Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-398/16-4/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-31
Teza: W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przez Wnioskodawcę, z siedzibą działalności gospodarczej w Szwajcarii który funkcjonuje na terytorium kraju w postaci przedstawicielstwa.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; odliczenia-prawo do odliczenia; przedstawicielstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 5 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, z siedzibą działalności gospodarczej w Szwajcarii który funkcjonuje na terytorium kraju w postaci przedstawicielstwa jest:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do nabycia towarów i usług skategoryzowanych przez Wnioskodawcę jako niezwiązanych z nieruchomością (pytanie nr 2)

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do nabycia usług skategoryzowanych przez Wnioskodawcę jako związanych z nieruchomością (pytanie nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przez Wnioskodawcę, z siedzibą działalności gospodarczej w Szwajcarii który funkcjonuje na terytorium kraju w postaci przedstawicielstwa.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 lipca 2016 r., złożonym w dniu 5 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest Spółką z siedzibą działalności gospodarczej w Szwajcarii. Zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje między innymi kupno i sprzedaż surowców. W związku z zamiarem rozpoczęcia działalności na polskim rynku, Spółka otworzyła w Polsce Przedstawicielstwo, które w dniu 9 lipca 2014 r. zostało zarejestrowane w Rejestrze Przedstawicielstw Przedsiębiorców Zagranicznych prowadzonym przez Ministra Gospodarki pod numerem 376/R.

Przedstawicielstwo Wnioskodawcy funkcjonuje w Polsce na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: „usdg”). Zakres działania Przedstawicielstwa jest zgodny z art. 94 usdg, tzn. ogranicza się wyłącznie do czynności w zakresie reklamy i promocji jednostki macierzystej (przedsiębiorcy zagranicznego), które to działania mają na celu pozyskanie nowych Kontrahentów i zwiększenie sprzedaży.

Z tytułu prowadzenia w Polsce Przedstawicielstwa, Spółka ponosi koszty związane z nabyciem towarów i usług związanych z jego funkcjonowaniem, skategoryzowane jako:

1.  Usługi związane z nieruchomością:
    1.  z tyt. usług najmu powierzchni biurowej
    2.  z tyt. usług sprzątania powierzchni biurowej
    3.  z tyt. usług telekomunikacyjnych
    4.  z tyt. abonamentu za internet
2.  Nabycie towarów i usług niezwiązanych z nieruchomością:
    1.  z tyt. nabycia artykułów biurowych
    2.  z tyt. nabycia artykułów spożywczych
    3.  z tyt. nabycia czasopism branżowych
    4.  z tyt. eksploatacji samochodów (paliwo, przeglądy techniczne, części zamienne itp.)
    5.  z tyt. publikowania ogłoszeń o pracę
    6.  z tyt. usług tłumaczeń

