Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.380.2020.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-20
Teza: Prawo do odliczenie od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawka czynszu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy odpłatne wydzierżawienie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy odpłatne wydzierżawienie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji. Wniosek uzupełniono w dniu 5 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, jednoznaczne określenia przedmiotu wniosku oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy (\`(...)\`) i jej jednostek budżetowych. W strukturze Gminy (\`(...)\`) funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Urząd Gminy (\`(...)\`),
2.  Ośrodek Pomocy Społecznej w (\`(...)\`),
3.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (\`(...)\`),
4.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (\`(...)\`),
5.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (\`(...)\`),
6.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (\`(...)\`),
7.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (\`(...)\`).

Gmina (\`(...)\`) dokonuje inwestycji w zakresie budowy, przebudowy, modernizacji sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Gmina w ramach realizacji tych inwestycji, wypełnia swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
*   utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
*   edukacji publicznej,
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
*   targowisk i hal targowych,
*   zieleni gminnej i zadrzewień,
*   cmentarzy gminnych,
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r., poz. 1219, 1378) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

Celem realizacji ustawowych zadań, Gmina od dnia 8 maja 2020 r. przekazała w dzierżawę infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną – istniejące sieci wodociągowe i kanalizacyjne, stacje, przyłącza wodociągowe – na terenie Gminy (\`(...)\`), Przedsiębiorstwu (\`(...)\`).

Wybudowane począwszy od lat 80-tych sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią własność Gminy i zostały przyjęte na stan środków trwałych jako budowle. Wartość środków trwałych (infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej) przekazanych w dzierżawę wynosi:

*   (…) zł – stan na dzień 30 kwietnia 2020 r. bez uwzględnienia umorzenia.
*   (…) zł – stan na dzień 30 kwietnia 2020 r. po uwzględnieniu umorzenia.

Natomiast działki, na których znajdują się sieci, są przedmiotem użyczenia z możliwością korzystania przez Spółkę wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków (m.in. do usuwania awarii).

Spółka wykonuje przede wszystkim zadania własne Gminy służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) jest spółką komunalną, Gmina posiada 100% udziałów w tym podmiocie. Jednostka ta (Spółka) nie jest objęta scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, oraz odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437 ze zm.) i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 5 i 6 ww. ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ma obowiązek:

*   zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem,
*   zagwarantować dostawy wody i odbiór ścieków w sposób ciągły i niezawodny,
*   utrzymać należytą jakość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków,
*   prowadzenia regularnej wewnętrznej kontroli jakości wody,
*   zawarcia umów o zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie ścieków.

Podstawowym zakresem działalności Spółki wpisanym do rejestru przedsiębiorców KRS jest:

*   pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,
*   utrzymanie dróg gminnych, ulic,
*   utrzymanie zieleni gminnej oraz czystości i porządku.

Spółka zadania te wykonuje od momentu jej utworzenia. Prowadzenie takiego rodzaju działalności wymaga uzyskania szeregu pozwoleń, np. pozwolenia wodnoprawnego, które Spółka uzyskała. Gmina zawarła odpłatną umowę dzierżawy ze Spółką na czas nieokreślony z 12-miesięcznym okresem wypowiedzenia. Umowa określa wysokość czynszu dzierżawnego w kwocie (…) zł netto rocznie. Zgodnie z umową do obowiązków dzierżawcy należy:

1.  konserwacja, bieżące utrzymanie i eksploatacja sieci i urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych,
2.  eksploatacja budynków stacji wodociągowych wraz ze zbiornikami i urządzeniami,
3.  badanie i kontrola jakości dostarczanej wody zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia oraz likwidacja odchyleń od normy i przekazywanie Wydzierżawiającemu wyników badań jakości wody,
4.  zapewnienie dostawy wody oraz odbioru ścieków w sposób ciągły,
5.  niezwłoczne usuwanie awarii oraz dokonywanie prac naprawczych pozwalających na zachowanie przedmiotu umowy w stanie niepogorszonym,
6.  wydawanie warunków technicznych na podłączenie nowych odbiorców,
7.  wymiana uszkodzonych lub będących w złym stanie wodomierzy i reduktorów wraz z elementami montażowymi i wymiana wodomierzy, którym upłynął termin ważności legalizacji,
8.  pokrywanie opłat za ubezpieczenie, zużytą energię elektryczną, wodę, gaz, usług telekomunikacyjnych oraz innych opłat za media i usługi dostarczanych do przedmiotu dzierżawy,
9.  uiszczanie podatku od nieruchomości,
10.  wykonywanie konserwacji i remontów bieżących sieci, urządzeń i obiektów towarzyszących oraz przywracania do stanu poprzedniego terenu, na którym awaria wystąpiła, w przypadku dróg – do przejezdności, a ich nawierzchnie do stanu poprzedniego,
11.  odczyt stanu liczników u odbiorców wody i dostawców ścieków, oraz wystawianie faktur za wodę i ścieki,
12.  pobieranie opłat za dostarczoną wodę oraz odebrane ścieki od odbiorców,
13.  doposażanie przedmiotu umowy, zakup materiałów i osprzętu eksploatacyjnego, BHP itp.,
14.  dokonywanie przeglądów technicznych obiektów,
15.  zabezpieczenie obiektów wodociągowych przed dostępem osób nieuprawnionych,
16.  ponoszenie kosztów modernizacji, wymiany, związanych z nowymi inwestycjami do wysokości (…) zł w pierwszym roku dzierżawy i (…) zł w kolejnych latach.

Natomiast zgodnie z umową wydzierżawiający ponosi koszty w zakresie nowych inwestycji w urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne.

Gmina zgodnie z zawartą umową w celu świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych na terenie Gminy, oddała w dzierżawę Spółce istniejącą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną (m.in. stacje uzdatniania wody, sieci wodociągowe i kanalizacyjne). Praktyka w zakresie udostępniania sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do korzystania przez podmioty trzecie jest powszechna w wielu gminach w skali kraju. Gminy, pomimo iż są inwestorami finansującymi budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, co do zasady nie zajmują się jej eksploatacją, lecz czynności związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną powierzają wyspecjalizowanym podmiotom wykonującym działalność wodno-kanalizacyjną na terenie gmin. Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności Gmina w związku z rozbudową sieci infrastruktury, nie posiada odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń. Dyspozycja art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437, ze zm.), nakłada na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem.

Zawarcie umowy dzierżawy wynikało m.in. z tego, że Spółka zajmuje się przede wszystkim działalnością wodno-kanalizacyjną, posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, umożliwiające zapewnienie odpowiedniego poziomu świadczenia usług w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków na terenie Gminy. Gmina (\`(...)\`) nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków). Ponadto Gmina, chcąc zapewnić świadczenie usług dostawy wody i odbioru ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa, zdecydowała się powierzyć te zadania wyspecjalizowanemu podmiotowi (spółce). Dzięki przyjętemu rozwiązaniu Gmina uzyskuje regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę na rzecz Spółki i jednocześnie jest „zwolniona” z konieczności świadczenia samodzielnie np. poprzez utworzony w Urzędzie Gminy referat, usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków dla odbiorców końcowych, które na terenie Gminy świadczy Spółka.

Gmina udostępniając infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną nie skupia się na możliwości uzyskania wyłącznie zysku z tytułu jej udostępnienia, lecz kieruje się przede wszystkim innymi czynnikami, mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność korzystania z danego składnika majątkowego. Gmina w zamian za udostępnienie infrastruktury Spółce do korzystania (w ramach umowy dzierżawy), zostaje dodatkowo „zwolniona” z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostawy wody i odbiór ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Również w przypadku infrastruktury nowo wybudowanej, przebudowanej lub zmodernizowanej w ramach inwestycji, po oddaniu do użytkowania, Gmina przekaże ją do Spółki. Zasady przekazania oraz użytkowania nowych urządzeń określone będą aneksem do umowy dzierżawy lub odrębną umową. Nowe inwestycje będą podłączone do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i będą służyć do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostawy wody i odbioru ścieków. Zwiększenie wartości infrastruktury przekazanej do Spółki spowoduje aktualizację/zwiększenie proporcjonalne czynszu dzierżawnego.

