Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-351/12/16-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.
Słowa kluczowe: architektura; data; oddział; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; usługi; usługi-usługi projektowe; usługi-wykonanie usługi; wykonanie (wykonywanie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3026/13 – stwierdza, że stanowisko , przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 5 września 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka stanowi oddział zagranicznego przedsiębiorcy (tu: niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) – zwany dalej Oddziałem – który prowadzi działalność w zakresie planowania przestrzennego i architektury.

Oddział ma podpisane ze swoimi kontrahentami (Zamawiającymi) umowy na wykonanie usług projektowych. Jedną z takich umów Oddział podpisał w dniu 21 kwietnia 2010 r. z „A” (zwaną dalej: Zamawiającym). Zgodnie z § 1 ust. 3 przedmiotowej umowy, Oddział zobowiązał się wykonać na rzecz Zamawiającego „Aktualizację Studium Wykonalności dla inwestycji pn. Budownictwa obwodnicy m. Z w ciągu drogi krajowej”.

Przedmiot zamówienia Oddział – zgodnie z § 2 ust. 1 – zobowiązał się wykonać i dostarczyć Zamawiającemu do dnia 15 czerwca 2010 r., przy czym przedmiotowe prace należało wykonać w sposób kompleksowy, zgodnie z obowiązującymi zarządzeniami i normatywami, normami, instrukcjami i innymi przepisami, zapewniając ich właściwą jakość – § 2 ust. 2 umowy. Aneksem do umowy z dnia 9 czerwca 2010 r. powyższy termin (15 czerwca 2010 r.) został przedłużony do dnia 15 lipca 2010 r. Sposób zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę został określony w § 3 umowy, zgodnie z którym Zamawiający przekaże Oddziałowi wynagrodzenie w następujący sposób:

„…

1.  80% wartości umownej, tj. …, w terminie 30 dni od daty wpłynięcia faktury z załączonym protokołem przekazania,
2.  20% wartości umownej, tj. …, po akceptacji opracowania przez Jednostkę Pośredniczącą PARP – jednak nie dłużej niż 1 rok po oddaniu dokumentacji.

Podstawą do wystawienia faktury jest protokół przekazania prac projektowych potwierdzony przez obydwie strony.

…”

Zamówioną dokumentację projektową (geologiczno - geotechniczną, ekologiczną, geodezyjną i kartograficzną) wraz z należącą do niej dokumentacją formalno - prawną Oddział sporządził do dnia 27 września 2010 r. i w tym dniu przekazał ją Zamawiającemu do weryfikacji, tj. sprawdzenia pod względem zgodności z obowiązującymi zarządzeniami i normatywami, normami, instrukcjami i innymi przepisami, jak również ustalonymi w umowie warunkami. W dniu 11 lutego 2011 r. Oddział otrzymał od Zamawiającego drogą mailową prośbę o wystawienie faktury za wykonanie przedmiotowej usługi – potwierdzenie otrzymania ww. maila znajduje się w aktach sprawy Oddziału. Następnie, w dniu 22 lutego 2011 r. Oddział otrzymał od Zamawiającego ponownie drogą mailową (potwierdzenie otrzymania maila znajduje się również w aktach sprawy Oddziału) potwierdzony przez Zamawiającego protokół przekazania prac projektowych, będących przedmiotem zawartej umowy, na którym jako data podpisania protokołu został podany dzień 15 lipca 2010 r. Dzień po otrzymaniu protokołu, Oddział wystawił Zamawiającemu fakturę na uzgodnioną w umowie kwotę netto w wysokości 41.875,00 zł wraz z należnym podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Oddział postąpi(ł) prawidłowo, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę w wysokości 41.875,00 zł za wykonanie ww. usługi, która została potwierdzona w wystawionej przez Oddział na rzecz Zamawiającego fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział postąpi(ł) prawidłowo, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r., na podstawie art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę w wysokości 41.875,00 zł za wykonanie ww. usługi określonej w drodze umowy, która została potwierdzona w wystawionej przez Oddział na rzecz Zamawiającego fakturze.

