Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.541.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki usług na podstawie umowy przesyłu za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; udostępnienie; umowa; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki usług na podstawie umowy przesyłu za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki usług na podstawie umowy przesyłu za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 30 listopada o doprecyzowanie opisu sprawy, dodatkową opłatę od wniosku oraz pełnomocnictwo (…).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.). W ramach wykonywania zadań własnych, Gmina na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jest odpowiedzialna m.in. za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej położonej na jej terenach (dalej: „Infrastruktura”).

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina jest obecnie w trakcie realizacji inwestycji pn. „Budowa sieci wodociągowych wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą w miejscowościach: A i B, Gmina (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja zgodnie z przyjętym przez Gminę schematem jest realizowana w dwóch etapach. Pierwszy z etapów obejmuje wykonanie infrastruktury wodociągowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości A (dalej: „I etap Inwestycji”), z kolei w ramach drugiego etapu zrealizowana zostanie ww. infrastruktura w miejscowości B (dalej: „II etap Inwestycji”). I etap Inwestycji został przez Gminę zakończony w lipcu 2018 r., natomiast II etap Inwestycji zgodnie z założeniami Gminy zostanie zakończony w kwietniu 2019 r.

Realizacja Inwestycji finansowana jest przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i ze środków pochodzących z dofinansowania zewnętrznego pozyskanego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na podstawie umowy z dnia 29 czerwca 2017 r., gdzie VAT został uznany za koszt niekwalifikowany Inwestycji.

Nabywane przez Gminę towary i usługi są/będą dokumentowane przez dostawców i wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od kosztów ponoszonych na realizację Inwestycji. Wartość początkowa wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych przekroczy każdorazowo wartość 15 tys. zł netto.

Gmina wskazuje, że realizacja Inwestycji służyć ma zaspokajaniu zapotrzebowania na usługi dostawy wody, w szczególności poprzez zwiększanie zakresu świadczonych usług wodociągowych na rzecz odbiorców znajdujących się na terenie Gminy, na rzecz których dostawa wody przy pomocy Infrastruktury nie była dotychczas możliwa.

Gmina wskazuje, że jako podmiot odpowiedzialny za gospodarkę wodociągową na jej terenie na mocy przepisów ustawowych zobowiązana jest do zorganizowania gospodarki wodociągowej w taki sposób, który pozwala na nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie świadczenia usług dostawy wody na jej terenie. Należy przy tym wskazać, że jednostki samorządu terytorialnego (tutaj: Gmina) mogą prowadzić działalność w zakresie m.in. dostarczania wody zgodnie z różnymi modelami organizacyjnymi. W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm.), jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. W świetle przedstawionej powyżej regulacji prawnej, Gminie przysługiwało prawo do podjęcia realizacji działalności wodociągowej w ramach schematów zakładających wykorzystanie Infrastruktury bezpośrednio przez Gminę (w tym jej jednostki organizacyjne) albo też przez podmiot trzeci (np. spółkę prawa handlowego).

Mając na względzie przedstawione powyżej schematy realizacji działalności jednostek samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki wodociągowej, z uwagi na ograniczone możliwości organizacyjne i techniczne Gminy (tj. w szczególności zasoby kadrowe, sprzęt oraz zasoby organizacyjne), zarządzanie Infrastrukturą na terenie Gminy realizowane jest przez podmiot (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że wybór innego schematu prowadzenia gospodarki wodociągowej na terenie Gminy, tj. w szczególności realizacja ww. działalności bezpośrednio przez Gminę, w obecnych realiach nie pozwoliłby na sprostanie oczekiwaniom odbiorców w odniesieniu do świadczonych przy pomocy Infrastruktury usług zarówno z punktu widzenia jakości świadczonych usług, jak również ich zakresu, w szczególności z uwagi na wskazane powyżej ograniczone możliwości organizacyjne i techniczne właściwe dla Gminy. Ponadto Gmina zaznacza, że wykonywanie zadań z zakresu gospodarki wodociągowej może zostać powierzone wyłącznie podmiotowi spełniającemu wymogi prawne związane z prowadzeniem tego rodzaju działalności, tj. w szczególności posiadającemu zezwolenie na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Spółka ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy, Spółka świadczy w szczególności usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Poza powierzonymi Spółce zadaniami z zakresu gospodarki wodociągowo- kanalizacyjnej stanowiącymi zasadniczy przedmiot działalności Spółki, Spółka wykonuje również zadania związane m.in. z gospodarką odpadami oraz działalnością w zakresie świadczenia usług budowlanych.

