Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.172.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: W analizowanym przypadku rekompensata wypłacana przez Gminę Wnioskodawcy stanowi dopłatę do świadczonych przez Spółkę usług transportu zbiorowego. Zatem należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone 15 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata zwiększa podstawę opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata zwiększa podstawę opodatkowania. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone 15 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (sp. z o.o.) jest gminną spółką tj. wszystkie udziały spółki posiada Gmina. Sp. z o.o. zawarła umowę z Gminą, na mocy której spółce powierzono realizację zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego na terenie gminy, które to zadania, zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym należą do zadań własnych gmin.

Sp. z o.o. na mocy zawartej umowy jest zobowiązana świadczyć usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Gmina przekazuje spółce rekompensatę na pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznych, która jest wyliczana na podstawie danych z poprzedniego roku. Rekompensata jest korygowana na koniec każdego roku, wówczas do wyliczenia faktycznie należnej rekompensaty przyjmuje się wartość rzeczywiście poniesionych kosztów i uzyskanych wpływów. Rekompensata w żaden sposób nie jest odnoszona do ceny jednostkowej świadczonych przez spółkę usług przewozowych. Rekompensata ma jedynie za zadanie wyrównywać stratę poniesioną przez spółkę w związku ze świadczeniem usług publicznych.

Gmina, która zawarła porozumienie z sp. z o.o. zobowiązuje się do rekompensowania jej wszystkich kosztów organizacji i prowadzenia transportu publicznego, kosztów utrzymania w odpowiednim stanie koniecznej do tego infrastruktury, a także kosztów finansowania planowanych zadań inwestycyjnych niezbędnych do ich świadczenia.

Rekompensata ustalana jest na zasadach określonych w art. 50 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 tj. w oparciu o tzw. współczynnik wozokilometra. Kwoty z tytułu rekompensaty są wpłacane do dziesiątego dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, na podstawie wyliczenia sporządzonego przez sp. z o.o.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że rekompensata otrzymana od Gminy wpływa na cenę biletów za przejazd. Odpłatność dla pasażerów jest niższa z tego tytułu.

Przewozy są odpłatne. Niektóre osoby mogą korzystać np. ze zniżek zgodnie z ustawą z 20 czerwca 1992 r. DU.2012.1138, tj. z późn. zmianami o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu.

Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usługi lokalnego transportu zbiorowego bez rekompensaty otrzymywanej z Gminy.

Przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu, umowa z Gminą reguluje, że koszty pomniejsza się o przychody taryfowe zgodnie z uchwałą Gminy oraz jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas realizowanej usługi, stanowiące przychód Wnioskodawcy ,w szczególności wpływy ze sprzedaży biletów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywana przez sp. z o.o. rekompensata kosztów organizacji i świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywanie rekompensaty nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega bowiem opodatkowaniu jedynie w zakresie ceny czynności (dostawy, usługi), z którą ta rekompensata jest związana, a także gdy wpływa bezpośrednio na jej cenę. Tak więc rekompensata nie dająca się powiązać z innymi czynnościami nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Sp. z o.o. podkreśla, że otrzymywana przez spółkę rekompensata obejmuje szerszy zakres kosztów niż wynikałoby to z ceny biletu. Kalkulowana jest bowiem o tzw. współczynnik wozokilometra. Poza tym transport jest realizowany (kursy w jego ramach) niezależnie od ilości przewożonych pasażerów. Sama zaś rekompensata obejmuje nie tylko ceny przewozu, ale również koszty organizacji transportu jako takiego, co dodatkowo potwierdza, że nie jest ona związana z ceną sprzedawanych biletów.

Wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie podlega dotacja niemająca ze swej istoty bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną dostarczanej usługi. Sp. z o.o. upatruje w dotacji (rekompensacie) cech wskazujących na to, że jej celem jest sfinansowanie utrzymania połączeń jako takich przez podmiot, któremu zadania te zostały powierzone.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa TSUE i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. wydanym w sprawie C-184/00, Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) wskazał, że bezpośredni wpływ dotacji / dopłaty na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny. Jego zaistnienie następuje zaś w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Dodaje przy tym, że proporcja ta nie jest jednak bezwzględnie konieczna, gdyż dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny. Wiąże się to z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Klasycznym przykładem dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi jest taka jej forma, która wiąże się w sposób widoczny, jednoznaczny i policzalny ze zmniejszeniem ceny tejże usługi, w sposób proporcjonalny. Charakter taki ma niewątpliwie refundacja kosztów stosowania chociażby ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną. W tym bowiem wypadku kwota konkretnej dopłaty wyliczana jest w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu, z zastosowaniem wielkości, odpowiadającej rodzajowi stosowanej ulgi, a także ilości wyświadczonych w ten sposób usług.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że refundacja na utrzymanie połączeń na terenie gminy, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów.

W opisanym stanie faktycznym otrzymywana rekompensata od Gminy z założenia ma stanowić zwrot wydatków na utrzymanie przejazdów w tej części w jakiej koszty funkcjonowania ponosi Sp. z o.o . W tym miejscu podkreślić należy, że koszty te obejmują szerszy katalog wydatków niż tylko wydatki na przewozy sensu stricto. Zauważyć bowiem należy, że wydatki te obejmują również inne koszty jakie wiążą się z działalnością sp. z o.o. Poza tym głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji / refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów) z pominięciem takich czynników jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Tak więc liczba pasażerów korzystających z usług - tj. frekwencja na konkretnych kursach, nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość dotacji. Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o bezpośrednim związku dotacji z cenami biletów za przejazdy, a więc cenami świadczonych usług, o których to traktuje art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-184/00 w sprawie bezpośredniego związku wszelkiego rodzaju dopłat z ceną, nakazał sądom krajowym i organom badanie całokształtu okoliczności związanych z zasadami przyznawania tychże dopłat i wyliczania ich wysokości. Mając na uwadze powyższą wskazówkę, w sytuacji opisanej we wniosku zauważyć więc należy, że sposób kalkulowania dotacji odnosi się do szerszego aspektu funkcjonowania sp. z o.o., niż tylko sprzedaż usług na rzecz pasażerów. Z zasady więc frekwencja na danej linii nie wpływa na wysokość refundacji, a więc i sama refundacja bezpośrednio nie wpłynie na cenę sprzedaży konkretnej usługi.

To wszystko sprawia, że choć rekompensata nominalnie wypłacana jest do świadczenia przewozów organizowanych i w odniesieniu do elementów z nimi związanych, to jej celem w istocie jest dofinansowanie całości działalności Sp. z o.o. w zakresie, jaki objęty jest zawartą umową.

Tak więc przyznawana sp. z o.o. rekompensata, w formie w jakiej została ukształtowana umową zawartą z Gminą, nie ma czysto przedmiotowego charakteru. Tym samym jej wpływ na cenę świadczonych usług, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niemożność stwierdzenia bezpośredniego związku rekompensaty z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Związek ten jest dość odległy, aby można było przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę świadczonych usług, gdyż opiera się na elementach kalkulacyjnych, odnoszących się do kosztów określonej, choć szerokiej działalności Wnioskodawcy, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od cen konkretnie dostarczanych usług.

W opisanej w pytaniu sytuacji rekompensata, jako dofinansowanie pokrywające ujemny wynik finansowy w związku z realizacją obowiązku świadczenia usług przewozowych na warunkach określonych przez Gminę, nie zwiększa podstawy opodatkowania. Rekompensata ta nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług przewozowych, jak również nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności sp. z o.o. Tym samym, rekompensata nie mieści się w kategorii dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze mających wpływ na cenę towaru bądź usługi, wymienionych w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Potwierdzają to także organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPP3/443-56/14/AŚ) wskazano:

"(\`(...)\`) otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty pokrywającej ujemny wynik finansowy Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług przewozowych na warunkach określonych przez Gminę - nie można rozpatrywać w kategorii dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał bowiem, że rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług przewozowych, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Tym samym, stwierdzić należy, że rekompensata strat, którą Wnioskodawca otrzymuje od Gminy, nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2475, z późn. zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza – środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich.

Rada powiatu może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w powiatowych przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 2 ww. ustawy).