Uzasadnienie.

Definicję przychodów w spółkach kapitałowych zawierają art. 12 ust. 1, ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – zwanej dalej: ustawą).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e (nieistotnych w przedmiotowej sprawie), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Powyższe przepisy określają więc jednoznacznie:

*   jakie przychody uznaje się za przychody podatkowe, powstałe w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   moment powstania przychodu należnego, powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy mówi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio. Jest więc poza wszelką wątpliwością, że przepis ten obejmuje przychody należne Oddziałowi za wykonanie ww. usługi określonej w drodze umowy.

Użyty w przytoczonym art. 12 ust. 3 ustawy zwrot „należne przychody” służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, a więc takie, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 567/10). Zdaniem Sądu Najwyższego, „… należne przychody (…) to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Należność (wierzytelność) nie istnieje bez drugiej strony, tj. dłużnika (zobowiązania) \`(...)\`” (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III ARN 6/93). Należne przychody oznaczają więc przychody, które powinny wpłynąć do przedsiębiorcy, choć jeszcze to nie nastąpiło (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 750/10), czyli są to przysługujące przedsiębiorcy przychody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 106/03). Warunkiem koniecznym powstania przychodu należnego jest uprzednie wykonanie usługi i / lub dostawa towarów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 555/05). Dlatego jako przychody należne należy rozumieć te, „… których zapłaty podatnik może żądać. Musi zatem istnieć podstawa prawna tego żądania, wynikająca z jakiegoś zdarzenia prawnego lub faktycznego …” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 569/07). Można żądać otrzymania należności bowiem tylko wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, takie jak np. wykonanie usługi i / lub wydanie towaru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 570/07 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2002 r. sygn. akt III SA 371/00).

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić dopiero wówczas, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar bądź usługę. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1038/09) „o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi”, podzielając tym samym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1586/97), w którym stwierdzono, że „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter”. W celu prawidłowego ustalenia powstania przychodu należnego niezbędne jest więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony zawartej umowy określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia usługi.

W przedmiotowej sprawie wolą stron, które zawarły niniejszą umowę, było wprowadzenie procedury polegającej na akceptacji przez Zamawiającego wykonanych przez Oddział na jego rzecz prac. Taką rolę pełni(ł) protokół przekazania prac projektowych zwany protokołem zdawczo - odbiorczym. Dlatego dzień 27 września 2010 r., do którego to Oddział sporządził na rzecz Zamawiającego określoną w umowie między nimi ww. dokumentację projektową i w którym to przekazał ją Zamawiającemu do sprawdzenia, nie może być uznany za moment wykonania usługi w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do momentu otrzymania potwierdzonego przez Zamawiającego protokołu przekazania prac projektowych Oddział nie jest bowiem w posiadaniu informacji czy i jeżeli tak, to które wykonane przez Niego dla Zamawiającego prace zostały przez tego ostatniego odebrane. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że po otrzymaniu sporządzonej przez Oddział dokumentacji Zamawiający zapoznaje się z nią i sprawdza czy została ona wykonana zgodnie z postanowieniami zawartej umowy i pozostałymi wymogami (np. narzuconymi przez Niebieską Księgę) oraz wszystkimi dotychczasowymi zmianami, jakie powstały na etapie opracowywania dokumentacji technicznej. Zamawiający ma prawo do zgłaszania uwag i komentarzy do przesłanej mu dokumentacji, np. stwierdzając jej błędy, brak niektórych jej elementów czy żądając jej aktualizacji w całości lub w części (co często czyni).

