Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-563/15-2/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-21
Teza: Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od dnia 1 lipca 2015 r. wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od dnia 1 lipca 2015 r. wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od dnia 1 lipca 2015 r. wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest dystrybutorem m.in. artykułów chemii gospodarstwa domowego, wyrobów medycznych, produktów leczniczych i kosmetyków. Spółka zawarła umowę (Umowa) z („Spółka A”) oraz z („Spółka B”) w zakresie nabywania paliw silnikowych oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów przy użyciu kart paliwowych. Spółka B jest spółką mającą siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, posiadającą brytyjski numer VAT. Spółka ta nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny dla potrzeb polskiego podatku VAT.

Przedmiotowa umowa reguluje zasady wydawania i używania kart paliwowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw silnikowych oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów na stacjach benzynowych należących do Spółki A lub podmiotów współpracujących ze Spółką A lub Spółką B, oraz zasady dokonywania zapłaty za te zakupy przy użyciu wydanych w tym celu kart paliwowych.

Karty paliwowe umożliwiają bezgotówkowe rozliczenia z tytułu nabywanych od Spółki A i Spółki B towarów i usług. Umowa stanowi, że Spółka nabywa towary i usługi w imieniu i na rzecz Spółki A albo B, a przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki następuje niezwłocznie. Karty te uprawniają do dokonywania zakupów zarówno na stacjach należących do Spółki A, jak również na stacjach prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Spółka A oraz Spółka B zawarły umowy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Karty paliwowe mogą być wykorzystywane do nabywania jedynie określonych towarów lub usług w punktach sprzedaży (na określonych stacjach paliw). Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe czy usługi myjni samochodowej.

Umowa określa także, że cena towarów i usług nabywanych przez Spółkę jest ustalana pomiędzy Spółką A i B oraz Spółką, Spółka A i Spółka B co do zasady obciążają Spółkę za dokonane zakupy w cenach stosowanych przez stacje benzynowe pomniejszonych jednak o dodatkowy rabat. Oznacza to, że Spółka nabywa paliwo i niektóre pozostałe świadczenia za cenę inną (niższą) niż gdyby nie współpracowała z tymi spółkami na podstawie przedmiotowej umowy.

Transakcje dokonywane przy użyciu kart paliwowych są fakturowane odpowiednio przez Spółkę A, w przypadku zakupu towarów bądź usług u operatorów firmowanych przez Spółkę A lub przez Spółkę B w przypadku zakupu towarów bądź usług u operatorów nie firmowanych przez Spółkę B.

Zgodnie z zawartą umową Spółki A oraz B oferują możliwość nabycia asortymentu produktów w oznaczonych miejscach, zaś decyzję o zakupie konkretnego towaru lub usługi (w tym co do ilości i jakości), zgodnie z uzgodnionymi warunkami, podejmuje Spółka. Sposób wykorzystania nabytych przez Spółkę towarów bądź usług leży wyłącznie w jej gestii.

Umowa zawiera także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Spółka, jako użytkownik kart, zobowiązuje się przestrzegać procedur postępowania z kartami, ustalonych w regulaminie wydawania i posługiwania się kartami oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart. W przypadku zagubienia lub zniszczenia karty, Spółka zobowiązana jest zawiadomić Spółkę A w sposób określony w ww. warunkach. Zgodnie z Regulaminem, który stanowi integralną część umowy, wszelkie reklamacje za wady towarów lub nieprawidłowe wykonania usług Spółka zgłasza Spółkom A albo B, które ponoszą wyłączną odpowiedzialność w tym zakresie.

Spółka A i B mogą pozbawić Spółkę prawa nabywania towarów i usług za pomocą kart paliwowych w związku z wystąpieniem przewidzianymi umową okoliczności (np. w związku z opóźnieniem płatności).

Należy podkreślić, iż nabyte przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych towary i usługi związane są z pojazdami wykorzystywanymi w tzw. trybie mieszanym (użytek „mieszany” - zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością).

Wydatki te nie są objęte zakresem art. 88 ustawy VAT. Aktualnie Spółka wykorzystuje w swojej działalności wyłącznie pojazdy samochodowe, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, do których nie ma zastosowania art. 86a ust. 3 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółce przysługiwać będzie w związku z zakupami dokonywanymi od 1 lipca 2015 roku prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez Spółkę A i Spółkę B, a dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi (art. 86a ustawy VAT), w tym paliw silnikowych i usług dokonanych przy użyciu kart paliwowych w sytuacji, w której nabyte towary i usługi wykorzystywane są w tzw. trybie „mieszanym” i nie są objęte zakresem art. 88 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki w związku z zakupami dokonywanymi od 1 lipca 2015 roku za pomocą kart paliwowych Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez Spółkę A i Spółkę B na podstawie art. 86a ustawy VAT. Prawo to dotyczyć będzie zarówno zakupu paliw silnikowych jak i usług wykorzystywanych przez Spółkę w tzw. trybie „mieszanym” i nie objętych zakresem art. 88 ustawy VAT.