W związku z pozyskaniem nowych Kontrahentów i rozpoczęciem przez Wnioskodawcę od lipca 2015 roku sprzedaży zarówno do krajów Unii Europejskiej jak i na terytorium Polski żelazostopów (dalej: „towary”) importowanych do Polski z krajów trzecich (Kazachstan), Spółka zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o Vat”) dokonała rejestracji dla celów rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Towary nabywane przez Wnioskodawcę z krajów trzecich, są na terytorium Polski obejmowane w imieniu Wnioskodawcy procedurą celną (procedura celna „4000” i „4200”) przez wyspecjalizowany podmiot i magazynowane na placach składowych należących do tego podmiotu. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie decyzje dotyczące zarówno sprzedaży towarów jak i funkcjonowania Przedstawicielstwa są podejmowane przez Spółkę w jej siedzibie w Szwajcarii. Wnioskodawca oprócz ustanowionego Przedstawicielstwa nie posiada oddziałów ani innych jednostek na terytorium kraju.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach towarów i usług niezwiązanych z nieruchomością artykuły biurowe są nabywane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia w Polsce Przedstawicielstwa to typowe artykuły związane z prowadzeniem biura przedstawicielstwa i obsługą korespondencji przychodzącej i wychodzącej, a używane przez pracowników np. papier, długopisy, ołówki, segregatory, tonery do drukarki, koperty do wysyłki korespondencji. Artykuły spożywcze nabywane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia w Polsce Przedstawicielstwa to woda pitna w butlach, herbata, kawa, mleko cukier, które są spożywane w miejscu pracy przez pracowników, sporadycznie ciastka w celu poczęstowania gości Przedstawicielstwa. Czasopisma branżowe nabywane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia w Polsce Przedstawicielstwa poruszają tematykę metalurgii, ochrony środowiska, hutnictwa i transportu międzynarodowego towarów wykorzystywanych do prowadzenia działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Koszty związane z użytkowaniem samochodu służbowego - osobowego przez osobę upoważnioną w Przedstawicielstwie do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego w celach odbywania podróży służbowych na spotkania z potencjalnymi nabywcami towarów, uczestniczenia w targach, konferencjach. Ogłoszenia dotyczą naboru na stanowiska związane z funkcjonowaniem Przedstawicielstwa. Tłumaczenia informacji o produktach oferowanych przez Wnioskodawcę tj. Spółkę z siedzibą w Szwajcarii, specyfikacji oferowanych towarów i usług, folderów reklamowych, artykułów i czasopism dotyczących sprzedaży, transportu, logistyki i reklamy żelazostopów, itd.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego i przedsiębiorca zagraniczny zarejestrowany dla celów rozliczenia podatku VAT w Polsce są jednym podmiotem w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawca, co zostało przedstawione w stanie faktycznym złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie sprzedaży żelazostopów. Natomiast Przedstawicielstwo Wnioskodawcy będące elementem wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki służy rozszerzaniu jej działalności opodatkowanej w Polsce poprzez prowadzenie działań promocyjnych i reklamowych realizowanych zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Nabywane towary i usługi dotyczą funkcjonowania biura Przedstawicielstwa, które ma na celu wykonywanie czynności promocyjno-reklamowych. W związku z powyższym towary i usługi nabywane na potrzeby funkcjonowania na terytorium Polski Przedstawicielstwa Wnioskodawcy, wymienione powyżej jako służące działalności promocyjnej i reklamowej, a w konsekwencji prowadzące do pozyskania nowych klientów i zwiększenia wolumenu transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, są związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy jaką jest sprzedaż żelazostopów.

Wnioskodawca, spółka prawa szwajcarskiego zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT w stosunku do których podatek VAT rozlicza w Polsce. Są to następujące czynności:

*   dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. l 7 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT,

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

*   import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy, w składanej przez niego deklaracji VAT-7, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług skategoryzowanych, jako związane z nieruchomością takich jak: usługi najmu powierzchni biurowej, usługi sprzątania powierzchni biurowej, usługi telekomunikacyjne, abonamentu za internet, które to usługi są nabywane w związku z funkcjonowaniem na terytorium Polski Przedstawicielstwa Wnioskodawcy, którego działalność promocyjna i reklamowa służy czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży żelazostopów.
2.  Czy Wnioskodawcy, w składanej przez niego deklaracji VAT-7, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług skategoryzowanych, jako niezwiązane z nieruchomością takich jak: zakup artykułów biurowych, artykułów spożywczych, czasopism branżowych, wydatków związanych z eksploatacją samochodów \[paliwo, przeglądy techniczne, części zamienne itp.\], które to towary i usługi są nabywane w związku z funkcjonowaniem na terytorium Polski Przedstawicielstwa Wnioskodawcy, którego działalność promocyjna i reklamowa służy czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży żelazostopów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, że jest Spółką prawa szwajcarskiego, której zakres działalności obejmuje między innymi zakup i sprzedaż żelazostopów importowanych do Polski z krajów trzecich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W kontekście zacytowanego powyżej artykułu, Wnioskodawca wykonuje na terytorium Polski czynności opodatkowane podatkiem VAT, spełnia również ustawową definicję podatnika podatku VAT. Zatem w myśl stosownych regulacji zawartych w ustawie o VAT, Spółka dokonała rejestracji dla celów rozliczania podatku VAT na terytorium Polski oraz składa w tym zakresie miesięczne deklaracje VAT-7.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, że jako przedsiębiorca zagraniczny utworzył w Polsce swoje Przedstawicielstwo, którego celem jest prowadzenie działalności promocyjnej i reklamowej Wnioskodawcy tj. spółki szwajcarskiej.

