Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.411.2022.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-15
Teza: Dotyczy ustalenia: - w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkową majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT; - w jaki sposób należy określić wartość składników majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT; - w jaki sposób należy określić wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT; - czy podział Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, polegający na przeniesieniu składników majątku składających się na Część IP oraz Część Finansową, odpowiednio, do X oraz Y, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących.
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks spółek handlowych; konfuzja; spółki-podział spółki; wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkową majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT;

\- w jaki sposób należy określić wartość składników majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT;

\- w jaki sposób należy określić wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT;

\- czy podział Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, polegający na przeniesieniu składników majątku składających się na Część IP oraz Część Finansową, odpowiednio, do X oraz Y, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 września 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 23 września 2022 r. ).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (dalej: „Y”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (dalej: „X”)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”) zajmującej się m.in. (…).

Oprócz Wnioskodawcy w skład Grupy wchodzi m.in. spółka X, A oraz B (dalej: „Spółka dzielona”).

Wszystkie powyższe podmioty są podatnikami podatku CIT i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (są polskimi rezydentami podatkowymi). Y, X oraz A są udziałowcami spółki B.

Powyżej opisana struktura przedstawia się następująco:

Przed zaistnieniem zdarzenia przyszłego opisanego w dalszej części niniejszego wniosku (podziału B), B został przekształcony ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH”). Przyczyną dokonanego przekształcenia była konieczność dokonania takiej czynności wynikająca z przepisów KSH, zgodnie z którymi spółki osobowe (w tym spółka komandytowa) nie mogą podlegać procesowi podziału (art. 528 § 2 KSH). Dlatego przed przeprowadzeniem podziału konieczne było przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę kapitałową. W związku z powyższym Wnioskodawca funkcjonuje i na dzień zdarzenia przyszłego opisanego w dalszej części niniejszego wniosku będzie funkcjonował w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dodatkowo, na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w dalszej części niniejszego wniosku, działalność X skupiać się będzie w głównej mierze na działalności produkcyjnej. X zajmować się będzie działalnością związaną z produkcją (…). Z kolei na moment zaistnienia opisanego we wniosku zdarzeniem przyszłego Y będzie podmiotem (.,..), który skupia w swych działaniach aktywność finansową w Grupie oraz posiada udziały w innych spółkach z Grupy. Przykładowo, Y posiada 100% udziałów w X oraz, jak wskazano powyżej, jest wspólnikiem B (na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego będzie posiadał udziały w B).

B z kolei pełni w Grupie rolę spółki, która zarządza prawami własności intelektualnej i przemysłowej, w tym znakami towarowymi Grupy, pełniącej jednocześnie funkcje finansowe. B jest podmiotem odpowiedzialnym w Grupie za zarządzanie prawami do własności intelektualnej i przemysłowej, w tym znakiem towarowym P, oraz ich utrzymanie, ochronę i rozwijanie (dalej: „Część IP”, „Działalność IP”, lub „Dział IP”) oraz za prowadzenie działalności finansowej (dalej: „Część Finansowa”, „Dział Finansowy” lub „Działalność Finansowa”). B w związku z działalnością związaną z Działem IP zawiera umowy licencyjne, których przedmiotem jest udzielenie praw do korzystania ze znaku towarowego P przez inne podmioty z Grupy. Z kolei Działalność Finansowa B polega w głównej mierze na alokowaniu wolnych środków pieniężnych poprzez udzielanie pożyczek bądź innych form finansowania innym podmiotom z Grupy. Ponadto B w ramach Działalności Finansowej uzyskuje również finansowanie zewnętrzne, które następnie jest wykorzystywane do udzielania pożyczek bądź innych form finansowana innym podmiotom z Grupy.

Grupa, w ramach której działa Wnioskodawca, rozważa uproszczenie struktury Grupy poprzez podział działalności B, w ramach której wydzielone zostaną dwie części, tj. Część IP, związana z prawami własności intelektualnej oraz Część Finansowa, związana z działalnością finansową. W wyniku podziału, Część IP trafi do X (podmiotu prowadzącego działalność produkcyjną i jednocześnie jednego z podmiotów wykorzystujących znaki towarowe wchodzące w skład Działu IP), z kolei Część Finansowa - do Y (podmiotu pełniącego (…) prowadzącego również działalność finansową).

Tym samym, wymienione powyżej dwa rodzaje działalności zostaną przeniesione do innych podmiotów w celu uproszczenia struktury Grupy. W wyniku podziału działalność związana z własnością intelektualną zostanie połączoną z aktywnością produkcyjną, w następstwie czego X kontynuować będzie działalność produkcyjną, w której wykorzystywane są znaki towarowe wchodzące w skład Działu IP oraz jednocześnie będzie kontynuował działalność licencyjną wobec innych podmiotów z Grupy. Z kolei Działalność Finansowa będzie kontynuowana przez Y, uzupełniając jej dotychczasową aktywność (…). Tym samym spółka ta będzie zajmować się koordynacją działalności finansowej w spółkach w ramach Grupy oraz stać będzie na czele całego sektora (…) Grupy.

Kluczową czynnością pozwalającą na dokonanie wyodrębnienia dwóch segmentów, o którym mowa powyżej, będzie dokonanie podziału Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 1 KSH tj. przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółek przejmujących, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie, dalej: „Podział”). Plan Podziału B zostanie poddany badaniu biegłego w zakresie poprawności i rzetelności, zgodnie z wymogiem określonym w art. 537 KSH. Ponadto, zgodnie z art. 536 KSH zarządy B, Y oraz X sporządzą pisemne sprawozdanie uzasadniające Podział, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji. Podział stanie się skuteczny z dniem jego rejestracji przez sąd rejestrowy w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „Dzień Podziału”). W wyniku Podziału B zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (art. 530 § 1 KSH).

W wyniku Podziału dojdzie do zakończenia bytu prawnego Spółki dzielonej, a dotychczasowa działalność B będzie kontynuowana we wskazanym powyżej zakresie, odpowiednio, przez Y i X. Otrzymane przez Y i X składniki majątku będą wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

W tym miejscu należy wspomnieć, iż na Dzień Podziału udziałowcami spółki B będą Y, X oraz A. Należy przy tym zaznaczyć, że ponieważ zgodnie z art. 528 § 2 KSH podziałowi nie podlegają spółki osobowe, przed przeprowadzeniem podziału konieczne było przekształcenie B w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu poszczególni wspólnicy w dalszym ciągu posiadają udziały we Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, spółki przejmujące w ramach Podziału (Y oraz X) będą musiały wyemitować odpowiednio co najmniej 1 udział lub akcję, który/którą obejmie A. Skutkiem planowanego Podziału będzie więc podwyższenie kapitału zakładowego Y oraz X.

