Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.50.2023.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-14
Teza: W zakresie ustalenia, czy w sytuacji kiedy ze względu na obowiązujące ponad 20 lat temu przepisy PIT pozwalające na zastosowanie stawki amortyzacji 33% (okres amortyzacji 36 miesięcy) spółka komandytowa może obecnie (tj. po objęciu spółki komandytowej opodatkowaniem CIT) nadal stosować stawkę 33% (okres amortyzacji 36 miesięcy) do amortyzacji nakładów ulepszeniowych na nieruchomość, kiedy nieruchomość ta cały czas pozostawała w ewidencji środków trwałych, także na moment wniesienia do spółki jawnej oraz jej przekształcenia w spółkę komandytową, była w międzyczasie ulepszana, a ulepszenia te także są już zamortyzowane i obecna wartość tej (pozostającej nadal w ewidencji środków trwałych) nieruchomości wynosi 0. Po zakończeniu procesu rozbudowy i modernizacji budynku wartość ta wzrośnie o co najmniej (...) zł. (taka jest wartość planowanych nakładów ulepszeniowych).
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; ulepszenie; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w sytuacji kiedy ze względu na obowiązujące ponad 20 lat temu przepisy PIT pozwalające na zastosowanie stawki amortyzacji 33% (okres amortyzacji 36 miesięcy) spółka komandytowa może obecnie (tj. po objęciu spółki komandytowej opodatkowaniem CIT) nadal stosować stawkę 33% (okres amortyzacji 36 miesięcy) do amortyzacji nakładów ulepszeniowych na nieruchomość, kiedy nieruchomość ta cały czas pozostawała w ewidencji środków trwałych, także na moment wniesienia do spółki jawnej oraz jej przekształcenia w spółkę komandytową, była w międzyczasie ulepszana, a ulepszenia te także są już zamortyzowane i obecna wartość tej (pozostającej nadal w ewidencji środków trwałych) nieruchomości wynosi 0. Po zakończeniu procesu rozbudowy i modernizacji budynku wartość ta wzrośnie o co najmniej (\`(...)\`) zł. (taka jest wartość planowanych nakładów ulepszeniowych).

### Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 marca 2023 r. (wpływ 30 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Osoby fizyczne, małżonkowie, w roku (\`(...)\`) nabyli od Skarbu Państwa niemieszkalne nieruchomości zabudowane, na których prowadzili działalność gospodarczą. W tym też roku wprowadzono je do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto ich amortyzację. Środki trwałe spełniały warunki pozwalające zakwalifikować je jako używane, ponieważ przed ich nabyciem były użytkowane ponad 60 miesięcy.

Na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w (\`(...)\`) r. dla używanego budynku administracyjno - biurowego ustalono roczną stawkę amortyzacji w wysokości 33,33 %, zgodnie z przepisem art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 1, który stanowił, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków i budowli - 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w poz. 02 i 05 Wykazu stawek amortyzacyjnych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy, przy czym środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W roku (…) na przedmiotowy budynek dokonano nakładów ulepszających podnoszących jego wartość początkową. Od ustalonej na nowo po ulepszeniu wartości początkowej dokonywano odpisów amortyzacyjnych stosując pierwotną metodę i stawkę amortyzacyjna, ustaloną na moment wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych. Podatnicy kontynuowali pierwotnie przyjęte zasady amortyzacji, ponieważ jak wynikało z treści z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF w wersji obowiązującej wówczas, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu) do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji: wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Z przepisu tego wynika, iż:

1) wyboru metody amortyzacji środka trwałego dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji;

2) raz wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka, co oznacza zakaz zmiany metody amortyzacji w trakcie trwania tego procesu;

3) przez metody amortyzacji, o których mowa w ustawie, rozumie się metody opisane w art. 22i-22k.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu, ich dotychczasową wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekraczała 3.500 zł (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r.) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Odpisów amortyzacyjnych od powiększonej wartości początkowej dokonuje się, stosując dotychczasową metodę amortyzacji oraz dotychczasowe stawki amortyzacyjne, ponieważ jak wskazano powyżej podatnicy wybierają jedną z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (analogicznie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), w odniesieniu do podatnika dokonującego odpisów wg metody amortyzacji z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie, nie przewiduje możliwości zmiany wysokości stawki amortyzacyjnej w związku z poniesieniem nakładów ulepszeniowych zwiększających wartość początkową środka trwałego. Ustawa ta nie przewiduje również odrębnych zasad amortyzowania samych nakładów ulepszeniowych w oderwaniu od środka trwałego którego dotyczą. W związku z tym ulepszony środek trwały należy amortyzować wg wybranej metody i stawki amortyzacji do pełnego jego zamortyzowania.

