Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-113/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-22
Teza: powstanie przychodu z tytułu usług transmisji danych
Słowa kluczowe: moment; okres-okres rozliczeniowy; przychód; usługi; usługi-usługi telekomunikacyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  powstania przychodu z tytułu usług transmisji danych – **jest prawidłowe;**
2.  momentu powstania przychodu z tytułu usług transmisji danych – **jest nieprawidłowe;**
3.  momentu powstania przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia za usługi transmisji danych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu usług transmisji danych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawca jest osobą prawną (dalej: „Spółka”), której przedmiotem działalności jest świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz operatorów telekomunikacyjnych, w szczególności usług transmisji danych.
2.  Spółka zawarła z kontrahentem (dalej: „Operator”) umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych na warunkach hurtowych (dalej: „Umowa”), na mocy której zobowiązała się do bezprzewodowej transmisji danych na rzecz Operatora w pasmach oraz technologiach zdefiniowanych w Umowie w oparciu o sieć Spółki oraz zapewnienia gotowości do ich świadczenia, w tym realizację wszelkich funkcjonalności, punktów wymiany ruchu, pojemności i licencji elementów/systemów sieci i interfejsów niezbędnych do realizacji usług.
3.  Usługi transmisji danych polegały na udostępnieniu Operatorowi określonej ilości gigabajtów (GB) w ramach sieci Spółki na podstawie złożonego przez niego zamówienia (dalej: „Zamówienie”).
4.  Każde złożone przez Operatora Zamówienie odpowiadało wielokrotności 1 miliona GB.
5.  Ilości GB wynikających z danego Zamówienia mogły być wykorzystywane przez Operatora przez zdefiniowany przez strony okres, nie krótszy niż 36 miesięcy kalendarzowych (Okres Zamówienia).
6.  Wartość Zamówienia odpowiadała iloczynowi ilości zamówionych GB i ustalonej przez strony Stawki Rozliczeniowej. Stawka Rozliczeniowa oznacza stawkę za usługę transmisji danych wyrażoną w PLN/MB lub PLN/GB, ustaloną odrębnie dla każdego Zamówienia.
7.  Umowa zawierała także określenie Okresu Rozliczeniowego, który oznacza każdy miesiąc kalendarzowy w okresie obowiązywania Umowy, począwszy od pierwszego dnia miesiąca, w którym została zawarta Umowa.
8.  Raportowanie wykorzystania usługi transmisji danych w Okresie Zamówienia następowało po zakończeniu danego Okresu Rozliczeniowego, na podstawie dokonanej przez Spółkę i Operatora rejestracji i ustalenia wielkości ruchu do/od Abonentów. Rejestracja ruchu miała na celu określenie stopnia wykorzystania pakietu usług transmisji danych, dostępnego w ramach Zamówienia. Jeżeli bowiem zamówiona w ramach danego Zamówienia ilość GB zostanie wykorzystana przed upływem Okresu Zamówienia, Zamówienie przestaje obowiązywać i konieczne jest złożenie następnego Zamówienia.
9.  W określonym terminie po zakończeniu każdego Okresu Rozliczeniowego Spółka i Operator miały przekazać drugiej stronie raport dotyczący zarejestrowanych danych ruchowych i określonych wielkości ruchu dotyczących usług transmisji danych (Raporty Ruchowe). W oparciu o Raporty Ruchowe, Operator sporządzał raport rozliczeniowy (Raport Rozliczeniowy) odnośnie wielkości wykorzystanej w danym Okresie Rozliczeniowym usługi transmisji danych oraz stopień wykorzystania poszczególnych pakietów danych objętych Zamówieniami.
10.  Zgodnie z Umową płatności za każde Zamówienie złożone przez Operatora i przyjęte przez Spółkę dokonywane miały być miesięcznie, w co najmniej 12 ratach, zgodnie z danym Zamówieniem, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Termin płatności wynosił 21 dni od dnia wystawienia faktury co oznacza, że zapłata z zasady następowała po wystawieniu faktur.
11.  Oznacza to, że w odniesieniu do każdego ze składanych Zamówień strony ustalały:
    *   harmonogram płatności określający wartość poszczególnych rat;
    *   tryb fakturowania w ten sposób, że wartość faktur wystawionych przez Spółkę wynikała z przyjętego harmonogramu płatności poszczególnych rat.
12.  Miesiące przewidziane w harmonogramie płatności traktowane były jako etapy dla rozliczeń należnych płatności pomiędzy Spółką i Operatorem. Podstawą określenia należnych kwot Spółce wynikających z harmonogramu płatności była faktura wystawiona przez Spółkę zgodnie z postanowieniami Umowy.
13.  Spółka wystawiała zgodnie z harmonogramem płatności faktury z tytułu: „rata na poczet usług transmisji danych (\`(...)\`)”.
14.  Zaznaczyć przy tym należy, że wysokość poszczególnych zafakturowanych przez Spółkę rat nie była uzależniona od ilości GB wykorzystanych przez Operatora w poszczególnych Okresach Rozliczeniowych. Raporty Rozliczeniowe nie miały wpływu na ustalenie kwot należnych Spółce od Operatora, które wynikały bowiem z samego harmonogramu płatności. Co do zasady wartość rat opłaconych zgodnie z harmonogramem w praktyce była wyższa od wykorzystanych przez Operatora pakietów danych w ramach danego Zamówienia.
15.  Z uwagi na ustalone zasady rozliczeń możliwe są dwie sytuacje w trakcie realizacji danego Zamówienia w Okresie Zamówienia:
    *   narastająca wartość wykorzystanej ilości GB w danym Zamówieniu nie przekracza łącznej wartości wpłaconych przez Operatora rat – wówczas nie wymagałoby to wystawienia przez Spółkę dodatkowych faktur;
