Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-531/16-1/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-27
Teza: Czy świadczenie usług szkoleniowych w zakresie pozaszkolnych form edukacji w postaci szkoleń/kursów mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy (poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny), na które Spółka nie będzie posiadała akredytacji, ale będzie posiadała wpis w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez właściwy urząd pracy korzysta ze zwolnienia w zakresie VAT?
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 26 października 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych/kursów świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek i innych osób świadczących usługi medyczne (praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii) oraz studentów kształcących się na ww. kierunkach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 października 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych/kursów świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek i innych osób świadczących usługi medyczne (osób praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii) oraz studentów kształcących się na ww. kierunkach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKD 85.59.B). Organizowane przez Spółkę szkolenia/kursy adresowane są do fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek oraz innych osób świadczących usługi medyczne (w tym do osób praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii) oraz do studentów kształcących się na ww. kierunkach. Szkolenia/kursy realizowane są zgodnie z programem nauczania przyjętym przez Spółkę i mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny.

Idea prowadzonego przedsiębiorstwa opiera się na kompleksowym procesie nauczania, który musi przekładać się na konkretne, praktyczne efekty. W związku z powyższym Spółka oferuje szeroką pulę dostępnych metod nauczania, jak i obszarów nauczania, nowoczesne rozwiązania i naukowy rygor oraz solidną dydaktykę i sprawdzonych, uznanych instruktorów.

Spółka posiadać będzie wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez właściwy urząd pracy (zgodnie z ustawą o promocji zatrudnienia i instytucjach runku pracy). Spółka nie będzie ubiegła się o akredytację właściwego Kuratora Oświaty.

Usługi świadczone przez Spółkę nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług szkoleniowych w zakresie pozaszkolnych form edukacji w postaci szkoleń/kursów mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy (poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny), na które Spółka nie będzie posiadała akredytacji, ale będzie posiadała wpis w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez właściwy urząd pracy korzysta ze zwolnienia w zakresie VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług szkoleniowych w zakresie pozaszkolnych form edukacji w postaci szkoleń/kursów mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy (poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny), na które nie będzie posiadał akredytacji, ale będzie posiadał wpis w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez właściwy urząd pracy, korzysta ze zwolnienia w zakresie VAT.

Przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenia usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane\`(...)\`”.

W świetle powyższego przepisu stwierdzić należy, że aby świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji mogło korzystać ze zwolnienia w zakresie VAT, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

*   usługi te stanowić muszą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
*   usługi te muszą być:
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

Przepisy prawa wspólnotowego.

Uwagi wstępne.

Na wstępie zwrócić należy uwagę na fakt, że akcesja Polski do Unii Europejskiej i przyjęcie wspólnego systemu VAT zgodnego z założeniami dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej powoduje daleko idące konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania towarów i usług. Ustalenie wysokości podstawowej stawki podatku, zakresu stosowania i wysokości stawek preferencyjnych, jak również zakresu zwolnień podatkowych przestało być wewnętrzną i suwerenną sprawą polskiego ustawodawcy. Akceptacja wspólnego systemu VAT nałożyła w konsekwencji na polskiego prawodawcę ograniczenia w przedmiotowym zakresie. Dotyczą one zarówno minimalnego poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych, jak i przedmiotowego zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Stąd też uprawniony jest wniosek, że państwa członkowskie mają w ww. zakresie jedynie względną swobodę a zastosowanie zasad różnych od wprowadzonych przez europejskiego ustawodawcę jest niedopuszczalne (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III).

Zasady implementacji przepisów wspólnotowych.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na zasady implementacji przepisów wspólnotowych (unijnych dyrektyw) do prawa krajowego wyrażone w art. 249 TWE. Ustęp trzeci tego przepisu stanowi, że „dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków." Zasady implementacji można też wywieść z brzmienia art. 10 TWE, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich - ogólnych i szczególnych - środków w celu realizacji zobowiązań traktatowych.

Implementacja oznacza urzeczywistnienie prawa, które obejmuje zarówno fazę stanowienia, jak i stosowania oraz przestrzegania prawa (por. R. Sarkowicz, J. Stelmach, Teoria prawa, Kraków 1996 r., s. 96). Termin implementacja oznacza zatem wszelkie działania związane z zapewnieniem warunków do efektywnego działania przyjętych norm generalnych, co oznacza powiązane ze stosowaniem i kontrolą przestrzegania prawa (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe - zagadnienia teorii i prakty t. I, Warszawa 200, s. 652). Powszechnie przyjętą w prawie, orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasadą implementacji prawa wspólnotowego jest zasada efektywności, która polega na konieczności osiągnięcia zakładanego rezultatu i osiągnięcia go w należyty sposób.