Na marginesie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie uległo m.in. brzmienie art. 22g ust. 17 updof. W wyniku tej zmiany zwiększono z 3 500 zł na 10 000 zł kwotę wydatków na ulepszenie środków trwałych, która może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym nowy limit -10 000 zł - ma zastosowanie do wydatków na ulepszenie składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2017 r. Z kolei do składników majątku wprowadzonych do tej ewidencji przed 1 stycznia 2018 r. zastosowanie znajduje poprzedni limit - 3 500 zł.

Ustalone w powyższy sposób w roku (\`(...)\`) metodę i indywidualną stawkę amortyzacji kontynuowano w działalności gospodarczej małżonków dokonując miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, aż do (…) kiedy to przedmiotowe nieruchomości zostały przez małżonków wniesione do założonej przez nich spółki jawnej.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do końca 2005 r. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 22h ust. 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do końca 2005 r. podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Jak wspomniano powyżej małżonkowie zmieniając formę prawną prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przedmiotową nieruchomość wnieśli aportem do spółki jawnej, która jest spółka osobową. Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami wartość początkową, dotychczasowe umorzenie oraz metodę i stawkę amortyzacji przyjęli w wartościach wynikających z ewidencji środków trwałych prowadzonej dotychczas w ich działalności gospodarczej, na zasadzie kontynuacji.

Wniesiony do spółki jawnej wkład był zatem amortyzowany, a odpisy od jego wartości początkowej stanowiły koszty uzyskania przychodów. Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały rozszerzone i doprecyzowane z dniem 01 stycznia 2007 r. na skutek nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jednakże nie zmieniły one sytuacji prawnej w analizowanym w mniejszym zapytaniu zakresie.

W roku (…) małżonkowie - wspólnicy spółki jawnej ponownie zmienili formę prawną prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej a to poprzez przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową.

Po przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową na podstawie art. 22h ust. 3 i 3d u.p.d.o.f nakazującym w takim przypadku kontynuację amortyzacji - spółka komandytowa dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę jawną a wcześniej przez wspólników. W efekcie wszelkie nakłady na środek trwały o charakterze rozbudowy, adaptacji czy modernizacji dokonywane na środek trwały i zwiększające jego wartość początkową spółka komandytowa amortyzowała stosując zasadę kontynuacji amortyzacji.

Z dniem 01 stycznia 2021 r. na skutek zmian przepisów wprowadzonych ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 z dnia 2020.11.30) zmianie uległ podatkowy status podmiotowy spółek komandytowych i spółek jawnych, które co do zasady stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z przywołanym ust. 2 spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 przywołanej powyżej ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem_,_ w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie powyższych unormowań Wnioskodawca podjął decyzję o stosowaniu przepisów o CIT do dochodów Spółki od dnia 01.05.2021 r. Skutkiem powyższego w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka stosuje zasadę kontynuacji oraz uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Reasumując opis stanu dotychczasowego:

‒ pierwotna wartość początkowa nieruchomości (budynku) jako środka trwałego została określona w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych przez osoby fizyczne ((\`(...)\`)),

‒ następnie nieruchomość była wniesiona do spółki jawnej (…), która następnie została przekształcona w komandytową (…),

‒ następnie spółka od 01 maja 2021 r. stała się podatnikiem CIT,

‒ na zasadzie kontynuacji zasad amortyzacji (zgodnie z przepisami przywołanymi powyżej) przy każdym z wyżej wspomnianych zdarzeń zachowana została wartość początkowa, z zastrzeżeniem dokonywanych w trakcie używania nieruchomości modernizacji, metoda i stawka podatkowa.

