Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-780/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-20
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych realizowanych częściowo, dla których nie wyznaczono, oraz usług budowlanych realizowanych częściowo, dla których nie wyznaczono zapłaty, a zostały one wykonane i odebrane.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych realizowanych częściowo, dla których nie wyznaczono zapłaty – **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych realizowanych częściowo, dla których nie wyznaczono zapłaty, a zostały one wykonane i odebrane – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych realizowanych częściowo, dla których nie wyznaczono zapłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K. S.A. („Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane. Przedmiotowe usługi składają się z wielu elementów, a proces ich wykonywania jest rozciągnięty w czasie. W związku z powyższym usługi, co do zasady, odbierane są przez zamawiającego częściami.

W umowach zawieranych między Spółką, a zamawiającym strony ustalają szczegółowy zakres prac do wykonania. Strony uzgadniają, że po odbiorze określonej części prac Spółka będzie uprawniona do otrzymania części wynagrodzenia w umówionej wysokości. Spółka zgłasza w ustalonych terminach do odbioru wykonane prace, a po ich odbiorze jest uprawniona do wystawienia faktury dokumentującej wykonane prace i do otrzymania wynagrodzenia. Tym samym, w związku z wykonaniem części usługi, Spółka otrzymuje część wynagrodzenia („wynagrodzenie częściowe”) przewidzianego w umowie.

O tym, jaka część wynagrodzenia należy się Spółce za wykonanie poszczególnych prac, decydują postanowienia umowy lub harmonogramu rzeczowo-finansowego (będącego najczęściej załącznikiem do umowy). W przypadku niektórych umów, wysokość wynagrodzenia częściowego dokładnie odzwierciedla zaawansowanie prac (na przykład w przypadku wykonania 50% prac przewidzianych w harmonogramie należne jest 50% wynagrodzenia określonego w umowie), w innych umowach wynagrodzenie częściowe nie stanowi dokładnego odzwierciedlenia zaawansowania robót (na przykład przy zaawansowaniu prac na poziomie 80%, należne jest wynagrodzenie na poziomie 50%), w jeszcze innych poszczególne prace są wycenione na konkretne kwoty.

W umowach zawieranych przez Spółkę zawarte są postanowienia w zakresie tzw. „limitów fakturowania”. Polegają one na ustaleniu limitu wynagrodzenia (np. 90%), do którego otrzymania Spółka jest uprawniona w związku z wykonaniem części prac i ich odbiorem. Po zafakturowaniu i otrzymaniu kwoty odpowiadającej limitowi fakturowania (np. po otrzymaniu 90% wynagrodzenia), dalsze odbiory częściowe nie uprawniają Spółki do otrzymania wynagrodzenia częściowego od zamawiającego. Pozostała część wynagrodzenia (w omawianym przypadku – 10%) jest należna dopiero po wykonaniu wszystkich prac przewidzianych w umowie i ich odbiorze (tj. po odbiorze końcowym). Innymi słowy, część wynagrodzenia ponad ustalony limit fakturowania należna jest dopiero po wykonaniu całej usługi budowlanej.

Funkcjonowanie limitów fakturowania można zobrazować poniższymi przykładami.

Przykład nr 1 (wysokość wynagrodzenia częściowego odzwierciedla zaawansowanie robót):

*   strony ustalają wynagrodzenie za usługę budowlaną w wysokości 100.000 zł + VAT,
*   strony uzgadniają, że po wykonaniu 50% prac nastąpi odbiór częściowy, a Spółka będzie uprawniona do otrzymania wynagrodzenia częściowego w wysokości 50% całościowego wynagrodzenia,
*   po wykonaniu dalszych 30% prac (czyli po wykonaniu 80% wszystkich prac), nastąpi kolejny odbiór częściowy, a Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie częściowe w wysokości 30% całościowego wynagrodzenia,
*   strony ustalają limit fakturowania częściowego na poziomie 80% wynagrodzenia,
*   po wykonaniu 50% prac następuje ich odbiór (odbiór częściowy), a Spółka jest uprawniona do otrzymania 50% wynagrodzenia (50.000 zł + VAT) i wystawia fakturę na tę kwotę (tzw. fakturę częściową),
*   po wykonaniu dalszych 30% prac (w sumie wykonano 80% prac czyli osiągnięto limit fakturowania) następuje ich odbiór (odbiór częściowy), a Spółka jest uprawniona do otrzymania 30% wynagrodzenia (30.000 zł + VAT) i wystawia fakturę na tę kwotę (fakturę częściową),
*   po wykonaniu dalszych 10% prac (w sumie wykonano 90% prac czyli przekroczono limit fakturowania) następuje ich odbiór (odbiór częściowy), ale Spółka nie jest uprawniona do otrzymania wynagrodzenia i nie wystawia faktury,
*   po zakończeniu wykonywania usługi (w sumie wykonano 100% prac) następuje odbiór końcowy, a Spółka jest uprawniona do otrzymania pozostałej części wynagrodzenia (20.000 zł + VAT) i wystawia fakturę na tę kwotę (tzw. fakturę końcową).