W konsekwencji, Oddział jest zobowiązany do usunięcia stwierdzonych przez Zamawiającego ww. niedociągnięć w przesłanej Zamawiającemu dokumentacji. Przedmiotowa usługa, którą Oddział zobowiązał się wykonać na rzecz Zamawiającego, stanowi bowiem usługę niezwykle kompleksową, której wykonanie – na gruncie postanowień niniejszej umowy – musi nastąpić zgodnie z obowiązującymi zarządzeniami i normatywami, normami, instrukcjami i innymi przepisami, np. ustawą z dnia 3 października 2008 r. o udostępnieniu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko. Przekazanie przez Oddział Zamawiającemu sporządzonej dokumentacji nie zwalnia go zatem z obowiązku jej poprawienia lub uzupełnienia aż do momentu uzyskania przez Oddział potwierdzonego przez Zamawiającego protokołu przekazania prac projektowych (protokołu zdawczo - odbiorczego). Dopiero od dnia otrzymania tego protokołu przez Oddział, tj. w przedmiotowej sprawie od dnia 22 lutego 2011 r., Oddział nie będzie już miał obowiązku poprawiania dokumentacji, usuwania błędów z dokumentacji, jej uzupełniania lub aktualizowania itp.

Dzień ten, zgodnie z postanowieniami umowy, jest równocześnie dla Oddziału sygnałem, że może On wystawić fakturę za wykonaną ww. usługę, gdyż od tego dnia przysługujące mu za jej wykonanie wynagrodzenie stało się – zgodnie z przytoczonym § 3 umowy – należne, tj. wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe; będąc w posiadaniu podpisanego przez obie strony umowy przedmiotowego protokołu Oddział może bowiem żądać otrzymania należności za wykonanie ww. usługi.

Bez posiadania przedmiotowego protokołu Oddział nie jest natomiast w stanie ustalić wysokości wynagrodzenia (tj. przychodu należnego), gdyż nie wie, czy i jeżeli tak, to które wykonane przez Niego dla Zamawiającego prace zostały przez tego ostatniego odebrane.

Odmienna od powyższego interpretacja stanu faktycznego musiałaby prowadzić do wniosku, że Oddział po przesłaniu w dniu 27 września 2010 r. sporządzonej przez Niego dokumentacji nie jest zobligowany do wykonywania na rzecz Zamawiającego jakichkolwiek poprawek i / lub uzupełnień czy też aktualizacji w sporządzonej dokumentacji, co w konsekwencji podważałoby przedmiotowość i celowość wprowadzonych przez strony umowy ustaleń dotyczących protokołu przekazania prac projektowych (protokołu zdawczo - odbiorczego).

Wpisana przez Zamawiającego data podpisania protokołu przekazania prac projektowych, tj. 15 lipca 2010 r., jest dla oceny „przychodu należnego” Oddziału zupełnie nieistotna, ponieważ Oddział przekazał Zamawiającemu sporządzoną dokumentację dopiero w dniu 27 września 2010 r., a więc ponad dwa miesiące później.

Zgodnie z powyższym, warunkiem koniecznym powstania przychodu należnego jest wykonanie świadczenia na rzecz dłużnika (tu: Zamawiającego), co na dzień 15 lipca 2010 r. nie było spełnione.

Jak wyżej przytoczono, art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu należnego, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności wskazuje dzień dokonania czynności, tj. w przypadku umowy o świadczenie usług, wykonanie lub częściowe wykonanie usługi, a następnie w kolejności dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dzień wykonania usługi stanowi więc zasadniczą przesłankę dla ustalenia momentu powstania przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 567/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1116/10).

Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów art. 12 ust. 3 ustawy przy ustaleniu momentu powstania przychodu należnego należy uwzględnić – jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 555/05 – treść łączącego podatnika i jego kontrahenta stosunku prawnego, a zwłaszcza charakter czy też rodzaj usługi.