W latach 2023 -2024 Spółka planuje dokonać istotnych nakładów na posiadany budynek administracyjno - biurowy ze względu na fakt, iż przez ostatnie kilkanaście lat użytkowania uległ on znacznemu zużyciu i nie odpowiada obecnym standardom techniczno - użytkowym oraz estetycznym. Nakłady na budynek będą miały charakter rozbudowy, modernizacji i adaptacji a więc będą zwiększać wartość początkową budynku. Ze względu na opisaną powyżej zasadę kontynuacji zasad ustalania wartości początkowej i metody amortyzacji Spółka zamierza poczynione nakłady amortyzować według pierwotnie tj. w (\`(...)\`) r. ustalonej metody i stawki amortyzacji, czyli stosując indywidualną stawkę amortyzacyjną, o której była mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 1 obowiązującej wówczas ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że w podatku dochodowym od osób prawnych w roku (\`(...)\`) obowiązywały analogiczne przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz metody amortyzacji jak powołany powyżej art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a był nim art. 16j ust. 1 pkt 3 updop. Zatem podatnicy mogli skorzystać z takich samych unormowań w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz metody amortyzacji niezależnie od tego czy byli podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych. Stąd gdyby Spółka była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych już w roku (\`(...)\`) mogłaby przyjąć takie same zasady amortyzacji środków trwałych jakie przyjęli wspólnicy będący osobami fizycznymi.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pismem z 27 marca 2023 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez:

1\. Do jakiego rodzaju (grupy) środków trwałych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych została zakwalifikowana nieruchomość, wymieniona we wniosku; podkreślić należy, że powyższa informacja powinna znajdować się w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

Odp.: Nieruchomość wskazana we wniosku została zakwalifikowana do grupy 1, podgrupy 10, symbolu 105 (budynki biurowe) środków trwałych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych.

2\. Jakie prace zamierzają Państwo wykonać/wykonają w ramach ww. ulepszenia/modernizacji/ przebudowy/rekonstrukcji itp.?

Odp.: Zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę prace obejmują rozbudowę, nadbudowę i przebudowę parterowego budynku biurowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Istniejący budynek zostaje nadbudowany o jedno piętro, obecny budynek parterowy zostaje przebudowany oraz rozbudowany. W efekcie prac powstanie większy budynek piętrowy, a istniejąca część zostanie przebudowana i zmodernizowana. Prace obejmują także modernizację, przebudowę i rozbudowę instalacji energetycznej, gazowej i deszczowej oraz instalacji wewnątrz budynku a także nowe instalacje na dobudowanym piętrze budynku.

3\. Czy nieruchomość, którą Państwo nabyli była/będzie wykorzystywana w całości w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej?

Odp.: Nieruchomość została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Od momentu nabycia była w całości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, obecnie w całości jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej i również w przyszłości planuje się wykorzystywanie jej w całości do prowadzenia działalności gospodarczej.

4\. Czy wartość początkowa nieruchomości wskazanej we wniosku została ustalona w wartości rynkowej?

Odp.: Nieruchomość została nabyta od Skarbu Państwa zgodnie z obowiązującymi przepisami a jej wartość początkowa została ustalona w oparciu o wartości wynikające z aktu notarialnego. Ponieważ nieruchomość została nabyta od Skarbu Państwa, podmiotu niepowiązanego za Spółką i w warunkach rynkowych, cena nabycia była rynkowa. Na podstawie tej ceny nabycia została ustalona wartość początkowa.

Wartość początkowa nieruchomości jako środka trwałego została określona w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych przez osoby fizyczne. Następnie - w momencie wniesienia nieruchomości do spółki jawnej, przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową i ostatecznie objęcia spółki komandytowej podatkiem CIT nieruchomość nie była ponownie wyceniana do wartości rynkowej. Na zasadzie kontynuacji zasad amortyzacji, przy każdym z wyżej wymienionych zdarzeń, zachowana została wartość początkowa, (z zastrzeżeniem dokonywanych w trakcie używania nieruchomości modernizacji) metoda i stawka amortyzacji.

5\. Czy Państwo dokonują/będą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w cyklu miesięcznym?

Odp.: Spółka dokonywała, dokonuje i zamierza nadal dokonywać odpisów amortyzacyjnych w cyklu miesięcznym.

6\. Jako jaki rodzaj środka trwałego wprowadzono do ewidencji środków trwałych „nieruchomość” wykorzystywaną przez Państwa na prowadzenie działalności gospodarczej, od którego dokonywano/ dokonują Państwo odpisów amortyzacyjnych?

