Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.390.2018.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-27
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych w Szwecji.
Słowa kluczowe: emerytura; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) oraz pismem z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów ze Szwecji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów ze Szwecji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i § 4 oraz art. 14f Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 30 października 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.390.2018.1.MKA, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 30 października 2018 r., skutecznie doręczono 5 listopada 2018 r., natomiast 13 listopada 2018 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej 8 listopada 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni od stycznia 2017 r. otrzymuje w Szwecji (przez okres 5 lat, tj. do 31 grudnia 2021 r.) na konto bankowe w Szwecji dodatkowe wynagrodzenie z tytułu prywatnej składki emerytalnej.

Podstawową emeryturę ze Szwecji Zainteresowana otrzymuje w kwocie brutto (przeliczoną na złotówki) na konto w Polsce, od której to emerytury potrącana jest składka zdrowotna w wysokości 9%, ponadto Wnioskodawczyni sama odprowadza podatek dochodowy w wysokości 18% od otrzymywanej emerytury, przeliczonej na złotówki.

Od dodatkowego wynagrodzenia od stycznia 2017 r. do grudnia 2021 r. w Szwecji potrącany jest podatek w wysokości 30%. Podatek ten jest Wnioskodawczyni zwracany po okresie rozliczeniowym na konto za granicą.

Wnioskodawczyni rozliczając PIT-36 (razem z PIT/ZG) za rok 2017 ujęła kwotę otrzymaną za granicą (przeliczona na złotówki) w dochodzie za rok 2017, natomiast nie podała kwoty podatku od tej kwoty opłaconego za granicą.

Ponadto Zainteresowana otrzymuje w Polsce emeryturę z ZUS.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, ze podstawowa emerytura ze Szwecji jest wypłacana w ramach ustawodawstwa dotyczącego ubezpieczeń społecznych oraz renty obowiązującego w Szwecji.

Dodatkowe wynagrodzenie z tytułu prywatnej składki emerytalnej jest wypłacane z funduszu emerytalnego w sytuacji awaryjnej, fundusz wzajemnego inwestowania, w którym co najmniej jedna trzecia aktywów funduszu jest inwestowana w akcje. Celem zarządzania jest zapewnienie akcjonariuszom maksymalnego zysku, biorąc pod uwagę poziom ryzyka funduszu. Jest to emerytura umowna z zarządzaniem funduszami. Wysokość ww. emerytury zależy od wysokości składek wpłacanych w momencie rozpoczęcia płatności i od zmiany wybranych funduszy.

Ubezpieczenie wypłacane jest przez okres 5 lat, w przypadku Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. Nie może być ono przedmiotem zastawu, pożyczone lub zmienione tak, że nie spełnia warunków podatku dochodowego w zakresie ubezpieczenia emerytalnego. Zgodnie z zasadami technicznymi ubezpieczenia nie można odkupić.

Przychód z tytułu dodatkowej emerytury otrzymywanej w Szwecji jest wykazywany w dochodach ogólnych PIT-36 i PIT/ZG.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że dochody z tytułu dodatkowej emerytury są opodatkowane na ogólnych zasadach przychodu z tytułu wynagrodzenia a nie jako dochód z akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy mam obowiązek rozliczania zwrotu podatku opłaconego i zwróconego za granicą z tytułu dodatkowej emerytury?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód i opłacony podatek od dodatkowej emerytury otrzymanej za granicą Zainteresowana winna ująć w zeznaniu PIT-36 i PIT/ZG za dany rok. Wnioskodawczyni ma obowiązek rozliczenia zwrotu podatku otrzymanego z zagranicy w roku bieżącym (2018) za rok ubiegły (2017).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 cyt. ustawy) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a ww. ustawy).

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzymuje ze Szwecji dodatkowe wynagrodzenie z tytułu prywatnej składki emerytalnej wypłacane z funduszu emerytalnego w sytuacji awaryjnej, funduszu wzajemnego inwestowania, w którym co najmniej jedna trzecia aktywów funduszu jest inwestowana w akcje. Wysokość ww. emerytury zależy od wysokości składek wpłacanych w momencie rozpoczęcia płatności i od zmiany wybranych funduszy. Dodatkowa emerytura będzie wypłacana przez okres 5 lat, od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. Dodatkowa emerytura jest w Szwecji opodatkowana na ogólnych zasadach, nie jest traktowana jako dochód z akcji.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy ma obowiązek rozliczania zwrotu podatku opłaconego i zwróconego za granicą z tytułu dodatkowej emerytury.

Z uwagi na to, że otrzymywana dodatkowa emerytura jest wypłacana ze Szwecji, zastosowanie w niniejszej sprawie ma Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193).

Zgodnie z art. 18 ww. Umowy, emerytury i inne podobne świadczenia otrzymywane w ramach ustawodawstwa dotyczącego ubezpieczeń społecznych oraz renty powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w pierwszym wymienionym Państwie.

Określenie "renty" oznacza określoną kwotę wypłacaną okresowo w ustalonych terminach dożywotnio lub przez określony albo dający się ustalić okres, jako spełnienie zobowiązania dokonywania wypłat w zamian za w pełni dokonane zobowiązanie pieniężne lub w równoważniku danej kwoty pieniężnej (art. 18 ust. 2 ww. Konwencji).

Podkreślić jednak należy, że postanowienie w umowie mówiące, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, iż świadczenia emerytalne otrzymywane przez Wnioskodawczynię ze Szwecji podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Szwecji.

Jednocześnie jednak, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu (b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

Z powyższego wynika, że przy rozliczaniu dochodów uzyskanych ze Szwecji (w tym emerytury) ma zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją, którą na gruncie polskich przepisów określa art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 27 ust. 8 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych (wyłączonych) z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę ze Szwecji oraz dodatkową emeryturę – opodatkowaną na ogólnych zasadach - od stycznia 2017 r. Oprócz powyższej emerytury Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę z polskiego ZUS.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, zgodnie z którą dochody uzyskane za granicą są zwolnione od podatku w Polsce, ale mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody należy uwzględnić tylko do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawczyni winna obliczyć podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce. Natomiast kwota podatku zapłaconego za granicą nie będzie miała wpływu na wysokość podatku od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Z powyższego wynika, iż przy wyliczeniu stopy procentowej do podstawy opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce (polskiej emerytury) dodaje się dochody uzyskane za granicą (tj. wysokość emerytury, która jest brana pod uwagę do wyliczenia podatku w Szwecji) i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej obowiązującej w Polsce. Następnie ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów. Po czym stopę procentową należy zastosować do podstawy opodatkowania emerytury uzyskanej w Polsce.

Mając na względzie przedstawione we wniosku okoliczności oraz przepisy obowiązującego prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni winna uwzględnić emeryturę oraz dodatkową emeryturę otrzymywaną ze Szwecji do wyliczenia stopy procentowej dla pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Emeryturę tę wraz z dochodami uzyskanymi w Polsce należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 oraz w załączniku PIT-ZG, które podlegają złożeniu do właściwego dla Wnioskodawczyni urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, a więc fakt, że do uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię dochodów ze Szwecji zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, zgodnie z którą dochody uzyskane za granicą są zwolnione od podatku w Polsce, ale mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawczyni nie ma obowiązku wykazywania podatku zapłaconego w Szwecji w zeznaniu rocznym. W konsekwencji w sytuacji zwrotu po okresie rozliczeniowym całości podatku zapłaconego w Szwecji od dodatkowej emerytury, Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku wykazywania zwrotu tego podatku w zeznaniu rocznym, składanym za rok, w którym otrzymała zwrot.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.