Celem Spółek przejmujących jest przeprowadzenie emisji takiej liczby udziałów/akcji, żeby wartość majątku Spółki dzielonej przejętego przez daną Spółkę przejmującą była równa sumie: wartości rynkowej udziałów Spółki przejmującej wyemitowanych w związku z podziałem i objętych przez wspólnika Spółki dzielonej oraz wartości odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki dzielonej oraz wartości majątku Spółki dzielonej. Kwestia ustalenia liczby udziałów/akcji nie stanowi przedmiotu pytania Wnioskodawcy.

Zainteresowani zakładają, że wartość majątku przejętego przez X oraz Y będzie zbliżona do iloczynu procentowego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej oraz wartości majątku spółki dzielonej majątku spółki dzielonej (B). Jeżeli natomiast wartość majątku przejętego przez jedną ze spółek przejmujących będzie wyższa od iloczynu procentowego udziału tej spółki w kapitale zakładowym spółki dzielonej oraz wartości majątku B, to spółka ta wyemituje akcje własne, które zostaną objęte odpowiednio przez drugą spółkę przejmującą.

Ponadto, w wyniku podziału B może mieć miejsce sytuacja, w której z uwagi na istniejące należności pomiędzy Spółką dzieloną, a Wnioskodawcą lub X, jeden i ten sam podmiot stanie się dłużnikiem i wierzycielem w danym stosunku zobowiązaniowym, a tym samym w jednym podmiocie (w danej spółce przejmującej: Y/X) skupią się zobowiązania i należności pomiędzy spółkami (Spółka dzieloną a daną Spółką przejmującą), które przed podziałem były osobnymi podmiotami. W związku z planowanym podziałem może nastąpić zatem wygaśnięcie z mocy prawa należności i zobowiązań pomiędzy danymi spółkami (tj. konfuzja).

Podział przez przejęcie opisany w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Do podstawowych celów biznesowych planowanej reorganizacji należą w szczególności:

\- uporządkowanie wewnątrzgrupowego systemu opłat licencyjnych;

\- uproszczenie struktury wzajemnych zobowiązań,

\- ograniczenie obowiązków administracyjnych i uproszczenie struktury Grupy.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego wniosku wspólnego nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta powinna bowiem stanowić element zdarzenia przyszłego dla niniejszego wniosku.

Docelowo, jak wskazano powyżej, Podział ma zapewnić utworzenie dwóch niezależnych segmentów działalności prowadzonych w ramach różnych podmiotów z Grupy, z Y prowadzącą działalność (…) oraz X prowadzącą działalność produkcyjną. Taka struktura zapewni przejrzystość w funkcjonowaniu Grupy i lepsze zarządzanie każdą z wydzielonych działalności oraz pozwoli na uzyskanie efektu synergii, przede wszystkim w zakresie produkcji.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że strony transakcji złożyły także odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących konsekwencji podatkowych planowanego podziału także na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685) oraz ustawy o CIT w zakresie konsekwencji podatkowych z perspektywy Spółki dzielonej oraz jej wspólników.

W odpowiedzi, Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy wskazując, że przeniesienie Działu IP do X oraz Działu Finansowego do Y w ramach podziału, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (Znak: (…)). Pomimo, iż interpretacja dotyczyła stanu prawnego obowiązującego przed 2022 r., wskazane w niej przepisy na dzień złożenia niniejszego wniosku zachowały swoją aktualność. Z kolei w przypadku wniosku dotyczącego skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT z perspektywy Spółki dzielonej oraz jej wspólników, organ również potwierdził neutralność podziału w wydanej interpretacji podatkowej o Znak: (…) - jednakże, z uwagi na nowelizację z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów wskazywanych w tej interpretacji, Spółka dzielona oraz pozostali zainteresowani wystąpili z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.

Równocześnie, Wnioskodawca pragnie nadmienić, że stanowisko Zainteresowanych prezentowane w niniejszym wniosku na gruncie ustawy o CIT również znalazło potwierdzenie w interpretacji podatkowej wydanej przez Organ (Znak: (…)). Jednakże, z tych samych względów, które wskazano powyżej tj. zmian prawnych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca pragnie rozszerzyć poprzednio złożony wniosek o dodatkowe informacje.

Ponadto, w piśmie z 21 września 2022 r. będącym uzupełnieniem wniosku wskazaliście Państwo, że:

„Na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału, wartość udziałów spółek przejmujących (tj. Y oraz X ) w kapitale zakładowym spółki dzielonej (tj. B) będzie wynosiła odpowiednio:

\- w przypadku Y – 49,99987%,

\- w przypadku X – 50,00003%,

\- w przypadku A – 0,00010%.”

**Pytania**

1\. W jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkową majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT?

2\. W jaki sposób należy określić wartość składników majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

3\. W jaki sposób należy określić wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT?

4\. Czy podział Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, polegający na przeniesieniu składników majątku składających się na Część IP oraz Część Finansową, odpowiednio, do X oraz Y, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących?

5.

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, przez ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkowa majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość składników majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnie z nimi związanych.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT należy rozumieć wartość odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej oraz wartości majątku spółki dzielonej.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, polegający na przeniesieniu składników majątku składających się na Część IP oraz Część Finansową, odpowiednio, do X oraz Y, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących.

5.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. W myśl art. 529 § 1 pkt 1 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Dodatkowo, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak również, stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują użytego w powyższych artykułach pojęcia majątku. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm. dalej: „k.c.”) również nie odnosi się wprost do definicji powyższego pojęcia. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów jak i pasywów (znaczenie szersze).

Przykładowo, zgodnie z komentarzem do art. 44 k.c. (red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 24, Warszawa 2020): „Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące:

1) koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (\`(...)\`);

2) koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

3) pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie.

Jednocześnie, autorzy ww. komentarza wskazują, że „(..) pojęcie mienia odnosi się zawsze tylko do zbioru aktywów (tak SN w wyr. z 3.12.2009 r., II CSK 215/09, Legalis), podczas gdy termin „majątek” może odnosić się - w szerokim rozumieniu - zarówno do aktywów i pasywów, jak i - w wąskim rozumieniu - jedynie do aktywów.”.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w innych źródłach, przykładowo w innym komentarzu do art. 44 k.c.: „W literaturze cywilistycznej można odnaleźć kilka ujęć terminu „majątek”. Po pierwsze, przez majątek rozumie się aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, co jest terminem zbliżonym do pojęcia mienia (wyr. SA w Łodzi z 28.3.2014 r., I ACa 1278/13, Legalis). Według szerszego ujęcia termin „majątek” używany jest dla określenia zarówno aktywów, jak i pasywów. Występuje także pogląd, że majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie), albo drugie (szerokie) znaczenie (wyr. SN z 3.12.2009 r., II CSK 215/09, Legalis), oraz koncepcja, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu (A. Dyoniak, Pojęcie, s. 120-121). Powszechnie przyjmowane jest stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123; Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, s. 134-135; M. Bednarek, Mienie, s. 30; W.J. Katner, w: SPP, t. 1, 2012, s. 1298).” (red. dr hab. Mariusz Załucki, Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. 1, Warszawa 2019).

