Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.263.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-20
Teza: uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących X za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych do odrębnej spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących X za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych do odrębnej spółki kapitałowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

14 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących X za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych do odrębnej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z jest podmiotem zależnym od Grupy … (dalej: „G…”).

W chwili obecnej podstawowym przedmiotem działalności Z jest działalność w zakresie wytwarzania i produkcji asfaltu oraz innych produktów ropopochodnych. Ponadto, Z prowadzi działalność rafineryjną (w ramach Zakładu R, przy wykorzystaniu m.in. instalacji Kompleksu Koksowania, wytwórni wodoru …, i szeregu instalacji pomocniczych oraz infrastrukturalnych).

Prowadzona przez Z działalność poprzez Zakład R uzupełnia ciąg produkcyjny prowadzony przez G… w ramach segmentu rafineryjnego. Produktem ubocznym rafinacji produktów naftowych realizowanych przez G… są ciężkie frakcje ropy naftowej, które przed powstaniem Zakładu R wykorzystywane były do produkcji asfaltu lub ciężkich olejów opałowych. W ramach Zakładu R, Z jest w stanie przetwarzać ciężkie frakcje ropy naftowej na półprodukty, które następnie podlegają dalszemu przetworzeniu przez rafinerię należącą do G…. W ramach realizowanych procesów w Zakładzie R mogą powstać również produkty.

G… natomiast jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). G… jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. G… jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej T (dalej: „Grupa”). Działalność G… jest zasadniczo podzielona na 3 niezależne (odrębne pod względem gospodarczym) segmenty: 1) działalność związana z wytwarzaniem i przetwarzaniem produktów rafinacji ropy naftowej oraz chemikaliów organicznych (dalej: „segment rafineryjny"); 2) działalność związana ze sprzedażą paliw i produktów pochodnych oraz wyrobów chemicznych; 3) działalność związana z zarządzaniem Grupą T oraz grupą jej podmiotów zależnych, w tym działalność poszukiwawczo-wydobywcza.

Obecnie, w związku z działaniami mającymi na celu przygotowanie do nabycia udziałów Z przez zewnętrznego inwestora, planowane jest scentralizowanie działalności rafineryjnej w obrębie Grupy w jednym podmiocie oraz wydzielenie do odrębnego podmiotu części działalności związanej z produkcją asfaltu. W tym celu podjęto decyzję o realizacji następujących transakcji:

1.  Wniesienie tytułem aportu do Z zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do segmentu rafineryjnego w ramach G…

W pierwszej kolejności G… zamierza podnieść kapitał zakładowy Z i objąć go w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach segmentu rafineryjnego.

W skład przedmiotu aportu wchodzić będą elementy tworzące segment rafineryjny, w tym:

1.  aktywa tworzące (w nawiasach podane numery technologiczne):
    1.  Zakład CC (CC) i Zakład KK (KK), w tym m.in.:
        1.  kolejowe stacje rozładunku i przeładunku,
        2.  zbiorniki na surowce naturalne,
        3.  park zbiorników gotowych produktów,
        4.  stacje tankowania cystern kolejowych,
        5.  wagi do ważenia wagonów,
        6.  stacje tankowania cystern drogowych,
        7.  terminal paliwowy;
    2.  Zakład H (HH), w skład którego wchodzą następujące jednostki i aktywa:
        1.  jednostka hydrokrakingowa (#0150),
        2.  jednostka destylacji próżniowej hydrowaxu … (#0160),
        3.  … (#0930);
    3.  Zakład PP (PP), na który składają się m.in. następujące jednostki i aktywa:
        1.  jednostka hydrorafinacji lekkich destylatów (#0200),
        2.  jednostka izomeracji (#0350),
        3.  reformer semiregeneratywny (#0410),
        4.  reformer katalityczny (#0440),
        5.  jednostka wydzielania ksylenów (#0470),
        6.  jednostki hydroodsiarczania oleju napędowego (#0500 i #0520),
        7.  jednostka odzysku i rozdziału gazów płynnych (#700),
        8.  system gazu ziemnego wysokociśnieniowego (#3750 i #3760);
    4.  Zakład D (DD), na który składają się m.in. następujące jednostki i aktywa:
        1.  jednostki destylacji atmosferycznej ropy (#100 i #120),
        2.  instalacje słodzenia nafty … i … (#300 i #310),
        3.  jednostka destylacji próżniowej (#900),
        4.  instalacja przerobu ciężkiej pozostałości (ROSE #920),
        5.  instalacja ciepłej wody chłodniczej (#940),
        6.  jednostki odasfaltowania propanem (#1100),
        7.  instalacja pochodni wraz z rurociągami gazów zrzutowych (#3500);
        8.  jednostka odzysku gazów zrzutowych (#3510);
    5.  Zakład W (WW), w którego skład wchodzą m.in. następujące aktywa i jednostki:
        1.  wytwórnie wodoru (#0250 i #0270),
        2.  instalacje odzysku wodoru (#0260 i #0280),
        3.  regeneracja aminy (#0650, #9850)
        4.  instalacje odzysku siarki i instalacje oczyszczania i dopalaczy gazu resztkowego,
        5.  stripper wód kwaśnych (#9860 i #0860),
        6.  instalacja mycia LPG (#9700);
    6.  Zakład O (OO), w skład którego wchodzą m.in. następujące aktywa i jednostki:
        1.  jednostka ekstrakcji furfurolem (#1200),
        2.  jednostka odparafinowania … (#1300),
        3.  jednostka hydrorafinacji olejów smarowych (#1400);
        4.  instalacja ciepłej wody chłodniczej (#1250),
        5.  park zbiorników pośrednich (#2090);
    7.  Zakład U (UU), w skład którego wchodzą m.in.:
        1.  elektrociepłownia (#2700),
        2.  stacja uzdatniania wody (#2900),
        3.  sprężarkownia powietrza (#3100),
        4.  wytwórnie azotu (#3200 i #3210),
        5.  wytwórnia tlenu (#3250),
        6.  oczyszczalnia ścieków (#5100);oraz pozostałe aktywa wspierające funkcjonowanie powyższych zakładów i stanowiące integralną część rafinerii takie jak m.in. Centralna Sterownia, systemy sterowania, estakady, rurociągi wewnętrzne.
2.  procesy i procedury związane z funkcjonowaniem bloków i kompleksów wymienionych w pkt 1 lit. a-g powyżej;
3.  know-how związany z przetwarzaniem i wytwarzaniem produktów rafinacji ropy naftowej;
4.  pracownicy dotychczas zatrudnieni w strukturach bloków i kompleksów wymienionych w pkt 1 lit. a-h powyżej (w tym wyższa kadra menedżerska, np. Dyrektor ds. Efektywności i Wsparcia Technicznego Produkcji, Dyrektor ds. Produkcji, Dyrektor ds. Techniki, Dyrektor ds. Bezpieczeństwa Produkcji, BHP i Ochrony Środowiska, Dyrektor ds. Optymalizacji Łańcucha Dostaw i Informacji Rynkowych);
5.  zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami;
6.  zobowiązania z tytułu zakupu gazu, energii, części zamiennych oraz chemikaliów procesowych i dodatków do paliw w zakresie, w jakim zakupów tych będzie dokonywała Z;
7.  wszelkie koncesje i zezwolenia dotyczące działalności prowadzonej w ramach działów wymienionych w pkt 1 lit. a-g powyżej, które mogą być przedmiotem obrotu;
8.  grunty, na których położone są aktywa segmentu rafineryjnego wraz z budynkami biurowymi, w których pracować będą pracownicy biurowi przenoszeni do Z;
9.  prawa własności intelektualnej i prawa licencyjne do technologii i procesów wykorzystywanych w ramach segmentu rafineryjnego (co będzie w odniesieniu do niektórych aktywów wymagać zgody kontrahenta).