Definicja przedsiębiorcy zagranicznego została zawarta w art. 5 ust. 1 pkt 3 usdg. Zgodnie z jego treścią przez przedsiębiorcę zagranicznego rozumie się osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą tj. osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania za granicą nieposiadającą obywatelstwa polskiego, osobę prawną z siedzibą za granicą albo jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną posiadającą zdolność prawną z siedzibą za granicą wykonującą działalność gospodarczą za granicą.

Możliwość tworzenia przedstawicielstw przez podmioty zagraniczne wynika z art. 93 usdg, zgodnie z treścią którego, przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć przedstawicielstwa z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „przedstawicielstwami”. Z tym, że zakres działania przedstawicielstwa zgodnie z regulacją zawartą w art. 94 usdg, może obejmować prowadzenie działalności wyłącznie w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego.

Z powołanych przepisów wynika, że usdg nie przyznaje odrębnej osobowości prawnej przedstawicielstwu, ponadto żadna inna regulacja nie wskazuje, żeby przedstawicielstwo podmiotu zagranicznego było odrębną od niego osobą prawną. Tożsamość obu podmiotów wynika z samej istoty przedstawicielstwa, które jest tworzone na terytorium kraju w celu wsparcia przedsiębiorcy zagranicznego poprzez prowadzenie działań promocyjnych i reklamowych służących tworzeniu pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy i tym samym służącym zwiększaniu popytu na sprzedawane przez przedsiębiorcę zagranicznego towary.

Zatem Wnioskodawca będący podmiotem zagranicznym zarejestrowanym dla celów rozliczania podatku VAT w Polsce i jego Przedstawicielstwo stanowią jeden i ten sam podmiot będący w konsekwencji również jednym podatnikiem z punktu widzenia ustawy o VAT.

Istotną kwestią w kontekście sposobu prowadzenia przez Spółkę rozliczeń na gruncie podatku VAT jest ustalenie czy Wnioskodawca mając przedstawicielstwo, posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „SMPDG”).

Ustawa o VAT nie definiuje, pojęcia „stałego miejsce prowadzenia działalności”. Jednakże zgodnie z treścią art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższą definicję legalną przyjąć można, że elementami konstytuującymi stałe miejsce są:

1.  stałość - czyli czas, w trakcie którego utrzymywane jest SMPDG;
2.  zaplecze techniczne;
3.  zaplecze personalne;
4.  możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb.

Wskazane kryteria powinny występować łącznie, co potwierdza brzmienie przepisu oraz dotychczasowe orzecznictwo TSUE.

Zgodnie z wyrokiem sygnatura C-168/84 pomiędzy Gilnter Berkholz a Finanzarnt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), TSUE stwierdził, że „artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

W podobny sposób do sprawy odniósł się TSUE w wyroku z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise vs. DFDS NS (sygn. C-260/95), w którym stwierdził, iż: „w przypadku, gdy biuro podróży posiadające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej, jako agent w innym Państwie Członkowskim, obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu tych usług powstaje w tym drugim państwie, jeśli spółka ta, działająca jako jednostka pomocnicza biura podróży, posiada personel i zaplecze techniczne typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Potwierdza to również wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (sygn. C-190/95). W orzeczeniu podkreślono, że „(\`(...)\`) jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”.

Kolejnym wyrokiem potwierdzającym powyższe jest wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien AIS a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Następnie w wyroku sygn. C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxemburgu Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE podkreślił, że „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza, zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Stanowisko dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wypracowane przez orzecznictwo europejskie jest również akceptowane przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09) wskazano, iż „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Powyższe podejście potwierdzają również interpretacje indywidualne m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r., nr IPPP3/443-524/11-4/SM;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2011 r., nr IPTPP2/443-251/l1-4/IR;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2011 r., nr IBPP3/443-915/11/KO.

Uwzględniając powyższe orzecznictwo i podejście organów podatkowych oraz biorąc pod uwagę cel, w jakim tworzone jest przedstawicielstwo, tj. działalność w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności ponieważ nie spełnia kryteriów SMPDG.