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że majątek może być rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów jak i pasywów. Jednocześnie, jak wskazano w przywołanych powyżej fragmentach, powszechnie przyjmuje się również koncepcję, zgodnie z którą majątek może mieć albo wąskie albo szerokie znaczenia na gruncie konkretnych przepisów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przez pojęcie wartość rynkowa majątku należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów. Za taką wykładnią analizowanego pojęcia przemawiają m.in. przedstawione poniżej argumenty.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Tym samym należy podkreślić, że również operacje na pasywach (w skład których wchodzą zobowiązania) uznawane są przez ustawodawcę za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie ustawy o CIT. W związku z tym można wnioskować, że na gruncie ustawy o CIT majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu (tj. jako zbiór aktywów i pasywów), o czym świadczy m.in. brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Dodatkowo, za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia majątek przemawia wykładnia pojęcia wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, wartość emisyjną należy rozumieć jako cenę, jaką spółka przejmująca płaci za majątek spółki dzielonej jej wspólnikom.

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki dzielonej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d prawie zawsze powstałby przychód z tytułu łączenia bądź podziału spółki. Skoro przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej, natomiast wartość rynkowa udziałów z definicji uwzględnia zarówno wartości aktywów spółki, jak i wartość zobowiązań (ponieważ wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu), w związku z tym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzgledniającej także jego zobowiązania.

Gdyby zatem przyjąć węższe rozumienie majątku (tj. majątek jako zbiór aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nigdy nie byłaby mu równa. Tym samym w sytuacji, w której spółka dzielona miałaby jakiekolwiek zadłużenie, podział zawsze skutkowałby powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że zgodnie z pkt. 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310, s. 34 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”) „(\`(...)\`) podziały, podziały przez wydzielenie (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.”. Tym samym należy podkreślić, że jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że podział nie powinien wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nim udział (zasada neutralności podziału, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy).

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że majątek powinien być rozumiany wyłącznie jako zbiór aktywów, takie rozumienie przekładałoby się bowiem na brak neutralności podziału, tym samym byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy i niezgodne z wykładnią prounijną.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań.

Powyższą argumentację można przedstawić na poniższym przykładzie ilustrującym sytuację, w która spółka przejmująca nie jest powiązana kapitałowo ze spółką dzieloną. Przyjmując następujące oznaczenia:

X - wartość aktywów spółki dzielonej;

Y - wartość aktywów spółki dzielonej z uwzględnieniem wartości zobowiązań;

gdzie X > Y;

Y - wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej (wartość emisyjna z definicji odpowiada wartości aktywów spółki z uwzględnieniem wartości zobowiązań, ponieważ uwzględnia ogół praw i obowiązków danego podmiotu);

należy zauważyć, że wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki dzielonej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartość zobowiązań (Y) zachowana będzie neutralność podziału, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania, zgodnie z poniższym równaniem:

Przychód spółki przejmującej = wartość majątku spółki dzielonej - wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą = Y – Y = 0

Z kolei dla wartości majątku spółki dzielonej określonej na poziomie wartości jej aktywów, bez możliwości uwzględnienia wartości jej zobowiązań, spółka przejmująca osiągnęłaby przychód do opodatkowania. Tym samym powyższe równanie w tym wariancie należałoby przedstawić następująco:

Przychód spółki przejmującej = wartość majątku spółki dzielonej - wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą = X – Y > 0

Przyjęcie przedstawionego powyższej rozumienia pojęcia „majątku” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przemawia również za przyjęciem identycznego podejścia do tego pojęcia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Przemawia za tym podstawowa reguła wykładni językowej zgodnie z którą te same pojęcia należy interpretować zawsze w ten sam sposób.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy przez pojęcie wartości rynkowej majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez organy administracji skarbowej, przykładowo:

\- w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z dnia 21 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki”;

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania”;

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z dnia 23 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, wskazując: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”;

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zdaniem Wnioskodawcy pojęcie wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów”.

Wprawdzie powyższe interpretacje indywidualne (z wyłączeniem ostatniej z interpretacji) dotyczą połączenia spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że powołane przepisy (tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT) dotyczą zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to, w opinii Spółki, powyższe interpretacje indywidualne w pełni znajdą zastosowanie do oceny interpretacji pojęcia majątku na gruncie niniejszej sprawy.

Należy również zaznaczyć, iż powyższe interpretacje (jak i interpretacje powołane w dalszej części wniosku) wydane zostały w oparciu o przepisy w brzmieniu przed 1 stycznia 2022 roku, niemniej jednak, w zakresie zdefiniowania pojęcia majątku spółki dzielonej, w pełni znajdują zastosowanie, z uwagi na fakt iż użyte w nich pojęcie nie zmieniło się pomimo zmiany brzmienia przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki dzielonej.

W szczególności, jeżeli podmiot przeprowadzający wycenę dojdzie do konkluzji, że dla zastosowania właściwej metody wyceny w celu określenia wartości rynkowej właściwym jest także uwzględnienie wartości zobowiązań spółki dzielonej (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny odpowiednio obniżać wartość majątku spółki dzielonej w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o CIT.

Tym samym, wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej (przez co należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy administracji skarbowej, przykładowo:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.413.2019.1.BKD, w której wnioskodawca w stanowisku uznanym za prawidłowe argumentował: „Należy wskazać, że pojęcie „wartość majątku, do którego odwołuje się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach tej ustawy. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. „Wartość” według słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie, zdaniem Wnioskodawcy „wartość majątku” powinna być więc rozumiana jako wartość rynkowa majątku”;

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM, w której wnioskodawca w stanowisku zaakceptowanym jako prawidłowe stwierdził: „Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „wartości majątku spółki przejmowanej”, którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową spółki przejmowanej.

Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna natomiast zostać ustalona w oparciu o metodologię stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane). Z uwagi na powyższe, na potrzeby ustalenia wynikającego z Połączenia przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogą zostać wykorzystane wyceny Spółek Przejmowanych sporządzone przez niezależny podmiot profesjonalny na potrzeby nabycia ich udziałów przez Spółkę Przejmującą, zaktualizowane następnie na moment Połączenia”;

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z dnia 23 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców i wskazał: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”;

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie przez ustaloną na dzień wydzielenia wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”.

