Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-291/15-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-02
Teza: brak podstaw zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do wspólnika spółki komandytowej będącego spółką kapitałową - pełniącego funkcję komplementariusza
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015r. (data wpływu 3 kwietnia 2015r.) uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2015r. na wezwanie z dnia 12 czerwca 2015 r. Nr IPPB3/4510-291/15-2/MS (data doręczenia 18 czerwca 2015r.) pismem z dnia 24 czerwca 2015r. (data nadania 24 czerwca 2015r.; data wpływu do BKIP w Płocku 29 czerwca 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1pkt 61 ustawy jest - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do Grupy (…) w Polsce. Jedynym udziałowcem Spółki jest (\`(...)\`) Spółka Akcyjna (dalej: Spółka matka) należąca do Grupy (…). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 roku poz. 851 z późniejszymi zmianami - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku; dalej: CIT) dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu w myśl CIT.

Spółka jest wspólnikiem, pełniącym funkcję komplementariusza w spółce osobowej, o której mowa w Dziale III Tytuł II ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 roku poz. 1030 z późniejszymi zmianami; dalej: KSH), to jest spółce komandytowej, działającej pod firmą (\`(...)\`)Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: SK lub Pożyczkobiorca). Co w sprawie istotne SK nie jest podatnikiem zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe wynika wprost z podmiotowego wyłączenia SK z opodatkowania dochodów, na podstawie odpowiednio: art. 1 CIT, jak i art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku poz. 361 z późniejszymi zmianami; dalej: PIT). Racjonalny ustawodawca przeniósł bowiem ciężar podatkowy związany z obciążeniem dochodu uzyskanego przez spółki komandytowe, odpowiednią daniną publiczną, bezpośrednio na wspólników SK.

W konsekwencji bowiem, w przypadku wspólnika będącego spółką kapitałową w rozumieniu KSH, zastosowanie, w przedmiotowym stanie faktycznym, mają zapisy art. 5 ust. 1 CIT, zgodnie z którym przychód wynikający z udziału w SK Wnioskodawca jest zobowiązany łączyć z pozostałymi przychodami uzyskanymi przez Spółkę w jednym roku podatkowym. Odpowiedniemu rozliczeniu, opartemu na powyższej zasadzie, podlegają także: podatkowe koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 CIT).

Wysokość przychodu, o którym mowa powyżej przypadającego na pojedynczego wspólnika określa się zgodnie z art. 123 § 1 KSH, w oparciu o odpowiednią regułę wynikającą wprost z umowy SK. W konsekwencji Wnioskodawca uczestniczy w zysku SK z zachowaniem przewidzianego statusem SK parytetu podziału.

Do Grupy (…) należy również francuska spółka(\`(...)\`) (dalej: „Pożyczkodawca"), która jest wyspecjalizowaną jednostką finansową zajmującą się udzielaniem pożyczek dla spółek z Grupy (\`(...)\`).

Szczegółowy zakres powiązań pomiędzy Pożyczkodawcą, a Spółką przedstawia się następująco:

*   Pożyczkodawca jest spółką zależną od (\`(...)\`), która jest 100% akcjonariuszem (\`(...)\`), będącą z kolei posiadaczem 60% akcji w Spółce matce,
*   Spółka matka natomiast jest jedynym udziałowcem obu wspólników tworzących SK, to jest Wnioskodawcy, jak i (\`(...)\`) sp. z o.o – komandytariusza.

SK w 2015 roku w celu sfinansowana bieżącej działalności gospodarczej planuje zaciągniecie pożyczki pieniężnej. Z uwagi na specjalizację Pożyczkodawcy, pożyczka zostanie zaciągnięta właśnie od tego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście nowelizacji z dniem 1 stycznia 2015 roku ustawy CIT w zakresie niedostatecznej kapitalizacji i zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, Spółka wnosi o wyjaśnienie następującej kwestii:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do zapłaconych przez SK odsetek z tytułu udzielonej przez Pożyczkodawcę pożyczki, w stosunku do kosztów tych odsetek przypadających Spółce znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki w odniesieniu do zapłaconych przez SK odsetek od pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę, w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. Przemawiają za tym następujące fakty:

1.  Pożyczkobiorca jako spółka komandytowa w ramach struktury właścicielskiej nie odnajduje udziałowca ani akcjonariusza, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT, zatem nie podlega ograniczeniom wskazanym w tym przepisie,
2.  Wnioskodawca będący podmiotem zaliczającym odsetki do kosztów uzyskania przychodu nie będzie jednocześnie pożyczkobiorcą, zatem nie jest „spółką", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT.

Ograniczenie zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych a osoba pożyczkobiorcy

Zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 punkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku za koszty uzyskania przychodu nie uważa się: odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Prawną konsekwencją przywołanego wyżej przepisu jest zatem zasada, iż ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy stronami danej umowy pożyczki są podmioty prawa, w których strukturze właścicielskiej występują udziałowcy lub akcjonariusze. A contrario w każdym innym przypadku przepis ów nie ma zastosowania.

Wskazana norma prawna konstytuująca stosowne ograniczenie w zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, CIT nie zawiera jednak definicji akcjonariusza ani udziałowca. W związku z tym dokonując wykładni systemowej pojęć determinujących regułę stanowiącą podstawę zapytania w ramach niniejszej interpretacji, należy w opinii Spółki, odwołać się bezpośrednio do przepisów prawa handlowego, normujących przedmiotową kwestię.

