Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-834/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla usług , których przedmiotem jest: wpis do „paszportu" (dodatkowe poświadczenie ważności badań profilaktycznych pracowników firmy wykonującej pracę na terenie firmy zlecającej pracę) (pkt IV-2)
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011r. (data wpływu 7 lutego 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2011r. (data wpływu 13 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług, których przedmiotem jest:

*   wpis do „paszportu" (dodatkowe poświadczenie ważności badań profilaktycznych pracowników firmy wykonującej pracę na terenie firmy zlecającej pracę) (pkt IV-2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług, których przedmiotem jest:

*   wpis do „paszportu" (dodatkowe poświadczenie ważności badań profilaktycznych pracowników firmy wykonującej pracę na terenie firmy zlecającej pracę) (pkt IV-2)

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2011r (data wpływu 13 maja 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-258/11/MN z dnia 29 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 10 maja 2011r.):

Spółka jest organem założycielskim dwóch niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej NZOZ „X” oraz NZOZ „Y”. Zakłady opieki zdrowotnej są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest Wnioskodawca. Również wyłącznie tylko Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Poszczególne utworzone przez Spółkę Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej są odrębnymi od Spółki pracodawcami i płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami NZOZ-ów. Przedmiotem działalności Spółki realizowanym w NZOZ-ach jest OPIEKA ZDROWOTNA (86 PKD 2007). Ponadto w zakres PKD Spółki wchodzą inne rodzaje działalności widniejące w załączonym odpisie z Rejestru Przedsiębiorców.

Zgodnie z treścią obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej są objęte zwolnieniem z VAT o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18).

Jak wskazuje z kolei art. 43 ust. 17 ustawy o VAT: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie maja zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.”

Wprowadzenie powyższego opisowego zwolnienia od podatku VAT, spowodowało wątpliwości Spółki co do zasad opodatkowania realizowanych przez nią w ramach NZOZ-ów usług, a sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie czy w związku ze zmianą definicji zwolnienia wszystkie usługi związane z ochroną zdrowia, począwszy od 1 stycznia 2011 roku ze zwolnienia takiego będą korzystać.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy zwolnienie od podatku VAT dotyczy następujących usług, pogrupowanych poniżej według czterech zasadniczych kategorii:

IV. Pozostałe usługi dotyczące opieki zdrowotnej:

*   wpis do „paszportu" (dodatkowe poświadczenie ważności badań profilaktycznych pracowników firmy wykonującej pracę na terenie firmy zlecającej pracę).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. NZOZ X i NZOZ Y są zakładami opieki zdrowotnej, w stosunku do których Wnioskodawca jest organem założycielskim. Powyższe zakłady opieki zdrowotnej nie są odrębnymi podmiotami prawnymi i wchodzą w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Zgodnie z Ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, NZOZ-y wpisane są do ewidencyjnego rejestru ZOZ-ów prowadzonego przez Wojewodę. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest Wnioskodawca. Również wyłącznie tylko Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wszystkie czynności wskazane we wniosku realizowane są przez Zakłady Opieki Zdrowotnej wchodzące w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.

Ponadto z uzupełnienia do wniosku wynika, iż usługa polega na wpisie do „książeczki” czyli paszportu informacji o dacie następnego badania lekarskiego oraz zaleceniach zdrowotnych lub przeciwwskazaniach zdrowotnych odnośnie wykonywania pracy na terenie firm prowadzących zakłady przemysłowe. Dotyczy to podwykonawców i stanowi załącznik do przepustki na teren danego zakładu przemysłowego, (np. praca w ochronach słuchu, w soczewkach kontaktowych na wysokości powyżej 3m). Zaświadczenie o zdolności do pracy pracodawca przechowuje w swojej dokumentacji pracowniczej. Na zewnątrz poświadcza dokonując wpisu w paszporcie, że zatrudnia osoby bez przeciwwskazań zdrowotnych. Wpisu dokonuje lekarz medycyny pracy na podstawie aktualnych badań z własnej dokumentacji lub w wypadku wykonania ich gdzie indziej na podstawie aktualnego zaświadczenia lekarskiego z innej placówki.