    *   w trakcie realizacji Zamówienia narastająca wartość wykorzystanej ilości GB w pewnym momencie przekroczy łączną wartość wpłaconych rat – w takim przypadku Spółka wystawiłaby dodatkową fakturę odpowiadającą wykorzystanej w danym miesiącu dodatkowej ilości GB.
16.  Strony Umowy (poza wyjątkami wynikającymi z uprawnień stron do rozwiązania umowy przed upływem Okresu Zamówienia na skutek nie dopełnienia przez drugą ze stron obowiązków wynikających z Umowy lub wystąpienia ściśle określonych zdarzeń przewidzianych Umową) nie przewidziały mechanizmów pozwalających na rozliczenie niewykorzystanej przez Operatora ilości GB lub mechanizmu zwrotu ewentualnej nadwyżki zapłaconych przez Operatora rat wynikających z harmonogramu płatności w stosunku do wykorzystanej ilości GB. Na podstawie postanowień Stron Umowy przekazywane raty płatności wynikające z harmonogramu miały charakter definitywny w momencie wystawienia faktur na poszczególne raty (niezależnie od dodatkowych faktur wystawionych w związku z wykorzystaniem w danym miesiącu dodatkowej ilości GB, o których mowa powyżej w pkt n odnośnik drugi).
17.  Na podstawie Umowy Operator złożył do Spółki cztery zamówienia, które stanowią integralną część Umowy. Przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku są pierwsze trzy zamówienia złożone przez Operatora.
18.  Zakres Zamówienia nr 1 został określony w momencie zawarcia Umowy. Cena za usługi transmisji danych zamówionych na podstawie Zamówienia nr 1 została ustalona na 12 równych rat. Zamówienie nr 1 zostało złożone na 36 Okresów Rozliczeniowych.
19.  Kolejne Zamówienia: Zamówienie nr 2, Zamówienie nr 3, były składane w formie odrębnego dokumentu dotyczącego zapotrzebowania Operatora na usługi transmisji danych, złożonego przez Operatora i przyjętego przez Spółkę zgodnie z Umową. Zamówienia nr 2 i Zamówienia nr 3 były składane przez Operatora w związku ze zwiększonym zapotrzebowaniem na usługi transmisji danych wynikającym z dynamicznego rozwoju rynku dostępu do Internetu.
20.  Poziom wykorzystania usługi transmisji danych planowany na moment złożenia danego zamówienia jest weryfikowany na bieżąco i konfrontowany przez Operatora z bieżącymi prognozami zapotrzebowania. O tempie wzrostu zapotrzebowania Operatora świadczy fakt, iż w praktyce ilości zamówione w Zamówieniu nr 1 i Zamówieniu nr 2 zostały wykorzystane w okresie znacznie krótszym niż pierwotnie przewidywany okres na ich wykorzystanie. Operator chcąc zagwarantować ciągłość świadczonych przez siebie usług składał do Spółki kolejne zamówienie zwiększające ilość zamówionych GB jeszcze przed zakończeniem obowiązującego zamówienia.
21.  Konsekwentnie, na podstawie dodatkowych porozumień zawieranych w momencie składania kolejnych Zamówień, niewykorzystane przez Operatora ilości GB w ramach danego Zamówienia, podlegały rozliczeniu w ramach kolejnego Zamówienia na podstawie zasad określonych dla nowego Zamówienia (w tym z uwzględnieniem nowego harmonogramu płatności, nowej Stawki Rozliczeniowej). W momencie złożenia kolejnych Zamówień i podpisania w tym zakresie porozumień, Spółka i Operator wskazały, że Spółka nie będzie dokonywać zwrotu otrzymanych płatności określonych w tych dokumentach jako „płatności zaliczkowych”.
22.  W praktyce zatem niewykorzystana przez Operatora ilość GB z Zamówienia nr 1 rozliczona została w ramach Zamówienia nr 2. Konsekwentnie, Zamówienie nr 2 i nieopłacona część Zamówienia nr 1 zostały rozliczone i opłacone w ratach już na podstawie harmonogramu określonego w Zamówieniu nr 2.
23.  Na Zamówienie nr 3 składał się wolumen usług transmisji danych w części niewykorzystanej przez Operatora w ramach Zamówienia nr 2 oraz dodatkowego pakietu danych. Zamówienie nr 3 określało odpowiedni harmonogram płatności za usługi transmisji danych w odniesieniu do niewykorzystanych pakietów danych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy raty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu usług transmisji danych zgodnie z harmonogramem płatności przewidzianym dla danego Zamówienia stanowią przychód należny Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop?
2.  Czy przychód Spółki z tytułu usług transmisji danych powstaje w momencie wystawienia faktury zgodnie z harmonogramem płatności przewidzianym dla danego Zamówienia, w myśl art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o pdop?
3.  Czy dodatkowe wynagrodzenie Spółki za usługi transmisji, które narastająco na koniec danego miesiąca realizacji Zamówienia przekroczą wartość wpłaconych do tego czasu rat w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o pdop stanowi przychód w miesiącu, za który wystawiono dodatkową fakturę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Raty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu usług transmisji danych zgodnie z harmonogramem płatności przewidzianym dla danego Zamówienia stanowią przychód należny Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o pdop”).
2.  Moment wykazania przychodu przez Spółkę z tytułu usług transmisji danych powstaje w momencie wystawienia faktury zgodnie z harmonogramem płatności przewidzianym dla danego Zamówienia, w myśl art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o pdop.
3.  Dodatkowe wynagrodzenie Spółki za usługi transmisji, które narastająco w danym miesiącu realizacji Zamówienia przekroczą wartość wpłaconych do tego czasu rat w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o pdop stanowi przychód w tym miesiącu, za który wystawiono dodatkową fakturę.