Definicję akcjonariusza zawiera art. 343 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 roku poz. 1040 z późniejszymi zmianami); \[dalej: KSH lub Kodeks Spółek Handlowych\], zgodnie z którym za akcjonariusza uznaje się tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela, z uwzględnieniem przepisów o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast definicja udziałowca została pośrednio zaprezentowana w art. 153 KSH. Przepis ten wskazuje, że udziałowcem jest podmiot posiadający co najmniej jeden udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie natomiast z przepisami KSH dotyczącymi spółek osobowych, w tym w szczególności, zgodnie z przepisami dotyczącymi spółki komandytowej (art. 102-124 KSH), w strukturze właścicielskiej takiego podmiotu występują wspólnicy, wśród których co najmniej jeden posiada status komandytariusza, a co najmniej jeden posiada status komplementariusza. Wspólnicy nie dysponują akcjami lub udziałami spółek osobowych, ale posiadają w nich wkłady.

W konsekwencji zatem przywołane ograniczenie wynikające wprost z art. 16 ust. 1 pkt 61 CIT nie obejmuje swym zakresem SK, która w kontekście przedmiotowego stanu przyszłego, będąc Pożyczkobiorcą w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, w ramach struktury właścicielskiej nie odnajduje udziałowca lub akcjonariusza.

Wskazać ponadto należy, iż SK nie jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 CIT, zatem Pożyczkobiorca nie wpisuje się w pojęcie adresata normy prawnej zawartej w treści art. 16 ust. 1 pkt 61 CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w oparciu o quasi dogmatyczne założenie racjonalności ustawodawcy, zasadną jest konstatacja, iż prawodawca z pełną świadomością wyłączył ograniczenie wynikające z regulacji stanowiącej przyczynek niniejszej interpretacji wszelkie transakcje finansowe, w których pomimo swoistej korelacji własności, Pożyczkobiorca nie jest podmiotem prawa, w którego strukturze właścicielskiej występują udziałowcy lub akcjonariusze.

Pożyczkobiorca a spółka uwzględniająca koszty

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, SK w prawie polskim traktowana jest jako spółka transparentna podatkowo, gdyż zarówno przychody, jak i koszty, uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością SK są bezpośrednio alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do zasad wynikających z przepisów prawa.

Powyższe oznacza, że koszt podatkowy z tytułu odsetek od pożyczki płaconych przez SK na rzecz Pożyczkodawcy powinien być alokowany do Spółki proporcjonalnie do postanowień statutu SK.

W konsekwencji wskazać należy, iż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 CIT znajduje swoje zastosowanie jedynie w przypadku bezpośredniego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu Pożyczkobiorcy. Nie obejmuje zatem sytuacji, w której koszty związane z regulowaniem zobowiązania odsetkowego, rozpoznaje wspólnik beneficjenta świadczenia w postaci pożyczki. Istotnym w sprawie pozostaje bowiem fakt, iż przedmiotowe ograniczenie sensu stricto wiąże się bezpośrednio z koniecznym zbiegiem obu kodyfikowanych zdarzeń powodujących wyłączenie z podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Współistnieć zatem powinny:

*   zobowiązanie stanowiące koszt pozyskania pożyczki wyrażone w odsetkach,
*   koszt pozyskania pożyczki - który powinien bezpośrednio obciążać beneficjenta pożyczki, czyli SK.

W przedstawionym w niniejszym wniosku o interpretację stanie faktycznym, korelacja obu wyżej określonych warunków nie zachodzi.

Wskazać bowiem należy, iż SK, w oparciu o normę prawną zawartą w treści art. 8 § 1 KSH konstytuująca prawo spółki osobowej do zaciągania we własnym imieniu zobowiązania (w tym pożyczki), zaciągając pożyczkę staje się pożyczkobiorcą w rozumieniu art. 730 Kodeksu cywilnego. Co więcej, to SK będzie obciążona ekonomicznym kosztem wynikającym ze zobowiązania odsetkowego, nie uzyskuje jednocześnie prawa do zaliczenia przedmiotowego kosztu w ramach podatkowych kosztów uzyskania przychodu, gdyż takowych kosztów - w związku z wyłączeniem podmiotowym z podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych - w ramach swojej działalności nie rozpoznaje.

Co w sprawie istotne literalne brzmienie ograniczenia, jak również legalne definicje, czy to samej pożyczki (art. 16 ust. 7 b CIT), czy wskaźników procentowych mających zastosowanie w przedmiotowej normie prawnej (art. 16 ust. 6 CIT) wyłączają możliwość zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 61 CIT w transpozycji kosztów charakterystycznej dla opodatkowania dochodu wspólników spółki transparentnej.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z zasadą praworządności wynikającą wprost z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, która odnajduje wprost swoje odniesienie w ramach prawa podatkowego w treści art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 z późniejszymi zmianami), całkowitemu wyłączeniu podlega możliwość stosowania rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, jeżeli Spółka nie spełnia kryteriów dedykowanych przedmiotowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, przepis w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 roku, nie ma zastosowania.

Reasumując wskazać należy, iż przywołana norma prawna zawarta w treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje na ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu danej spółki odsetek zapłaconych przez tą właśnie spółkę z tytułu pożyczek spełniających warunki przewidziane tym przepisem. Oznacza to, że przy wypełnieniu określonych warunków pożyczkobiorca nie będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów podatkowych zapłaconych odsetek. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym osoba pożyczkobiorcy (SK) nie będzie jednocześnie podmiotem zaliczającym odsetki do kosztów uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu z tytułu tych odsetek zostaną bowiem rozpoznane przez Wnioskodawcę. Spółka nie będąc zatem pożyczkobiorcą, nie będzie również „spółką", o której mowa w przedmiotowym artykule.

W konsekwencji, w odniesieniu do zapłaconych przez SK odsetek od pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę, przy ustaleniu wysokości podatkowych kosztów uzyskania przychodu Spółki nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.