Przyjęty przez Gminę schemat prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy (w tym planowany sposób wykorzystania realizowanej obecnie Inwestycji w Infrastrukturę) wynika m.in. z tego, że Spółka w przeciwieństwie do Gminy posiada zasoby kadrowe, organizacyjne i techniczne, aby zapewnić sprawne (nieprzerwane) i efektywne zarządzenie Infrastrukturą, a tym samym odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych znacznych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu, zakresu i jakości świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej/przekazanej Spółce w drodze aportu Infrastruktury (w tym np. poprzez zwiększenie dostępności realizowanych usług dostawy wody/odbioru ścieków oraz oferowanie związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną rozmaitych usług).

Gmina w tym miejscu zaznacza, że od momentu utworzenia Spółki (tj. od maja 2011 r.), po oddaniu do użytkowania poszczególnych inwestycji w Infrastrukturę wytworzonych bezpośrednio przez Gminę były one wnoszone do Spółki w drodze aportu rzeczowego w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Także w przypadku Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gmina nie zamierza zmieniać dotychczas stosowanego modelu wykorzystania Infrastruktury, tj. zamierza przekazać powstały w ramach Inwestycji majątek na rzecz Spółki. Niemniej jednak z uwagi na postanowienia zawartej umowy o dofinansowanie realizacji Inwestycji Gmina nie będzie miała prawnej możliwości przekazania Spółce majątku w drodze czynności aportu przez wskazany w jej treści okres trwałości projektu. W konsekwencji czego Gmina zamierza udostępnić Spółce siły przesyłowe powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury na podstawie odpłatnej umowy przesyłu.

Obecnie Gmina jest w trakcie negocjacji ze Spółką brzmienia umowy przesyłu, w tym wysokości wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępnienia sił przesyłowych Infrastruktury powstałej w ramach I etapu Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu. W ramach negocjacji wysokości wynagrodzenia brane będą pod uwagę następujące czynniki:

*   wysokość poniesionych przez Gminę kosztów realizacji I etapu Inwestycji;
*   wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu umowy przesyłu (Infrastruktura powstała w ramach I etapu Inwestycji), która wskazywała będzie na okres zużycia tego środka trwałego;
*   która ze stron umowy (Gmina czy Spółka) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu umowy przesyłu, takie jak przykładowo zakup energii elektrycznej oraz remonty;
*   wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);
*   długość trwania umowy przesyłu powstałej w ramach I etapu Infrastruktury;
*   wartość wkładu Gminy (wkładu własnego) związanego z realizacją Inwestycji;
*   realia rynkowe co do możliwej wysokości marży, jaką Wnioskodawca będzie mógł uzyskać na świadczonej na rzecz Spółki usłudze przesyłu.

Biorąc pod uwagę, że obecnie wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przesyłu na rzecz Spółki stanowi przedmiot negocjacji, nie jest możliwe na moment składania niniejszego wniosku określenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia z tego tytułu. Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku negocjacji ze Spółką w zakresie poziomu wynagrodzenia dąży do tego, aby kwota ta była jak najwyższa.

Bezpośrednio po uzgodnieniu między stronami wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usługi przesyłu powstałej w ramach I etapu Inwestycji Infrastruktury, Gmina zamierza zawrzeć umowę cywilnoprawną ze Spółką, która potwierdzi jej dotychczasowy zamiar wykorzystania nowo powstałej Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT.

Gmina przy tym zaznacza, że analogiczne okoliczności zostaną przez nią wzięte pod uwagę w przypadku udostępniania sił przesyłowych Infrastruktury realizowanej w ramach II etapu Inwestycji, która zgodnie z założeniem Gminy zostanie bezpośrednio po oddaniu do użytkowania udostępniona na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy przesyłu.