Przykład nr 2 (wysokość wynagrodzenia częściowego nie odzwierciedla wprost zaawansowania prac):

*   strony ustalają wynagrodzenie za usługę budowlaną w wysokości 100.000 zł + VAT,
*   strony uzgadniają, że po wykonaniu i odbiorze 50% prac, Spółce należne będzie wynagrodzenie częściowe w wysokości 30% wynagrodzenia, a po wykonaniu dalszych 20% prac (czyli w sumie po wykonaniu 70% wszystkich prac) należne będzie wynagrodzenie częściowe w wysokości dalszych 20% wynagrodzenia (czyli po wykonaniu 70% wszystkich prac, Spółka otrzyma w sumie 50% wynagrodzenia),
*   strony ustalają limit fakturowania częściowego na poziomie 50% wynagrodzenia,
*   po wykonaniu 50% prac następuje ich odbiór (odbiór częściowy), a Spółka jest uprawniona do otrzymania 30% wynagrodzenia (30.000 zł + VAT) i wystawia fakturę na tę kwotę (tzw. fakturę częściową),
*   po wykonaniu dalszych 20% prac (w sumie wykonano 70% prac czyli osiągnięto limit fakturowania) następuje ich odbiór (odbiór częściowy), a Spółka jest uprawniona do otrzymania 20% wynagrodzenia (20.000 zł + VAT) i wystawia fakturę na tę kwotę (fakturę częściową),
*   po wykonaniu dalszych 10% prac (w sumie wykonano 80% prac czyli przekroczono limit fakturowania) następuje ich odbiór (odbiór częściowy), ale Spółka nie jest uprawniona do otrzymania wynagrodzenia i nie wystawia faktury,
*   dopiero po zakończeniu wykonywania usługi (w sumie wykonano 100% prac) następuje odbiór końcowy, a Spółka jest uprawniona do otrzymania pozostałej części wynagrodzenia (50.000 zł + VAT) i wystawia fakturę na tę kwotę (tzw. fakturę końcową).

Zapisy w zakresie limitów fakturowania zawarte w poszczególnych umowach różnią się między sobą. Wszystkie umowy zawierające takie zapisy przewidują, że po osiągnięciu limitu, dalsze odbiory częściowe nie skutkują obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia. Dopiero wykonanie wszystkich prac i ich odbiór umożliwiają Spółce wystąpienie z żądaniem zapłaty. W przypadku niektórych umów - realizowanych na przestrzeni kilku lat — ustanawiane są limity fakturowania na poszczególne lata. Oznacza to, że w danym roku, w związku z wykonaniem i odbiorem części prac Spółce przysługuje wynagrodzenie nie wyższe od ustalonego limitu, lecz w kolejnym roku Spółce przysługuje kolejny limit, a zatem wykonanie i odbiór prac w kolejnym roku pozwala na żądanie zapłaty kolejnych części wynagrodzenia.

Spółka wskazuje, że na podstawie powyższych umów nie otrzymuje od zamawiającego przed zrealizowaniem prac zaliczek, zadatków, przedpłat, rat ani innych płatności na poczet wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach takich, jak opisane w niniejszym wniosku, wykonanie części usługi budowlanej, w zamian za realizację której nie przewidziano częściowej zapłaty, które następuje po osiągnięciu umówionego limitu fakturowania, ale przed wykonaniem całości usługi, stanowi „wykonanie usługi” w rozumieniu Ustawy o VAT, a co za tym idzie, czy wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku?
2.  Czy w okolicznościach takich, jak opisane w niniejszym wniosku, wykonanie części usługi budowlanej i odbiór tej części w zamian za realizację której nie przewidziano częściowej zapłaty - które to wykonanie i odbiór następuje po osiągnięciu umówionego limitu fakturowania, ale przed wykonaniem całości usługi - stanowi „wykonanie usługi” w rozumieniu Ustawy o VAT, a co za tym idzie, czy wykonanie i odbiór części usługi wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Spółki, wykonanie części usługi, które następuje po osiągnięciu umówionego limitu fakturowania, ale przed wykonaniem całości usługi, nie stanowi „wykonania usługi” w rozumieniu Ustawy o VAT, a zatem nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano – montażowych. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 7 w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. W odniesieniu do usług budowlanych termin wystawienia faktury wynosi 30 dni od dnia wykonania usługi (zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że dla usług budowlanych przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Został on uregulowany w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT. Jak jednak wskazano w treści tego przepisu, znajduje on zastosowanie tylko do przypadków, o których mowa w art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