Wszystkie decyzje dotyczące nabywania towarów i usług oraz sprzedaży towarów a także decyzje dotyczących samego przedstawicielstwa są podejmowane w siedzibie Spółki w Szwajcarii. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka nie posiada własnego personelu na terytorium Polski, który byłby upoważniony do podejmowania zasadniczych decyzji i zawierania umów, co jest niezbędne dla uznania, że Spółka posiada w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Inną przesłanką wskazującą na istnienie SMPDG na terytorium kraju jest możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb. W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wskazana przesłanka nie występuje. Spółka Szwajcarska jest jedynym beneficjentem oraz ponosi wszelkie konsekwencje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka pragnie podkreślić, iż żeby mówić o SMPDG wszystkie przesłanki, o których mowa powyżej muszą wystąpić łącznie.

Dodatkowo, o okoliczności istnienia SMPDG nie może decydować sam fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku VAT czynnego co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2011 r., nr IPTPP2/443-251/11-4/IR, w której Organ stwierdził, że: „sam fakt, że podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w innym kraju niż kraj gdzie znajduje się siedziba tego podatnika nie przesądza, iż w tym innym kraju podatnik ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Również okoliczność zarejestrowania się dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innym kraju niż kraj, w którym znajduje się siedziba podatnika nie przesądza o posiadaniu przez takiego podatnika w tym innym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.”

Zatem należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nie posiada w Polsce SMPDG w rozumieniu ustawy VAT.

W konsekwencji wskazać należy, iż w sytuacji, gdy przedstawicielstwo nie uczestniczy w transakcjach, jako stałe miejsce prowadzenia działalności, podatek VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem przedstawicielstwa winien być rozliczany przez Wnioskodawcę w jednej zbiorczej deklaracji VAT-7, która powinna zawierać całość rozliczeń Spółki tj. zarówno podatek VAT należny i naliczony wynikający z rozliczenia obrotu towarowego jak i podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług na rzecz funkcjonowania Przedstawicielstwa. Natomiast w celu ustalenia czy podatek VAT naliczony dotyczący przedstawicielstwa podlega odliczeniu w polskiej czy szwajcarskiej deklaracji składanej przez podmiot zagraniczny należy określić miejsce świadczenia w przypadku nabycia usług i towarów. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia w zakresie usług związanych m.in.z nieruchomościami.

W odniesieniu do nabywanych towarów, opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT między innymi, odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikom podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Przedstawicielstwo jest elementem wewnętrznej struktury organizacyjnej podatnika służącym rozszerzeniu jego działalności opodatkowanej w Polsce poprzez działania promocyjne i reklamowe. Dokonywanie zakupów dla potrzeb jego funkcjonowania, bez względu na jego status organizacyjno - prawny w myśl prawa polskiego, nie przesądza o braku związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki, wykonywanymi na terenie Polski. Nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. Związek ten w kontekście możliwości zastosowania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT może być oceniany tylko na gruncie indywidualnie analizowanego przypadku. Nabywane przez Spółkę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych co oznacza istnienie relacji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju, a wydatkami poniesionymi dla potrzeb wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawicielstwo Spółki istnieje w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej i w konsekwencji dokonania większej ilości czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji zakupy dokonywane w związku z funkcjonowaniem przedstawicielstwa na terytorium kraju będą związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki w sposób pośredni.

Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy przedstawicielstwo nie uczestniczy w transakcjach, jako stałe miejsce prowadzenia działalności, podatek VAT z tytułu nabycia usług związanych z tym Przedstawicielstwem winien być rozliczany w zależności od ustalonego miejsca świadczenia.

Wynika to z przepisów ustawy o VAT, wskazujących na zasadę ogólną lub na przepisy szczególne, w zależności od rodzaju wykonywanych czynności.