W świetle powyższego Gmina z tytułu świadczenia na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie będzie dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

Końcowa Gmina również zaznacza, że nie wyklucza, że po zakończeniu okresu trwałości Inwestycji określonego w zawartej z instytucją dofinansowującą umowie o dofinansowanie dokona wniesienia efektów rzeczowych Inwestycji w drodze aportu do Spółki w zamian za udziały w jej kapitale zakładowym.

Ponadto w piśmie z dnia 28 listopada 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

*   I etap – wydatki na realizację I etapu Inwestycji były przez Gminę ponoszone począwszy od czerwca 2018 r.,
*   II etap – wydatki na realizację II etapu inwestycji nie zostały jeszcze przez Gminę poniesione. Gmina obecnie dokonała rozstrzygnięcia przetargu na realizację II etapu Inwestycji, w konsekwencji czego nie jest w stanie wskazać dokładnego terminu, od którego rozpocznie ponoszenie wydatków w tym zakresie. Gmina nie wyklucza jednak, że rozpoczęcie ponoszenia wydatków może mieć miejsce już w roku bieżącym.

Ad. 2

Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w związku z brakiem stabilnej praktyki organów podatkowych w zakresie rozstrzygania zagadnień tożsamych lub zbliżonych do zagadnienia przedstawionego przez Gminę we wniosku. W związku z powyższym Gmina podjęła decyzję, aby przed dokonaniem odliczenia uzyskać interpretację podatkową. Nie zmienia to faktu, że w ocenie Gminy, prawo do odliczenia VAT jej przysługuje i Gmina zamierza z niego skorzystać.

Ad. 3

Gmina w ramach wniosku wskazała, że zgodnie z jej dotychczasową praktyką wykorzystywania nowopowstałej Infrastruktury wytworzonej bezpośrednio przez nią Infrastruktura ta każdorazowo po oddaniu jej do użytkowania stanowiła przedmiot aportu na rzecz Spółki.

Niemniej jednak zawarcie z Samorządem Województwa umowy o dofinansowanie Inwestycji z dnia 29 czerwca 2017 r. w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „Umowa o dofinansowanie”) spowodowało, że wynikające z treści umowy prawne ograniczenia w zakresie możliwości dysponowania objętym dofinansowaniem mieniem uniemożliwiły Gminie do czasu upływu okresu trwałości projektu wynikającego z ww. umowy dokonanie aportu Inwestycji na rzecz Spółki. Tym samym Gmina nie zamierzając zmieniać dotychczas stosowanego modelu wykorzystania infrastruktury zdecydowała się w pierwszej kolejności udostępnić Spółce infrastrukturę na podstawie umowy przesyłu, a po upływie okresu trwałości projektu Gmina rozważa jej wniesienie do Spółki w drodze czynności aportu.

Ad. 4

Jak zostało wskazane powyżej, Gmina zamierza w pierwszej kolejności udostępnić wytworzony w ramach Inwestycji majątek na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu. Następnie po upływie okresu trwałości projektu wynikającego z zawartej Umowy o dofinansowanie Inwestycji Gmina rozważa przekazanie wspomnianego majątku na rzecz Spółki w drodze czynności aportu.

Ad. 5

Biorąc pod uwagę wynikające z Umowy o dofinansowanie ograniczenia prawne w zakresie możliwości dysponowania przez Gminę majątkiem objętym dofinansowaniem, Gmina zdecydowała się na udostępnienie Spółce wytworzonego w ramach I etapu Inwestycji majątku na podstawie umowy przesyłu.

W związku z powyższym Gmina i Spółką (dalej: „Strony”) uzgodniły, że powstałe w ramach I etapu Inwestycji mienie będzie udostępniane zgodnie z zamiarem Gminy Spółce na podstawie umowy przesyłu. O ile generalne zasady współpracy zostały już ustalone, w chwili obecnej Strony są jeszcze w trakcie negocjacji szczegółowych postanowień umownych, w szczególności wysokości czynszu z tego tytułu. Zakończenie negocjacji, w wyniku których dojdzie do podpisania umowy pomiędzy Stronami, Strony ustaliły na grudzień 2018 r.

