Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.680.2021.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; współwłasność; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 31 sierpnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.680.2021.1.DA, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 31 sierpnia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 września 2021 r.). W dniu 7 września 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

**We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono** **następujący stan faktyczny****:**

Wnioskodawczyni - … wraz ze swoim mężem - … oraz rodzicami - \`(...)\` zawarła umowę o wspólną inwestycję budowlaną. Wnioskodawczyni, Jej mąż i rodzice (dalej: „Inwestorzy”) są współwłaścicielami w częściach równych nieruchomości gruntowej położonej w …, dzielnica …, ul. …, o powierzchni 0,1789 ha, nr działki ewidencyjnej A. Inwestorzy nabyli działkę na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 22 października 2019 r., przed notariuszem …, Rep. A nr …. Dla ww. nieruchomości (dalej: „Działka”) prowadzona jest przez Sąd Rejonowy dla … w …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr …. Wnioskodawczyni i Jej mężowi przysługuje prawo własności do nieruchomości gruntowej i ta nieruchomość wchodzi w skład ich majątku wspólnego. Podobnie rodzicom Wnioskodawczyni przysługuje prawo własności do pozostałej nieruchomości gruntowej, która wchodzi w skład ich majątku wspólnego małżonków.

W dniu 5 października 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi Inwestorami rozpoczęła budowę dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej na Działce. Budowa obu budynków jest prowadzona przez jednego generalnego wykonawcę, który wystawia faktury w okresach miesięcznych. Planowany termin zakończenia budowy przypada na koniec lipca 2021 r.

W dniu 4 października 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od rodziców odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z komórką i garażem (księga wieczysta nr …), położone przy ul. …, …, do Jej majątku osobistego. Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim od 2009 r. (ustrój wspólności majątkowej). Mieszkanie było wykorzystywane przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę (męża, dzieci) do celów mieszkaniowych. Od 2013 r. rodzice Wnioskodawczyni będąc właścicielami tego mieszkania, poczynili nakłady na jego remont i wykończenie ze stanu deweloperskiego do stanu zdatnego do zamieszkania. W czasie zamieszkiwania ww. mieszkania przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę, dokonywała Ona drobnych napraw konserwacyjnych i odświeżających (malowanie), które były niezbędne w utrzymaniu czystości.

W dniu 12 kwietnia 2021 r. (umowa przedwstępna z dnia … lutego 2021 r.) Wnioskodawczyni sprzedała ww. mieszkanie z majątku osobistego i otrzymane z tego tytułu środki przeznaczyła na cele mieszkaniowe swoje i swojej rodziny, tj. budowę domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej na Działce. Odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn zm.).

W okresie od października 2020 r. do kwietnia 2021 r. wszelkie koszty niezbędne do wybudowania obydwu domów ponosili rodzice Wnioskodawczyni. Od kwietnia 2021 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaczęła wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania na dokończenie budowy obydwu domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Zgodnie z podziałem i umową o wspólną inwestycję budowlaną, poniesienie nakładów przez Wnioskodawczynię i Jej męża na wykończenie obu domów jednorodzinnych, stanowi zwrot nakładów poniesionych przez rodziców Wnioskodawczyni na wybudowanie domów jednorodzinnych do stanu surowego. Koszt wybudowania do stanu surowego obu domów poniesiony przez rodziców Wnioskodawczyni bez ścian działowych, drzwi, okien i bram wynosił 565 961 zł 74 gr netto (611 238 zł 68 gr brutto).

Wnioskodawczyni dokonuje zwrotu nakładów poniesionych przez Jej rodziców na Jej dom jednorodzinny poprzez dokonanie prac wykończeniowych obydwu domów - wszystkie czynności wykończeniowe wraz ze ścianami działowymi, oknami, drzwiami i bramami w obu domach jednorodzinnych to koszt szacunkowy 555 441 zł 94 gr netto (599 877 zł 30 gr brutto).

