Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-910/10-4/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-15
Teza: Czy obciążając Partnera poniesionymi na jego rzecz dodatkowymi wydatkami, poniesionymi w związku ze świadczeniem Usług Stałych i Usług Zmiennych, ma ona obowiązek stosować stawkę VAT właściwą dla indywidualnie skonkretyzowanych towarów lub usług (przykładowo stawkę „zwolnione” dla wynajmu lokalu mieszkalnego, przeznaczonego na cele mieszkaniowe), czy też powinna zastosować stawkę VAT właściwą dla świadczonych przez nią usług podstawowych?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi pomocnicze; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 16 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem dnia 28 października 2010 r. (data wpływu: 3 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu: 3 listopada 2010 r.) o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy na rzecz podmiotu zależnego (dalej jako: Partner) usługi holdingowe. Zgodnie z zawartą z podmiotem zależnym umową, świadczone usługi obejmują (przedmiot umowy):

1.  kompleksowe usługi z zakresu obsługi administracyjno - biurowej, marketingowej, księgowej, kadrowej i informatycznej (dalej jako: Usługi Stałe),
2.  kompleksowe usługi z zakresu ofertowania i kalkulacji robót budowlanych, obsługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, zabezpieczenia technicznego oraz zaopatrzenia (dalej jako: Usługi Zmienne).

Wszelkie usługi na rzecz Spółki zależnej świadczone są z uwzględnieniem reguł rynkowych. Tytułem wynagrodzenia za świadczenie Usług Stałych, Partner uiszcza na rzecz Spółki kwartalne wynagrodzenie ryczałtowe, które podlega powiększeniu o marżę własną Spółki.

Za świadczenie Usług Zmiennych, Partner uiszczał będzie na rzecz Spółki wynagrodzenie kwartalne, równe poniesionym i zaewidencjonowanym kosztom świadczenia tych usług, które podlega powiększeniu o marżę własną Spółki. Spółka opodatkowuje świadczone przez siebie usługi holdingowe na rzecz Partnera stawką podstawową w wysokości 22% podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z zawartą umową, Partner zobowiązany jest do zwrotu Spółce wszelkich kosztów i wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem Usług Stałych oraz Usług Zmiennych, jak i wszelkich innych wydatków poniesionych za Partnera lub na jego rzecz (dalej jako: Zwrot Wydatków).

Zgodnie z zapisami umowy, Zwrot Wydatków następuje odpowiednio na podstawie refaktury lub noty obciążeniowej. Nabywane towary i usługi, których koszt zakupu zwracany jest Spółce przez podmiot zależny, opodatkowane są w chwili ich nabycia różnymi stawkami podatku, w tym również stawką VAT „zwolnione”.

Przykładem takiej usługi jest sytuacja, gdy Spółka jest najemcą lokalu mieszkalnego przeznaczonego na cele mieszkaniowe, a następnie obciąża tą wartością Partnera, który korzysta z przedmiotowego lokalu wynajmując go jednemu ze swoich pracowników.

W piśmie uzupełniającym z dnia 28 października 2010 r. Wnioskodawca zawarł następujące informacje:

