Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.492.2018.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rejestracją działalności oraz okresu realizacji prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: deklaracje; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rejestracją działalności z faktur wystawionych na Wnioskodawczynię oraz na Wnioskodawczynię i jej męża – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rejestracją działalności z faktur wystawionych na męża Zainteresowanej – **jest nieprawidłowe;**
*   okresu realizacji prawa do odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rejestracją działalności oraz okresu realizacji prawa do odliczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 23 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i osiąga tylko przychody ze stosunku pracy. Od dnia 30 czerwca 2017 r. Zainteresowana ponosi wspólnie z mężem wydatki o charakterze inwestycyjnym w formie zaliczek na zakup lokalu pod wynajem, które są udokumentowane wyłącznie fakturami VAT. W dniu 29 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę najmu tego lokalu. Ustalili, że Zainteresowana będzie wystawiać faktury VAT na okoliczność osiąganych przychodów z tego wynajmu. Faktury VAT Wnioskodawczyni będzie wystawiać kwartalnie, począwszy od 1 października 2018 r.

W dniu 24 sierpnia 2018 r. Zainteresowana dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym na formularzu VAT-R i złożyła deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc lipiec 2018 r., wykazując podatek naliczony do odliczenia na następny okres rozliczeniowy zawarty w fakturach VAT wystawionych w miesiącach V, VI i VII 2018 r.

W piśmie z dnia 19 października 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano, co następuje:

1.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy ponoszone ((wydatki o charakterze inwestycyjnym w formie zaliczek na zakup lokalu pod wynajem)), o których mowa we wniosku, służą Wnioskodawczyni wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeżeli nie, to z jakimi czynnościami (opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od VAT) związane są poniesione wydatki inwestycyjne?” Zainteresowana wskazała, że poniesione wydatki o charakterze inwestycyjnym w formie zaliczek na zakup lokalu pod wynajem służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Jaką datę wskazano w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako dzień, od którego podatnik będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia lub od którego traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego prawa?” Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 24 sierpnia 2018 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i jako datę rezygnacji ze zwolnienia wpisała datę 30 czerwca 2017 r. wyjaśniając, że jest to data otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej dokumentującej wydatki inwestycyjne; wówczas pracownik urzędu poinformował Zainteresowaną, że nie może przyjąć wskazanej przez nią daty, ponieważ jest to rok wstecz, może przyjąć tylko datę bieżącą; wobec takiej informacji urzędu, jako dzień rezygnacji ze zwolnienia Wnioskodawczyni wskazała dzień złożenia tego zgłoszenia, tj. dzień 24 sierpnia 2018 r.
3.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy Wnioskodawczyni dokonując zgłoszenia rejestracyjnego zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, czy jako podatnik VAT zwolniony?” Zainteresowana wskazała, że dokonując zgłoszenia rejestracyjnego zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny.
4.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Na kogo były wystawione faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych? Kiedy Zainteresowana otrzymała te faktury? Należy wskazać daty.” Wnioskodawczyni wskazała, że na okoliczność poniesionych wydatków inwestycyjnych zawarła wspólnie z mężem w dniu 14 czerwca 2017 r. przedwstępną umowę kupna-sprzedaży lokalu; w ich małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska, stąd na fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, deweloper jako nabywcę wpisywał: imię i nazwisko Zainteresowanej i męża; bądź tylko imię i nazwisko męża; bądź tylko imię i nazwisko Zainteresowanej. Z tytułu poniesionych wydatków Wnioskodawczyni otrzymała następujące faktury VAT: fakturę z dnia 31 maja 2017 r. otrzymała w miesiącu czerwcu 2017 r., fakturę z dnia 30 czerwca 2017 r. otrzymała w miesiącu lipcu 2017 r., fakturę z dnia 5 lipca 2017 r. otrzymała w miesiącu lipcu 2017 r., fakturę z dnia 3 października 2017 r. otrzymała w miesiącu październiku 2017 r., fakturę z dnia 1 grudnia 2017 r. otrzymała w miesiącu grudniu 2017 r., fakturę z dnia 1 lutego 2018 r. otrzymała w miesiącu lutym 2018 r., fakturę z dnia 8 marca 2018 r. otrzymała w miesiącu marcu 2018 r.