Ponadto, wraz z wymienionymi powyżej elementami w ramach aportu do Z przeniesieni zostaną również pracownicy zaplecza biurowego przypisani do obsługi procesów związanych z funkcjonowaniem segmentu rafineryjnego (np. z działów takich jak: Dział Zakupu Robót i Usług, Dział Zakupów Korporacyjnych, Dział Wsparcia Procesów Zakupowych, Dział Rozliczania i Analiz Produkcji, Biuro Technologii, Biuro Inżynieryjne Produkcji itp.).

Pracownicy segmentu rafineryjnego oraz przypisani pracownicy zaplecza biurowego będą przeniesieni do Z w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Do Z co do zasady nie zostanie przeniesiona własność ropy naftowej i innych surowców przetwarzanych przez segment rafineryjny. Z będzie przy pomocy przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych kontynuować działalność rafineryjną o charakterze processingowym, tj. będzie dokonywała przetwarzania surowców i półproduktów naftowych na rzecz usługobiorców (usługi na surowcach powierzonych).

Do Z nie będą przeniesione zezwolenia, koncesje i inne decyzje, z których wynika prawo do prowadzenia określonego rodzaju działalności, które nie mogą być przedmiotem obrotu z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych. Jednakże, Z przed dokonaniem aportu rozpocznie proces pozyskiwania niezbędnych koncesji i zezwoleń oraz inne działania prawne oraz faktyczne, by mogła prowadzić działalność w ramach segmentu rafineryjnego od dnia wniesienia aportu. Nie przewiduje się żadnego czasowego wstrzymania działalności rafineryjnej w tym zakresie. Na moment dokonania podziału przez wydzielenie opisanego niżej, Z będzie posiadać wszelkie niezbędne koncesje i zezwolenia na prowadzenie działalności w ramach segmentu rafineryjnego. Do Z nie będą również przenoszone aktywa oraz zobowiązania, które dotyczą innych segmentów G… (tj. segment handlowo-dystrybucyjny i segment wsparcia korporacyjnego). W szczególności przedmiotem aportu nie będą wierzytelności i zobowiązania handlowe, w tym związane ze sprzedażą paliw i produktów pochodnych oraz wyrobów chemicznych. G… pozostanie właścicielem niektórych nieruchomości (wybranych budynków biurowych, nieużytkowanych działek oraz gruntów wykorzystywanych do działalności niezwiązanej z działalnością rafineryjną). W związku z aportem, w celu kontynuacji działalności processingowej, w zależności od potrzeb wynikających z przyjętego modelu współpracy z nabywcami usług (procesorami), Z zawrze stosowne umowy handlowe, np. w zakresie nabycia gazu i energii oraz części zamiennych, a także umowy zakupowe na chemikalia procesowe i dodatki do paliw. Oprócz umowy processingowej (o przetwarzaniu), Z zawrze również inne umowy niedotyczące bezpośrednio działalności rafineryjnej (np. usługi niematerialne takie jak IT, HR, finanse, administracja, usługi transportowe, usługi laboratoryjne, ochrona przeciwpożarowa). Usługi te są w większości jednak już obecnie świadczone na rzecz Z w związku z działalnością zakładu R oraz pozostałej działalności. W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją nie zmieni się istotnie zakres usług świadczonych obecnie przez podmioty zewnętrzne wobec Z (zmianie ulegnie jednak ich skala w związku z przejęciem segmentu rafineryjnego).

Po wniesieniu aportu w Z znajdować się będą wszystkie wymienione powyżej zorganizowane składniki materialne i niematerialne tworzące segment rafineryjny, a także (w nawiasach numery technologiczne):

