia wniosku Skarżącego, który w wykonaniu wezwania powinien udzielić odpowiedzi w formie „albo-albo”, czy środki pieniężne pochodzą z zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną, czy z zysku osiągniętego przez spółkę jawną. Zdaniem Organu interpretacyjnego ponownie przeprowadzone postępowanie wypełniło zalecenia wynikające z ww. wyroków.

Zdaniem Skarżącego opis zdarzenia przyszłego jest jednoznaczny i jako taki właśnie został prawomocnie oceniony w wyrokach WSA we Wrocławiu i NSA. Wskazał, że z uwagi na dookreślenie przez Organ w ponownym wezwaniu, że inne są skutki podatkowe otrzymania środków z zysków, które nie podlegały dotąd opodatkowaniu, a inne są skutki otrzymania środków pochodzących z zysków już opodatkowanych ‒ udzielił odpowiedzi, że środki pieniężne, które otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) nie podlegały wcześniej opodatkowaniu na poziomie dywidendy, gdyż dywidenda nie była nigdy pobrana. W konsekwencji, Organ interpretacyjny bezpodstawnie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, nie zaszły bowiem przesłanki z art. 14g i art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że na podstawie art. 170 i art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 2729/16, a w konsekwencji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Sądu z 28 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 60/16. Kontrola legalności obecnie zaskarżonego postanowienia musi więc być dokonana z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ww. prawomocnych wyrokach sądowych.

Z wyroków tych wynika, że pierwotnie Organ interpretacyjny niesłusznie przyjął, że Wnioskodawca uchylił się od udzielenia dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Organu i z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia. Mimo nieprecyzyjnie sformułowanego pytania w odpowiedzi z 24 września 2015 r. Skarżący wyjaśnił Organowi, że nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych strumieni pieniężnych, pochodzących z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a wcześniej nieopodatkowanych na poziomie dywidendy, do środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej, z uwagi na działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę jawną. Sądy obu instancji dodatkowo wskazały, że Organ pominął w swoich rozważaniach wyjaśnienie Strony dotyczące niepobierania dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej. Organ podatkowy nie wezwał Strony do wyjaśnienia, z jakich względów dywidenda nie była pobierana, a więc czy spółka komandytowo-akcyjna nie osiągała zysków, czy też osiągnięty zysk został przeznaczony na inne cele spółki. Wskazał też, że jeżeli udzielona na wezwanie Organu odpowiedź Strony budzi wątpliwości, to Organ podatkowy ma możliwość ponownie wezwać Stronę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wskazania i ocenę prawna zwartą w ww. prawomocnych wyrokach, Organ interpretacyjny błędnie uznał, że Skarżący nie uzupełnił wniosku na wezwanie. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że – realizując prawomocny wyrok z 28 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 60/16 – Organ interpretacyjny ponownie wezwał Skarżącego do udzielenia odpowiedzi na dwa pytania:

*   wskazanie, czy w spółce komandytowo-akcyjnej wypłacona została dywidenda, a jeśli nie, to dlaczego nie była ona pobierana, tj. czy spółka komandytowo-akcyjna nie osiągała zysków, czy też osiągnięty zysk został przeznaczony na inne cele spółki,
*   podanie, czy środki pieniężne, które Skarżący otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy, w celu jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o interpretację.

Wynika z tego, że pierwszym pytaniem Organ zrealizował wytyczne z prawomocnego wyroku. Natomiast drugie pytanie jest powtórzeniem pytania z wezwania z 22 września 2015 r., na które Skarżący udzielił odpowiedzi pismem z 24 września 2015 r. W uzasadnieniu wskazanych wyroków Sądy obu instancji stwierdziły, że udzielona wówczas odpowiedź jest dokładna i jednoznaczna, co nie daje podstawy do pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpoznania jako obarczonego brakami formalnymi. Skarga kasacyjna nie odniosła skutku w tym zakresie. W tym stanie rzeczy ponowienie pytania drugiego było nieuprawnione, a działanie procesowe Organu wykraczało poza ramy ponownego postępowania wyznaczone wyrokiem Sądu z 28 kwietnia 2016 r. (I SA/Wr 60/16).

