Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-457/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Nieuznanie czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości za odszkodowaniem na rzecz Skarbu Państwa za czynność niepodlegającą opodatkowaniu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; drogi; gmina; odszkodowania; podatnik; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie na rzecz Skarbu Państwa za czynność niepodlegającą opodatkowaniu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie na rzecz Skarbu Państwa za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\` (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., nr 594, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne.

W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie przysługuje, z tytułu tego nabycia, prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnie w zależności od sposobu wykorzystania tego składnika majątkowego - związane z nim czynności dokonywane przez Gminę podlegają opodatkowaniu bądź znajdują się poza systemem VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. Nr 687 , dalej: „ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa.

W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2010 r., znak IF.I.6.DS/7111/6-4/10 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej: „Decyzja o wywłaszczeniu”) Wojewoda …(dalej jako: „Wojewoda”) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej nr S17 na odcinku\`(...)\`. W drodze powyższej Decyzji o wywłaszczeniu kilkanaście działek gruntu stanowiących własność Gminy (dalej łącznie jako: „Nieruchomości”) zostały przejęte z mocy prawa przez Skarb Państwa.

Następnie decyzjami Wojewody:

1.  z dnia 24 października 2011 r. znak…,
2.  z dnia 24 października 2011 r. znak…,
3.  z dnia 25 października 2011 r. znak…,
4.  z dnia 25 października 2011 r. znak…,
5.  z dnia 25 października 2011 r. znak…,
6.  z dnia 3 listopada 2011 r. znak…,
7.  z dnia 21 listopada 2011 r. znak…,
8.  z dnia 22 listopada 2011 r. znak …zmieniającej decyzję Wojewody z dnia 25 października 2011 r. znak…,
9.  z dnia 7 grudnia 2011 r. znak…,
10.  z dnia 7 grudnia 2011 r. znak…,
11.  z dnia 7 grudnia 2011 r. znak…,
12.  z dnia 7 grudnia 2011 r. znak…,
13.  z dnia 7 grudnia 2011 r. znak…,
14.  z dnia 30 stycznia 2012 r. znak…,
15.  z dnia 12 kwietnia 2012 r. znak…,
16.  z dnia 12 kwietnia 2012 r. znak..,
17.  z dnia 5 czerwca 2012 r. znak…,
18.  z dnia 5 czerwca 2012 r. znak…,

(dalej: „Decyzje o odszkodowaniu”) Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętych Nieruchomości.

Dla uzasadnienia dalszego wywodu w niniejszej sprawie należy wskazać, iż Gmina weszła w posiadanie Nieruchomości z mocy prawa na podstawie następujących decyzji administracyjnych:

*   Decyzja wojewody… z dn.8 grudnia 2009 r., znak …Dotycząca działki nr 317/3 (pierwotnie 317/2),

*   Decyzja wojewody … z dn.16 listopada 2011 r., znak …Dotycząca działki nr 124/6 (pierwotnie działka nr 124/1),

*   Decyzja wojewody … z dn. 19 marca 2008 r., znak …Dotycząca działek nr 744/1, 744/2 (pierwotnie działka nr 744),

*   Decyzja wojewody …z dn. 16 listopada 2011 r., znak …Dotycząca działki nr 321/1 (pierwotnie działka nr 321),

*   Decyzja wojewody …z dn. 19 marca 2008 r., znak …Dotycząca działek nr 147/3, 147/4 (pierwotnie działka nr 147/2),

*   Decyzja wojewody …z dn. 23 marca 2012 r., znak …Dotycząca działek nr 46/3,46/5 (pierwotnie działka nr 46/2),

*   Decyzja wojewody …z dn. 23 marca 2012 r., znak ..Dotycząca działek nr 191/1, 191/2 (pierwotnie działka nr 191),

*   Decyzja wojewody… z dn. 16 listopada 2011 r., znak …Dotycząca działki nr 42/3 (pierwotnie działka nr 42/2),

*   Decyzja wojewody …z dn. 16 listopada 2011 r., znak …Dotycząca działki nr 325/1 (pierwotnie działka nr 325),

*   Decyzja wojewody … z dn. 16 listopada 2011 r., znak …Dotycząca działki nr 327/2 (pierwotnie działka nr 327/1),

*   Decyzja wojewody …z dn. 26 listopada 2011 r., znak …Dotycząca działki nr 1/1 (pierwotnie działka nr 1),

*   Decyzja wojewody … z dn. 22 lutego 2008 r., znak …Dotycząca działki nr 159/3 (pierwotnie działka nr 159/2),

*   Decyzja wojewody …z dn. 23 marca 2012 r., znak …Dotycząca działki nr 24/3 (pierwotnie działka nr 24/2),

*   Decyzja wojewody …z dn. 23 marca 2012 r., znak …Dotycząca działek nr 224/1, 224/2 (pierwotnie działka nr 224).