Art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT reguluje kwestię obowiązku wystawienia faktury przez podatnika. Zgodnie z tym przepisem podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż (tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów), a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jako, że niniejszy wniosek dotyczy świadczenia usług, można stwierdzić, że art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT dotyczy (dla potrzeb niniejszego wniosku) przypadków, gdy Spółka świadczy usługi na rzecz podatnika VAT, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz tych podmiotów, obowiązek podatkowy powstaje zatem na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, a w przypadku gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu do wystawienia faktury, tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi.

W innych przypadkach tj. nieobjętych hipotezą art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT - czyli w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz innych podmiotów aniżeli podatnik VAT, podatnik podatku od wartości dodanej, podatnik podatku o podobnym charakterze, osoba prawna niebędąca podatnikiem - zastosowanie znajdzie zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego uregulowana w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zatem z chwilą wykonania usługi.

Konkludując, od statusu nabywcy usługi zależy, czy w danym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi budowlanej powstanie na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT), czy na zasadach szczególnych (na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT). Niezależnie jednak od statusu nabywcy, okolicznością, która ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment wykonania usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Określając moment wykonania usługi w sytuacji szczególnej, uregulowanej w art. 19a ust. 2 tj. w przypadku usług przyjmowanych częściowo, należy przede wszystkim ustalić, czy spełnione są wszystkie przesłanki „wykonania usługi” określone w tym przepisie.

Spółka wskazuje, że po osiągnięciu limitu fakturowania, nie jest uprawniona do uzyskania kolejnej kwoty z wynagrodzenia na skutek wykonania części usługi. Dopiero wykonanie całej usługi uprawnia Spółkę do otrzymania płatności. Jako, że częściowe wykonanie usługi po osiągnięciu limitu fakturowania nie wiążą się z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia przez zamawiającego, to należy stwierdzić, że nie stanowi ono „wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę". Nie jest zatem spełniona hipoteza z art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT.

Wykonanie części usługi po osiągnięciu limitu fakturowania nie wywołuje zatem skutków na gruncie Ustawy o VAT. W szczególności nie jest ono tym samym, co „wykonanie usługi" określone w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT wykonanie części usługi jest traktowane analogicznie jak „wykonanie usługi”, jednak ograniczone do jej części, o ile dla owej części określono wyodrębnioną zapłatę. W analizowanym przypadku Spółka nie uzyskuje wynagrodzenia za wykonanie tej wyodrębnionej części usługi więc art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Dopiero wykonanie całej usługi wiązać się będzie z powstaniem obowiązku podatkowego.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2014 r. nr ITPP1/443-907/14/MS, w której stwierdzono:

„W trakcie wykonywania robót będą przeprowadzane odbiory prac zanikających, a także odbiory techniczne torowiska i sieci trakcyjnej. Odbiory te podyktowane są specyfiką tych prac (prace zanikające), a także koniecznością szybkiego przywrócenia ruchu tramwajowego, jednakże w umowie nie określono zapłaty za wykonanie poszczególnych części prac. W powyższym przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 19a ust. 2 ustawy, z uwagi na to, że dla poszczególnych etapów robót nie określono w umowie zapłaty. Zamawiający nie będzie również udzielał zaliczek na poczet wykonania umowy, zatem nie będzie miał tu zastosowania przepis art. 19a ust. 8 ww. ustawy”.

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym również nie określono zapłaty za wykonanie części prac, które to wykonanie następuje po osiągnięciu limitu fakturowania. Z tego względu wykonanie części usługi nie może w omawianym przypadku zostać zakwalifikowane jako wykonanie usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT.

