Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.344.2019.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Uznanie Usługi Zwykłego Utrzymania Dróg za kompleksową usługę. Brak obowiązku opodatkowania na zasadzie tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia” usług nabywanych od podwykonawcy.
Słowa kluczowe: podatek; podatnik; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Usługi Zwykłego Utrzymania Dróg za kompleksową usługę – **jest prawidłowe**
*   braku obowiązku opodatkowania na zasadzie tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia” usług nabywanych od podwykonawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Usługi Zwykłego Utrzymania Dróg za kompleksową usługę oraz braku obowiązku opodatkowania na zasadzie tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia” usług nabywanych od podwykonawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem VAT, rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Operator). Wnioskodawca jest operatorem autostrady zarządzanej przez spółką akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: Koncesjonariusz). Koncesjonariusz swoje zadania i obowiązki względem autostrady i związanej z nią infrastruktury wykonuje na podstawie umowy o budowę i eksploatację autostrady zawartej pomiędzy Koncesjonariuszem i Ministrem Infrastruktury.

Obowiązki operacyjne (inne niż budowa, a związane z bieżącą eksploatacją) Koncesjonariusz powierzył Operatorowi na podstawie odrębnej umowy zawartej 28 lipca 2005 r. o Eksploatację i Utrzymanie Autostrady (dalej: Umowa).

Operator świadczy na rzecz Koncesjonariusza „Usługi Eksploatacji i Utrzymania”, co zgodnie z Umową oznacza, co do zasady: obowiązki Koncesjonariusza wynikające z Umowy, w sposób dowolny odnoszące się do eksploatacji i utrzymania Autostrady, m.in. Zwykłe Utrzymanie oraz usługi związane z Poborem Opłat, Bezpieczeństwem i Kierowaniem Ruchem, Utrzymanie zimowe oraz obowiązki administratora drogi.

Zgodnie z załącznikiem do Umowy, Zwykłe Utrzymanie prowadzone przez Operatora obejmie, różne usługi cząstkowe, w szczególności:

1.  W okresie odpowiedzialności za wady Operator będzie bezzwłocznie powiadamiać Koncesjonariusza na piśmie o wszelkich wadach Autostrady, wymagających usunięcia przez Wykonawcę lub Dostawcę Sprzętu dla Autostrady.
2.  Rutynowe inspekcje budynków i budowli, wskazane w instrukcjach Eksploatacji i Utrzymania.
3.  Konserwacje i naprawy całego Sprzętu Operatora, Urządzeń dla Autostrady oraz Urządzeń Poboru Opłat zgodnie z odnośnymi instrukcjami Eksploatacji i Utrzymania oraz zaleceniami producenta, a także wymiana tych urządzeń zgodnie z zapotrzebowaniem.
4.  Naprawy lub wymianę wszystkich akcesoriów drogowych (barier ochronnych, drogowskazów, barier dźwiękowych oraz oznakowań) uszkodzonych wskutek wypadku.
5.  Regularne oczyszczanie pasa drogi ze śmieci i szczątków.
6.  Regularne sprzątanie urządzeń i pomieszczeń publicznych w Miejscach Obsługi Podróżnych jak również wywóz śmieci.
7.  Strzyżenie trawy, pielęgnacja drzew i krzewów po zakończeniu okresu pielęgnacji uzgodnionego pomiędzy Operatorem a Spółką Wykonawczą.
8.  Podlewanie założonych zieleńców, które nie obejmuje podlewania w okresie pielęgnacji określonym w osobnym paragrafie.
9.  Udrażnianie i czyszczenie przepustów i innych urządzeń odprowadzania wody.
10.  Usuwanie śniegu i sypanie soli lub solanki, zależnie od warunków pogodowych na podstawie instrukcji Eksploatacji i Utrzymania.
11.  Naprawy pojedynczych wybojów w nawierzchni i jednostkowe łatanie wszystkich pęknięć nie wchodzących w skład zakresu Rehabilitacji wchodzącej w zakres odpowiedzialności Koncesjonariusza. 11.1 naprawy dziur będą obejmować naprawy stopni w powierzchni, frezowanie, łatanie itd. powierzchni nieprzekraczającej l m; 11.2 jednostkowe łatanie pęknięć będzie dotyczyło wszelkich pęknięć do długości 250 m na jezdnię na Rok Umowy.
12.  Coroczne pomiary stanu nawierzchni, pęknięć dywanika asfaltowego (badania pęknięć, głębokości kolein, wzdłużnej równości i stopnia chropowatości) dokonywane zgodnie z odpowiednimi standardami.
13.  Tworzenie i składanie wskazanych raportów z częstotliwościami podanymi w Instrukcjach Eksploatacji i Utrzymania i odpowiedniego paragrafu Umowy o Eksploatację i Utrzymanie.
14.  Drobne naprawy i prace utrzymaniowe na budowlach i budynkach, nie wchodzące w skład Rehabilitacji.
15.  Usuwanie graffiti zgodnie z instrukcją Eksploatacji i Utrzymania.