Ponadto Zainteresowana wyjaśniła, że stosowana przez nią we wniosku liczba mnoga wynika tylko z faktu, że pozostając z mężem we wspólności majątkowej małżeńskiej wspólnie ponosili wydatki inwestycyjne, natomiast ustalili, że tylko Wnioskodawczyni będzie ewidencjonować i rozliczać w deklaracji VAT przychody osiągane z tytułu wynajmu lokalu. Zatem, wydana interpretacja będzie wykorzystana tylko przez Zainteresowaną na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych od dnia 30 czerwca 2017 r., a otrzymanych przed osiągnięciem pierwszego przychodu, i przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny?
2.  Za jaki okres rozliczeniowy Wnioskodawczyni może złożyć pierwszą deklarację podatkową VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o analizę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, interpretacji organów podatkowych orzeczeń sądowych oraz orzeczeń ETS Wnioskodawczyni uważa, że normy prawne zawarte w art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 13 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT uprawniają ją do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty we wszystkich posiadanych fakturach VAT, ponieważ poniesione zakupy są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, z treści art. 86 ust. 1 nie wynika, aby dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było spełnienie warunku rejestracji, gdyż mimo sformułowanego w końcowej części przepisu zastrzeżenia poprzez odesłanie do innych przepisów ustawy, nie ma wskazania art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, który nakłada na podmioty obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Z przepisu tego wynika, że warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania z tego prawa.

W zaistniałym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych od dnia 30 czerwca 2017 r. najpóźniej w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia.

Przepis określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie tylko daje podatnikowi prawo do korekty deklaracji, ale stwarza mu także możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie złożył takiej deklaracji w terminie określonym w art. 86 ust. 10 i ust. 11.

Jednak, aby z tego prawa skorzystać Zainteresowana powinna dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i właściwie zadeklarować okres rozliczeniowy, za który złożona pierwsza deklaracja VAT pozwoli na uwzględnienie danych zawartych w najwcześniej otrzymanych fakturach VAT zakupu.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni powinna dokonać następujących czynności:

1.  w poz. C1 zgłoszenia określić datę rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT – na dzień 1 czerwca 2017 r.;
2.  w poz. C2 zadeklarować okres rozliczeniowy, za który złożona będzie pierwsza deklaracja VAT, tj. miesiąc czerwiec 2017 r.;
3.  złożyć deklaracje podatkowe VAT-7 począwszy od miesiąca czerwca 2017 r.

Żaden przepis ustawy o podatku VAT nie stanowi, że niewykazanie podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 pozbawia Zainteresowaną uprawnienia do odliczenia tego podatku.