Na potwierdzenie powyższego przytoczyć wystarczy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 6 maja 1980 r. (sygn. 102/79), w myśl którego „zasadnicze znaczenie ma, by każde Państwo Członkowskie implementowało dyrektywy w sposób w pełni realizujący wymogi jasności i pewności sytuacji prawnych, do których dyrektywy dążą na rzecz przedsiębiorców prowadzących działalność w innych Państwach Członkowskich. (\`(...)\`). Gdy Państwo Członkowskie nie przyjęło wymaganych środków wykonawczych lub przyjęło środki, które nie są zgodne z dyrektywą, Trybunał uznaje prawo osób, których braki te dotyczą, do prawnie skutecznego powołania na dyrektywę przeciwko Państwu Członkowskiemu niewywiązującemu się z obowiązku implementacji. Ta gwarancja minimalna wynikająca z wiążącego charakteru obowiązków nakładanych na Państwa Członkowskie (\`(...)\`) nie może uzasadniać uchylania się przez Państwo Członkowskie od przyjmowania w odpowiednim czasie środków implementujących, wystarczających do realizacji celów każdej z dyrektyw.”

Na uwagę zasługuje także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 2002 r. (sygn. C-62/00), zgodnie z którym „obowiązek Państw Członkowskich, wynikający z dyrektywy, by osiągnąć wymagany przez dyrektywę cel oraz ich obowiązki wynikające z artykułu 5 Traktatu WE (obecnie art. 10 TWE), by podjąć wszelkie właściwe środki, ogólne bądź szczególne, dla zapewnienia wykonania zobowiązań, są wiążące dla wszystkich władz Państw Członkowskich, w tym, w sprawach objętych ich jurysdykcją, dla sądów. (\`(...)\`). Podmioty prywatne są zatem uprawnione do powoływania się przed sądami krajowymi, przeciwko Państwu, na przepisy dyrektywy, które wydają się, w zakresie w jakim dotyczy to przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jeśli pełne stosowanie dyrektywy nie jest faktycznie zapewnione, co oznacza nie tylko to, iż dyrektywa nie została implementowana lub została implementowana niepoprawnie, ale również to, że środki krajowe poprawnie implementujące dyrektywę nie są stosowane w sposób, który gwarantowałby osiągnięcie zakładanych przez nią skutków.”

Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211 w kontekście brzmienia przepisów krajowych i prawidłowej implementacji postanowień Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, „państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie\`(...)\`”.

Z kolei zgodnie z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211, „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.”.

W myśl natomiast pkt 32 ww. Rozporządzenia, „kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu.”

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Spółki, w sposób jednoznaczny wynika, że przepisy Dyrektywy VAT, inaczej niż przepisy ustawy o VAT, uzależniają stosowanie zwolnienia w zakresie podatku VAT od spełniania wyłącznie dwóch, następujących warunków:

*   po pierwsze - usługi świadczone przez podatnika stanowić powinny usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które to z kolei rozumiane powinny być jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu,
*   po drugie - usługi winny być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne.

Analiza porównawcza przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT i przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w sposób bezsprzeczny prowadzi w konsekwencji do wniosku, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę norma w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego usług szkoleniowych dalece odbiega od regulacji UE w tym zakresie - przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wprowadza dużo bardziej restrykcyjne wymogi niż przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

W konsekwencji powyższego \[(uwzględnić przy tym należy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. P 37/05)\], zdaniem Wnioskodawcy, uprawniony jest pominąć warunki stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zakresie, w jakim wykraczają one poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, a co za tym idzie Wnioskodawca uprawniony jest do stosowania przepisów Dyrektywy VAT bezpośrednio.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 970/13), w którym sąd kategorycznie stwierdził, że „(\`(...)\`) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niegodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. (\`(...)\`) właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE.”

Analiza warunków z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w kontekście zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Jak zwracał już na to uwagę Wnioskodawca we wcześniejszej części wniosku, przepisy Dyrektywy VAT, inaczej niż przepisy ustawy o VAT, uzależniają stosowanie zwolnienia w zakresie VAT od spełniania wyłącznie dwóch, następujących warunków:

1.  usługi świadczone przez podatnika stanowić powinny usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które to z kolei rozumiane powinny być jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu
2.  usługi winny być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne.

