Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.305.2021.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: Skutki podatkowe podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; następstwo prawne; pracownik; przejęcie; płatnik; spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki akcyjnej przez wydzielenie dotyczących obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismami: z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.) oraz z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki akcyjnej przez wydzielenie dotyczących obowiązków płatnika.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujące stany faktyczne.

(…) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Spółka dzielona jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

Do tej samej Grupy kapitałowej, do której należy Spółka dzielona, należy również (…). Spółka przejmująca jest podatnikiem podatku CIT i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Zainteresowani działają w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się świadczeniem usług (…). Spółka dzielona również prowadzi działalność operacyjną w tym zakresie – jest właścicielem infrastruktury (…), w oparciu o którą świadczy usługi na rzecz klientów końcowych.

Obecnie działalność Spółki dzielonej składa się z dwóch niezależnych od siebie linii biznesowych, na które składa się działalność operacyjna i działalność infrastrukturalna. Działalność Spółki dzielonej obejmuje także działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego (tzw. back-office). Działalność operacyjna polega przede wszystkim na świadczeniu usług (…), zaś działalność infrastrukturalna skupia się przede wszystkim na zarządzaniu i rozwijaniu infrastruktury (…) oraz sprzedaży dostępu (…) na zasadzie hurtowej dostawcom usług. Działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego obejmuje usługi wsparcia, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach obu linii biznesowych Spółki dzielonej. Każdy rodzaj działalności prowadzony jest przez wyodrębnioną w – strukturze Spółki dzielonej komórkę organizacyjną. Działalność operacyjna prowadzona jest przez Dział Dostawcy Usług, działalność infrastrukturalna przez Dział Operatora Infrastruktur, natomiast działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego przez Dział Wsparcia Organizacyjnego.

Grupa, w ramach której działają Zainteresowani, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by spółki świadczące usługi (…) na rzecz klientów końcowych (tzw. dostawcy usług) oraz zajmujące się (…) utworzyły pion operacyjny, natomiast pozostałe spółki koncentrowałyby się na zarządzaniu i rozwoju infrastruktury (…) w ramach pionu infrastrukturalnego. W tym celu Grupa planuje podjąć szereg kroków mających na celu wyodrębnienie dwóch pionów odpowiedzialnych za dany rodzaj działalności. Jednocześnie, na czele każdego z pionów ma stanąć inny podmiot, będący właścicielem pozostałych spółek działających w ramach danego pionu oraz podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie danym pionem. Obecnie Spółka dzielona posiada udziały zarówno w spółkach z pionu operacyjnego, jak i infrastrukturalnego. Udziały w innych spółkach pionu infrastrukturalnego posiadają także inne podmioty z Grupy, w tym w szczególności (…) (dalej: „FIZ”), który zgodnie z założeniami Grupy ma zostać zlikwidowany w 2021 r.

Do podziału Grupy na dwa segmenty dojdzie w rezultacie szeregu czynności reorganizacyjnych, jednak kluczową czynnością pozwalającą na dokonanie wyodrębnienia, o którym mowa powyżej, będzie planowane dokonanie podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; dalej: „KSH”). W wyniku podziału dojdzie do wydzielenia działalności operacyjnej Spółki dzielonej do Spółki przejmującej. Jednocześnie, Spółka dzielona będzie kontynuować swą działalność w pozostałym zakresie, tj. działalność infrastrukturalną oraz działalność w zakresie wsparcia operacyjno-organizacyjnego (realizowaną odpowiednio przez Dział Operatora Infrastruktury oraz Dział Wsparcia Organizacyjnego). Podział stanie się skuteczny z dniem jego rejestracji przez sąd rejestrowy w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „Dzień Wydzielenia”).

Na Dzień Wydzielenia jedynym wspólnikiem posiadającym 100% akcji w kapitale Spółki dzielonej oraz 100% udziałów w kapitale Spółki przejmującej będzie (…), będąca rezydentem podatkowym w (…).

W Dniu Wydzielenia Spółka przejmująca przejmie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do wydzielanej części w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, dalej: „Kodeks pracy”).

Ponadto, na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną zawarte przez Spółkę dzieloną umowy cywilnoprawne dotyczące wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

1.  umowy zlecenia – zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny” lub „KC”));
2.  umowy o świadczenie usług, do których odpowiednio stosuje się przepisy o umowie zlecenia – zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 750 Kodeksu Cywilnego);
3.  umowy o dzieło – zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 627 Kodeksu Cywilnego);
4.  umowy, o których mowa w pkt a, b i c powyżej – zawierane z osobami prowadzącymi działalność gospodarczej;
5.  umowy, inne niż umowy, o których mowa w pkt a, b i c powyżej, których przedmiotem jest świadczenie na rzecz Spółki dzielonej usług, a do których nie ma zastosowania art. 750 KC (tzw. umowy nienazwane) – zawierane z osobami prowadzącymi działalność gospodarczej.

Osobami współpracującymi ze Spółką dzieloną na podstawie umów cywilnoprawnych są więc zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wobec tego, w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą (według wiedzy Wnioskodawcy), przychody z realizacji kontraktów zawartych ze Spółką dzieloną są zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT, natomiast w przypadku osób nieprowadzących działalności gospodarczej, przychody z realizacji kontraktów zawartych ze Spółką dzieloną są zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ustawy o PIT.