W opinii Wnioskodawcy usługi wykorzystywane do działalności Przedstawicielstwa, wymienione w pytaniu pierwszym, takie jak: usługi najmu powierzchni biurowej, usługi sprzątania powierzchni biurowej, usługi telekomunikacyjne, abonamentu za internet - powinny zostać uznane za usługi związane z nieruchomością i traktowane zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Regulacja ta stanowi, że „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Podkreślenia wymaga, iż zasada ta ma zastosowanie wtedy, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w art. 28e, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył, bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie powinno ulegać wątpliwości, iż nabywane przez Spółkę usługi takie jak: usługi najmu powierzchni biurowej, usługi sprzątania powierzchni biurowej, usługi telekomunikacyjne, abonamentu za internet są ściśle związane z nieruchomością.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że Przedstawicielstwo i przedsiębiorca zagraniczny zarejestrowany dla celów rozliczenia podatku VAT w Polsce są jednym podmiotem w kontekście przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawcy w składanej przez niego deklaracji VAT-7, powinno przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług skategoryzowanych jako związane z nieruchomością takich jak: usługi najmu powierzchni biurowej, usługi sprzątania powierzchni biurowej, usługi telekomunikacyjne, abonamentu za internet, które to usługi są nabywane w związku z funkcjonowaniem na terytorium Polski Przedstawicielstwa Wnioskodawcy, którego działalność promocyjna i reklamowa służy czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy dotyczących sprzedaży żelazostopów.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikom podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Przedstawicielstwo jest elementem wewnętrznej struktury organizacyjnej podatnika służącym rozszerzeniu jego działalności opodatkowanej w Polsce poprzez działania promocyjne i reklamowe. Dokonywanie zakupów dla potrzeb jego funkcjonowania, bez względu na jego status organizacyjno - prawny w myśl prawa polskiego, nie przesądza o braku związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki, wykonywanymi na terenie Polski. Nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. Związek ten w kontekście możliwości zastosowania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT może być oceniany tylko na gruncie indywidualnie analizowanego przypadku. Nabywane przez Spółkę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych co oznacza istnienie relacj pomiędzy czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju, a wydatkami poniesionymi dla potrzeb wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawicielstwo Spółki istnieje w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej i w konsekwencji dokonania większej ilości czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji zakupy dokonywane w związku z funkcjonowaniem przedstawicielstwa na terytorium kraju będą związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki w sposób pośredni.

Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy Przedstawicielstwo nie uczestniczy w transakcjach, jako stałe miejsce prowadzenia działalności, podatek VAT z tytułu nabycia usług związanych z tym Przedstawicielstwem winien być rozliczany w zależności od ustalonego miejsca świadczenia. Wynika to z przepisów ustawy o VAT, wskazujących na zasadę ogólną na przepisy szczególne w zależności od rodzaju wykonywanych czynności.

Spółka pragnie wskazać, że w jej opinii w związku z nabywaniem usług, wykorzystywanych do działalności Przedstawicielstwa, niezwiązanych z nieruchomością takich jak: usługi związane z publikowaniem ogłoszeń o pracę oraz usługi tłumaczeń, usługi przeglądów technicznych samochodów - miejsce świadczenia tych usług powinno być określone na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 28b ustawy o VAT w myśl którego miejsce opodatkowania usług świadczonych pomiędzy przedsiębiorcami jest miejsce siedziby usługobiorcy. W przypadku Wnioskodawcy będzie to Szwajcaria.

W zakresie nabywanych towarów na cele związane z funkcjonowaniem przedstawicielstwa należy wskazać że opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawi o VAT między innymi, odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju. O statusie, danej dostawy towarów lub świadczenia usług decydują przepisy o miejscu świadczenia. Zgodnie z art. 22 ust 1 pl 3 miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Tym samym, odnośnie dostawy towarów będącej przedmiotem nabycia artykułów biurowych, artykułów spożywczych, czasopism branżowych, wydatków związanych z eksploatacją samochodów (paliwo, części zamienne itp.), w ocenie Spółki miejscem dostawy tych towarów jest terytorium Polski.

