Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.27.2019.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku wydatki na rzecz podmiotu powiązanego związane z realizacją umowy outsourcingu pracowniczego w zakresie marketingu i reklamy nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT
Słowa kluczowe: koszt; marketing; outsourcing; podmiot-podmioty powiązane; reklama
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 20 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku wydatki na rzecz podmiotu powiązanego związane z realizacją umowy outsourcingu pracowniczego w zakresie marketingu i reklamy nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2019 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku wydatki na rzecz podmiotu powiązanego związane z realizacją umowy outsourcingu pracowniczego w zakresie marketingu i reklamy nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 4 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.27.2019.1.EN wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 20 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca w kwietniu 2014 r. zawarł jako Zleceniodawca umowę outsourcingu pracowniczego (dalej jako: „Umowa”) ze swoją spółką powiązaną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) będącą Zleceniobiorcą.

Na podstawie Umowy Zleceniobiorca zobowiązał się do stałego świadczenia na rzecz Zleceniodawcy, w związku z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie marketingu i reklamy produktów leczniczych, usługi polegającej na zapewnieniu grupy wykwalifikowanych osób, które będą prowadzić w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy jako podmiotu odpowiedzialnego reklamę produktów leczniczych Zleceniodawcy. Usługi świadczone są (i będą świadczone w przyszłości) przez grupę pracowników Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca oświadczył w Umowie, że jego pracownicy posiadają odpowiednie kwalifikacje oraz będą wykonywać powierzone im zadania zgodnie z wymogami prawa farmaceutycznego i z należytą starannością. Na podstawie Umowy, usługi są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez pracowników Zleceniobiorcy (podmiotu powiązanego) posiadających odpowiednie kwalifikacje w zakresie świadczenia tego typu usług, w tym w szczególności: pracowników biurowych, odpowiedzialnych m.in. za opracowywanie koncepcji marketingowych oraz obsługę sprzedaży, a także pracowników terenowych (w tym przedstawicieli handlowych/ medycznych/ farmaceutycznych).

Usługi te zostały sklasyfikowane według PKWiU jako:

*   Usługi biurowe 69.20.2 (usługi świadczone przez pracowników biurowych),
*   Pozostałe usługi reklamowe 73.11.19 (usługi świadczone przez pracowników terenowych).

Do realizacji Umowy Zleceniodawca zapewnia m.in. samochody, zestawy komputerowe, telefony komórkowe. Pracownicy wykonują swoją pracę w zakresie marketingu i reklamy pod kierownictwem Zleceniobiorcy, lecz zgodnie z zaleceniami Zleceniodawcy.

W zamian za świadczone usługi Zleceniobiorca otrzymuje (oraz będzie otrzymywać w przyszłości) od Zleceniodawcy miesięczne wynagrodzenie w wysokości netto odpowiadającej sumie wynagrodzeń brutto pracowników świadczących usługi wraz z wynagrodzeniem za chorobę i urlop, powiększone o stosowną marżę.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 marca 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy outsourcingu pracownicy podmiotu powiązanego (Zleceniobiorcy) świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie marketingu i reklamy produktów. Podmiot powiązany zatrudnia pracowników biurowych – zajmujących się obsługą klienta (wystawianiem faktur sprzedaży), raportowaniem sprzedaży, opracowaniem koncepcji marketingowych, nadzorowaniem prowadzonych kampanii reklamowych pracowników terenowych – przedstawicieli medycznych/farmaceutycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca precyzuje, iż całość świadczonych usług należy zakwalifikować według PKWiU jako 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca może zaliczyć (oraz zaliczać w przyszłości) do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w całości wydatki związane z realizacją Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uprawniony do zaliczenia (oraz zaliczania w przyszłości) w całości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków związanych z realizacją Umowy.

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j..: Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm„ dalej jako: „Ustawa o CIT”). Zgodnie z ww. przepisem Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (\`(...)\`).

Na podstawie ww. przepisu doktryna formułuje trzy przesłanki dopuszczalności zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów:

1.  faktyczne poniesienia danego wydatku;
2.  poniesienie danego wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; jako koszt uzyskania przychodów może być uznany wydatek, który potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów;
3.  brak danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

(zob. M. Wilk, „Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, Lex 2014).

Zgodnie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazuje się w orzecznictwie organów podatkowych: „Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.285.2018.1.PC).