ad. 1)

1.  Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.
2.  W myśl jednak art. 12 ust. 3 ustawy o pdop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
3.  Na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o pdop wszelkie świadczenia związane z działalnością gospodarczą, które należy uznać za należne, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.
4.  Na gruncie przepisów ustawy o pdop brak jest definicji legalnej „przychodu należnego”. Dlatego też, przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” – o której mowa w tym przepisie – wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04; wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 570/07).
5.  W ocenie Spółki nie powinien budzić wątpliwości fakt, że obowiązek zapłaty podatku rodzą tylko te przychody, które są przychodami należnymi w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.
6.  Specyfika świadczonych przez Spółkę usług (jako usług o charakterze ciągłym) nie pozwala na precyzyjne określenie daty wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Zdaniem Spółki, określony jednak w Umowie, jak i w poszczególnych Zamówieniach, harmonogram płatności wskazuje jednoznacznie na kwoty należne Spółce niezależnie od stopnia wykonania usług. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, harmonogram płatności służy rozliczeniu należnego wynagrodzenia Spółki za realizację Zamówienia, podzielonego na raty miesięczne w oparciu o które wystawiana była faktura. Wynikające z harmonogramu płatności raty nie podlegały zwrotowi i miały charakter ostateczny i definitywny. Zafakturowane przez Spółkę raty płatności stanowią zatem dla Spółki przychód należny.
7.  Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o pdop nie wyklucza możliwości uznania za przychód podatkowy zapłaty dokonanej przed zakończeniem świadczenia usług lub zapłaty z „góry” za całą usługę. Przykładowo, w wyroku NSA z 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 644/11), dotyczącego ustalenia przychodu podatkowego dla usług przechowywania (archiwizacji) dokumentacji księgowej, Sąd podkreślił, że wynagrodzenie pobierane przez podatnika z góry za cały okres obowiązywania umowy nie jest przedpłatą na poczet usług które wykonywane będą w przyszłości. Otrzymane przez podatnika wynagrodzenie stanowi bowiem jednorazowe, ostateczne i definitywne rozliczenie wykonanych przez nią usług.
8.  Natomiast w wyroku NSA z 11 maja 2012 r. czytamy: „Przychód stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania sprzedaży (\`(...)\`) Gramatyczna wykładnia art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy wpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw.” (sygn. akt II FSK 1938/10).
9.  Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych.
10.  Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 czerwca 2010 r. organ potwierdził: „uregulowanie należności przed wykonaniem usługi, mające ostateczny i definitywny charakter, nie stanowi zaliczek otrzymanych na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, niezaliczanych do przychodów zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy” (sygn. ITPB1/415-260/10/DP).
11.  Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2010 r. organ potwierdził: „O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone” (sygn. IPPB1/415-120/10-5/ES).
12.  Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, iż skoro wynikające z harmonogramu płatności raty nie podlegały zwrotowi i miały charakter ostateczny i definitywny, to zafakturowane przez Spółkę raty płatności stanowią dla niej przychód należny w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.
13.  Zdaniem Spółki powyższych wniosków nie zmienia fakt, iż w wyjątkowych sytuacjach strony Umowy umożliwiły jej rozwiązanie przed upływem Okresu Zamówienia.