W sprawie niewątpliwie przedmiotem rozstrzygnięcia była m.in. ocena uzupełnienia braków formalnych wniosku w zakresie wyjaśnień Skarżącego, czy środki pieniężne, które Skarżący otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy. Ocena Sądu, dokonana we wskazanym wyroku ma więc powagę rzeczy osądzonej. Organ interpretacyjny jest nią związany i nie może odmiennie niż Sąd w prawomocnym wyroku przyjąć, że udzielona przez Skarżącego odpowiedź jest niejednoznaczna.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu pożyczki w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (zwanej dalej spółką lub spółką jawną). Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej SKA). Do przekształcenia SKA w spółkę jawną doszło w dniu 9 grudnia 2013 r. (dzień przekształcenia w rozumieniu art. 552 Kodeksu spółek handlowych ‒ dalej jako KSH).

Wnioskodawca planuje dokonać likwidacji spółki jawnej (poprzez przeprowadzenie procedury likwidacyjnej lub poprzez rozwiązanie spółki w inny sposób ‒ zgodnie z art. 67 KSH). Rozwiązanie spółki, w przypadkach określonych w art. 58 KSH lub uzgodnienie przez wspólników innego sposobu zakończenia działalności spółki, zgodnie z art. 67 KSH, jest określane w niniejszym wniosku jako „likwidacja” lub „likwidacja spółki”.

W wyniku likwidacji spółki Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne lub wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną.

W odpowiedzi na wystosowane wezwanie Wnioskodawca wskazał że wniosek o interpretację dotyczy stanu przyszłego, a więc zdarzenie o którym mowa we wniosku (tj. otrzymanie środków pieniężnych lub wierzytelności, o której mowa w pytaniu wniosku, w wyniku likwidacji spółki jawnej) jeszcze nie nastąpiło. Nie wiadomo zatem, czy środki pieniężne, które wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej (dalej: „SJ”), powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) będą środkami, które pochodziły z zysku wypracowanego przez SKA, nieopodatkowanego na poziomie dywidendy.

Z momentem przekształcenia SKA w SJ, spółka jawna stała się podmiotem praw i obowiązków spółki SKA. Oznacza to, że spółka przekształcona stała się właścicielem składników majątkowych (w tym środków pieniężnych, pochodzących z zysku spółki SKA), które przed przekształceniem były własnością spółki przekształcanej.

W trakcie funkcjonowania SKA wnioskodawca nie pobierał zysku (dywidendy). Zysk (dywidenda) nie został więc pobrany przez wnioskodawcę w chwili przekształcenia SKA w SJ. Jednakże należy zauważyć, że spółka jawna prowadzi na bieżąco działalność gospodarczą i zysk wypracowany przez SKA stał się przedmiotem wielokrotnego obrotu (m.in. spółka jawna nabyła nieruchomość). Spółka jawna ponosiła i ponosi określone koszty (np. zakup nieruchomości, remont, podatek od nieruchomości, itp.) oraz osiąga przychody (np. najem nieruchomości, pożyczki). Spółka jawna osiąga zatem przychody także ze źródeł, które nie są w żaden sposób związane z wcześniejszym zyskiem spółki SKA, a podatek dochodowy jest rozliczany na bieżąco przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej (w proporcji posiadanych udziałów). Ponadto, zanim doszłoby do ewentualnej likwidacji SJ, to jej majątek uległby spieniężeniu, co oznaczałoby powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

O ile więc Wnioskodawca może stwierdzić, że do chwili przekształcenia SKA w SJ nie pobrał nigdy zysku wypracowanego przez SKA i w związku z tym zysk ten nie był opodatkowany, o tyle nie jest możliwe stwierdzenie, czy środki pieniężne, wypłacone po ewentualnej likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy. Środki te będą bowiem pochodziły z zysku spółki jawnej, który spółka ta wypracowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przed likwidacją.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie Wnioskodawca wskazał, co następuje.

W spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej „SKA”) nie została wypłacona dywidenda. Spółka komandytowo-akcyjna osiągnęła zysk przed przekształceniem. Już uprzednio wnioskodawca wyjaśniał (tj. przed wyrokami sądów administracyjnych, na wezwanie organu z dnia 22.09.2015 r.), że w trakcie funkcjonowania SKA wnioskodawca nie pobierał zysku (dywidendy). Zysk (dywidenda) nie został więc pobrany przez wnioskodawcę do chwili przekształcenia SKA w spółkę jawną (zwaną dalej „SJ”). W spółce SKA na dzień 09 września 2013 r. sporządzone zostało sprawozdanie finansowe na potrzeby przekształcenia w SJ. W tym sprawozdaniu finansowym znalazło się stwierdzenie, że wspólnicy proponują pozostawienie zysku w spółce. Następnie, już po przekształceniu w SJ, w dniu 23 maja 2014 r. uchwałą wspólników postanowiono o pozostawieniu zysku w spółce – ale już w spółce jawnej. Pytanie organu podatkowego dotyczy co prawda jedynie spółki komandytowo-akcyjnej i jej zysków, a więc w istocie zysków przed przekształceniem, ale wnioskodawca wskazuje, że również już po przekształceniu wspólnicy spółki przekształconej (SJ) podjęli uchwałę o pozostawieniu zysku w spółce. Uchwała z 23 maja 2014 r. nie precyzowała (gdyż uchwała taka nie musi tego rozstrzygać), na jakie cele spółki zysk ma zostać przeznaczony.

Odnośnie drugiego pytania organu należy zauważyć, że organ ponawia swoje pytanie z dnia 22 września 2015 r., jedynie próbując dodatkowo wyjaśnić że odpowiedź na to pytanie ma na celu przyporządkowanie konkretnych strumieni pieniężnych pochodzących z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a wcześniej nieopodatkowanych na poziomie dywidendy, do środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej. Organ stwierdza, że otrzymanie środków pochodzących z zysków, które nie podlegały dotąd opodatkowaniu jest opodatkowane, a otrzymanie środków pochodzących z zysków opodatkowanych nie jest opodatkowane.

Na wstępie należy zauważyć, że organ myli się co do różnych skutków otrzymanych środków pieniężnych, a więc sam cel zadania pytania zmierza donikąd, gdyż organ w tym stwierdzeniu zapowiada kierunek interpretacji, który jest błędny. Przesądza o tym jednoznaczne orzecznictwo NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach uznał, że treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczna i nie ma żadnych pojęć nieostrych, które wymagałaby doprecyzowania. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości przywołany przepis wyłącza z przychodów środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też od opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Treść tego przepisu jest na tyle jasna i precyzyjna, że dla odkodowania jego znaczenia wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Dlatego odwołanie się do innych wykładni niż literalna było niczym nieuzasadnione, a co więcej, doprowadziłoby do skutków niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji RP. Stanowisko to wyrażono między innymi w wyrokach: z dnia 20 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 1582/16), z dnia 26 maja 2017 r. (II FSK 1467/15), z dnia 26 maja 2017 r. (II FSK 1068/15), z dnia 10 października 2017 r. (II FSK 2487/15), z dnia 14 marca 2018 r. (II FSK 637/16), z dnia 18 września 2018 r. (II FSK 2650/16). Ustalanie więc, czy otrzymane środki wcześniej były opodatkowane, czy nie oraz próba przyporządkowania konkretnych strumieni pieniężnych pochodzących z zysku SKA, a wcześniej nieopodatkowanych na poziomie dywidendy, do środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji SJ, nie ma sensu. Ponadto, wnioskodawca odpowiedział organowi na to pytanie na wcześniejszym etapie postępowania.

