Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.645.2020.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: uznania wyłącznie Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu umowy najmu i brak zastosowania zwolnienia dla usługi najmu nieruchomości mieszkalnej
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; czynności-czynności opodatkowane; małżonek; podatnik; umowa-umowa najmu; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 17 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone 20 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wyłącznie Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu umowy najmu – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej usługi najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyłącznie Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu umowy najmu oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej usługi najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni oraz jej mąż są właścicielami budynku mieszkalnego (dalej: „Nieruchomość”) o powierzchni użytkowej 271 m2, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Oboje prowadzą odrębne działalności gospodarcze i są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Wnioskodawczyni wraz z mężem wynajmują całą Nieruchomość najemcy - podmiotowi „B”, który za ich zgodą podnajmuje jedno z pięter tej Nieruchomości (tj. parter) podmiotowi „C” (podnajemcy). „C” będzie prowadzić w tej części Nieruchomości (o powierzchni 104 m²) działalność gospodarczą, obejmującą działalność przedszkola.

Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu z podmiotem „B” pomijając małżonka, jako jedyna (strona) wynajmująca. Małżonek Wnioskodawczyni wyraził na to zgodę.

Wnioskodawczyni otrzymuje czynsz na swój rachunek bankowy oraz dokonuje innych czynności więżących się z realizacją umowy najmu, w tym monitoruje stan Nieruchomości oraz kontaktuje się z najemcą („B”) w różnych sprawach dotyczących jej eksploatacji.

Wnioskodawczyni wynajmuje też inną nieruchomość (o przeznaczeniu użytkowym).

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w opisanej we wniosku Nieruchomości nie będą świadczone usługi (krótkoterminowego) zakwaterowania - PKWiU 55.

W ocenie Wnioskodawczyni , właściwym symbolem PKWiU wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. Nr 2015 poz. 1676 z późn. zm.) dla usługi najmu Nieruchomości opisanej we wniosku jest PKWiU 68.2, tj. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Podmiotem „B” jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, przynajmniej w Nieruchomości, która została opisana w stanie faktycznym wniosku. Umowa najmu nie ogranicza sposobu wykorzystywania budynku przez podmiot „B”. Wnioskodawczyni wie jednak, że „B” będzie wykorzystywać go przynajmniej w części na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, co do części zaś Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na podnajem „na cel prowadzenia działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wynajęciem Nieruchomości przez Wnioskodawczynię podatnikiem VAT z tego tytułu jest wyłącznie Wnioskodawczyni czy również jej mąż?
2.  Czy w związku z wynajęciem Nieruchomości mieszkalnej na rzecz podmiotu „B”, usługa Wnioskodawczyni podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawczyni, jedynie ona jest podatnikiem VAT w wyżej opisanym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika, działającego w tej właśnie roli.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z treścią art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2018 r., 0112- KDIL2-1.4012.73.2018.2.MC:

„Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka. Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa, w konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.”

Ad 2

W ocenie Wnioskodawczyni, w opisanym tu stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT. Przepis ten stanowi, iż:

„Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.”

Podmiot „B” (najemca) przeznaczy większość budynku na własne cele mieszkaniowe, a jedynie parter wynajmie podmiotowi „C”, gdzie ten prowadzić będzie przedszkole. Przedszkole więc w żaden sposób nie wpłynie negatywnie na możliwość korzystania przez „B” z Nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Umowa najmu z definicji ma charakter niepodzielny - dotyczy ona bowiem Nieruchomości jako całości, bez wyróżniania poszczególnych pięter lub pomieszczeń.

Dlatego należy uznać, że usługa świadczona przez Wnioskodawczynię podlega zwolnieniu - na podstawie art. 43 ust. l pkt 36 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie uznania wyłącznie Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu umowy najmu oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej usługi najmu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni oraz jej mąż są właścicielami budynku mieszkalnego („Nieruchomość”) o powierzchni użytkowej 271 m², na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Oboje prowadzą odrębne działalności gospodarcze i są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Wnioskodawczyni wraz z mężem wynajmują całą Nieruchomość najemcy - podmiotowi „B”, który za ich zgodą podnajmuje jedno z pięter tej Nieruchomości (tj. parter) podmiotowi „C” (podnajemcy). „C” będzie prowadzić w tej części Nieruchomości (o powierzchni 104 m²) działalność gospodarczą, obejmującą działalność przedszkola. W Nieruchomości nie będą świadczone usługi (krótkoterminowego) zakwaterowania - PKWiU 55.