Zważywszy, że Infrastruktura powstała w ramach I etapu Inwestycji już teraz jest użytkowana przez Spółkę w ramach przesyłu i Strony są zgodne co do tego, że użytkowanie to ma charakter odpłatny, będąca obecnie przedmiotem końcowych negocjacji umowa przesyłu zostanie skonstruowana w ten sposób, że pierwszym z okresów rozliczeniowych pomiędzy Stronami będzie okres od momentu oddania Inwestycji do użytkowania do końca roku kalendarzowego (tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.).

Ad. 6

Gmina zaznacza, że koryguje miesiąc, w którym doszło do zakończenia realizacji I etapu Inwestycji z miesiąca „lipiec 2018 r.” na miesiąc „sierpień 2018 r.”. Przyczyną błędu była omyłka pisarska.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że I etap Inwestycji został oddany do użytkowania z dniem 27 września 2018 r. (data przyjęcia na stan środków trwałych zgodnie z dokumentem OT).

Ad. 7

Wytworzona w ramach I etapu Inwestycji Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Jednocześnie zgodnie z ustaleniami Stron podstawą takiego wykorzystania jest negocjowana obecnie umowa przesyłu, tj. Strony uzgodniły, że Spółka może wykorzystywać Infrastrukturę w ramach przesyłu za wynagrodzeniem. Na mocy umowy przesyłu Spółka zobowiązana będzie zgodnie z ustaleniami do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy za okres dotychczasowego wykorzystania ww. majątku (tj. za okres od oddania I etapu Inwestycji do użytkowania do końca bieżącego roku). W konsekwencji należy wskazać, że Gmina wykorzystuje/wykorzystywała będzie powstałą w ramach I etapu Inwestycji Infrastrukturę na podstawie odpłatnej umowy przesyłu do czynności, które, w ocenie Gminy, są opodatkowane VAT.

Gmina po zakończeniu okresu trwałości projektu rozważa wniesienie wytworzonej w ramach Inwestycji (w tym ramach I etapu) Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu.

Ad. 8

Do Infrastruktury powstałej w ramach I etapu Inwestycji nie będą podłączone jednostki organizacyjne Gminy.

Ad. 9

Do Infrastruktury powstałej w ramach I etapu Inwestycji nie będą podłączone budynki użyteczności publicznej stanowiące własność Gminy.

Ad. 10

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją I etapu Inwestycji po podpisaniu umowy przesyłu ze Spółką będą służyły Gminie wyłącznie do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu. Jednocześnie po zakończeniu okresu trwałości projektu wynikającego z zawartej Umowy o dofinansowanie, Gmina rozważa wniesienie wytworzonej w ramach I etapu Inwestycji Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu.

Ad. 11

Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją II etapu Inwestycji po podpisaniu umowy przesyłu ze Spółką będą służyły Gminie wyłącznie do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu. Jednocześnie po zakończeniu okresu trwałości projektu wynikającego z zawartej Umowy o dofinansowanie, Gmina rozważa wniesienie wytworzonej w ramach II etapu Inwestycji Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu.

Ad. 12

Zgodnie z dokumentem OT z dnia 27 września 2018 r. wartość I etapu Inwestycji wyniosła 1 588 714 zł.

Gmina obecnie dokonała rozstrzygnięcia przetargu na realizację II etapu Inwestycji, w konsekwencji czego nie jest w stanie wskazać, jaka dokładnie będzie całkowita wartość II etapu Inwestycji. Niemniej jednak zgodnie z rozstrzygniętym przetargiem w formule zaprojektuj i wybuduj wartość robót budowlanych w tym zakresie wynosi 4 409 550 zł.