Usługi są wykonywane na podstawie wewnętrznych wymogów firm zlecających wykonanie usługi, pośrednio wynikających z obowiązków z zakresu BHP wskazanych w Kodeksie Pracy oraz w ustawie o służbie medycyny pracy. Wpisu medycznego w paszporcie dokonuje wnioskodawca, tj. lekarz profilaktyk świadczący usługi w ramach NZOZ. Przepisy prawa nie określają wzoru takiego paszportu, wzór paszportu określają wewnętrzne regulacje danej firmy. Wpisu dokonuje lekarz medycyny pracy na podstawie aktualnych badań z własnej dokumentacji lub w wypadku wykonania ich gdzie indziej na podstawie aktualnego zaświadczenia lekarskiego z innej placówki oznacza to, że przed wpisem do paszportu nie przeprowadza się dodatkowych badań. Opłaty za wpisy w paszportach pobierane są od firm zlecających taką usługę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyżej wskazane, usługi objęte są zwolnieniem od podatku VAT? (usługa oznaczona we wniosku numerem IV-2)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie tut. organ wyjaśnia, iż wniosek złożono w kontekście 19 usług. Niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do następujących usług:

*   wpis do „paszportu" (dodatkowe poświadczenie ważności badań profilaktycznych pracowników firmy wykonującej pracę na terenie firmy zlecającej pracę) (pkt IV-2)

Zatem konsekwentnie poniżej przytoczono stanowisko również w odniesieniu do ww. usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia, które z usług medycznych zwolnione będą z podatku VAT decydujące znaczenie ma wykazanie:

*   po pierwsze, iż dana usługa jest usługą medyczną
*   po drugie służy ona profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub, że mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi;
*   po trzecie - jest wykonywana przez zakłady opieki zdrowotnej.

1\. Zakres przedmiotowy zwolnienia - usługa medyczna

W samej ustawie o VAT brak jest definicji usług w zakresie opieki medycznej. Za taką usługę należałoby przede wszystkim uznać świadczenie zdrowotne, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym: Świadczeniem zdrowotnym są działania służące:

*   zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
*   oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Definicję omawianego pojęcia zawiera także art. 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, którego pkt 40 stanowi, iż świadczenie zdrowotne to działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania.

Zdaniem podatnika usługi wymienione w poszczególnych punktach I-IV stanu faktycznego spełniają przesłanki uznania ich za zwolnione od podatku VAT. Są to usługi medyczne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem podatnika, także usługi wskazane w punkcie IV ppkt 1-4 korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, i tak:

1.  tzw. wpis do paszportu to dodatkowe poświadczenie ważności badań profilaktycznych z zakresu medycyny pracy. W wielu przypadkach kontrahenci zewnętrznych usługodawców wprowadzają wymóg posiadania przez np. każdego ślusarza czy też budowlańca, dodatkowego dokumentu z wpisami na temat zdolności do pracy w rozumieniu przepisów BHP i posługiwania się takim dokumentem stale w miejscu realizacji usług. Takie „paszporty" są okazywane usługobiorcom na ich żądanie i mają na celu umożliwienie usługobiorcom kontroli nad tym czy personel ich usługodawców spełnia wszelkie wymogi profilaktyki zdrowotnej z zakresu prawa pracy. Oznacza to, że przedmiotowa usługa jest elementem profilaktyki w rozumieniu kodeksu pracy, ustawy o VAT oraz ustawy o służbie medycyny pracy.