Odp.: „Nieruchomość”, której dotyczy nasze zapytanie, wykorzystywana przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, to budynek biurowy. Jako budynek biurowy została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i zakwalifikowana do grupy 1, podgrupy 10, symbolu 105 (budynki biurowe) środków trwałych zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10.12.2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 242, poz. 1622).

7\. Czy wydatki poniesione na ww. prace modernizacyjne/rozbudowy, spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odp.: Wydatki poniesione na ww. prace polegające na rozbudowie, przebudowie i nadbudowie istniejącego budynku biurowego, spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytanie**

Czy w sytuacji kiedy ze względu na obowiązujące ponad 20 lat temu przepisy PIT pozwalające na zastosowanie stawki amortyzacji 33% (okres amortyzacji 36 miesięcy) spółka komandytowa może obecnie (tj. po objęciu spółki komandytowej opodatkowaniem CIT) nadal stosować stawkę 33% (okres amortyzacji 36 miesięcy) do amortyzacji nakładów ulepszeniowych na nieruchomość, kiedy nieruchomość ta cały czas pozostawała w ewidencji środków trwałych, także na moment wniesienia do spółki jawnej oraz jej przekształcenia w spółkę komandytową, była w międzyczasie ulepszana, a ulepszenia te także są już zamortyzowane i obecna wartość tej (pozostającej nadal w ewidencji środków trwałych) nieruchomości wynosi 0. Po zakończeniu procesu rozbudowy i modernizacji budynku wartość ta wzrośnie o co najmniej (\`(...)\`) zł. (taka jest wartość planowanych nakładów ulepszeniowych).

**Państwa stanowisko w sprawie**

Uzasadniając przedstawione stanowisko należy najpierw przeanalizować przywoływany art. 22h ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 z póżn. zm.,. dalej u.p.d.o.f ). Nakłada on - w określonych w tym przepisie sytuacjach - na podmioty kontynuujące działalność gospodarczą swoich poprzedników dwa obowiązki:

a) kontynuacji odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych w poprzedniej formie prawnej,

b) kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez podmiot o zmienionej formie prawnej (odpowiedni podzielony albo połączony), z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 u.p.d.o.f (które przewidują możliwość ustalenia stawek indywidualnych).

W sytuacji Wnioskodawcy kluczowy jest drugi z powyższych obowiązków, tj. kontynuacji metody amortyzacji.

W tym miejscu należy więc ustalić czym jest „metoda amortyzacji”. Żaden przepis u.p.d.o.f nie wprowadza wprost takiej definicji, jednak odnosząc się do art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f z którego wynika, że podatnik dokonuje wyboru jednej z metod amortyzacji kreślonej w art. 22i-22k u.p.d.o.f można stwierdzić, że zasadnicze metody amortyzacji pomijając sytuacje szczególne - są trzy:

a) metoda dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek z Wykazu, określona w art. 22i u.p.d.o.f,

b) metoda dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie, określona w art. 22j u.p.d.o.f,

c) metoda degresywna, określona w art. 22k u.p.d.o.f.

Podatnicy PIT wprowadzając w (\`(...)\`) r. nieruchomość do ewidencji środków trwałych, dla potrzeb amortyzacji podatkowej nieruchomości zastosowali odpowiednią stawkę indywidualną na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ten przepis w ówczesnym brzmieniu przewidywał że dla budynków i budowli wymienionych w poz. 02 i 05 Wykazu podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, przy czym okres ich amortyzacji nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy stosowanie stawek indywidualnych również jest „metodą amortyzacji”. Dlatego też w roku (…) gdy doszło do wniesienia nieruchomości do spółki jawnej, podatnicy mieli prawo kontynuowania - na podstawie art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f - stosowania tej metody (w zakresie stawki indywidualnej) do ulepszeń wniesionej do spółki nieruchomości. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, mieli również prawo do kontynuowania tej metody po przekształceniu w (…) r. spółki jawnej w spółkę komandytową.

Przechodząc do skutków poddania opodatkowaniem z dniem 1.5.2021 r. spółek komandytowych CIT, należy przeanalizować zapis przepisu przejściowego, tj. art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123).

