Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.235.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych usług
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczymi ukończyła studia magisterskie na kierunku filologia polska - specjalność: nauczycielska i logopedyczna oraz posiada uprawnienia zawodowe do wykonywania zawodu logopedy w placówkach logopedycznych funkcjonujących w resorcie zdrowia i w placówkach oświatowych. Ponadto Wnioskodawczyni ukończyła studia podyplomowe w zakresie neurologopedii oraz podyplomowe studia kwalifikacyjne w zakresie wczesnego wspomagania rozwoju małego dziecka. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w której zatrudnia logopedów i psychologów na umowę o pracę lub na umowy cywilnoprawne celem świadczenia kompleksowych usług terapeutycznych, w tym logopedycznych i psychologicznych w przedszkolach i żłobkach dla dzieci przebywających w tych placówkach np. posiadających orzeczenie o kształceniu specjalnym lub skierowanych do zajęć w zakresie wczesnego wspomagania rozwoju, jak również celem świadczenia usług terapeutycznych, w tym logopedycznych dla innych podmiotów, w tym fundacji i stowarzyszeń, jak również dla osób fizycznych. Osoby zatrudniane przez Wnioskodawczynię posiadają ukończone studia magisterskie lub licencjackie na kierunku studiów i specjalności: logopedia z audiologią, dające przygotowanie do diagnozowania i prowadzenia terapii zaburzeń mowy i słuchu oraz do kształtowania i korygowania emisji głosu i techniki mówienia. Wnioskodawczyni świadczy usługi logopedyczne dla osób z zaburzeniami neurologicznymi osobiście, jak również zapewnia świadczenie zajęć terapeutycznych, w tym logopedycznych przez zatrudniane przez siebie osoby, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia z audiologią. Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, na rzecz przedszkoli i żłobków dla dzieci przebywających w tych placówkach oraz posiadających orzeczenie o kształceniu specjalnym lub skierowanych do zajęć w zakresie wczesnego wspomagania rozwoju, jak również na rzecz innych podmiotów, jak fundacje czy stowarzyszenia, np. (…). Z tytułu świadczenia usług terapeutycznych, w tym logopedycznych Wnioskodawczyni wystawia faktury bezpośrednio na podmioty prowadzące daną placówkę np. żłobek, przedszkole lub na stowarzyszenie, fundację, osoby fizyczne. Wnioskodawczyni na chwilę obecną nie jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię można podzielić na diagnozę, terapię indywidualną, terapię grupową (zajęcia grupowe np. z elementami logorytmiki). Podczas diagnozy, logopeda sprawdza rozwój mowy dziecka oraz ocenia poziom rozumienia mowy, ustala, czy dziecko prawidłowo stosuje reguły gramatyczne i buduje logiczne zdania, sprawdza w jaki sposób dziecko wymawia poszczególne głoski, ocenia płynność mowy, obserwuje sprawność narządów artykulacyjnych oraz ich budowę anatomiczną, funkcjonowanie narządów mowy i sposób oddychania. Logopeda dokonuje m.in. badań przesiewowych - sprawdza indywidualnie, czy mowa dziecka jest zgodna z normą rozwoju, czy nie, podobnie jak np. logopeda na pierwszym spotkaniu w placówce leczniczej, gdy robi wywiad i ocenia mowę lub sposób komunikacji dziecka. Dziecko z trudnościami w rozwoju jest zgłaszane do poradni psychologiczno-pedagogicznej, w której uzyskuje orzeczenie o kształceniu specjalnym, a często również opinię o potrzebie korzystania z zajęć w zakresie wczesnego wspomagania rozwoju. W ramach takich zajęć terapeutycznych świadczona jest pomoc dla dzieci np. z zaburzeniami z zakresu całościowych zaburzeń rozwojowych (np. autyzm, Zespół Aspergera), z wadami genetycznymi, z mózgowym porażeniem dziecięcym czy FAS (alkoholowy zespół płodowy), z upośledzeniem umysłowym, afazją. Takie dzieci wymagają często intensywnej terapii z logopedą, aby w ogóle nawiązać jakikolwiek kontakt z otaczającym je światem. Niektóre dzieci w ogóle nie mówią i dopiero logopeda poprzez odpowiednie zabawy i ćwiczenia uczy je, jak nawiązać kontakt wzrokowy, rozumieć mowę ludzką i sposoby komunikacji. W przypadku dzieci niemówiących lub mówiących bardzo mało lub prezentujących trudne np. agresywne zachowania, logopeda zapewnia wdrażanie komunikacji w zakresie AAC (alternatywnych metod komunikacji), wykorzystując tzw. obrazki do komunikacji np. PECS. Logopeda uczy na swoich zajęciach, aby mowa była wypowiadana z sensem, w odpowiednim kontekście sytuacyjnym. Praca takich dzieci z logopedą jest procesem długotrwałym i wielopłaszczyznowym. Logopeda w trakcie terapii posługuje się różnymi metodami, np. jedna z nich mówi, że jeśli dziecko przez zabawę i ćwiczenia nauczy się czytać, to będzie lepiej mówić. Stąd np. grupowe zajęcia terapeutyczne u małych dzieci z nauki czytania mogą służyć profilaktyce zdrowia w zakresie prawidłowego przebiegu rozwoju mowy. Terapeutyczne zajęcia grupowe wspierają terapię indywidualną.