Wprawdzie powyższe interpretacje indywidualne (z wyłączeniem ostatniej interpretacji) dotyczą połączenia spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT dotyczy zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to, w opinii Spółki, powyższe interpretacje indywidualne w pełni znajdą zastosowanie do oceny interpretacji pojęcia majątku na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym wartość majątku powinna być ustalona zgodnie z odpowiednią wyceną potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 197/19, w którym sąd wskazał: „Nie budzi kontrowersji między stronami także i to, że „wartość majątku”, o której mowa w cytowanym przepisie winna być rozumiana , jako wartość rynkowa składników majątku Spółek Przejmowanych według dokonanej wyceny”.

Wprawdzie również powyższy wyrok dotyczy połączenia spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT dotyczy zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to, w opinii Spółki, powyższy wyrok w pełni znajdzie zastosowanie do oceny interpretacji pojęcia majątku na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W świetle powyższego, wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą powinna zostać określona jako wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków podmiotu (spółki dzielonej) nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez powyższe należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa spółki dzielonej, o ile ich uwzględnienie zostanie uznane za właściwe przez zewnętrzny podmiot profesjonalny dokonujący wyceny.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkowa majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ustawa o CIT w art. 4a pkt 2 definiuje użyte w powyższym przepisie pojęcie składników majątku.

Zgodnie z definicją ustawową, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Z kolei cenę nabycia art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje jako kwotę należną zbywcy.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia.

Zatem ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przez składniki dla celów podatkowych rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Dodatkowo, należy wskazać, iż redakcja przepisu 4a pkt 2 ustawy o CIT wskazuje na dwa alternatywne sposoby ujęcia długów w rozumieniu pojęcia składników majątku, tj.:

\- poprzez pomniejszenie wartości aktywów o równowartość długów funkcjonalnych, lub

\- poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Wartość składników majątku będzie zatem oznaczać wartość aktywów pomniejszoną o równowartość długów, które są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Należy bowiem wskazać, że w przypadku podziału spółek nie dochodzi do ustalenia ceny nabycia, zatem wartość długów powinna pomniejszać wartość aktywów.

Powyższą argumentację można przedstawić na poniższym przykładzie, przyjmując następujące oznaczenia:

WSM - wartość składników majątku;

WA - wartość aktywów;

WD - wartość długów wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy.

WSM = WA - WD

Reasumując, określając sposób rozumienia wartości składników majątku w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy odwołać się do definicji wskazanej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w uzasadnieniu do pytania 1, należy wskazać, że ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkowa majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Zważywszy na powyższe rozważania, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT wyrażenie wartości składników majątku powinno być z kolei rozumiane jako wartość rynkowa ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość składników majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

W celu ustalenia wartości przychodu, który należy przypisać spółce przejmującej, oprócz określenia na dzień poprzedzający dzień podziału wartości rynkowej majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki dzielonej taki udział, należy także określić wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. ust. 1 pkt 8f oraz ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychód spółki przejmującej stanowi ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy są jednak nieprecyzyjne (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność\`(...)\`, s. 40-41). Zgodnie z dyspozycją przepisu do przychodów spółki przejmującej nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej (tj. wartości wyrażonej w jednostkach monetarnych) odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej (tj. wartości wyrażonej w procentach).

W ocenie Wnioskodawcy powyższą regulację należy jednak interpretować w ten sposób, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej oraz wartości majątku spółki dzielonej.

Z kolei, wartość majątku spółki dzielonej rozumieć należy zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym powyżej.

Powyższe rozumienie przepisów znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.180.2019.2.PB, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego jedynym akcjonariuszem Spółki jest Bank, co oznacza, że spółka przejmująca posiada w kapitale spółki dzielonej udział nie mniejszy niż 10% oraz, że art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT będzie miał zastosowanie. Mając na uwadze, że procentowy udział Banku (spółki przejmującej) w kapitale zakładowym Spółki (spółki dzielonej) wynosi 100%, do przychodów Banku jako spółki przejmującej nie zalicza się do 100% wartości majątku spółki dzielonej. W świetle powyższego, wartość majątku Spółki związanego z Działalnością Maklerską, która zostanie przejęta przez Bank nie stanowi przychodów Banku”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przez wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT należy rozumieć wartość odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej oraz wartości majątku spółki dzielonej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Subsumpcja przedstawionego zdarzenia przyszłego

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przede wszystkim przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zakaz podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia

Jedną z podstawowych zasad, którą ustawodawca powinien się kierować konstruując przepisy materialnego prawa podatkowego, jest zakaz podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia gospodarczego.

Ustawa podatkowa nie normuje tej zasady, stąd na gruncie prawa podatkowego zasada ta powinna być przyjęta m.in. z przepisów ustawy zasadniczej. W polskim porządku prawnym, zasada ta wywodzona jest zatem m.in. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483; dalej: „Konstytucja”), zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Tożsame zasady znajdują również zastosowanie na gruncie innych gałęzi prawa, przykładowo na gruncie prawa karnego, gdzie zgodnie z zasadą ne bis in idem wyinterpretowaną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji przyjmuje się bezwzględny zakaz karania dwa razy za ten sam czyn. Jak podaje orzecznictwo, podwójne, wielokrotne karanie tej samej osoby za ten sam czyn stanowi naruszenie zasady proporcjonalności reakcji państwa na niepodporządkowanie się przez obywatela obowiązkowi prawnemu (tak m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97 oraz z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. K 18/03). Co więcej, należy również wskazać, że zasada ne bis in idem wyinterpretowana z zasady demokratycznego państwa prawnego jest rozumiana przez Trybunał szeroko, obejmując nie tylko zbiegi odpowiedzialności za czyny sankcjonowane przez prawo karne, ale też przypadki zbiegu odpowiedzialności za czyny sankcjonowane z mocy prawa karnego i innych przepisów prawa publicznego, w szczególności prawa administracyjnego, jeśli przewidziane tam środki mają charakter represyjny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. P 26/06).

W orzeczeniach wielokrotnie podkreśla się, że powyższa zasada stanowi jeden z elementów demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, zaś wszelkie odstępstwa od tej zasady, w szczególności stworzenie organowi władzy publicznej kompetencji do dwukrotnego zastosowania środka represyjnego (bądź na kanwie niniejszego wniosku opodatkowania) wobec tego samego podmiotu stanowiłoby naruszenie tej zasady.

Zakaz podwójnego opodatkowania wywodzi się ponadto z art. 21, 31, 32 czy 64 Konstytucji.

W myśl, art. 21 ust. 1 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia. Z kolei jak wskazuje art. 32, wszyscy są wobec prawa równi, jak również wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, a nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Jak natomiast wskazuje art. 64 Konstytucji, każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Ponadto, własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności.

Ograniczenie chronionego konstytucyjnie prawa może nastąpić jedynie po spełnieniu przesłanek określonych m.in. w art. 31 ust. 3 Konstytucji, który mówi o tym, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Wskazać również należy, że za przestrzeganiem zakazu dwukrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia przemawia zatem również fakt, że zakaz ten jest bezpośrednio łączony z zasadą bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa.