Zgodnie z tym przepisem, spółka komandytowa, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym:

a) wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji,

c) wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, spółka stosując przepisy PIT oraz CIT w brzmieniu sprzed nowelizacji, uwzględnia, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 5 nowelizacji, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika więc z powyższego że również mowa jest tutaj o kontynuacji „metody amortyzacji”, a zatem skoro podatnicy mieli prawo na zasadzie kontynuacji do stosowania wobec danej nieruchomości metody amortyzacji w postaci stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych z roku (\`(...)\`) to również ta metoda przechodzi do stosowania w ramach rozliczania odpisów amortyzacyjnych w spółce komandytowej będącej podatnikiem CIT.

Powyższe stanowisko, co do rozumienia pojęcia metody amortyzacji, kontynuacji metody amortyzacji, zasad amortyzacji ulepszeń środków trwałych, znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów skarbowych, i tak przykładowo:

‒ kontynuacja amortyzacji po ulepszeniu środka trwałego: ulepszenie środka trwałego powoduje zwiększenie jego wartości początkowej. Po jego dokonaniu trzeba kontynuować amortyzację przy wykorzystaniu dotychczasowej metody amortyzacji aż do momentu zamortyzowania środka trwałego dokonaniu trzeba kontynuować amortyzację przy wykorzystaniu dotychczasowej metody amortyzacji aż do momentu zamortyzowania środka trwałego (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.341.2017.1.ZK.),

‒ wartość początkowa ulepszonego środka trwałego: podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ulepszenia, będzie pierwotna wartość początkowa środka trwałego powiększona o wartość ulepszenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 stycznia 2021 r., nr 0111-KDWB.4010.52.2020.3.APA.),

‒ ustalanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych: podatnicy mają możliwość ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla będących odrębną własnością lokali, przy założeniu, iż spełnione zostaną warunki do uznania ich za używane lub ulepszone (pismo z dnia 21 października 2003 r. Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich PB2/DK-033-0601-2502/03),

‒ indywidualna stawka amortyzacyjna ulepszonego środka trwałego: podatnik spełnił warunki do stosowania indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych i bez względu na kwotę poniesionych nakładów taka stawka będzie obowiązywać nadal (interpretacja indywidualna nr PDF/415-19/07 z dnia 7 sierpnia 2007 r. Urząd Skarbowy w Kluczborku),

‒ amortyzacja ulepszonego środka trwałego: jeżeli budynek należy do budynków wskazanych w poz. 02 Wykazu stawek amortyzacyjnych obowiązującego do dnia 31 grudnia (\`(...)\`) r., możliwe jest ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych wg przepisu art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (interpretacja indywidualna nr IX-005/8/Z/K/07 z dnia 16 stycznia 2007 r., Urząd Skarbowy Łódź-Widzew).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie wskazując, że Spółka ze względu na obowiązujące ponad 20 lat temu przepisy PIT pozwalające na zastosowanie stawki amortyzacji 33% (okres amortyzacji 36 miesięcy) spółka komandytowa może obecnie (tj. po objęciu spółki komandytowej opodatkowaniem CIT) nadal stosować stawkę 33% (okres amortyzacji 36 miesięcy) do amortyzacji planowanych nakładów ulepszeniowych na nieruchomość, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nieruchomość ta cały czas pozostawała w ewidencji środków trwałych, także ma moment wniesienia do spółki jawnej oraz jej przekształcenia w spółkę komandytową, z uwzględnieniem, że w międzyczasie nieruchomość była ulepszana, a ulepszenia te także są już zamortyzowane i obecna wartość tej (pozostającej nadal w ewidencji środków trwałych) nieruchomości wynosi 0. Twierdzenie Spółki jest oparte na przywołanych we wniosku przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1, art. 16h ust. 2, art. 16j ust. 1 - 4 (w brzmieniu obowiązującym do końca (\`(...)\`) r.) a także poprzez zastosowanie przepisu - art. 12. ust. 1, art. 12 ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 z dnia 2020.11.30) - na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 1 (brzmienie do końca (\`(...)\`) r.), art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 22h ust. 3 (brzmienie do końca 2005 r.), art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 2, art. 22g ust. 17.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 161 i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.

W myśl art. 16j ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. powyższe środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem - dla budynków (lokali) i budowli – były wykorzystywane przez co najmniej 60 miesięcy.

Z art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca (\`(...)\`) r.) wynika, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków i budowli -10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w poz. 02 i 05 Wykazu stawek amortyzacyjnych, dla których okres ten nie może być krótszy niz 36 miesięcy.

Ocena stanowiska
----------------

### Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;70

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia (\`(...)\`) r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.