Ad. 13

1.  zgodnie z zamiarem Stron, wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę usług przesyłu zostanie określona w stałej wysokości ustalonej z uwzględnieniem czynników wymienionych we Wniosku. Wysokość ta będzie okresowo waloryzowana przez Strony w zależności od warunków rynkowych.
2.  i d) Na moment udzielania odpowiedzi na pytania Organu zawarte w skierowanym do Gminy wezwaniu, nie jest jeszcze znana ostateczna wartość wynagrodzenia w związku ze świadczeniem przez Gminę usług przesyłu, do którego zapłaty zobowiązana będzie w określonych okresach rozliczeniowych Spółka na podstawie umowy przesyłu. Tym samym nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy uzyskane wynagrodzenie umożliwi zwrot nakładów inwestycyjnych i w jakim okresie, ani w jakiej relacji procentowej pozostaje roczne wynagrodzenie do wartości Inwestycji. Wysokość wynagrodzenia z tego tytułu stanowi bowiem obecnie przedmiot negocjacji, które jak już zostało uprzednio wskazane zostaną zakończone w okresie do końca 2018 r. czego wynikiem będzie podpisanie pomiędzy Stronami umowy przesyłu powstałej w ramach I etapu Inwestycji Infrastruktury. Jednocześnie Gmina zaznacza, że negocjując ze Spółką wysokość wynagrodzenia Gmina dąży do maksymalizacji przychodów i zwrotu poniesionych nakładów w możliwie najszerszym zakresie.
3.  i e) Na moment udzielania odpowiedzi na pytania Organu zawarte w skierowanym do Gminy wezwaniu, realizacja II etapu Inwestycji nie została jeszcze przez Gminę zakończona (obecnie doszło do rozstrzygnięcia przetargu na realizację II etapu Inwestycji). Prowadzone obecnie ze Spółką negocjacje w zakresie wartości wynagrodzenia w związku ze świadczeniem przez Gminę usług przesyłu, do której zapłaty zobowiązana będzie w określonych okresach rozliczeniowych Spółka na podstawie umowy przesyłu, dotyczą I etapu Inwestycji. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Gmina zaznacza, że obecnie nie jest jej znana wartość wynagrodzenia, jaka zostanie ustalona pomiędzy Stronami w związku z udostępnieniem Infrastruktury powstałej w ramach II etapu Inwestycji. Tym samym nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy uzyskane wynagrodzenie umożliwi zwrot nakładów inwestycyjnych i w jakim okresie ani w jakiej relacji procentowej pozostaje roczne wynagrodzenie do wartości Inwestycji. Niezależnie od powyższego Gmina wskazywała uprzednio we Wniosku, że podczas negocjacji cenowych dotyczących Infrastruktury powstałej w ramach II etapu Inwestycji, Gmina weźmie pod uwagę analogiczne czynniki (wskazane we Wniosku), jak w przypadku I etapu Inwestycji. Jednocześnie Gmina zaznacza, że negocjując ze Spółką wysokość wynagrodzenia Gmina dążyć będzie do maksymalizacji przychodów i zwrotu poniesionych nakładów w możliwie najszerszym zakresie.

1.  zgodnie z zamiarem Stron, umowy przesyłu dotyczące mienia powstałego w ramach I i II etapu Inwestycji zostaną zawarte na okres trwałości wynikający z umowy o dofinansowanie, tj. 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej. Jednocześnie po upływie tego okresu, Gmina rozważa wniesienie wytworzonej w ramach Inwestycji Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2.  Czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
2.  W związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, że spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Gminy, w ramach wykonywania czynności odpłatnego udostępniania Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz będzie wykonywała usługi przesyłu na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (na podstawie zawartej umowy Spółka będzie uiszczała na rzecz Gminy wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz przez Gminę usługi przesyłu z wykorzystaniem nowo powstałej Infrastruktury), przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na rzecz innych gmin.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2016 r., sygn. ITPP1/4512-498/16/KM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „w przypadku świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków komunalnych na rzecz Spółki, Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te – jak wyniku z wniosku – mają/będą miały charakter cywilnoprawny.

Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przesyłu przysługuje/będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-201/14-2/AI, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „opisane usługi przesyłu wody i ścieków bytowych świadczone przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa Obsługi Mienia Komunalnego „A”, będą stanowić po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”.

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi przesyłu na rzecz Spółki nie będą przy tym korzystały ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP3/4512-210/16-4/AT, w ramach której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: „ W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych do niej przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków, usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Podzielając zatem stanowisko Gminy w powyższym zakresie, uznać należy, że usługi przesyłu wody i odbioru ścieków, które Gmina planuje świadczyć na rzecz spółki w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, podlegają opodatkowaniu i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od podatku”.