*   dalej nazywane łącznie Usługami Zwykłego Utrzymania.

W ramach postanowień Umowy Spółka zleca wykonanie niektórych z ww. usług poszczególnym podwykonawcom na podstawie odrębnych umów.

Wnioskodawca wskazane Usługi Zwykłego Utrzymania świadczy w ramach działalności gospodarczej na rzecz Inwestora, czyli Koncesjonariusza. Świadcząc te usługi występuje w roli generalnego wykonawcy.

Niektórym podwykonawcom Spółka zleca do wykonania tylko usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług – objęte procedurą odwrotnego obciążenia.

Podwykonawcy takich pojedynczych usług budowlanych wymienionych w załączniku 14 do ustawy, wystawiają dla Spółki faktury bez podatku VAT należnego z adnotacją „odwrotne obciążenie”, powołując się na przepisy określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca robót budowlanych, a nie ich wykonawca. Od zakupu tych usług budowlanych Spółka, jako nabywca usług wymienionych w załączniku 14 do ustawy, rozlicza podatek należny, który staje się jednocześnie podatkiem naliczonym (stanowiącym kwotę obniżki VAT).

Za swoje usługi Operator otrzymuje stałe wynagrodzenie ryczałtowe w formie opłaty miesięcznej i ściśle określonej na podstawie Umowy o Eksploatację i Utrzymanie Autostrady, którą Operator zawarł z Koncesjonariuszem. Obejmuje ono m. in. elementy objęte zwykłym utrzymaniem opisane powyżej.

Wynagrodzenie za Usługi Eksploatacji i Utrzymania jest dokumentowane przez Operatora fakturą wystawioną na rzecz Koncesjonariusza wg stawki 23% VAT.

Jak wspomniano, Operator w ramach Usług Zwykłego Utrzymania zobowiązany jest do naprawy lub wymiany wszystkich akcesoriów drogowych (barier ochronnych, drogowskazów, barier dźwiękowych oraz oznakowań) uszkodzonych wskutek wypadku lub zużytych w toku eksploatacji.

W odniesieniu do uszkodzeń powstałych wskutek wypadku, zgodnie z postanowieniami Umowy, a także w oparciu o Regulamin korzystania z autostrady. Koncesjonariusz lub Operator będą dochodzić odszkodowania od osób odpowiedzialnych za wyrządzoną szkodę na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami prawa.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, na Spółkę została przeniesiona odpowiedzialność odszkodowawcza Koncesjonariusza za powstanie szkód autostradowych. Z Umowy wynika, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, że Operator będzie jedyną stroną ponoszącą odpowiedzialność za szkody powstałe na Autostradzie. Operator przejmie również odpowiedzialność odszkodowawczą Koncesjonariusza i pokryje odszkodowania związane z roszczeniami, stratami lub szkodami majątkowymi, śmiercią lub uszczerbkiem na zdrowiu oraz wszystkie wydatki z nimi związane (w tym bez ograniczeń koszty prawne), powstałe w trakcie lub w związku z wykonywaniem usług określonych Umową albo wykonaniem bądź niewykonaniem obowiązków Operatora wynikających z Umowy.

Obecnie system naprawy wszelkich szkód na mieniu autostrady będących następstwem wypadków lub kradzieży i zwrotu wydatków wygląda następująco:

*   Koncesjonariusz płaci ryczałtową kwotę roczną Operatorowi na poczet przyszłych, nieznanych w chwili wypłaty, szkód autostradowych. Kwota tego wynagrodzenia wynika z prognozy liczby i rozmiarów szkód, jakich wystąpienia Koncesjonariusz i Operator spodziewają się danego roku, biorąc pod uwagę wieloletnie doświadczanie z przeszłości. Przekazanie kwoty rocznej Operatorowi jest dokumentowane fakturą wg 23% stawki VAT, wystawioną przez Operatora.
*   Następnie, roczną kwotę ryczałtową Operator wydatkuje na usuwanie szkód autostradowych zlecając naprawy podwykonawcom lub dokonując napraw we własnym zakresie.
*   Ewentualna nadwyżka kosztów nad kwotą pozyskaną od Koncesjonariusza pokrywana jest z wpłat pochodzących od sprawców szkód lub ich ubezpieczycieli, uzyskana w ramach postępowań odszkodowawczych wobec sprawców zdarzeń.