1.  Zakład asfaltów zlokalizowany w S, na który składają się przede wszystkim:
    1.  Instalacja produkcji (instalacja oksydacji) asfaltów (#1000);
    2.  instalacja produkcji (instalacja oksydacji) asfaltów - … (#1020);
    3.  instalacja … (#1050);
    4.  jednostka blendowania i ekspedycji paliw żeglugowych;
    5.  magazyny i infrastruktura załadunkowa asfaltów;
2.  Zakład R zlokalizowany w S, na który składają się przede wszystkim:
    1.  wytwórnia wodoru III (#0290);
    2.  instalacja koksowania … (#0960);
    3.  instalacja hydrorafinacji benzyny z koksowania … (#0970);
    4.  system zamkniętego przesyłu koksu (#4180);
    5.  zakład magazynowania i załadunku koksu (#4190);
3.  Zakład produkcji asfaltu w L (dalej: „Zakład w L”), na który składają się m.in.:
    1.  budynki, w których prowadzona jest działalność zakładu wraz ze zlokalizowanymi w nich instalacjami, urządzeniami i infrastrukturą, tj. m.in.:
        *   budynek pompowni slopów;
        *   budynek oksydacji asfaltu;
        *   hala rozlewu asfaltu;
        *   budynek sprężarek;
        *   budynek pompowni asfaltu;
        *   budynek pompowni manipulacyjnej;
        *   budynek pompowni surowca;
        *   budynek pompowni produktu oksydacji ciągłej;
    2.  zbiorniki wykorzystywane w prowadzonej działalności (asfaltu, nafty, emulsji, oleju itd.);
    3.  budynek administracyjno-biurowy;
    4.  rurociągi wykorzystywane w prowadzonej działalności;
    5.  infrastruktura, drogi, place, tory kolejowe, oświetlenie znajdujące się na terenie zakładu;
    6.  pompy wykorzystywane w prowadzonej działalności (pompy surowca, produktu, oleju płuczkowego, oleju grzewczego, asfaltu, wody chłodzącej itd.);
    7.  wytwornice pary;
    8.  mieszalniki;
    9.  aparatura kontrolno-pomiarowa;
    10.  dopalacz termiczny gazów pooksydacyjnych;
    11.  instalacja hermetyzacji;
    12.  instalacja cyrkulacji wsadu;
    13.  nalewak asfaltów;
    14.  wszelkie inne aktywa służące do prowadzenia działalności w zakresie produkcji asfaltu;
    15.  instalacja do produkcji asfaltu (oksydacja);
    16.  instalacja …;
4.  Zakład produkcji asfaltu w W (dalej: „Zakład w W”), na który składają się m.in.:
    1.  budynek szatni pracowniczej;
    2.  budynek sterowni;
    3.  hala stacji azotu;
    4.  hala instalacji modyfikacji asfaltów;
    5.  zbiorniki magazynowe (asfaltu, oleju grzewczego itd.);
    6.  budynek socjalno-administracyjny;
    7.  rurociągi wykorzystywane w prowadzonej przez Zakład działalności;
    8.  infrastruktura logistyczna (torowisko z rampą, kolektor rozładunku asfaltu z cystern kolejowych, drogi, chodniki, place na terenie Zakładu, nalewaki asfaltu do autocystern);
    9.  pompy;
    10.  wymienniki ciepła;
    11.  kocioł grzewczy oleju;
    12.  instalacja hermetyzacji zbiorników asfaltu;
    13.  instalacja modyfikacji asfaltów wraz z zespołem urządzeń głównych instalacji modyfikacji;
    14.  instalacja mieszania asfaltów;
    15.  wszelkie inne aktywa służące do działalności polegającej na produkcji asfaltu.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez G… do Z zasadniczo będzie można rozróżnić terytorialnie w Z:

1.  działalność rafineryjną o charakterze processingowym oraz działalność asfaltową prowadzoną przy użyciu zespołu składników materialnych i niematerialnych zlokalizowanych w S, na które składać się będą segment rafineryjny wraz z Zakładem R oraz Zakład asfaltów zlokalizowane w S (dalej określane łącznie jako: „Zakłady w S”);
2.  działalność polegającą na produkcji asfaltu prowadzoną przy użyciu zespołu składników materialnych i niematerialnych zlokalizowanych w L i W, na który składać się będą Zakład w L i Zakład w W (dalej określane łącznie jako: „X”).

Produkcja asfaltu przy użyciu Zakładów w S ma charakter kompleksowy. Działalność ta polega na przetwarzaniu (oksydacji) surowca w postaci ciężkich frakcji ropy naftowej oraz suplementacji dodatków i modyfikatorów. Następnie asfalt przy użyciu infrastruktury i urządzeń zlokalizowanych w … jest sprzedawany lub transportowany do X i tam dochodzi do dalszego przetwarzania lub sprzedaży.

Działalność prowadzona w ramach Zakładu w L również ma charakter kompleksowy. Prowadzony jest tam proces oksydacji oraz modyfikacji asfaltów analogicznie do instalacji produkcyjnych w Zakładach w S, zatem Zakład w L może produkować asfalt zarówno bez przetworzenia ciężkich frakcji ropy naftowej przez instalacje w … (produkcja na instalacji oksydacji), jak i z przetworzonego surowca (produkcja na instalacji … tzn. na bazie asfaltu drogowego wyprodukowanego w S i po dodaniu modyfikatora … na instalacji modyfikacji w L produkować asfalt modyfikowany).

W ramach Zakładu w W z kolei możliwa jest działalność przetwórcza (produkcja asfaltu modyfikowanego) z surowca dostarczanego z instalacji asfaltowych (tzn. z asfaltu drogowego) z S, Zakładu w L (dotychczas Zakład w W nie otrzymywał asfaltu drogowego z Zakładu w L) lub nabytego od zewnętrznego dostawcy oraz modyfikatora ….

1.  Wydzielenie X do odrębnego podmiotu

W dalszym etapie po dokonaniu aportu segmentu rafineryjnego przez G… do Z, zostanie przeprowadzony podział Z poprzez wydzielenie z jej majątku X do odrębnej spółki kapitałowej (dalej: „S..”). Przed wydzieleniem G… będzie posiadać 100% udziałów w Z.

W skład wydzielanego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będą m.in.:

1.  aktywa tworzące Zakład w L i Zakład w W (opisane wyżej);
2.  pracownicy przypisani do Zakładu w L i Zakładu w W, w tym wyższa kadra kierownicza;
3.  część pracowników działu handlowego wraz z Dyrektorem Handlowym, część pracowników działu logistyki zajmująca się sprzedażą asfaltu (w tym pracownicy spedycyjni) oraz wybrani inni pracownicy (np. pracownik kontrolingu dedykowany dla Zakładu w L, pracownicy działu zakupów dedykowani dla X, pracownik odpowiedzialny za planowanie produkcji w Zakładzie w L, pracownicy Działu Technologicznego dedykowani do X);
4.  zapasy surowcowe niezbędne do prowadzenia działalności w sposób nieprzerwany;
5.  umowy związane z działalnością prowadzoną przez Zakład w L i Zakład w W (np. umowa na dostawę energii elektrycznej do zakładów itd.), w zakresie jakim możliwe będzie przeniesienie ich bez udziału drugiej strony umowy (w pozostałym zakresie, w celu kontynuacji działalności S.. zawrze stosowne umowy);
6.  zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Zakład w L i Zakład w W, które mogą być przedmiotem wydzielenia, np. zobowiązania z tytułu dostaw do Zakładu w L i Zakładu w W, zobowiązania związane z należnościami pracowniczymi wobec pracowników przechodzących do S.. itd.;
7.  należności handlowe związane z działalnością asfaltową przechodzącą do S…;
8.  relacje handlowe (klientela) z podmiotami zaopatrującymi się w produkty asfaltowe wytwarzane przez Z;
9.  regulaminy, akty organizacyjne itd. obejmujące funkcjonowanie Zakładu w L i Zakładu w W, a także regulujące funkcjonowanie działów pozaprodukcyjnych przechodzących do S\`(...)\`;
10.  koncesje, zezwolenia związane z działalnością Zakładu w L i Zakładu w W, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności prawnej;
11.  bieżące środki pieniężne, które zostaną przypisane do X.

Pracownicy przenoszeni wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi w ramach wydzielenia zostaną przeniesieni do S.. w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Co do zasady nie jest planowane zatrudnianie dodatkowych pracowników w celu kontynuacji działalności X dotychczas prowadzonej przez Z. Nie wyklucza to jednak rekrutacji przez S… nowych pracowników w związku z bieżącym zapotrzebowaniem.

Przed dokonaniem wydzielenia Z dokona zmian organizacyjnych w ramach struktury wewnętrznej zmierzających do powstania wewnętrznej jednostki organizacyjnej, do której przypisani będą wszyscy pracownicy przenoszeni do S\`(...)\`

Do S… nie będą przeniesione zezwolenia, koncesje i inne decyzje, z których wynika prawo do prowadzenia określonego rodzaju działalności, które nie mogą być przedmiotem obrotu z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych. Jednakże S… przed dokonaniem wydzielenia rozpocznie proces pozyskiwania niezbędnych koncesji i zezwoleń oraz inne działania prawne oraz faktyczne, by mogła prowadzić działalność w ramach Zakładu w L i Zakładu w W od dnia wydzielenia. Nie przewiduje się żadnego czasowego wstrzymania działalności w tym zakresie.

Do S… nie będą również przenoszone aktywa oraz zobowiązania, które dotyczyć będą działalności asfaltowej w S.

S… zawrze z G… umowy dotyczące dostarczania surowców do produkcji asfaltu w ramach X (w celu zapewnienia kontynuacji prowadzonej działalności), a także dotyczące sprzedaży asfaltu przetwarzanego na rzecz G… przez Z przez instalacje asfaltowe w Zakładach w S. Umowa będzie miała charakter rynkowy. Ponadto, zostaną zawarte również inne umowy nie dotyczące bezpośrednio działalności X, i które mogą być przedmiotem typowego outsourcingu (np. usługi niematerialne takie jak IT, HR, finanse, administracja, usługi transportowe, usługi laboratoryjne, ochrona przeciwpożarowa).

Bezpośrednio po wydzieleniu G… zawrze z S… umowę, w ramach której będzie świadczyć usługę udostępniania systemów niezbędnych do prowadzenia działalności asfaltowej w ramach formuły „system jako usługa” (ang. system as a service). Dodatkowo, Zainteresowani pragną wskazać, że obecnie know-how w zakresie produkcji asfaltu jest w posiadaniu G…, a Z zawarło z G… umowę licencyjną na korzystanie z niego. Po dokonaniu wydzielenia S… będzie związana z G… stosowną umowę licencyjną na korzystanie z know-how w zakresie produkcji asfaltu. Umowy w tym zakresie również będą odzwierciedlały typowe podejście rynkowe.

Dla jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Z prowadzone są/będą na moment wydzielenia wyodrębnione ewidencje kosztowe (możliwe jest zatem przypisanie kosztów oraz zobowiązań w ramach wydzielonych rachunkowo MPK), a także odrębnie ustalane są plany remontowe oraz plan inwestycyjny. Z będzie także w stanie wydzielić koszty pośrednie związane z działalnością zlokalizowaną w S oraz z działalnością Zakładu w L i Zakładu w W przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przyporządkowane będą do poszczególnych jednostek organizacyjnych Z. Możliwe będzie również wyodrębnienie przychodów oraz należności związanych z działalnością X. Przed dokonaniem podziału sporządzone będą uproszczone sprawozdania finansowe pro forma dla X, w ramach których przedstawiona będzie symulacja rachunku zysków i strat oraz bilansu w sytuacji, gdyby jednostki te funkcjonowały jako oddzielne podmioty. W związku z podziałem dokonana zostanie wycena X.

Zakłady w S oraz Zakład w L i Zakład w W stanowić będą wyodrębnione organizacyjnie i strukturalnie działalności zarządzane przez dedykowane do tego osoby na wyższych stanowiskach menedżerskich (dyrektorskich). Z posiadać będzie ogólny regulamin organizacyjny, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie jednostek organizacyjnych zlokalizowanych w S (tj. segmentu rafineryjnego, Zakładu R oraz Zakładu asfaltów) oraz Zakładu w L i Zakładu w W.

Po wydzieleniu, Z będzie świadczyła usługi processingowe na surowcach (w tym w zakresie asfaltów) powierzonych przez procesora poprzez Zakłady w S.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący X, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie przenoszony przez Z do S… w drodze podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący X, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie przenoszony przez Z do S… w drodze podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Niemniej, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w przypadku, gdy przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawa o VAT nie ma zastosowania.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czy przeniesienie w drodze podziału przez wydzielenie. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W rezultacie, kluczowe jest określenie czy przedmiotem planowanej transakcji, w skład której wejdą zorganizowane składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania obejmujące X, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Z.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy mieć na uwadze, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) do polskiego porządku prawnego.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych (np. zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT, czy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK), na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych warunków należy uznać, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zorganizowaną częśćą przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 1) X będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT). Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.152.2019.2.MAZ). Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne tworzące X stanowić będą zespół składników przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego tj. do prowadzenia działalności polegającej na produkcji asfaltu. W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne czy pracownicy przypisani do poszczególnych zakładów) nie będą stanowić przypadkowego zbioru, lecz będą pozostawać w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) przypisane odpowiednio do Zakładu w L i Zakładu w W będą służyć prowadzeniu określonego rodzaju działalności. O powyższym świadczy to, że w skład X wchodzić będzie cała infrastruktura służąca, niezbędna i wystarczająca do produkcji asfaltów, która jest zlokalizowana na terenie Zakładu w L i Zakładu w W.