Podobne wnioski płyną z analizy piśmiennictwa. W Leksykonie VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, red. J. Zubrzycki, 1.1, str. 563) wskazano m.in.: „W przypadku zatem wykonania wyodrębnionej części usługi, dla wykonania której to części nie określono zapłaty - obowiązek podatkowy nie powstanie w tej części, z tytułu jej wykonania”. Przekładając powyższe na grunt przedmiotowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wykonanie części usługi po osiągnięciu limitu fakturowania nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Konkludując, w ocenie Spółki, wykonanie części usługi, której następuje po osiągnięciu umówionego limitu fakturowania, nie stanowi „wykonania usługi” w rozumieniu Ustawy o VAT, a zatem nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.

Ad 2.

W ocenie Spółki, wykonanie części usługi budowlanej i odbiór tej części - które to wykonanie i odbiór następują po osiągnięciu umówionego limitu fakturowania, ale przed wykonaniem całości usługi - nie stanowi „wykonania usługi” w rozumieniu Ustawy o VAT, a zatem nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.

Zdaniem Spółki, za prawidłowością jej stanowiska w zakresie pytania nr 2 przemawiają te same argumenty, które zostały przedstawione powyżej, w odniesieniu do pytania nr 1.

Jedyna różnica między zadanymi pytaniami ma związek z odbiorem prac: pytanie nr 1 dotyczy przypadku, w którym następuje wykonanie prac, a pytanie nr 2 sytuacji, w której ma miejsce wykonanie prac i ich odbiór. Zdaniem Spółki, pomimo powyższej różnicy, skutki podatkowe omawianych sytuacji są tożsame.

Należy zauważyć, że dla analizowanej części usługi - która została wykonana i odebrana - nie określono zapłaty. Tym samym wykonanie i odbiór tej części nie uprawnia Spółki do uzyskania wyodrębnionej części wynagrodzenia. W szczególności fakt odbioru części usługi nie wpływa na prawo Spółki do otrzymania zapłaty - dopiero wykonanie i odbiór całej usługi skutkować będzie możliwością żądania zapłaty wynagrodzenia. W omawianym przypadku nie znajdzie zatem zastosowania art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W świetle powyższego przepisu sam odbiór wykonanej części usługi nie jest wystarczający dla uznania, że doszło do wykonania usługi, a tym samym do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Konieczne jest, aby owa część usługi, która została wykonana i odebrana, była powiązana z wyodrębnionym wynagrodzeniem należnym usługodawcy.

Konkludując, zdaniem Spółki, jako że wykonanie części prac i ich odbiór mające miejsce po osiągnięciu limitu fakturowania nie wiążą się z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia przez zamawiającego, to należy stwierdzić, że wykonanie części usługi, które następuje po osiągnięciu tego limitu nie stanowi „wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę”. Sam odbiór częściowy dokonywany po osiągnięciu limitu fakturowania nie wywołuje skutków na gruncie Ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2014 r. nr ITPP1/443-907/14/MS. Warto zauważyć, że została ona wydana na tle stanu faktycznego, w którym część prac została wykonana i odebrana, ale nie określono dla niej osobnej zapłaty (tak jak w niniejszej sprawie): „W trakcie wykonywania robót będą przeprowadzane odbiory prac zanikających, a także odbiory techniczne torowiska i sieci trakcyjnej. Odbiory te podyktowane są specyfiką tych prac (prace zanikające), a także koniecznością szybkiego przywrócenia ruchu tramwajowego, jednakże w umowie nie określono zapłaty za wykonanie poszczególnych części prac”. W powyższej interpretacji organ podatkowy potwierdził, że w okolicznościach opisanego stanu faktycznego odbiory częściowe nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego, ponieważ strony nie określiły zapłaty za odebrane części prac. Spółka zauważa, że takiego samego przypadku dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wykonanie części prac i ich odbiór, które następują po osiągnięciu limitu fakturowania (ale przed wykonaniem całej usługi) nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego, bowiem dla wykonanej części prac nie określono zapłaty. Można stwierdzić, że ta część prac będzie „podciągnięta” pod usługę wykonaną „w całości” w późniejszym czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pyt. 1 i nieprawidłowe w zakresie pyt. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art, 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano – montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość łub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej łub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. l06i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane. Przedmiotowe usługi składają się z wielu elementów, a proces ich wykonywania jest rozciągnięty w czasie. W związku z tym jak wskazuje Wnioskodawca, odbierane są przez zamawiającego częściami.

W umowach zawieranych między Wnioskodawcą, a zamawiającym strony ustalają szczegółowy zakres prac do wykonania. Strony uzgadniają, że po odbiorze określonej części prac Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania części wynagrodzenia w umówionej wysokości. W ustalonych terminach do odbioru zgłaszane są wykonane prace, a po ich odbiorze Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury dokumentującej wykonane prace i do otrzymania wynagrodzenia.