Reasumując, świadczone przez Gminę odpłatne usługi przesyłu nowo powstałej Infrastruktury na rzecz Spółki, stanowiły będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia do Pytania nr 1 wynika, że odpłatna usługa przesyłu nowo powstałej Infrastruktury świadczona przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowiła będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi/zakupywanymi przez Gminę na potrzeby realizacji Inwestycji towarami i usługami, a zamierzonym sposobem wykorzystania Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie usługi przesyłu), wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez przeprowadzenia Inwestycji nie byłoby możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług przesyłu na rzecz Spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę spełnienie przez Gminę w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przesłanek warunkujących prawo do odliczenia VAT, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1049/15/RS, w której organ podatkowy stwierdził, że „Skoro poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji infrastruktury od samego początku miały być związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (pierwotnie miały być przedmiotem zbycia w formie aportu) to – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących ww. inwestycji, o ile nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Pomimo, że nie doszło do aportu ww. infrastruktury, lecz do świadczenia usług przesyłu wody i odprowadzania ścieków przy jej wykorzystaniu, majątek ten służy czynnościom opodatkowanym, a więc nie nastąpiła zmiana jego przeznaczenia. (\`(...)\`) W konsekwencji odliczenia podatku Gmina mogła dokonać na podstawie ogólnych zasad określonych w art. 86 ust. 10, 10b, 11 ustawy”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-201/14-3/AI: „Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków (kosztów budowy oraz utrzymania infrastruktury wod.-kan.) z czynnościami opodatkowanymi (opodatkowane usługi przesyłu wody i ścieków bytowych), które Gmina wykonuje/wykonywać będzie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, Wnioskodawca ma/będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie”.

Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w następujących wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

*   „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman);
*   „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą: jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting – INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotychczas w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r., znak IPTPP4/443-598/13-4/UNR, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawu do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r., znak: IBPP3/443-506/13/JP oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., znak: 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, że efekty Inwestycji w zakresie budowy nowych odcinków Infrastruktury będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące stosownych proporcji oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Reasumując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, z uwagi na ich zamiar wykorzystania do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na rzecz Spółki, które w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach do przypadku Gminy, tj. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r. znak: 0112-KDIL2-2.4012.122.2018.2.MŁ, z dnia 20 września 2018 r. znak: 0115-KDIT1-3.4012.370.2018.1.BJ oraz z dnia 15 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 wskazanej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności, nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. W ramach wykonywania zadań własnych, Gmina na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest odpowiedzialna m.in. za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej położonej na jej terenach (Infrastruktura).

Gmina jest obecnie w trakcie realizacji inwestycji pn. „Budowa sieci wodociągowych wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą w miejscowościach: A i B, Gmina” (Inwestycja). Inwestycja zgodnie z przyjętym przez Gminę schematem jest realizowana w dwóch etapach. Pierwszy z etapów obejmuje wykonanie infrastruktury wodociągowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości A (I etap Inwestycji), z kolei w ramach drugiego etapu zrealizowana zostanie ww. infrastruktura w miejscowości B (II etap Inwestycji). I etap Inwestycji został przez Gminę zakończony w sierpniu 2018 r., II etap Inwestycji zgodnie z założeniami Gminy zostanie zakończony w kwietniu 2019 r.

Gmina wskazuje, że jako podmiot odpowiedzialny za gospodarkę wodociągową na jej terenie na mocy przepisów ustawowych zobowiązana jest do zorganizowania gospodarki wodociągowej w taki sposób, który pozwala na nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie świadczenia usług dostawy wody na jej terenie. Należy przy tym wskazać, że jednostki samorządu terytorialnego (tutaj: Gmina) mogą prowadzić działalność w zakresie m.in. dostarczania wody zgodnie z różnymi modelami organizacyjnymi. W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. W świetle przedstawionej powyżej regulacji prawnej, Gminie przysługiwało prawo do podjęcia realizacji działalności wodociągowej w ramach schematów zakładających wykorzystanie Infrastruktury bezpośrednio przez Gminę (w tym jej jednostki organizacyjne) albo też przez podmiot trzeci (np. spółkę prawa handlowego).