Gmina obecnie realizuje w oparciu o przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych następującą inwestycję – (…) – (…), część pierwsza zamówienia – wartość robót budowlanych brutto (…) zł (ryczałt), obejmuje – wykonanie wymiany (…) zasuw sekcyjnych, (…) hydrantów przeciwpożarowych i (…) zasuw hydrantowych na istniejącej sieci wodociągowej w miejscowości (…). Część druga zamówienia obejmuje wymianę (…) zasuw sekcyjnych na kwotę (…) zł brutto, a część trzecia zamówienia budowę sieci pompowni wody (\`(...)\`) – (…) zł brutto.

Wydatki inwestycyjne w tym zakresie obejmują roboty budowlane, nadzór inwestorski, dokumentację projektową. Całkowity koszt realizacji inwestycji brutto wyniesie (…) zł, całkowity koszt realizacji inwestycji wyniesie (…) zł netto, a wartość netto poniesionych nakładów ze środków własnych Gminy (…) zł. Inwestycja realizowana jest w roku 2020, planowane zakończenie robót budowlanych – 28 października 2020 r. Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. inwestycji są finansowane przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Na realizację ww. inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, (…) w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych projektu. Wydatki kwalifikowalne wynoszą – (…), otrzymane dofinansowanie – (…) zł. Na potrzeby ww. dofinansowania, podatek VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach inwestycji. Umowa z dnia 22 lipca 2019 r. o dofinansowanie z Urzędem Marszałkowskim (…) podpisana jest na okres realizacji do dnia 31 grudnia 2020 r. W roku 2020 planowane jest rozpoczęcie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości (\`(...)\`) - etap V końcowy. W ramach tej inwestycji zostanie wybudowana sieć kanalizacyjna o łącznej długości (…) km. Planowane zakończenie budowy II kwartał 2022 r. Wydatki w tym zakresie obejmować będą roboty budowlane, nadzór inwestorski, dokumentację projektową. Wartość projektu (wydatków kwalifikowalnych) wyniesie brutto (…) zł, wnioskowane dofinansowanie – (…) zł. Natomiast planowany całkowity koszt realizacji inwestycji wyniesie (…) zł netto, a wartość netto planowanych nakładów ze środków własnych Gminy (…) zł. W miesiącu maju br. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, operacja gospodarka wodno-ściekowa w ramach poddziałania „(…)”. Planowane dofinansowanie w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych projektu. Na chwilę obecną nie zawarto umowy o dofinansowanie. Na potrzeby ww. dofinansowania, podatek VAT nie powinien zostać uznany za koszt kwalifikowany. W ramach inwestycji zaplanowano przeprowadzenie następujących robót budowlanych:

*   budowę kanalizacji grawitacyjnej,
*   budowę kanalizacji ciśnieniowej,
*   budowę przepompowni ścieków.

Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. inwestycji finansowane będą przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego.

Zmodernizowane oraz wybudowane sieci i pompownia wody zostaną przyjęte na stan środków trwałych jako budowle, będą stanowić własność Gminy. Wartość nakładów na środek trwały każdej z inwestycji przekroczy 15 tys. zł netto. Po oddaniu zmodernizowanej sieci wodociągowej oraz wybudowanej infrastruktury sieci kanalizacyjnej i wodnej do użytkowania, nastąpi niezwłocznie dalsze jej dzierżawienie przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa (\`(...)\`) w ramach aneksu do umowy lub oddzielnej umowy z odpowiednio zwiększoną wartością czynszu dzierżawnego (za nowe przekazane inwestycje). Do obowiązków Spółki, jak wskazano wyżej, należy przede wszystkim bieżące utrzymanie sieci oraz wykonywanie konserwacji i remontów bieżących. Zakres robót budowlanych w ramach prowadzonych inwestycji nie należy do obowiązków Spółki, tylko do Gminy jako właściciela sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy na rzecz Spółki. Sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest i będzie wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Spółka z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny. Spółka podpisuje w swoim imieniu umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na dostawę wody i odbiór ścieków oraz wystawia także faktury VAT na dostawę wody i odbiór ścieków. Realizowane przez Spółkę odpłatne czynności, polegające dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków są dochodami Spółki. Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) jako dzierżawca majątku (infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) prowadzi przy jego pomocy działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. Na podstawie umowy Spółka jest i będzie uprawniona do korzystania z infrastruktury, a także będzie zobowiązana do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków w swoim imieniu, w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa oraz do współdziałania z Gminą jako właścicielem przez cały okres trwania umowy w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury w sposób niezakłócony.

W ramach inwestycji nastąpi poprawa warunków i jakości życia mieszkańców oraz pozytywny wpływ na rozwój społeczno-gospodarczy Gminy. Wykonane inwestycje przyczynią się do zwiększenia liczby ludności korzystającej z nowoczesnej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy. Dodatkowo, infrastruktura przyczyni się do poprawy stanu zdrowia mieszkańców Gminy, którzy uzyskają bezpośredni dostęp do czystej, bezpiecznej wody pitnej.

Wydatki na modernizację sieci wodociągowej oraz budowę sieci kanalizacyjnej i pompowni każdorazowo będą udokumentowane przez wykonawcę fakturami wystawionymi na Gminę (\`(...)\`), z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W odniesieniu do modernizacji wodociągu oraz budowy kanalizacji oraz pompowni odliczenia podatku naliczonego dokonywane będą na bieżąco – w miesiącu otrzymania faktury wystawionej po wykonaniu robót. Obecnie roboty budowlane są w toku i nie były wystawione faktury przez wykonawcę (dotychczas Gmina nie otrzymała faktur).

Na podstawie przedmiotowej umowy dzierżawy z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym zmodernizowanej i wybudowanej w ramach inwestycji, Gmina pobiera i będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu jest dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami. Gmina ujmuje faktury w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Wysokość wynagrodzenia pobieranego od Spółki przez Gminę z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy obecnie wynosi (…) zł netto rocznie. Wartość ta zgodnie z umową po przekazaniu będzie proporcjonalnie zwiększona w stosunku do przekazanej infrastruktury (bez uwzględnienia umorzenia). Przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego przeprowadzono analizę szeregu czynników, które obejmują w szczególności:

*   zakres zobowiązań stron wynikający z umowy,
*   wysokość kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przez każdą ze stron,
*   koszty ubezpieczeń majątku oddanego Spółce,
*   koszty obsługi finansowania dostawy wody i odbioru ścieków.

W ocenie Gminy – ustalona finalnie między stronami kwota wynagrodzenia została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Kwota pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego (netto (…) zł rocznie, który ulegnie zwiększeniu) do infrastruktury powstałej w ramach inwestycji kształtuje się następująco:

1.  modernizacja sieci wodociągowej – etap III:
    *   całkowity koszt realizacji inwestycji (…) zł brutto,
    *   całkowity koszt realizacji inwestycji (…) zł netto,
    *   wartość dofinansowania (…) zł netto (85% wydatków kwalifikowalnych),
    *   wartość netto poniesionych nakładów ze środków własnych Gminy (…) zł,
    *   podatek VAT – (…) zł.
2.  budowa sieci kanalizacyjnej – etap V końcowy:
    *   planowany całkowity koszt realizacji inwestycji (…) zł brutto,
    *   planowany całkowity koszt realizacji inwestycji (…) zł netto,
    *   wnioskowana wartość dofinansowania (…) zł netto,
    *   wartość netto planowanych nakładów ze środków własnych Gminy (…) zł,
    *   podatek VAT – (…) zł.