Ponadto, zarówno pracownicy (przypisani odpowiednio do Zakładu w W i Zakładu w L), jak i zawarte umowy (np. umowy na dostarczanie energii elektrycznej) będą elementami, bez których prowadzenie działalności poprzez X byłoby niemożliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, X stanowić będą wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej przez Z do momentu podziału. Świadczy o tym fakt, że obecnie Z prowadzi działalność przy użyciu Zakładu w L i Zakładu w W, natomiast po dokonaniu podziału przez wydzielenie działalność ta będzie w sposób nieprzerwany kontynuowana przez S….

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład X pozostaną zobowiązania związane z prowadzoną poprzez nie działalnością, tj. zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przechodzących pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami, a także zobowiązania wobec dostawców (np. dostawców energii elektrycznej).

W świetle powyższego należy uznać, że X stanowić będą zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań związanych z produkcją asfaltów.

Ad. 2) Zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci X będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne)

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.229.2019.4.RM).

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący X będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

*   przede wszystkim należy wskazać, że X będą się składać z Zakładu w L i Zakładu w W, które są wyodrębnione organizacyjnie w strukturach Z (o czym szerzej w opisie zdarzenia przyszłego). Poszczególni pracownicy Z będą przypisani odpowiednio do Zakładu w L i Zakładu w W;

*   ponadto, odpowiednio Zakład w L i Zakład w W kierowane są przez osoby piastujące funkcje kierownicze, zatem wyodrębnienie organizacyjne X będzie miało miejsce również na płaszczyźnie zarządczej;

*   składniki majątkowe wchodzące w skład X są co do zasady precyzyjnie alokowane odpowiednio do Zakładu w L i Zakładu w W;

*   widoczna będzie odrębna funkcja jednostek organizacyjnych, składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników przypisanych do Zakładów w S w odniesieniu do X. Podstawową funkcją Zakładów w S będzie działalność rafineryjna, a produkcja asfaltów stanowić będzie działalność dodatkową wynikającą z konieczności wykorzystania ciężkich frakcji ropy naftowej, które nie mogą być wykorzystane w działalności rafineryjnej. X są natomiast wyspecjalizowane wyłącznie w zakresie produkcji asfaltów;

*   ponadto, na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje również geograficzna separacja X od Zakładów w S - jednostki te są bowiem od siebie oddzielone o ponad … km. Umożliwia to precyzyjne zlokalizowanie i wyodrębnienie aktywów przypisanych do poszczególnych Zakładów.

Zdaniem Wnioskodawcy przypisane do X składniki materialne i niematerialne oraz pracownicy bezsprzecznie stanowić będą wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość oraz będą odgrywać kluczową rolę w ramach prowadzonej działalności. Jak wskazano, składniki materialne i niematerialne oraz pracownicy przypisani do X są związani z ich zadaniami i są niezbędni do wykonywania tych zadań.

Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: „Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:
    
    *   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi funkcjami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych funkcji;
    
    *   istnieje sformalizowana odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna dla funkcji dystrybucyjnej i funkcji produkcyjnej;
    
    *   poszczególne funkcje są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej A.;
    
    *   poszczególne funkcje są wykonywane w odrębnych lokalizacjach przeznaczonych dla tych funkcji”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: korzystanie z innych niż pozostała część działalności aktywów ruchomych tj. specjalnych maszyn, urządzeń, innych komponentów używanych w procesie produkcji, a także odrębnych zasobów niematerialnych - kadry pracowniczej; odrębne umowy handlowe zawarte z klientem i dostawcami oraz odrębny od pozostałej działalności asortyment produkowany przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: możliwość przypisania składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie zorganizowanej części przedsiębiorstwa; możliwość samodzielnej realizacji zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną całość; istnienie możliwości rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności, jak również odrębny sposób kierowania nim; przyporządkowanie zobowiązań itp.

Ponadto, o wyodrębnieniu organizacyjnym przemawia fakt, że przed dokonaniem wydzielenia w Z zostanie utworzona wewnętrzna jednostka organizacyjna, do której przypisani będą wszyscy przenoszeni do S… pracownicy, tak aby X jeszcze przed wydzieleniem funkcjonowały jak odrębny od pozostałej działalności Z podmiot.

W świetle powyższych okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym X oraz stanowiska organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący Zakład w L i Zakład w W spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad. 3) Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących X będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe)

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16 oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wyodrębnienie finansowe X zostanie dokonane poprzez:

*   przypisanie odpowiednio do Zakładu w L i Zakładu w W środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz bieżących środków pieniężnych - co zostało precyzyjnie opisane w ramach opisu zdarzenia przyszłego;

*   sporządzenie planów remontowych dla Zakładu w L i Zakładu w W tworzących X;

*   możliwość zidentyfikowania kosztów i zobowiązań, a także przychodów i należności związanych z prowadzoną przez X działalnością;

*   dokonanie wyceny Zakładu w L i Zakładu w W;

*   przygotowanie sprawozdań finansowych pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w Z i w S…, która miałaby miejsce w sytuacji, gdyby Zakłady w S, Zakład w L i Zakład w W funkcjonowały jako odrębne podmioty.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe elementy przesądzają jednoznacznie o wyodrębnieniu finansowym X. Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego: „W zakresie finansowym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną funkcją;

*   system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną funkcją;

*   istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych funkcji”.

W świetle powyższego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz wskazanych przez Wnioskodawcę czynnikach świadczących o wyodrębnieniu finansowym, zdaniem Wnioskodawcy X zostaną wyodrębnione z prowadzonego przez Z przedsiębiorstwa również z finansowego punktu widzenia.