Dla stanowiska Spółki istotne jest, że w dniu 1 lipca przestanie obowiązywać przepis art. 12 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 roku poz. 312) wyłączający prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    *   1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    *   2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    *   3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg

Od 1 lipca 2015 r. wszystkie wydatki związane z pojazdami samochodowymi posiadanymi przez Spółkę, w tym wydatki na paliwa silnikowe będą podlegały regulacji art. 86a ustawy VAT w jednakowy sposób. Spółka ma świadomość, że przed 1 lipca 2015 r. ma możliwość pomniejszania podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, innych niż na nabycie paliw silnikowych oleju napędowego i gazu.

Kolejnym, istotnym dla poparcia stanowiska Spółki argumentem jest łańcuchowy charakter transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Wynika z tego, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie niezmienionym odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Art. 8 ust. 2a ustawy VAT stanowi zaś, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w stanie niezmienionym odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl tego przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tę usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru (reklamacje), to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Na podstawie umowy zawartej ze Spółką A i Spółką B, Spółka nabywa określone towary i usługi. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacją benzynową należącą do Spółki A lub podmiotem współpracującym (podmiot pierwszy w łańcuchu) ze Spółką A lub Spółką B a Spółką (podmiot ostatni).

Spółka A w części transakcji występuje jako dostawca, a w części występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Natomiast Spółka B występuje wyłącznie jako nabywca i dostawca, będący podmiotem tzw. transakcji łańcuchowej. Oznacza to, że Spółka A oraz Spółka B są podatnikami VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Spółka A oraz Spółka B fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT są zobowiązane do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W gestii Spółki A i Spółki B leży uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych. Strony Umowy zgodną wolą stron odpowiednio kształtują sposób ustalania ceny. Spółki A i B dokonując więc dostawy towarów i usług działają jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Działając jako podatnik VAT, Spółki te są jednocześnie zobowiązane do wystawienia faktur VAT z doliczonym podatkiem od towarów i usług z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe argumenty, a więc utratę mocy art. 12 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) z dniem 1 lipca 2015, łańcuchowy charakter transakcji, wykorzystywanie nabytych towarów i usług w tzw. trybie „mieszanym” oraz fakt nieobjęcia przedmiotowych wydatków zakresem art. 88 ustawy VAT, stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszym Wniosku należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z powołanego wyżej art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem m.in. artykułów chemii gospodarstwa domowego, wyrobów medycznych, produktów leczniczych i kosmetyków. Wnioskodawca zawarł umowę z (Spółka A) oraz z (Spółka B) w zakresie nabywania paliw silnikowych oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów przy użyciu kart paliwowych.

Karta taka umożliwia bezgotówkowe rozliczenia z tytułu nabywanych towarów i usług, uprawnia także do dokonywania zakupów zarówno na stacjach należących do Spółki oraz na stacjach prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Spółka A i Spółka B zawarły umowy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Karty te mogą być wykorzystywane do nabywania jedynie określonych towarów i usług na określonych stacjach paliw (należą do nich paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe czy usługi myjni samochodowej). Transakcje dokonywane kartą są fakturowane.

Umowa określa także, że cena towarów i usług nabywanych przez Spółkę jest ustalana pomiędzy Spółką A i B oraz Spółką, Spółka A i Spółka B co do zasady obciążają Spółkę za dokonane zakupy w cenach stosowanych przez stacje benzynowe pomniejszonych jednak o dodatkowy rabat. Oznacza to, że Spółka nabywa paliwo i niektóre pozostałe świadczenia za cenę inną (niższą) niż gdyby nie współpracowała z tymi spółkami na podstawie przedmiotowej umowy.

Spółka, jako użytkownik kart, zobowiązuje się także przestrzegać procedur postępowania z kartami, ustalonych w regulaminie wydawania i posługiwania się kartami oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart. W przypadku zagubienia lub zniszczenia karty, Spółka zobowiązana jest zawiadomić Spółkę A w sposób określony w ww. warunkach.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy przysługuje mu prawo do odliczenia 50 % podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez Spółkę A i Spółkę B a dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, w tym paliw silnikowych i usług dokonanych przy użyciu kart paliwowych.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazał Wnioskodawca - poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny, jaką płaci Spółka, terminy płatności, zasady obowiązywania kart. Uznać zatem należy, że czynności dokonywane pomiędzy Spółką A, Spółką B a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw należących do Spółki A i Spółki B lub z nim współpracujących, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak z wniosku nie wynika, aby takie przypadki wyłączające prawo do odliczenia podatku występowały.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że samochody są wykorzystywane przez Spółkę do celów służbowych oraz są wykorzystywane do celów prywatnych. Zatem pojazdy te wykorzystywane są do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. Karty paliwowe uprawniają Spółkę do nabywania określonych towarów i usług, m.in. paliw.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę A i Spółkę B dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi samochodami (z wyjątkiem paliw).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasa, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Zatem, od 1 lipca 2015 roku Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% od nabywania paliwa do samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i celów prywatnych pracowników. Prawo do odliczenia powstaje w dacie zakupu paliwa, natomiast fakt kiedy zostanie wystawiona faktura pozostaje bez znaczenia dla powstania tego prawa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.