Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.278.2018.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-31
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi prorodzinnej na pełnoletnie dziecko uzyskujące dochody z Niemiec.
Słowa kluczowe: dochód; dzieci i młodzież; Niemcy; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 24 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 11 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.278.2018.1.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 11 lipca 2018 r., skutecznie doręczono w dniu 16 lipca 2018 r., natomiast w dniu 24 lipca 2018 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej 19 lipca 2018 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zdarzenie dotyczy roku 2013. Syn Wnioskodawczyni, urodzony w 1993 roku w roku 2013 był studentem i latem pracował w Niemczech przez miesiąc (praca wakacyjna). W Polsce nie osiągał żadnych dochodów.

Wnioskodawczyni jest matką samotnie wychowującą dziecko. W roku 2013 wykonywała władzę rodzicielską w stosunku do syna i przysługiwało Zainteresowanej prawo do ulgi z tytułu wychowywania dziecka. Dochód Wnioskodawczyni za 2013 rok wykazany w zeznaniu rocznym PIT-37 nie przekroczył granicy dochodowej limitującej ulgę. Ojciec dziecka również nie korzystał z odliczenia od podatku dochodowego z tytułu ulgi prorodzinnej.

Syn nie ukończył 25 roku życia, studiował oraz nie osiągnął żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (za ustawą o pdof, art. 6 ust. 4 pkt 3).

Kwota uzyskanych przez syna dochodów w Niemczech przekroczyła 3089 zł (po przeliczeniu euro na złotówki), ale nie były to dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b (o czym mowa w ustawie).

Jako, że od tego roku ulga prorodzinna na jedno dziecko została ograniczona dochodem, który błędnie Wnioskodawczyni zinterpretowała, nie uwzględniła jej w swoim rozliczeniu rocznym składanym w 2014 roku. W roku bieżącym Wnioskodawczyni złożyła korektę zeznania i urząd skarbowy odmówił Zainteresowanej zwrotu ulgi ze względu na dochody dziecka za granicą. Po zapoznaniu się z interpretacjami urzędów i sądów ukazującymi się w tym okresie wątpliwości rozstrzygane były na korzyść podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z podanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni będzie miała możliwość skorzystania z ulgi prorodzinnej składając korektę zeznania podatkowego za 2013 rok?

Zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest przeszkód do skorzystania z tej ulgi w świetle brzmienia art. 27f ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., w myśl którego od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę, obliczoną zgodnie z ust. 2, jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4.

Osoby, o których mowa w art. 6 ust. 4 ww. ustawy, to m.in. dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Wynikająca z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada niegraniczonego obowiązku podatkowego dotycząca podatników mających miejsce zamieszkania w Polsce jest jednak modyfikowana postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku umową zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku. Z kolei określona w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. zasada opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce według metody wyłączenia z progresją dotyczy tylko takich sytuacji, w których podatnik, oprócz dochodów osiąganych w Polsce, równocześnie uzyskuje dochody także ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP. Zatem dochód uzyskany przez syna w Niemczech, w Polsce będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Posłużyłby on jedynie do ustalenia stawki podatku, która byłaby stosowana do dochodów opodatkowanych w Polsce, gdyby syn osiągnął dochody również w kraju, co jednak nie miało miejsca.

W świetle powyższego dochód syna uzyskany w Niemczech nie powinien być brany pod uwagę przy obliczaniu limitu dochodu dziecka, w zakresie określenia prawa do ulgi prorodzinnej, albowiem nie jest on dochodem podlegającym opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku – odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka – kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika:
    1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,
    2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;
2.  dwojga małoletnich dzieci – kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na każde dziecko;
3.  trojga i więcej małoletnich dzieci – kwota stanowiąca:
    1.  1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
    2.  1/4 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na trzecie dziecko,
    3.  1/3 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na czwarte i każde kolejne dziecko.

Stosownie do art. 27f ust. 2a ww. ustawy, za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b ww. ustawy).