Jak wyżej wskazano, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci pracownicy przypisani do wydzielanego ZCP. Wynagrodzenia pracowników, w tym przypisanych do wydzielanego ZCP, wypłacane są, co do zasady, w miesiącu następującym po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Z kolei premie wypłacane są, co do zasady, w drugim miesiącu po miesiącu, za który premia zostaje przyznana. Przykładowo, wynagrodzenia za wrzesień wypłacane są w październiku, z kolei wypłata premii za wrzesień następuje w listopadzie. Analogiczne zasady wypłaty wynagrodzeń będą obowiązywać w Spółce przejmującej. Takie regulacje wynikają z regulaminu wynagrodzeń obowiązującego w Spółce dzielonej oraz analogiczne regulacje zostaną wdrożone w regulaminie wynagrodzeń Spółki przejmującej.

Należy przy tym wskazać, że to Spółka przejmująca faktycznie poniesie wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzenia/premii (innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT lub zasiłku z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez zakład pracy), odnoszących się do wydzielanego ZCP, należnych za miesiąc, w którym nastąpi podział (w zakresie wynagrodzenia oraz premii), oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział (tylko w zakresie premii). Podobne rozwiązanie będzie dotyczyło osób świadczących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach podziału Spółka przejmująca otrzyma zestaw składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym służących do wykonywania działalności operacyjnej (nastawionej przede wszystkim na świadczenie usług dla klientów końcowych), składających się obecnie na Dział Dostawcy Usług. Jednocześnie, w związku z podziałem. Spółka przejmująca dokona emisji nowych udziałów, które zostaną objęte przez jedynego wspólnika Spółki dzielonej (tj. (…)). Zamierzeniem Spółki przejmującej jest emisja takiej ilości nowych udziałów, aby ich łączna wycena (dokonana na podstawie wyceny samej Spółki przejmującej po uwzględnieniu majątku przejętego w ramach podziału) odpowiadała wartości rynkowej majątku przejętego w ramach podziału rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów (zobowiązań).

Jednocześnie, zgodnie z przepisami KSH, w wyniku podziału dojdzie do umorzenia części akcji Spółki dzielonej należących do (…) i odpowiedniego obniżenia jej kapitału zakładowego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Spółka przejmująca została utworzona przed podziałem w celu sprawnego przeprowadzenia procesu wydzielenia. Na moment rejestracji podziału Spółka przejmująca nie będzie wykonywała żadnej działalności operacyjnej. Przed podziałem Spółka przejmująca przeprowadzi jedynie czynności umożliwiające sprawne przejęcie działalności operacyjnej Spółki dzielonej (przykładowo został już złożony wniosek o rejestrację dla potrzeb podatku VAT tak, aby już od dnia zarejestrowania podziału Spółka przejmująca mogła nieprzerwanie wykonywać działalność opodatkowaną Spółki dzielonej w zakresie świadczenia usług na rzecz klientów końcowych; Spółka przejmująca zostanie również wpisana do rejestru przedsiębiorców (…) tak, aby od dnia podziału mogła nieprzerwanie prowadzić działalność regulowaną).

Podział przez wydzielenie opisany w niniejszym Wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podstawowym celem planowanego podziału jest rozdzielenie działu operacyjnego i infrastrukturalnego Spółki dzielonej z uwagi na zasadniczo różny przedmiot działalności, modele operacyjne, strategie biznesowe i klientów każdego z nich. Docelowo, jak wskazano powyżej, podział ma zapewnić utworzenie dwóch niezależnych pionów w ramach Grupy, w ramach których spółki zostaną przyporządkowane do pionu operacyjnego i infrastrukturalnego zarządzanych odpowiednio przez Spółkę przejmującą i Spółkę dzieloną. Taka struktura zapewni przejrzystość w funkcjonowaniu Grupy i lepsze zarządzanie każdą z wydzielonych linii biznesowych.

Rozdzielenie części operacyjnej i infrastrukturalnej ma także zapewnić zwiększenie wiarygodności rynkowej działu infrastrukturalnego w zakresie transparentności i równego traktowania dostawców usług detalicznych niepowiązanych z Grupą, którzy świadczą usługi (…) w oparciu o infrastrukturę (…) Spółki dzielonej w ramach tzw. modelu „open access”. Podstawowym założeniem modelu jest umożliwienie innym dostawcom usług (…) świadczenia usług na rzecz ich klientów z wykorzystaniem z infrastruktury zarządzanej przez spółki segmentu infrastrukturalnego Grupy, w tym Spółkę dzieloną, poprzez hurtową sprzedaż dostępu do infrastruktury (…).

Należy przy tym wskazać, że na dzień złożenia wniosku Spółka dzielona działa już w modelu „open access”, współpracując ze wszystkimi chętnymi usługodawcami niepowiązanymi. W ramach tego modelu Spółka dzielona jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą (…) i jej rozwój, z kolei podmioty niepowiązane korzystają z tej infrastruktury na potrzeby świadczenia usług (…) dla klientów końcowych.

Spółka dzielona na Dzień Wydzielenia będzie posiadała regulamin organizacyjny, odzwierciedlający wewnętrzną organizację Spółki dzielonej (dalej: „Regulamin”). Zgodnie z Regulaminem, każdy rodzaj działalności będzie wykonywany przez osobny dział – za działalność operacyjną odpowiedzialny będzie Dział Dostawcy Usług, działalność infrastrukturalna wykonywana będzie w ramach Działu Operatora Infrastruktury, zaś wsparcie operacyjno-organizacyjne ww. działów będzie zapewniane przez Dział Wsparcia Organizacyjnego.

Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (tj. Dział Operatora Infrastruktury wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego), jak i majątek wyodrębniony przez Spółkę dzieloną (tj. Dział Dostawcy Usług), który w ramach podziału zostanie wydzielony do Spółki przejmującej, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej.

Podział Spółki dzielonej

Zgodnie z opisem przedstawionym powyżej planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki dzielonej, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, przez wydzielenie Działu Dostawcy Usług do Spółki przejmującej. Podział stanie się skuteczny na moment wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

W wyniku podziału przez wydzielenie opisanego w niniejszym wniosku nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej. Z kolei księgi rachunkowe Spółki dzielonej zostaną zamknięte na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, w związku z czym Dzień Wydzielenia będzie stanowił pierwszy dzień nowego roku podatkowego Spółki dzielonej.

Spółka przejmująca po dokonaniu podziału będzie kontynuowała działalność Spółki dzielonej w zakresie prowadzonej dotychczas przez nią działalności operacyjnej. Zespół składników majątkowych oraz zespół pracowników, przypisane do tego działu, zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą. Zespół ten będzie wystarczający do realizacji funkcji gospodarczych w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej. Spółka przejmująca będzie posiadała własną kadrę zarządzającą, uprawnioną do podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań i kierunku rozwoju działalności operacyjnej, zaś wykonywane w ramach tego działu zadania będą nadzorowane i kontrolowane przez członków zarządu Spółki przejmującej. Tym samym, po dokonaniu podziału, Dział Dostawcy Usług będzie w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą.

Jednocześnie, wydzielenie Działu Dostawcy Usług nie zakłóci prowadzonej działalności infrastrukturalnej, która będzie kontynuowana przez Spółkę dzieloną. Również działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego będzie kontynuowana przez Dział Wsparcia Organizacyjnego, który pozostanie w strukturze Spółki dzielonej. Z tego też względu w dalszej części niniejszego Wniosku, kiedy będzie mowa o działalności Spółki dzielonej, należy przez to rozumieć zarówno działalność Działu Operatora Infrastruktury, jak i działalność Działu Wsparcia Organizacyjnego.

W ramach podziału Spółka przejmująca otrzyma zestaw składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym służących do wykonywania działalności operacyjnej, składających się na Dział Dostawcy Usług. Jednocześnie, w związku z podziałem. Spółka przejmująca dokona emisji nowych udziałów, które zostaną objęte przez jedynego wspólnika Spółki dzielonej (tj. (…)).

Zgodnie z przepisami KSH w wyniku podziału dojdzie do umorzenia części akcji Spółki dzielonej należących do (…) i odpowiedniego obniżenia jego kapitału zakładowego.

Czynności planowane po rejestracji podziału

Z uwagi na to, iż do prowadzenia działalności operacyjnej przez Spółkę przejmującą niezbędna jest infrastruktura (…), która pozostanie po podziale własnością Spółki dzielonej. Spółka przejmująca zawrze ze Spółką dzieloną stosowne umowy, obejmujące w szczególności dostęp hurtowy do wspominanej infrastruktury. W związku z powyższym istotną kategorią kosztów, niewystępującą przed podziałem w ramach działalności Działu Dostawcy Usług, a które będą występować w działalności Spółki przejmującej, będą koszty związane z dostępem hurtowym do infrastruktury zapewnianej przez Spółkę dzieloną. Koszty te będą ponoszone przez Spółkę przejmującą na rzecz Spółki dzielonej, w związku z czym po stronie Spółki dzielonej wygenerowany zostanie z tego tytułu dodatkowy przychód.

Zainteresowani nie wykluczają również, że po rejestracji podziału zostaną zawarte umowy, na podstawie których Spółka przejmująca również będzie świadczyła usługi na rzecz Spółki dzielonej.

Zainteresowani pragną także wskazać, iż funkcje związane z działalnością wsparcia operacyjno-organizacyjnego (tj. obsługą prawną, księgową, usługami dotyczącymi bezpieczeństwa danych i cyberbezpieczeństwa, usługami z zakresu HR, procurementem i IT) będą wykonywane na rzecz Spółki przejmującej przez Spółkę dzieloną na podstawie stosownej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką przejmującą i Spółką dzieloną po rejestracji podziału. Usługi te będą wykonywane na zlecenie osób odpowiedzialnych za nadzór i kontrolę realizacji zleceń wykonywanych przez Spółkę dzieloną, którzy wraz z pozostałymi pracownikami Działu Dostawcy Usług przejdą do Spółki przejmującej. Usługi te będą świadczone na zasadzie zatrudnienia podmiotu zewnętrznego (outsourcing usług), niezależnie od tego, że oba podmioty będą funkcjonować w ramach Grupy.

Dodatkowo należy wskazać, że po podziale zostanie zawarta przez Spółkę dzieloną oraz Spółkę przejmującą umowa najmu powierzchni biurowej, w ramach której Spółka przejmująca uzyska za wynagrodzeniem dostęp do powierzchni biurowej, z której obecnie korzysta Dział Dostawcy Usług.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami rozpoczętymi przed Dniem Wydzielenia, ale niezakończonymi do tego dnia

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Spółka dzielona wykazuje m.in. przychody z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (np. usługi (…) świadczone dla abonentów końcowych). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dzielona zawarła bowiem m.in. liczne umowy na świadczenie usług (w tym w szczególności usług) ze swoimi usługobiorcami. Usługi te realizowane są w ramach działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług). Na skutek podziału Spółka przejmująca, jako sukcesor praw i obowiązków Wnioskodawcy w zakresie przejmowanych składników majątkowych, wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z tych umów, w związku z którymi będzie osiągać przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych będą więc dotyczyć usług ciągłych świadczonych w związku z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług). Będą to w szczególności usługi (…) skierowane do klientów detalicznych.