2\. Zakres podmiotowy zwolnienia - świadczeniodawca

Odnosząc się do podmiotowej przesłanki wolnień usług medycznych z podatku VAT, wskazać należy, iż stosownie do treści art. 2 ustawy o ZOZ-ach:

art. 2 ust. 1 pkt 2: „Zakładem opieki zdrowotnej jest:

*   przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;”

Z załączonych odpisów z rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę wynika, że Spółka jest organem założycielskim NZOZ „X" i NZOZ „Y". Z uwagi na fakt, że NZOZ-y nie posiadają osobowości prawnej i są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi Spółki, to wyłącznie Spółka jest podatnikiem podatku VAT i stroną umów na świadczenia medyczne zawieranych z kontrahentami komercyjnymi oraz NFZ. W chwili obecnej spółka prowadzi wyłącznie działalność w sferze ochrony zdrowia. Oznacza to, że Spółka spełnia podmiotową przesłankę zwolnienia z VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie świadczenia wszystkich wskazanych w niniejszym wniosku usług Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011r. ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologa.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przytoczone krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. od podatku wolne były - sklasyfikowane w PKWiU 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były wolne od podatku. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011r. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, lub uczelnie medyczne. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W opinii Organu zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wchodzące w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zakłady opieki zdrowotnej świadczą usługi polegające na dokonaniu wpisu do „paszportu”, tj. wydaniu dodatkowego poświadczenia ważności badań profilaktycznych pracowników firmy wykonującej prace na terenie firmy zlecającej pracę.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, iż dana usługa polega na wpisie do „książeczki” czyli paszportu informacji o dacie następnego badania lekarskiego oraz zaleceniach zdrowotnych lub przeciwwskazaniach zdrowotnych odnośnie wykonywania pracy na terenie firm prowadzących zakłady przemysłowe. Dotyczy to podwykonawców i stanowi załącznik do przepustki na teren danego zakładu przemysłowego. Zaświadczenie o zdolności do pracy pracodawca przechowuje w swojej dokumentacji pracowniczej. Na zewnątrz poświadcza dokonując wpisu w paszporcie, że zatrudnia osoby bez przeciwwskazań zdrowotnych. Wpisu dokonuje lekarz medycyny pracy na podstawie aktualnych badań z własnej dokumentacji lub w wypadku wykonania ich gdzie indziej na podstawie aktualnego zaświadczenia lekarskiego z innej placówki, oznacza to, że przed wpisem do paszportu nie przeprowadza się dodatkowych badań.

Usługi są wykonywane na podstawie wewnętrznych wymogów firm zlecających wykonanie usługi, pośrednio wynikających z obowiązków z zakresu BHP wskazanych w Kodeksie Pracy oraz w ustawie o służbie medycyny pracy. Przepisy prawa nie określają wzoru takiego paszportu, wzór paszportu określają wewnętrzne regulacje danej firmy. Opłaty za wpisy w paszportach pobierane są od firm zlecających taką usługę.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż – jak wskazano wyżej – zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia jest zawężone wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zatem zauważyć, iż przedmiotem świadczenia jest wyłącznie czynność dokonania „wpisu do paszportu” na podstawie już posiadanej dokumentacji medycznej, a nie orzeczenie o stanie zdrowia, tj. diagnoza (rozpoznanie), czyli wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z ewentualnym przypisaniem zespołowi objawów chorobowych właściwej nazwy.

Zatem przedmiotowe świadczenie realizowane w formie dokonania tzw. „wpisu do paszportu” zawierającego informacje o dacie następnego badania pracownika oraz o braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na podstawie posiadanej już dokumentacji medycznej, nie spełnia przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT warunków dla zwolnienia z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do pytania Wnioskodawcy oznaczonego numerem IV-2. Wniosek w zakresie pozostałych pytań został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że z powyższego zwolnienia będą jednak korzystać usługi polegające na badaniu i wydawaniu orzeczeń o stanie zdrowia pacjenta wykonywane na żądanie niektórych pracodawców oraz niektórych firm ubezpieczeniowych jeżeli spełniają przesłanki zwolnienia w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c), tzn. jeżeli podstawowym celem tych badań jest umożliwienie zapobiegania chorobie lub monitorowania zdrowia pracowników lub ubezpieczonych. Fakt iż tego rodzaju badania lekarskie odbywają się na żądanie osoby trzeciej i mogą one również służyć własnym interesom pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, nie wyklucza traktowania ochrony zdrowia jako podstawowego celu tych badań.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.