Mając na względzie przedstawione powyżej schematy realizacji działalności jednostek samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki wodociągowej, z uwagi na ograniczone możliwości organizacyjne i techniczne Gminy (tj. w szczególności zasoby kadrowe, sprzęt oraz zasoby organizacyjne), zarządzanie Infrastrukturą na terenie Gminy realizowane jest przez podmiot (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka).

Spółka ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy, Spółka świadczy w szczególności usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina w tym miejscu zaznacza, że od momentu utworzenia Spółki (tj. od maja 2011 r.), po oddaniu do użytkowania poszczególnych inwestycji w Infrastrukturę wytworzonych bezpośrednio przez Gminę były one wnoszone do Spółki w drodze aportu rzeczowego w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Także w przypadku Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gmina nie zamierza zmieniać dotychczas stosowanego modelu wykorzystania Infrastruktury, tj. zamierza przekazać powstały w ramach Inwestycji majątek na rzecz Spółki. Niemniej jednak z uwagi na postanowienia zawartej umowy o dofinansowanie realizacji Inwestycji Gmina nie będzie miała prawnej możliwości przekazania Spółce majątku w drodze czynności aportu przez wskazany w jej treści okres trwałości projektu. W konsekwencji czego Gmina zamierza udostępnić Spółce siły przesyłowe powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury na podstawie odpłatnej umowy przesyłu.

Obecnie Gmina jest w trakcie negocjacji ze Spółką brzmienia umowy przesyłu, w tym wysokości wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępnienia sił przesyłowych Infrastruktury powstałej w ramach I etapu Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu.

Biorąc pod uwagę, że obecnie wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przesyłu na rzecz Spółki stanowi przedmiot negocjacji, nie jest możliwe na moment składania niniejszego wniosku określenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia z tego tytułu. Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku negocjacji ze Spółką w zakresie poziomu wynagrodzenia dąży do tego, aby kwota ta była jak najwyższa.

Bezpośrednio po uzgodnieniu między stronami wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usługi przesyłu powstałej w ramach I etapu Inwestycji Infrastruktury. Gmina zamierza zawrzeć umowę cywilnoprawną ze Spółką, która potwierdzi jej dotychczasowy zamiar wykorzystania nowo powstałej Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT.

Gmina przy tym zaznacza, że analogiczne okoliczności zostaną przez nią wzięte pod uwagę w przypadku udostępniania sił przesyłowych Infrastruktury realizowanej w ramach II etapu Inwestycji, która zgodnie z założeniem Gminy zostanie bezpośrednio po oddaniu do użytkowania udostępniona na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy przesyłu.

Gmina z tytułu świadczenia na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie będzie dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych).

W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi w zakresie udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Należy zauważyć, że ani ustawa, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla przedmiotowej usługi. W związku z powyższym, odpłatne świadczenie usługi przesyłu jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki VAT właściwej dla tej usługi.

Ad. 1

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu stanowi/stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej dla niej stawki. Tym samym ww. usługa nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia, czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyżej stwierdzono, iż Gmina świadcząc odpłatne usługi polegające na udostępnianiu Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu, nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W rozpatrywanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi więc w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem świadczenie przez Gminę odpłatnych usług udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynności opodatkowane podatkiem VAT według właściwej dla nich stawki.

Ponadto jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy efekty realizacji Inwestycji, tj. zarówno I etap Inwestycji (oddany do użytkowania z dniem 27 września 2018 r.), jak i II etap trwającej Inwestycji, są/będą wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę. Jak bowiem wskazała Gmina wytworzona w ramach I etapu Inwestycji Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Infrastruktura powstała w ramach I etapu Inwestycji już teraz jest użytkowana przez Spółkę w ramach przesyłu i Strony są zgodne co do tego, że użytkowanie to ma charakter odpłatny, będąca obecnie przedmiotem końcowych negocjacji umowa przesyłu zostanie skonstruowana w ten sposób, że pierwszym z okresów rozliczeniowych pomiędzy Stronami będzie okres od momentu oddania Inwestycji do użytkowania do końca roku kalendarzowego (tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.). Ponadto z treści wniosku wynika, że wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją I i II etapu Inwestycji po podpisaniu umowy przesyłu ze Spółką będą służyły Gminie wyłącznie do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu. Infrastruktura realizowana w ramach II etapu Inwestycji zostanie bezpośrednio po oddaniu do użytkowania udostępniona na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy przesyłu.