Podmiotem „B” jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, przynajmniej w Nieruchomości, która została opisana w stanie faktycznym wniosku. Umowa najmu nie ogranicza sposobu wykorzystywania budynku przez podmiot „B”. Wnioskodawczyni wie jednak, że „B” będzie wykorzystywać go przynajmniej w części na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, co do części zaś Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na podnajem „na cel prowadzenia działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawczyni, właściwym symbolem PKWiU wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. Nr 2015 poz. 1676 z późn. zm.) dla usługi najmu Nieruchomości opisanej we wniosku jest PKWiU 68.2, tj. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu z podmiotem „B” pomijając małżonka, jako jedyna (strona) wynajmująca. Małżonek Wnioskodawczyni wyraził na to zgodę.

Wnioskodawczyni otrzymuje czynsz na swój rachunek bankowy oraz dokonuje innych czynności więżących się z realizacją umowy najmu, w tym monitoruje stan Nieruchomości oraz kontaktuje się z najemcą („B”) w różnych sprawach dotyczących jej eksploatacji.

Na tle opisu sprawy Wnioskodawczyni ma wątpliwość, czy w związku z wynajęciem Nieruchomości podatnikiem VAT jest wyłącznie Wnioskodawczyni czy również jej mąż.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania/pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), zwany dalej Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z treścią art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W myśl art. 36 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec tego podmiot świadczący usługę najmu będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy najem będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem umowy najmu jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej).

Zatem w sytuacji, gdy wynajmowana nieruchomość jest własnością obojga małżonków, podatnikiem będzie ten, który faktycznie dokonuje czynności związanych z umową najmu, np. zawarł umowę, otrzymuje czynsz.

W okolicznościach niniejszej sprawy umowa najmu, za zgodą męża, została zawarta wyłącznie przez Wnioskodawczynię jako jedyną stronę wynajmującą. Wnioskodawczyni również otrzymuje czynsz na swój rachunek bankowy oraz dokonuje innych czynności więżących się z realizacją umowy najmu

Zatem należy stwierdzić, że działalność w zakresie najmu jest prowadzona jedynie przez Wnioskodawczynię i to wyłącznie ona z tego tytułu występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej usługi najmu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 3 w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Przy czym należy zauważyć, że zmiany załącznika nr 3 wynikające z art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 listopada 2019 r. mają zastosowanie od dnia 1 lipca 2020 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Wobec powyższego w tym miejscu wskazać należy, że w pozycji nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 2015 „55”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu najmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawczyni stwierdzić należy, że zawarta przez Wnioskodawczynię umowa najmu Nieruchomości nie ogranicza sposobu jej wykorzystania przez osobę fizyczną - podmiot „B”. Oznacza to więc, że na podstawie zawartej z Wnioskodawczynią umowy osoba ta może wykorzystywać wynajmowaną od Wnioskodawczyni Nieruchomość na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jak i na inne cele, w tym na cele prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawczyni wyraziła zgodę podmiotowi „B” na podnajem Nieruchomości na cel prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot „B”, podnajmuje jedną z części Nieruchomości (tj. parter) podmiotowi „C”, na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej (działalność przedszkola).

W świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że usługa najmu budynku mieszkalnego - Nieruchomości świadczone na rzecz podmiotu „B”, który to podmiot podnajmuje jedną z części tej Nieruchomości (tj. parter) podmiotowi „C”, na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej (działalność przedszkola) – nie wypełnia wyłącznie celu mieszkaniowego bezpośrednio u podmiotu „B” będącego stroną umowy z Wnioskodawczynią, lecz ma na celu również realizację celu gospodarczego, zarobkowego podmiotu „B”.

Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a tym samym to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe – co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Co istotne, przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, że zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W niniejszej sprawie nie jest zatem spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Usługa najmu budynku mieszkalnego - „Nieruchomości” nie będzie świadczona wyłącznie na cele mieszkaniowe najemcy - podmiotu „B” , ale również na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, polegającej na podnajęciu części Nieruchomości podmiotowi „C”, który będzie w podnajmowanej części prowadził przedszkole.

Konsekwentnie, świadczona przez Wnioskodawczynię usługa najmu budynku mieszkalnego „Nieruchomości” na rzecz podmiotu „B” nie jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.