Żłobek lub przedszkole to miejsca, w których dzieci mogą uczestniczyć w powtarzalnym rytmie zajęć, wedle określonych schematów z możliwością łatwego zaangażowania otoczenia, w którym dziecko przebywa i dlatego grupowa terapia logopedyczna na jego terenie bywa bardzo skuteczna. Wyróżnić przy tym należy zajęcia terapeutyczne w grupie osób z tą samą lub podobną wadą mowy oraz zajęcia grupowe dla wszystkich dzieci o charakterze profilaktycznym z rozwoju ruchu i mowy, dzięki którym dzieci z opóźnionym rozwojem mogą obserwować inne dzieci pod okiem terapeuty. Wnioskodawczyni w ramach tej drugiej terapii proponuje dodatkowo zajęcia grupowe rozwijające mowę lub zajęcia z elementami logorytmiki. Stosowanie elementów zajęć logorytmicznych, opartych na ruchu i muzyce wymaga łączenia się zjawisk o swoistym znaczeniu zdrowotnym i rozwojowym, np. śpiewanie wzmacnia aparat głosowy, dotlenia, rozwija klatkę piersiową, potrzebę wyrażania siebie oraz rozwija słownictwo, z kolei aktywność ruchowa rozwija aparat mięśniowo-ruchowy, prawidłową postawę i koordynację ruchową, a reagowanie na bodźce dźwiękowe sprzyja rozwojowi wrażliwości i uwagi słuchowej, skupienia i szybkich reakcji. Zajęcia logorytmiczne sprzyjają stymulacji rozwoju mowy, kształtowaniu prawidłowej fonacji, usprawnieniu narządów mowy, kształtowaniu słuchu fonematycznego, wyrównywaniu opóźnień mowy, kształtowaniu u dziecka szybkiej reakcji ruchowej na bodźce dźwiękowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane powyżej we wniosku usługi, świadczone przez Wnioskodawczynię, która nie jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (innej niż działalność podmiotu leczniczego) osobiście lub przez zatrudniane przez nią na umowę o pracę lub umowy cywilnoprawne osoby, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia z audiologią są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.)?
2.  Czy opisane powyżej we wniosku usługi, świadczone przez Wnioskodawczynię, która nie jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (innej niż działalność podmiotu leczniczego), które zostały nabyte przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych (typu B2B) od osób, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia z audiologią i prowadzą działalność gospodarczą są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni opisane powyżej we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, która nie jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (innej niż działalność podmiotu leczniczego) osobiście lub przez zatrudniane przez nią na umowę o pracę lub umowy cywilnoprawne osoby, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia z audiologią są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm. dalej: „Ustawa o VAT”).

Z kolei opisane we wniosku usługi, świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz podmiotów trzecich (np. prowadzących przedszkola, żłobki, fundacje, stowarzyszenia) i nabyte przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych (typu B2B) od osób, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia z audiologią i prowadzą działalność gospodarczą są zdaniem Wnioskodawczyni zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o VAT. Katalog zwolnień przedmiotowych od podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Wnioskodawczyni obecnie nie jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy, a zatem świadczonych przez nią usług nie dotyczą zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.), d) psychologa.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r., nr 112 poz. 654, ze zm., dalej: „ustawa o działalności leczniczej”) osoba wykonująca zawód medyczny w rozumieniu tej ustawy oznacza: osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenie zdrowotne w rozumieniu tej ustawy oznacza: działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Logopeda to osoba, która zajmuje się ogólną diagnozą stanu rozwoju mowy i ogólną terapią zaburzeń komunikacji człowieka na różnych etapach rozwoju i w różnych sferach aktywności. W Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227) logopeda (poz. 229402) został zaklasyfikowany do grupy specjalistów (229) - Inni specjaliści ochrony zdrowia.

