Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-938/15/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-04
Teza: stawka podatku VAT dla robót wykonywanych w ramach realizacji projektu
Słowa kluczowe: budowa; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; klasyfikacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-usługi montażowe; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 października 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 19 stycznia 2016r. (data wpływu 26 stycznia 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla robót wykonywanych w ramach realizacji projektu– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla robót wykonywanych w ramach realizacji projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 stycznia 2016r. (data wpływu 26 stycznia 2016r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 stycznia 2016r. znak: IBPP2/4512-938/15/JJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (doprecyzowany w ww. piśmie z 19 stycznia 2016r.):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1991 r., w zakresie usług budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Jest czynnym podatnikiem VAT. Obecnie realizuje zadanie inwestycyjne dla Hospicjum dla Dzieci, którego jest generalnym wykonawcą. Inwestycja realizowana jest w ramach projektu Zakres wykonywanych prac: roboty budowlane, wykonanie instalacji wewnętrznych wod.-kan., c.o., gazu, gazów medycznych, wentylacji mechanicznej i klimatyzacji, elektrycznymi, z zewnętrznymi instalacjami gazu, wody, kanalizacji sanitarnej i opadowej, zewnętrzną linią elektryczną, z technologią części medycznej i administracyjno-szkoleniowej, budową dróg wewnętrznych, parkingów, chodników, oświetlenia i zagospodarowania terenu, wiaty parkingowej, na działce. Wnioskodawca wykonuje obiekt, w którym będą świadczone usługi stałego zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. W budynku będą mieszkać dzieci niepełnosprawne chorujące na przewlekłe i nieuleczalne choroby. Wynika to ze specyfikacji zamówienia przedłożonego Wnioskodawcy przez inwestora.

Pismem z 19 stycznia 2016r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o poniższe informacje:

W istocie, przedmiotowy budynek hospicjum dla dzieci, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), Wnioskodawca zalicza do klasy 1264, tj: „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.”, z uwagi na wyczerpywanie w całości funkcji i przeznaczenia budynku, w całości zgodnego z powołanym opisem klasy 1264, a to budynku hospicjum, w którym zapewniona jest opieka lekarska i pielęgniarska.

Zwrócić należy uwagę, że „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.” stanowią odrębną od szpitali i sanatoriów, przychodni i poradni grupę budynków, gdzie przedmiotowy budynek hospicjum dziecięcego znajduje umiejscowienie.

Inwestor, tj. Fundacja jest organizacją pożytku publicznego, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem, której statutowymi celami działania są m.in.:

1.  nieodpłatne świadczenie opieki, wspieranie dzieci, młodzieży i młodych dorosłych, cierpiących na schorzenia ograniczające życie, w szczególności przez świadczenie czynności opiekuńczo-leczniczych, świadczenie opieki paliatywnej oraz pomoc ich rodzinom. Czynności opiekuńczo-lecznicze obejmują całodobową opiekę i leczenie dzieci, młodzieży i młodych dorosłych, które przebyły ostrą fazę leczenia szpitalnego, mają ukończony proces diagnozowania, leczenia operacyjnego lub intensywnego leczenia zachowawczego, nie wymagają już dalszej hospitalizacji, jednak ze względu na stan zdrowia i stopień niepełnosprawności oraz brak możliwości samodzielnego funkcjonowania w środowisku domowym wymagają stałego nadzoru lekarskiego, profesjonalnej pielęgnacji i rehabilitacji Opieka paliatywna nad dziećmi i młodzieżą ze schorzeniami ograniczającymi życie jest aktywnym i całościowym podejściem obejmującym fizyczne, emocjonalne, społeczne i duchowe elementy. Skupia się na podniesieniu jakości życia dziecka i wspieraniu rodziny. Obejmuje leczenie nieprzyjemnych objawów, niesienie ulgi i wytchnienia rodzinie oraz opiekę w czasie umierania i w okresie żałoby. Celem opieki paliatywnej nie jest przedłużanie ani skracanie życia, ale poprawa jego jakości,
2.  nieodpłatne zaspokajanie niezbędnych potrzeb życiowych osób, o których mowa w punkcie 1 oraz umożliwianie im bytowania w warunkach odpowiadających godności człowieka,
3.  nieodpłatne wspieranie w żałobie rodzin dzieci, młodzieży i młodych dorosłych, którzy zmarli z powodu innych przyczyn niż schorzenia ograniczające życie,
4.  nieodpłatne wprowadzanie i rozwijanie modelu świadczeń opiekuńczo-leczniczych i domowej opieki paliatywnej nad dziećmi, młodzieżą i młodymi dorosłymi w Polsce i za granicą,
5.  nieodpłatne świadczenie pomocy materialnej w stosunku do dzieci, młodzieży i młodych dorosłych, ciężko poszkodowanych w wyniku wypadków komunikacyjnych.