Jak już wspomniano, naprawą konkretnej szkody autostradowej zajmuje się Wnioskodawca we własnym zakresie lub też zleca jej usunięcie podwykonawcy. Wnioskodawca, jako generalny wykonawca, zleca podwykonawcom wykonanie m.in. czynności z zakresu prac budowalnych polegających na:

1.  usuwaniu uszkodzeń autostrady,
2.  wymianie barier autostradowych,
3.  zabezpieczeniu prac na autostradzie,
4.  ustawieniu tymczasowej organizacji ruchu,
5.  naprawie uszkodzonej nawierzchni asfaltowej,
6.  naprawie uszkodzonych terenów zielonych przynależnych do pasa drogowego,
7.  naprawie i odnowieniu oznakowania poziomego lub pionowego na autostradzie,

dalej nazywane łącznie „Pracami podwykonawców”.

Prace te, zdaniem Wnioskodawcy, mogą być klasyfikowane wg PKWiU jako roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20.0), a tym samym mogą mieścić się w wykazie usług z załącznika 14 do ustawy.

Czynności wykonywane przez podwykonawców dokumentowane są odpowiednimi fakturami i zwykle objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia. Podwykonawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a ich sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Wnioskodawca nabywa od podwykonawców wskazane wyżej prace w celu dalszego świadczenia przez Wnioskodawcę Usług Zwykłego Utrzymania na rzecz Koncesjonariusza (inwestora).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi Zwykłego Utrzymania (w tym w szczególności usługi budowlane mieszczące się w katalogu opisanym w załączniku nr 14 do ustawy) świadczone na podstawie Umowy, stanowią jedną kompleksową usługę, w ramach której świadczeniem głównym (dominującym) jest usługa polegająca na utrzymaniu autostrady?
2.  W sytuacji, gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe, to czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. lh ustawy dla tych prac podwykonawców, które mieszczą się w katalogu opisanym w załączniku nr 14 do ustawy?
3.  W sytuacji, gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, co oznaczałoby, że usuwanie szkód na autostradzie nie mieści się w ramach ogólnej, kompleksowej usługi utrzymania autostrady, stanowi natomiast odrębną usługę realizowaną przez Wnioskodawcę na rzecz Koncesjonariusza we własnym zakresie lub też za pomocą podwykonawców, to czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. lh ustawy dla tych Prac podwykonawców, które mieszczą się w katalogu opisanym w załączniku nr 14 do ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Zwykłego Utrzymania należy uznać za jedną kompleksową usługę, w ramach której świadczeniem głównym jest usługa nadająca charakter całemu świadczeniu, a naprawy lub wymiany wszystkich akcesoriów drogowych (barier ochronnych, drogowskazów, barier dźwiękowych oraz oznakowań) uszkodzonych wskutek wypadku są jej częścią składową, wchodzącą w zakres Usług Zwykłego Utrzymania.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (vide np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne ( vide np. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service).

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. 1-897, pkt 51).

W tym zakresie TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednej Umowy stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową – wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   odwołując się natomiast do wyroku z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument,
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Ponadto wskazując na wcześniejsze swoje orzecznictwo, TSUE stwierdził, że z jednym świadczeniem mamy przede wszystkim do czynienia, jeżeli co najmniej dwa elementy lub czynności podatnika są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem TSUE ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za dodatkowe. TSUE jako jeden z przykładów tej ostatniej sytuacji podał, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

W związku z powyższym uznać należy, iż dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, zdaniem Wnioskodawcy istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie konkretnej drogi (autostrady).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38\]. W omawianych przypadkach, zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia nabywcy usługi (Koncesjonariusza) nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku, ale nie będzie to oznaczało, że Usługi Zwykłego Utrzymania nie zostały należycie wykonane.

Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę jako świadczone w ramach Usług Zwykłego Utrzymania, np.:

*   naprawy lub wymiany wszystkich akcesoriów drogowych (barier ochronnych, drogowskazów, barier dźwiękowych oraz oznakowań) uszkodzonych wskutek wypadku,
*   regularne oczyszczanie pasa drogi ze śmieci i szczątków,
*   regularne sprzątanie urządzeń i pomieszczeń publicznych w Miejscach Obsługi Podróżnych jak również wywóz śmieci,
*   strzyżenie trawy, pielęgnacja drzew i krzewów po zakończeniu okresu pielęgnacji uzgodnionego pomiędzy Operatorem a Spółką Wykonawczą,
*   podlewanie założonych zieleńców, które nie obejmuje podlewania w okresie pielęgnacji określonym w osobnym paragrafie,
*   usuwanie śniegu i sypanie soli lub solanki, zależnie od warunków pogodowych na podstawie instrukcji Eksploatacji i Utrzymania,

nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania drogi (autostrady) w określonym przez strony umowy standardzie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisanego spojrzenia na charakter usług kompleksowych nie zmienia fakt wpływu możliwości odrębnego wykonywania przez osoby trzecie (podwykonawców) przedmiotowych czynności (jako samodzielnych usług) na charakter Usług Zwykłego Utrzymania, jako usługi kompleksowej. Jak wspomniano, naprawą konkretnej szkody autostradowej zajmuje się Wnioskodawca we własnym zakresie lub też zleca jej usunięcie podwykonawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, nie oznacza to, że usuwanie szkód przez podwykonawców sprawia, że stanowią one odrębne świadczenia w przypadku, gdyby to Operator zajął się tym we własnym zakresie. Fakt możliwości wyodrębnienia i podzlecenia naprawy danej szkody, nie przekreśla charakteru „kompleksowości” usługi, polegającej na utrzymaniu autostrady. W tym zakresie w ww. wyroku C- 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, TSUE stwierdził: „Co się tyczy znaczenia jakie może mieć fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi należy zauważyć, że występowanie takiej możliwości również nie jest samo w sobie rozstrzygające. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału możliwość, że elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie jest ściśle związana z ideą jednej złożonej czynności, jak wynika z pkt 15 niniejszego wyroku.”

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: »(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.«

Warto w tym miejscu zacytować także wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r. o sygn. akt I FSK 344/15 w dosyć zbliżonej sprawie zasad opodatkowania kompleksowej usługi utrzymania autostrady:

„(\`(...)\`) dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma znaczenia, wbrew temu co zarzuca skarżąca, to że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności przedstawionych we wniosku o interpretację. Istotne jest bowiem to, czy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń). Co istotne sam fakt, że co do zasady niektóre świadczenia objęte zadaniem mogłaby wykonać osoba trzecia dla oceny kompleksowości świadczeń nie ma w tym przypadku większego znaczenia. Nie ma też znaczenia to, że roboty związane z konserwacją i naprawą drogi wykonywane przez skarżącą nie są robotami budowlanymi, które ingerowałyby w strukturę i substancję drogi, gdyż te ostatnie ze względu na okres gwarancji, jako że odnoszą się do nowej drogi, obciążają wykonawcę tej drogi. (\`(...)\`) z punktu widzenia nabywcy celem świadczenia, które ma wykonywać spółka jest kompleksowe utrzymanie Autostradowej Obwodnicy Wrocławia w latach 2011-2015. Tak też określono to zadanie w przetargu zorganizowanym przez nabywcę. To, że na zadanie to składają się określone przez strony umowy czynności, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi nie oznacza, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. Uwzględniając charakter poszczególnych tych czynności, wszystkie one łącznie służą jednemu celowi - utrzymaniu Autostradowej Obwodnicy Wrocławia. Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty. Trudno zgodzić się z twierdzeniem skarżącej wyrażonym na rozprawie, że takie czynności jak utrzymanie zieleni przydrożnej - trawników, drzew i krzewów nie mieszczą się w zakresie utrzymania drogi. Przede wszystkim samo ujęcie przez strony umowy tej czynności w ramach zleconego zadania utrzymania drogi wskazuje, że czynność ta wchodzi w zakres całego zadania. (\`(...)\`)

7.7. Wszystkie czynności, która skarżąca ma wykonywać w ramach przyjętego zlecenia służy jednemu celowi. Jeżeli więc wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a mimo to skarżąca jej nie wykona, to cel zadania nie zostanie spełniony. Do wykonania zadania polegającego na utrzymania drogi jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji potrzebne są praktycznie w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w ramach zadania. (\`(...)\`) dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jest sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie jego z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. (\`(...)\`) Głównym bowiem argumentem przemawiającym za kompleksowością świadczeń było uznanie przez Sąd, że wszystkie podejmowane przez skarżącą działania służą jednemu celowi utrzymaniu drogi.”