Odnosząc to na grunt zawartej przez Wnioskodawcę Umowy należy zauważyć, iż outsourcing pracowniczy nie jest objęty zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Dodatkowo, zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r. zamieszczonymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dokument pn.: „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”), omawiane ograniczenie nie dotyczy rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. W ww. dokumencie wprost bowiem wskazano, że: „(\`(...)\`) bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż (\`(...)\`) usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.” Wyjaśniając ww. obszar niepodlegający zakresowi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazano, że: „Usługi związane z zatrudnieniem” sklasyfikowane są w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. Zgodnie z objaśnieniami do tej klasyfikacji dział ten obejmuje usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy, przy czym osoby te nie są pracownikami urzędu pracy/agencji zatrudnienia. Dział ten obejmuje także usługi w zakresie udostępniania pracowników na określony czas w celu uzupełnienia siły roboczej w firmie klienta oraz dostarczania innych pracowników, jak również wyszukiwanie i kierowanie do pracy personelu kierowniczego, usługi agencji zajmujących się obsadą ról teatralnych.”

Przedmiotem Umowy nie jest świadczenie usług reklamowych przez podmiot powiązany, lecz zapewnienie personelu, który wykonuje tego rodzaju czynności w ramach stosunku pracy. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, uznanie, iż stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku objęte są hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowiłoby niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię przepisów podatkowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie i Wnioskodawca jest upoważniony do zaliczenia (oraz zaliczania w przyszłości) w całości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków związanych z realizacją Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednakże w myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w kwietniu 2014 r. zawarł jako Zleceniodawca umowę outsourcingu pracowniczego ze swoją spółką powiązaną będącą Zleceniobiorcą. Na podstawie Umowy Zleceniobiorca zobowiązał się do stałego świadczenia na rzecz Zleceniodawcy, w związku z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie marketingu i reklamy produktów leczniczych, usługi polegającej na zapewnieniu grupy wykwalifikowanych osób, które będą prowadzić w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy jako podmiotu odpowiedzialnego reklamę produktów leczniczych Zleceniodawcy. Usługi świadczone są (i będą świadczone w przyszłości) przez grupę pracowników Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca oświadczył w Umowie, że jego pracownicy posiadają odpowiednie kwalifikacje oraz będą wykonywać powierzone im zadania zgodnie z wymogami prawa farmaceutycznego i z należytą starannością. Na podstawie Umowy, usługi są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez pracowników Zleceniobiorcy (podmiotu powiązanego) posiadających odpowiednie kwalifikacje w zakresie świadczenia tego typu usług, w tym w szczególności: pracowników biurowych, odpowiedzialnych m.in. za opracowywanie koncepcji marketingowych oraz obsługę sprzedaży, a także pracowników terenowych (w tym przedstawicieli handlowych/ medycznych/ farmaceutycznych). Pracownicy wykonują swoją pracę w zakresie marketingu i reklamy pod kierownictwem Zleceniobiorcy, lecz zgodnie z zaleceniami Zleceniodawcy. W zamian za świadczone usługi Zleceniobiorca otrzymuje (oraz będzie otrzymywać w przyszłości) od Zleceniodawcy miesięczne wynagrodzenie w wysokości netto odpowiadającej sumie wynagrodzeń brutto pracowników świadczących usługi wraz z wynagrodzeniem za chorobę i urlop, powiększone o stosowną marżę. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że na podstawie umowy outsourcingu pracownicy podmiotu powiązanego (Zleceniobiorcy) świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie marketingu i reklamy produktów. Podmiot powiązany zatrudnia pracowników biurowych – zajmujących się obsługą klienta (wystawianiem faktur sprzedaży), raportowaniem sprzedaży, opracowaniem koncepcji marketingowych, nadzorowaniem prowadzonych kampanii reklamowych pracowników terenowych – przedstawicieli medycznych/farmaceutycznych. Wnioskodawca doprecyzował, iż całość świadczonych usług należy zakwalifikować według PKWiU jako 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy ww. usługi podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie pojęcia: „usług reklamowych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji należy, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że wydatki z tytułu wskazanej we wniosku Umowy outsourcingu pracowniczego w zakresie marketingu i reklamy produktów leczniczych, nie są usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Nie znajdują w przedmiotowej sprawie argumenty Wnioskodawcy odwołujące się do treści, opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów objaśnień resortu dotyczących art. 15e ustawy. Ministerstwo odwołuje się w nich do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (dział 78 PKWiU) jako niepodlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ustawy, wskazując jednocześnie, że dział ten obejmuje także usługi w zakresie udostępniania pracowników na określony czas w celu uzupełnienia siły roboczej w firmie klienta. Niemniej jednak w pierwszym akapicie treści załącznika pt. „Kategorie usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, resort wskazuje, że Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1.