Zatem osoby, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia z audiologią dające przygotowanie do diagnozowania i prowadzenia terapii zaburzeń mowy oraz do kształtowania i korygowania emisji głosu i techniki mówienia, są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w tym zakresie, tj. do diagnozowania i prowadzenia terapii zaburzeń mowy oraz do kształtowania i korygowania emisji głosu i techniki mówienia, ergo - są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Wszelkie działania ww. osób, w tym diagnoza, terapia indywidualna, terapia grupowa, terapia grupowa z elementami logorytmiki, służące rozwojowi sposobu komunikacji czy poprawie w sposobie komunikacji dziecka, w tym kształtowaniu jego wymowy, to w ocenie Wnioskodawczyni działania służące poprawie zdrowia dziecka. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię stanowią zatem świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, a Wnioskodawczyni jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. W konsekwencji, opisane we wniosku usługi, świadczone przez Wnioskodawczynię osobiście lub poprzez zatrudniane przez nią na umowę o pracę lub umowy cywilnoprawne osoby, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia z audiologią są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) ustawy o VAT.

Z kolei, opisane we wniosku usługi, zapewniane przez Wnioskodawczynię na rzecz osób trzecich i nabywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych (typu B2B) od osób, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia z audiologią i prowadzą działalność gospodarczą są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. W myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku – Wnioskodawczyni nie posiada statusu podmiotu leczniczego.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W dalszej kolejności zatem należy zbadać, czy w przedmiotowej sprawie spełnione będą: przesłanka podmiotowa oraz przesłanka przedmiotowa, uprawniające do zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C 141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W myśl tego przepisu, „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 2294 wymienieni zostali logopedzi.

Zgodnie natomiast z poz. 67 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla logopedy to:

*   uzyskanie kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu logopedy lub:

*   ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności logopedia obejmujących w programie nauczania co najmniej 800 godzin kształcenia w zakresie logopedii;

*   ukończenie studiów wyższych i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie logopedii;

*   rozpoczęcie przed dniem wejścia w życie rozporządzenia i ukończenie studiów wyższych i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii.

Pomimo, że zawód logopedy nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie logopedii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ukończyła studia magisterskie na kierunku filologia polska - specjalność: nauczycielska i logopedyczna oraz posiada uprawnienia zawodowe do wykonywania zawodu logopedy. Ponadto Wnioskodawczyni ukończyła studia podyplomowe w zakresie neurologopedii oraz podyplomowe studia kwalifikacyjne w zakresie wczesnego wspomagania rozwoju małego dziecka. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w której zatrudnia logopedów i psychologów na umowę o pracę lub na umowy cywilnoprawne. Osoby zatrudniane przez Wnioskodawczynię posiadają ukończone studia magisterskie lub licencjackie na kierunku studiów i specjalności: logopedia z audiologią, dające przygotowanie do diagnozowania i prowadzenia terapii zaburzeń mowy i słuchu oraz do kształtowania i korygowania emisji głosu i techniki mówienia. Wnioskodawczyni świadczy usługi logopedyczne dla osób z zaburzeniami neurologicznymi osobiście, jak również zapewnia świadczenie zajęć terapeutycznych, w tym logopedycznych przez zatrudniane przez siebie osoby, które ukończyły studia o kierunku i specjalności: logopedia z audiologią.

W przedmiotowej sprawie jak wynika z wniosku – logopedzi posiadają odpowiednie kwalifikacje zawodowe, ponieważ ukończyli następujące kierunki:

