Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-712/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-23
Teza: Czy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, określonego w art. 10 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT ?
Słowa kluczowe: dochód; połączenie; transakcja; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w skutków podatkowych połączenia spółek - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L. spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca jest podmiotem, który został założony w celu prowadzenia działalności inwestycyjnej polegającej na realizacji projektów w branży produkcji energii elektrycznej poprzez tworzone / nabywane do tego celu spółek zależnych. Zgodnie z przyjętymi założeniami została przeprowadzona rejestracja Wnioskodawcy w odpowiednich ewidencjach (KRS, GUS). Następnie Wnioskodawca rozpoczął realizacje projektu inwestycyjnego poprzez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością M. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub SPV), w której od dnia 3 lutego 2011 r. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym SPV.

Z uwagi na sytuację ekonomiczno-gospodarczą, Wnioskodawca zaniechał rozpoczynanie kolejnych projektów i w ramach działań restrukturyzacyjnych planuje połączenie Wnioskodawcy z SPV. W ramach planowanego połączenia Wnioskodawca będzie „spółką przejmującą”, a SPV „spółką przejmowaną”. Restrukturyzacja ma na celu ograniczenie kosztów funkcjonowania poprzez uproszczenie struktury kapitałowej i usprawnienie zarządzania. Funkcjonowanie obecnej struktury z uwagi na zaniechanie rozpoczynania kolejnych projektów generuje istotne koszty nie przynosząc ekwiwalentnych korzyści (koszty prowadzenia księgowości oraz audytu spółki, spraw administracyjnych i korporacyjnych, koszty zarządzania spółką, koszty opłat bankowych etc.).

Do połączenia spółek dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), poprzez przejęcie całego majątku Spółki przez Wnioskodawcę i rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca nie planuje przed połączeniem zmiany w strukturze własnościowej Spółki, tym samym w momencie połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki. Z tego względu do połączenia spółek będą miały zastosowanie uproszczone procedury, o których mowa w art. 516 § 6 KSH, w szczególności w następstwie połączenia Wnioskodawca nie otrzyma udziałów, ani dopłat w gotówce, nie zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy, a plan połączenia nie będzie poddany badaniu przez biegłego rewidenta. Dzięki zastosowaniu uproszczonej procedury połączenia koszty samego procesu zostaną znacząco ograniczone. Kwestie proceduralne związane z połączeniem obu spółek zostaną przedstawione szczegółowo, w planie połączenia.

W wyniku połączenia, Wnioskodawca wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki Spółki oraz przejmie cały jej majątek. W konsekwencji, może dojść do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki w drodze tak zwanej konfuzji.

Podsumowując, planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, zakładających konieczność ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch spółek funkcjonujących w ramach jednej grupy. Z całą pewnością zdaniem Wnioskodawcy głównym, bądź jednym z głównych celów nie będzie unikanie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r.p poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIF).

Niemniej jednak mając na uwadze fakt, iż stwierdzenie istnienia powyższych przyczyn ekonomicznych oraz wykluczenie unikania bądź uchylania się od opodatkowania jako głównych przesłanek przeprowadzenia postępowania połączeniowego, możliwe jest jedynie na gruncie przeprowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego, Wnioskodawca pragnie wystąpić z niniejszym wnioskiem, celem potwierdzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w sytuacji, gdyby organy podatkowe stwierdziły w przyszłości, iż operacja połączenia Wnioskodawcy ze Spółką nie jest neutralna podatkowo w świetle art. 10 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, określonego w art. 10 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie istnieją przesłanki aby w ogóle stwierdzić, iż u Wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT (z uwagi na racjonalne i ekonomiczne przesłanki przeprowadzanej operacji połączenia Wnioskodawcy ze Spółką), nie mniej jednak, z daleko posuniętej ostrożności, Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska, iż w nawet przypadku uznania przez właściwe organy, że nie zachodzą przesłanki uprawniające do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania tego dochodu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT przy połączeniu lub podziale spółek, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 (a więc dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednocześnie art. 10 ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, iż powyższego przepisu nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jedynym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Art. 10 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazuje, iż dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1 b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4.  dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Zdaniem Spółki, ze względu na użycie w przepisie zwrotu „w tym także”, przedstawiony w art. 10 ust. 1 katalog jest katalogiem otwartym, a dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są wszelkie dochody, pod warunkiem, że ich otrzymanie wynika właśnie z faktu posiadania udziałów. Tym samym, dalszy ciąg rozważań należy odnieść do przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego możliwego dla zastosowania przez Wnioskodawcę, a określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż na moment połączenia:

1.  M. Sp. z o.o. będzie podatkiem podatku dochodowego mającą siedzibę na terytorium na Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  Wnioskodawca będzie posiadał powyżej 10 % udziałów (a dokładniej 100 %) w kapitale M. Sp. z o.o. przez okres dłuższy niż 2 lata;

\- należy więc uznać, iż dochód potencjalnie Spółce w przyszłości określony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (w związku z zastosowaniem art. 10 ust. 4 ustawy o CIT) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Powyższe przepisy , oparte zresztą na uregulowaniach unijnych, wydają się na tyle jasne, iż nie pozostawiają szerszego pola do interpretacji - potwierdza to zresztą praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/4510-486/15-2/AG z 2 lipca 2015 r., w której Dyrektor w ogóle odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy;
2.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-1004/14-2/AG z 27 listopada 2014 r. w której Dyrektor w całości potwierdził stanowisko podatnika, które w całości było zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy;
3.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. ITPB3/423-351/13/PST z 31 października 2013 r. „Podsumowując w przedmiotowej sprawie przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki Zależnej może spowodować powstanie dochodu podatkowego po stronie Spółki, w wysokości różnicy pomiędzy wartością majątku Spółki Zależnej a wartością nominalną udziałów wydanych udziałowcom Spółki Zależnej. Dochód taki może powstać w sytuacji gdy połączenie nie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W tym miejscu należy wskazać, że gdyby Wnioskodawca nie mógł jednak skorzystać z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy, to w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a ustawy.";
4.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI1/2/423-3/13/HS: „Podsumowując, o ile istotnie w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, ewentualny dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ww. ustawy, w tym też zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
5.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej 11 marca 2013 r., sygn. IBPBI1/2/423-65/12/JG: „(\`(...)\`) zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W przeciwnym wypadku mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązku tego nie wyklucza bynajmniej brak podlegania wnioskodawcy pod normę określoną w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby wnioskodawca nie mógł jednak skorzystać z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy to w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a tej ustawy. ’’
6.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-545/10-6/AG, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „jeżeli więc spełniony będzie wymóg 2-letniego okresu posiadania udziałów, to ewentualny dochód uzyskany przez spółkę A GmbH w wyniku przejęcia M Sp. z o.o. będzie zwolniony z podatku u źródła w Polsce.”

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nawet w przypadku gdyby w przyszłości organy podatkowe stwierdziły, iż Wnioskodawca powinien był rozpoznać dochód podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.