Inwestycja budowlana jest podzielona na następujące etapy wraz z szacunkowym kosztem wybudowania poszczególnych etapów (wartości podane w kwotach netto):

a) stan surowy:

\- poziom „0” o wartości 113 265 zł 78 gr,

\- ściany nadziemia o wartości 189 516 zł 80 gr,

\- kominy i wentylacje o wartości 53 827 zł 26 gr,

\- zbrojenie o wartości 74 012 zł 48 gr,

\- dach o wartości 133 446 zł 74 gr,

\- ścianki działowe o wartości 25 792 zł 23 gr,

b) stolarka okienna i drzwiowa zewnętrzna o wartości 93 076 zł 30 gr,

c) stan wykończeniowy:

\- tynki „mokre” i oblicowania o wartości 65 041 zł 27 gr,

\- tynki „suche” o wartości 44 856 zł 5 gr,

\- podłoża o wartości 11 214 zł 1 gr,

\- wylewki o wartości 24 670 zł 83 gr,

\- elewacje, balustrady o wartości 162 603 zł 17 gr,

\- opaski i kostka o wartości 4 485 zł 60 gr,

d) instalacje elektryczne:

\- instalacje elektryczne wewnętrzne o wartości 51 584 zł 46 gr,

\- instalacje odgromowe o wartości 3 364 zł 20 gr,

e) instalacje sanitarne (wod.-kan., gaz i c.o.) o wartości 70 648 zł 28 gr.

Każdy z Inwestorów ponosi wydatki związane z realizacją inwestycji budowlanej do wysokości nakładów niezbędnych do wybudowania jednego budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej posadowionego na Działce.

Wnioskodawczyni w całości wykorzysta środki na własne cele mieszkaniowe. Cały przychód ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania przeznaczony jest na budowę dwóch domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej posadowionych na działce nr A, położonych w …. Wnioskodawczyni zaznacza przy tym, że część środków przeznaczona jest na zwrot środków rodzicom Wnioskodawczyni, którzy w pierwszym etapie budowy ponieśli wydatki na budowę domu przeznaczonego dla Wnioskodawczyni - datio in solutum. Wnioskodawczyni posiada/będzie posiadać imienne rachunki i faktury potwierdzające wydatki, które poniosła/poniesie ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego.

W każdym z wybudowanych budynków jednorodzinnych znajduje się jeden lokal mieszkalny. W pierwszym budynku mieszkalnym będą mieszkać rodzice Wnioskodawczyni, a w drugim Wnioskodawczyni razem z mężem i dziećmi. Wnioskodawczyni wybudowała ww. budynki w związku ze zmianą potrzeb mieszkaniowych rodziny, tj. potrzebą mieszkania w domu jednorodzinnym. Każdy zrealizuje swoje cele mieszkaniowe. Ww. budynki jednorodzinne nie będą przez Wnioskodawczynię udostępniane nieodpłatnie lub odpłatnie osobom trzecim oraz Wnioskodawczyni nie będzie w jakikolwiek sposób czerpała korzyści z udostępnienia ich osobom trzecim bądź nieodpłatnie użyczała. W przyszłości Wnioskodawczyni nie zamierza zbyć ww. nieruchomości. Wnioskodawczyni planuje dokonać zniesienia współwłasności działki nr A możliwie jak najszybciej. Przybliżony termin to przełom roku 2021/2022.

Wnioskodawczyni nie prowadziła/nie prowadzi działalności gospodarczej (zarobkowej) w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawczyni jest również właścicielem mieszkania o powierzchni 45 m2, położonego przy ul. … w … (obecny adres zamieszkania Wnioskodawczyni), które wchodzi w skład wspólności majątkowej małżeńskiej (księga wieczysta nr …). Do czerwca 2020 r. mieszkanie to było wynajmowane. Wnioskodawczyni odprowadzała zryczałtowany podatek od dochodu wg stawki 8,5% z tytułu dochodu od czynszu najmu lokalu. Od września 2020 r. Wnioskodawczyni razem z mężem i dwójką dzieci przeprowadzili się do tego mieszkania, by móc sprzedać wyżej opisane mieszkanie, które było przygotowywane do sprzedaży od października 2020 r. do lutego 2021 r. Wnioskodawczyni razem z mężem podjęli decyzję o zamieszkaniu w mniejszym mieszkaniu w celu zaoszczędzenia większej ilości środków ze sprzedaży mieszkania większego i przeznaczenia ich na budowę domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto, w wieku 10 lat Wnioskodawczyni weszła w posiadanie gruntów ornych w wymiarze 0,55 ha we wsi … (powiat j…, woj. …) w drodze darowizny sporządzonej przez Jej dziadków. Działka ta była użytkowana nieodpłatnie przez lokalnego rolnika (sąsiada dziadków Wnioskodawczyni) i w 2012 r. została mu sprzedana za kwotę 5 000 zł. Przyczyną sprzedaży działki był brak możliwości korzystania z niej (ponad 230 km odległości od miejsca stałego zamieszkania Wnioskodawczyni). Środki ze sprzedaży zostały przeznaczone na bieżącą konsumpcję.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w związku z tym, że budowa domu została rozpoczęta przez rodziców Wnioskodawczyni i do rozliczenia między Nią a rodzicami dojdzie poprzez wymianę wzajemnych świadczeń, to czy Wnioskodawczyni ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy mając na uwadze zaistniały stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, stanowiącego majątek osobisty Wnioskodawczyni, na wybudowanie domu wspólnie z mężem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nie wyklucza skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawczyni** (w odniesieniu do pytania nr 1)**,** pomimo że do budowy domu doszło przed sprzedażą mieszkania, Wnioskodawczyni ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - stanowi ono źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, a tym samym dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna jej nabycia.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą przeniesienia prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