1.  Spółka ma świadomość konsekwencji wynikających z kwalifikacji określonego stanu faktycznego jako świadczenia odrębnego (opodatkowanie VAT właściwe dla indywidualnie określonej usługi, bądź dostawy towarów), bądź jako świadczenia pomocniczego (opodatkowanie VAT na zasadach takich, jak świadczona usługa podstawowa, dla wykonania której koniecznym jest wykonanie usługi ubocznej, bądź też, gdy usługa poboczna przyczynia się do lepszego wykonania usługi głównej). Świadomość konsekwencji takiego rozróżnienia, Spółka jasno wykazała w złożonym wniosku, w części dotyczącej uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie. Wątpliwości Spółki co do prawidłowej kwalifikacji w VAT opisanego stanu faktycznego dotyczą więc w istocie tego, czy w tym konkretnym stanie faktycznym można uznać, iż obciążenie Partnera poniesionymi na jego rzecz dodatkowymi wydatkami, poniesionymi w związku ze świadczeniem Usług Stałych i Usług Zmiennych, ma charakter usług pomocniczych, czy też należy uznać, iż są to usługi odrębne. Spółka podkreśla, iż usługę najmu wskazała wyłącznie jako przykład usługi co do której mogą wystąpić wątpliwości z ich prawidłowym zakwalifikowaniem. W istocie więc celem Spółki jest uzyskanie informacji co do szczegółowych kryteriów jakimi ma się posłużyć oceniając, czy w przedstawionym stanie faktycznym obciążając Partnera poniesionymi na jego rzecz dodatkowymi wydatkami będzie świadczyła na jego rzecz usługi odrębne od świadczonych usług podstawowych, czy też są to usługi pomocnicze do usług podstawowych. Spółka ma również świadomość, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatnik występujący z wnioskiem o udzielenie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. W ocenie Spółki przedstawiła ona będący przedmiotem oceny stan faktyczny w sposób wyczerpujący. Stwierdzenie natomiast czy analizowane dodatkowe obciążenia np. za wynajem mieszkania, są usługą pomocniczą czy też nie są taką usługą, będzie de facto rozstrzygnięciem zagadnienia. Nie rozwiąże to jednak wątpliwości Spółki co do tego czy prawidłowo kwalifikuje ona dane zdarzenia do usług pomocniczych, czy też usług odrębnych. W związku z tym Spółka składając wniosek o interpretację liczyła na ustosunkowanie się przez Organ podatkowy do tych kwestii. Oczywiście, o ile jest to niezbędne do oceny stanu faktycznego, Spółka przedstawi wszelkie inne niezbędne dla oceny tego zdarzenia informacje. Natomiast - zdaniem Spółki - sama kwalifikacja zdarzenia jako usługi pomocniczej, czy też usługi odrębnej od świadczenia podstawowego jest właśnie przedmiotem zapytania i jako taka nie jest elementem stanu faktycznego. Odpowiadając więc na zadane pytanie Spółka może stwierdzić jedynie, że w przedstawionym stanie faktycznym usługą podstawową jest usługa holdingowa. Świadczone usługi dodatkowe, np. najem mieszkania nie są usługami niezbędnymi, koniecznymi dla świadczenia usługi podstawowej. Są usługami dodatkowymi, których świadczenie przewidziane zostało w umowie o świadczenie usług podstawowych i których wykonanie następuje w przypadkach, gdy pojawi się taka konieczność. W tym znaczeniu uzupełniają usługę główną.
2.  Spółka zawierając umowę najmu lokalu występowała we własnym imieniu i na własną rzecz i wyłącznie ona jest stroną umowy. Partner nie jest stroną, czy też uczestnikiem zawartej przez Spółkę z Wynajmującym umowy najmu.
3.  Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług budowlanych oraz usług holdingowych (opisanych w złożonym wniosku o interpretację) na rzecz Partnera. Nie wyklucza to sporadycznego świadczenia przez Spółkę usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. Na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z roku 1997 takie usługi najmu klasyfikowane są jako „usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek”, tj. PKWiU 70.20.11. Zdaniem Spółki, taka jest klasyfikacja usługi najmu jeśli słusznym jest, iż dla celów VAT winna ona zostać rozpoznana jako świadczenie odrębnej usługi. Natomiast wątpliwość Spółki dotyczy tego, czy ma ona takie usługi kwalifikować dla celów VAT jako usługi odrębne, czy też jako usługi pomocnicze do usługi podstawowej. W otrzymanym przez Spółkę wezwaniu Organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzona działalność, swoje produkty (wyroby, usługi) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach. Organ podatkowy w wymienionym wezwaniu przywołał także treść art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. Poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym „usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych I usług turystyki, o których mowa w art. 119”. Według Spółki, z powołanego przepisu ustawy o VAT wynika, iż dla celów rozliczenia w VAT świadczonych usług, należy te usługi identyfikować za pomocą klasyfikacji statystycznych, ale tylko w takim zakresie, w jakim usługi te w tych klasyfikacjach są wymienione. Dla prawidłowego rozliczenia w VAT świadczonych usług konieczne jest zatem ustalenie właściwej klasyfikacji PKWiU. Jednak w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wątpliwością innego rodzaju. Najpierw należy ustalić, czy dla celów VAT mamy do czynienia z jedną usługą, na którą składają się czynności o znaczeniu podstawowym oraz czynności poboczne (np. najem mieszkania), czy też są to dwie odrębne usługi. Dopiero w oparciu o to ustalenie można dokonać klasyfikacji statystycznej świadczenia, jako całości, bądź też odrębnie dla dwóch różnych usług. Taki sposób kwalifikacji dla celów VAT jest w ocenie Spółki zgodny z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzecznictwo przedstawione zostało w złożonym wniosku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obciążając Partnera poniesionymi na jego rzecz dodatkowymi wydatkami, poniesionymi w związku ze świadczeniem Usług Stałych i Usług Zmiennych, Wnioskodawca ma obowiązek stosować stawkę VAT właściwą dla indywidualnie skonkretyzowanych towarów lub usług (przykładowo stawkę „zwolnione” dla wynajmu lokalu mieszkalnego, przeznaczonego na cele mieszkaniowe), czy też powinien zastosować stawkę VAT właściwą dla świadczonych przez niego usług podstawowych (Usługi Stałe i Usługi Zmienne)?