Jedynie w posiadanie dwóch działek Gmina weszła na podstawie stosunków cywilnoprawnych, kupna lub zamiany, tj.

*   Umowa z 25 września 1997 r., Rep. A 6052/97, działki o numerze 774/1 (pierwotnie działki nr 774),

*   Umowa z 22 lutego 2001 r., Rep. A 446/2001, działki o numerze 236/11 (pierwotnie działka nr 236/8),

Gmina nie miała prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Nieruchomości nie były w żadnym momencie wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, na mocy Decyzji o wywłaszczeniu, Nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, na mocy Decyzji o wywłaszczeniu, Nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

1.  Zakres zastosowania ustawy o VAT

Ustawa o VAT obejmuje swoim zakresem czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane przez podmioty uznane na gruncie ustawy za podatników. Wyróżnia się zatem przedmiotowy oraz podmiotowy zakres ustawy.

Z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) oraz art. 15-17 (definiujących pojęcie podatnika podatku VAT) wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu – musi ona mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy.

Konieczne jest więc, aby obie wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. I ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się również przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie w zamian za odszkodowanie prawa własności towarów: (i) z mocy prawa lub (ii) z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wreszcie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że ustawie o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT – pozostaje poza zakresem ustawy. Co istotne analiza, czy dany stan faktyczny „mieści się” w zakresie ustawy o VAT musi być dokonywana każdorazowo i odrębnie dla każdej czynności. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle (oraz rejestracja na potrzeby VAT). Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika - fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (Por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. LEX 2014) i aprobowany przez sądownictwo administracyjne. (Zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09)

Z kolei dla zdefiniowania pojęcia podatnika VAT kluczowe jest przytoczone powyżej pojęcie działalności gospodarczej. Bowiem jak wskazywano, wykonywanie określonych czynności będących dostawą towarów lub świadczeniem usług, niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie czyni podmiotu je wykonującego podatnikiem. (Por. K. Feldo, VAT w partnerstwie publiczno-prywatnym, LEX 2011) Tym samym identyczna rodzajowo czynność może podlegać bądź nie podlegać opodatkowaniu - w zależności właśnie od tego, czy następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Omawiane rozróżnienie jest najwyraźniej zauważalne na przykładzie czynności podejmowanych przez osoby fizyczne. Takie czynności jak sprzedaż składnika majątkowego czy też świadczenie rozmaitych usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana osoba fizyczna występuje w stosunku do tych czynności jako przedsiębiorca – a nie w innej roli, np. jako osoba zarządzająca swoim majątkiem osobistym czy też świadcząca „usługi” w ramach stosunku pracy.

1.  Opodatkowanie VAT działalności Gminy

Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Schemat ten doznaje następnie kolejnego odstępstwa - bowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 omawiany wyjątek nie znajduje zastosowania, gdy organ władzy publicznej dokonuje transakcji na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeśli dana czynność została dokonana na podstawie takiej umowy - wówczas, aby ocenić jej prawnopodatkowe skutki na gruncie VAT - należy „powrócić” do reguły ogólnej ustanowionej w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując daną czynność Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą przywołaną powyżej definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze - dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu. Jeśli natomiast Gmina działa w sposób analogiczny do prywatnych przedsiębiorców – konieczna jest dalsza analiza dokonanej czynności.

W dalszej kolejności należy zatem zbadać, czy czynność Gminy wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli nie – czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak – należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa – została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca – czynność podlega VAT, w przeciwnym razie – jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

1.  Dostawa Nieruchomości za odszkodowaniem przez Gminę a opodatkowanie VAT

i. Gospodarowanie nieruchomościami jako zadanie Gminy wyłączone z opodatkowania VAT

Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Konstytucja RP określa zadania gminy, jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, szeroko, jako zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn.zm., dalej jako u.s.g.) w art. 7 ust. 1 wskazuje, iż zadania własne gminy obejmują w szczególności m.in. gospodarkę nieruchomościami.

Zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność jednostek samorządu terytorialnego, a więc i gminy, określa z kolei ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z póżn.zm., dalej u.g.n.).

W rozumieniu art. 23 u.g.n. gospodarowanie nieruchomościami polega na utrzymywaniu nieruchomości, zagospodarowaniu, czerpaniu z nich pożytków, a także na zbywaniu oraz nabywaniu, wydzierżawianiu, wynajmowaniu i użyczaniu nieruchomości wchodzących w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony, lub kolejna umowa dotycząca tej samej nieruchomości, wymaga zgody właściwej rady gminy.

Powyższe oznacza, że w świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz u.g.n. gospodarka nieruchomościami, w tym ich utrzymywanie, gospodarowanie nimi oraz zbywanie, stanowi ponad wszelką wątpliwość zadanie gminy.

Podkreślenia wymaga także, że w przypadku gmin gospodarowanie nieruchomościami nie ma wyłącznie charakteru właścicielskiego w rozumieniu cywilnoprawnym, ale także charakter publicznoprawny, a gminy zostały powołane do realizacji tych zadań.

Poza wyraźnym brzmieniem przepisów przywołanych wyżej ustaw, o publicznoprawnym charakterze zadań gmin w tym zakresie, świadczą inne szczególne przepisy, które nakładały lub nadal nakładają obowiązkowe włączenie danej nieruchomości w poczet nieruchomości gminnych i w konsekwencji obowiązkowe ich utrzymywanie i gospodarowanie nimi przez gminy.

Taki charakter miał nieobowiązujący już przepis art. 179 § 2. Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomość, której właściciel się zrzekł, stawała się własnością gminy, na obszarze której nieruchomość jest położona. Gmina nie mogła odmówić przyjęcia zrzeczonej się nieruchomości.

Obecnie przepisami o podobnym charakterze są art. 935 w zw. z art. 1023 § 1 Kodeksu cywilnego, na podstawie których w braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu a gmina nie może odrzucić spadku, który jej przypadł z mocy ustawy.

Publicznoprawny charakter zadań gminy w zakresie gospodarki nieruchomościami najwyraźniej widać jednak w przepisach szczególnych dotyczących nabycia własności nieruchomości z mocy prawa na podstawie przepisów wprowadzających ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych z dnia 10 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 191, dalej jako „Przepisy wprowadzające”).

Co do zasady, zgodnie z art. 5 ust. 1 Przepisów wprowadzających, mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego, przedsiębiorstw państwowych, dla których te organy pełniły funkcję organu założycielskiego, zakładów i innych jednostek organizacyjnych podporządkowanych tym organom, stało się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy z mocy prawa mieniem właściwych gmin.

Dodatkowo, na podstawie art. 5 ust. 4 Przepisów wprowadzających gminie, na jej wniosek, mogło być także przekazane mienie ogólnonarodowe (państwowe) inne niż wymienione powyżej, jeżeli było ono związane z realizacją jej zadań.

Do stwierdzenia nabycia własności mienia na podstawie Przepisów wprowadzających właściwy był wojewoda.

Powyżej przywołane argumenty nakazują przyjąć, że gospodarka nieruchomościami, w tym ich zbywanie, zwłaszcza jeżeli nabycie własności tych nieruchomości nastąpiło bez woli gminy lub w związku z realizacją zadań publicznych z mocy prawa, stanowi realizowanie przez gminę zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, co wyłącza opodatkowanie VAT o ile czynność nie odbywa się w formie umowy cywilnoprawnej.

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga, że Nieruchomości objęte wywłaszczeniem za odszkodowaniem zostały nabyte przez Gminę z mocy prawa.