Takiego skutku nie rodzi także niezłożenie deklaracji dla podatku VAT. Pozbawienie Wnioskodawczyni takiego prawa byłoby niezgodne z nadrzędną zasadą neutralności i proporcjonalności obowiązującą w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rejestracją działalności z faktur wystawionych na Wnioskodawczynię oraz na Wnioskodawczynię i jej męża;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rejestracją działalności z faktur wystawionych na męża Zainteresowanej;
*   **prawidłowe** – w zakresie okresu realizacji prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie w jakim nabyte towary wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2301). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Przepisy podatku VAT nie wiążą możliwości rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego z kwestią rejestracji tego podmiotu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę (dokonującego sprzedaży opodatkowanej) jako podatnika VAT czynnego.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i osiąga tylko przychody ze stosunku pracy. Od dnia 30 czerwca 2017 r. Zainteresowana ponosi wspólnie z mężem wydatki o charakterze inwestycyjnym w formie zaliczek na zakup lokalu pod wynajem, które są udokumentowane wyłącznie fakturami VAT. W dniu 29 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę najmu tego lokalu. Ustalili, że Zainteresowana będzie wystawiać faktury VAT na okoliczność osiąganych przychodów z tego wynajmu. Faktury VAT Wnioskodawczyni będzie wystawiać kwartalnie, począwszy od 1 października 2018 r. W dniu 24 sierpnia 2018 r. Zainteresowana dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym na formularzu VAT-R i złożyła deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc lipiec 2018 r., wykazując podatek naliczony do odliczenia na następny okres rozliczeniowy zawarty w fakturach VAT wystawionych w miesiącach V, VI i VII 2018 r. Poniesione wydatki o charakterze inwestycyjnym w formie zaliczek na zakup lokalu pod wynajem służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W dniu 24 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i jako datę rezygnacji ze zwolnienia wpisała datę 30 czerwca 2017 r. wyjaśniając, że jest to data otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej dokumentującej wydatki inwestycyjne; wówczas pracownik urzędu poinformował Zainteresowaną, że nie może przyjąć wskazanej przeze nią daty, ponieważ jest to rok wstecz, może przyjąć tylko datę bieżącą; wobec takiej informacji urzędu, jako dzień rezygnacji ze zwolnienia Wnioskodawczyni wskazała dzień złożenia tego zgłoszenia, tj. dzień 24 sierpnia 2018 r. Dokonując zgłoszenia rejestracyjnego Zainteresowana zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. Na okoliczność poniesionych wydatków inwestycyjnych Wnioskodawczyni zawarła wspólnie z mężem w dniu 14 czerwca 2017 r. przedwstępną umowę kupna-sprzedaży lokalu; w ich małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska, stąd na fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, deweloper jako nabywcę wpisywał: imię i nazwisko Zainteresowanej i męża; bądź tylko imię i nazwisko męża; bądź tylko imię i nazwisko Zainteresowanej. Z tytułu poniesionych wydatków Wnioskodawczyni otrzymała następujące faktury VAT: fakturę z dnia 31 maja 2017 r. otrzymała w miesiącu czerwcu 2017 r., fakturę z dnia 30 czerwca 2017 r. otrzymała w miesiącu lipcu 2017 r., fakturę z dnia 5 lipca 2017 r. otrzymała w miesiącu lipcu 2017 r., fakturę z dnia 3 października 2017 r. otrzymała w miesiącu października 2017 r., fakturę z dnia 1 grudnia 2017 r. otrzymała w miesiącu grudniu 2017 r., fakturę z dnia 1 lutego 2018 r. otrzymała w miesiącu lutym 2018 r., fakturę z dnia 8 marca 2018 r. otrzymała w miesiącu marcu 2018 r.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawczyni sprowadzają się do kwestii, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych od dnia 30 czerwca 2017 r., a otrzymanych przed osiągnięciem pierwszego przychodu i przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny.

Zauważyć należy, że jak już wcześniej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro – jak wskazała Wnioskodawczyni – poniesione wydatki o charakterze inwestycyjnym w formie zaliczek na zakup lokalu pod wynajem służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. wydatkami również z faktur otrzymanych przez nią przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Jednak, aby Wnioskodawczyni mogła skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi spełnić warunki formalne, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie jej jako podatnika.

Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 3-5 ustawy, faktura powinna zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

Jak stanowi art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Ww. przepisy określają niezbędne elementy, które powinna zawierać faktura VAT. Brak jest przy tym przeszkód, aby faktura dokumentująca określoną transakcję, zawierała inne, dodatkowe elementy, które nie zostały wskazane w ww. katalogu. Jednakże w świetle przywołanych przepisów konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

W analizowanej sprawie, skoro małżonkowie ustalili, że to wyłącznie Wnioskodawczyni będzie ewidencjonować i rozliczać przychody osiągane z tytułu najmu lokalu to wówczas to Wnioskodawczyni jako czynny podatnik podatku VAT dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego skutkuje tym, że wszelkie prawa jak i obowiązki dotyczące wynajmu lokalu zakupionego w ramach w ramach ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej spoczywają bezpośrednio na zarejestrowanym podatniku. W konsekwencji, Wnioskodawczyni jako zarejestrowany podatnik VAT zobowiązana jest do rozliczania podatku od towarów i usług w składanych deklaracjach podatkowych.

Ponadto, w ramach wynajmu lokalu w przypadku nabycia czy też sprzedaży towarów i usług, jako podatnik VAT nie może występować inna osoba niż zarejestrowana dla potrzeb tego podatku (w niniejszej sprawie mąż Wnioskodawczyni). Faktury dotyczące zakupów i sprzedaży w związku z prowadzonym wynajmem muszą zawierać dane Wnioskodawczyni jako podatnika podatku VAT, która rozlicza przychody z tytułu najmu lokalu będącego w ich majątku wspólnym. Powołane wyżej przepisy wskazują na katalog niezbędnych elementów, jakie powinny znajdować się na prawidłowo wystawionej fakturze VAT. Tym samym, Wnioskodawczyni jako podatnik VAT prowadząca wynajem powinna być wskazana jako główny nabywca na otrzymywanych fakturach VAT. Co prawda, wskazanie również dodatkowo danych męża Wnioskodawczyni wskazuje na ponoszenie przez obojga małżonków wspólnie wydatków związanych z lokalem, będącym przedmiotem najmu, natomiast wskazanie wyłącznie danych męża na fakturze nie świadczy o tym, że wydatki te były ponoszone wspólnie.