ad. 2)

1.  Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego bądź też całkowitego lub częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.
2.  Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o pdop).
3.  Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, i 3c za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
4.  Przepis art. 12 ust. 3a, jak również art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 3e ustawy o pdop nie wprowadza własnej definicji przychodu, ich rolą jest wyłącznie określenie momentu, w którym przychód – pod warunkiem, że jest przychodem należnym – powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.
5.  Charakter usług wykonywanych przez Spółkę wskazuje, iż stanowią one usługi ciągłe co nie pozwala Spółce na precyzyjne określenie daty wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. W ocenie Spółki, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodu ma wystawienie faktur dokumentujących kwoty należne i wypłacone faktycznie Spółce zgodnie z harmonogramem płatności rat (zapłata należności nastąpiła po wystawieniu faktur). Wystawione przez Spółkę faktury określają bowiem kwoty, które stanowią definitywne przysporzenie Spółki. Ustalone Okresy Rozliczeniowe mają na celu ustalenie stopnia wykorzystania pakietów, danych w celu dostępnego w ramach Zamówienia (przekroczenie limitu danych oznaczać będzie konieczność złożenia następnego Zamówienia przez Operatora). Określenie Okresów Rozliczeniowych nie ma więc na celu wprowadzenie mechanizmu ustalania należnych Spółce świadczeń.
6.  W ocenie Spółki, przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinny być więc być ustalane na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o pdop w miesiącach, w których Spółka zgodnie z harmonogramem wystawiła faktury za poszczególne raty płatności.
7.  Zdaniem Spółki, powyższego wniosku nie zmienia również fakt, że pod koniec danego Zamówienia następowało rozliczenie jego niewykorzystanej i nieopłaconej części w ramach złożonego kolejnego Zamówienia. Wówczas faktury wystawione zgodnie z nowym harmonogramem płatności określały nowe daty dla powstania przychodu dla nieopłaconej części poprzedniego Zamówienia.