Reasumując:

Wnioskodawca nabywający usługi na rzecz funkcjonowania Przedstawicielstwa w Polsce, które są związane z nieruchomością takie jak: usługi najmu powierzchni biurowej, usługi sprzątania powierzchni biurowej, usługi telekomunikacyjne, abonamentu za internet oraz nabywający na terytorium kraju towary takie jak artykuły biurowe, artykuły spożywcze, czasopisma branżowe oraz związane z eksploatacją samochodów (paliwo, części zamienne itp.), udokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT - ma prawo do dokonania odliczenia tego podatku w terminie i trybie określonym w art. 86 i 86a ustawy o VAT, w składanej przez siebie deklaracji VAT-7

Wnioskodawca nabywający usługi na rzecz funkcjonowania Przedstawicielstwa w Polsce które są niezwiązane z nieruchomością takie jak: usługi publikowania ogłoszeń o pracę oraz usługi tłumaczeń, przeglądy techniczne dla których miejscem świadczenia jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. Szwajcaria nie ma prawa do odliczenia podatku, gdyby został on wykazany na fakturach zakupu otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących zakup ww. usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia towarów i usług skategoryzowanych przez Wnioskodawcę jako niezwiązanych z nieruchomością (pytanie nr 2) oraz nieprawidłowe w odniesieniu do usług skategoryzowanych przez Wnioskodawcę jako związanych z nieruchomością (pytanie nr 1).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z opis sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą działalności gospodarczej w Szwajcarii. Zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje między innymi kupno i sprzedaż surowców. W związku z zamiarem rozpoczęcia działalności na polskim rynku, Spółka otworzyła w Polsce Przedstawicielstwo, które w dniu 9 lipca 2014 r. zostało zarejestrowane w Rejestrze Przedstawicielstw Przedsiębiorców Zagranicznych prowadzonym przez Ministra Gospodarki pod numerem 376/R. Przedstawicielstwo Wnioskodawcy funkcjonuje w Polsce na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - o swobodzie działalności gospodarczej. Zakres działania Przedstawicielstwa jest zgodny z art. 94 ww. ustawy tzn. ogranicza się wyłącznie do czynności w zakresie reklamy i promocji jednostki macierzystej (przedsiębiorcy zagranicznego), które to działania mają na celu pozyskanie nowych Kontrahentów i zwiększenie sprzedaży. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie decyzje dotyczące zarówno sprzedaży towarów jak i funkcjonowania Przedstawicielstwa są podejmowane przez Spółkę w jej siedzibie w Szwajcarii. Wnioskodawca oprócz ustanowionego Przedstawicielstwa nie posiada oddziałów ani innych jednostek na terytorium kraju.

W odniesieniu do Przedstawicielstwa które zostało zarejestrowane w dniu 9 lipca 2014 r. należy zauważyć, że jak wynika z art. 93 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć przedstawicielstwo z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polski, zwane dalej „przedstawicielstwami”.

Przepis ten zawiera ogólne uprawnienie dla przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do otwierania oraz prowadzenia w Polsce przedstawicielstw.

Art. 94 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że zakres działania przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego.

Z kolei art. 95 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przedstawicielstwo mogą utworzyć również osoby zagraniczne, powołane aktem właściwego organu kraju ich siedziby, do promocji gospodarki tego kraju, z tym że zakres działania takiego przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie promocję i reklamę gospodarki tego kraju.

Treść art. 94 oraz art. 95 ust. 1 powołanej ustawy daje odpowiedź, jaki rodzaj działalności jest zastrzeżony dla przedstawicielstw zagranicznych osób utworzonych w Polsce. Działalność takiego przedstawicielstwa może dotyczyć wyłącznie promocji i reklamy przedsiębiorcy zagranicznego lub reklamy i reprezentacji gospodarki kraju osoby zagranicznej, a zatem nie jest działalnością gospodarczą i wobec tego przedstawicielstwo nie może zostać uznane za przedsiębiorcę. Co do zasady, przedstawicielstwa nie są tworzone do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez zagranicznych przedsiębiorców w zakresie, w jakim ci przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą w państwie macierzystym. Tworzenie przedstawicielstw przez przedsiębiorców zagranicznych ma na celu zwrócenie uwagi klientów innego państwa na działalność gospodarczą przedsiębiorców zagranicznych. Taka promocja oraz reklama może jednak dotyczyć jedynie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez macierzystego przedsiębiorcę. Natomiast w żadnym przypadku zakres działalności przedstawicielstwa nie może być szerszy niż reklama i promocja przedsiębiorcy zagranicznego, ponieważ gdyby przedstawicielstwo zamierzało prowadzić działalność wykraczającą poza te dziedziny, minister właściwy do spraw gospodarki ma obowiązek wydania decyzji administracyjnej odmawiającej wpisania go do rejestru przedstawicielstw.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy – powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy – dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z powyższego wynika, że usługi związane z nieruchomością są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane.