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, Usługi Zwykłego Utrzymania z ekonomicznego punktu widzenia obejmują kilka świadczeń i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych, są zatem usługą kompleksową. Naprawy lub wymiany wszystkich akcesoriów drogowych (barier ochronnych, drogowskazów, barier dźwiękowych oraz oznakowań) uszkodzonych wskutek wypadku stanowią część składową, usługę pomocniczą w stosunku do ogólnej kategorii, jaką są Usługi Zwykłego Utrzymania. Naprawy te dla Koncesjonariusza nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, utrzymania autostrady. W interesie Koncesjonariusza, ostatecznego konsumenta usługi, jest aby Operator utrzymywał standard Autostrady, a jednym z wielu środków niezbędnych do osiągnięcia tego celu jest prowadzenie prac naprawczych, w tym za pośrednictwem podwykonawców.

Dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma znaczenia, to że Urząd Statystyczny dokonał względem Wnioskodawcy odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności Operatora. Istotne jest bowiem to, czy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE.

Sposób płatności i jego dokumentowania również nie powinien być dla uznania wymienianych tu świadczeń decydujący. Mimo, że Operator otrzymuje za naprawy roczną opłatę, która fakturowana jest odrębnie od comiesięcznych opłat za utrzymanie autostrady, to nadal te płatności stanowią wynagrodzenie za utrzymanie standardu autostrady, w tym sensie, że stanowią wynagrodzenie za usługę, która przyczynia się do utrzymania autostrady w należytym stanie.

Niezależnie od tego, że zakres usług Wnioskodawcy obejmuje szereg określonych przez strony Umowy czynności, które, co do zasady, mogłyby dla celów podatku VAT stanowić odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi, to nie oznacza to jednak, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. Uwzględniając charakter poszczególnych czynności, wszystkie one łącznie służą jednemu celowi – utrzymaniu autostrady. Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty.

W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym będziemy mieć do czynienia z kompleksową usługą utrzymania dróg i autostrad, natomiast czynności podejmowane przez Wnioskodawcę polegające m.in. na naprawie lub wymianie wszystkich akcesoriów drogowych (barier ochronnych, drogowskazów, barier dźwiękowych oraz oznakowań) uszkodzonych wskutek wypadków, będą podejmowane w ramach Usługi Zwykłego Utrzymania i będą mieć charakter elementów składowych tej usługi.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle stanowiska przedstawionego w pkt 1, gdzie wyjaśniono, że świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę o charakterze kompleksowym, uznać trzeba, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. lh ustawy dla tych z Prac podwykonawców, które mieszczą się w katalogu opisanym w załączniku nr 14 do ustawy, a co za tym idzie te Prace podwykonawców realizowane przez nich, nie powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z póź. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., a także objaśnień podatkowych z 17 marca 2017 r. odnoszących się do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora (np. koncesjonariusza, będącego zarządcą autostrady), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawy nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sip.pwn.pl/sip/podwvkonawca:2503008).

Na tę samą definicję powołano się w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r. odnoszących się do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, głównego wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

W myśl art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców ( art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podsumowując przywołane regulacje należy stwierdzić, że mechanizm „odwróconego obciążenia” ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu „odwróconego obciążenia” ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tak wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 września 2018 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.392.2018.2.RD.

W najnowszym piśmiennictwie organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2018 r., znak: 0112KDIL1-2.4012.548.2018.2.MR wskazuje się na jeszcze jeden warunek konieczny do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jest nim obowiązek dochowania ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu.

We wskazanej interpretacji, stwierdzono bowiem, że: „Należy również wskazać, że mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie tylko wtedy, gdy na każdym etapie, tj. pomiędzy inwestorem, generalnym wykonawcą i podwykonawcą jest świadczona usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem w przypadku nabycia przez generalnego wykonawcę usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy od innych podmiotów (podwykonawców), które posłużą ostatecznie do wykonania usługi innej niż usługa budowlana mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania. Zatem, nie mamy do czynienia z podwykonawstwem usług budowlanych i nie powoduje to, że generalny wykonawca staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. Usługi pomiędzy tymi podmiotami będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.”