Ponadto w wyjaśnieniach do PKWiU do grupy 78.30 PKWiU pt. „Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników” wskazano, że klasa ta nie obejmuje:

*   usług dostarczania pracowników połączonych z nadzorem lub prowadzeniem firmy, sklasyfikowanych w grupowaniu odpowiednim dla danej działalności gospodarczej,
*   usług dostarczania pracowników do wykonywania tylko jednego rodzaju funkcji, skalsyfikowanych w grupowaniu odpowiednim dla danej działalności gospodarczej związanej z tą funkcją.

W opisie sprawy wprost wskazano, że w trakcie całego okresu „oddelegowania”, „wynajmu” do Wnioskodawcy, pracownicy wykonują swoją pracę pod kierownictwem Zleceniobiorcy, zgodnie z zaleceniami Wnioskodawcy co oznacza, że formalnie są i nadal będą pracownikami Podmiotu Powiązanego. Z powyższego jednoznacznie wynika, że pracownicy są „udostępniani” w ramach przedmiotowej umowy outsourcingu pracowniczego właśnie pod kierownictwem podmiotu powiązanego jako zleceniobiorcy, ponadto zajmują się jednym rodzajem funkcji, tj. związanych z reklamą, co skutkuje kwalifikowaniem przedmiotowej umowy w grupowaniu odpowiednim dla danej działalności gospodarczej (związanej z tą funkcją).

Tym samym, mając na uwadze charakter czynności wykonywanych przez ww. pracowników należy stwierdzić, że w ramach nabytej Usługi outsourcingu pracowniczego, Wnioskodawca nabył świadczenia o charakterze podobnym do usług reklamowych. O powyższym świadczyć może sam fakt nazewnictwa czynności wykonywanych w ramach Umowy. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż w ramach ww. Umowy w zakresie marketingu i reklamy pracownicy Podmiotu Powiązanego zajmują się prowadzeniem: reklamy produktów leczniczych, opracowywaniem koncepcji marketingowych, obsługą sprzedaży oraz pośrednictwem handlowym/medycznym/ farmaceutycznym, a sam Wnioskodawca kwalifikuje te usługi do PKWiU 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe.

Wyjaśnić również należy, że nie ma istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług reklamowych, a „wynajmem” personelu trudniącego się wykonywaniem tych czynności. Gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego ww. usługi, również świadczone byłyby one przez posiadany przez Zleceniobiorcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To Zleceniobiorca czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy na rzecz Wnioskodawcy będą świadczyli usługi reklamowe. Innymi słowy, Podmiot Powiązany nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym marketingiem i reklamą.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pracownicy podmiotu powiązanego pracują pod jego kierownictwem, lecz zgodnie z zaleceniami Wnioskodawcy. Odpowiada to zatem powszechnej praktyce, gdy świadczona usługa jest wykonywana zgodnie z zaleceniami nabywcy usługi, nakładem pracy pracowników biorącego zlecenie i pod jego kierownictwem. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie nazewnictwa: „outsourcing pracowniczy” dla usługi nabywanej przez Wnioskodawcę, jak wskazano powyżej nie zmienia jakościowo nabywanej usługi i nie może stanowić podstawy do nie stosowania przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako ograniczającego m.in. koszty nabycia usług reklamowych oraz (co istotne) świadczeń o podobnym charakterze.

W przedmiotowej sprawie, elementy charakterystyczne dla świadczenia wprost wymienionego w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy przeważają nad cechami świadczeń w nim nie wymienionych, tym samym tzw. usługę outsourcingu pracowniczego, jako usługę podlegającą na zapewnieniu grupy wykwalifikowanych pracowników, którzy będą zajmować się reklamą produktów Wnioskodawcy, należy uznać jako nabycie świadczenia o podobnym charakterze do nabycia usług reklamowych (podobnie w wyroku NSA z 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2369/15). Tym samym, w ocenie organu podatkowego powyższe czynności są podobne do usług reklamowych, (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). W konsekwencji wydatki związane z tymi usługami będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w odniesieniu do ww. Usług, które uznano jako podlegające pod art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Trudno uznać, iż ww. Usługi obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę, ich wysokość nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży i świadczone są, w formie stałego, bieżącego wsparcia.

Zatem, nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż jest on uprawniony do zaliczenia (oraz zaliczania w przyszłości) w całości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków związanych z realizacją Umowy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.