Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.617.2019.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: Prawo do opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych najmu lokali użytkowych po likwidacji działalności gospodarczej, w której były wykorzystywane.
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; lokal-lokal użytkowy; najem; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu najmu lokali użytkowych po likwidacji działalności gospodarczej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W okresie od dnia 27 lutego 2002 r. do dnia 31 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni prowadziła indywidualną działalność gospodarczą, m.in. w zakresie handlu oraz w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości (PKD 68.20.Z). W ramach prowadzonej działalności w dniu 28 czerwca 2007 r. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni zakupiła dwa lokale użytkowe, stanowiące odrębne nieruchomości, które następnie, począwszy od stycznia 2009 r., oddała w najem na rzecz najemcy będącego przedsiębiorcą i mającego status czynnego podatnika VAT (fizycznie te lokale znajdują się w tym samym budynku, mają wspólne wejście i de facto są połączone, jednak mają status odrębnych nieruchomości). Lokale zostały zakupione przez Wnioskodawczynię i Jej męża do majątku wspólnego, jednak były wykorzystywane wyłącznie przez Wnioskodawczynię w ramach Jej działalności gospodarczej. Po wynajęciu tych lokali Wnioskodawczyni rozszerzyła działalność właśnie o najem i dzierżawę nieruchomości (PKD 68.20.Z), gdyż wcześniej była to działalność czysto handlowa. Przedmiotowe lokale od razu po ich nabyciu zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, zaś od stycznia 2009 r. nieprzerwanie były przedmiotem najmu. Przy nabyciu lokali Wnioskodawczyni skorzystała z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego (w momencie ich nabycia, aż do chwili obecnej Wnioskodawczyni ma status podatnika VAT czynnego i wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane). Na lokale Wnioskodawczyni nie ponosiła nigdy żadnych dodatkowych nakładów, nie dokonywała żadnych ulepszeń, zaś drobne bieżące naprawy i remonty wykonywali ich najemcy. Na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, kiedy Wnioskodawczyni prowadziła działalność, była opodatkowana 19% podatkiem liniowym i prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu 31 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni zakończyła działalność gospodarczą i wycofała oba lokale z ewidencji środków trwałych. Począwszy od dnia 1 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni kontynuuje najem tych lokali na rzecz dotychczasowego najemcy już poza działalnością gospodarczą, przy czym od przychodów uzyskiwanych z najmu nadal odprowadzany jest VAT należny, gdyż pomimo zakończenia działalności gospodarczej nadal Wnioskodawczyni ma status czynnego podatnika VAT.

Od dnia 1 stycznia 2020 r., ze względu na wysokość sprzedaży, która w 2019 r. na pewno nie przekroczy u Wnioskodawczyni 200 000 zł (wyniesie ok. 115 000 zł) zamierza powrócić do zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni zamierza w dalszym ciągu kontynuować najem obu lokali poza działalnością gospodarczą. Lokale, ze względu na ich użytkowy charakter, będą wynajmowane firmom na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje przede wszystkim kontynuować najem z dotychczasowym wieloletnim i sprawdzonym najemcą (oba lokale, ze względu na to, że są fizycznie połączone ze sobą, wynajmuje obecnie jeden podmiot), z tym że od dnia 1 stycznia 2020 r. będzie się on odbywał na podstawie nowej umowy najmu, zawartej przez Wnioskodawczynię jako osobę prywatną, a nie jako przedsiębiorcę (dotychczasowa umowa zostanie rozwiązana). Umowa ta oraz ewentualne umowy z nowymi najemcami, gdyby dotychczasowy zrezygnował z najmu, będą miały charakter długotrwały, tak aby gwarantowały Wnioskodawczyni regularny, comiesięczny dopływ środków, bez konieczności podejmowania żadnej aktywności z Jej strony. Potencjalnych najemców Wnioskodawczyni będzie pozyskiwała wyłącznie poprzez prywatne polecenia, a także poprzez ogłoszenia w Internecie, publikowane za pośrednictwem bezpłatnych portali. Wnioskodawczyni nie będzie też świadczyła żadnych usług powiązanych z najmem takich jak, np. usługi sprzątania, ochrony, bieżące naprawy i remonty itd. Wszystkim tym będą zajmowali się najemcy we własnym zakresie. Wnioskodawczyni nie będzie też zatrudniała żadnych osób, ani nie będzie korzystała z usług zarządczych w odniesieniu do zawieranych umów najmu. Łączne przychody z tytułu najmu obu lokali będą oscylowały w granicach 75 000-80 000 zł netto w skali roku (obecnie jest to 6 400 zł netto miesięcznie).