Wskazać również należy, że obecnie Gmina jest w trakcie negocjacji ze Spółką brzmienia umowy przesyłu, w tym wysokości wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępnienia sił przesyłowych Infrastruktury powstałej w ramach I etapu Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu. W ramach negocjacji wysokości wynagrodzenia brane będą pod uwagę następujące czynniki:

*   wysokość poniesionych przez Gminę kosztów realizacji I etapu Inwestycji;
*   wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu umowy przesyłu (Infrastruktura powstała w ramach I etapu Inwestycji), która wskazywała będzie na okres zużycia tego środka trwałego;
*   która ze stron umowy (Gmina czy Spółka) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu umowy przesyłu, takie jak przykładowo zakup energii elektrycznej oraz remonty;
*   wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);
*   długość trwania umowy przesyłu powstałej w ramach I etapu Infrastruktury;
*   wartość wkładu Gminy (wkładu własnego) związanego z realizacją Inwestycji;
*   realia rynkowe co do możliwej wysokości marży, jaką Wnioskodawca będzie mógł uzyskać na świadczonej na rzecz Spółki usłudze przesyłu.

Jednakże biorąc pod uwagę, że obecnie wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przesyłu na rzecz Spółki stanowi przedmiot negocjacji, nie jest możliwe na moment składania wniosku określenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia z tego tytułu. Co istotne Gmina zastrzegła, że w toku negocjacji ze Spółką w zakresie poziomu wynagrodzenia dąży do tego, aby kwota ta była jak najwyższa.

Zgodnie z zamiarem Stron, wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę usług przesyłu zostanie określona w stałej wysokości ustalonej z uwzględnieniem czynników wymienionych powyżej. Wysokość ta będzie okresowo waloryzowana przez Strony w zależności od warunków rynkowych.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że negocjując ze Spółką wysokość wynagrodzenia Gmina dąży do maksymalizacji przychodów i zwrotu poniesionych nakładów w możliwie najszerszym zakresie. Negocjując również ze Spółką wysokość wynagrodzenia w odniesieniu do II etapu Inwestycji Gmina dążyć będzie do maksymalizacji przychodów i zwrotu poniesionych nakładów w możliwie najszerszym zakresie.

Ponadto analogiczne okoliczności zostaną przez nią wzięte pod uwagę w przypadku udostępniania sił przesyłowych Infrastruktury realizowanej w ramach II etapu Inwestycji, która zgodnie z założeniem Gminy zostanie bezpośrednio po oddaniu do użytkowania udostępniona na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy przesyłu.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do świadczonych usług Gmina jest podatnikiem podatku VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają/będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Gmina zastrzegła, iż w toku negocjacji ze Spółką w zakresie poziomu wynagrodzenia dąży do tego, aby kwota ta była jak najwyższa. Ponadto zgodnie z zamiarem Stron, wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę usług przesyłu zostanie określona w stałej wysokości ustalonej z uwzględnieniem czynników wymienionych powyżej, a w szczególności z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wysokość ta będzie okresowo waloryzowana przez Strony w zależności od warunków rynkowych.

Ad. 2

Podsumowując, w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji.

Zaznaczenia wymaga jednak, że Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii sposobu i terminu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację I etapu Inwestycji ponoszonych przez Gminę począwszy od czerwca 2018 r., jak również ewentualnej zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Inwestycji w sytuacji, gdy po zakończeniu okresu trwałości Inwestycji określonego w zawartej z instytucją dofinansowującą umowie o dofinansowanie Gmina dokona wniesienia efektów rzeczowych Inwestycji w drodze aportu do Spółki w zamian za udziały w jej kapitale zakładowym, skutkującą obowiązkiem korekty odliczonego podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.