W analizowanej sprawie nabycie mieszkania przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze darowizny w 2017 r. Do zbycia natomiast - jak wynika ze stanu faktycznego - doszło w kwietniu 2021 r.

Należy wyjaśnić, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 tej ustawy, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, została uregulowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Natomiast, na podstawie § 2 art. 488 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że zbycie w kwietniu 2021 r. mieszkania nabytego w 2017 r., stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z tego tytułu powstaje w dacie zbycia nieruchomości. Jego wartość (z uwzględnieniem art. 19 ww. ustawy) wynika z umowy sprzedaży (aktu notarialnego). Przy czym „wierzytelność o zapłatę ceny sprzedaży” powinna odzwierciedlać wartość rozpoznanego przychodu ze sprzedaży.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te - jako koszty odpłatnego zbycia - pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określony zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione m.in. na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Należy przy tym pokreślić, że samo poniesienie wydatku na nabycie budynku lub lokalu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podstawowym warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - określana również jako świadczenie w miejsce wypełnienia - jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W ramach umowy datio in solutum dochodzi więc w analizowanej sprawie do zwrotu nakładów przez Wnioskodawczynię na rachunek Jej rodziców, którzy ponieśli koszt wybudowania dwóch domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej i jednocześnie Wnioskodawczyni razem z mężem poniosła koszty wykończenia obu domów jednorodzinnych w ramach zwrotu kosztów poniesionych przez Jej rodziców na dom jednorodzinny będący własnością Wnioskodawczyni i Jej męża. Te okoliczności skutkują prawem do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.281.2020.3.AW.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawczyni wypełni ww. przesłanki, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, mimo że nabycie nieruchomości nastąpiło przed zbyciem lokalu. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch/trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.8.2019.3.AD.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 2)**,** mając na uwadze zaistniały stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, stanowiącego majątek osobisty Wnioskodawczyni, na wybudowanie domu wspólnie z mężem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nie wyklucza skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z powyższym, samo poniesienie przez Wnioskodawczynię wydatku na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie będzie świadczyć jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Jak wynika z art. 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.; dalej: „KRO”), do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił, ale także przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 31 § 1 KRO, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich - (majątek wspólny).

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Istnieje domniemanie przynależności do majątku dorobkowego przedmiotów majątkowych nabytych w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, zaś przynależność określonych przedmiotów do majątku osobistego (dawniej odrębnego) obowiązany jest udowodnić zainteresowany tym małżonek. Co do zasady, prawo własności nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej z reguły wchodzi do majątku wspólnego niezależnie od tego, czy zostało nabyte przez jedno z małżonków, czy przez oboje. Bez znaczenia jest przy tym, czy środki przeznaczone na nabycie własności pochodziły z majątku wspólnego, czy też z majątku osobistego (odrębnego).

Ponadto ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Na gruncie prawa podatkowego powyższe ma takie znaczenie, że nie ma w prawie podatkowym przepisu, który zezwalałby organowi podatkowemu na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością małżeńską przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków, jak również nie ma podstawy prawnej pozwalającej na wymierzenie podatku, przyjmując całą cenę sprzedaży nieruchomości jako przychód tego małżonka. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu jedynie na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 KRO), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 KRO) albo z mocy prawa, np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 KRO).

Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13, z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Wspólność małżeńska jest bowiem wspólnością łączną, a nie ułamkową, wobec czego małżonkowie nie nabywają udziału w nieruchomości, tylko każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość. Małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/15).