Zgodnie z zapisami wybranych umów faktury dokumentujące świadczenie ww. usług ciągłych powinny być, co do zasady, wystawiane raz w miesiącu, a więc, co do zasady, ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe. W zależności od danej umowy może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy będzie inny, np. kwartalny, półroczny, ale nie dłuższy niż roczny.

Możliwe jest ponadto, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą ich powstania będzie Dzień Wydzielenia lub okres po Dniu Wydzielenia, podczas gdy przychody te będą dotyczyć świadczeń/operacji zrealizowanych do Dnia Wydzielenia.

Podobna sytuacja może dotyczyć również kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę dzieloną w związku z prowadzoną działalnością. Możliwa jest bowiem sytuacja, że Spółka dzielona poniesie koszty, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego powinny zostać rozpoznane w Dniu Wydzielenia lub w okresie po Dniu Wydzielenia.

Oryginały dokumentów, w tym faktur, wystawionych przez kontrahentów i otrzymanych przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę dzieloną zachowa Spółka dzielona, a jedynie na prośbę Spółki przejmującej sporządzane będą kserokopie tych dokumentów. Kserokopie będą przekazywane Spółce przejmującej. Możliwe są także sytuacje, w których nawet po Dniu Wydzielenia dokumenty zostaną wystawione na Spółkę dzieloną.

Dodatkowo Spółka dzielona pragnie wskazać, że odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych są ujmowane przez Spółkę dzieloną na ostatni dzień miesiąca.

Spółka dzielona dokonuje także płatności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „(…)”). Płatności te są dokonywane, co do zasady, na rzecz podmiotów niepowiązanych, głównie z tytułu opłat licencyjnych.

Spółka przejmująca, jako sukcesor prawny praw i obowiązków Spółki dzielonej w zakresie przejmowanych składników majątkowych, będzie zobligowana do uiszczania opłat licencyjnych z tytułu licencji wykorzystywanych w Dziale Dostawcy Usług, w tym opłat na rzecz podmiotów zagranicznych, podlegających (…).

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej (m.in. z powodu błędów rachunkowych lub innych omyłek związanych z wystawionymi fakturami).

Możliwe jest, że po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), zrealizowanej przed Dniem Wydzielenia. Tym samym, Wnioskodawca może być zobowiązany do dokonania korekt przychodów związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) dotyczących przychodów powstałych przed Dniem Wydzielenia. Przychody te mogły powstać w odniesieniu do wcześniej zrealizowanych dostaw towarów lub świadczenia usług w ramach działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), polegającej przede wszystkim na świadczeniu usług (…) dla klientów detalicznych oraz (…). Przychody, o których mowa w poprzednim zdaniu, zostały wykazane i opodatkowane przez Spółkę dzieloną, jako że powstały i zostały rozpoznane dla celów podatkowych przed Dniem Wydzielenia.

Możliwe jest również, iż po Dniu Wydzielenia Spółka przejmująca otrzymywać będzie faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed Dniem Wydzielenia (przy czym kontrahenci mogą wystawiać faktury korygujące, wskazując jako nabywcę Spółkę dzieloną bądź Spółkę przejmującą). Tym samym. Wnioskodawca może być zobowiązany do dokonania korekt kosztów związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) dotyczących kosztów poniesionych przed Dniem Wydzielenia. Koszty te mogły powstać w odniesieniu do wcześniej zrealizowanych zakupów towarów lub usług na rzecz Spółki dzielonej związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług). Koszty, o których mowa w poprzednim zdaniu, zostały wykazane i zaliczone do kosztów podatkowych przez Spółkę dzieloną, jako że powstały one przed Dniem Wydzielenia.

Przyczyny korekt przychodów oraz korekt kosztów mogą być dwojakiego rodzaju i dotyczyć:

1.  ustaleń dokonanych z kontrahentem i innych zdarzeń mających miejsce po zawarciu pierwotnej transakcji, jednocześnie mających miejsce po Dniu Wydzielenia (np. rabaty, reklamacje, zwroty towarów),
2.  błędów popełnionych przy rozliczeniu dla celów podatkowych pierwotnej transakcji (korekty przychodów oraz korekty kosztów, o których mowa w tym punkcie, będą wynikać z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami, jest wysoce prawdopodobne, że w Dniu lub po Dniu Wydzielenia konieczne będzie dokonanie korekt przychodów oraz korekt kosztów związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług). Korekty dokonuje się na podstawie wystawionej faktury korygującej lub, w przypadku gdy dany rodzaj przychodu bądź kosztu nie podlega udokumentowaniu za pomocą faktury, za pomocą innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty (w tym m.in. noty księgowej czy też rachunku, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej).

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których po Dniu Wydzielenia konieczna będzie korekta złożonych za okres przypadający przed Dniem Wydzielenia deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej. Mowa tutaj o deklaracjach podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług). Deklaracje te mogą dotyczyć m.in. podatku CIT, podatku PIT (Spółka dzielona działa jako płatnik tego podatku) oraz podatku VAT.