W odniesieniu zaś do dostaw towarów zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy z tytułu prowadzenia w Polsce Przedstawicielstwa Spółka ponosi koszty związane z nabyciem towarów i usług związanych z jego funkcjonowaniem, które Wnioskodawca kategoryzuje jako:

1.  Usługi związane z nieruchomością:
    1.  z tyt. usług najmu powierzchni biurowej
    2.  z tyt. usług sprzątania powierzchni biurowej
    3.  z tyt. usług telekomunikacyjnych
    4.  z tyt. abonamentu za internet
2.  Nabycie towarów i usług niezwiązanych z nieruchomością:
    1.  z tyt. nabycia artykułów biurowych
    2.  z tyt. nabycia artykułów spożywczych
    3.  z tyt. nabycia czasopism branżowych
    4.  z tyt. eksploatacji samochodów (paliwo, przeglądy techniczne, części zamienne itp.)
    5.  z tyt. publikowania ogłoszeń o pracę
    6.  z tyt. usług tłumaczeń

Jak wskazał Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a wszelkie decyzje dotyczące zarówno sprzedaży towarów jak i funkcjonowania Przedstawicielstwa są podejmowane przez Spółkę w jej siedzibie w Szwajcarii. Wnioskodawca oprócz ustanowionego Przedstawicielstwa nie posiada oddziałów ani innych jednostek na terytorium kraju.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że miejsce świadczenia usług dotyczących najmu powierzchni biurowej oraz usług sprzątania powierzchni biurowej znajduje się w miejscu położenia nieruchomości, z którą te usługi są związane tj. w Polsce. Przedmiotowe usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy działającego w Polsce w formie Przedstawicielstwa niewątpliwie pozostają w ścisłym związku z nieruchomością położoną w Polsce, będącą przedmiotem wynajmu, a tym samym wypełniają dyspozycję art. 28e ustawy. Jednakże tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że usługi telekomunikacyjne oraz abonament za internet również należy określić w myśl cyt. reguły jako usługi związane z nieruchomością. W tym konkretnym przypadku usługa telekomunikacyjna i abonament za internet nie jest ściśle przyporządkowana tylko i wyłącznie do nieruchomości. Należy mieć na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest jednak, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczony w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego że usług telekomunikacyjnych i abonamentu za internet nie można uznać za związane z nieruchomością, i nie mogą być objęte zakresem art. 28e ustawy. Zatem w przedstawionych okolicznościach koszty związane z tytułu usług telekomunikacyjnych i abonamentu za internet nie stanowią usług związanych z nieruchomościami. Jednocześnie skoro - jak Wnioskodawca wskazał – nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to dla tych usług znajduje zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji wskazane usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Zatem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji miejscem świadczenia usług najmu powierzchni biurowej oraz usług sprzątania powierzchni biurowej zgodnie z art. 28e ustawy jest miejsce położenia nieruchomości tj. Polska, zaś miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych i abonamentu za internet jest miejsce w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej czyli Szwajcaria.