Całkowity koszt realizacji inwestycji w zakresie modernizacji sieci wodociągowych i budowy sieci kanalizacyjnych i pompowni wyniesie netto (…) zł.

Wartość netto dofinansowania otrzymana i wnioskowana (…) zł.

Wartość netto poniesionych nakładów ze środków własnych Gminy (…) zł.

Roczny czynsz dzierżawny będzie stanowił ok. 3,35% wkładu własnego Gminy. Natomiast relacja czynszu do poniesionych wydatków netto ogółem wynosi 0,76%.

Obecnie dochody Gminy z tytułu odpłatnego użytkowania infrastruktury oscylują na poziomie ok. 0,06% (na miesiąc) sumy dochodów bieżących i są jak każda pozycja po stronie dochodów istotnymi dochodami dla budżetu Gminy. Za I półrocze 2020 r. dochody Gminy wyniosły ogółem (…) zł (…) zł miesięcznie), w tym wpływy z czynszu dzierżawnego (od 8 maja br.) za miesiąc maj w kwocie (…) zł i za czerwiec 2020 r. w kwocie (…) zł brutto.

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie wypełnia kryterium gospodarności, jak również jest zgodne z dyscypliną finansów publicznych. Gmina, stosownie do ustawy o finansach publicznych, ma obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym dysponuje. Przyjęte rozwiązanie – zawarcie umowy dzierżawy ze Spółką – zapewnia Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę i dzięki efektywnemu wykorzystaniu infrastruktury przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostawy wody i odbioru ścieków do/od odbiorców końcowych, „zwalnia” Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłych i niezawodnych dostaw wody oraz odbioru ścieków z wykorzystaniem infrastruktury.

Na dochody wykonane Gminy za I półrocze 2020 r. składały się wpływy z:

*   podatku od nieruchomości: (…) zł,
*   z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych: (…) zł,
*   część oświatowa subwencji ogólnej: (…) zł,
*   część wyrównawcza subwencji ogólnej: (…) zł,
*   dotacje otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń rodzinnych i wychowawczych: (…) zł.

Gmina kwotę czynszu za dzierżawę kalkuluje w ramach negocjacji ze Spółką z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy, na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji zadań własnych (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. W ramach negocjacji dotyczących ustalania wysokości czynszu, Gmina dążyła do uwzględnienia nie tylko wystąpienia korzyści finansowych po stronie Gminy w zakresie możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również faktu braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody na rzecz mieszkańców, instytucji oraz podmiotów prowadzących działalność. Uwzględniając, iż wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego, Gmina uzyskuje korzyść z tytułu świadczenia usług (czynszu dzierżawnego) długoterminowo, co może pozwolić Gminie na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę, lecz w bardzo długim okresie, zwłaszcza że wysokość czynszu nie odpowiada wysokości odpisów amortyzacyjnych. Oszacowanie i określenie stopy zwrotu z infrastruktury jest trudne do przewidzenia m.in. także z uwagi na bardzo długi okres wykorzystywania majątku i zmienną wartość ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków w okresach miesięcznych/rocznych, a także zmiany czynszu dzierżawnego w przyszłości. Jest to nieruchomość nietypowa, dla której określenie wysokości czynszu sposobem bezpośrednim nie jest możliwe z uwagi na brak stawek czynszu dla tego typu nieruchomości na istniejącym rynku nieruchomości.

Ponadto z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takie działalności. Oznacza to, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy przepisu uwzględnia w szczególności realia rynkowe, według których działające na rynku podmioty nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie jedynie zysku.

Także należy mieć na względzie uwarunkowania danego rynku w przypadku ustalenia określonej ceny i idący za tym popyt na dane świadczenie – jeżeli dany rynek nie wykazuje dużego popytu, sprzedawca nie ma znaczącej swobody w kształtowaniu wyższej ceny świadczenia w kontekście maksymalizacji zysków, czy wręcz znalezienia jakichkolwiek nabywców.

Należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie. W przypadku Gminy, to nie czynnik dochodowy jest dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę na rzecz Spółki, lecz realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz brak konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków z tym związanych, których Gmina na chwilę obecną nie byłaby w stanie samodzielnie realizować. Niemniej Gmina w ramach prowadzonych negocjacji dążyła do uwzględnienia przy kalkulacji wysokości czynszu wskazanych powyżej okoliczności – realiów rynkowych.

Istotnym czynnikiem wpływającym na negocjacje co do wysokości czynszu jest również to, że Spółka przejęła realizację zadań Gminy w zakresie gospodarki wodnej i kanalizacyjnej. Z tego powodu czynsz dzierżawny powinien być odpowiedni, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia funkcje, które powinna realizować Gmina. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie jest typowym towarem mającym generować tylko i wyłącznie dochód, zwłaszcza, że Spółka nie ma możliwości swobodnego wykorzystania infrastruktury. Gmina nie może zrezygnować z realizacji zadań w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, gdyż stanowi to jej zadanie własne. Z tego też powodu nie ma silnej pozycji negocjacyjnej, która umożliwiałaby jej narzucenie wysokości czynszu dzierżawnego. Nie zmienia tego stanowiska także to, iż liczba podmiotów świadczących usługi wodociągowe i kanalizacyjne jest również ograniczona. Gdyby Gmina nie doszła do porozumienia ze Spółką w sprawie wysokości czynszu, mogłaby ona odmówić podpisania umowy, a tym samym Gmina musiałaby we własnym zakresie prowadzić gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy, do czego – jak Gmina wskazała powyżej – nie ma w chwili obecnej wystarczających środków ani pracowników.

Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina ma również na uwadze fakt, że jego wartość ma dalszy wpływ na wysokość opłat za dostawę wody i odbiór ścieków dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. Dlatego też czynsz dzierżawny nie może być „zbyt” wysoki, który oprócz konsekwencji „społecznych”, może również zniechęcić potencjalnych kontrahentów do rozpoczęcia działalności na terenie Gminy.

Wysokość czynszu z tytułu świadczenia usługi dzierżawy została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie przepisów ustawowych (tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie, jak i uwzględnieniem wpływu wysokości czynszu na wystąpienie po stronie Spółki korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy dzierżawy.

Opłaty za wodę i ścieki pobierane przez Spółkę muszą być zgodne z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz zostały szczegółowo uregulowane przez obowiązujące w tym zakresie przepisy. Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na okres 3 lat. Z kolei ust. 2 tego przepisu wskazuje, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług. Z art. 20 ust. 3 wynika, że ceny i stawki opłat określone w taryfie są różnicowane dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług na podstawie udokumentowanych różnic kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Stosownie do ust. 4 ww. przepisu, przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne ustalają niezbędne przychody, o których mowa w ust. 2, uwzględniając w szczególności:

1.  koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w latach obrachunkowych obowiązywania poprzedniej taryfy, ustalone na podstawie ewidencji księgowej, z uwzględnieniem planowanych zmian tych kosztów w okresie obowiązywania taryfy;
2.  zmiany warunków ekonomicznych oraz wielkość usług i warunki ich świadczenia,
3.  koszty wynikające z planowanych wydatków inwestycyjnych, na podstawie planów, o których mowa w art. 21 ust. 1. Dodatkowo w art. 23 ust. 1 ww. ustawy wymienia elementy brane pod uwagę przy określaniu taryf, w tym:
    1.  kryteria ustalania niezbędnych przychodów:
        1.  koszty eksploatacji i utrzymania, w tym amortyzację lub wartość umorzenia,
        2.  raty kapitałowe (ponad wartość amortyzacji),
        3.  odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek,
        4.  rezerwy na należności nieregularne,
        5.  marżę zysku przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen,
        6.  koszty zakupu wody lub koszty wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego,
        7.  podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego;
    2.  alokację kosztów na taryfowe grupy odbiorców usług;
        1.  podział kosztów planowanych w czasie obowiązywania taryf na poszczególne taryfowe grupy odbiorców,
        2.  przypisanie kosztów budowy urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych do poszczególnych taryfowych grup odbiorców,
        3.  możliwość wyodrębniania kosztów i ich właściwej alokacji;
    3.  kryteria różnicowania cen i stawek opłat.
        1.  średniodobową i maksymalną wielkość zużycia wody i ilość wprowadzanych ścieków,
        2.  taryfowe grupy odbiorców,
        3.  strukturę cen i stawek opłat.