Powyższe poglądy oraz orzeczenia są przytaczane także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.145.2018.1.KR i z dnia 5 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.267.2019.3.AK.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość (mieszkanie), stanowiła majątek osobisty Wnioskodawczyni, a uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przychód został począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, jakim jest nabycie domu należącego do obojga małżonków oraz jego remont, to nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby przychód ten przeznaczony na nabycie domu oraz jego remont korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej, zostaje spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na nabycie lokalu mieszkalnego, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki, które pochodziły ze sprzedaży majątku osobistego Wnioskodawczyni zostały wydatkowane na wybudowanie domu jednorodzinnego, który wejdzie w skład majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża.

Reasumując, stwierdzić należy, że przeznaczenie środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej, stanowiącej majątek osobisty jednego z małżonków (nabytego w drodze darowizny) na nabycie lokalu mieszkalnego (winno być: na budowę budynku mieszkalnego) do majątku wspólnego małżonków, a także jego remont, udokumentowany fakturami wystawionymi na Wnioskodawczynię, Jej męża i rodziców, wypełnia dyspozycję własnego celu mieszkaniowego, a tym samym możliwe jest skorzystanie przez Wnioskodawczynię z tzw. ulgi mieszkaniowej na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą przeniesienia prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

W analizowanej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z komórką i garażem nastąpiło w drodze darowizny w dniu 4 października 2017 r. Do zbycia natomiast - jak wynika z opisu stanu faktycznego - doszło w dniu 12 kwietnia 2021 r.

Należy wyjaśnić, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 tej ustawy, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, została uregulowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Natomiast, na podstawie § 2 art. 488 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny

Biorąc powyższe pod uwagę i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie dokonane w 2021 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem odpłatne zbycie ww. lokalu nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, tj. w 2017 r., w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 tej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określony zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia dochodu od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie zatem z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Należy przy tym pokreślić, że samo poniesienie wydatku na nabycie budynku lub lokalu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podstawowym warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest fakt wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Zawarty w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki, niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy poprzez to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”, przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika m.in., że:

\- Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim od 2009 r., w którym panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej;

\- w dniu 4 października 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała do majątku osobistego, w drodze darowizny od rodziców, odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z komórką i garażem;

\- mieszkanie było wykorzystywane przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę (męża, dzieci) do celów mieszkaniowych;

\- Wnioskodawczyni, Jej mąż i rodzice są współwłaścicielami w częściach równych nieruchomości gruntowej nabytej na mocy aktu notarialnego z dnia 22 października 2019 r.;

\- Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem i rodzicami zawarła umowę o wspólną inwestycję budowlaną. W dniu 5 października 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi inwestorami rozpoczęła budowę dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej;

\- budowa obu budynków jest prowadzona przez jednego generalnego wykonawcę, który wystawia faktury w okresach miesięcznych. Planowany termin zakończenia budowy to lipiec 2021 r.;

\- w dniu 12 kwietnia 2021 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. mieszkanie i otrzymane z tego tytułu środki przeznaczyła na cele mieszkaniowe swoje i swojej rodziny, tj. budowę domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej;

\- w okresie od października 2020 r. do kwietnia 2021 r. wszelkie koszty niezbędne do wybudowania obydwu domów ponosili rodzice Wnioskodawczyni;

\- od kwietnia 2021 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaczęła wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania na dokończenie budowy obydwu domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej;

\- zgodnie z podziałem i umową o wspólną inwestycję budowlaną, poniesienie nakładów przez Wnioskodawczynię i jej męża na wykończenie obu domów stanowi zwrot nakładów poniesionych przez rodziców Wnioskodawczyni na wybudowanie domów jednorodzinnych do stanu surowego;

\- koszt wybudowania do stanu surowego obu domów to 565 961 zł 74 gr netto, natomiast ponoszone przez Wnioskodawczynię koszty na wykończenie obydwu domów to koszt szacunkowy 555 441 zł 94 gr netto;

\- każdy z inwestorów ponosi wydatki związane z realizacją inwestycji budowlanej do wysokości nakładów niezbędnych do wybudowania jednego budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, posadowionego na Działce;

\- cały przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony jest na budowę dwóch domów jednorodzinnych, z tym że część środków przeznaczona jest na zwrot środków rodzicom Wnioskodawczyni - datio in solutum;