Przykładowo podwójne opodatkowanie oznaczać może nałożenie na to samo źródło podatkowe, czyli na przedmiot opodatkowania, dwóch lub więcej podatków (S. Pszczółkowski, Zagadnienie podwójnego opodatkowania w stosunkach międzynarodowych, Warszawa 1928, s. 7).

W doktrynie prawa podatkowego wyróżnia się dwa rodzaje podwójnego opodatkowania tj. podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym i prawnym. Podwójne opodatkowanie w ujęciu ekonomicznym występuje wówczas, gdy ten sam dochód lub majątek należący do dwóch lub więcej podmiotów opodatkowany jest co najmniej dwukrotnie. Z kolei w ujęciu prawnym, oznacza, że doszło do dwukrotnego obciążenia podatkiem dochodu lub majątku należącego do tego samego podmiotu. W znaczeniu prawnym ma zatem wymiar zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy (B. Kucia-Guściora, \[w:\] Prawo podatkowe - część ogólna i szczegółowa, red. W. Wójtowicz, Warszawa 2009, s. 386).

Niezależnie od ujęcia, jak wynika z powyższego, podstawową cechą podwójnego opodatkowania jest identyczność (tożsamość) przedmiotu opodatkowania.

Jak wskazuje się w nauce prawa podatkowego, potencjalna niezgodność podwójnego opodatkowania z Konstytucją może wynikać stąd, że podwójne opodatkowanie jest - przykładowo - nadmierną (nieproporcjonalną) ingerencją w prawa majątkowe podatnika (naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji - zob. wyrok TK z 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94) czy też naruszenie zasady sprawiedliwości opodatkowania (A. Gomułowicz, \[w:\] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 696).

Jednocześnie, jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, podwójne opodatkowanie jest „sprzeczne z rozwiązaniami prawnymi zawartymi w samej ustawie \[o\] podatku dochodowym”. Innymi słowy, zakaz podwójnego opodatkowania jest zasadą o randze ustawowej, wyprowadzaną z ustaw podatkowych, a niemającą bezpośredniego (jedynie pośrednie) osadzenia w ustawie zasadniczej.

Pogląd unikania sytuacji, w których ten sam przychód podatnika opodatkowany byłby dwukrotnie, przedstawiany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 560/19 rozstrzygając skargę na interpretację Dyrektora KIS, WSA w Olsztynie wskazał, że: „Sąd nie może zaaprobować poglądu, że ta sama należność (wierzytelność) z tytułu faktury może być opodatkowania dwukrotnie tj. w momencie powstania zobowiązania z tytułu dostawy czy też usługi - czyli zaliczenia jej do przychodów należnych na postawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, a następnie wyniku przeniesienia jej na Faktora”.

Lex specialis derogat legi generali polskim systemie prawa istnieje założenie mówiące o racjonalności prawodawcy, a tym samym spójnym systemie prawa.

Z powyższego założenia wynika, iż rolą interpretatorów przepisów prawa jest między innymi to, by wobec społeczeństwa i wobec funkcjonariuszy aparatu państwowego przedstawić system norm prawnych jako system zwarty i spójny pod każdym względem - chociażby koncepcje faktycznych uczestników procesu prawotwórczego oraz uczestników indywidualnych postępowań w zakresie stosowania prawa były różne, odmienne, niejasne i wyraźnie nie odpowiadałyby wyobrażeniom o racjonalności (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3145/21, analogicznie, por. w Uchwale Sądu Najwyższego z dnia 29 października 2004 r., sygn. KZP 24/04).

System prawny, który można uznać za spójny i zupełny, to taki który pozbawiony jest wszelkich czynników, które mogłyby działać na niego w sposób niekorzystny, wręcz przyczyniając się do jego stopniowej degradacji. Za takie czynniki niewątpliwie można uznać istnienie wszelkich luk prawnych. Zupełny system prawny, będzie to taki system prawny, w którym nie występują zarówno luki aksjologiczne, jak i konstrukcyjne. Z kolei spójnym systemem prawnym jest to taki system, w którym normy prawne są ze sobą powiązane rozmaitymi więziami, natomiast badanie zachodzącej między nimi relacji pozwala wykluczyć, iż pozostają w jakiejkolwiek sprzeczności.

Z kolizją norm prawnych mamy do czynienia, gdy sytuacje o takich samych okolicznościach oraz adresatach wchodzą w zakres normowania (regulacji) kilku różnych norm prawnych.

W celu wyeliminowania norm kolizyjnych, tworzących w systemie prawnym pewne sprzeczności , powinno stosować się odpowiednie reguły kolizyjne.

Zatem w przypadku, gdy podmiot ustanawiający określone normy prawne z góry nie przewidzi zastosowania określonych rozwiązań w systemie prawnym w celu zachowania jego spójności, obowiązek rozstrzygnięcia powstałych w systemie prawnym kolizji, będzie spoczywał bezpośrednio na podmiotach stosujących prawo. Znalazło to potwierdzenie również w wyroku Trybunału Konstytucyjny z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, w którym stwierdzono że: „ Istnienie niespójności poziomych w systemie prawa - niepożądanych z punktu widzenia jakości i operacyjnej sprawności systemu - wymaga przede wszystkim zastosowania odpowiednich reguł kolizyjnych (usuwających rzeczywiste i pozorne zbiegi norm), w ramach wykładni prawa. (\`(...)\`) W wypadku niejednoznaczności przepisów lub wewnętrznych sprzeczności występujących w systemie prawa (pozioma sprzeczność przepisów) organy stosujące prawo (stające wobec dylematu, który z kolidujących przepisów zastosować) muszą w drodze interpretacji same usunąć istniejące kolizje. O ile Trybunał Konstytucyjny orzeka tylko w wypadku kolizji pionowych, o tyle sądy i organy bezpośrednio stosujące prawo są zobowiązane - w wypadku dostrzeżenia sprzeczności horyzontalnej, niejednoznaczności, interferencji normowania - doprowadzić w drodze interpretacji do ładu legislacyjnego i usunięcia sprzeczności w drodze interpretacji”.

Odnosząc się zatem do dyrektyw rozstrzygania poziomej kolizji norm prawnych należy podkreślić, iż przy ich interpretacji i zastosowaniu nie można poprzestać jedynie na gramatycznym brzmieniu jednego z przepisów, lecz należy użyć wykładni systemowej, z wykorzystaniem reguł inferencyjnych wynikających z hierarchii źródeł prawa. Do tej pory nauka prawa wypracowała w zasadzie trzy rodzaje takich reguł: czasową, przedmiotową i hierarchiczną.

