Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.86.2017.3.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: Obowiązek podatkowy w związku z połączeniem spółek
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-zakres opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; spółki; zbycie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2017 r. (data wpływu – 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 7 września 2017 r. (data wpływu – 15 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z połączeniem spółek (pytanie oznaczone we wniosku nr. 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z połączeniem spółek. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 września 2017 r. (data wpływu – 15 września 2017 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 5 września 2017 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.

86.2017.1.MAZ; 0111-KDIB1-3.4010.249.2017.1.BM; 0111-KDIB4.4014.230.2017.1.BD.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie ujednolicone w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości, tj. zajmuje się finansowaniem spółek działających na rynku nieruchomości.

Obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy oraz spółek z grupy, którym Wnioskodawca udzielił pożyczek (dalej jako: „Spółki Przejmowane”). Spółki Przejmowane będą spółkami kapitałowymi, tj. spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającymi polska rezydencję podatkową. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2016.1578, ze zm.; dalej jako: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych (łączenie się przez przejęcie). Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego (art. 515 § 1 KSH).

Spółki Przejmowane posiadają wobec Wnioskodawcy zobowiązania z tytułu pożyczek (obejmują one zarówno kwoty kapitałów, jak i odsetek). Jednocześnie, Wnioskodawca posiada zobowiązanie z tytułu pożyczki (obejmujące zarówno kwotę kapitału, jak i odsetek) wobec jednej ze Spółek Przejmowanych.

W wyniku połączenia dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań z tytułu pożyczek, jakie Spółki Przejmowane posiadają wobec Wnioskodawcy, jak i jakie Wnioskodawca posiada z tytułu pożyczki wobec jednej ze Spółek Przejmowanych. Dojdzie zatem do tzw. konfuzji, będącej instytucją prawa cywilnego, która powoduje wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółek Przejmowanych wobec Wnioskodawcy oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec jednej ze Spółek Przejmowanych) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) praw i skorelowanych z nimi obowiązków wynikających ze wskazanych wyżej umów pożyczek.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2016.1047, ze zm.), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, a tym samym bez zakończenia ich roku podatkowego.

Wnioskodawca oraz niektóre ze Spółek Przejmowanych są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888, ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”). Spółki Przejmowane są wobec siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowane połączenie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”) ? (pytanie oznaczone we wniosku nr. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane połączenie ze Spółkami Przejmowanymi nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, w wyniku planowanego połączenia, na rzecz Wnioskodawcy przejdzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli przedsiębiorstwa - Spółki Przejmowane. W myśl natomiast art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Połączenie Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych będzie zatem neutralne na gruncie przepisów o VAT.

Powyższe potwierdzają także organy podatkowe; przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 maja 2017 r. (sygn.: 0114-KDIP1-1.4012.59.2017.1.LM) wskazał, że „(\`(...)\`) planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółki Przejmowanej do spółki przejmującej (Wnioskodawcy), dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577). Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych – połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – 494 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się finansowaniem spółek działających na rynku nieruchomości. Wnioskodawca planuje połączenie ze spółkami kapitałowymi, wchodzącymi w skład grupy i posiadającymi polską rezydencję podatkową, w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Istota połączenia sprowadza się do przeniesienia całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych (łączenie się przez przejęcie).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z planowanym połączeniem ze Spółkami Przejmowanymi.

W rozpatrywanej sprawie należy określić, na gruncie przepisów ustawy o VAT, istotę połączenia spółek, dokonaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę za udziały, które Spółka wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych (łączenie się przez przejęcie).

Pomocne w tym miejscu jest odniesienie do pojęcia „transakcja zbycia”, które należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. Zatem w niniejszej sprawie, w wyniku łączenia się spółek przez przejęcie, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania majątkiem Spółek Przejmowanych jak właściciel. Czynność ta ma więc charakter zbycia przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie będą miały do niej zastosowania przepisy ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowane połączenie spółek nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, ze w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.