*   Wnioskodawczyni ukończyła studia magisterskie na kierunku filologia polska - specjalność: nauczycielska i logopedyczna oraz posiada uprawnienia zawodowe do wykonywania zawodu logopedy, ukończyła studia podyplomowe w zakresie neurologopedii oraz podyplomowe studia kwalifikacyjne w zakresie wczesnego wspomagania rozwoju małego dziecka,
*   osoby zatrudniane przez Wnioskodawczynię posiadają ukończone studia magisterskie lub licencjackie na kierunku studiów i specjalności: logopedia z audiologią.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Powtórzyć należy, że jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w której zatrudnia logopedów na umowę o pracę lub na umowy cywilnoprawne celem świadczenia kompleksowych usług terapeutycznych, w tym logopedycznych w przedszkolach i żłobkach dla dzieci przebywających w tych placówkach np. posiadających orzeczenie o kształceniu specjalnym lub skierowanych do zajęć w zakresie wczesnego wspomagania rozwoju, jak również celem świadczenia usług terapeutycznych, w tym logopedycznych dla innych podmiotów, w tym fundacji i stowarzyszeń, jak również dla osób fizycznych. Wnioskodawczyni świadczy usługi logopedyczne dla osób z zaburzeniami neurologicznymi osobiście, jak również zapewnia świadczenie zajęć terapeutycznych, w tym logopedycznych. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię można podzielić na diagnozę, terapię indywidualną, terapię grupową (zajęcia grupowe np. z elementami logorytmiki). Podczas diagnozy, logopeda sprawdza rozwój mowy dziecka oraz ocenia poziom rozumienia mowy, ustala, czy dziecko prawidłowo stosuje reguły gramatyczne i buduje logiczne zdania, sprawdza w jaki sposób dziecko wymawia poszczególne głoski, ocenia płynność mowy, obserwuje sprawność narządów artykulacyjnych oraz ich budowę anatomiczną, funkcjonowanie narządów mowy i sposób oddychania. Logopeda dokonuje m.in. badań przesiewowych - sprawdza indywidualnie, czy mowa dziecka jest zgodna z normą rozwoju, czy nie, podobnie jak np. logopeda na pierwszym spotkaniu w placówce leczniczej, gdy robi wywiad i ocenia mowę lub sposób komunikacji dziecka. W ramach zajęć terapeutycznych świadczona jest pomoc dla dzieci np. z zaburzeniami z zakresu całościowych zaburzeń rozwojowych (np. autyzm, Zespół Aspergera), z wadami genetycznymi, z mózgowym porażeniem dziecięcym czy FAS (alkoholowy zespół płodowy), z upośledzeniem umysłowym, afazją. Grupowe zajęcia terapeutyczne u małych dzieci z nauki czytania mogą służyć profilaktyce zdrowia w zakresie prawidłowego przebiegu rozwoju mowy. Terapeutyczne zajęcia grupowe wspierają terapię indywidualną. Wyróżnić należy zajęcia terapeutyczne w grupie osób z tą samą lub podobną wadą mowy oraz zajęcia grupowe dla wszystkich dzieci o charakterze profilaktycznym z rozwoju ruchu i mowy, dzięki którym dzieci z opóźnionym rozwojem mogą obserwować inne dzieci pod okiem terapeuty. Wnioskodawczyni w ramach tej drugiej terapii proponuje dodatkowo zajęcia grupowe rozwijające mowę lub zajęcia z elementami logorytmiki. Stosowanie elementów zajęć logorytmicznych, opartych na ruchu i muzyce wymaga łączenia się zjawisk o swoistym znaczeniu zdrowotnym i rozwojowym.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że wymienione we wniosku usługi logopedyczne stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

A zatem skoro usługi logopedyczne służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, jak również realizowane są w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny – to tym samym spełnione są wszystkie przesłanki (zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa) warunkujące możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

W rezultacie świadczone przez Wnioskodawczynię osobiście lub przez zatrudnione przez nią na umowę o pracę lub umowy cywilnoprawne osoby, które ukończyły studia o kierunku i specjalności logopedia z audiologią korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, które zostały nabyte przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych od osób, które ukończyły studia o kierunku i specjalności logopedia z audiologia prowadzących działalność gospodarczą wskazać należy, że treść art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Podkreślić należy, że w wyroku TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, gdy świadczenia zdrowotne udzielane są przez podmioty trzecie – logopedów (posiadających odpowiednie kwalifikacje), od których Wnioskodawczyni nabyła te świadczenia we własnym imieniu na rzecz pacjentów, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Wnioskodawczyni (jako podmiot pośredniczący) jest obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz klientów świadczeń. Fakt, że Wnioskodawczyni faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych w ramach nabywanych świadczeń zdrowotnych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń.

W tej sytuacji wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Wnioskodawczyni wystąpi w roli odsprzedającego świadczenia zdrowotne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (pacjentów korzystających z usług medycznych). Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni traktowana jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w odniesieniu do ww. sytuacji należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni, działając we własnym imieniu, ale na rzecz pacjentów, którym sprzedawać będzie usługi logopedyczne, bierze udział w świadczeniu usług zwolnionych, tj. usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Zatem, usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, które zostały nabyte przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych od osób, które ukończyły studia o kierunku i specjalności logopedia z audiologia prowadzących działalność gospodarczą, są świadczona w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Natomiast przedmiotem odsprzedaży będą świadczenia zdrowotne w dziedzinie logopedii, stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych przez Wnioskodawczynię świadczeń medycznych spełnione są dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na które wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-400 Lublin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.