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążając Partnera poniesionymi na jego rzecz wydatkami, poniesionymi w związku ze świadczeniem Usług Stałych i Usług Zmiennych, ma ona obowiązek stosować stawkę VAT właściwą dla świadczonych przez niego usług podstawowych (Usługi Stałe i Usługi Zmienne), niezależnie od tego jaka stawka VAT byłaby właściwa dla indywidualnie skonkretyzowanych towarów lub usług (przykładowo stawka VAT „zwolnione” dla wynajmu lokalu mieszkalnego przeznaczonego na cele mieszkaniowe), tj. stawką w wysokości 22%.

Uzasadnienie:

1.  Brak literalnego wskazania w przepisach podatkowych stawki VAT właściwej w przypadku świadczenia usług złożonych. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L2006.347.1 ze zm.) nie regulują kwestii opodatkowania (wysokości stawki VAT) czynności złożonych. Powszechnie przyjmuje się jednak, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla nabywcy jedną całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jak jedno świadczenie. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, obciążenie Partnera poniesionymi na jego rzecz wydatkami powinno nastąpić na zasadach właściwych dla świadczonych przez Spółkę usług podstawowych (Usługi Stałe i Usługi Zmienne). Dotyczy to również sposobu ustalenia właściwej stawki VAT. Tak więc niezależnie od tego jaka stawka VAT byłaby właściwa w przypadku odrębnej sprzedaży danego towaru lub usługi (przykładowo stawka VAT „zwolnione” dla wynajmu lokalu mieszkalnego przeznaczonego na cele mieszkaniowe), to Spółka winna opodatkować takie obciążenie stawką właściwą dla usług podstawowych, tj. w analizowanym przypadku Usług Stałych i Usług Zmiennych, według stawki 22%. W przekonaniu Spółki o zastosowaniu do refakturowanych usług stawki właściwej dla usługi zasadniczej (tj. Usług Stałych i Zmiennych) decyduje również fakt, iż odbiorca usług, tj. Partner decyduje się ponieść ich koszt właśnie w związku z faktem, iż ich charakter odnosi się bezpośrednio do zapewnienia świadczenia na jego rzecz usług holdingowych (tj. usług Stałych i Zmiennych). W przypadku, gdyby nie zawarto umowy na świadczenie usług holdingowych, brak byłoby podstaw do obciążania Partnera przedmiotowymi wydatkami. Zatem refakturowany koszt nie ma charakteru autonomicznego, a stanowi jedynie część szerszej usługi w ramach zawartej pomiędzy stronami umowy. Nawet fakt odrębnego wyszczególnienia na fakturze wartości usług refakturowanych nie może przesądzać o zastosowaniu stawki właściwej dla usługi będącej przedmiotem refaktury. Wyszczególnienie na fakturze pozycji odnoszącej się do refaktury ma jedynie charakter informacyjny, tj. wskazujący odbiorcy jaka wartość i pozycja została dodatkowo przez Spółkę doliczona na fakturze VAT. Przy czym co należy wyraźnie podkreślić, charakter ponoszonych tytułem refaktur kosztów jest ściśle związany z usługą zasadniczą. Brak jest zatem podstaw do ich odrębnego kwalifikowania do kwestii opodatkowania (tj. ustalenia innej stawki podatku VAT).
2.  Złożoność świadczenia na gruncie regulacji unijnych (wyroki ETS). Spółka chciałaby zwrócić uwagę na wykształconą na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) koncepcję świadczeń złożonych potwierdzających słuszność przyjętego przez nią sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego. Z orzecznictwa ETS wynika mianowicie, że jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja. Analizując takie świadczenia należy wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też są to dwie lub więcej odrębnych dostaw, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie. Powyższe potwierdza m. in. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono: „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Stanowisko przedstawione powyżej wyrażone zostało także w orzeczeniu ETS z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05. Dotyczyła ona objęcia obniżoną stawką VAT indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody za czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu stwierdzono: „bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia, dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody (\`(...)\`). Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do Szóstej Dyrektywy. Zatem zgodnie z powyższym, do indywidualnego podłączenia wody, będącym świadczeniem pobocznym do dostawy wody, należy zastosować tę samą obniżoną stawkę podatku”. Zgodnie zatem z powołanym orzecznictwem ETS „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”. Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należy dla celów VAT potraktować jednakowo, jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (stawka, obowiązek podatkowy). Rozdzielenie tych świadczeń miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu i cywilnoprawnemu danej transakcji. Biorąc powyższe pod uwagę, rozdzielanie dokonywanego przez Spółkę obciążenia Partnera dodatkowo poniesionymi kosztami od podstawowych Usług Stałych i Usług Zmiennych jest sztuczne, wobec tego dla celów podatkowych nie powinno mieć miejsca. W ocenie Spółki, w analizowanej sprawie podatkowe wyróżnienie takich dodatkowych usług jest nieprawidłowe, z uwagi na to, iż konsument świadczonych przez Spółkę usług, tj. Partner, jest zainteresowany uzyskaniem kompleksowej usługi z zakresu obsługi administracyjno - biurowej, marketingowej, księgowej, kadrowej i informatycznej (Usługi Stałe) oraz całościowej usługi z zakresu ofertowania i kalkulacji robót budowlanych, obsługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, zabezpieczenia technicznego oraz zaopatrzenia (Usługi Zmienne). Czynności uboczne, świadczone wraz z usługami podstawowymi, są ważne dla Partnera tylko o tyle, o ile zmierzają do wykonania usług podstawowych. Za tym, iż Partner nie oczekuje spełniania takich świadczeń pomocniczych przemawia m. in. to, iż ich zakres i rodzaj może być w zależności od okoliczności różny i że nie zostały one wymienione w sposób szczegółowy w zawartej umowie. Mając jednak na względzie fakt, iż przy okazji świadczenia usług podstawowych, tj. Usług Stałych i Usług Zmiennych, Spółka poniesie dodatkowe, nie dające się przewidzieć koszty, Strony ustaliły, iż ich ekonomiczny koszt poniesie Partner na podstawie obciążenia dokonanego przez Spółkę. Prawidłowość dokonanej przez Spółkę kwalifikacji obciążenia Partnera dodatkowymi wydatkami jako świadczenia pomocniczego potwierdza też orzecznictwo ETS. W wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin Trybunał uznał, iż świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego.
3.  Stanowisko organów podatkowych. Analogiczne do Spółki stanowisko wyrażają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji z dnia 17 lutego 2009 r., nr ILPP2/443-1089/08-2/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług”. Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr IPPP2/443-83/09-2/AS. W analizowanym w tej interpretacji stanie faktycznym podatnik świadczył m. in. usługi „public relations”, które związane były i podporządkowane usłudze finansowej w takim stopniu, iż do określenia konsekwencji podatkowych jej wykonania miały zastosowanie zasady dotyczące świadczenia głównego, tj. usługi finansowej. W przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym dla kontrahenta podatnika jego poszczególne działania nie miały od strony gospodarczej waloru przydatności, który występował wyłącznie w odniesieniu do kompleksowej usługi. W konsekwencji świadczenie to zakwalifikowano jako zwolnione z opodatkowania VAT. Przedstawiony w powołanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stan faktyczny co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii jest analogiczny do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. W obu wypadkach świadczenie pomocnicze jest opodatkowane inną stawką VAT niż świadczona usługa podstawowa (w interpretacji jako podstawowa usługa finansowa opodatkowana VAT stawką „zw” i pomocnicza usługa „public realations” w przypadku gdyby świadczona była indywidualnie opodatkowana byłaby 22% stawką VAT. W przypadku Spółki Usługi Stałe i Usługi Zmienne opodatkowane 22% stawką VAT i przykładowo usługa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jeśli byłaby świadczona indywidualnie podlegałaby opodatkowaniu stawką VAT „zw”). W obu przypadkach świadczenie należy uznać za jedną usługę kompleksową z uwagi na fakt, iż dla odbiorcy (tj. Partnera) istotnym jest całościowe zapewnienie usługi przez Spółkę. Zatem dla odbiorcy dodatkowe obciążenie w zakresie refaktur stanowi uzupełnienie podstawowej usługi jaką jest zapewnienie kompleksowych usług stałych i zmiennych. W związku z powyższym również w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, iż wartość dokonywanego przez nią obciążenia w związku ze zwrotem poniesionych przez nią dodatkowych wydatków winna być opodatkowana tak, jak świadczone Usługi Stałe i Usługi Zmienne.
