Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-187/13-3/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-05
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w innej spółce będzie wartość nominalna własnych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za nabycie Udziałów w tej innej spółce w ramach transakcji wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-wymiana (towarów); udział; udział-objęcie udziałów; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2013 r (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce nabytych w drodze wymiany udziałów - **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce nabytych w drodze wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowcy (osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi) zamierzają wnieść do Spółki jako wkład niepieniężny 100% udziałów innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce („Udziały”). Wartość Udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. W zamian za Udziały Spółka wyemituje na rzecz udziałowców własne udziały nowej emisji. Transakcje wniesienia Udziałów do Spółki będą stanowiły transakcje wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Udziały będą reprezentowały bezwzględną większość praw głosów w nabywanej spółce.

W przyszłości Spółka planuje wnieść część Udziałów jako wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce („Spółka Zależna”). Wnoszone Udziały nie będą dawały Spółce Zależnej bezwzględnej większości praw głosu. Wartość Udziałów zostanie w części odniesiona na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki Zależnej. W zamian za wnoszone Udziały Spółka obejmie nowe udziały Spółki Zależnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytane:

Czy kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w innej spółce będzie wartość nominalna własnych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za nabycie Udziałów w tej innej spółce w ramach transakcji wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w innej spółce będzie wartość nominalna własnych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za nabycie Udziałów w tej innej spółce w ramach transakcji wymiany udziałów.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

W myśl art. 15 ust. 1j pkt 2 ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce, na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponieważ Udziały wnoszone do Spółki Zależnej nie zostaną przez Spółkę „objęte w zamian za wkład niepieniężny”, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszt objęcia udziałów Spółki Zależnej powinien być zatem kalkulowany, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ww. ustawy odnoszącym się do wszystkich udziałów innych niż objęte w zamian za wkład niepieniężny, w tym nabytych jako wkład niepieniężny wniesiony przez wspólnika. Przepis ten odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie, m.in. udziałów w spółce, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Z analizy powyższych uregulowań wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej będą dla Spółki wydatki na nabycie Udziałów wnoszonych jako wkład niepieniężny do Spółki Zależnej. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku wydatkiem na nabycie Udziałów będzie wartość nominalna własnych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za Udziały, które będą wniesione do Spółki Zależnej.

Podejście tego rodzaju uwzględnia ekonomiczną, treść transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, gdzie akcje/udziały wyemitowane przez spółkę nabywającą, aport są ekwiwalentem wartości aportu (Udziałów) i zarazem wartość wyemitowanych wówczas akcji/udziałów stanowi rodzaj zapłaty za nabyte aportem Udziały. Zatem, wartość wyemitowanych akcji/udziałów stanowi tym samym faktyczny wydatek ponoszony przez spółkę w celu nabycia aportu (Udziałów).

Możliwość uznania wartości nominalnej udziałów/akcji wyemitowanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny za „wydatek” stanowiący koszt odpłatnego zbycia tego wkładu jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu Wnioskodawca powołuje, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., (sygn. akt III SA/Wa 1087/11), w którym stwierdzono w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych jako aport, że „w przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach aportu Spółka co do zasady będzie więc uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie tych udziałów (akcji). Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują jednak, w jaki sposób w takiej sytuacji należy określić wysokość wydatków na nabycie udziałów (akcji). (\`(...)\`) należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie u.p.d.o.p. bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport akcje własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych akcji własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych akcji wydanych w zamian za otrzymane udziały/akcji stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.”

Przytoczony pogląd jest także utrwalony w orzecznictwie organów podatkowych. Jedynie przykładowo przytoczyć można m.in. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. DPB-1.25-4230-01/07, w której potwierdzono, że „w zamian za otrzymane udziały podatnik wydaje podmiotowi wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one swego rodzaju wynagrodzenie za udziały w innej spółce otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w momencie zbycia - koszt uzyskania przychodów. (\`(...)\`) w sytuacji gdy sprzedawane udziały zostały wcześniej uzyskane jako wkład niepieniężny kosztem podatkowym powinna być wartość nominalna udziałów własnych wydanych jako ekwiwalent za otrzymane, i następnie aportowane udziały.”

Potwierdzeniem przedstawionego podejścia jest również obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem odpłatnego zbycia przez spółkę nabywającą udziałów otrzymanych jako aport w ramach wymiany udziałów są „wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów (\`(...)\`) w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki”.

Reasumując, w przypadku objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w innej spółce kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki poniesione przez Nią na nabycie wnoszonych Udziałów. Za wydatki należy uznać wartość nominalną udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę w zamian za wkład otrzymany w ramach transakcji wymiany udziałów (tj. w zamian za Udziały).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r., (nr ITPB3/423-413b/10/PST) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że „w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. (\`(...)\`) Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazały przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Podkreślić jednakże należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „objęcie lub nabycie” określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe. Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.”

Podobnie wypowiedział się również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 1 lipca 2011 r., (nr IPPB3/423-307/11-4/AG) wskazał, że „zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji nabytych inaczej niż za wkład niepieniężny ustala się koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 tej ustawy, w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji będących przedmiotem wkładu. (\`(...)\`) art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu przez Spółkę (Wnioskodawcę) udziałów/akcji innych spółek kapitałowych (Spółek Posiadanych) w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów/akcji Spółek Posiadanych. Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów/akcji Spółek Posiadanych wniesionych do Spółki, w formie aportu co do zasady należy przyjąć wartość nominalną udziałów Spółki wydanych w zamian za otrzymany przez nią aport w postaci tych udziałów/akcji Spółek Posiadanych.”

Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2012 r., nr IPPB3/423-1076/11-2/GJ.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za Udziały będzie wydatek poniesiony na nabycie Udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za nabycie Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za prawidłowe.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., zwanej dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest zróżnicowany w zależności od tego co jest przedmiotem tego wkładu niepieniężnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny do Spółki Zależnej w postaci udziałów innej spółki kapitałowej. Udziały te zostały wniesione do Spółki wkładem niepieniężnym Spółki w zamian za wyemitowane przez Spółkę udziały nowej emisji. Transakcja ta stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o pdop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Analiza treści powyższego przepisu wskazuje, że w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej były udziały, które zostały nabyte w drodze wymiany udziałów, koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o pdop, tj. w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop.

Zgodnie z tym artykułem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziału w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce, będzie wartość nominalna własnych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za nabycie udziałów w innej spółce w ramach transakcji wymiany udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.