Ad. 1

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

I tak, zgodnie z załącznikiem do ww. rozporządzenia:

*   pod pozycją 221 sklasyfikowani zostali Lekarze
*   pod pozycją 222 sklasyfikowane zostały Pielęgniarki
*   pod pozycją 2283 sklasyfikowani zostali Fizjoterapeuci
*   pod pozycją 323 sklasyfikowani zostali Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, wśród których wymienieni zostali z kolei m.in.:
    1.  323010 - Osteopata
    2.  323090 - Pozostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii.

Z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób oczywisty i jednoznaczny wynika, że świadczone szkolenia/kursy (będąc szkoleniami/kursami adresowanymi do grup uznanych oficjalnie przez Państwo Polskie jako grupy zawodowe oraz pozostając szkoleniami/kursami bezsprzecznie służącymi uzyskiwaniu lub uaktualnianiu wiedzy zawodowej) spełniają pierwszy z warunków, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Powyższe potwierdzone zostało przykładowo w cytowanym już wyroku NSA, w którym to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził słuszność odwołania się w tym zakresie do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

Ad. 2

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu Sp.k., w którym TSUE stwierdził, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez niepubliczne świadczące te usługi.”

W drugiej kolejności zwrócić należy uwagę na brzmienie art. 83a ust 2 ustawy o systemie oświaty, w myśl którego „działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, lub innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 i 675).”

Art. 1 ust. 1 pkt 8 ustawy o systemie oświaty stanowi z kolei, że „system oświaty zapewnia w szczególności: (\`(...)\`) możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych\`(...)\`”.

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika, że prowadzona w formie działalności gospodarczej aktywność, której istotna osadza się na świadczeniu usług w zakresie stwarzania osobom dorosłym możliwości uzupełnienia wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych stanowi działanie przez instytucję inną niż podmiot prawa publicznego w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, którego cel uznany powinien być za podobny do świadczenia tego rodzaju usług przez podmioty publiczne.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na spełnienie obu wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT warunków, świadczenie usług szkoleniowych w zakresie wskazanych w stanie faktycznym szkoleń/kursów, na które nie posiada akredytacji korzysta ze zwolnienia w zakresie VAT.

Niezależnie od powyższego, niejako z ostrożności procesowej, Wnioskodawca pragnie zwrócić dodatkowo uwagę na fakt, że - jak zostało to już podniesione w opisie stanu faktycznego -posiada on także wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Jak z kolei stanowi art. 6 ust. 5 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, „instytucjami szkoleniowymi są publiczne i niepubliczne podmioty prowadzące na podstawie odrębnych przepisów edukację pozaszkolną.”

Posiadanie przez Wnioskodawcę statusu instytucji szkoleniowej, której celem działania (co wynika expressis verbis z brzmienia ww. przepisu) jest prowadzenie edukacji pozaszkolnej, dowodzi w sposób niezbity, że realizuje cele uznane przez państwo polskie za podobne do celów kształcenia zawodowego realizowanego przez podmioty prawa publicznego. Ewidentnie bowiem celem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest edukacja/oświata.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza interpretacja Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014 r. (sygn. ILPP2/443-391/12/14-S/AK), w której Minister Finansów stwierdził, że „(\`(...)\`) wpisanie skarżącej spółki do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, pozwala na uznanie skarżącej spółki za instytucję działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a tym samym spełniony został drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112AWE.”

Końcowo zauważyć należy, że wyrażony przez Wnioskodawcę pogląd o nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego nie stanowi odosobnionego stanowiska Wnioskodawcy, ale - w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym zwłaszcza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego) – stanowi powszechnie wyrażany i akceptowany pogląd. Na potwierdzenie powyższego, poza cytowanym już we wniosku wyrokiem NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 970/13), Wnioskodawca pragnie przytoczyć także wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r. (sygn. I FSK 1372/13), w którym sąd bezsprzecznie stwierdził o niezgodności przepisów ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT.