Taryfa podlega zatwierdzeniu przez organ regulacyjny, z wyłączeniem taryfy zmienionej w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług (art. 24b ust. 1 ww. ustawy). Art. 27a ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż organem regulacyjnym jest dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. Obecnie obowiązuje decyzja organu regulacyjnego – Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w (\`(...)\`) Znak: (…) z dnia (…) kwietnia 2020 r. – w sprawie zatwierdzenia cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków obowiązujących w okresie pierwszych osiemnastu miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej przez nowoutworzone Przedsiębiorstwo (\`(...)\`). Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w trakcie postępowania organ regulacyjny przeprowadził analizę kalkulacji zaproponowanych cen i stawek z uwzględnieniem uzyskania przychodów w wysokości równej planowanym kosztom gwarantującym realizację zadań związanych z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych.

Sposób ustalania opłat za wodę jest więc determinującym czynnikiem ustalania czynszu za dzierżawę nieruchomości i nie może być określony w umowach zawieranych z uwzględnieniem pełnej swobody umów. Możliwość negocjacji ceny wskazuje, iż zasadniczym kryterium decydującym o skorzystaniu z oferowanej przez Gminę dzierżawy infrastruktury jest fakt, czy zgadzając się na taką ofertę, kontrahent osiągnie z tego tytułu określoną marżę zysku. Gdyby Spółka przyjęła w dzierżawę od Gminy infrastrukturę, ponosząc z tego tytułu wyłącznie straty z uwagi na wygórowany czynsz dzierżawny, którego nie kompensowałaby możliwość wykorzystania infrastruktury w toku prowadzonej działalności oraz pobierane pożytki, nie sposób uznać, iż taka dzierżawa byłaby ekonomicznie uzasadniona i doszłaby do skutku.

Dla Gminy czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury na rzecz Spółki, lecz jest to realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej poprzez przeniesienie określonego sektora działalności do innego podmiotu, za co Gmina otrzymuje ustaloną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją działalność.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorową dostawę wody oraz odbiór ścieków. Tym samym, podwyższone koszty działalności Spółki wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że Spółka podniosłaby ceny opłat za dostawę wody i odbiór ścieków na terenie Gminy na nieakceptowalnym przez społeczność gminną poziomie.

Gmina wskazała, iż uwzględnienie przy kalkulacji pobieranego przez Gminę czynszu (jego zwiększeniu) z tytułu oddania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w dzierżawę wszystkich wskazanych powyżej okoliczności nastąpi z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina.

Ponadto zgodnie z zawartą umową, dzierżawca ponosi bieżące koszty utrzymania przedmiotu dzierżawy i zobowiązany jest m.in. do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie pełnej używalności poprzez wykonywanie na bieżąco niezbędnych napraw i konserwacji, drobnych remontów przedmiotu dzierżawy, a także w jej stałym wyposażeniu, oraz bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty. Gmina nie ponosi na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną żadnych wydatków bieżących. Poniesione przez Spółkę w roku 2020 koszty eksploatacji i utrzymania (m.in. wynagrodzenia, materiały, energia, dzierżawa) wynosiły:

Miesiąc wartość wydatków w zł

maj (…)

czerwiec (…)

lipiec (…)

RAZEM (…)

Zmodernizowana sieć wodociągowa i wybudowana sieć kanalizacyjna oraz pompownia będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnych usług dzierżawy sieci na rzecz Przedsiębiorstwa (\`(...)\`), co oznacza, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowych inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w szczególności sieć wodociągowa i kanalizacyjna nie będzie służyła Gminie i jej jednostkom organizacyjnym do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych). Spółka wystawia faktury z należnym podatkiem na Gminę wskazując także poszczególne jednostki organizacyjne Gminy jako odbiorców.

W dniu 5 listopada 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Po oddaniu do użytkowania zmodernizowanej infrastruktury czynsz miesięczny z tytułu usługi dzierżawy ulegnie zwiększeniu:
    
    1.  zwiększenie wartości infrastruktury przekazanej do Spółki spowoduje aktualizację/zwiększenie proporcjonalne czynszu dzierżawnego;
    2.  całkowity koszt realizacji inwestycji brutto wyniesie (…) zł, całkowity koszt realizacji inwestycji wyniesie (…) zł netto
    3.  otrzymano dofinansowanie w kwocie – (…) zł
    4.  wartość netto poniesionych nakładów ze środków własnych Gminy wynosi (…) zł.
    
    W opisie inwestycji „(…)” podano m.in. informacje, że:
    1.  planowany całkowity koszt realizacji inwestycji wyniesie (…) zł netto
    2.  wartość netto planowanych nakładów ze środków własnych Gminy (…) zł
    3.  planowane dofinansowanie w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych projektu.Obecnie wysokość wynagrodzenia pobieranego od Spółki przez Gminę z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy wynosi (…) zł netto rocznie. Wartość środków trwałych przekazanych w dzierżawę wynosi (…) zł bez uwzględnienia umorzenia, a po uwzględnieniu umorzenia (…) zł. Roczna relacja obecnie pobieranego czynszu do obecnej wartości środków trwałych z uwzględnieniem umorzenia wynosi 0,31%. Wartość ta zgodnie z zawarciem w późniejszym okresie aneksu do umowy dzierżawy, po przekazaniu zmodernizowanej sieci wodociągowej, wybudowanej sieci kanalizacyjnej i pompowni będzie proporcjonalnie zwiększona w stosunku do przekazanej infrastruktury. Wobec wzrostu wartości środków trwałych o kwotę netto (…) zł proporcjonalny roczny wzrost czynszu wynosić będzie nie mniej niż ((…) zł) (…) zł, (…) zł miesięcznie. Łączna roczna wysokość czynszu wyniesie nie mniej niż (…) zł, miesięczna (…) zł.
2.  Uwzględniając specyfikę dzierżawionych środków trwałych zwrot wydatków Gminy ((…) zł) będzie długofalowy i nastąpi w okresie – 72 lat, co stanowi przeciętny okres użytkowania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Powyższe wyliczenie nie uwzględnia możliwości podniesienia czynszu na przestrzeni poszczególnych lat. Należy także podkreślić, co sygnalizowano we wniosku o interpretację, iż Gmina udostępniając infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną nie skupia się na możliwości uzyskania wyłącznie zysku z tytułu jej udostępnienia, lecz kieruje się przede wszystkim innymi czynnikami, mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność korzystania z danego składnika majątkowego – m.in. „zwolnienie” z szeregu obowiązków: zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp.) oraz kosztów bieżących związanych z infrastrukturą.
3.  Gmina do kalkulacji kwoty zwiększającej wysokość czynszu dzierżawnego zastosuje analogiczne zasady jak do ustalenia obecnego czynszu, które szczegółowo opisano we wniosku o interpretację. Determinującym czynnikiem ustalania zwiększenia czynszu za dzierżawę będzie jego ustalenie na poziomie akceptowalnym przez Spółkę (uwzględnienie kosztów przy ustalaniu taryf) oraz mieszkańców (ceny wody i ścieków). Dla Gminy czynnik dochodowy nie jest i nie będzie podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury na rzecz Spółki, lecz jest to realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej. Gmina przy kalkulacji pobieranego czynszu (jego zwiększeniu) z tytułu oddania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w dzierżawę uwzględni wszystkich wskazane we wniosku okoliczności – z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina. Z posiadanych przez Gminę informacji (wynikających z rozmów z innymi gminami) wynika, iż stosują one podobne zasady ustalania czynszu dzierżawnego dotyczącego infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.
4.  Kalkulowana kwota podwyższająca czynsz częściowo będzie uwzględniać wydatki inwestycyjne dotyczące infrastruktury, a także inne okoliczności wskazane we wniosku oraz w pkt 3 niniejszego uzupełnienia wniosku.
5.  Każdy otrzymywany dochód, w tym wynikający z podwyżki czynszu przez Gminę jest znaczący, gdyż pozwala na finansowanie zadań własnych Gminy.
6.  Po podwyżce czynszu dochody roczne Gminy wzrosną o (…) zł, (…) zł miesięcznie. Obecnie dochody Gminy z tytułu odpłatnego użytkowania infrastruktury oscylują na poziomie ok. 0,06% (na miesiąc) sumy dochodów bieżących. Po podwyższeniu czynszu dzierżawnego powyższy wskaźnik w skali roku nieznacznie wrośnie (o ile nie wzrosną lub nie spadną inne dochody, co trudno jest przewidzieć).
7.  Relacja wysokości podwyższonego czynszu rocznego do wartości netto wszystkich inwestycji wynosić będzie nie mniej niż 0,31%. Natomiast w stosunku do zaangażowanych środków własnych Gminy relacja będzie wynosić 1,36%.
8.  Przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy będzie wynosił netto (…) zł, w tym (…) zł netto z tytułu podwyższonego czynszu. Do powyższej kwoty zostanie doliczony 23% podatek VAT.
9.  Wydatki na modernizację sieci wodociągowej oraz budowę sieci kanalizacyjnej i pompowni, za nadzór inwestycyjny, przygotowanie studium wykonalności, za dokumentacje projektową, dokumentację przetargową związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną każdorazowo będą udokumentowane przez wykonawcę fakturami wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne wydzierżawienie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących:
    *   wydatków inwestycyjnych,
    *   za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej, związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, która odpłatnie jest/będzie wydzierżawiona Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z zawarciem odpłatnej umowy ze Spółką, na podstawie której następuje dzierżawa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (stacji, sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych), usługi wykonywane przez Gminę stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Dzierżawa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  W związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, w tym za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej.

