Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.62.2017.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: Czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Czy jeżeli przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała wyłącznie nadwyżka wartości kapitałów własnych Spółki na moment przekształcenia, ponad wartość jej kapitału zakładowego?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2017 r. (data wpływu – 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową:

*   w części dotyczącej uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową oraz ustalenia podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”).

W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych. Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

Na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy Spółki, a wartość majątku Spółki odpowiadać będzie wartości majątku Spółki komandytowej. Wspólnicy Spółki komandytowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki komandytowej nowych wkładów.

Wartość kapitału zakładowego w Spółce w całości podlegała wcześniej opodatkowaniu (nie była zwolniona z opodatkowania) podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na moment utworzenia Spółki lub na moment podwyższenia kapitału zakładowego Spółki).

Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce na moment przekształcenia może przewyższać wartość kapitału zakładowego w Spółce. W szczególności na moment przekształcenia Spółka może posiadać zyski z poprzednich lat lub zyski bieżące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Czy jeżeli przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała wyłącznie nadwyżka wartości kapitałów własnych Spółki na moment przekształcenia, ponad wartość jej kapitału zakładowego?

Ad. 1

**Zdaniem Wnioskodawcy,** mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa unijnego, dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową, a w konsekwencji planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie powinno spowodować powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową należy rozumieć:

*   każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
*   każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
*   każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów;

Przy czym zgodnie z art. 2 ust. 2 na użytek Dyrektywy 2008/7/WE wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Tożsame znaczenie spółki kapitałowej przyjęte zostało na gruncie Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która została uchylona przez ww. Dyrektywę 2008/7/WE.

Pomimo iż spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE, określającym formy prawne uznawane dla potrzeb tej dyrektywy za spółki kapitałowe, kluczowe dla określenia jej statusu, w ocenie Wnioskodawcy, jest wskazane wyżej brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. W przypadku bowiem spółek niewymienionych w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE za spółkę kapitałową na gruncie tej dyrektywy uważa się także każdą inną spółkę, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w orzeczeniu z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. C-357/13).

W powyżej wskazanym orzeczeniu TSUE wskazał ponadto, iż brzmienie art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Ponadto, niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników, zauważyć należy, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a także istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki komandytowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona, gdyż zgodnie z art. 111 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że – jak zostało wykazanego powyżej – spółka komandytowa dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, powinna być traktowana jak spółka kapitałowa, zgodnie z przywołanym powyżej art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE przekształcenie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (winno być: spółki akcyjnej) w polską spółkę komandytową nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, okoliczność, że w świetle obu ww. dyrektyw spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zatem te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze spółek kapitałowych w rozumieniu ww. dyrektyw.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać na przywołany na wstępie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, w szczególności w zakresie uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, przekształcenie Spółki działającej w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (winno być: spółki akcyjnej) w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy, w konsekwencji, zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE oraz na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z interpretacją tego przepisu uwzględniającą obowiązujące przepisy prawa unijnego) planowane przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę komandytową nie powinno stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy planowane przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

**Zdaniem Wnioskodawcy,** jeśli uznać, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to opodatkowaniu tym podatkiem powinna podlegać wyłącznie nadwyżka wartości kapitału własnego Spółki na moment przekształcenia, ponad wartość jej kapitału zakładowego.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki wynosi 0,5%.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że w przypadku gdy majątek Spółki na moment przekształcenia, rozumiany jako kapitały własne Spółki, będzie równy lub niższy od jej kapitału zakładowego, wtedy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki ani Spółki komandytowej. Zatem w tym przypadku przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei, jeżeli kapitały własne Spółki na moment przekształcenia będą wyższe od jej kapitału zakładowego, wtedy zastosowanie znajdą przywołane powyżej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, nadwyżka wartości kapitałów własnych Spółki (obejmujących w szczególności zyski z lat poprzednich lub zyski bieżące – jeżeli takowe wystąpią), będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie zwolnieniu będzie podlegać wartość odpowiadająca kapitałowi zakładowemu Spółki (zgodnie bowiem z opisem zdarzenia przyszłego cała wartość kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie korzystała ze zwolnienia z tego podatku).

W związku z powyższym, w przypadku, gdyby uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w sytuacji gdy kapitały własne Spółki na moment przekształcenia będą wyższe od jej kapitału zakładowego. W takim przypadku opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać wyłącznie nadwyżka wartości kapitałów własnych Spółki na moment przekształcenia, ponad wartość jej kapitału zakładowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wybrane fragmenty wyroków sądów administracyjnych oraz stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy, stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki – Wnioskodawcy w spółkę komandytową. Zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, w szczególności w zakresie uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, przekształcenie Spółki działającej w formie prawnej spółki akcyjnej w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że wskazany powyżej przepis art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. W opisanym zdarzeniu przyszłym takie przekształcenie nie będzie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jednoznacznie wynika to z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – ani w rozumieniu dyrektyw wskazanych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle dyrektywy 2008/7/WE (i poprzedzającej ją Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25)) spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE – przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się natomiast do przywołanego art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Odnosząc się zatem do wywodów Wnioskodawcy, z których wynika, że polska spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, wyjaśnia się, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w części dotyczącej uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Wnioskodawcy, zajętego w odniesieniu do pytania nr 2, należy ponownie podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową (komandytową) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie – Kodeks spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka akcyjna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału w spółce przekształcanej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki akcyjnej).

Z treści wniosku wynika, że wartość kapitału zakładowego w Spółce w całości podlegała wcześniej opodatkowaniu (nie była zwolniona z opodatkowania) podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na moment utworzenia Spółki lub na moment podwyższenia kapitału zakładowego Spółki). Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce na moment przekształcenia może przewyższać wartość kapitału zakładowego w Spółce. W szczególności na moment przekształcenia Spółka może posiadać zyski z poprzednich lat lub zyski bieżące.

To oznacza, że wartość wkładów w spółce akcyjnej nie odzwierciedla całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej przekazanych na kapitał zakładowy, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Jeżeli zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym na moment przekształcenia pojawią się zyski z poprzednich lat lub zyski bieżące, które nie zostaną wypłacone wspólnikom, a wejdą w skład majątku spółki przekształconej, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podobnie w przypadku ewentualnego wystąpienia na dzień przekształcenia w spółce przekształcanej (spółce akcyjnej) majątku przekazanego do spółki komandytowej (spółki przekształconej) mającego odzwierciedlenie w kapitałach innych niż zakładowy (np. w kapitale rezerwowym lub zapasowym spółki akcyjnej) niepodlegającym uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeżeli kapitały własne Spółki na moment przekształcenia będą wyższe od jej kapitału zakładowego to nadwyżka wartości tychże kapitałów własnych Spółki (obejmujących w szczególności zyski z lat poprzednich lub zyski bieżące – jeżeli takowe wystąpią), będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Zatem, w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Wobec powyższego, w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych analizowanego przekształcenia, to zauważyć należy, że gdy na moment przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową pojawią się zyski z lat poprzednich lub zyski bieżące, które nie zostaną wypłacone przed przekształceniem będą one podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej.

Tym samym, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w takim przypadku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała ta część wkładu do spółki osobowej, która stanowić będzie różnicę między całym majątkiem wniesionym do spółki osobowej a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.