Spójność orzecznictwa w tym zakresie potwierdzać mogą także przykładowo choćby następujące wyroki:

*   WSA we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 55/16), w którym sąd stwierdził, że „w orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z dnia 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13), z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt l FSK 970/13), z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 2 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1299/12), z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12), z dnia 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 173/13) oraz z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13) i pogląd w nich wyrażony podziela w pełni Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę.”
*   WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Wr 2347/14), w którym sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.tu. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. (\`(...)\`) Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE (tak m.in. w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1014/12). (\`(...)\`) Nietrafny jest również pogląd organu interpretacyjnego, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym odpowiednią politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Taki warunek nie wynika bowiem z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Natomiast państwo polskie nie skorzystało z upoważnienia przewidzianego w art. 133 Dyrektywy, uprawniającego państwa członkowskie do uzależnienia przyznania podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia przewidzianego m. in. w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy od spełnienia w poszczególnych przypadkach jednego lub kilku warunków, m, in. polegającego na tym, że podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy państwowej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT.”
*   WSA w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Rz 1219/14), w którym sąd stwierdził, że nie sposób „(\`(...)\`) podzielić wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jaką przedstawił Minister Finansów, gdyż przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wyrażały także inne wojewódzkie sądy administracyjne. Wniosek o wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE przez polskiego ustawodawcę staje się uzasadniony w obliczu porównania zakresu zwolnienia usług szkoleniowych, jaki został wyznaczony w Dyrektywie, a jaki został ostatecznie wprowadzony do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Prawodawca unijny zobowiązał więc Państwa członkowskie do zwolnienia z podatku VAT kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, które jest prowadzone albo przez podmiot prawa publicznego, albo też przez inną instytucję, której cele są jednak podobne do tych, realizowanych przez podmioty prawa publicznego.”
*   WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Kr 1517/14),
*   WSA w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r. (sygn. I SA/Po 438/14),
*   WSA w Krakowie z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Kr 724/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak - według art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu ( w brzmieniu obowiązującym od ww. daty), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty − wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

1.  formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
2.  na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
3.  szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Powołane regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy, stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z poźn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy zauważyć, że w świetle powołanego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty prawa publicznego).

Nie jest przy tym wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`)” - wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35.

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty”s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”

Z powyższego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych, co do zasady, przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Fakt, że zwolnienia zawarte obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią właściwą implementację potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 444/14 z którego wynika, że „przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 oraz pkt 29 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. h), i) oraz j) Dyrektywy 112. Przepisy te znajdują się w rozdziale 2 Dyrektywy 112, zatytułowanym »Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym«, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 112 podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki jakie ciążą na danym Państwie wobec jego obywateli”. (…) „Słusznie organ podatkowy zwrócił także uwagę, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 112 nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady (…)”.

Sąd ten stwierdził zatem jednocześnie, że nie zachodzi niezgodność przepisów ustawy krajowej (odnośnie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy) z Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Analiza przedstawionego zadrzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Spółkę usługi, o których mowa we wniosku, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku ani na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, ani bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Należy bowiem podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 jednoznacznie określa kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie prawa do zastosowania zwolnienia do wykonywanych usług, a okoliczności sprawy wskazują, że Spółka nie spełnia żadnego z nich (nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, usługi nie są świadczone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, nie są finansowane ze środków publicznych, Spółka nie uzyska dla nich akredytacji – nie będzie się o nią ubiegała). Co prawda opisane we wniosku usługi mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale - w ocenie tut. organu – w świetle wyjaśnień zawartych we wcześniejszej części niniejszej interpretacji, Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji, nie spełnia warunków do uznania jej za odpowiedni podmiot prawa publicznego, który działa w zakresie przedmiotowych szkoleń/kursów pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę.

Należy zaznaczyć, że na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie może mieć wpływu powołane przez Spółkę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, gdyż zapadło ono w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w 2010 r., tj. przed wejściem w życie obecnie obowiązujących przepisów dotyczących zwolnienia od podatku usług świadczonych w ramach szkoleń/kursów Nie może mieć wpływu również powołane orzecznictwo sądów krajowych, ponieważ - nie negując tego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego - należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Niemniej jednak podkreślić należy, że wyroki powołane przez Spółkę z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 55/16), z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Wr 2347/14), z dnia 30 października 2014 r. (sygn. I SA/Po 438/14) i z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Kr 724/14) są nieprawomocne. Natomiast wyrok WSA z dnia 4 listopda 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1517/14) dotyczył zwolnienia od podatku szkoleń i konferencji dla członków Stowarzyszenia, a zatem odmiennego zdarzenia od przedstawionego przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwyciestwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.