Powyższe potwierdzają kolejne decyzje administracyjne:

*   Decyzja wojewody …z dn.8 grudnia 2009 r., znak …Dotycząca działki nr 317/3 (pierwotnie 317/2),

*   Decyzja wojewody …z dn.16 listopada 2011 r., znak …Dotycząca działki nr 124/6 (pierwotnie działka nr 124/1),

*   Decyzja wojewody …z dn. 19 marca 2008 r., znak …Dotycząca działek nr 744/1, 744/2 (pierwotnie działka nr 744),

*   Decyzja wojewody …z dn. 16 listopada 2011 r., znak …Dotycząca działki nr 321/1 (pierwotnie działka nr 321),

*   Decyzja wojewody … z dn. 19 marca 2008 r., znak …Dotycząca działek nr 147/3, 147/4 (pierwotnie działka nr 147/2),

*   Decyzja wojewody …z dn. 23 marca 2012 r., znak …Dotycząca działek nr 46/3, 46/5 (pierwotnie działka nr 46/2),

*   Decyzja wojewody …z dn. 23 marca 2012 r., znak …Dotycząca działek nr 191/1, 191/2 (pierwotnie działka nr 191),

*   Decyzja wojewody …z dn. 16 listopada 2011 r., znak …Dotycząca działki nr 42/3 (pierwotnie działka nr 42/2),

*   Decyzja wojewody … z dn. 16 listopada 2011 r., znak …Dotycząca działki nr 325/1 (pierwotnie działka nr 325),

*   Decyzja wojewody …z dn. 16 listopada 2011 r., znak …Dotycząca działki nr 327/2 (pierwotnie działka nr 327/1),

*   Decyzja wojewody … z dn. 26 listopada 2011 r., znak …Dotycząca działki nr 1/1 (pierwotnie działka nr 1),

*   Decyzja wojewody … z dn. 22 lutego 2008 r., znak …Dotycząca działki nr 159/3 (pierwotnie działka nr 159/2),

*   Decyzja wojewody… z dn. 23 marca 2012 r., znak …Dotycząca działki nr 24/3 (pierwotnie działka nr 24/2),

*   Decyzja wojewody …z dn. 23 marca 2012 r., znak …Dotycząca działek nr 224/1, 224/2 (pierwotnie działka nr 224).

Jedynie w posiadanie dwóch działek Gmina weszła na podstawie stosunków cywilnoprawnych, kupna lub zamiany, tj.:

*   Umowa z 25 września 1997 r., Rep. A 6052/97, działki o numerze 774/1 (pierwotnie działki nr 774),

*   Umowa z 22 lutego 2001 r., Rep. A 446/2001, działki o numerze 236/11 (pierwotnie działka nr 236/8).

Przekazanie własności Nieruchomości Gminie z mocy prawa najdobitniej świadczy o tym, że Gmina gospodarując Nieruchomościami, wykonywała zadania nałożone na nią przez ustawę o samorządzie gminnym.

Dodatkowo wskazać należy, że do momentu wywłaszczenia Nieruchomości były wykorzystywane przez Gminę do realizacji zadań nałożonych na nią przepisami prawa. Tak więc pozbawienie Gminy z mocy prawa możliwości wykorzystywania nieruchomości przy realizacji nałożonych na nią zadań, jest ściśle związane z realizacją tych zadań przez Gminę.

W świetle brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazać także należy, iż w myśl Konstytucji RP Gmina wykonuje swoje zadania za pośrednictwem organów stanowiących i wykonawczych, w przypadku gminy jest to odpowiednio rada gminy i wójt, burmistrz bądź prezydent. Tym samym, z uwagi na to, że ustawa o VAT nie definiuje organów władzy publicznej, Gmina jako podatnik uznawana jest za organ władzy publicznej.

Wszystkie przywołane powyżej argumenty prowadzić muszą do wniosku, że gospodarowanie nieruchomościami (w tym ich zbywanie) stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że wywłaszczenie nie odbywa się w drodze umowy cywilnoprawnej, w przypadku wywłaszczenia Gminy z jej nieruchomości zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

ii. Niespełnienie warunku dokonania dostawy Nieruchomości w rumach działalności gospodarczej Gminy

Jak już powyżej wskazywano, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów opodatkowaną VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

w tym również, jak stanowi pkt 1 omawianego przepisu, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa

własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W odniesieniu do opisanego powyżej stanu faktycznego, Gmina pragnie wskazać, że z literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że zdarzenie polegające na wywłaszczeniu Gminy z Nieruchomości, dokonanym na mocy Decyzji o wywłaszczeniu, zrekompensowanym następnie wypłatą odszkodowania określonego w Decyzjach o odszkodowaniu, mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT i z przedmiotowego punktu widzenia stanowi zdarzenie opodatkowane VAT.