Zgodnie z założeniem co do przeznaczenia całości budynku - będzie on zadysponowany do prowadzenia opieki hospicyjnej nad dziećmi, w formie stacjonarnej, tj. zawsze wymagającej zakwaterowania pacjenta w ośrodku, zawsze pod opieką lekarską i pielęgniarską. Pobyt w hospicjum dziecięcym nie jest ograniczony co do czasu trwania i jako taki może trwać tak długo, jak jest to potrzebne, przez cały okres, a zwłaszcza schyłkowy, ale także długotrwały okres choroby, mającej charakter nieuleczalny lub/i przewlekły.

Co do stanu prawnego, zwrócić należy uwagę, że realizacja świadczeń w postaci stacjonarnej opieki paliatywnej, podejmowana jest przez świadczeniodawcę, tu Fundację, zawsze na podstawie skierowania do objęcia opieką hospicyjną stacjonarną, wydanym przez właściwego lekarza prowadzącego pacjenta, względnie ordynatora oddziału, ze wskazaniem konieczności zachowania właśnie formy stacjonarnej, a zatem zawsze z zakwaterowaniem, przy jednoczesnym zapewnieniu opieki lekarskiej i pielęgniarskiej.

Przywołać tu można, np. interpretację organu podatkowego, a to Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dn. 8.05.2008 roku, sygn. IPPP1/443-288/08-3/IG, nie mającej co oczywiste, de lege wpływu na orzekanie organu w przedmiotowej sprawie, jednakże de facto, zakres przedmiotowy wniosku, pokrywa się i jako taki, wydaje się móc kierunkować i uzasadniać stanowisko wnioskodawcy. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji, organ podnosi, Urząd Statystyczny pismem z dnia 31.03.2008r. poinformował, że budynek Hospicjum X (którego dotyczy rozbudowa) jako budynek instytucji ochrony zdrowia, w którym świadczona jest całodobowa usługa zakwaterowania pacjentów w terminalnej fazie choroby nowotworowej z całodobową opieką lekarską, pielęgniarską i rehabilitacyjną mieści się w grupowaniu PKOB grupa 126 klasa 1264 „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej". W związku z powyższym sprzedaż robót budowlanych dotyczących rozbudowy Hospicjum X w Y przy ul…. podlega opodatkowaniu stawką VAT 7 %.

Co więcej, podnieść trzeba, że Główny Urząd Statystyczny, w zakresie kompetencji ustawowej interpretacyjnej, co do przynależności obiektu do właściwej klasy w PKOB, stwierdził w opinii z dn. 11.03.2008 roku, że do klasy 1264 zalicza się Budynek hospicjum, w którym zapewniona jest opieka medyczna (lekarska lub pielęgniarska). Opinia wydana w trybie Ustawy o statystyce publicznej, przez organ uprawniony, ma charakter wiążący powszechnie.

Co do żądania organu wskazania zakresu przedsiębranych czynności, w rozumieniu art. 41 ust. 12 i 12a Ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. 2004 Nr 54, poz. 535 tj. Dz.U. 2011 Nr 177, poz. 1054, Wnioskodawca wskazuje, że czynności objęte projektem polegają na budowie obiektu zakwalifikowanego do klasy PKOB 1264, tj. budynku hospicjum dla dzieci.