W zakresie podatku PIT możliwa jest sytuacja, że z powodu błędów w składanych deklaracjach podatkowych konieczne może okazać się złożenie korekt m.in. następujących deklaracji/informacji podatkowych: PIT-11 oraz PIT-4R. Korekta ww. deklaracji może być dokonana z powodu i w celu poprawienia błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona więc dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć również, że konieczność dokonania korekty deklaracji podatkowych (w tym w szczególności deklaracji dotyczących podatku CIT, podatku PIT (Spółka dzielona działa jaki płatnik tego podatku) oraz podatku VAT) będzie wynikać z korekty rozliczeń związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi Dzień Wydzielenia.

Konsekwencją dokonanych korekt może być wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty bądź też zapłata zaległości podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług). Mowa tutaj o nadpłatach i zaległościach podatkowych, w tym m.in.: z tytułu podatku CIT oraz podatku VAT, odnoszących się do wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) powstałych w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a ujawnionych w tym dniu lub po nim. Wnioskodawca nie jest w stanie w tym momencie określić dokładnie, w jakim terminie takie nadpłaty/zaległości wystąpią i czy w ogóle wystąpią.

Przyczyny powstania ww. nadpłat i zaległości mogą dotyczyć całego wachlarza możliwych sytuacji, w których z powodu błędu doszłoby do zapłaty zobowiązania podatkowego Spółki dzielonej przed Dniem Wydzielenia w nieprawidłowej kwocie. W szczególności, może to dotyczyć także sytuacji, w których Spółka dzielona była zobowiązana do zapłaty jako podatnik podatku PIT – Spółka dzielona pełni bowiem funkcję płatnika PIT między innymi dla osób wykonujących pracę na podstawie stosunku pracy (uzyskujących przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) oraz osób świadczących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych (uzyskujących przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT).

Przyczyną powstania nadpłat mogą być na przykład sytuacje, w których z powodu błędu Spółka dzielona w sposób nieprawidłowy ustaliła wysokość zobowiązania podatkowego i przez to zapłaciła podatek w zawyżonej wysokości. Możliwa jest również sytuacja, że pomimo prawidłowego ustalenia wysokości podatku, Spółka dzielona przed Dniem Wydzielenia dokonała zapłaty podatku w zawyżonej kwocie (na przykład z powodu błędu na etapie sporządzania polecenia zapłaty w systemie bankowym).

Z kolei zaległości podatkowe mogą powstać w ten sposób, że Spółka dzielona przed Dniem Wydzielenia nie dokonała zapłaty podatku (lub raty podatku) w terminie, na przykład z powodu błędu w ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego i zadeklarowania zbyt niskiej wysokości podatku. Możliwa jest również sytuacja, że pomimo prawidłowego ustalenia wysokości podatku, Spółka dzielona przed Dniem Wydzielenia dokonała zapłaty podatku w zaniżonej kwocie lub z opóźnieniem, które nie zostało wyeliminowane do Dnia Wydzielenia (na przykład z powodu błędu na etapie sporządzania polecenia zapłaty w systemie bankowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany sporządzić za cały rok kalendarzowy, w którym nastąpi Dzień Wydzielenia, imienne informacje, o których mowa w art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (PIT-11) oraz art. 42a ustawy o PIT (PIT-11) i deklarację roczną, o której mowa w art. 38 ust. 1a i art. 42 ust. 1a ustawy o PIT (PIT-4R) dla pracowników przejętych w wyniku podziału w ramach wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 14)
2.  Czy w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie ZCP (Działu Dostawcy Usług) do Spółki przejmującej, imienne informacje, o których mowa w art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (PIT-11) oraz art. 42a ustawy o PIT (PIT-11), dla osób współpracujących ze Spółką dzieloną w zakresie wydzielanej ZCP (Działu Dostawcy Usług) na podstawie umów cywilnoprawnych zobowiązana będzie sporządzić Spółka dzielona z tytułu świadczeń wypłacanych od początku roku kalendarzowego do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia oraz Spółka przejmująca z tytułu świadczeń wypłacanych od Dnia Wydzielenia (włącznie) do końca roku kalendarzowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 15)
3.  Który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek PIT pracowników przejętych w wyniku podziału w ramach wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) za miesiąc, w którym dojdzie do podziału oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, jeżeli do Dnia Wydzielenia Spółka dzielona nie uiściła jeszcze zaliczki na PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 16)
4.  Który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek PIT osób współpracujących w zakresie wydzielanej ZCP (Działu Dostawcy Usług) na podstawie umów cywilnoprawnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, jeżeli do Dnia Wydzielenia Spółka dzielona nie uiściła jeszcze zaliczki na PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 17)

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 14).

Zdaniem Zainteresowanych to Spółka przejmująca będzie zobowiązana sporządzić za cały rok kalendarzowy, w którym nastąpi Dzień Wydzielenia, imienne informacje, o których mowa w art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (PIT-11) oraz art. 42a ustawy o PIT (PIT-11), i deklarację roczną, o której mowa w art. 38 ust. 1a i art. 42 ust. 1a ustawy o PIT (PIT-4R), dla pracowników przejętych w wyniku podziału w ramach wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług). Natomiast Spółka dzielona nie będzie obowiązana do sporządzania takich informacji.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 15).