Pierwsza z nich wprowadza wymóg, aby normy prawne były tożsame zakresowo. Oznacza to, że organy stosujące prawo mogą wyeliminować z obrotu prawnego sprzeczną z później ustanowioną przez ustawodawcę wcześniejszą normę prawną (lexposteriori derogat legi priori), ale z jednym wyjątkiem - nie może być ona normą niższego rzędu, aniżeli ta, która ulegnie dokonanej w ten sposób derogacji. Druga z tych reguł odnosi się do porządku hierarchicznego norm prawnych wskazując, iż norma prawna wyższego rzędu w hierarchii źródeł prawa stanowionego uchyla normę niższego rzędu (lex superior derogat legi inferiori). Trzecia zaś pozwala zastąpić normę ogólną poprzez tą o charakterze szczególnym, z tym, że tak jak już wcześniej zostało wspomniane, nie może być ona normą niższego rzędu (lex specialis derogat legi generali).

Reguły kolizyjne mają w swej istocie stanowić remedium na niedostatki rodzimego ustawodawcy oraz narzędzie „uspójniania” systemu prawnego. Znajdują one jednak zastosowanie w sytuacjach braku wyraźnych przepisów kolizyjnych i derogacyjnych. Kwalifikowanie tego samego czynu jako typu ogólnego i typu szczególnego oraz prowadzenie odrębnych postępowań w przedmiocie ich oceny mogłoby prowadzić do pogwałcenia m.in. zakazu ne bis in idem (por. Marta Zwierz, Zakaz ne bis in idem w prawie administracyjnym).

Zasada lex specialis derogat legi generali oznacza zatem, że norma bardziej szczegółowa regulująca daną materię spraw lub węziej określająca stronę podmiotową, do której jest skierowana, powinna uchylać normę regulującą tę samą materię w sposób bardziej ogólny lub w szerszy sposób identyfikującą swoich adresatów. Przy czym zwrot „powinna uchylać” nie może być rozumiany dosłownie jako całkowite pozbawienie normy mocy obowiązującej lex generalis - norma specjalna nie uchyla bowiem w całości mocy obowiązującej normy ogólnej, a jedynie wyłącza jej zastosowanie w przypadku zbiegu obu norm.

Należy zatem wskazać, że warunkiem wyłączenia normy ogólnej przez normę szczególną jest, by hipoteza lex generalis obejmowała każdy przypadek podpadający pod lex specialis, a ponadto zawierała pewne elementy dodatkowe.

W tym miejscu by zrozumieć relację między lex generalis oznaczającą regułę ogólną (powszechną), a lex specialis oznaczającą normę szczególną/szczegółową (przewidującą wyjątek lub wyjątki od reguły ogólnej) należy odnieść się do elementów budowy normy prawnej.

Według podstawowej koncepcji norma prawna zawiera zwykle trzy elementy hipotezę, dyspozycję oraz sankcję. Wyróżnienie tych elementów w jej budowie ułatwia proces stosowania norm prawnych. Hipoteza to część normy prawnej, w której określony jest adresat normy i okoliczności, w jakich ma ona zastosowanie. Dyspozycja zawiera wzór pożądanego zachowania, jakiego oczekuje się od adresata. Sankcja natomiast to negatywna konsekwencja, jaka grozi adresatowi w przypadku naruszenia dyspozycji.

Zatem zasada lex specialis derogat legi generali zachodzi wtedy, gdy dwie hipotezy normy odnoszą się do tej samej sytuacji, z tym że jedna z nich reguluje tę sytuację w sposób bardziej ogólny lub w szerszy sposób, druga z kolei zawęża sytuację do określonego przypadku. Pomiędzy hipotezami tych norm zachodzi zatem stosunek taki, że hipoteza normy lex specialis mieści się w hipotezie normy lexgenerali. Co wywołuje często sytuację kolizyjną, gdyż dyspozycje tych norm w różny sposób określają powinność zachowania się tego samego adresata, w tych samych okolicznościach.

Odniesienie ogólnych zasad do analizowanego zdarzenia przyszłego

Przedkładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że powyższa zależność wywołująca sytuację kolizyjną zachodzi pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 8d a art. 12 ust. 1 pkt 8f stosowanym wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Bowiem w myśl pierwszego ze wskazanych przepisów (pkt 8d) przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z kolei zgodnie z drugim przepisem (pkt 8f) przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT mówi z kolei o tym, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Oznacza to, że oba, wskazane powyżej przepisy (art. 12 ust. 1 pkt 8d i 8f ustawy o CIT) regulują tę samą materię spraw tj. powstanie przychodu w sytuacji podziału lub połącznia spółki, z tym że drugi z tych przepisów uszczegóławia tę sytuację, odnosząc się jedynie do przypadków, w których spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej stosowny udział.

Zatem przykładowo, w sytuacji podziału spółki przez jej przejęcie przez jej jedynego wspólnika posiadającego 100% udział w jej kapitale zakładowym zastosowanie znaleźć powinna reguła określona w art. 12 ust. 1 pkt 8f czytanym łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którymi przychodem dla spółki przejmującej będzie wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej odpowiadająca udziałowi spółki przejmującej w spółce przejmowanej ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w spółce dzielonej, dodatkowo pomniejszona o wartość odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej.

Dodatkowe zastosowanie regulacji z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oznaczałoby wielokrotne rozpoznanie przychodu z tego samego zdarzenia gospodarczego, po raz pierwszy biorąc za podstawę rozpoznania przychodu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, oraz po raz drugi na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Godziłoby to nie tylko w zasadę mówiącą o zakazie podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia, ale również w powołaną w uzasadnieniu do pytania 1 zasadę neutralności podziału, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy. Ponadto, oznaczałoby pogwałcenie przedstawionych powyżej dyrektyw stosowania prawa, gdyż nie eliminowałoby z systemu sytuacji kolizji norm prowadzącej do jego niespójności.

Przyjęcie przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy tj. rozłączne stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f (stosowanego wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT), zapewniałoby zatem spójność systemu podatkowego i było zgodne z zasadą proporcjonalności, nie prowadząc do podwójnego opodatkowania (podwójnego rozpoznania przychodu) tego samego zdarzenia gospodarczego u jednego podatnika.