Co do żądania wskazania czynności wykonywanych poza bryłą obiektu, Wnioskodawca wskazuje, że poza bryłą obiektu wykonywane są prace budowlane polegające na zagospodarowaniu terenu, poprzez budowę parkingu, podjazdów i ścieżek komunikacyjnych, utwardzonych, będących immanentną częścią budynku, niezbędną do zachowania całkowitej funkcjonalności obiektu hospicjum dziecięcego. Co oczywiste - budowa parkingu i dróg komunikacyjnych, jest konieczne do uzyskania decyzji administracyjnej - pozwolenia na użytkowanie. Nie jest możliwe, biorąc pod uwagę przepisy prawa budowlanego i normy powiązane, budowanie budynku hospicjum, bez zagospodarowania terenu przyległego, w sposób opisany, jako warunkujący jego pełną funkcjonalność, a to realizowanie celu działalności w budynku hospicjum, w którym zapewniona jest opieka medyczna (lekarska lub pielęgniarska).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko wyrażone we wniosku z dn. 27.10.2015, a to o wydanie interpretacji podatkowej, wobec przedłożonego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka jest właściwa stawka VAT dla robót wykonywanych w ramach realizacji projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Znajdujący się w budowie budynek hospicjum dla dzieci wg. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zaliczany jest do klasy x1264 tj. "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych". Do hospicjum przyjmowane będą dzieci chore nieuleczalnie. Pacjentom będzie zapewnione stałe zakwaterowanie oraz opieka lekarska, pielęgniarska, psychologiczna i rehabilitacyjna. Zdaniem Wnioskodawcy, roboty budowlane związane bezpośrednio z budową budynku hospicjum, zaliczonym do PKOB x1264 wykonywane są w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT i roboty te winny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast roboty budowlane wykonywane poza bryłą budynku hospicjum winny być opodatkowane 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt l ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług znaczenia ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dotyczą te prace.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, czy też roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym”.

Poprzez podanie klasyfikacji ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

W myśl tego rozporządzenia budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7 ww. artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do grupy 12 zaklasyfikowane zostały budynki niemieszkalne a w niej, do klasy 1264 zaliczono budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Klasa ta obejmuje:

*   Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi
*   Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka
*   Szpitale kliniczne
*   Szpitale więzienne i wojskowe
*   Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne itp.
*   Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp.

Klasa nie obejmuje: Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (1130).

Treść powyższych przepisów wskazuje, że co do zasady, dostawa towarów i świadczenie usług, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, której stosowanie ma charakter reguły ogólnej. Stawki zaś obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy i mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie lub w przepisach wykonawczych do ustawy.

O możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Analizując treść tych przepisów należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług m.in. budowy wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1264 w sytuacji, gdy w obiektach tych będzie świadczona przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania (cel mieszkaniowy) z opieką lekarską i pielęgniarską.

Obowiązek prawidłowego zakwalifikowania budynku do właściwej klasy PKOB, w związku z koniecznością zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług budowlanych związanych z jego budową ciąży na wykonawcy.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 248/10, w którym stwierdził między innymi, że: „Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że pod pojęciem „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych” należy rozumieć takie budynki, w których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, a opieka medyczna jest zagwarantowana dodatkowo, ubocznie. Słusznie też Sąd I instancji zwrócił uwagę, że inne obiekty służące działalności mającej na celu ochronę zdrowia, jak np. szpitale czy sanatoria nie zostały ujęte przez ustawodawcę wśród obiektów, w przypadku których ma zastosowanie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Przepis ten odwołuje się do klasy PKOB ex 1264, w której bez wątpienia „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.”(tiret szóste) ujęte zostały obok, lecz odrębnie od takich budynków jak: „Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi” (tiret pierwsze), „Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka” (tiret drugie), „Szpitale kliniczne” (tiret trzecie), „Szpitale więzienne i wojskowe” (tiret czwarte), czy „Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.” (tiret piąte). (\`(...)\`) w wyszczególnieniu klasy PKOB 1264 „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej”, (\`(...)\`) kategoria obiektów, do której ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT charakteryzuje się właśnie tym, że, nawet jeśli koniecznym elementem dodatkowym jest obsługa lekarska i pielęgniarska, podstawowym celem, któremu mają służyć wymienione w niej budynki jest świadczenie usług zakwaterowania, a więc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Wyróżnika tego nie można pomijać przy ustalaniu stawki podatkowej, zwłaszcza że ustawodawca przyjął w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., że „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych” mieszczą się pod pojęciem „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym”, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również wskazuje na to, że podstawowa spełniana przez te budynki funkcja ma być funkcją mieszkaniową.”