Uzasadnienie:

Ad. 1

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r., poz. 1145, ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej (ujęć wody i sieci wodociągowej) i kanalizacyjnej na rzecz Przedsiębiorstwa (\`(...)\`) na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, iż Gmina świadczy i będzie świadczyć usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (czynszem dzierżawnym w określonej wysokości) i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotową czynność należy uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT. Ponadto, w opinii Gminy, czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063- ILPP1-1.4512.154.2016.I.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy". Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”. Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ stwierdził, że „dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ wskazał, że „dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobieraniu pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę (najemcę). W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.I.RG, w której stwierdził, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczona usługa nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT – ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych nie zostało przewidziane zwolnienie jej z opodatkowania.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 90 i 91 tej ustawy.

W związku z realizacją inwestycji (budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz pompowni), Gmina będzie miała możliwość odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Gminy, w związku z zawarciem ze Spółką umowy dzierżawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową infrastrukturą, powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby realizacji inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, jest bezpośredni i oczywisty. Bez modernizacji i budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nie jest możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki, które podlegają opodatkowaniu VAT. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.407.2019.1.SR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów w postaci infrastruktury na rzecz Zakładu. Zamiarem Gminy jest podpisanie umowy dzierżawy z Zakładem w czasie możliwie najkrótszym po ukończeniu inwestycji. Z tytułu dzierżawy infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina będzie pobierać od Zakładu określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). (\`(...)\`) Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, ponieważ infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Tożsame stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 17 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.1.2017.2.JM, w której stwierdził, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku w związku z zakupem ciągnika rolniczego i beczki asenizacyjnej. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, a ciągnik i beczka asenizacyjna, jak wskazał Wnioskodawca, będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r. o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111- KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ uznał, że: „Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury, bowiem wydatki te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ wskazał, że „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zakupy inwestycyjne dokonane w ramach budowy infrastruktury, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępniana do (…) odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT (\`(...)\`). Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę infrastruktury, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie Gminie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”. Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnim czasie. Jako przykład wskazać można interpretacje:

*   z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, – z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt 0112-KDIL2-3.4012.594.2019.2.EW – z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.717.2019.2.KM,
*   z dnia 2 grudnia 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.668.2019.2.IT,
*   z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.556.2019.2.OS,
*   z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt 0115-KDIT1-2.4012.503.2019.1.PS – z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.350.2019.2.MSU – z dnia 20 września 2019 r., sygn. akt 0112-KDIL2-1.4012.283.2019.2.AP,
*   z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ – z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia VAT.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1269/15. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: „prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. (\`(...)\`) podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami”.

Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej – mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, uprawniona jest do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na modernizację i budowę infrastruktury, w tym wydatków inwestycyjnych, za nadzór inwestycyjny, studium wykonalności, przygotowywanie dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej – z uwagi na ich wykorzystanie do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Spółki, które w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu otrzymywanego od spółki wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Zdaniem Gminy, w związku z dzierżawą infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastruktura wodociągową i kanalizacyjną, w tym z budową pompowni oraz za nadzór inwestycyjny, przygotowanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i dokumentacji przetargowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. W dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. W strukturze Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Urząd Gminy,
2.  Ośrodek Pomocy Społecznej,
3.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (\`(...)\`),
4.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (\`(...)\`),
5.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (\`(...)\`),
6.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (\`(...)\`),
7.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (\`(...)\`).

Gmina dokonuje inwestycji w zakresie budowy, przebudowy, modernizacji sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Gmina w ramach realizacji tych inwestycji, wypełnia swoje ustawowe zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.

Celem realizacji ustawowych zadań, Gmina od dnia 8 maja 2020 r. przekazała w dzierżawę infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną – istniejące sieci wodociągowe i kanalizacyjne, stacje, przyłącza wodociągowe – na terenie Gminy, Spółce.

Wybudowane począwszy od lat 80-tych sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią własność Gminy i zostały przyjęte na stan środków trwałych jako budowle.

Natomiast działki, na których znajdują się sieci, są przedmiotem użyczenia z możliwością korzystania przez Spółkę wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków (m.in. do usuwania awarii).

Spółka wykonuje przede wszystkim zadania własne Gminy służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Przedsiębiorstwo (…) jest spółką komunalną, Gmina posiada 100% udziałów w tym podmiocie. Jednostka ta (Spółka) nie jest objęta scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, oraz odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Przedsiębiorstwo (…) ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 5 i 6 ww. ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ma obowiązek:

*   zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem,
*   zagwarantować dostawy wody i odbiór ścieków w sposób ciągły i niezawodny,
*   utrzymać należytą jakość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków,
*   prowadzenia regularnej wewnętrznej kontroli jakości wody,
*   zawarcia umów o zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie ścieków.

Podstawowym zakresem działalności Spółki wpisanym do rejestru przedsiębiorców KRS jest:

*   pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,
*   utrzymanie dróg gminnych, ulic,
*   utrzymanie zieleni gminnej oraz czystości i porządku.