Sposób zastosowania regulacji

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Z kolei, stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jednocześnie powinny znaleźć zastosowanie regulacje, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Tym samym w przypadku planowanego podziału, wartość przychodu każdej ze Spółek przejmujących powinna zostać określona jako suma:

1) ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości rynkowej majątku Części Finansowej (Części IP) otrzymanej przez Y (X) w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

\- nie wliczając wartości tych składników majątku Spółki dzielonej otrzymanego przez Y (X) w drodze przejęcia, które to składniki majątku Wnioskodawca (X) przyjął dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki dzielonej i które to Wnioskodawca (X) przypisał do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

oraz

2) ustalonej w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości rynkowej majątku Części Finansowej (Części IP) otrzymanej przez Y (X) ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w Spółce dzielonej;

\- nie wliczając wartości majątku Spółki dzielonej odpowiadającej procentowemu udziałowi danej Spółki przejmującej (Y/ X) w kapitale zakładowym Spółki dzielonej;

\- zatem przychodem po stronie X może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku Części IP ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w B nad wartość majątku Spółki dzielonej odpowiadającej procentowemu udziałowi X w kapitale zakładowym Spółki dzielonej. Natomiast przychodem po stronie Y może być ewentualna nadwyżka wartości majątku Części Finansowej ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w B nad wartość majątku Spółki dzielonej odpowiadającej procentowemu udziałowi Y w kapitale zakładowym Spółki dzielonej.

W świetle powyższego, po stronie danej Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (a tym samym podział przez przejęcie będzie neutralny z perspektywy Spółek przejmujących), jeśli Y/ X przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich składników majątku Spółki dzielonej otrzymanych przez Y/X w drodze przejęcia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych B i przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, co wnika z pkt 1) wskazanego powyżej. Z kolei na podstawie pkt 2) powyżej, przedstawionego stosowanie do regulacji zawartej w oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, z uwagi na nowelizację przedmiotowych przepisów, w przedmiotowej sprawie przychód podatkowy nie powstanie w ogóle, a co za tym idzie regulacja ta nie ma charakteru dodatkowo warunkującego neutralność podatkową na gruncie niniejszego podziału.

Tym samym, aby zapewnić neutralność podziału przez przejęcie, dana spółka przejmująca powinna:

\- po pierwsze, przyjąć dla celów podatkowych wartość składników majątku (w rozumieniu przedstawionym w zakresie pytania 2) spółki dzielonej otrzymanych w drodze podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki dzielonej, oraz

\- po drugie przypisać te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, przez wartość składników majątku należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnie powiązanych z wydzielanym ZCP. Z kolei zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, przez wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT należy rozumieć wartość odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej oraz wartości majątku spółki dzielonej.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu również zauważyć, że wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podział przez przejęcie będzie miał miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału przez przejęcie nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem pytania nr 4 nie jest ocena, czy planowany podział przez przejęcie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W świetle powyższego, mając na względzie fakt, że podział przez przejęcie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do podziału przez przejęcie znajdą zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT.

W związku z tym, zakładając, że dana Spółka przejmująca:

\- przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku (w rozumieniu przedstawionym w zakresie pytania 2) spółki dzielonej otrzymanych w drodze podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki dzielonej, oraz

\- przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP; podział przez przejęcie będzie neutralny z perspektywy X oraz Y.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość przychodu spółki przejmującej w związku z podziałem może zostać określona na podstawie poniższego wzoru:

Przychód spółki przejmującej = \[max ((wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej

\- wartość podatkowa składników majątku, co do których nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e

\- wartość składników majątku spółki przejmowanej, co do których zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 3e); 0)\]

\+ \[max(((wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej

\- cena nabycia udziałów tej spółki w spółce dzielonej)

\- wartości majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej); 0)\]

Przyjmując przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 1 wykładnię wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej jako wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej jako zbioru aktywów i zobowiązań, można dokonać następującego podstawienia:

wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej = wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań

Przyjmując przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 2 wykładnię wartości składników majątku spółki przejmowanej wynikającą z jej ksiąg podatkowych:

wartość składników majątku spółki przejmowanej, co do których zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 3e = wartość rynkowa składników spółki rozumianych jako zbiór aktywów i zobowiązań, co do których ma zastosowanie 12 ust. 4 pkt 3e

dalej mając na uwadze fakt, że spółka przejmująca przejmie do swoich ksiąg wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wydzielonego ZCP oraz co do wszystkich składników majątku będą spełnione warunki o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, można utożsamić pojęcie wszystkich składników majątku wchodzących w skład ZCP z pojęciem majątku wchodzącego w skład ZCP, dlatego można rozwinąć powyższe przedstawienie w następujący sposób:

wartość rynkowa składników spółki rozumianych jako zbiór aktywów i zobowiązań, co do których ma zastosowanie 12 ust. 4 pkt 3e = wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań

Podstawiając wszystkie powyżej przedstawione wzory na wskazany na początku wzór na przychód spółki przejmującej, otrzymujemy:

Przychód spółki przejmującej = \[max ((wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej — wartość podatkowa składników majątku, co do których nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e — wartość składników majątku spółki przejmowanej, co do których zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 3e); 0)\] +

\[max (((wartości majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej — cena nabycia udziałów tej spółki w spółce dzielonej) — wartości majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej); 0)\] = \[max ((wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań — 0 — wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań); 0)\] + 0 = \[max(0; 0)\] + 0 = 0

Zważywszy na powyższe, przy spełnieniu powyższych założenie po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia dla celów podatkowych przez Y/ X wartości składników majątku B otrzymanych w drodze podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych B i przypisania tych składników do działalności prowadzonej na terytorium RP, podział pozostanie neutralny dla Spółek przejmujących.

Konfuzja wierzytelności

W tym miejscu, należy ponadto wskazać, iż zgodnie z opisem przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku podziału B może mieć miejsce sytuacja, w której jeden i ten sam podmiot stanie się dłużnikiem i wierzycielem w danym stosunku zobowiązaniowym, a tym samym w jednym podmiocie (w danej spółce przejmującej: Y/X) skupią się zobowiązania i należności pomiędzy spółkami, które przed podziałem były osobnymi podmiotami (tj. konfuzja). Oznacza to, że dojdzie do ich wygaśnięcia (konfuzji) w wyniku podziału.

Wygaśnięcie należności w wyniku konfuzji osoby dłużnika i wierzyciela nie jest tożsame ze zrzeczeniem się i umorzeniem wierzytelności. W szczególności, dłużnik nie powinien ponosić konsekwencji w CIT w postaci konieczności rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ w dniu połączenia wierzytelność nie została umorzona, ale przestała istnieć z mocy prawa, tj. efektywnie doszło do jej uregulowania. Jednocześnie wierzyciel nie powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych.

W związku z planowanym podziałem nastąpi zatem wygaśnięcie z mocy prawa należności i zobowiązań pomiędzy spółkami. Tak więc dojdzie do zmniejszenia z mocy prawa aktywów i pasywów spółek biorących udział w podziale o dokładnie taką samą kwotę. Planowana konfuzja nie wpłynie na wzrost majątku (czy też aktywów w rozumieniu rachunkowym) spółek uczestniczących w tej transakcji.

W sytuacji konfuzji nie można mówić o umorzeniu zobowiązania, które jest uznawane za przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, co zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualna z dnia 25 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.157.2017.1.DP, jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.105.2020.1.JKT.