\- w pierwszym budynku mieszkalnym będą mieszkać rodzice Wnioskodawczyni, a w drugim Wnioskodawczyni wraz z mężem i dziećmi;

\- Wnioskodawczyni planuje dokonać zniesienia współwłasności działki możliwie jak najszybciej, tj. na przełomie roku 2021/2022.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia czy w sytuacji, gdy wydatki ponoszone przez Nią w ramach Jej potrzeb mieszkaniowych na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, posadowionego na gruncie, którego współwłaścicielami w równych udziałach są Wnioskodawczyni i Jej mąż oraz rodzice Wnioskodawczyni, gdzie w jednej części budynku zamieszka Wnioskodawczyni wraz z rodziną, zaś w drugiej części Jej rodzice, biorąc pod uwagę fakt, że budowa domu została rozpoczęta przez rodziców Wnioskodawczyni i do rozliczenia między Nią a rodzicami dojdzie poprzez wymianę wzajemnych świadczeń, Wnioskodawczyni będzie miała możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawczyni zastanawia się czy przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należącego do majątku odrębnego Wnioskodawczyni na budowę wspólnie z mężem ww. budynku mieszkalnego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, będzie spełniało warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczącej wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego na budowę ww. budynku mieszkalnego i możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, wskazać należy, że konstrukcja określana jako „datio in solutum”, inaczej definiowana również jako „świadczenie w miejsce wypełnienia”, została umieszczona w Kodeksie cywilnym wśród przepisów o wykonaniu zobowiązań. Instytucja ta wyraża wynikającą już z zasady swobody umów, możliwość kształtowania stosunku prawnego według uznania stron. „Świadczenie w miejsce wypełnienia” umożliwia podmiotom stosunku cywilnoprawnego, dokonanie umownej zmiany przedmiotu wiążącego strony zobowiązania, połączonej ze spełnieniem uzgodnionego zastępczego świadczenia w celu umorzenia ciążącego na dłużniku zobowiązania pierwotnego.

Zgodnie z art. 453 ustawy Kodeks cywilny (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W ramach umowy datio in solutum dochodzi więc w analizowanej sprawie do zwrotu nakładów przez Wnioskodawczynię na rachunek Jej rodziców, którzy ponieśli koszt wybudowania dwóch domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej i jednocześnie Wnioskodawczyni razem z mężem poniosła koszty wykończenia obu domów jednorodzinnych w ramach zwrotu kosztów poniesionych przez Jej rodziców na dom jednorodzinny będący własnością Wnioskodawczyni i Jej męża. Te okoliczności skutkują prawem do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczącej przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należącego do majątku odrębnego Wnioskodawczyni na budowę wspólnie z mężem ww. budynku mieszkalnego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, wskazać należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Stosownie do art. 47 § 1 ww. Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Wnioskodawczyni w złożonym wniosku wskazała, że cały przychód ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania przeznaczy na własne cele mieszkaniowe i swojej rodziny, tj. na budowę domu, w którym zamieszka wraz z mężem i dziećmi.

Zatem spełnione zostały wszelkie przesłanki uprawniające Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że środki na budowę wspólnego budynku mieszkalnego na gruncie wchodzącym w skład majątku wspólnego małżonków pochodzą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będącego odrębnym majątkiem Wnioskodawczyni, bowiem jak wskazano wyżej, wspólność majątkowa małżeńska jest bezudziałowa i obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Tym samym, wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego na budowę budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, uprawnia Ją do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię całego przychodu w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie na budowę budynku mieszkalnego, w którym będzie realizować własne cele mieszkaniowe, uprawnia Wnioskodawczynię do zwolnienia od podatku dochodu z opłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo tutejszy Organ informuje, że interpretacje indywidualne wydaje się w terminie wynikającym z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) w zw. z art. 31g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842; dalej: uCOVID).

Zgodnie z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Jednocześnie na podstawie art. 31g ust. 1 uCOVID, w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące.

Na mocy art. 31g ust. 3 uCOVID minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać w przypadku, o którym mowa w ust. 1, termin do wydania interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, o dalsze okresy, nie więcej jednak niż o 3 miesiące, uwzględniając skutki wywołane COVID-19.

Należy wyjaśnić, że wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej są rozpatrywane w kolejności – według daty wpływu. Tym samym interpretacje wydawane są w ustawowych terminach zgodnie z kolejnością wpływu do tutejszego organu w możliwie najszybszym terminie.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.