W odniesieniu zaś do towarów i usług skategoryzowanych przez Wnioskodawce w punkcie 2 jako nie związanych z nieruchomością należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż miejsce świadczenia z tytułu publikowania ogłoszeń o prace jak i usług tłumaczeń jak i przeglądów technicznych samochodów powinno być określone w myśl art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce siedziby usługobiorcy tj. w przedmiotowym przypadku Szwajcaria. Zaś miejsce dostawy towarów nabywanych przez Przedstawicielstwo powinno być określone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem miejscem dostawy towarów będącej przedmiotem nabycia artykułów biurowych, artykułów spożywczych, czasopism branżowych oraz wydatków związanych z eksploatacją samochodów (paliwo, część zamienne) jest miejsce w którym towary znajdują się w momencie dostawy tj. terytorium Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług opisanych w punkcie 1 skategoryzowanych przez Wnioskodawcę jako związanych z nieruchomością oraz towarów i usług opisanych w punkcie 2 skategoryzowanych przez Wnioskodawcę jako nie związanych z nieruchomością.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności

W świetle powołanych przepisów, stwierdzić należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczeniu podlega zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego. Istotny jest więc związek tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, gdyż to do realizacji czynności opodatkowanych mają być wykorzystywane towary i usługi, od których podatek naliczony może zostać odliczony od podatku należnego. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W art. 86a ust. 1 ustawy wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa Szwajcarskiego zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT do których podatek VAT rozlicza w Polsce. Są to m.in. następujące czynności dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. l7 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje między innymi kupno i sprzedaż surowców. Spółka otworzyła w Polsce Przedstawicielstwo, której zadaniem jest działalność promocyjno-reklamowa dotycząca Spółki zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Towary i usługi nabywane przez Przedstawicielstwo służące działalności promocyjnej i reklamowej prowadzą do pozyskania nowych klientów i zwiększenia wolumenu transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, są związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy jaka jest sprzedaż żelazostopów.

Jak wskazano wyżej z uregulowań ustawy wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym należy wskazać, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalności opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny: „co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru” (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98, Lex nr 40400). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika” (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública).

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do kosztów związanych z nabyciem usług wymienionych w punkcie 1 jak ustalono miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania jest Polska ale tylko w zakresie usług najmu powierzchni biurowej oraz z tytułu sprzątania powierzchni biurowej. Zatem w odniesieniu do tych usług Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż powyższe zakupy związane są z ogólną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku VAT, jak również co istotne dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT w stosunku do których podatek VAT rozlicza w Polsce. Przedstawicielstwo jako element wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki poprzez działania promocyjne i reklamowe wpływa na zwiększenie wolumenu transakcji opodatkowanych. Tym samym koszty ponoszone przez Przedstawicielstwo w zakresie usług z tytułu najmu powierzchni biurowej oraz usług sprzątania powierzchni biurowej będą służyły w sposób pośredni zaspakajaniu potrzeb przedsiębiorstwa Wnioskodawcy a także będą wpływały na jego ogólne funkcjonowanie jako całości a co za tym idzie doprowadzą do zwiększenia obrotu firmy i sprzedaży opodatkowanej.

Tym samym Wnioskodawcy w składanej przez niego deklaracji VAT-7 będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług najmu powierzchni biurowej oraz sprzątania powierzchni biurowej, które to usługi są nabywane w związku z funkcjonowaniem na terytorium Polski Przedstawicielstwa Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług telekomunikacyjnych oraz abonamentu za internet, gdyż miejscem świadczenia a zarazem i opodatkowania nie jest Polska.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca wywodził prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego zarówno do usług z tytułu najmu powierzchni biurowej, sprzątania powierzchni biurowej jak również do usług telekomunikacyjnych i abonamentu za internet.

W odniesieniu zaś do towarów i usług jak wcześniej ustalono, miejscem świadczenia i opodatkowania z tytułu nabycia artykułów biurowych, artykułów spożywczych, czasopism branżowych oraz związanych z eksploatacją samochodów (paliwo, części zamienne) jest Polska. Zatem Wnioskodawca będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który na terytorium Polski dokonuje czynności opodatkowanych nabywając ww. towary na rzecz funkcjonowania Przedstawicielstwa w Polsce udokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 1 i art. 86a ustawy w składanej przez siebie deklaracji VAT-7. Przedstawicielstwo poprzez swoje działania reklamowe i promocyjne wpływa na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, a co za tym idzie doprowadza do zwiększenia obrotu firmy i sprzedaży opodatkowanej.

W odniesieniu zaś do usług publikowania ogłoszeń o pracę, usług tłumaczeń, przeglądów technicznych dla których miejscem świadczenia i opodatkowania jest siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. Szwajcaria Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.