Ad. 4) Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących X mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (będzie wyodrębniony funkcjonalnie)

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (\`(...)\`) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 796/17).

Wnioskodawca uważa, że X spełniać będą przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego:

*   odrębna będzie funkcja X w odniesieniu do Zakładów w S. Podstawową funkcją Zakładów w S będzie działalność rafineryjna, a produkcja asfaltów stanowić będzie działalność dodatkową wynikającą z konieczności wykorzystania ciężkich frakcji ropy naftowej, które nie mogą być wykorzystane w działalności rafineryjnej. X są natomiast wyspecjalizowane wyłącznie w zakresie produkcji asfaltów;

*   do X będą przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących odpowiednio Zakład w L i Zakład w W, licencje itp.) oraz pracownicy zatrudnieni w Zakładzie w L i Zakładzie w W. Alokacja składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników dedykowanych do prowadzenia przez X działalności świadczyć będzie o odrębności funkcjonalnej X od Zakładów w S. Wskazać należy, że w związku z wydzieleniem do S… przeniesieni będą również pracownicy działu sprzedaży oraz pracownicy logistyki odpowiedzialni za organizację transportu produktów asfaltowych, co umożliwia funkcjonowanie X również w aspekcie czynności wspierających działalność operacyjną;

*   w związku z działalnością X zatrudnieni będą również pracownicy piastujący funkcje kierownicze, którzy są dedykowani do kierowania odpowiednio Zakładem w L i Zakładem w W. Posiadanie przez X pracowników na stanowiskach kierowniczych świadczy o ich niezależności organizacyjno-funkcjonalnej;

*   fakt ten jest potwierdzony specyficznymi procedurami wewnętrznymi, które odnoszą się ściśle do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach X;

*   co również istotne, X będą również posiadały istotne relacje handlowe (klientelę), które będą zapewniać możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności asfaltowej.

Powyższe czynniki przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym X, co znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.618.2020.1.DS, w której wskazano na następujące elementy wchodzące w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych świadczące o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym:
    
    *   środki trwałe i wyposażenie przypisane do obszaru A obejmujące w szczególności szeroki zakres wyposażenia wykorzystywanego do realizacji działań związanych obszarem A np. produkcją prefabrykatów betonowych, ich magazynowaniem, administrowaniem, logistyką itp.;
    
    *   prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;
    
    *   prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących obszaru A, w tym prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością obszaru A;
    
    *   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach obszaru A;
    
    *   zapasy (w tym surowców i materiałów; półproduktów i produktów w toku, oraz produktów gotowych; materiałów o charakterze marketingowym; towarów przeznaczonych do sprzedaży)”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.180.2020.3.ISK, w której wskazano: „Wydzielone składniki majątku mają charakter funkcjonalnej całości, która służy do prowadzenia działalności handlowej i pozwala na realizację w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej. W składnikach planowanego aportu mieszczą się pracownicy przydzieleni do zadań w zakresie działalności handlowej, oraz składniki obecnie służące do wykonywania tej działalności jak należności, zobowiązania, licencje na oprogramowanie, środki pieniężne, zapasy, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (samochody, chłodnie, wózki widłowe, komputery itp.), wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD, w której wskazano: „zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, praw i obowiązków wynikających z wiążących umów handlowych z klientem i dostawcami oraz z umów zawartych z pracownikami jest ze sobą ściśle powiązany i zorganizowany na tyle, że w kształcie zbywanym jest zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych. Po dokonaniu transakcji zbycia nabywca - nowo powołana spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność bez konieczności połączenia nabywanych składników majątku z innymi czy dokonania jakiejkolwiek ich modyfikacji”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS, w której wskazywano na następujące czynniki wyodrębnienia funkcjonalnego:
    
    *   „zespół składników materialnych ZCP posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
    
    *   składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;
    
    *   ZCP jest w stanie funkcjonować w oparciu o własne zasoby (tj. nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);
    
    *   ZCP posiada przypisane aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;
    
    *   zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że ZCP będzie dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;
    
    *   ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami”;

*   w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r, w których wskazano na dwa czynniki istotne dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za wyodrębnioną funkcjonalnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa: (a) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności; (b) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla uznania X za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że wraz z wydzieleniem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na nie, na S… nie przejdzie część zezwoleń, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie bowiem nie z woli Z, lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa administracyjnego funkcjonuje bowiem zasada nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, brak regulacji przewidującej możliwość przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji jest równoznaczny z jej zakazem (tak: Wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. II GSK 227/17). Przyjęcie odwrotnego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby efektywnie do niemożności uznania większości zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co z kolei wprowadziłoby nierówne traktowanie podatników (zróżnicowanie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i obowiązek uzyskania decyzji czy zezwoleń w związku z prowadzoną działalnością).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01, uznał, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest uwarunkowanie stosowania wyłączenia z opodatkowania od posiadania przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Stanowisko TSUE znalazło poparcie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że: „brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL. Wnioskodawca we wniosku wskazywał, że: „(\`(...)\`) pragnie podkreślić, że kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe”.

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że „nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu”.

Z analogicznym stanowiskiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.289.2020.2JF, w której wnioskodawca podnosił: „Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o Majątek Y. będzie prowadzona w taki sam sposób przed i po Podziale. Nie zmienia tego fakt, że A. wystąpi o wydanie nowej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w oparciu o Majątek Y. Brak możliwości przeniesienia koncesji wydanej na B. jest podyktowany ograniczeniami administracyjnymi i prawnymi w tym zakresie. Tym samym, brak przeniesienia koncesji nie jest efektem decyzji B. czy A., tylko jest efektem stanu prawnego, który wprowadza w tym zakresie brak swobody”.

Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie zgody i zezwolenia związane z prowadzoną poprzez Zakład w L i Zakład w W działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, zostaną wniesione do S… w ramach wydzielenia. Z kolei S… uzyska pozostałe koncesje lub zezwolenia związane z działalnością tych Zakładów, które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej lub uzyska zapewnienia odpowiednich organów, że po wydzieleniu takie zezwolenia/koncesje zostaną wydane. Pod względem materialnoprawnym S… będzie uprawniona do uzyskania niezbędnych zgód oraz zezwoleń. W rezultacie po wydzieleniu Zakład w L i Zakład w W będą mogły działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

W związku z powyższym brak „automatycznego” przeniesienia niektórych koncesji i zezwoleń oraz innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej, które z uwagi na brak prawnej możliwości przeniesienia w ramach wydzielenia nie będą przeniesione do S…, nie spowoduje braku ciągłości prowadzenia działalności poprzez Zakład w L i Zakład w W.

