Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415–921/11/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-18
Teza: Czy działalność Wnioskodawcy, którą zamierza prowadzić na terenie nowej fermy norek można kwalifikować od chwili nabycia własności norek przeznaczonych do wytwarzania produktów zwierzęcych jako dział specjalny produkcji rolnej?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem holenderskim, zamieszkuje w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". Działalność ta prowadzona jest w formie Spółki cywilnej wraz ze wspólnikiem, który ma miejsce zamieszkania oraz pobytu w Holandii oraz jest holenderskim rezydentem podatkowym (łącznie dwóch wspólników). Wnioskodawca złożył deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2011 r. (formularz PIT - 6) w trakcie roku podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2011 r. począwszy od miesiąca lutego do grudnia 2011 r. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc za podstawę ilość norek samic wchodzących w skład stada podstawowego znajdujących się na terenie nieruchomości, na której prowadzona jest działalność fermowa. Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2011 r. (formularz PIT - 6) w trakcie roku podatkowego złożył również drugi wspólnik Spółki, z którym wnioskodawcę łączy umowa Spółki cywilnej. Również dla tego Wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnik Spółki cywilnej również nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy Spółki cywilnej, w ramach której jako Wspólnik działalność prowadzi Wnioskodawca zamierzają rozszerzyć planowaną działalność w zakresie chowu i hodowli zwierząt futerkowych. Planują nabycie nowego stada norek (w tym norek samic i młodych norek) na fermie w innej lokalizacji niż dotychczasowa i w tym miejscu prowadzenie drugiej fermy norek na własny rachunek. Planowany zakup stada norek i zawarcie odpowiednich umów w zakresie korzystania z infrastruktury fermy zostanie sfinalizowany tak, że okres od dnia nabycia do dnia planowanego uboju norek nie będzie krótszy niż 2 miesiące.

Hodowla norek odbywa się w następujących fazach: zapłodnienie norek samic w miesiącu marcu, narodziny młodych zwierząt, które przypadają w zależności od zapłodnienia na okres od 20 kwietnia do 10 maja. Następnie następuje wzrost i rozwój norek (chów) - od momentu urodzenia do czerwca młode przebywają z matkami i żywią się pokarmem matki, w trzeciej dekadzie czerwca młode zwierzęta są odsadzane od matek i żywią się karmą (w początkowych dniach lipca wszystkie młode są odsadzone). Zlecanie skórowania i oddanie skór w komis w celu sprzedaży następuje od listopada (skórowanie zwierząt wyznaczonych w drodze selekcji - zarówno z młodych, jak i stada podstawowego). W tym okresie lub wcześniej może nastąpić - jeśli tak zadecyduje farmer - sprzedaż norek nie zakwalifikowanych do skórowania. Dojrzałość płciową norki samice osiągają po około roku od narodzin, zaś samce - po 18 miesiącach. Należy uznać, że do tego okresu następuje ich biologiczny wzrost. W związku z naturalnym cyklem rozrodczym norek stado zakupione po sierpniu 2011 r. nie ma szans na objęcie go w 2011 r. pełnym cyklem rozrodczym a jedynie chowem, którego podstawowym celem jest uzyskanie skór surowych z norek przeznaczonych do sprzedaży. Działalność w ramach nowej fermy norek będzie prowadzona we własnym imieniu i na własną rzecz przez wspólników Spółki Cywilnej w skład której wchodzi Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy działalność Wnioskodawcy, którą zamierza prowadzić na terenie nowej fermy norek można kwalifikować od chwili nabycia własności norek przeznaczonych do wytwarzania produktów zwierzęcych jako dział specjalny produkcji rolnej w sytuacji gdy w skład zakupionego stada norek, wchodzą:

*   norki samice, które zostaną objęte chowem w 2011 r. a chowem i hodowlą w 2012 r.
*   norki przeznaczone do ubicia i oskórowania w 2011 г., które w chwili nabycia będą na etapie rozwoju, który w 2011 r. umożliwia wyłącznie ich chów

i czy w związku z tym skóry uzyskane z norek w takich okolicznościach można kwalifikować jako produkt wytworzony z własnego chowu niezależnie od tego jaki upłynie okres od dnia nabycia do dnia wytworzenia produktu,