O tym, jaka część wynagrodzenia jest należna za wykonanie poszczególnych prac, decydują postanowienia umowy lub harmonogramu rzeczowo – finansowego. W przypadku niektórych umów, wysokość wynagrodzenia częściowego dokładnie odzwierciedla zaawansowanie prac (np. w przypadku wykonania 50% prac przewidzianych w harmonogramie należne jest 50% wynagrodzenia określonego w umowie), w innych umowach wynagrodzenie częściowe nie stanowi dokładnego odzwierciedlenia zaawansowania robót (np. przy zaawansowaniu prac na poziomie 80%, należne jest wynagrodzenie na poziomie 50%), w jeszcze innych poszczególne prace są wycenione na konkretne kwoty.

W umowach zawieranych przez Wnioskodawcę zawarte są postanowienia w zakresie tzw. „limitów fakturowania”. Polegają one na ustaleniu limitu wynagrodzenia (np. 90%), do którego otrzymania Wnioskodawca jest uprawniony w związku z wykonaniem części prac i ich odbiorem. Po zafakturowaniu i otrzymaniu kwoty odpowiadającej limitowi fakturowania (np. po otrzymaniu 90% wynagrodzenia), dalsze odbiory częściowe nie uprawniają Wnioskodawcy do otrzymania wynagrodzenia częściowego od zamawiającego. Pozostała część wynagrodzenia (w omawianym przypadku - 10%) jest należna dopiero po wykonaniu wszystkich prac przewidzianych w umowie i ich odbiorze (tj. po odbiorze końcowym).

Zapisy w zakresie limitów fakturowania zawarte w poszczególnych umowach różnią się między sobą, jednak wszystkie umowy zawierające takie zapisy przewidują, że po osiągnięciu określonego limitu, dalsze odbiory częściowe nie skutkują obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia. Dopiero wykonanie wszystkich prac i ich odbiór umożliwiają Wnioskodawcy wystąpienie z żądaniem zapłaty. W przypadku niektórych umów - realizowanych na przestrzeni kilku lat — ustanawiane są limity fakturowania na poszczególne lata. Oznacza to, że w danym roku, w związku z wykonaniem i odbiorem części prac Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie nie wyższe od ustalonego limitu, lecz w kolejnym roku przysługuje kolejny limit, a zatem wykonanie i odbiór prac w kolejnym roku pozwala na żądanie zapłaty kolejnych części wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie powyższych umów nie otrzymuje od zamawiającego przed zrealizowaniem prac zaliczek, zadatków, przedpłat, rat ani innych płatności na poczet wynagrodzenia.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych realizowanych częściowo, dla których nie wyznaczono zapłaty.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

W przypadku usług budowlanych i budowlano – montażowych należy przyjąć, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Sam odbiór wykonanych prac budowlanych, ich potwierdzenie stosowną, uzgodnioną pomiędzy stronami dokumentacją – stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania. Również procedura odbioru i weryfikacji wykonania usługi, pomimo, że została przez strony transakcji określona w umowie, nie stanowi elementu usługi budowlanej, jest jedynie pewnego rodzaju formalnym poświadczeniem i zabezpieczeniem umownego wykonania usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług wiąże moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano – montażowych z chwilą faktycznego dokonania usługi. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W myśl powołanych przepisów prawa podatkowego, w obowiązującym stanie prawnym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano – montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30, dnia od dnia wykonania usług.

Należy zauważyć, że usługi budowlane i budowlano – montażowe charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