W celu jednak określenia ostatecznego prawnopodatkowego skutku tego zdarzenia, należy dokonać analizy również jego strony podmiotowej. W odniesieniu do dostawy nieruchomości za odszkodowaniem, tak samo jak do typowej dostawy nieruchomości (będącej skutkiem umowy stron, nie zaś przymusu ze strony władzy publicznej) — konieczne jest zbadanie, czy nieruchomość ta należała do przedsiębiorstwa dostawcy oraz w jaki sposób była wykorzystywana. Jeśli bowiem została nabyta jako składnik przedsiębiorstwa i służyła działalności opodatkowanej – należy uznać, że czynność dostawy nieruchomości nastąpiła w wykonaniu tejże działalności. Przeważnie w tego typu stanach faktycznych dostawcy przysługiwało również prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia nieruchomości będącej przedmiotem dostawy.

Jeśli natomiast dostawa nieruchomości za odszkodowaniem nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej, co w praktyce oznacza, że na podstawie okoliczności faktycznych nie można „przypisać” tej nieruchomości do majątku przedsiębiorstwa — czynność dostawy nieruchomości nie może podlegać VAT. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, co zdaniem Gminy bywa niekiedy pomijane, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje dostawę nieruchomości za odszkodowaniem jedynie z czynnością dostawy towarów, nie wprowadza zaś fikcji prawnej, że dostawa nieruchomości za odszkodowaniem zawsze stanowi czynności objętą działalnością gospodarczą danego podmiotu. Tymczasem sam fakt dokonania dostawy towaru nie oznacza jeszcze, że dana czynność podlega opodatkowaniu VAT. Organy podatkowe w konkretnej sprawie nie są zatem „zwolnione” z badania tego aspektu transakcji.

Opisane powyżej zasady dotyczą oczywiście wyłącznie tych podmiotów, które w swojej działalności mogą występować w dwojakiej roli – zarówno jako podatnicy, jak i jako nie-podatnicy. Grupami podmiotów, których taka sytuacja może najczęściej dotyczyć, są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i jednocześnie posiadające swój majątek osobisty (niezwiązany z tą działalnością) – oraz właśnie organy władzy publicznej, których immanentną cechą jest to, że wykonują zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności nieobjęte tym podatkiem.

W przypadku osób fizycznych należy zatem rozstrzygnąć, czy dana nieruchomość należała w chwili jej dostawy do majątku osobistego podatnika, czy też do majątku jego przedsiębiorstwa. Natomiast w przypadku organów władzy publicznej, w tym Gminy, przedmiotowe zagadnienie jest o tyle bardziej skomplikowane, że do Gminy nie można odnieść pojęcia „majątku osobistego”. Możliwe jest jednak z całą pewnością wskazanie majątku, który Gmina posiada jako organ władzy publicznej, nie zaś jako podatnik – i w stosunku do którego wykonuje swoje uprawnienia właścicielskie. W tego typu przypadkach majątek ten z całą pewnością nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że jeżeli Nieruchomości będące przedmiotem wywłaszczenia nie należały do majątku Gminy, z którego korzystała ona jako przedsiębiorca, to mimo iż dostawa nieruchomości za odszkodowaniem wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym znajduje się w zakresie przedmiotowym tej ustawy – omawiana czynność nie podlega VAT ze względu na jej stronę podmiotową. Bowiem aby czynność polegała VAT, Gmina musi w stosunku do tejże konkretnej czynności występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 i następnych ustawy o VAT.

Wobec powyższego nie jest konieczna dalsza analiza okoliczności faktycznych transakcji, w tym przede wszystkim, czy Gmina działała jako organ władzy publicznej oraz czy dana czynność została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. Już bowiem pierwszy spośród opisanych powyżej „etapów” badania skutków prawnopodatkowych czynności (to jest sprawdzenie, czy w stosunku do danej czynności podmiot ją wykonujący działa jako podatnik VAT) wykazuje, że znajduje się ona poza systemem VAT.

iii. Wykonanie uprawnień właścicielskich wobec Nieruchomości na podstawie innego tytułu niż umowa cywilnoprawna