W wyroku NSA z dnia 21 listopada 2018 r. (II FSK 2729/16), sąd zwrócił uwagę na istotną okoliczność, którą organ pomija w swoim weznaniu. Sąd zarzucił organowi brak wyjaśnienia podstaw zadania pytania oraz brak jego jasnego i precyzyjnego sformułowania. Organ w wezwaniu z dnia 24 czerwca 2019 r. zadając pytanie wypełnia ww. zalecenia Sądu, ale nie zauważa, że Sąd w wyroku uznał, że mimo uchybień organu, wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytanie organu. Sąd skonkludował, że organ nietrafnie przyjął, że wnioskodawca uchylił się od udzielenia dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie. Tymczasem w wezwaniu z dnia 24 czerwca 2019 r. organ powiela to samo pytanie. Niezależnie od „naprawienia” wcześniejszych uchybień i wyjaśnienia podstaw zadania pytania, pytanie to jest identyczne z pytaniem z wezwania z dnia 22 września 2015 r. Wnioskodawca może więc jedynie podtrzymać swoją wcześniejszą odpowiedź i powtórzyć, że nie wiadomo, czy środki pieniężne, które wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będą środkami, które pochodziły z zysku wypracowanego przez SKA, nieopodatkowanego na poziomie dywidendy. Zdaniem wnioskodawcy nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych strumieni pieniężnych pochodzących z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a wcześniej nieopodatkowanych na poziomie dywidendy, do środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej. Z momentem przekształcenia SKA w SJ, spółka jawna stała się podmiotem praw i obowiązków spółki SKA. Oznacza to, że spółka przekształcona stała się właścicielem składników majątkowych (w tym środków pieniężnych, pochodzących z zysku spółki SKA), które przed przekształceniem były własnością spółki przekształcanej.

W trakcie funkcjonowania SKA wnioskodawca nie pobierał zysku (dywidendy). Zysk (dywidenda) nie został więc pobrany przez wnioskodawcę w chwili przekształcenia SKA w SJ. Jednakże należy zauważyć, że spółka jawna prowadzi na bieżąco działalność gospodarczą i zysk wypracowany przez SKA stał się przedmiotem wielokrotnego obrotu (m.in. spółka jawna nabyła nieruchomość w dniu 12 grudnia 2013 r., a więc po przekształceniu). Spółka jawna ponosiła i ponosi określone koszty (np. zakup nieruchomości, remont, podatek od nieruchomości, itp.) oraz osiąga przychody (np. najem nieruchomości, pożyczki). Spółka jawna osiąga zatem przychody także ze źródeł, które nie są w żaden sposób związane z wcześniejszym zyskiem spółki SKA, a podatek dochodowy jest rozliczany na bieżąco przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej (w proporcji posiadanych udziałów). Ponadto, zanim doszłoby do ewentualnej likwidacji SJ, to jej majątek uległby spieniężeniu, co oznaczałoby powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

O ile więc Wnioskodawca może stwierdzić, że do chwili przekształcenia SKA w SJ nie pobrał nigdy zysku wypracowanego przez SKA i w związku z tym zysk ten nie był opodatkowany, o tyle nie jest możliwe stwierdzenie, czy środki pieniężne, wypłacone po ewentualnej likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy. Środki te będą bowiem pochodziły z zysku spółki jawnej, który spółka ta wypracowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przed likwidacją.

Na tak zadane pytanie organu – identycznie, jak 22 września 2015 r. – wnioskodawca nie może więc odpowiedzieć inaczej niż poprzednio. Jednak w związku z określeniem przez organ, że inne są skutki podatkowe otrzymania środków pochodzących z zysków, które nie podlegały dotąd opodatkowaniu, a inne są skutki otrzymania środków pochodzących z zysków już opodatkowanych, to – zważywszy na fakt, że przed przekształceniem SKA w SJ nie doszło do wypłaty zysków, ani do ich opodatkowania, a do chwili obecnej wnioskodawca nie wypłacił zysku – można stwierdzić, że otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne, które otrzyma on w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegały wcześniej opodatkowaniu na poziomie dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, gdyż dywidenda ta nie była nigdy pobrana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki pieniężne lub wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej stanowią przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy środki pieniężne lub wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „ustawą o CIT) przepisy ustawy o CIT mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowo ‒ akcyjne zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych z dniem 1.01.2014 r. na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (zwanej dalej „ustawą nowelizującą albo „nowelą”).

Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem jej art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (tj. w dniu 12.12.2013 r.). Zgodnie z art. 4 ust. 2 noweli spółka komandytowo-akcyjna, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie tego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu

– była obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczynał się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwał do końca przyjętego roku obrotowego.

Powyższy przepis nie miał zastosowania do spółki SKA, następnie przekształconej w spółkę jawną, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Spółka SKA powstała bowiem przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 noweli. Spółka SKA nie dokonała również zmiany roku obrotowego po dniu 12.12.2013 r., gdyż przed tym dniem doszło do jej przekształcenia w spółkę jawną.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, a więc jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako ustawa o PIT): jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W przepisie tym mowa jest o „spółce niebędącej osobą prawną, przez którą należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, jak również art. 4a pkt 14 ustawy o CIT).

