Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1216/11/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-02
Teza: Skutki podatkowe wniesienia do spółki z o.o. na pokrycie udziałów zorganizowanej części przedsiębiorstwa a następnie zbycia tak objętych udziałów oraz obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.
Słowa kluczowe: aport; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura – 09 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa a następnie zbycia tak objętych udziałów oraz sporządzenia dokumentacji podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa a następnie zbycia tak objętych udziałów oraz sporządzenia dokumentacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W najbliższym czasie wnioskodawczyni wraz z mężem planuje objąć udziały w spółce z o.o., w której są jedynymi udziałowcami. Objęcie przedmiotowych udziałów ma nastąpić w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obecnie przewidziana do aportu zorganizowana część przedsiębiorstwa objęta jest wspólnością majątkową małżeńską oraz wykorzystywana jest w prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Wartość planowanej transakcji przekroczy kwotę 50.000,00 euro. Ponadto wnioskodawczyni zakłada, że wartość nominalna objętych w spółce udziałów nie będzie niższa od wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z prowadzonych dla działalności wnioskodawczyni ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), określonej na dzień objęcia tych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jakie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rodziło będzie objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także jakie skutki w tym podatku rodziło będzie ewentualne późniejsze zbycie tych udziałów?

Czy wobec planowanej transakcji objęcia udziałów zajdzie konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej, a także, czy w stosunku do tej transakcji znajdą zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267), a tym samym, czy w dokumentacji podatkowej będzie należało omówić metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji w kontekście wartości transakcji ustalonej przez strony, czy raczej w kontekście skutków podatkowych wynikających z przepisów prawa?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się między innymi nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie wartość nominalna tych udziałów korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 powyższej ustawy w przypadku, gdy obejmowane są one między innymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to w praktyce, że czynność polegająca na wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dacie jej dokonania, a tym samym objęcia w zamian udziałów spółki, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie neutralna podatkowo, tzn. nie będzie rodziła obowiązku podatkowego.

Odmienna sytuacja, co do obowiązku podatkowego, będzie natomiast miała miejsce w przypadku sprzedaży udziałów objętych w powyższy sposób. Stanie się tak, gdyż w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się również między innymi należne, choćby faktycznie nieotrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przy ustalaniu dochodu z przedmiotowego tytułu osiągnięte przychody podlegać przy tym będą pomniejszeniu o koszty ich uzyskania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 tej ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Z przedstawionych regulacji prawnych wynika więc, że wysokość dochodu, jaki zostanie uzyskany z opisanych transakcji, nie będzie w żaden sposób uzależniona od wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po której zostaną objęte udziały za aport. Wnioskodawczyni zauważa, że uzależnienie wysokości tego dochodu od wartości planowanej transakcji mogłoby mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby udziały zostały objęte po wartości nominalnej niższej od wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalonej na dzień objęcia tych udziałów. Z dokonanych jednak dla transakcji założeń wynika, że sytuacja taka nie będzie miała miejsca. W konsekwencji bez względu na to, w jakiej wysokości zostanie ustalona wartość aportu, za którą wnioskodawczyni wraz z mężem obejmie udziały w spółce, rozpatrywany dochód będzie uzależniony jedynie od tego, za ile objęte w spółce udziały zostaną sprzedane.