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Jest czynnym podatnikiem VAT. Obecnie realizuje zadanie inwestycyjne dla hospicjum dla dzieci, którego jest generalnym wykonawcą. Zakres wykonywanych prac: roboty budowlane, wykonanie instalacji wewnętrznych wod.-kan., c.o., gazu, gazów medycznych, wentylacji mechanicznej i klimatyzacji, elektrycznymi, z zewnętrznymi instalacjami gazu, wody, kanalizacji sanitarnej i opadowej, zewnętrzną linią elektryczną, z technologią części medycznej i administracyjno-szkoleniowej, budową dróg wewnętrznych, parkingów, chodników, oświetlenia i zagospodarowania terenu, wiaty parkingowej. Wnioskodawca wykonuje obiekt, w którym będą świadczone usługi stałego zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. W budynku będą mieszkać dzieci niepełnosprawne chorujące na przewlekłe i nieuleczalne choroby. Wynika to ze specyfikacji zamówienia przedłożonego Wnioskodawcy przez inwestora.

Przedmiotowy budynek hospicjum dla dzieci, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), Wnioskodawca zalicza do klasy 1264, tj: „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.”.

Zgodnie z założeniem co do przeznaczenia całości budynku - będzie on zadysponowany do prowadzenia opieki hospicyjnej nad dziećmi, w formie stacjonarnej, tj. zawsze wymagającej zakwaterowania pacjenta w ośrodku, zawsze pod opieką lekarską i pielęgniarską. Pobyt w hospicjum dziecięcym nie jest ograniczony co do czasu trwania i jako taki może trwać tak długo, jak jest to potrzebne, przez cały okres, a zwłaszcza schyłkowy, ale także długotrwały okres choroby, mającej charakter nieuleczalny lub/i przewlekły.

Realizacja świadczeń w postaci stacjonarnej opieki paliatywnej, podejmowana jest przez świadczeniodawcę, tu Fundację, zawsze na podstawie skierowania do objęcia opieką hospicyjną stacjonarną, wydanym przez właściwego lekarza prowadzącego pacjenta, względnie ordynatora oddziału, ze wskazaniem konieczności zachowania właśnie formy stacjonarnej, a zatem zawsze z zakwaterowaniem, przy jednoczesnym zapewnieniu opieki lekarskiej i pielęgniarskiej.

Czynności objęte projektem polegają, w myśl art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług, na budowie obiektu zakwalifikowanego do klasy PKOB 1264, tj. budynku hospicjum dla dzieci.

Poza bryłą obiektu wykonywane są prace budowlane polegające na zagospodarowaniu terenu, poprzez budowę parkingu, podjazdów i ścieżek komunikacyjnych, utwardzonych, będących immanentną częścią budynku, niezbędną do zachowania całkowitej funkcjonalności obiektu hospicjum dziecięcego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do robót w ramach realizacji ww. projektu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zaistniały stan faktyczny należy zauważyć, że w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca, usługi opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i w obiekcie sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, to czynność ta opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania do robót wykonanych poza bryłą tego budynku. Roboty wykonywane poza obiektem (hospicjum) podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przedmiot zaklasyfikowania danego budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację obiektu wskazaną przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku i przy założeniu, że jest ona prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo zaznacza się, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości zaklasyfikowania obiektu budowlanego do symbolu PKOB, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.