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy na ocenę czy X będą stanowić ZCP nie powinien mieć wpływu fakt, że część praw i obowiązków wynikających z obecnych umów z zewnętrznymi kontraktorami nie zostanie przeniesiona do S…. Wynikać to będzie bowiem z czynników niezależnych od Z, tj. z ograniczeń prawnych lub z obecnej konstrukcji umów zawartych z podmiotami trzecimi oraz w niektórych sytuacjach ze względu na brak zgody strony umowy. W takiej sytuacji S… zawrze nowe umowy w niezbędnym zakresie, aby móc kontynuować działalność prowadzoną przez Z w ramach Zakładu w L i Zakładu w W w sposób nieprzerwany.

Podsumowując stanowisko własne Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący X stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, X stanowić będą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego (prowadzenia działalności polegającej na produkcji asfaltu), który zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej tj. stanowić będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

*   finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przede wszystkim kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności do wyodrębnionej działalności;

*   funkcjonalnej, tj. opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący X będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, a gospodarczą niezależność X wspierać będzie organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do Zakładu w L i Zakładu w W zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W związku z powyższym, wyodrębniony, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, z przedsiębiorstwa prowadzonego przez Z zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący X, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie przenoszony przez Z do S… w drodze podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z opisu sprawy wynika, że w chwili obecnej podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie wytwarzania i produkcji asfaltu oraz innych produktów ropopochodnych. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność rafineryjną (w ramach Zakładu R, przy wykorzystaniu m.in. instalacji Kompleksu Koksowania, wytwórni wodoru …, i szeregu instalacji pomocniczych oraz infrastrukturalnych). X będą obejmowały Zakład produkcji asfaltu w L i Zakład produkcji asfaltu w W. Po otrzymaniu wkładu niepieniężnego od G… w Z zasadniczo będzie można rozróżnić terytorialnie: działalność rafineryjną o charakterze processingowym oraz działalność asfaltową prowadzoną przy użyciu zespołu składników materialnych i niematerialnych zlokalizowanych w S, na które składać się będą segment rafineryjny wraz z Zakładem R oraz Zakład asfaltów zlokalizowane w S; działalność polegającą na produkcji asfaltu prowadzoną przy użyciu zespołu składników materialnych i niematerialnych zlokalizowanych w L i W, na który składać się będą Zakład w L i Zakład w W. Produkcja asfaltu przy użyciu Zakładów w S ma charakter kompleksowy. Działalność ta polega na przetwarzaniu (oksydacji) surowca w postaci ciężkich frakcji ropy naftowej oraz suplementacji dodatków i modyfikatorów. Następnie asfalt przy użyciu infrastruktury i urządzeń zlokalizowanych w S jest sprzedawany lub transportowany do X i tam dochodzi do dalszego przetwarzania lub sprzedaży. Działalność prowadzona w ramach Zakładu w L również ma charakter kompleksowy. Prowadzony jest tam proces oksydacji oraz modyfikacji asfaltów analogicznie do instalacji produkcyjnych w Zakładach w S, zatem Zakład w L może produkować asfalt zarówno bez przetworzenia ciężkich frakcji ropy naftowej przez instalacje w S (produkcja na instalacji oksydacji), jak i z przetworzonego surowca (produkcja na instalacji … tzn. na bazie asfaltu drogowego wyprodukowanego w S i po dodaniu modyfikatora … na instalacji modyfikacji w L produkować asfalt modyfikowany). W ramach Zakładu w W z kolei możliwa jest działalność przetwórcza (produkcja asfaltu modyfikowanego) z surowca dostarczanego z instalacji asfaltowych (tzn. z asfaltu drogowego) z S, Zakładu w L (dotychczas Zakład w W nie otrzymywał asfaltu drogowego z Zakładu w L) lub nabytego od zewnętrznego dostawcy oraz modyfikatora …. W skład wydzielanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, mającego być przedmiotem przeniesienia przez Wnioskodawcę do S… w drodze podziału przez wydzielenie, wchodzić będą m.in.:

1.  aktywa tworzące Zakład w L i Zakład w W;
2.  pracownicy przypisani do Zakładu w L i Zakładu w W, w tym wyższa kadra kierownicza;
3.  część pracowników działu handlowego wraz z Dyrektorem Handlowym, część pracowników działu logistyki zajmująca się sprzedażą asfaltu (w tym pracownicy spedycyjni) oraz wybrani inni pracownicy (np. pracownik kontrolingu dedykowany dla Zakładu w L, pracownicy działu zakupów dedykowani dla X, pracownik odpowiedzialny za planowanie produkcji w Zakładzie w L, pracownicy Działu Technologicznego dedykowani do X);
4.  zapasy surowcowe niezbędne do prowadzenia działalności w sposób nieprzerwany;
5.  umowy związane z działalnością prowadzoną przez Zakład w L i Zakład w W

(np. umowa na dostawą energii elektrycznej do zakładów itd.). w zakresie jakim możliwe będzie przeniesienie ich bez udziału drugiej strony umowy (w pozostałym zakresie, w celu kontynuacji działalności S… zawrze stosowne umowy);

1.  zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Zakład w L i Zakład w W, które mogą być przedmiotem wydzielenia, np. zobowiązania z tytułu dostaw do Zakładu w L i Zakładu w W, zobowiązania związane z należnościami pracowniczymi wobec pracowników przechodzących do S… itd.;
2.  należności handlowe związane z działalnością asfaltową przechodzącą do S…;
3.  relacje handlowe (klientela) z podmiotami zaopatrującymi się w produkty asfaltowe wytwarzane przez Z;
4.  regulaminy, akty organizacyjne itd. obejmujące funkcjonowanie Zakładu w L i Zakładu w W, a także regulujące funkcjonowanie działów pozaprodukcyjnych przechodzących do S…;
5.  koncesje, zezwolenia związane z działalnością Zakładu w L i Zakładu w W, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności prawnej;
6.  bieżące środki pieniężne, które zostaną przypisane do X.