Uwzględniając powyższe, należy zauważyć, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia z faktur dokumentujących poniesione wydatki o charakterze inwestycyjnym w formie zaliczek na zakup lokalu pod wynajem a wystawionych wyłącznie na Zainteresowaną. Wnioskodawczyni ma możliwość odliczenia podatku naliczonego również z faktur dokumentujących ww. wydatki a wystawionych zarówno na Zainteresowaną, jak i jej męża, bowiem – jak wynika z treści wniosku – pozostając we wspólności majątkowej małżeńskiej wspólnie ponosili wydatki inwestycyjne, natomiast ustalili, że tylko Wnioskodawczyni będzie ewidencjonować i rozliczać w deklaracji VAT przychody osiągane z tytułu wynajmu lokalu.

Natomiast w odniesieniu do tej części w wydatków o charakterze inwestycyjnym poniesionych na zakup lokalu pod wynajem, które udokumentowane są fakturami wystawionymi wyłącznie na męża Zainteresowanej, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowana nie została wskazana jako nabywca na przedmiotowych fakturach, a zatem nie ma ona podstaw prawnych do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zatem, Wnioskodawczyni co do zasady ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny wydatków o charakterze inwestycyjnym w formie zaliczek na zakup lokalu pod wynajem. Powyższe wynika z faktu, że spełnione są – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. poniesione wydatki służą – jak wskazała Wnioskodawczyni – wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowana jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Przy czym prawo to przysługuje Wnioskodawczyni wyłącznie w odniesieniu do tych faktur dokumentujących poniesione wydatki, które zostały wystawione na Zainteresowaną albo Zainteresowaną oraz jej męża. Natomiast Wnioskodawczyni nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki a wystawionych wyłącznie na jej męża.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 we wniosku oceniono w części jako prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rejestracją działalności z faktur wystawionych na Wnioskodawczynię oraz na Wnioskodawczynię i jej męża, oraz w części jako nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rejestracją działalności z faktur wystawionych na męża Zainteresowanej.

W dalszej kolejności Wnioskodawczyni ma wątpliwość, za jaki okres rozliczeniowy może ona złożyć pierwszą deklarację podatkową VAT-7.

W tym miejscu powtórzyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu może zostać zrealizowane za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę – zgodnie ze wskazanym wyżej art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w powyższym terminie, będzie mógł dokonać tego na podstawie art. 86 ust. 11 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ww. art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem – jak wcześniej wskazano – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowana ponosi wspólnie z mężem wydatki o charakterze inwestycyjnym w formie zaliczek na zakup lokalu pod wynajem, które są udokumentowane wyłącznie fakturami VAT. W dniu 29 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę najmu tego lokalu. Z tytułu poniesionych wydatków Wnioskodawczyni otrzymała faktury VAT w miesiącu czerwcu 2017 r., w miesiącu lipcu 2017 r., w miesiącu październiku 2017 r., w miesiącu grudniu 2017 r., w miesiącu lutym 2018 r. oraz w miesiącu marcu 2018 r. Dnia 24 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia do VAT jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni – jak rozstrzygnięto wyżej – przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przed zgłoszeniem działalności gospodarczej wydatków o charakterze inwestycyjnym w formie zaliczek na zakup lokalu pod wynajem.

W celu skorzystania z tego prawa, dnia 24 sierpnia 2018 r., Zainteresowana dokonała zgłoszenia do VAT jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. W zgłoszeniu tym Wnioskodawczyni winna wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku, tj. dzień otrzymania pierwszej faktury (30 czerwca 2017 r.) – o ile faktura ta została wystawiona na Zainteresowaną albo na Zainteresowaną i jej męża. Należy wskazać, że Wnioskodawczyni może zrealizować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji. Następnie Wnioskodawczyni – jako podatnik VAT czynny – powinna złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za okres od czerwca 2017 r. do czerwca 2018 r. oraz wykazać w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur.

Podsumowując, Zainteresowana może odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych, otrzymanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, poprzez złożenie deklaracji podatkowych za okresy, w których przysługiwało jej prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności na informacji, że poniesione wydatki o charakterze inwestycyjnym w formie zaliczek na zakup lokalu pod wynajem służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.