4.  Orzecznictwo sądów administracyjnych. Poglądy zgodne ze stanowiskiem Spółki prezentują również w wydawanych orzeczeniach sądy administracyjne. Przykładowo w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1657/09 przedmiotem analizy była możliwość potraktowania jako jednej transakcji dostawy i montażu rezonansu magnetycznego razem z wykonaniem instalacji elektrycznej do podłączenia urządzenia, wykonaniem instalacji klimatyzującej pomieszczenie pracowni zgodnie z wymogami producenta oraz montażem instalacji izolacyjnej. W wyroku tym WSA stwierdził, iż: „fakt, że wykonywane prace instalacyjne co do zasady mogły być przedmiotem odrębnej transakcji, nie przesądza o tym, że w zaprezentowanym przez spółkę stanie faktycznym świadczenia te nie mogły być elementem pomocniczym dostawy wyrobu medycznego i w związku z tym znajdowała w sprawie zastosowanie stawka 7% VAT do całości świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie urządzenia wraz z wykonaniem niezbędnych do jego funkcjonowania instalacji elektrycznych, klimatyzacyjnych i izolacyjnych”. W wyroku tym sąd wskazał też, iż błędne jest założenie, że „jeżeli w ogóle da się w ramach jednej transakcji zawierającej elementy różnych dostaw lub usług wyłączyć poszczególne świadczenia, opodatkowane różnymi stawkami, to stawki te należy stosować odrębnie do poszczególnych dostaw lub usług”. WSA potwierdził jednocześnie, że „przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter podstawowej”. Tym samym WSA potwierdził, iż przesłanką pozwalającą zakwalifikować zespół świadczeń jako jedną kompleksową usługę może być ocena, która z czynności zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia, a które czynności mają jedynie pomóc w realizacji tej potrzeby.
5.  Podsumowanie. Oceniając czy świadczone czynności mają charakter usługi kompleksowej należy określić czy stanowią one jedną całość, gdyż ich rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby sztuczne oraz wskazać, który element świadczenia jest dominujący. W przedstawionym stanie faktycznym taki dominujący charakter mają z pewnością świadczone Usługi Stałe oraz Usługi Zmienne. Podstawowym przedmiotem dokonywanych przez Spółkę świadczeń są kompleksowe usługi z zakresu obsługi administracyjno - biurowej, marketingowej, księgowej, kadrowej i informatycznej (Usługi Stałe) oraz kompleksowe usługi z zakresu ofertowania i kalkulacji robót budowlanych, obsługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, zabezpieczenia technicznego oraz zaopatrzenia (Usługi Zmienne). Świadczeniami ubocznymi są czynności w związku z którymi Spółka obciąża Partnera poniesionymi wydatkami (np. kosztem najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe). Przy czym, jak wskazała Spółka obciążenie dodatkowymi kosztami w ramach refaktur, przyczynia się jedynie do prawidłowego i całościowego zapewnienia świadczonych przez Spółkę usług holdingowych. W ocenie Spółki usługa będąca przedmiotem refaktury nie ma charakteru autonomicznego, a stanowi jedynie część świadczonej przez Spółkę usługi holdingowej. Zasadnym jest zatem w ocenie Spółki kompleksowe potraktowanie całej transakcji i opodatkowanie jej jednolitą stawką w wysokości 22% podatku VAT właściwej dla świadczonych w ramach umowy usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W art. 29 ust. 1 ustawy określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanego ww. przepisu ustawy wynika, że kwotę należną z tytułu sprzedaży (obrót) należy rozumieć jako należne sprzedawcy całe wynagrodzenie z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka świadczy na rzecz podmiotu zależnego usługi holdingowe, które obejmują:

1.  kompleksowe usługi z zakresu obsługi administracyjno - biurowej, marketingowej, księgowej, kadrowej i informatycznej - Usługi Stałe,
2.  kompleksowe usługi z zakresu ofertowania i kalkulacji robót budowlanych, obsługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, zabezpieczenia technicznego oraz zaopatrzenia - Usługi Zmienne.

Tytułem wynagrodzenia za świadczenie Usług Stałych, Partner uiszcza na rzecz Spółki kwartalne wynagrodzenie ryczałtowe, które podlega powiększeniu o marżę własną Spółki.

Za świadczenie Usług Zmiennych, Partner uiszczał będzie na rzecz Spółki wynagrodzenie kwartalne, równe poniesionym i zaewidencjonowanym kosztom świadczenia tych usług, które podlega powiększeniu o marżę własną Spółki. Spółka opodatkowuje świadczone przez siebie usługi holdingowe na rzecz Partnera stawką podstawową w wysokości 22% podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z zawartą umową, Partner zobowiązany jest do zwrotu Spółce wszelkich kosztów i wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem Usług Stałych oraz Usług Zmiennych jak i wszelkich innych wydatków poniesionych za Partnera lub na jego rzecz.

Zgodnie z zapisami umowy, Zwrot Wydatków następuje odpowiednio na podstawie refaktury lub noty obciążeniowej. Nabywane towary usługi, których koszt zakupu zwracany jest Spółce przez podmiot zależny, opodatkowane są w chwili ich nabycia różnymi stawkami podatku, w tym również stawką VAT „zwolnione”. Przykładem takiej usługi jest sytuacja, gdy Spółka jest najemcą lokalu mieszkalnego przeznaczonego na cele mieszkaniowe, a następnie obciąża tą wartością Partnera, który korzysta z przedmiotowego lokalu wynajmując go jednemu ze swoich pracowników.

Ponadto w piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługą podstawową jest usługa holdingowa. Świadczone usługi dodatkowe, np. najem mieszkania nie są usługami niezbędnymi, koniecznymi dla świadczenia usługi podstawowej. Są usługami dodatkowymi, których świadczenie przewidziane zostało w umowie o świadczenie usług podstawowych i których wykonanie następuje w przypadkach, gdy pojawi się taka konieczność. W tym znaczeniu uzupełniają usługę główną.

Spółka zawierając umowę najmu lokalu występowała we własnym imieniu i na własną rzecz i wyłącznie ona jest stroną umowy. Partner nie jest stroną, czy też uczestnikiem zawartej przez Spółkę z Wynajmującym umowy najmu.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług budowlanych oraz usług holdingowych na rzecz Partnera, co nie wyklucza sporadycznego świadczenia przez Spółkę usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie – jak stwierdził Wnioskodawca – usługę podstawową stanowi usługa holdingowa, natomiast świadczone dodatkowe usługi najmu lokalu mieszkalnego, nie są usługami niezbędnymi, koniecznymi dla świadczenia usługi podstawowej, zatem w opisanej sytuacji nie zachodzi świadczenie usługi złożonej, dla której usługa najmu mieszkania ma charakter pomocniczy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, iż najem przez Spółkę lokalu mieszkalnego przeznaczonego na cele mieszkaniowe pracownika Partnera stanowi usługę pomocniczą do usługi holdingowej obejmującej świadczenie usług Stałych i Zmiennych, czyli kompleksowej usługi z zakresu obsługi administracyjno - biurowej, marketingowej, księgowej, kadrowej i informatycznej oraz kompleksowej usługi z zakresu ofertowania i kalkulacji robót budowlanych, obsługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, zabezpieczenia technicznego.

Tym samym – zdaniem tut. Organu – brak jest podstaw do stwierdzenia, iż świadczenia Spółki stanowią jedną kompleksową usługę, której rozdzielanie miałoby charakter sztuczny - wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji sztucznym byłoby traktowanie usługi najmu lokalu mieszkalnego jako świadczenia składowego usługi holdingowej.

Reasumując, obciążając Partnera poniesionymi na jego rzecz dodatkowymi wydatkami, poniesionymi w związku ze świadczeniem Usług Stałych i Usług Zmiennych, Spółka powinna stosować stawkę VAT właściwą dla indywidualnie skonkretyzowanych towarów lub usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.