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie ZCP (Działu Dostawcy Usług) do Spółki przejmującej, imienne informacje, o których mowa w art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (PIT-11) oraz art. 42a ustawy o PIT (PIT-11), dla osób współpracujących ze Spółką dzieloną w zakresie wydzielanej ZCP (Działu Dostawcy Usług) na podstawie umów cywilnoprawnych zobowiązana będzie sporządzić Spółka dzielona z tytułu świadczeń wypłacanych od początku roku kalendarzowego do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia oraz Spółka przejmująca z tytułu świadczeń wypłacanych od Dnia Wydzielenia (włącznie) do końca roku kalendarzowego.

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 14 i 15

Stosownie do art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikami są osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, obowiązane na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane, jako płatnicy, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Deklaracje roczne PIT-4R

W myśl art. 38 ust. 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W świetle art. 38 ust. 1a ustawy o PIT w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, sporządzoną według wzoru ustalonego we właściwym rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów.

W § 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2019 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U z 2019 r., poz. 2397, dalej: „Rozporządzenie”), przewidziano, że roczna deklaracja o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinna zostać sporządzona na wzorze informacji PIT-4R stanowiącym załącznik nr 4 do tego Rozporządzenia.

Informacje imienne PIT-11

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 42g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT płatnicy oraz podmioty, o których mowa w art. 42a, przesyłają roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, oraz informacje, o których mowa w art. 34 ust. 8, art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6, urzędowi skarbowemu – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 39 ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli obowiązek poboru przez płatników, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnicy na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, są obowiązani do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, lub urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 1.

W § 1 pkt 3 lit. b Rozporządzenia przewidziano, że informacja o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinna zostać sporządzona na wzorze informacji PIT-11 stanowiącym załącznik nr 8 do tego Rozporządzenia.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 42g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT płatnicy oraz podmioty, o których mowa w art. 42a, przesyłają roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, oraz informacje, o których mowa w art. 34 ust. 8, art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6 urzędowi skarbowemu – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy o PIT w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, za pomocą którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42a ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wcześniej wskazano, w § 1 pkt 3 lit. b Rozporządzenia przewidziano, że informacja o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinna zostać sporządzona na wzorze informacji PIT-11 stanowiącym załącznik nr 8 do tego Rozporządzenia.

W świetle zaś art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 14

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przejęcie pracowników Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą nastąpi w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Jak wynika z przepisu art. 231 Kodeksu pracy:

1.  W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.
2.  Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

Przepis ten przyjmuje konstrukcję automatycznego wejścia w stosunek pracy po stronie jednego zakładu pracy w miejsce drugiego, czyli wprowadza swoistą sukcesję uniwersalną na płaszczyźnie stosunków pracy. Opiera się ona przy tym na założeniu, że stosunek pracy nie zostaje rozwiązany mimo przekształceń podmiotowych. Pracownicy zachowują ochronę swych praw nabytych oraz kontynuację zatrudnienia.

Z kolei zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie zawarte jest w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przedstawił tu katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy precyzujące zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych, wskazane w art. 93c Ordynacji podatkowej, należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji będzie miała miejsce sukcesja podatkowa.

W razie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. A zatem na nowego pracodawcę przechodzą wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę, w tym także obowiązki związane z pełnieniem funkcji płatnika. W konsekwencji, obowiązki płatnika nałożone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym obowiązek sporządzenia stosownych informacji i deklaracji, nie ustają lecz przechodzą na nowego pracodawcę, który powinien je kontynuować.

Z powyższego wynika, że obowiązki płatnika nałożone przepisami ustawy o PIT, w tym obowiązek sporządzenia stosownych informacji i obowiązek poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy, nie ustają, lecz przechodzą na nowego płatnika, który przejmując pracowników, przejmuje także obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wszelkie inne obowiązki z tym związane. W związku z tym, nie ma zastosowania cytowany powyżej art. 39 ust. 2 ustawy o PIT. Zatem po zakończeniu roku podatkowego, przejmujący pracodawca (Spółka przejmująca) winien przekazać pracownikom oraz, odpowiednim urzędom skarbowym, informacje o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, a także winien przekazać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, obejmującą dane za cały rok podatkowy, tj. zarówno za okres zatrudnienia w przejętym zakładzie pracy (Spółka dzielona), jak i u obecnego pracodawcy (Spółka przejmująca).

Podsumowując, w przypadku obowiązków płatnika PIT względem świadczeń wypłaconych lub pozostawionych do dyspozycji pracownikom wydzielanego ZCP, to na Spółce przejmującej spoczywać będzie obowiązek sporządzenia i przekazania właściwym organom podatkowym w terminach ustawowych:

*   deklaracji rocznej PIT-4R,
*   informacji imiennych PIT-11 za cały rok kalendarzowy, w którym nastąpi Dzień Wydzielenia.

W powyższym zakresie na Spółce dzielonej nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia ww. informacji.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana sporządzić za cały rok kalendarzowy, w którym nastąpi Dzień Wydzielenia, imienne informacje, o których mowa w art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (PIT-11) oraz art. 42a ustawy o PIT (PIT-11), i deklarację roczną, o której mowa w art. 38 ust. 1a i art. 42 ust. 1a ustawy o PIT (PIT-4R), dla pracowników przejętych w wyniku podziału w ramach wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług). Natomiast Spółka dzielona nie będzie obowiązana do sporządzania takich informacji.