W świetle art. 27f ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,
2.  wstąpiło w związek małżeński.

W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 ustawy).

Jednocześnie jak stanowi art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Według art. 27f ust. 5 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku – odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej (art. 27f ust. 6).

Z kolei, jak stanowi art. 27f ust. 7 ww. ustawy, przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Treść art. 27f ust. 6 w powiązaniu z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 wskazuje, że odliczenie kwoty określonej w ust. 2 przysługuje podatnikowi, który utrzymywał dzieci pełnoletnie:

*   bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
*   do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Prawo do ulgi prorodzinnej uzależnione jest zatem m.in. od wysokości rocznego dochodu (z wyjątkiem renty rodzinnej), uzyskanego przez pełnoletnie dziecko. W 2013 r. wysokość ww. dochodu wynosiła 3 089 zł, co wynika z wyliczenia ilorazu kwoty zmniejszającej podatek, tj. kwoty 556 zł 02 gr oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, tj. 18%.

Podkreślenia wymaga przy tym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też możliwość skorzystania z ulgi podatkowej to przywilej, z którego podatnik chcąc skorzystać musi spełnić ściśle określone przez ustawodawcę warunki. Niedopełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków skutkuje utratą prawa do ulgi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że syn Wnioskodawczyni urodzony w 1993 roku w roku 2013 był studentem i latem pracował w Niemczech przez miesiąc (praca wakacyjna). W Polsce nie osiągał żadnych dochodów. Kwota uzyskanych przez syna dochodów w Niemczech przekroczyła 3089 zł.

Biorąc pod uwagę fakt, że syn Wnioskodawczyni w 2013 r. uzyskał dochody z pracy wakacyjnej wykonywanej na terytorium Niemiec należy wskazać, że zasady unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności wykonywanej za granicą lub ze źródeł przychodów znajdujących się za granicą zostały określone w art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w innych umowach międzynarodowych.

Art. 27 ust. 8 ww. ustawy wskazuje, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W myśl art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego, w prawie podatkowym wyróżnia się dwie metody unikania podwójnego opodatkowania: metodę wyłączenia z progresją i metodę proporcjonalnego odliczenia. Zostały one uregulowane w art. 27 ww. ustawy, a zatem dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27. Podkreślenia wymaga fakt, że gdyby nie postanowienia wymienionych przepisów to dochody uzyskane za granicą mogłyby podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Ponadto, zauważyć należy, że jeżeli nawet dochody uzyskane za granicą są zwolnione z opodatkowania, to jednakże stosownie do normy zawartej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpływają bądź mogą mieć wpływ na opodatkowanie dochodów uzyskanych w Polsce.

Z tego też powodu należy uznać, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie). Odmienne rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa. Potrzeba respektowania przesłanki o racjonalności ustawodawcy wyklucza możliwość przyjęcia, że jego wolą było doprowadzenie do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka.

W świetle powyższego nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że dochód syna uzyskany w Niemczech nie powinien być brany pod uwagę przy obliczaniu limitu dochodu dziecka, w zakresie określenia prawa do ulgi prorodzinnej, albowiem nie jest on dochodem podlegającym opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27.

Odnosząc się do powyższych uregulowań prawnych i przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro syn Wnioskodawczyni w 2013 r. uzyskał dochód z tytułu pracy wakacyjnej w Niemczech w łącznej kwocie przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (tj. w kwocie przekraczającej 3 089 zł), to mimo że dochód uzyskany na terenie Niemiec – jak twierdzi Wnioskodawczyni - zwolniony jest z opodatkowania w Polsce (kwestia ta nie jest przedmiotem oceny stanowiska dokonanej w przedmiotowej interpretacji, bowiem wniosek nie dotyczy tejże kwestii), to jednak stosuje się do niego zasady określone w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z omawianej ulgi. Skutkuje to brakiem uprawnienia do skorzystania przez Wnioskodawczynię z ulgi prorodzinnej za 2013 r. na syna, na podstawie art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.