Odnośnie natomiast zagadnienia dotyczącego sporządzenia dokumentacji podatkowej wnioskodawczyni wskazuje, że planowana transakcja objęcia udziałów w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeprowadzona zostanie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wynika to z faktu, że wnioskodawczyni i jej mąż są jedynymi udziałowcami spółki z o.o., do której ma być wniesiony aport. Ponadto w spółce tej pełnią funkcje członków zarządu. Nie może więc ulegać wątpliwości, że w świetle art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpatrywana transakcja dojdzie do skutku pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wartość transakcji przekroczy też niewątpliwie wartości progowe określone w art. 25a ust. 2 pkt 1 i 2 powyższej ustawy. W konsekwencji, zważywszy na treść art. 25a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spocznie na wnioskodawczyni obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej planowanej transakcji objęcia udziałów w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tak zakreślonego obowiązku zwrócić z kolei trzeba uwagę, że zgodnie z art. 25a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokumentacja ta powinna wskazywać metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji. Wybór tej metody powinien być przy tym dokonany z poszanowaniem art. 25 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz szczegółowych wytycznych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267). Oznacza to w praktyce, że uwzględniając przytoczone uregulowania prawne wnioskodawczyni powinna wybrać jedną z metod oszacowania dochodu związanego z omawianą transakcją oraz dokonać sprawdzenia, czy transakcja ta wobec wybranej metody nie odbiega od warunków rynkowych. Wyniki natomiast takiej analizy powinny być przedstawione w sporządzonej dokumentacji podatkowej. Zważyć jednak w tym miejscu wypada, że zgodnie z § 1 ust. 4 ww. rozporządzenia, jego przepisów nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku, aczkolwiek cena zorganizowanej części przedsiębiorstwa, za którą w drodze aportu wnioskodawczyni obejmie udziały spółki, nie wynika z żadnych regulacji prawnych i może być z uwzględnieniem odniesień rynkowych dowolnie kształtowana, to jednak na gruncie skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest ona ograniczona. Zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy w szczególności regulują w jakim czasie i w jakiej wysokości wnioskodawczyni może zidentyfikować koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji też takiego stanu rzeczy bez względu na ustaloną wartość (cenę) wnoszonej aportem organizowanej części przedsiębiorstwa oraz wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów, skutek podatkowy będzie niezmienny. Stanie się tak, gdyż objęcie udziałów nie będzie rodziło skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przy późniejszym ewentualnym zaś zbyciu tych udziałów kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni nie będzie identyfikowała w oparciu o uzgodnioną wartość aportu, za który wnioskodawczyni obejmie udziały, lecz w oparciu o dane wynikające z prowadzonych dla działalności gospodarczej ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynikające z tych ksiąg i ewidencji wartości składników wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowić będą przy tym jedyną podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Tak ukształtowane też przepisami skutki podatkowe planowanej transakcji, pozwalają postawić tezę, że skutki tej transakcji na gruncie prawa podatkowego wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w myśl § 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, nie stosuje się do niej przepisów tego rozporządzenia. Taki również stan rzeczy przesądza, że po myśli art. 25a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierając w dokumentacji podatkowej dane odnośnie metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenia ceny przedmiotu transakcji, nie tyle wnioskodawczyni powinna skupić swoją uwagę na aspekcie wartości rynkowej przeprowadzonej transakcji, co na skutkach podatkowych wypływających z omówionych uregulowań ustawowych. Wnioskodawczyni zauważa, że bezprzedmiotowe jest analizowanie i wyjaśnianie wartości transakcji pod kątem jej zgodności z wartością rynkową w sytuacji, gdy wartość ta nie wywołuje żadnych skutków podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 5a pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość akcji objętych w spółce akcyjnej w zamian za aport w takiej postaci korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Oznacza to, że na dzień objęcia udziałów (akcji) za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powstaje wprawdzie przychód, lecz podlega on zwolnieniu z opodatkowania, w związku z tym na ten dzień nie ustala się także kosztu uzyskania tego przychodu. Koszt ten będzie ustalony dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Stosownie do powyższego, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, która nie powinna jednak bez uzasadnionej przyczyny odbiegać od wartości rynkowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawczyni z mężem jako jedyni udziałowcy obejmą udziały w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość nominalna objętych w spółce udziałów nie będzie niższa od wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie tak objęte udziały wnioskodawczyni zamierza zbyć.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia aportem do spółki z o.o. majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać, na dzień objęcia udziałów, nominalna wartość obejmowanych udziałów, a przychodem podatkowym będzie dopiero cena zbycia tych udziałów ustalona na zasadach rynkowych, kosztem zaś wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Prawidłowe jest zatem stanowisko wnioskodawczyni, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży udziałów objętych w powyższy sposób.

Jednakże w tym miejscu należy wyjaśnić, iż tut. Organ nie może w pełni zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawczyni, iż dochód uzyskany ze sprzedaży objętych udziałów będzie uzależniony jedynie tego za ile zostaną one sprzedane. Dochód to różnica między przychodem a kosztem. Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przedmiotowych udziałów będzie wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Dochód uzależniony jest zatem od wartości aportu. Wnioskodawczyni we wniosku wskazała, iż wartość nominalna objętych udziałów nie będzie niższa od wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa zatem kosztem odpłatnego zbycia będzie wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy, określona na dzień objęcia tych udziałów. Podsumowując, dochód uzyskany ze sprzedaży objętych udziałów będzie uzależniony nie tylko od ceny sprzedaży, ale również od wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, do której zobowiązani są podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi, wyjaśnia się co następuje.

Stosownie do przepisów art. 25 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepis art. 25 ust. 4 tej ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Zgodnie z art. 25 ust. 6 ww. ustawy, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 25a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

Z treści art. 25a ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Wybór metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmioty transakcji, o którym art. 25a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy należy dokonać zgodnie z wytycznymi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268).

Jednakże zgodnie z § 1 ust. 4 ww. rozporządzenia przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

W przedmiotowej sprawie cena przedmiotu transakcji tj. wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatkowych reguluje art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, iż przepisy ww. rozporządzenia nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Powyższe potwierdza również cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu ww. przepisów. Miały one sprzyjać ujawnieniu rzeczywistego celu transakcji oraz zapobieżeniu unikania płacenia podatków i szkodliwej konkurencji podatkowej. W przypadku gdy osoba fizyczna dokonuje objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i później zbywa tak objęte udziały nie ma podstaw do stwierdzenia, iż mogło dojść do niepłacenia podatku bądź zaniżenia dochodów faktycznie osiągniętych. Przychód jaki powstanie w momencie nabycia udziałów spółki z o.o. w świetle art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy jest bowiem zwolniony, natomiast przy zbyciu tak objętych udziałów kosztem jest wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Cytowane powyżej przepisy ustawy podatkowej nie odwołują się zatem do rynkowej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy jednak wyjaśnić, iż nie ma dowolności w zakresie kształtowania wartości aportu, za który obejmowane są udziały w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Na mocy art. 158 § 1 ww. ustawy, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z powyższego wynika, że wartość nominalna udziałów może być równa a nawet wyższa od wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg i ewidencji, do których odwołuje się wnioskodawczyni, ale nie od wartości rynkowej składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż prowadziłoby to do zakazanego obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej. Kodeks spółek handlowych przewiduje również szczegółowe rozwiązania na wypadek zawyżenia wartości aportu w stosunku do jego wartości zbawczej (a więc rynkowej). Rozważania w tym zakresie nie są jednak przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.