Uzasadnienie stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 15

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przejęcie pracowników Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą nastąpi w trybie art. 231 Kodeksu pracy, zgodnie z którym w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Dotyczy to jednak wyłącznie praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami. Wskazana podstawa prawna sukcesji w stosunkach pracy nie będzie jednak obejmować osób współpracujących ze Spółką dzieloną w ramach działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Zakres regulacji Kodeksu pracy określa art. 1 tejże ustawy. Zgodnie z nim Kodeks określa prawa i obowiązki pracowników i pracodawców. W myśl art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę, czyli osoba pozostająca w stosunku pracy. Osoba zatrudniona na innej podstawie prawnej niż wskazana w art. 2 nie jest pracownikiem, co oznacza, że nie jest nim osoba wykonująca pracę w szczególności na podstawie: umowy zlecenia (art. 734-751 k.c.), umowy o dzieło (art. 627-646 k.c.), umowy agencyjnej (art. 758-764 k.c.).

Zainteresowani pragną przy tym wskazać, iż przedmiotowe pytanie dotyczy następujących umów:

1.  umowy zlecenia – zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 734 Kodeksu Cywilnego);
2.  umowy o świadczenie usług, do których odpowiednio stosuje się przepisy o umowie zlecenia – zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 750 Kodeksu Cywilnego);
3.  umowy o dzieło – zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 627 Kodeksu Cywilnego).

Zatem wskazana podstawa prawna sukcesji w stosunkach pracy nie będzie obejmować osób współpracujących ze Spółką dzieloną w ramach działalności wydzielanego ZCP w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Przejście osób współpracujących w oparciu o umowy cywilnoprawne nastąpi na mocy przepisów KSH. Albowiem zgodnie z art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub nowo zawiązane wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Jakkolwiek powyższy skutek oznacza następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), to jednak inaczej niż w przypadku łączenia się spółek, w przypadku podziału następstwo prawne zachodzi po stronie co najmniej dwóch spółek, które wstępują w prawa i obowiązki spółki dzielonej określonej w planie podziału. W związku z tym podział wiąże się z tzw. sukcesją uniwersalną częściową.

Oznacza to, że przejęcie praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych nastąpi jedynie względem osób współpracujących ze Spółką dzieloną w zakresie wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług).

W ocenie Zainteresowanych, inaczej niż w przypadku umów o pracę, Spółka przejmująca nie będzie sukcesorem obowiązków płatnika PIT z tytułu świadczeń wypłacanych osobom współpracującym na podstawie umów cywilnoprawnych dla potrzeb wydzielanego ZCP, gdy zostaną one rozliczone przez Spółkę dzieloną przez Dniem Wydzielenia. Tym samym, w przypadku praw i obowiązków wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, z tytułu wynagrodzeń uregulowanych przed Dniem Wydzielenia, obowiązki płatnika wynikające z przepisów prawa podatkowego będą spoczywały na Spółce dzielonej.

A contrario, Spółka przejmująca pełnić będzie funkcję płatnika PIT w przypadku świadczeń wypłaconych osobom współpracującym na podstawie umów cywilnoprawnych, jedynie w przypadkach, gdy dokona obliczenia, potrącenia i zapłaty podatku na rzecz właściwych organów podatkowych. Tym samym, Spółka przejmująca odpowiadać będzie, jako płatnik, za sporządzenie przedmiotowych deklaracji i informacji uwzględniających świadczenia wypłacone osobom współpracującym ze spółką na podstawie umów cywilnoprawnych w roku, w którym nastąpi Dzień Wydzielenia, gdy zostaną one uregulowane przez Spółkę przejmującą od Dnia Wydzielenia (włącznie) do końca roku kalendarzowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w stosunku do osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych, które zostały rozliczone do Dnia Wydzielenia przez Spółkę dzieloną, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do sporządzenia imiennych informacji PIT-11 oraz rocznej deklaracji PIT-4R, zgodnie z art. z art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42a oraz art. 38 ust. 1a i art. 42 ust. 1a ustawy o PIT. W tej sytuacji obowiązek ten będzie spoczywał na Spółce dzielonej.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, w związku z podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie ZCP (Działu Dostawcy Usług) do Spółki przejmującej, imienne informacje, o których mowa w art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (PIT-11) oraz art. 42a ustawy o PIT (PIT-11), dla osób współpracujących ze Spółką dzieloną w zakresie wydzielanej ZCP (Działu Dostawcy Usług) na podstawie umów cywilnoprawnych zobowiązana będzie sporządzić Spółka dzielona z tytułu świadczeń wypłacanych od początku roku kalendarzowego do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia oraz Spółka przejmująca z tytułu świadczeń wypłacanych od Dnia Wydzielenia (włącznie) do końca roku kalendarzowego.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 16).

W ocenie Zainteresowanych to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do wpłaty zaliczek na podatek PIT pracowników przejętych w wyniku podziału w ramach wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) za miesiąc, w którym dojdzie do podziału oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, jeżeli do Dnia Wydzielenia Spółka dzielona nie uiściła jeszcze zaliczki na PIT.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 17).