Spółka jawna jest spółką, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a więc jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 14 ustawy o CIT.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, do którego odwołuje się art. 5b ust. 2 tej ustawy, wskazuje na źródło przychodów pt. „pozarolnicza działalność gospodarczą”. Przychody z tego źródła, jak również wyłączenia z przychodów, określa art. 14 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki ‒ z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Oznacza to, że zarówno środki pieniężne, jak również wierzytelność traktowana jak środki pieniężne, otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej, nie stanowią przychodów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.v

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym nowelą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o CIT albo art. 8 ustawy o PIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Powyższy przepis wyraźnie określa sytuacje różnych zdarzeń podatkowych w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (wskazuje na to sformułowanie: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (\`(...)\`). Spółka SKA, przekształcona następnie w spółkę jawną, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, nigdy nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc omawiany przepis art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej nie może mieć do niej zastosowania.

Nie może w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania również art. 6 ust. 2 noweli, zgodnie z którym przepis art. 6 ust. 1 noweli stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki. Ustęp 2 tego przepisu odwołuje się do ustępu 1, a więc zastosowanie ustępu 2 do spółki jawnej, która jest następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej może mieć miejsce jedynie, gdy w stosunku do tej spółki dałoby się zastosować ustęp 1 (jak tymczasem wskazano wyżej, w przypadku SKA takie zastosowanie nie było możliwe).

Art. 6 ustawy nowelizującej określa jedynie sposób pomniejszania uzyskanego przychodu o określone kwoty. Aby jednak mówić o przychodzie, spółka komandytowo-akcyjna (również taka, która została następnie przekształcona w spółkę jawną) musi ‒ mówiąc opisowo ‒ podlegać przepisom ustawy o CIT lub PIT. Można więc uznać, że przepis powyższy nie kreuje przychodu (np. z tytułu przekształcenia, czy likwidacji), lecz jedynie określa jak liczyć dochód (tj. jak pomniejszać przychód, który już powstał, o określone koszty).

Inaczej mówiąc, dopóki na podstawie przepisów ustaw podatkowych nie będzie można stwierdzić powstania przychodu z określonego tytułu (np. niepodzielonych zysków), dopóty nie będzie można zastosować art. 6 ustawy nowelizującej. Przepis ten nie wskazuje, że przychód powstaje, ale wskazuje, jakie kwoty pomniejszają ten przychód (w domyśle: jeśli już powstanie).

Dla przykładu można wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, na który to przepis powołuje się art. 6 ustawy nowelizującej, przychodem jest „wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Przez spółkę rozumie się zaś spółkę komandytowo-akcyjną „będącą podatnikiem podatku dochodowego” (art. 5a pkt 28 ustawy o PIT).

Powyższy wywód wskazuje, że nie można mówić o przychodzie z niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, w sytuacji gdy spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego w związku z „odroczonym” zastosowaniem zmienionych przepisów wynikającym z zastosowania przepisu art. 4 ustawy nowelizującej albo gdy w ogóle nie zdążyła stać się podatnikiem tego podatku.

W tym zakresie zgodzić można się ze stanowiskami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonymi w wyrokach z dnia 25.09.2014 r. (sygn. I SA/Wr 1621/14, I SA/Wr 1622/14):

„Odesłanie, o którym mowa („z zastrzeżeniem art. 6”) nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Trzeba zauważyć, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego.

Uzasadnieniem jego wprowadzenia było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, co zachodzić może w tych przypadkach, gdy zysk ze SKA opodatkowany był wcześniej i zostały wykazane przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w tej spółce.