Podsumowując, wygaśnięcie należności na skutek konfuzji, która nastąpi w wyniku podziału nie spowoduje powstania przychodu dla któregokolwiek wierzyciela.

Sytuacja, w której dojdzie do konfuzji wierzytelności jest jednak problematyczna w przypadku literalnego odczytania regulacji określonej w art. 12 ust. 1 pkt 8c wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W myśl powyższych przepisów, neutralność podziału po stronie podmiotu przejmującego będzie zachowana, o ile ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników, nie wliczając wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem, na gruncie analizowanej sprawy, neutralność podziału po stronie Wnioskodawcy (X) będzie zatem zachowana, o ile Wnioskodawca (X) przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 2) Spółki dzielonej otrzymanych przez Wnioskodawcę (X) w drodze podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki dzielonej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP.

Należność (wierzytelność) istniejąca w majątku B a daną Spółką przejmującą, jest jednym ze składników majątku, który na skutek podziału zostanie przeniesiony do tej Spółki przejmującej. Zbieg w ramach jednego podmiotu, tj. we Wnioskodawcy (lub X) obowiązków i praw dotyczących odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej długu spowoduje wygaśnięcie stosunku prawnego wynikającego ze zobowiązań spółek, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały.

Stąd, literalne odczytanie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT mogłoby prowadzić do przyjęcia poglądu, że w związku z konfuzją powstanie przychód podatkowy, ponieważ należności wygasłe przez konfuzję nie zostaną przyjęte do ksiąg podatkowych spółki przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie na skutek przejęcia danego składniku majątku, tj. wierzytelności, która w wyniku konfuzji wygaśnie, nie powinno dojść do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Jednak w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, iż składnik majątku, w postaci należności wobec danej spółki przejmującej, które mają zostać przejęte przez tą spółkę przejmującą w ramach zorganizowanej część przedsiębiorstwa (Części IP bądź Części Finansowej) nie będą zaliczać się do majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Nie sposób bowiem uznać, że do majątku otrzymanego przez daną spółkę przejmującą (a o takim właśnie mówi wspomniane przepis) zaliczać się będzie wierzytelności, które wygasną w chwili zarejestrowania podziału. W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć podejście zgodnie z którym sam podział i przejście majątku dzielić będzie tzw. „jurydyczna sekunda”. Do wygaśnięcia należności dojdzie w samej chwili podziału, zatem wierzytelności ten nie wejdą w składu majątku otrzymanego przez daną spółkę przejmującą. Zatem wierzytelności wygasłe w toku podziały przez konfuzję, nie będą wchodziły w skład majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą i w związku z tym ich wartość nie będzie wchodziła do wartości majątku konstytuującego przychód spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie, podział Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, polegający na przeniesieniu składników majątku składających się na Część IP oraz Część Finansową, odpowiednio, do X oraz Y nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1-3

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 1-3 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytań Nr 1-3.

Ad. 4

Jednocześnie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie którym wydana jest niniejsza interpretacja, tj. w zakresie objętym pytaniami Nr 1-4 wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii objętych tymi pytaniami. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 528 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

W myśl art. 529 § 1 pkt 1 KSH,

podział może być dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach;

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

W przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości w zakresie objętym pytaniem Nr 4 dotyczą kwestii ustalenia, czy podział Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, polegający na przeniesieniu składników majątku składających się na Część IP oraz Część Finansową, odpowiednio, do X oraz Y, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących.

Państwa zdaniem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przede wszystkim przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie zarówno przepisy dotyczące art. 12 ust. 1 pkt 8c wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8f wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, oraz przepisy dot. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności odnosząc się do powstania przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wskazać należy, że do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jeśli wystąpi nadwyżka z ww. tytułu to powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Jednocześnie do przychodów tych może mieć zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

\- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

\- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem jeżeli w niniejszej sprawie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT to powstanie przychód podatkowy.

Jednakże w sytuacji gdy w sprawie zostaną spełnione dwa warunki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie powstanie.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodzić się również należy z Wnioskodawcą odnośnie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, wskazać należy, iż przychodami, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jeśli wystąpi nadwyżka z ww. tytułu to powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Jednocześnie w odniesieniu do tego przychodu może mieć zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Z wniosku wynika, że X jak i Y posiadają ponad 10% udziałów w spółce dzielonej więc w sprawie będzie mieć zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zatem nie powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należało uznać za prawidłowe.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, iż _dodatkowe zastosowanie regulacji z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oznaczałoby wielokrotne rozpoznanie przychodu z tego samego zdarzenia gospodarczego, po raz pierwszy biorąc za podstawę rozpoznania przychodu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, oraz po raz drugi na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT._

Wskazać bowiem należy, że w niniejszej sprawie może mieć zastosowanie również art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zaznaczyć należy, iż co do możliwości równoczesnego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f i 8d ustawy o CIT zauważamy, że ustawodawca nie zastrzegł, że przychód z przejęcia majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego może powstać tylko na podstawie jednego z powołanych przepisów.

Dodatkowo wskazać należy, ze przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, odwołuje się do powstania przychodu dla spółki przejmującej niezależnie od tego, czy spółka ta posiada czy nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej/dzielonej. Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, odnosi się do powstania przychodu po stronie spółki przejmującej, wyłącznie w sytuacji gdy posiada ona udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej. Zatem są to dwa odrębne zagadnienia, które mogą wywołać odrębne skutki podatkowe dla spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jeżeli zatem powstanie z ww. tytułu nadwyżka to powstanie przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, jeśli nie będzie nadwyżki przychód nie powstanie.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania ze względu na zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do konfuzji zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie na skutek przejęcia danego składniku majątku, tj. wierzytelności, która w wyniku konfuzji wygaśnie, nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wskazać należy, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie przeprowadzenia Transakcji, nie będzie również stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (…)” z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (…)”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów wnoszących wkład niepieniężny nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Konfuzja zobowiązania na skutek przeprowadzenia Transakcji nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że w związku wygaśnięciem należności w drodze konfuzji na skutek przeprowadzenia Transakcji po stronie Spółki nie powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

\- w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkową majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- w jaki sposób należy określić wartość składników majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- w jaki sposób należy określić wartość majątku spółki dzielonej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- czy podział Spółki dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, polegający na przeniesieniu składników majątku składających się na Część IP oraz Część Finansową, odpowiednio, do X oraz Y, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółek przejmujących

\- w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do zaprezentowanego przez Zainteresowanych we wniosku wzoru, na podstawie którego dokonano wyliczeń wartości przychodu spółki przejmującej w związku z podziałem, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonuje oceny wyliczeń w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenia czy przeprowadzony podział Spółki B zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.