Niemniej jednak Gmina pragnie odnieść się również do pozostałych etapów „testu" opisanego w punkcie 2 Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy. W tym zakresie należy wskazać, że mimo iż samo posiadanie Nieruchomości nie konstytuowało żadnych czynności władczych Gminy, to jednak nie czyniło ono również z Gminy podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. Gmina wykonywała prawo własności oraz zarządzała Nieruchomością jako organ władzy publicznej, nie zaś jako przedsiębiorca. Podkreślenia przy tym wymaga, jak zostało wskazane powyżej, gospodarowanie nieruchomościami jest ustawowym zadaniem Gminy. Wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT stanowi wyjątek wobec tej podstawowej funkcji. Jeśli zatem Gmina nie wykorzystuje danego składnika majątkowego do czynności opodatkowanej, oznacza to, że dysponuje nim jako organ władzy publicznej. I to jako organ wykonuje wobec Nieruchomości swoje uprawnienia właścicielskie, co koresponduje z regulacjami powołanej już ustawy o samorządzie gminnym, w myśl której Gmina posiada mienie komunalne, wobec którego wykonuje prawo własności oraz inne prawa majątkowe.

Odnosząc się z kolei do trzeciego etapu „testu", a zatem badania, czy dana transakcja realizowana jest na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, wskazać należy, że z istoty wywłaszczenia przez wojewodę jako organ reprezentujący Skarb Państwa wynika, że jest to czynność odbywająca się w ramach reżimu publicznoprawnego, nie zaś reżimu cywilnoprawnego. Gmina została pozbawiona własności Nieruchomości na podstawie Decyzji o wywłaszczeniu, stanowiącej decyzję administracyjną, rozstrzygającą w sposób władczy o prawach i obowiązkach Gminy. W przypadku tego typu transakcji nie może więc być mowy o działaniu na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Tym samym, przedstawiciele doktryny podkreślają, że dopiero gdy dana Gmina wykona określone czynności (dostawy towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem) na podstawie umowy cywilnoprawnej (Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, LexisNexis 2014 - komentarz, stan prawny: 20 maja 2014 r., inne wydania (1), Art. 15 - Matarewicz Jacek.), stanie się podatnikiem VAT z tego tytułu, ale tylko w zakresie tych czynności, a w pozostałym zakresie dalej będzie wyłączona z kręgu podatników VAT (Modzelewski Zbigniew, Ustawa o VAT. Komentarz, wyd. II, LexisNexis 2006 - komentarz, stan prawny : 16 sierpnia 2006 r., inne wydania (1), Art. 15 - Mularczyk Grzegorz.).

Wojewoda odpowiednimi Decyzjami o odszkodowaniu ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez nią prawa własności przejętych Nieruchomości, tym samym nie sposób mówić o jakiejkolwiek umowie cywilnoprawnej w kontekście i samego wywłaszczenia i przyznania Gminie odszkodowania.

Odnosząc powyższe do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, Gmina pragnie ponownie zaznaczyć, że wywłaszczone Nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, jak również z tytułu nabycia Nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Nieruchomości nie stanowiły zatem składnika przedsiębiorstwa Gminy i Gmina w chwili wywłaszczenia, dokonując dostawy Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, nie działała jako podatnik VAT, jak również nie była w zakresie tej transakcji stroną umowy cywilnoprawnej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powołane argumenty, Gmina stoi na stanowisku, że przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, na mocy Decyzji o wywłaszczeniu, Nieruchomości w zamian za odszkodowanie – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  Problem zakłócenia konkurencji i opodatkowania dyskryminacyjnego

Gmina chciałaby również odnieść się do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem dostawy Nieruchomości za wywłaszczeniem za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Niekiedy wskazuje się, że brak opodatkowania dostaw wywłaszczanych nieruchomości w przypadku, gdy podmiotem wywłaszczanym jest organ władzy publicznej – stanowi zagrożenie zakłócenia konkurencji oraz prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

W przekonaniu Gminy pogląd ten wynika z braku wnikliwej analizy prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, pozbawianych w wyniku wywłaszczenia prawa własności nieruchomości niestanowiących składników ich przedsiębiorstw, tj. nieruchomości, które przed dostawą za odszkodowaniem nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Należy zwrócić uwagę na dwa istotne w tym zakresie zagadnienia.

Po pierwsze organ władzy publicznej, wywłaszczany w takich okolicznościach jak opisane powyżej, nie powinien być porównywany z przedsiębiorcami działającymi na rynku, którzy wykorzystują posiadane przez siebie nieruchomości do działalności opodatkowanej i którzy odliczyli z tytułu ich nabycia podatek naliczony, a następnie są z nich mocą decyzji administracyjnej wywłaszczani.

Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie. Tymczasem w przypadku Gminy wywłaszczonej z Nieruchomości oraz wywłaszczonych przedsiębiorców nie sposób dopatrzeć się takiego podobieństwa, gdyż podmioty te mają dla potrzeb VAT całkowicie odmienny status – Gmina w stosunku do transakcji dostawy Nieruchomości za odszkodowaniem nie działała jako podatnik VAT, natomiast prywatni przedsiębiorcy w sytuacji wywłaszczenia z nieruchomości wykorzystywanych do działalności gospodarczej są podatnikami. Gminę należałoby raczej, jak już Wnioskodawca nadmieniał, porównywać do podmiotów niebędących podatnikami, dokonujących czynności zarządczej wobec swojego majątku (osobistego). Z tego punktu widzenia wyłączenie z systemu VAT tego typu podmiotów oraz Gminy jest w pełni konsekwentne.

Z uwagi na powyższe za nietrafny uznać należy również pogląd dotyczący ryzyka zakłócenia konkurencji, spowodowanego nierównym opodatkowaniem przedsiębiorców prywatnych i organów władzy publicznej. Podkreślenia przy tym wymaga, że samo zdarzenie polegające na przymusowej dostawie nieruchomości za odszkodowaniem, dokonanej na mocy decyzji administracyjnej, jest sytuacją sporadyczną i nietypową. Wywłaszczany przedsiębiorca, aczkolwiek dokonuje dostawy nieruchomości stanowiącej składnik majątku jego przedsiębiorstwa, z natury rzeczy nigdy nie konkuruje w tym zakresie z innymi podmiotami. Nieopodatkowanie przez Gminę podatkiem VAT transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nie doprowadzi zatem w żadnym razie do obniżki cen na rynku nieruchomości czy też spadku zainteresowania konsumentów transakcjami oferowanymi przez podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami.

Z oczywistych względów potencjalny konsument nie zrezygnuje z oferty przedsiębiorcy po to, by nabyć Nieruchomości wywłaszczane, gdyż ich jedynym możliwym i przymusowym nabywcą jest Skarb Państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przekonaniu Gminy argument dotyczący naruszenia zasad konkurencji oraz opodatkowania dyskryminacyjnego bywa stosowany niejako automatycznie, bez analizy okoliczności faktycznych związanych z odnośnymi transakcjami – wyłącznie z tego powodu, że argumenty te znajdują zastosowanie w przypadku innych rodzajów działalności gmin, które jednak podlegają opodatkowaniu – jak np. działalność na rynku telekomunikacyjnym bądź w zakresie usług transportowych. Tymczasem ze względu na fakt, że gminy wywłaszczane z nieruchomości niewykorzystywanych do działalności opodatkowanej nie działają jako podatnicy, zagrożenie naruszenia konkurencji oraz zasady równości opodatkowania nie może mieć miejsca.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Jak wskazał NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 12 października 2015 r. sygn. I FPS 1/15, że rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Z powołanego w pytaniu prawnym wyroku ETS z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciw Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV wynika bowiem, że:

1.  W świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym.
2.  W gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Należy zatem w kontekście tego jeszcze raz stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za „dostawę towarów” należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.

Reasumując zatem: za „dostawę towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel.

Powyższe stwierdzenia odnoszą się także do specyficznego przypadku, jakim jest sprawa, na tle której zadano przedmiotowe pytanie, a mianowicie gdy dochodzi do wydania w zamian za odszkodowanie nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (krajowej), w następstwie której następuje przeniesienie prawa własności określonych w tej decyzji gruntów z dotychczasowego właściciela na Skarb Państwa.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. gruntów) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1 ze zm.) - „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega - na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE - odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy stanowi implementację art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1.  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i
2.  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687 z późn. zm.).

Art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a powołanej wyżej ustawy).

Decyzję wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub przebudowy dróg publicznych w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym jest wojewoda (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – Dz. U. z 2015 r. poz. 782) i ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

W myśl art. 98 ust. 1 ww. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Gminy, w odniesieniu do którego Gmina działa jak podatnik podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że Gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa (zob. postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gminy Wrocław).

Zatem Gmina wydając grunt za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Gmina działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisanym stanie sprawy mamy do czynienia z przeniesieniem własności gruntu na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i – jak wskazano wyżej - Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz dostawa gruntów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, należy wskazać, iż w analizowanej sprawie przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, na mocy decyzji o wywłaszczeniu, Nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.