czy decydujące jest dla zakwalifikowania chowu nabytych norek jako własnego aby mimo wytworzenia produktu okres przetrzymywania przeznaczonych do ubicia zakupionych zwierząt w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wyniósł co najmniej 2 miesiące od dnia nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, definicje działalności rolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej zostały zawarte w art. 2 ust. 2, 3 oraz За ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm.). Z definicji ustawowej wynika zatem, że działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "In vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2". Z art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy wynika, że jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wobec tego działy specjalne produkcji rolnej są również działalnością rolniczą, przy czym o charakterze szczegółowo zdefiniowanym w przepisach. Należy zatem uznać, że przy kwalifikacji działów specjalnych produkcji rolnej nie można pomijać definicji działalności rolniczej. "Działalnością rolniczą jest także produkcja/uprawa prowadzona w ramach działów specjalnych, lecz z woli ustawodawcy ta ostatnia została objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem rolnym (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.)." (tak wyrok NSA w Warszawie wydany w sprawie II FSK 289/08 z 17 czerwca 2009 r. LEX nr 511141). Podstawową cechą działalności rolniczej, a zatem również działów specjalnych produkcji rolnej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym).

*   Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych. Ustawa wymaga, aby produkty te były w stanie nieprzetworzonym.
*   Produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowania względem niego określonych procesów technologicznych nabrał nowych cech, właściwości. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu.
*   Produkt zwierzęcy lub roślinny ma pochodzić z własnej uprawy, hodowli lub chowu. Przez "własną" należy rozumieć w tym wypadku samodzielną i na swój rachunek prowadzoną uprawę, hodowlę lub chów. Ustawodawca przewidział jednak, że w ramach działalności rolniczej określonej jak wyżej mieści się także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

*   licząc od dnia nabycia”.