Sejmik województwa może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w wojewódzkich przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Jeśli chodzi o dopłaty do ceny to włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Przy czym jak już zaznaczono, w pierwszej kolejności należy ocenić czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że sp. z o.o. jest gminną spółką tj. wszystkie udziały spółki posiada Gmina. Sp. z o.o. zawarła umowę z Gminą, na mocy której spółce powierzono realizację zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego na terenie gminy, które to zadania, zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym należą do zadań własnych gmin.

Sp. z o.o. na mocy zawartej umowy jest zobowiązana świadczyć usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Gmina przekazuje spółce rekompensatę na pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznych, która jest wyliczana na podstawie danych z poprzedniego roku. Rekompensata jest korygowana na koniec każdego roku, wówczas do wyliczenia faktycznie należnej rekompensaty przyjmuje się wartość rzeczywiście poniesionych kosztów i uzyskanych wpływów. Rekompensata w żaden sposób nie jest odnoszona do ceny jednostkowej świadczonych przez spółkę usług przewozowych. Rekompensata ma jedynie za zadanie wyrównywać stratę poniesioną przez spółkę w związku ze świadczeniem usług publicznych.

Gmina, która zawarła porozumienie z sp. z o.o. zobowiązuje się do rekompensowania jej wszystkich kosztów organizacji i prowadzenia transportu publicznego, kosztów utrzymania w odpowiednim stanie koniecznej do tego infrastruktury, a także kosztów finansowania planowanych zadań inwestycyjnych niezbędnych do ich świadczenia.

Rekompensata ustalana jest na zasadach określonych w art. 50 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 tj. w oparciu o tzw. współczynnik wozokilometra. Kwoty z tytułu rekompensaty są wpłacane do dziesiątego dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, na podstawie wyliczenia sporządzonego przez sp. z o.o.

Wnioskodawca wskazał, że rekompensata otrzymana od Gminy wpływa na cenę biletów za przejazd. Odpłatność dla pasażerów jest niższa z tego tytułu.

Przewozy są odpłatne. Niektóre osoby mogą korzystać np. ze zniżek zgodnie z ustawą z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu.

Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usługi lokalnego transportu zbiorowego bez rekompensaty otrzymywanej z Gminy.

Przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu, umowa z Gminą reguluje, że koszty pomniejsza się o przychody taryfowe zgodnie z uchwałą Gminy oraz jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas realizowanej usługi, stanowiące przychód Wnioskodawcy, w szczególności wpływy ze sprzedaży biletów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy rekompensata kosztów organizacji i świadczenia usług transportu zbiorowego otrzymywana od Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Spółce prawa handlowego świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego, za co Spółka ta otrzymuje od Gminy stosowną rekompensatę (tj. zwrot kosztów - zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z rozporządzeniem 1370/2007 nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” – obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007).

Zgodnie z art. 2 pkt g ww. rozporządzenia, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie -świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od gminy) – w przedmiotowej sprawie sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci) w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensat. Przy czym to, że zadania własne Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensaty na zasadach Rozporządzenia (WE) nr 1370/07) zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że uzyskana rekompensata nie jest odnoszona do ceny jednostkowej świadczonych przez spółkę usług przewozowych i ma jedynie za zadanie wyrównywać stratę poniesioną przez spółkę w związku ze świadczeniem usług publicznych, jednakże jak wynika z okoliczności sprawy przychody, jakie Wnioskodawca uzyskuje ze sprzedaży biletów, nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu. Dlatego niezbędne jest dofinansowanie tej działalności przez Gminę, które ma formę rekompensaty. Wnioskodawca wprost wskazał, że nie byłby w stanie świadczyć usług lokalnego transportu zbiorowego, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Oznacza to, że rekompensata ma ścisły związek z kwotą jaką płaci pasażer za usługę przewozu. Rekompensata nie jest związana z całą działalnością Wnioskodawcy, lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego (ma na celu umożliwienie świadczenia mu tych usług).

W związku z tym, z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że w analizowanym przypadku rekompensata wypłacana przez Gminę Wnioskodawcy stanowi dopłatę do świadczonych przez Spółkę usług transportu zbiorowego. Zatem należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.