ad. 3)

1.  Zgodnie z powyżej przedstawionymi wnioskami, raty płatności wynikające z harmonogramu określonego w danym Zamówieniu, które zostały udokumentowane fakturami stanowią należne Spółce wynagrodzenie z tytułu usług transmisji danych w ramach złożonego Zamówienia.
2.  W sytuacji gdy, wykorzystane przez Operatora pakiety danych przewyższą wartość wpłaconych do tego czasu rat wynikających z harmonogramu płatności, Spółka na podstawie danych wynikających z Raportów Rozliczeniowych będzie miała możliwość ustalenia wysokości dodatkowego wynagrodzenia, należnego jej z tytułu udostępnienia dodatkowych pakietów danych.
3.  W związku z powyższym, w ocenie Spółki, na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o pdop prawidłowym rozwiązaniem jest wykazanie dodatkowego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w każdym miesiącu, w którym dodatkowe pakiety danych zostały udostępnione Operatorowi .
4.  Kolejne raty płatności wynikające z harmonogramu płatności stanowić będą przychody na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o pdop w miesiącach, w których Spółka zgodnie z harmonogramem wystawiła faktury za poszczególne raty płatności (zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pytaniu 2 niniejszego wniosku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  powstania przychodu z tytułu usług transmisji danych – **jest prawidłowe;**
2.  momentu powstania przychodu z tytułu usług transmisji danych – **jest nieprawidłowe;**
3.  momentu powstania przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia za usługi transmisji – **jest prawidłowe.**

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zapis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. A jeśli te czynności jeszcze nie nastąpiły, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności – to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód. Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

ad. 1

Przez pojęcie „należny” przyjmuje się, że oznacza on „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej. Na podstawie tych wierzytelności podatnik może domagać się zapłaty lub w ramach kompensaty otrzymania innych ekwiwalentnych świadczeń. Zawsze zatem przychód należny powstaje z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (lub działów specjalnych produkcji rolnej).

Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi telekomunikacyjne są przedmiotem prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Zatem wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za świadczenie tych usług będzie dla Niego przychodem należnym, w stosunku do którego będzie miał prawo roszczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu z tytułu usług transmisji danych należało uznać za prawidłowe.

ad. 2

Dokonując analizy przytoczonego powyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, że dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

1.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
2.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych wypada sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Sprecyzowania wymaga również znaczenie pojęcia „okres rozliczeniowy”. I tak, według znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy traktować jako „usługi ciągłe” rozliczane w okresach rozliczeniowych, które wskazano w umowie, a tym samym przychód z tytułu opłat okresowych Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, zgodnie z harmonogramem płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu usług transmisji danych należało uznać za nieprawidłowe.

ad. 3

Analizując art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przedstawić, że zawarto w nim dwa momenty powstania przychodu, uzależnione od dokonanych czynności:

1.  wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
2.  uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca przedstawił, że świadczy usługi telekomunikacyjne, polegające na transmisji danych, za które należne wynagrodzenie otrzymuje w comiesięcznych, równych ratach, zgodnie z harmonogramem płatności, niezależnie od ilości wykorzystanych GB. W związku z tym, Spółka wystawia dodatkowe faktury za wykorzystanie dodatkowej ilości GB, w celu zachowania ciągłości umowy. Płatności wynikające z harmonogramu mają charakter definitywny, a dodatkowe faktury nie stanowią korekty poprzednich wpłat, lecz są związane z wykorzystaniem dodatkowej ilości GB. Stanowią zatem odrębne płatności, które powinny być zaliczane zgodnie z art. 12 ust. 3a wymienionej ustawy do przychodów w momencie wystawienia faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia za usługi transmisji danych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.