Z punktu widzenia przychodu podatkowego, konieczne jest bowiem jego wartościowe (kwotowe) ujęcie – dany przychód powstaje tylko jeden raz i w określonej wysokości. O ile więc, wykonanie usług (dostawa towarów) jest – jak wyżej przytoczono – warunkiem powstania przychodu (z tego tytułu), to sam przychód powstaje w momencie określenia należności z tytułu wykonania usług (zrealizowania dostaw). Przychód musi bowiem zostać określony co do kwoty, gdyż nie znając jego wysokości nie można go wykazać.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bezspornie, że strony ustaliły w umowie wysokość wynagrodzenia za wykonanie ww. usługi, jak również warunki zapłaty („\`(...)\` w terminie … dni od daty wpłynięcia faktury z załączonym protokołem przekazania …”). Jak przytoczono powyżej, od dnia 22 lutego 2011 r., czyli od dnia otrzymania przez Oddział potwierdzonego przez Zamawiającego protokołu przekazania prac projektowych, Oddziałowi przysługuje ustalone w umowie co do wysokości wynagrodzenie za wykonanie ww. usługi. Oznacza to, że w tym dniu należność (wierzytelność) Oddziału wobec Zamawiającego została określona co do wysokości. W konsekwencji, doszło w tym dniu do powstania przychodu należnego.

Reasumując, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym przychód należny Oddziałowi za wykonanie ww. usługi na rzecz Zamawiającego, zgodnie z art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstał w dniu 22 lutego 2011 r. i w związku z tym w tym miesiącu należy (należało) go wykazać jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 5 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-351/12-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji indywidualnej wskazano, że przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Ww. ustawa nie zawiera natomiast definicji przychodu jako takiej, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3, ust. 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Zatem dla celów podatku dochodowego w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej bez znaczenia jest, czy otrzymał należne mu kwoty za świadczone usługi, czy też należności tych nie zrealizował.

Do przychodów związanych z działalnością gospodarczą należą nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, np. przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego i obrotowego, które służyły tej działalności. Zwrot „przychód należny” dotyczy również sytuacji, gdy strony odroczyły termin płatności. Co istotne, przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z „wymagalnością” świadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego. Odroczenie (lub ustalenie w terminie późniejszym) przez strony terminu płatności nie wywołuje skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego.

Ponadto, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – w świetle art. 12 ust. 3a ww. ustawy – uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przepis art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar bądź usługę.

Należy bowiem mieć na uwadze zapis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W oparciu o przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód powstaje w dniu wykonania usługi bądź wydania rzeczy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

1.  wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów przed datą wydania towaru, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2.  uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca (będący oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy; zwany dalej także: Oddziałem) – prowadzi działalność w zakresie planowania przestrzennego i architektury. W dniu 21 kwietnia 2010 r. Oddział podpisał umowę z „A” (zwaną dalej: Zamawiającym) na wykonanie usług projektowych. Usługę tę Oddział (zgodnie z umową) zobowiązał się wykonać i dostarczyć Zamawiającemu do dnia 15 czerwca 2010 r. Aneksem do umowy z dnia 09 czerwca 2010 r. ww. termin został przedłużony do dnia 15 lipca 2010 r. Sposób zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę został określony w § 3 umowy, zgodnie z którym Zamawiający przekaże Oddziałowi wynagrodzenie w następujący sposób:

1.  80% wartości umownej, tj. …, w terminie 30 dni od daty wpłynięcia faktury z załączonym protokołem przekazania,
2.  20% wartości umownej, tj. …, po akceptacji opracowania przez Jednostkę Pośredniczącą PARP – jednak nie dłużej niż 1 rok po oddaniu dokumentacji.