Z powyższego wynika zatem, że hodowla i chów zwierząt futerkowych może być traktowana jako dział specjalny produkcji rolnej w sytuacji gdy odpowiada również definicji działalności rolniczej, a zatem produkty z własnego chowu lub hodowli powstają w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), w tym również wówczas gdy minimalny okres przetrzymywania zakupionych norek, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynosi co najmniej 2 miesiące licząc od dnia nabycia. Począwszy od dnia nabycia nowej fermy norek chów tych norek w 2011 r., aż do dnia przeznaczenia norek do uzyskania z nich skór a następnie chów i hodowla pozostałych norek (matek) w 2012 r. będzie prowadzona samodzielnie i na swój rachunek przez wspólników spółki cywilnej w skład której wchodzi Wnioskodawca. W ocenie Wnioskodawcy odnośnie chowu zwierząt futerkowych w rozszerzonym rozmiarze, planowanych do nabycia w 2011 r. w przedstawionym stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki prowadzenia przez Wnioskodawcę działu specjalnego produkcji rolnej. Pewne wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie wynikają z faktu, iż dokonuje nabycia stada norek, w skład którego wchodzą norki matki i młode norki, a zatem takie co do których nastąpił już proces rozrodczy i wstępna faza rozwoju po urodzeniu. Nabyte norki nie są zatem w 2011 r. objęte własną hodowlą wnioskodawcy, jedynie chowem. Hodowla zwierząt to zespół zabiegów zmierzających do poprawienia założeń dziedzicznych (genotypu) zwierząt, w zakres których wchodzi ocena wartości użytkowej i hodowlanej zwierząt, selekcja i dobór osobników do kojarzenia prowadzony w warunkach prawidłowego chowu. Przez chów należy rozumieć - zapewnienie zwierzętom użytkowym i hodowlanym prawidłowych warunków bytowania i rozwoju, dzięki którym możliwy jest pełny rozwój pożądanych cech. Obejmuje czynności takie jak karmienie i pielęgnacja, związane z utrzymaniem zwierząt od czasu ich nabycia - zwykle młodych osobników -do czasu uzyskania przez nie oczekiwanych cech użytkowych. Odnośnie dodatkowych norek planowanych do nabycia jeszcze w 2011 r. przez Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej w celu chowu i ubicia w 2011 r. odbywać się będzie w 2011 r. przede wszystkim chów, a w dalszej perspektywie (na początku 2012 r.) również hodowla norek nieprzeznaczonych do ubicia i skórowania. Planowane produkty z chowu w 2011 r. oraz z chowu i hodowli w 2012 r. to skóry z norek a także być może norki podlegające dalszej sprzedaży. Ustawodawca dla kwalifikacji prowadzenia działalności jako dział produkcji rolnej nie wymaga aby chów i hodowla występowały łącznie. Skoro zatem norki na nowej fermie będą objęte chowem w 2011 r., a następnie z norek tych zostanie uzyskany z własnej produkcji nieprzetworzony produkt, nie powinno być wątpliwości działalność taka kwalifikuje się jako dział specjalny produkcji rolnej. Jeśli nabyte nowe norki podlegałyby jeszcze w 2011 r. dalszej sprzedaży to nie mogłyby być traktowane jako wynik działalności w ramach działu specjalnego produkcji rolnej. Norki takie nie zostały wytworzone w ramach chowu ani hodowli w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). Wyjątkiem byłaby sytuacja gdyby sprzedaż dotyczyła norek w trakcie ich biologicznego wzrostu, po upływie co najmniej dwóch miesięcy od dnia nabycia. Skóry surowe z nowo nabytych norek - uzyskane w wyniku prowadzonego chowu począwszy od połowy listopada 2011 r. kiedy rozpoczyna się cykl uboju i skórowania - są w ocenie wnioskodawcy wynikiem działalności w ramach działu specjalnego produkcji rolnej -produkt w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) wytworzony w ramach chowu. Jeśli powstałaby wątpliwość co do możliwości takiej kwalifikacji należy wskazać, że wytworzenie skór surowych z norek nastąpi w sytuacji gdy przetrzymanie norek od chwili nabycia wyniesie co najmniej dwa miesiące i po upływie tego okresu norki będą ubijane i poddane zostaną oskórowaniu (nastąpi to w trakcie ich biologicznego wzrostu, który kończy się w około 1 rok po urodzeniu dla samic i 18 miesięcy do samców). Co do skór z norek - uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności - to będą one miały charakter skór surowych. Będą w stanie nieprzetworzonym. Czynności dotyczące skór uzyskanych po oskórowaniu norek podlegać będą wyłącznie na poddaniu ich czynnikom naturalnym, w szczególności pozbawieniu skór tłuszczu, suszeniu, czyszczeniu. Aktualne pozostaje w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, który stwierdził w poprzednim stanie prawnym - jednak w zakresie który nie podlegał co do zasady znacznym modyfikacjom, że: „Działania polegające na poddaniu produktów suszeniu, jeżeli produkty te pozostaną nadal w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), nie wykraczają poza zakres działalności rolniczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić należy także, iż z punktu widzenia przepisów tej ustawy fakt użycia specjalistycznych maszyn i urządzeń, czy też poddanie czynnikom naturalnym powodującym ususzenie produktów pochodzących wyłącznie z własnych upraw, pozostaje bez znaczenia przy kwalifikowaniu tego rodzaju działań do działalności rolniczej (pismo MF z dnia 4 kwietnia 2003 г., odpowiedź na interpelację poselską, bez sygnatury, http://www.sejm.gov.pl)". Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 26 listopada 2008 r.), które na podstawie § 3 punkt 2 ma zastosowanie do celu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. zwierzęta żywe oraz produkty pochodzenia zwierzęcego zostały zamieszczone w schemacie klasyfikacji w sekcji A jako produkty rolnictwa, leśnictwa, łowiectwa i rybactwa oraz usługi wspomagające. Sekcja ta obejmuje między innymi zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, w tym sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 01.49.31.0 skóry futerkowe surowe, z wyłączeniem skór jagnięcych. Skóry futerkowe wyprawione i garbowane (nie są przedmiotem produkcji Wnioskodawcy) w odróżnieniu od skór surowych zostały sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 15.11.10.0 i zamieszczone w schemacie klasyfikacji w sekcji С obejmującej produkty przetwórstwa przemysłowego. Odpowiednie zamieszczenie obu rodzajów produktów w klasyfikacji PKWiU świadczy o odmienności obu produktów, w szczególności o fakcie że skóry surowe nie mają charakteru przetworzonego, w rozumieniu obowiązujących przepisów, skoro są wyłączone z sekcji C. Z tego wynika zatem że zarówno produkty planowane do uzyskania z hodowli - skóry z norek jak i z chowu - norki podlegające dalszej sprzedaży jako wytworzone na skutek prowadzonej działalności będą produktem zwierzęcym w stanie nieprzetworzonym.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej odnosząca się do nowego stada norek - w chwili składania niniejszego wniosku planowanego do nabycia w 2011 r. - może być kwalifikowana w okolicznościach niniejszej sprawy jako dział specjalny produkcji rolnej. Wnioskodawca zawiadomił zgodnie z art. 43 ust. 3 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właściwego naczelnika urzędu skarbowego poprzez złożenie deklaracji PIT - 6 według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w danym roku podatkowym wskazując jako ilość sztuk jednostek produkcji - 1/2 norek samic wchodzących w skład stada podstawowego przeznaczonych do produkcji na fermie norek prowadzonej przez obu wspólników spółki cywilnej na dotychczasowej fermie (od 1 lutego 2011 г.). Po nabyciu nowego stada norek zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy i jego wspólnika i objęciu fermowym chowem również nowo nabytych norek Wnioskodawca zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji zwiększając podstawę szacowania dochodu o połowę ilości norek samic wchodzących w skład nabytego stada podstawowego (jednostek produkcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.