Mając na uwadze uwarunkowania niniejszej sprawy należy stwierdzić, że:

1.  Podwykonawcy i Wnioskodawca są podatnikami VAT czynnymi,
2.  Usługobiorcy Spółki są, z zastrzeżeniem pkt 4) poniżej, podwykonawcami na podstawie zawartych umów i okoliczności towarzyszących ich wykonywaniu, a także nie są zwolnieni z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
3.  Prace podwykonawców, zdaniem Wnioskodawcy zawierają się w wykazie usług wymienionych w załączniku 14 do ustawy (poz. 4 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych, PKWiU 42.11.20.0),
4.  Wnioskodawca jako generalny wykonawca nabywa od Podwykonawców usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jednakże nie świadczy na rzecz Koncesjonariusza usług budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy. Z opisu sprawy bowiem jednoznacznie wynika, że świadczy on kompleksowe Usługi Zwykłego Utrzymania autostrady, co oznacza, że pomiędzy Pracami Podwykonawców i usługą Wnioskodawcy nie zachodzi ciągłość (nie jest to ta sama usługa, przekazywana dalej do Inwestora).

Wobec powyższego podmioty, od których Wnioskodawca nabywa usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, nie będą występowały w przedmiotowej sprawie jako podwykonawcy, o których mowa w art. 17 ust. lh ustawy.

Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sytuacji – skoro Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Koncesjonariusza (inwestora) usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy – nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji rozliczenie między Wnioskodawcą a podmiotami trzecimi, od których Wnioskodawca nabywa usługi, nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Bowiem, podmioty te nie są podwykonawcami w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu analizowanych przepisów. Nie dochowano obowiązku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu.

Reasumując, Spółka w opisanym stanie faktycznym nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. lh ustawy dla Prac podwykonawców, które wobec powyższego nie mogą zostać objęte mechanizmem „odwrotnego obciążenia”.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, to jest uznano by, że Usługi Zwykłego Utrzymania nie stanowią jednej usługi kompleksowej, której częścią składową jest naprawa lub wymiana wszystkich akcesoriów drogowych (barier ochronnych, drogowskazów, barier dźwiękowych oraz oznakowań) uszkodzonych wskutek wypadku, to w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. lh ustawy dla tych z Prac podwykonawców, które mieszczą się w katalogu opisanym w załączniku nr 14 do ustawy, zatem powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Jak już wspominano, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca podkreślał już, że w najnowszym piśmiennictwie organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2018 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.548.2018.2.MR wskazuje się na jeszcze jeden warunek konieczny do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jest nim obowiązek dochowania ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu.

W uwarunkowaniach niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy wyrażone przy okazji odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie należy zaznaczyć, że:

1.  Podwykonawcy i Wnioskodawca są podatnikami VAT czynnymi,
2.  Usługobiorcy Spółki są, z zastrzeżeniem pkt 4) poniżej, podwykonawcami na podstawie zawartych umów i okoliczności towarzyszących ich wykonywaniu, a także nie są zwolnieni z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
3.  Prace podwykonawców, zdaniem Wnioskodawcy zawierają się w wykazie usług wymienionych w załączniku 14 do ustawy (poz. 4 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych, PKWiU 42.11.20.0),
4.  Wnioskodawca jako generalny wykonawca nabywa od Podwykonawców usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy i dokładnie takie same usługi świadczy na rzecz Koncesjonariusza. Dochowuje zatem obowiązku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu. Jeżeli bowiem uznamy, że Spółka nie świadczy usługi kompleksowej, tj. Usług Zwykłego Utrzymania autostrady, ponieważ naprawa lub wymiana wszystkich akcesoriów drogowych (barier ochronnych, drogowskazów, barier dźwiękowych oraz oznakowań), jest odrębnym świadczeniem Spółki na rzecz Koncesjonariusza, a przy tym Prace podwykonawców zawierają się w wykazie z załącznika 14 do ustawy, to Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. lh ustawy dla Prac podwykonawców, które objęte powinny być mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Reasumując, w sytuacji, gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, Spółka w opisanym stanie faktycznym jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. lh ustawy dla tych z Prac podwykonawców, które mieszczą się w katalogu opisanym w załączniku nr 14 do ustawy, zatem powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy, że Usługi Zwykłego Utrzymania Dróg stanowią usługę kompleksową, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia” oraz ze względu na warunkowo zadane pytanie nr 3 we wniosku, rozstrzygnięcie poruszonej w nim kwestii stało się bezzasadne.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.