Spółka zadania te wykonuje od momentu jej utworzenia. Prowadzenie takiego rodzaju działalności wymaga uzyskania szeregu pozwoleń, np. pozwolenia wodnoprawnego, które Spółka uzyskała. Gmina zawarła odpłatną umowę dzierżawy ze Spółką na czas nieokreślony z 12-miesięcznym okresem wypowiedzenia. Umowa określa wysokość czynszu dzierżawnego w kwocie (\`(...)\`) zł netto rocznie. Zgodnie z umową do obowiązków dzierżawcy należy:

1.  konserwacja, bieżące utrzymanie i eksploatacja sieci i urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych,
2.  eksploatacja budynków stacji wodociągowych wraz ze zbiornikami i urządzeniami,
3.  badanie i kontrola jakości dostarczanej wody zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia oraz likwidacja odchyleń od normy i przekazywanie Wydzierżawiającemu wyników badań jakości wody,
4.  zapewnienie dostawy wody oraz odbioru ścieków w sposób ciągły,
5.  niezwłoczne usuwanie awarii oraz dokonywanie prac naprawczych pozwalających na zachowanie przedmiotu umowy w stanie niepogorszonym,
6.  wydawanie warunków technicznych na podłączenie nowych odbiorców,
7.  wymiana uszkodzonych lub będących w złym stanie wodomierzy i reduktorów wraz z elementami montażowymi i wymiana wodomierzy, którym upłynął termin ważności legalizacji,
8.  pokrywanie opłat za ubezpieczenie, zużytą energię elektryczną, wodę, gaz, usług telekomunikacyjnych oraz innych opłat za media i usługi dostarczanych do przedmiotu dzierżawy,
9.  uiszczanie podatku od nieruchomości,
10.  wykonywanie konserwacji i remontów bieżących sieci, urządzeń i obiektów towarzyszących oraz przywracania do stanu poprzedniego terenu, na którym awaria wystąpiła, w przypadku dróg – do przejezdności, a ich nawierzchnie do stanu poprzedniego,
11.  odczyt stanu liczników u odbiorców wody i dostawców ścieków, oraz wystawianie faktur za wodę i ścieki,
12.  pobieranie opłat za dostarczoną wodę oraz odebrane ścieki od odbiorców,
13.  doposażanie przedmiotu umowy, zakup materiałów i osprzętu eksploatacyjnego, BHP itp.,
14.  dokonywanie przeglądów technicznych obiektów,
15.  zabezpieczenie obiektów wodociągowych przed dostępem osób nieuprawnionych,
16.  ponoszenie kosztów modernizacji, wymiany, związanych z nowymi inwestycjami do wysokości (…) zł w pierwszym roku dzierżawy i (…) zł w kolejnych latach.

Natomiast zgodnie z umową wydzierżawiający ponosi koszty w zakresie nowych inwestycji w urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne.

Gmina zgodnie z zawartą umową w celu świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych na terenie Gminy, oddała w dzierżawę Spółce istniejącą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną (m.in. stacje uzdatniania wody, sieci wodociągowe i kanalizacyjne). Praktyka w zakresie udostępniania sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do korzystania przez podmioty trzecie jest powszechna w wielu gminach w skali kraju. Gminy, pomimo iż są inwestorami finansującymi budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, co do zasady nie zajmują się jej eksploatacją, lecz czynności związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną powierzają wyspecjalizowanym podmiotom wykonującym działalność wodno-kanalizacyjną na terenie gmin. Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności Gmina w związku z rozbudową sieci infrastruktury, nie posiada odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń. Dyspozycja o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, nakłada na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem.

Zawarcie umowy dzierżawy wynikało m.in. z tego, że Spółka zajmuje się przede wszystkim działalnością wodno-kanalizacyjną, posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, umożliwiające zapewnienie odpowiedniego poziomu świadczenia usług w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków na terenie Gminy. Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków). Ponadto Gmina, chcąc zapewnić świadczenie usług dostawy wody i odbioru ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa, zdecydowała się powierzyć te zadania wyspecjalizowanemu podmiotowi (Spółce). Dzięki przyjętemu rozwiązaniu Gmina uzyskuje regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę na rzecz Spółki i jednocześnie jest „zwolniona” z konieczności świadczenia samodzielnie np. poprzez utworzony w Urzędzie Gminy referat, usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków dla odbiorców końcowych, które na terenie Gminy świadczy Spółka.

Gmina udostępniając infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną nie skupia się na możliwości uzyskania wyłącznie zysku z tytułu jej udostępnienia, lecz kieruje się przede wszystkim innymi czynnikami, mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność korzystania z danego składnika majątkowego. Gmina w zamian za udostępnienie infrastruktury Spółce do korzystania (w ramach umowy dzierżawy), zostaje dodatkowo „zwolniona” z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostawy wody i odbiór ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Również w przypadku infrastruktury nowo wybudowanej, przebudowanej lub zmodernizowanej w ramach inwestycji, po oddaniu do użytkowania, Gmina przekaże ją do Spółki. Zasady przekazania oraz użytkowania nowych urządzeń określone będą aneksem do umowy dzierżawy lub odrębną umową. Nowe inwestycje będą podłączone do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i będą służyć do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostawy wody i odbioru ścieków. Zwiększenie wartości infrastruktury przekazanej do Spółki spowoduje aktualizację/zwiększenie proporcjonalne czynszu dzierżawnego.

Gmina obecnie realizuje w oparciu o przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych następującą inwestycję – Modernizacja systemu zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy (\`(...)\`) – etap III, część pierwsza zamówienia wartość robót budowlanych brutto (…) zł (ryczałt), obejmuje – wykonanie wymiany (…) zasuw sekcyjnych, (…) hydrantów przeciwpożarowych i (…) zasuw hydrantowych na istniejącej sieci wodociągowej. Część druga zamówienia obejmuje wymianę (…) zasuw sekcyjnych na kwotę (…) zł brutto, a część trzecia zamówienia budowę sieci pompowni wody – (…) zł brutto. Wydatki inwestycyjne w tym zakresie obejmują roboty budowlane, nadzór inwestorski, dokumentację projektową. Całkowity koszt realizacji inwestycji brutto wyniesie (…) zł, całkowity koszt realizacji inwestycji wyniesie (…) zł netto, a wartość netto poniesionych nakładów ze środków własnych Gminy (…) zł. Inwestycja realizowana jest w 2020 r., planowane zakończenie robót budowlanych – 28 października 2020 r. Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. inwestycji są finansowane przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Na realizację ww. inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, (…) w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych projektu. Wydatki kwalifikowalne wynoszą – (…), otrzymane dofinansowanie – (…) zł. Na potrzeby ww. dofinansowania, podatek VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach inwestycji. Umowa z dnia 22 lipca 2019 r. o dofinansowanie z Urzędem Marszałkowskim podpisana jest na okres realizacji do dnia 31 grudnia 2020 r. W roku 2020 planowane jest rozpoczęcie budowy kanalizacji sanitarnej – etap V końcowy. W ramach tej inwestycji zostanie wybudowana sieć kanalizacyjna o łącznej długości (…) km. Planowane zakończenie budowy II kwartał 2022 r. Wydatki w tym zakresie obejmować będą roboty budowlane, nadzór inwestorski, dokumentację projektową. Wartość projektu (wydatków kwalifikowalnych) wyniesie brutto (…) zł, wnioskowane dofinansowanie – (…) zł. Natomiast planowany całkowity koszt realizacji inwestycji wyniesie (…) zł netto, a wartość netto planowanych nakładów ze środków własnych Gminy (…) zł. W miesiącu maju br. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, operacja gospodarka wodno-ściekowa w ramach poddziałania „(…)”. Planowane dofinansowanie w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych projektu. Na chwilę obecną nie zawarto umowy o dofinansowanie. W ramach inwestycji zaplanowano przeprowadzenie następujących robót budowlanych:

*   budowę kanalizacji grawitacyjnej,
*   budowę kanalizacji ciśnieniowej,
*   budowę przepompowni ścieków.

Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. inwestycji finansowane będą przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego.