Odesłanie więc w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników SKA, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zwrócić należy uwagę, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (nie samej ustawy zmieniającej). Owo zastrzeżenie art. 6 powoduje więc, że nowe przepisy obydwóch ustaw dochodowych mają być stosowane ‒ w dalszym ciągu ‒ od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6). jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego ‒ należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników”.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. I SA/Po 1017/14 (wyrok nieprawomocny):

Z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. A zatem, obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) nastąpi dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów, określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji), na co słusznie zwróciła uwagę Skarżąca. Zdaniem Sądu, zawarte w przepisie art. 4 ust. 1 odesłanie („z zastrzeżeniem art. 6”) nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Należy zauważyć, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego. Co do zasady słusznie Skarżąca i organ podkreślili, że uzasadnieniem wprowadzenia tej regulacji było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, co zachodzić może w tych przypadkach, gdy zysk ze spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany był wcześniej i zostały wykazane przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w tej spółce. Odesłanie zawarte w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zwraca się uwagę, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (nie samej ustawy zmieniającej). Analizowane tu „zastrzeżenie art. 6” powoduje więc, że nowe przepisy obydwóch ustaw dochodowych, mają być stosowane ‒ w dalszym ciągu ‒ od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego ‒ należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników.

W powyższą linię orzeczniczą wpisuje się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Łd 1010/14 ‒ orzeczenie nieprawomocne):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki ‒ pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Autor skargi słusznie akcentuje, że wykładnia literalna przywołanego przepisu prowadzić musi do wniosku, że nie będzie miał on „zastosowania” do zdarzenia przyszłego stanu faktycznego opisanego we wniosku interpretacyjnym, bowiem umorzenie akcji podatnikowi nastąpi przed dniem, w którym spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy przepis ten może mieć zastosowanie tylko przychodu wspólnika, który akcje lub udziały nabył przed dniem kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a ich umorzenie nastąpiło po tym dniu. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu.

Zgodnie z powyższym stanowiskiem orzecznictwa art. 6 ustawy nowelizującej miałby zastosowanie dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Przekształcenie SKA przed tym dniem w spółkę jawną, które doprowadziło do tego, że spółka SKA w ogóle nie stała się podatnikiem podatku dochodowego, skutkuje więc tym, że art. 6 ustawy nowelizującej w ogóle nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.): spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych: określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy: rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania:

1.  kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią: działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe likwidacji spółki jawnej, należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników jako przychody i koszty z udziału w niej.

Zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie wypracowanych w spółce niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, w związku z jej likwidacją, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Organ wskazuje także, że w myśl art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Oznacza to, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać również wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Z informacji przestawionych przez Wnioskodawcę wynika, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie to miało miejsce 9 grudnia 2013 r. W trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca nie pobierał dywidendy, ponieważ w stosunku do zysku, jaki ta spółka wypracowała, postanowiono o jego pozostawieniu w spółce. Wnioskodawca wskazał także, że spółka jawna prowadzi na bieżąco działalność gospodarczą i zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną stał się przedmiotem wielokrotnego obrotu (m.in. spółka jawna nabyła nieruchomość 12 grudnia 2013 r., a więc po przekształceniu). Spółka jawna ponosiła i ponosi określone koszty (np. zakup nieruchomości, remont, podatek od nieruchomości itp.) oraz osiąga przychody (np. najem nieruchomości, pożyczki). Spółka jawna osiąga zatem przychody także ze źródeł, które nie są w żaden sposób związane z wcześniejszym zyskiem spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – zanim doszłoby do ewentualnej likwidacji spółki jawnej, to jej majątek uległby spieniężeniu, co oznaczałoby powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Stąd nie jest możliwe stwierdzenie, czy środki pieniężne, wypłacone po ewentualnej likwidacji spółki jawnej, będą pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, nieopodatkowanego wcześniej na poziomie dywidendy, ponieważ środki te będą pochodziły z zysku spółki jawnej, który spółka ta wypracowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przed likwidacją.

W związku z powyższym – należy stwierdzić, że otrzymanie tych środków pieniężnych przez Wnioskodawcę, wspólnika spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji wskazanych w opisie wynika też, że spółka jawna udzieliła pożyczki, co do której wierzytelność zostanie przekazana Wnioskodawcy w związku z likwidacja spółki jawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, również otrzymanie przez Wnioskodawcę wypłaty rzeczowej w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę jawną pożyczki w związku z jej likwidacją nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wierzytelność ta będzie bowiem korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8 tej ustawy.

Reasumując – środki pieniężne lub wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.