Podstawą do wystawienia faktury był protokół przekazania prac projektowych potwierdzony przez obydwie strony. Przedmiotową usługę Oddział wykonał do dnia 27 września 2010 r. i w tym dniu przekazał ją Zamawiającemu.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w dniu 11 lutego 2011 r. Oddział otrzymał od Zamawiającego (drogą mailową) prośbę o wystawienie faktury za wykonanie przedmiotowej usługi. Następnie, w dniu 22 lutego 2011 r. Oddział otrzymał od Zamawiającego (drogą mailową) potwierdzony przez Zamawiającego protokół przekazania prac projektowych, na którym jako data podpisania protokołu został podany dzień 15 lipca 2010 r. Dzień po otrzymaniu protokołu Oddział wystawił Zamawiającemu fakturę na uzgodnioną w umowie kwotę.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wykonane na rzecz Zamawiającego prace projektowe nie miały charakteru usługi ciągłej wykonywanej w okresach rozliczeniowych, ale wynikały z konkretnej umowy. Na podstawie umowy zawartej w dniu 21 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca zobowiązał się do dnia 15 czerwca 2010 r. wykonać określoną usługę projektową dla Zamawiającego. W dniu 09 czerwca 2010 r. strony zawarły Aneks do umowy, w którym przedłużono termin wykonania prac do dnia 15 lipca 2010 r. Co istotne, w samej umowie strony ustaliły wysokość wynagrodzenia za wykonanie ww. usługi, jak również warunki zapłaty (80% wartości umownej – w terminie 30 dni od daty wpłynięcia faktury z załączonym protokołem przekazania prac projektowych, 20% wartości umownej – po akceptacji opracowania przez Jednostkę Pośredniczącą PARP – jednak nie dłużej niż 1 rok po oddaniu dokumentacji).

Nie można zatem twierdzić, że na dzień wykonania usługi Spółka nie była w stanie na gruncie prawa podatkowego określić kwotowo należnego Jej z tego tytułu przychodu.

Jak wskazał Wnioskodawca, do dnia 27 września 2010 r. Spółka wykonała przedmiotową usługę i w tym dniu przekazała ją Zamawiającemu.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przychód należny w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z tytułu usługi projektowej wykonanej na rzecz Zamawiającego powstał w dniu wykonania usługi, tj. 27 września 2010 r. Podkreślić przy tym należy, że „przychodu należnego” w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z „wymagalnością” świadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego. Odroczenie (lub ustalenie w terminie późniejszym) przez strony terminu płatności nie wywołuje skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego.

W podsumowaniu stwierdzono, że w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Oddział, zaliczając do przychodów za miesiąc luty 2011 r. na podstawie art. 12 ust. 3 w poł. z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę w wysokości 41.875,00 zł za wykonanie ww. usługi, która została potwierdzona w wystawionej przez Oddział na rzecz Zamawiającego fakturze postąpił nieprawidłowo.

Pismem z 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 18 stycznia 2013 r. znak ILPB3/423W-85/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 20 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 22 marca 2013 r. nr ILPB3/4240-21/13-2/BN.

W dniu 24 maja 2013 r. do tut. Organu wpłynęło pismo z 22 maja 2013 r., w którym Skarżąca ustosunkowała się do ww. odpowiedzi Organu z 22 marca 2013 r.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 13 czerwca 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 260/13, w którym oddalił skargę Strony.

Pismem z 7 sierpnia 2013 r. – za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. wyrok.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3026/13, uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, w związku z brzmieniem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez ustawowe pojęcie „wykonanie usługi”.

W ocenie składu orzekającego, uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną usługę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usług.

Mając na uwadze powyższe, w tym poglądy wyrażone co do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, które pośrednio są związane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd zauważył, że w opisanej umowie strony postanowiły, że po wykonaniu dokumentacji technicznej Skarżąca będzie oczekiwać na weryfikację przedłożonego projektu dokumentacji technicznej przez zamawiającego. Zdaniem Sądu, ze stanu faktycznego można przyjąć, że okres do zaakceptowania usługi miał służyć do ewentualnego zgłaszania uwag, naprawiania błędów czy też uzupełniania dokumentacji celem stworzenia właściwego produktu w postaci usługi zgodnej z wymogami umowy. Skoro zatem strony ustaliły, że dopiero po sprawdzeniu dokumentacji projektowej pod kątem jej zgodności z wymogami zamówienia Skarżąca może uznać, że usługa została „odebrana” to należy przyjąć, że usługa zostaje wykonana w chwili, gdy projekt techniczny przygotowany przez Skarżącą jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany. Skoro dopiero zaakceptowanie projektu technicznego – a nie samo jego przesłanie – jest traktowane przez strony umowy jako moment wykonania usługi, to według Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3026/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.