Zmodernizowane oraz wybudowane sieci i pompownia wody zostaną przyjęte na stan środków trwałych jako budowle, będą stanowić własność Gminy. Wartość nakładów na środek trwały każdej z inwestycji przekroczy 15 tys. zł netto. Po oddaniu zmodernizowanej sieci wodociągowej oraz wybudowanej infrastruktury sieci kanalizacyjnej i wodnej do użytkowania, nastąpi niezwłocznie dalsze jej dzierżawienie przez Gminę na rzecz Spółki w ramach aneksu do umowy lub oddzielnej umowy z odpowiednio zwiększoną wartością czynszu dzierżawnego (za nowe przekazane inwestycje). Do obowiązków Spółki, jak wskazano wyżej, należy przede wszystkim bieżące utrzymanie sieci oraz wykonywanie konserwacji i remontów bieżących. Zakres robót budowlanych w ramach prowadzonych inwestycji nie należy do obowiązków Spółki, tylko do Gminy jako właściciela sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy na rzecz Spółki. Sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest i będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Spółka z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny. Spółka podpisuje w swoim imieniu umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na dostawę wody i odbiór ścieków oraz wystawia także faktury na dostawę wody i odbiór ścieków. Realizowane przez Spółkę odpłatne czynności, polegające dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków są dochodami Spółki. Spółka jako dzierżawca majątku (infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) prowadzi przy jego pomocy działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. Na podstawie umowy Spółka jest i będzie uprawniona do korzystania z infrastruktury, a także będzie zobowiązana do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków w swoim imieniu, w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa oraz do współdziałania z Gminą jako właścicielem przez cały okres trwania umowy w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury w sposób niezakłócony.

Obecnie roboty budowlane są w toku i nie były wystawione faktury przez wykonawcę (dotychczas Gmina nie otrzymała faktur).

Na podstawie przedmiotowej umowy dzierżawy z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym zmodernizowanej i wybudowanej w ramach inwestycji, Gmina pobiera i będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu jest dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami. Gmina ujmuje faktury w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Wysokość wynagrodzenia pobieranego od Spółki przez Gminę z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy obecnie wynosi (…) zł netto rocznie. Wartość ta zgodnie z umową po przekazaniu będzie proporcjonalnie zwiększona w stosunku do przekazanej infrastruktury (bez uwzględnienia umorzenia). Przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego przeprowadzono analizę szeregu czynników, które obejmują w szczególności:

*   zakres zobowiązań stron wynikający z umowy,
*   wysokość kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przez każdą ze stron,
*   koszty ubezpieczeń majątku oddanego spółce,
*   koszty obsługi finansowania dostawy wody i odbioru ścieków.

Ustalona finalnie między stronami kwota wynagrodzenia została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Kwota pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego (netto (…) zł rocznie, który ulegnie zwiększeniu).

Całkowity koszt realizacji inwestycji w zakresie modernizacji sieci wodociągowych i budowy sieci kanalizacyjnych i pompowni wyniesie netto (…) zł.

Wartość netto dofinansowania otrzymana i wnioskowana (…) zł.

Wartość netto poniesionych nakładów ze środków własnych Gminy (…) zł.

Roczny czynsz dzierżawny będzie stanowił ok. 3,35% wkładu własnego Gminy. Natomiast relacja czynszu do poniesionych wydatków netto ogółem wynosi 0,76%.

Obecnie dochody Gminy z tytułu odpłatnego użytkowania infrastruktury oscylują na poziomie ok. 0,06% (na miesiąc) sumy dochodów bieżących i są jak każda pozycja po stronie dochodów istotnymi dochodami dla budżetu Gminy. Za I półrocze 2020 r. dochody Gminy wyniosły ogółem (…) zł (…) zł miesięcznie), w tym wpływy z czynszu dzierżawnego (od 8 maja br.) za miesiąc maj w kwocie (…) zł i za czerwiec 2020 r. w kwocie (…) zł brutto.

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie wypełnia kryterium gospodarności, jak również jest zgodne z dyscypliną finansów publicznych. Gmina, stosownie do ustawy o finansach publicznych, ma obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym dysponuje. Przyjęte rozwiązanie – zawarcie umowy dzierżawy ze Spółką – zapewnia Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę i dzięki efektywnemu wykorzystaniu infrastruktury przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostawy wody i odbioru ścieków do/od odbiorców końcowych, „zwalnia” Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłych i niezawodnych dostaw wody oraz odbioru ścieków z wykorzystaniem infrastruktury.

Gmina kwotę czynszu za dzierżawę kalkuluje w ramach negocjacji ze Spółką z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy, na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji zadań własnych (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. W ramach negocjacji dotyczących ustalania wysokości czynszu, Gmina dążyła do uwzględnienia nie tylko wystąpienia korzyści finansowych po stronie Gminy w zakresie możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również faktu braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody na rzecz mieszkańców, instytucji oraz podmiotów prowadzących działalność. Uwzględniając, iż wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego, Gmina uzyskuje korzyść z tytułu świadczenia usług (czynszu dzierżawnego) długoterminowo, co może pozwolić Gminie na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę, lecz w bardzo długim okresie, zwłaszcza że wysokość czynszu nie odpowiada wysokości odpisów amortyzacyjnych. Oszacowanie i określenie stopy zwrotu z infrastruktury jest trudne do przewidzenia m.in. także z uwagi na bardzo długi okres wykorzystywania majątku i zmienną wartość ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków w okresach miesięcznych/rocznych, a także zmiany czynszu dzierżawnego w przyszłości. Jest to nieruchomość nietypowa, dla której określenie wysokości czynszu sposobem bezpośrednim nie jest możliwe z uwagi na brak stawek czynszu dla tego typu nieruchomości na istniejącym rynku nieruchomości.

Także należy mieć na względzie uwarunkowania danego rynku w przypadku ustalenia określonej ceny i idący za tym popyt na dane świadczenie – jeżeli dany rynek nie wykazuje dużego popytu, sprzedawca nie ma znaczącej swobody w kształtowaniu wyższej ceny świadczenia w kontekście maksymalizacji zysków, czy wręcz znalezienia jakichkolwiek nabywców.

Niemniej Gmina w ramach prowadzonych negocjacji dążyła do uwzględnienia przy kalkulacji wysokości czynszu wskazanych powyżej okoliczności – realiów rynkowych. Istotnym czynnikiem wpływającym na negocjacje co do wysokości czynszu jest również to, że Spółka przejęła realizację zadań Gminy w zakresie gospodarki wodnej i kanalizacyjnej. Z tego powodu czynsz dzierżawny powinien być odpowiedni, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia funkcje, które powinna realizować Gmina. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie jest typowym towarem mającym generować tylko i wyłącznie dochód, zwłaszcza że Spółka nie ma możliwości swobodnego wykorzystania infrastruktury. Gmina nie może zrezygnować z realizacji zadań w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, gdyż stanowi to jej zadanie własne. Z tego też powodu nie ma silnej pozycji negocjacyjnej, która umożliwiałaby jej narzucenie wysokości czynszu dzierżawnego. Nie zmienia tego stanowiska także to, iż liczba podmiotów świadczących usługi wodociągowe i kanalizacyjne jest również ograniczona. Gdyby Gmina nie doszła do porozumienia ze Spółką w sprawie wysokości czynszu, mogłaby ona odmówić podpisania umowy, a tym samym Gmina musiałaby we własnym zakresie prowadzić gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy, do czego – jak Gmina wskazała powyżej – nie ma w chwili obecnej wystarczających środków ani pracowników.

Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina ma również na uwadze fakt, że jego wartość ma dalszy wpływ na wysokość opłat za dostawę wody i odbiór ścieków dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. Dlatego też czynsz dzierżawny nie może być „zbyt” wysoki, który oprócz konsekwencji „społecznych”, może również zniechęcić potencjalnych kontrahentów do rozpoczęcia działalności na terenie Gminy. Wysokość czynszu z tytułu świadczenia usługi dzierżawy została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie przepisów ustawowych (tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie, jak i uwzględnieniem wpływu wysokości czynszu na wystąpienie po stronie Spółki korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy dzierżawy.