Począwszy od 2020 r. Wnioskodawczyni planuje, poza powrotem do zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wybrać opodatkowanie przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Całość podatku Wnioskodawczyni będzie rozliczała sama, nie będzie on rozliczany po połowie przez Wnioskodawczynię i Jej męża.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni ma wątpliwości odnośnie tego, czy będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie lokali oraz, czy będzie miała prawo do opodatkowania przychodów z najmu lokali od dnia 1 stycznia 2020 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rezygnacja z VAT (powrót do zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) nie spowoduje konieczność opodatkowania ww. lokali i, czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z ich nabyciem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po zakończeniu przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, przychody uzyskane od dnia 1 stycznia 2020 r. z tytułu najmu lokali użytkowych opisanych we wniosku, wynajmowanych wcześniej w ramach tej działalności, należących do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża, będą mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 2, dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, natomiast w zakresie pytania Nr 1, dotyczącego podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, od dnia 1 stycznia 2020 r. będzie mogła wybrać opodatkowanie przychodów z najmu lokali zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”), odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

*   wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy.

Podstawowe znaczenia ma przy tym sposób wykonywania najmu - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko. Innymi słowy, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć przychód z wynajmowanych nieruchomości do „najmu prywatnego”. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku najem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika, jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

W myśl bowiem art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Należy w tym miejscu podkreślić, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.).

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów – mogą podlegać przychody z najmu, jeżeli umowy najmu nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawczynię najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni uważa, że Jej aktywność w tym zakresie, wykonywana w warunkach opisanych we wniosku, pozbawiona będzie jednej z najbardziej koniecznych przesłanek dla uznania jej za działalność gospodarczą, a mianowicie wysokiego stopnia zorganizowania oraz wysokiego stopnia zaangażowania osobistego osoby ją prowadzącej. Należy bowiem zaznaczyć, że działalność ta praktycznie nie będzie wymagała osobistego zaangażowania Wnioskodawczyni. Przede wszystkim umowy najmu będą miały charakter długotrwały, nie będzie korzystała z żadnego pośrednika, z żadnych firm zarządzających najmem, ani nie będzie świadczyła żadnych usług dodatkowych, jak np. sprzątanie, ochrona, naprawy i remonty lokali, itd. Celem Wnioskodawczyni jest uzyskiwanie regularnych środków finansowych przy absolutnie minimalnym zaangażowaniu.

Reasumując, w sytuacji gdy najem lokali wycofanych z działalności gospodarczej będzie przez Wnioskodawczynię realizowany w sposób, który nie wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, to przychody z tego najmu będą mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W takim duchu wypowiedział się m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2018 r., Nr 0112-KDIL3-1.4011.93.2018.1.GM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust.1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jeżeli sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze – dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie – działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie – w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostały nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Przy czym, w każdym przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z powyższego wynika zatem, że przychody z najmu można opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ale tylko wtedy, gdy kwalifikują się one do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane są w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Jak stanowi art. 2 ust. 1a powołanej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (…).

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stosownie zaś do treści art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1d, w ramach wspólnej własności, wspólnego posiadania, wspólnego użytkowania upraw, hodowli lub chowu lub w ramach wspólnego przedsięwzięcia (art. 12 ust. 5a ww. ustawy). Zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich (art. 12 ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 7 ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego – w terminie pierwszej wpłaty na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za cały dany rok podatkowy, chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 ust. 8 ww. ustawy).

Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, dotyczy również lat następnych, chyba że w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód otrzymany został w grudniu roku podatkowego, małżonkowie zawiadomią w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków (art. 12 ust. 8a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 8c ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, oraz zawiadomienie, o którym mowa w ust. 8a, mogą być podpisane przez jednego z małżonków. Podpisanie oświadczenia lub zawiadomienia przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia oświadczenia lub zawiadomienia w imieniu obojga małżonków. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2007 r. Wnioskodawczyni z mężem do majątku wspólnego nabyła dwa lokale użytkowe, które były wykorzystywane wyłącznie przez Wnioskodawczynię w ramach Jej działalności gospodarczej w zakresie handlu. Przedmiotowe lokale, po ich nabyciu, zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, zaś od stycznia 2009 r. nieprzerwanie były przedmiotem najmu. W dniu 31 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni zakończyła opodatkowaną 19% podatkiem liniowym działalność gospodarczą i wycofała oba lokale z ewidencji środków trwałych. Od 1 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni kontynuuje najem lokali na rzecz dotychczasowego najemcy poza działalnością gospodarczą, przy czym od przychodów uzyskiwanych z najmu nadal odprowadzany jest VAT należny, gdyż pomimo zakończenia działalności gospodarczej nadal Wnioskodawczyni ma status czynnego podatnika VAT. Umowa z najemcą oraz ewentualne umowy z nowymi najemcami, będą miały charakter długotrwały, tak aby gwarantowały regularny, comiesięczny dopływ środków, bez konieczności podejmowania żadnej aktywności ze strony Wnioskodawczyni. Potencjalnych najemców będzie pozyskiwała wyłącznie przez prywatne polecenia oraz ogłoszenia w Internecie, publikowane za pośrednictwem bezpłatnych portali. Wnioskodawczyni nie będzie też świadczyła żadnych usług powiązanych z najmem takich jak, np. usługi sprzątania, ochrony, bieżące naprawy i remonty itd. Wszystkim tym będą zajmowali się najemcy we własnym zakresie. Wnioskodawczyni nie będzie korzystała z usług zarządczych w odniesieniu do zawieranych umów najmu. Łączne przychody z tytułu najmu obu lokali będą oscylowały w granicach 75 000-80 000 zł netto w skali roku (obecnie jest to 6 400 zł netto). Począwszy od 2020 r. Wnioskodawczyni planuje powrót do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, oraz planuje wybrać opodatkowanie przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Całość podatku będzie rozliczała sama, nie będzie on rozliczany po połowie przez Wnioskodawczynię i Jej męża.

Rozważając kwestię możliwości opodatkowania przez Wnioskodawczynię przychodów (dochodów) z tytułu najmu lokali użytkowych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotnym jest zatem sposób wykonywania najmu w danym okresie.

Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła mają przede wszystkim okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika w zakresie podatkowoprawnej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić wobec tego należy, że możliwość zaliczenia uzyskanych przez Wnioskodawczynię przychodów z najmu lokali użytkowych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależy od spełnienia następujących warunków:

*   umowy najmu nie mogą być zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

*   najem nie może być wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły (w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej),

*   przedmiotem najmu nie mogą być składniki majątku związane z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że czynności związane z wynajmem przedmiotowych lokali nie będą podejmowane w sposób przesądzający o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej – jak sama Wnioskodawczyni wskazuje, najem od dnia 1 stycznia 2020 r. będzie się odbywał na podstawie nowej umowy najmu, zawartej przez Wnioskodawczynię, jako osobę prywatną, a nie jako przedsiębiorcę, a wynajmowane lokale nie będą stanowiły składników majątku związanych z działalnością, bowiem działalność została zlikwidowana z końcem lipca 2019 r. – w takiej sytuacji, przychody z najmu lokali będzie można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro czynności związane z najmem lokali użytkowych w 2020 r. będą generować przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy, tj. 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%. W sytuacji opodatkowania całości przychodów z najmu, stanowiących ustawową współwłasność małżeńską, przez Wnioskodawczynię warunkiem skorzystania z ryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z najmu jest złożenie w ustawowym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodu z najmu przez jednego z małżonków, zgodnie z art. 12 ust. 6 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie się różnić od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja nie dotyczy męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.