W ocenie Zainteresowanych do wpłaty zaliczek na podatek PIT osób współpracujących w zakresie wydzielanej ZCP (Działu Dostawcy Usług) na podstawie umów cywilnoprawnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, jeżeli do Dnia Wydzielenia Spółka dzielona nie uiściła jeszcze zaliczki na PIT, zobowiązana będzie spółka, która wypłaciła wynagrodzenie za dany miesiąc. Innymi słowy, jeżeli wynagrodzenie za dany miesiąc zostanie wypłacone od Dnia Wydzielenia (włącznie) przez Spółkę przejmującą, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wpłaty zaliczki na podatek PIT, z kolei jeśli wynagrodzenie zostanie wypłacone przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę dzieloną, to Spółka dzielona będzie zobowiązana do wpłaty zaliczki na PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 16 i 17

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przejęcie pracowników Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą nastąpi w trybie art. 231 Kodeksu pracy, zgodnie z którym w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Dotyczy to jednak wyłącznie praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami.

Konkludując, w razie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Na nowego pracodawcę przechodzą wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę, w tym także obowiązki związane z pełnieniem funkcji płatnika.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanych, za miesiąc, w którym dojdzie do podziału oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, jeżeli do Dnia Wydzielenia Spółka dzielona nie uiściła jeszcze zaliczki na PIT pracowników przejętych na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy, to Spółka przejmująca, z uwagi na sukcesję praw i obowiązków, zobowiązana będzie do wpłaty zaliczek na podatek PIT pracowników przejętych w wyniku podziału w ramach wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), niezależnie od tego, która ze spółek wypłaciła wynagrodzenie, jeżeli zaliczka ta nie została wpłacona do Dnia Wy dzielenia przez Spółkę dzieloną.

Wskazana podstawa prawna sukcesji w stosunkach, których źródłem jest umowa o pracę (tj. art. 231 Kodeksu Pracy), nie będzie jednak obejmować osób współpracujących ze Spółką dzieloną w ramach działalności Działu Dostawcy Usług w oparciu o umowy cywilnoprawne, m.in. umowy zlecenia i umowy B2B. Zakres regulacji Kodeksu Pracy określa art. 1 ustawy. Zgodnie z nim kodeks określa prawa i obowiązki pracowników i pracodawców. W myśl art. 2 pracownikiem jest tylko osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę, czyli osoba pozostająca w stosunku pracy. Osoba zatrudniona na innej podstawie prawnej niż wskazana w art. 2 nie jest pracownikiem, co oznacza, że nie jest nim osoba wykonująca pracę na podstawie: umowy zlecenia (art. 734-751 k.c.), umowy o dzieło (art. 627-646 k.c.), umowy agencyjnej (art. 758-764 k.c.) czy umowy o pracę nakładczą. Zatem wskazana podstawa prawna sukcesji w stosunkach pracy nie będzie obejmować osób współpracujących ze Spółką dzieloną w ramach wydzielonej działalności w oparciu o umowy cywilnoprawne, m.in. umowy zlecenia i umów B2B.

Zainteresowani pragną przy tym wskazać, iż pytanie nr 17 dotyczy następujących umów:

1.  umowy zlecenia – zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 734 Kodeksu Cywilnego);
2.  umowy o świadczenie usług, do których odpowiednio stosuje się przepisy o umowie zlecenia – zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 750 Kodeksu Cywilnego);
3.  umowy o dzieło – zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 627 Kodeksu Cywilnego).

Zatem Spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki dotychczasowego pracodawcy (Spółki dzielonej) jedynie w stosunku do osób związanych ze Spółką dzieloną stosunkiem pracy i względem nich od Dnia Wydzielenia wykonywać będzie obowiązki płatnika regulowane przepisami ustawy o PIT. W ocenie Zainteresowanych, inaczej niż w przypadku umów o pracę, Spółka przejmująca po Dniu Wydzielenia nie stanie się sukcesorem obowiązku uiszczenia zaliczki PIT z tytułu świadczeń wypłacanych osobom współpracującym na podstawie umów cywilnoprawnych, gdy wynagrodzenia zostaną wypłacone, a zaliczki na PIT pobrane przez Spółkę dzieloną przed Dniem Wydzielenia.

Biorąc pod uwagę przepis art. 38 ustawy o PIT, płatnik przekazuje, na rachunek urzędu skarbowego, kwoty pobranych zaliczek podatku do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrał zaliczkę. Zatem, skoro dana spółka wypłaciła osobom współpracującym na podstawie umów cywilnoprawnych wynagrodzenia i pobrała od nich zaliczki, to uwzględniając treść i literalną wykładnię przepisu art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, również i ona zobowiązana będzie do przekazania zaliczki właściwemu organowi.

W ocenie Zainteresowanych to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do wpłaty zaliczek na podatek PIT pracowników przejętych w wyniku podziału w ramach wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, jeżeli do Dnia Wydzielenia Spółka dzielona nie uiściła jeszcze zaliczki na PIT .

Z kolei do wpłaty zaliczek na podatek PIT osób współpracujących w zakresie wydzielanej ZCP (Działu Dostawcy Usług) na podstawie umów cywilnoprawnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, jeżeli do Dnia Wydzielenia Spółka dzielona nie uiściła jeszcze zaliczki na PIT, zobowiązana będzie spółka, która wypłaciła wynagrodzenie za dany miesiąc. Innymi słowy, jeżeli wynagrodzenie za dany miesiąc zostanie wypłacone od Dnia Wydzielenia (włącznie) przez Spółkę przejmującą, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wpłaty zaliczki na podatek PIT, z kolei jeśli wynagrodzenie zostanie wypłacone przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę dzieloną, to Spółka dzielona będzie zobowiązana do wpłaty zaliczki na PIT.

Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki akcyjnej przez wydzielenie dotyczących obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy dodać, że wniosek w zakresie Ordynacji podatkowej, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.