W związku z tym o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano – montażowych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Odnosząc się natomiast do usług budowlanych lub budowlano – montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma, w myśl ww. art. 19 ust. 2 ustawy, czy dla tej części usługi strony umowy określiły zapłatę. Zatem, dla rozliczeń w zakresie podatku VAT, należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. W związku z tym, w oparciu o wskazane regulacje, w stosunku do przyjmowanych częściowo robót, których wartość przekroczyła określone limity fakturowania, a tym samym dla tej części prac nie określono zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie dopiero wtedy, gdy Wnioskodawca wykona zobowiązanie w takiej części, dla której strony określiły zapłatę. Natomiast, w stosunku do prac, które zostały wykonane ponad określony limit, uprawniający Wnioskodawcę do otrzymania wynagrodzenia przed zakończeniem całego zadania, dla których nie określono zapłaty, uzasadnionym jest przyjęcie, że ich wykonanie będzie uznane za dokonane z chwilą, gdy zlecone usługi budowlane będą wykonane w całości. Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z powołanymi przepisami obowiązek podatkowy z tytułu wykonania na rzecz podatników całości lub części prac budowlanych (dla których określono zapłatę), powstaje z chwilą wystawienia faktury. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić że, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych objętych zamówieniem w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo będzie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac dla której została przewidziana zapłata. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia czy podpisania protokołu odbioru). Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykona część usługi budowlanej, jednak w zamian za jej realizację nie przewidziano częściowej zapłaty nie będzie to stanowiło wykonania usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tej części prac.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych realizowanych częściowo, dla których nie wyznaczono zapłaty, a zostały one wykonane i odebrane.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wykonywane usługi budowlane składają się z wielu elementów, a proces ich wykonywania jest rozciągnięty w czasie. W umowach zawieranych między Wnioskodawcą, a zamawiającym strony ustalają, że wykonanie części usługi i jej odbiór, ponad limit fakturowania nie uprawnia Wnioskodawcy do otrzymania wynagrodzenia za tą część. Wnioskodawca twierdzi, że dopiero wykonanie i odbiór końcowy w stosunku do tej części rodzi u Niego obowiązek podatkowy. Jednak analiza przedstawionego opisu sprawy i przepisów obowiązujących w tym zakresie prowadzi do stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest nieprawidłowe. Wnioskodawca wykonanie usługi utożsamia z odbiorem wskazanej części prac. Należy wskazać, że o wykonaniu usług budowlanych decyduje faktyczne ich wykonanie, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie dokumentów określonych w umowie. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres a co za tym idzie, ich wartość oraz moment ich wykonania.

Zatem, z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług. Wskazać również należy, że ustawodawca w odniesieniu do usług budowlanych, zarówno wykonanych w całości, jak i przyjmowanych częściowo nie posługuje się terminem protokołu zdawczo-odbiorczego.

Jak już wcześniej wskazano „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu zleceniodawcy, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Natomiast sporządzenie i podpisanie przez strony np. protokołu zdawczo-odbiorczego oraz ich odbiór stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Moment wykonania usługi lub jej części nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, jednak przyjąć należy, że momentem wykonania usługi lub jej części jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Należy pamiętać, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub części tej usługi. Natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi budowlanej (albo jej części) za wykonaną w innych terminach, które mogą mieć wpływ na przekazanie wynagrodzenia za zrealizowane świadczenia, pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku VAT. Zauważyć należy, że odbiór prac i podpisanie przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego dokumentującego wykonanie usługi budowlanej w całości lub w części oraz przyznanie płatności przez zamawiającego nie może przesądzać o wykonaniu bądź nie wykonaniu usługi. Nawet jeżeli zamawiający nie przyjmie wykonanej usługi i nie dokona zapłaty za świadczenia, nie zmieni to faktu, że świadczenia te zostały faktycznie wykonane. Kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy kontrahentami z tytułu przeprowadzonej transakcji gospodarczej nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie można twierdzić, że momentem wykonania usługi jest moment odbioru tej części usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, określające moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych odnoszą się do momentu faktycznego wykonania usług, a nie do momentu odbioru i podpisania np. protokołu zdawczo-odbiorczego przez Wykonawcę i Zleceniodawcę dotyczącego wykonanych usług w całości lub w części. Wobec tego momentem faktycznego wykonania usługi budowlanej w całości lub w części jest moment zakończenia przez Wnioskodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład tej usług lub jej części. W związku z tym, momentu zakończenia faktycznego wykonywania tych prac nie można utożsamiać, tak jak to uczynił Wnioskodawca z momentem odbioru prac przez Zleceniodawcę.

Jak już wskazano, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych objętych zamówieniem w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo będzie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac dla której została przewidziana zapłata. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia czy podpisania protokołu odbioru). Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykona część usługi budowlanej a zleceniodawca dokona odbioru, jednak w zamian za jej realizację nie przewidziano częściowej zapłaty nie będzie to stanowiło wykonania usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tej części prac. W związku z tym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonanie i odbiór części prac, za które nie przewidziano zapłaty nie będzie rodziło u Niego powstania obowiązku podatkowego.

Jednak, w związku z tym, że Wnioskodawca wykonanie usługi utożsamia z odbiorem części wykonanych prac, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.