Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-584/14-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-05
Teza: podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowań za zniszczenia płodów rolnych i zieleni.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; koszt; odpisy; odszkodowania; wartość-wartość początkowa; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 3 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowań za zniszczenia płodów rolnych i zieleni (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu rozliczenia wydatków poniesionych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu;
*   powstania przychodu podatkowego w związku z nieopłatnym ustanowieniem służebności przesyłu;
*   sposobu rozliczenia wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowań za zniszczenia płodów rolnych i zieleni.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

1.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponosi wydatki dotyczące ustanowienia służebności przesyłu z tytułu lokalizacji i eksploatacji sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej polegającej na możliwości korzystania z cudzych nieruchomości w tym zakresie.

Służebność przesyłu ustanawiana jest zwykle na czas nieokreślony, w drodze aktu notarialnego, a w przyszłości spodziewane są orzeczenia sądowe w zakresie służebności przesyłu dotyczących sieci pobudowanych w okresach wcześniejszych. Wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu obejmują głównie wynagrodzenia, a niekiedy również koszt wyceny wartości tego prawa, koszty notarialne.

Wnioskodawca nie traktuje służebności przesyłu jako składnika majątku i nie ujmuje jej w księgach rachunkowych. Służebność przesyłu nie spełnia warunków definicji „aktywów” określonej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, w szczególności ze względu na brak kontroli nad nieruchomością obciążoną tą służebnością. Wydatki zawiązane z ustanowieniem służebności przesyłu traktuje jako koszt podstawowej działalności operacyjnej inny niż bezpośredni. Wydatki te zaliczane są do kosztów w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych.

2.

Ustanawianie na rzecz Wnioskodawcy służebności przesyłu na nieruchomościach osób trzecich tytułem umieszczenia w nich sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych następuje również nieodpłatnie.

W takich przypadkach, w celu uniknięcia ryzyka podatkowego, Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości wynikającej ze stawek ustalonych przez rzeczoznawcę majątkowego dla poszczególnych stref miasta i gminy, na terenie której Wnioskodawca prowadzi działalność.

3.

Realizując inwestycje w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnych Wnioskodawca niekiedy dokonuje zniszczenia płodów rolnych i zieleni na terenach będących własnością osób trzecich, tytułem czego wypłaca tym osobom odszkodowania. Z ostrożności podatkowej wydatków tych nie zalicza do kosztu wytworzenia środka trwałego, a traktuje jako koszt jednorazowy.

W związku z powyższymi opisami zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie faktycznym nr 1 Wnioskodawca postępuje prawidłowo zaliczając dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na czas nieokreślony, bez względu na kwotę, do kosztów uzyskania przychodu innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, jednorazowo w dacie ich poniesienia, w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w stanie faktycznym nr 2 słuszne jest uznawanie nieodpłatnie ustanowionej służebności przesyłu jako przychodu podatkowego z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia wg art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w stanie faktycznym nr 3 odszkodowanie za zniszczenia płodów rolnych i innych zasądzeń wypłacane właścicielom gruntów, przez które prowadzona jest sieć wodociągowa lub kanalizacyjna każdorazowo stanowi koszt podatkowy poniesiony jednorazowo w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych, czy też – jeżeli wypłata odszkodowania ma miejsce przed oddaniem inwestycji do używania – to powinna zwiększyć wartość początkową tego środka w świetle art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 1 w dniu 5 lutego 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-584/14-2/EK, natomiast w zakresie pytania nr 2 – interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-584/14-3/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczność wypłaty odszkodowań za zniszczenia upraw rolnych i zieleni może występować w różnych sytuacjach, np. w wyniku prac związanych z usuwaniem awarii sieci wodociągowej, po zakończeniu inwestycji budowy sieci, jeśli takie roszczenie zostanie zgłoszone i uznane za uzasadnione, a także w trakcie realizacji inwestycji, przed jej oddaniem do używania.

Wnioskodawca uważa, iż każde takie odszkodowanie stanowi koszt poniesiony w związku z uzyskaniem przychodu, uznawany podatkowo, ale dla sposobu ujęcia kosztu odszkodowania istotny jest moment jego poniesienia. Odszkodowanie wypłacone za szkody w odniesieniu do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych będących w użytkowaniu stanowić powinno inny niż bezpośredni koszt operacyjny ujmowany jednorazowo, wg postanowień art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy wypłata odszkodowań dotyczy rekompensaty za szkody powstałe w wyniku realizacji inwestycji dokonana jest przed jej zakończeniem, to wartość odszkodowań powinna stanowić element kosztu jej wytworzenia. Kierując się treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zniszczenia upraw powstające w trakcie prac budowlanych (dokonywania wykopów) są tak samo nieodłącznie związane z wykonaniem inwestycji, jak same prace budowlane. Rekompensata udzielona za te zniszczenia powinna stanowić inny koszt dający się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak samo, jak element kosztu wytworzenia stanowi wartość prac budowlanych, w wyniku których zniszczenia te powstały.

Wnioskodawca, kierując się stanowiskiem organów podatkowych w niektórych podobnych sprawach, traktuje dotychczas wszystkie wypłacone odszkodowania za zniszczenia jako samodzielną pozycję kosztową, niemniej widząc ścisły związek tego wydatku z procesem wytworzenia środka trwałego uważa, iż odszkodowanie wypłacone w trakcie realizacji inwestycji powinno stanowić składnik kosztu wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wskazać również należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 4 powołanej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl cytowanych wyżej regulacji, wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

1.  wartość w cenie nabycia:
    *   zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych,
    *   wykorzystanych usług obcych,
2.  koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego,
3.  inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty.

Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zatem związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego – jak wskazano powyżej – nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych za okres od dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podsumowując należy stwierdzić, że do kosztu wytworzenia, a co za tym idzie również do wartości początkowej środka trwałego, zalicza się tylko wydatki ściśle związane z jego wytworzeniem.

W analizowanej sytuacji należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że odszkodowanie wypłacone za szkody w odniesieniu do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych będących już w użytkowaniu stanowić powinno koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy podatkowej).

W sytuacji zaś, gdy wypłata odszkodowań tytułem rekompensaty za szkody powstałe w wyniku realizacji inwestycji dokonana jest przed jej zakończeniem, to wartość odszkodowań powinna stanowić element kosztu jej wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.