Opłaty za wodę i ścieki pobierane przez Spółkę muszą być zgodne z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz zostały szczegółowo uregulowane przez obowiązujące w tym zakresie przepisy.

Sposób ustalania opłat za wodę jest więc determinującym czynnikiem ustalania czynszu za dzierżawę nieruchomości i nie może być określony w umowach zawieranych z uwzględnieniem pełnej swobody umów.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorową dostawę wody oraz odbiór ścieków. Tym samym, podwyższone koszty działalności Spółki wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że Spółka podniosłaby ceny opłat za dostawę wody i odbiór ścieków na terenie Gminy na nieakceptowalnym przez społeczność gminną poziomie. Gmina wskazała, iż uwzględnienie przy kalkulacji pobieranego przez Gminę czynszu (jego zwiększeniu) z tytułu oddania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w dzierżawę wszystkich wskazanych powyżej okoliczności nastąpi z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina.

Ponadto zgodnie z zawartą umową, dzierżawca ponosi bieżące koszty utrzymania przedmiotu dzierżawy i zobowiązany jest m.in. do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie pełnej używalności poprzez wykonywanie na bieżąco niezbędnych napraw i konserwacji, drobnych remontów przedmiotu dzierżawy, a także w jej stałym wyposażeniu, oraz bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty. Gmina nie ponosi na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną żadnych wydatków bieżących. Zmodernizowana sieć wodociągowa i wybudowana sieć kanalizacyjna oraz pompownia będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnych usług dzierżawy sieci na rzecz Spółka, co oznacza, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowych inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w szczególności sieć wodociągowa i kanalizacyjna nie będzie służyła Gminie i jej jednostkom organizacyjnym do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych). Spółka wystawia faktury z należnym podatkiem na Gminę wskazując także poszczególne jednostki organizacyjne Gminy jako odbiorców.

Po oddaniu do użytkowania zmodernizowanej infrastruktury czynsz miesięczny z tytułu usługi dzierżawy ulegnie zwiększeniu.

Obecnie wysokość wynagrodzenia pobieranego od Spółki przez Gminę z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy wynosi (…) zł netto rocznie. Wartość środków trwałych przekazanych w dzierżawę wynosi (…) zł bez uwzględnienia umorzenia, a po uwzględnieniu umorzenia (…) zł. Roczna relacja obecnie pobieranego czynszu do obecnej wartości środków trwałych z uwzględnieniem umorzenia wynosi 0,31%.

Wartość ta zgodnie z zawarciem w późniejszym okresie aneksu do umowy dzierżawy, po przekazaniu zmodernizowanej sieci wodociągowej, wybudowanej sieci kanalizacyjnej i pompowni będzie proporcjonalnie zwiększona w stosunku do przekazanej infrastruktury.

Wobec wzrostu wartości środków trwałych o kwotę netto (…) zł proporcjonalny roczny wzrost czynszu wynosić będzie nie mniej niż ((…) zł) (…) zł, (…) zł miesięcznie. Łączna roczna wysokość czynszu wyniesie nie mniej niż (…) zł, miesięczna (…) zł.

Uwzględniając specyfikę dzierżawionych środków trwałych zwrot wydatków Gminy ((…) zł) będzie długofalowy i nastąpi w okresie – 72 lat, co stanowi przeciętny okres użytkowania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Powyższe wyliczenie nie uwzględnia możliwości podniesienia czynszu na przestrzeni poszczególnych lat.

Gmina do kalkulacji kwoty zwiększającej wysokość czynszu dzierżawnego zastosuje analogiczne zasady jak do ustalenia obecnego czynszu. Determinującym czynnikiem ustalania zwiększenia czynszu za dzierżawę będzie jego ustalenie na poziomie akceptowalnym przez Spółkę (uwzględnienie kosztów przy ustalaniu taryf) oraz mieszkańców (ceny wody i ścieków). Gmina przy kalkulacji pobieranego czynszu (jego zwiększeniu) z tytułu oddania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w dzierżawę uwzględni wszystkich wskazane we wniosku okoliczności – z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina. Kalkulowana kwota podwyższająca czynsz częściowo będzie uwzględniać wydatki inwestycyjne dotyczące infrastruktury, a także inne okoliczności wskazane we wniosku. Każdy otrzymywany dochód, w tym wynikający z podwyżki czynszu przez Gminę jest znaczący gdyż pozwala na finansowanie zadań własnych Gminy. Po podwyżce czynszu dochody roczne Gminy wzrosną o (…) zł, (…) zł miesięcznie. Obecnie dochody Gminy z tytułu odpłatnego użytkowania infrastruktury oscylują na poziomie ok. 0,06% (na miesiąc) sumy dochodów bieżących. Po podwyższeniu czynszu dzierżawnego powyższy wskaźnik w skali roku nieznacznie wrośnie (o ile nie wzrosną lub nie spadną inne dochody, co trudno jest przewidzieć). Relacja wysokości podwyższonego czynszu rocznego do wartości netto wszystkich inwestycji wynosić będzie nie mniej niż 0,31%. Natomiast w stosunku do zaangażowanych środków własnych Gminy relacja będzie wynosić 1,36%. Przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy będzie wynosił netto (…) zł, w tym (…) zł netto z tytułu podwyższonego czynszu. Do powyższej kwoty zostanie doliczony 23% podatek VAT. Wydatki na modernizację sieci wodociągowej oraz budowę sieci kanalizacyjnej i pompowni, za nadzór inwestycyjny, przygotowanie studium wykonalności, za dokumentacje projektową, dokumentację przetargową związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną każdorazowo będą udokumentowane przez wykonawcę fakturami wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem czynność ta jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących: wydatków inwestycyjnych, za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej, związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów w postaci wybudowanej lub rozbudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki. Ww. odpłatne udostępnienie będzie mieć formę dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki. Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odpłatnej dostawy wody/odpłatnego odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług będzie pobierać stosowne opłaty oraz wystawiać faktury, na podstawie których będzie rozliczać podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. Gmina zaznaczyła, że przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego przeprowadzono analizę szeregu czynników, które obejmują w szczególności:

*   zakres zobowiązań stron wynikający z umowy,
*   wysokość kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przez każdą ze stron,
*   koszty ubezpieczeń majątku oddanego Spółce,
*   koszty obsługi finansowania dostawy wody i odbioru ścieków.

Gmina kwotę czynszu za dzierżawę kalkuluje w ramach negocjacji ze Spółką z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy, na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. W ramach negocjacji dotyczących ustalania wysokości czynszu, Gmina dążyła do uwzględnienia nie tylko wystąpienia korzyści finansowych po stronie Gminy w zakresie możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również faktu braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody na rzecz mieszkańców, instytucji oraz podmiotów prowadzących działalność.

Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina ma również na uwadze fakt, że jego wartość ma dalszy wpływ na wysokość opłat za dostawę wody i odbiór ścieków dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. Dlatego też czynsz dzierżawny nie może być „zbyt” wysoki, który oprócz konsekwencji „społecznych”, może również zniechęcić potencjalnych kontrahentów do rozpoczęcia działalności na terenie Gminy. W ocenie Gminy – ustalona finalnie między stronami kwota wynagrodzenia została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wydatki na modernizację sieci wodociągowej oraz budowę sieci kanalizacyjnej i pompowni każdorazowo będą udokumentowane przez wykonawcę fakturami wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego i wykorzystywane są/będą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem czynność ta jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w ramach przedmiotowych Inwestycji. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że wybudowaną lub rozbudowaną Infrastrukturę w ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina zamierza wyłącznie odpłatnie udostępnić na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki na wybudowanie lub rozbudowanie Infrastruktury mają/będą miały zatem związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z Infrastrukturą w ramach przedmiotowej Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych, za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej, związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, która odpłatnie jest/będzie wydzierżawiona Spółce. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań własnych Gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.