Pracownicy przenoszeni wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi w ramach wydzielenia zostaną przeniesieni do S… w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Co do zasady nie jest planowane zatrudnianie dodatkowych pracowników w celu kontynuacji działalności X dotychczas prowadzonej przez Z. Przed dokonaniem wydzielenia Z dokona zmian organizacyjnych w ramach struktury wewnętrznej zmierzających do powstania wewnętrznej jednostki organizacyjnej, do której przypisani będą wszyscy pracownicy przenoszeni do S…. Do S… nie będą przeniesione zezwolenia, koncesje i inne decyzje, z których wynika prawo do prowadzenia określonego rodzaju działalności, które nie mogą być przedmiotem obrotu z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych. Jednakże S… przed dokonaniem wydzielenia rozpocznie proces pozyskiwania niezbędnych koncesji i zezwoleń oraz inne działania prawne oraz faktyczne, by mogła prowadzić działalność w ramach Zakładu w L i Zakładu w W od dnia wydzielenia. Nie przewiduje się żadnego czasowego wstrzymania działalności w tym zakresie. Do S… nie będą również przenoszone aktywa oraz zobowiązania, które dotyczyć będą działalności asfaltowej w S. Zakłady w S oraz Zakład w L i Zakład w W stanowić będą wyodrębnione organizacyjnie i strukturalnie działalności zarządzane przez dedykowane do tego osoby na wyższych stanowiskach menedżerskich (dyrektorskich). Z posiadać będzie ogólny regulamin organizacyjny, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie jednostek organizacyjnych zlokalizowanych w S (tj. segmentu rafineryjnego, Zakładu R oraz Zakładu asfaltów) oraz Zakładu w L i Zakładu w W.

Zainteresowani mają wątpliwości, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący X, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie przenoszony przez Z do S… w drodze podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

W opisie sprawy wskazano, że składniki materialne i niematerialne tworzące X stanowić będą zespół składników przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego tj. do prowadzenia działalności polegającej na produkcji asfaltu. W konsekwencji składniki te nie będą stanowić przypadkowego zbioru, lecz będą pozostawać w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) przypisane odpowiednio do Zakładu w L i Zakładu w W będą służyć prowadzeniu określonego rodzaju działalności. X będą obejmowały infrastrukturę niezbędną do produkcji asfaltu, która jest zlokalizowana na terenie Zakładu w L i Zakładu w W. Również do zakładów tych przypisani będą właściwi pracownicy. Wskazano w opisie, że nie przewiduje się żadnego czasowego wstrzymania działalności w tym zakresie - obecnie Z prowadzi działalność przy użyciu Zakładu w L i Zakładu w W, natomiast po dokonaniu podziału przez wydzielenie działalność ta będzie w sposób nieprzerwany kontynuowana przez S….

W skład X wejdą zobowiązania związane z prowadzoną przez nie działalnością, tj. zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przechodzących pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami, a także zobowiązania wobec dostawców (np. dostawców energii elektrycznej).

X będą się składać z Zakładu w L i Zakładu w W, które są wyodrębnione organizacyjnie w strukturach Z. W skład wydzielanego zespołu wejdą, jak wskazano w opisie, pracownicy przypisani do Zakładu w L i Zakładu w W, w tym wyższa kadra kierownicza, część pracowników działu handlowego wraz z Dyrektorem Handlowym, część pracowników działu logistyki zajmująca się sprzedażą asfaltu (w tym pracownicy spedycyjni) oraz wybrani inni pracownicy (np. pracownik kontrolingu dedykowany dla Zakładu w L, pracownicy działu zakupów dedykowani dla X, pracownik odpowiedzialny za planowanie produkcji w Zakładzie w L, pracownicy Działu Technologicznego dedykowani do X). Zakład w L i Zakład w W kierowane są przez osoby piastujące funkcje kierownicze. Jednocześnie przed dokonaniem wydzielenia Z dokona zmian organizacyjnych w ramach struktury wewnętrznej zmierzających do powstania wewnętrznej jednostki organizacyjnej, do której przypisani będą wszyscy pracownicy przenoszeni do S…, tak aby X jeszcze przed wydzieleniem funkcjonowały jak odrębny od pozostałej działalności Z podmiot.

Wnioskodawca posiada regulaminy i akty organizacyjne obejmujące funkcjonowanie Zakładu w L i Zakładu w W, a także regulujące funkcjonowanie działów pozaprodukcyjnych przechodzących do S….

Składniki majątkowe wchodzące w skład X są co do zasady precyzyjnie alokowane odpowiednio do Zakładu w L i Zakładu w W. Wnioskodawca wskazał też, że na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje również geograficzna separacja X od Zakładów w S - jednostki te są bowiem od siebie oddzielone o ponad … km co umożliwia precyzyjne zlokalizowanie i wyodrębnienie aktywów przypisanych do poszczególnych Zakładów.

W świetle powyższych okoliczności należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący Zakład w L i Zakład w W spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

W kwestii wyodrębnienia finansowego X z wniosku wynika, że do Zakładu w L i Zakładu w W są przypisane odpowiednie środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz bieżące środki pieniężne, sporządzane są plany remontowe dla Zakładu w L i Zakładu w W tworzących X; możliwe będzie zidentyfikowanie kosztów i zobowiązań, a także przychodów i należności związanych z działalnością prowadzoną przez X, zostanie dokonana wycena Zakładu w L i Zakładu w W; będzie możliwe przygotowanie sprawozdań finansowych pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w Z i w S…, która miałaby miejsce w sytuacji, gdyby Zakłady w S. Zakład w L i Zakład w W funkcjonowały jako odrębne podmioty.

Zatem warunek wyodrębnienia finansowego X należy uznać za spełniony.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który będzie przenoszony przez Z do S… w drodze podziału przez wydzielenie, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku zespół składników składających się na X, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na X za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana transakcja przeniesienia przez Z do S… w drodze podziału przez wydzielenie ww. zespołu składników, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy realizowaną z wykorzystywaniem tego zespołu składników, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą