Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.394.2021.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-11
Teza: Rozpoznanie czynności opodatkowanych na terytorium kraju w związku z nabyciem i sprzedażą ropy naftowej.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; import-import towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8-lit. b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), uzupełnionym 26 września 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.) na wezwanie Organu z 15 września 2021 r. (skutecznie doręczone 23 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności opodatkowanych na terytorium kraju w związku z nabyciem i sprzedażą ropy naftowej - **jest** **nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

27 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności opodatkowanych na terytorium kraju w związku z nabyciem i sprzedażą ropy naftowej.

Wniosek uzupełniony został 26 września 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.) na wezwanie Organu z 15 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z 27 września 2021 r.:**

Grupa (…) S.A. (dalej zwana Spółką lub Wnioskodawcą) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski, a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej oraz sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa dokonanie zakupu ropy naftowej pochodzenia rosyjskiego od kontrahentów zagranicznych, niemających siedziby na terytorium Polski, którą następnie odsprzeda na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej (dalej: nabywca unijny) lub na rzecz kontrahenta posiadającego siedziby w kraju trzecim, tj. poza Unią Europejską (dalej nabywca nieunijny) przed dopuszczeniem do obrotu na terytorium Polski.

Zakup ropy naftowej miałby nastąpić z terytorium Federacji Rosyjskiej transportem przesyłowym za pośrednictwem systemu rurociągów eksploatowanego przez (…) SA na warunkach dostawy (\`(...)\`) (…). Następnie Spółka dokona odsprzedaży (dostawy) nabytej ropy naftowej na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego w formule DAF (…), a nabyta ropa zostanie przesłana dalej do innego kraju unijnego lub do kraju trzeciego, tj. spoza Unii Europejskiej. W tym miejscu należy dodać, że (…) to Polska miejscowość, w której znajduje się graniczna przepompownia ropy naftowej pomiędzy białoruskim oraz polskim systemem rurociągów.

Należy podkreślić, że Spółka przejmuje faktyczne prawo do rozporządzania nabytą ropą naftową jak właściciel w momencie dostarczenia ropy do przepompowni (…). Ropa naftowa nie będzie dopuszczana do obrotu w Polsce. Dopuszczenie do obrotu i import ropy naftowej nastąpi dopiero w innym kraju unijnym lub nieunijnym, czyli krajem przeznaczenia dostawy ropy naftowej będzie terytorium innego państwa UE lub terytorium kraju trzeciego.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 ww. ustawy, Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ww. ustawy.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy nabywca unijny będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca wskazał że Kontrahent posiadający siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej jako nabywca unijny będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, Wnioskodawca wskazał, że nie będzie dokonywać zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nabytej ropy naftowej poza terytorium Unii Europejskiej i wywóz nie będzie potwierdzony przez Polski organ celny w rozumieniu przepisów celnych. Zgodnie z formułą DAF (…) (graniczna przepompownia) towar zostanie pozostawiony do dyspozycji nabywcy przed dokonaniem odprawy importowej, czyli przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną Polski.

Odpowiadając na pytanie Organu dotyczące wskazania czy ropa naftowa będąca przedmiotem nabycia i dostawy nie będzie dopuszczona do obrotu w rozumieniu przepisów celnych, Wnioskodawca wskazał, że nabyta ropa naftowa nie będzie dopuszczona do obrotu przez Spółkę na terytorium Polski w rozumieniu przepisów celnych. Zgodnie z formułą DAF (…) (graniczna przepompownia) Spółka pozostawia towar do dyspozycji nabywcy przed odbyciem odprawy importowej, czyli przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną Polski. Dopuszczenie do obrotu importu ropy naftowej nastąpi dopiero w innym kraju unijnym lub nieunijnym, czyli krajem przeznaczenia dostawy ropy naftowej będzie terytorium innego państwa UE lub terytorium kraju trzeciego, stąd też czynności te dokonywane są przez nabywcę unijnego lub nieunijnego.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy ropa naftowa będąca przedmiotem nabycia i dostawy będzie objęta procedurą tranzytu, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Spółki ropa naftowa nie zostanie objęta procedurą tranzytu, ponieważ nie przekroczy granicy Unii Europejskiej. Ze względu na specyficzny charakter transportu rurociągiem, funkcję granicy państw spełniają graniczne przepompownie ropy naftowej jak przepompownia (…). W art. 321 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks (Dz.Urz.UE.L 2015 Nr 343, str. 558) została przewidziana szczególna uproszczona procedura celna tranzytu unijnego dla towarów przesyłanych stałym transportem przesyłowym - rurociągiem. Zgodnie z ww. przepisem towary transportowane rurociągiem są objęte procedurą tranzytu unijnego w chwili wprowadzenia ich na ten obszar celny Unii Europejskiej. Natomiast powyższą procedurę tranzytu uznaje się za zakończoną w chwili dostarczenia towarów do zakładu odbiorcy i dokonania odpowiednego wpisu w ewidencji handlowej lub gdy towary opuściły obszar celny Unii.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy niniejsza transakcja po stronie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** nabycie i dostawa ropy naftowej dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego w ramach przedstawionego stanu faktycznego nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż nabycie ropy naftowej w celu dokonania jej dostawy do nabywcy z kraju trzeciego lub kraju unijnego należy uznać za rozpoczęty i zakończony poza terytorium kraju.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport i import towarów. Tym samym przepisy ustawy o VAT wprowadzają zasadę terytorialności tego podatku, uzależniając obowiązek jego rozliczenia na terytorium Polski od dokonania nabycia lub dostawy towarów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, a terytorium państwa trzeciego - terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej.

Art. 2 pkt 7 ustawy o VAT zawiera definicję importu towaru, przez który rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów uregulowane zostały w art. 22 ustawy o VAT.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy.

W art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca zawarł szczególną regulację jeśli chodzi o ustalenie miejsca dostawy w przypadku dostaw łańcuchowych, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzypaństwowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Regulacja ta polega na założeniu, że w sytuacji gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która poprzedza wysyłkę bądź transport towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru, dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy takie będą więc "dostawami nieruchomymi”.

W myśl tego przepisu „dostawy nieruchome” są opodatkowane w kraju rozpoczęcia transportu towarów lub zakończenia transportu towarów, w zależności od tego czy następują po dostawie ruchomej, czy też są dokonywane przed dostawą ruchomą. W przypadku dostaw następujących po dostawie ruchomej miejscem opodatkowania jest kraj zakończenia transportu towarów, a w przypadku dostaw następujących przed dostawą ruchomą podlegają opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia transportu. Tego typu dostawy nigdy nie są opodatkowane na terytorium kraju dokonywania tranzytu towarów.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca nie będzie podatnikiem z tytułu importu. W konsekwencji, przepisem znajdującym zastosowanie w przedmiotowym scenariuszu będzie regulacja ogólna, tj. art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W celu określenia miejsca opodatkowania VAT dostawy ropy naftowej dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego i nieunijnego, należy określić miejsce, w którym rozpoczyna się transport ropy naftowej do nabywcy. Ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy jest wydobywana w Rosji i stąd też ropa jest transportowana. Skoro więc miejscem rozpoczęcia transportu ropy naftowej jest Rosja, a miejsce zakończenia dostawy towarów znajduje się poza terytorium kraju, to miejscem opodatkowania VAT nabycia i dostawy tej ropy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego nie powinna być Polska.

Natomiast zgodnie z międzynarodowymi regulacjami handlowymi Incoterms 2000, formuła DAF (z ang. delivered at frontier) stosowana w ramach międzynarodowych kontraktów handlowych oznacza, iż sprzedawca zobowiązuje się do dostarczenia towaru do nabywcy i pozostawienia go do dyspozycji nabywcy w określonym miejscu na granicy po dokonaniu odprawy eksportowej towaru. Jednocześnie nabywca przejmuje odpowiedzialność za towar (w rzeczywistości własność towaru) przed przekroczeniem przez ten towar granicy kraju i przed odbyciem przez ten towar odprawy importowej. Intencją stron transakcji stosujących formułę DAF jest pozostawienie towaru przed granicą danego państwa, tak, aby to nabywca dokonał wszelkich formalności związanych z importem towaru, a także zorganizował transport towarów z określonego miejsca na granicy (gdzie sprzedawca pozostawia towar) do miejsca przeznaczenia.

Obrót ropą naftową dokonywany za pomocą ropociągów jest o tyle specyficzny, iż funkcję granicy państw w tym przypadku spełniają graniczne przepompownie ropy naftowej (jak przepompownia (…)). W rzeczywistości dostawa ropy naftowej możliwa jest tylko w przepompowniach, tam bowiem istnieje niezbędna aparatura pomiarowo-rozliczeniowa, która pozwala na określenie ilości ropy dostarczonej do tego miejsca (określenie ilości znajdującej się w środku nie jest możliwe, kiedy ropa naftowa znajduje się w ropociągu). Dlatego też, intencją stron kontraktów w zakresie obrotu ropy naftowej umawiających się na dostawę ropy naftowej na bazie „DAF graniczna przepompownia” jest postawienie ropy naftowej do dyspozycji nabywcy po dokonaniu odprawy eksportowej przez sprzedawcę, ale przed odprawą importową czyli de facto przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną danego kraju.

Odnosząc się do wyżej opisanej formuły handlowej, należy uznać, iż intencją sprzedającego jest przekazanie ropy naftowej (prawa do rozporządzania ropą naftową jak właściciel) w momencie, kiedy ropa ta nie przekroczyła jeszcze granicy celnej kraju. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym, ropa naftowa nigdy nie przekroczy polskiej granicy celnej z uwagi na fakt, iż w żadnym przypadku nie zostanie dopuszczona do obrotu na terytorium Polski.

Mając na uwadze formułę handlową DAF i powyższe przepisy należy więc uznać, że w niniejszym stanie faktycznym miejscem opodatkowania VAT nabycia i dostawy ropy do nabywcy unijnego i nieunijnego nie jest Polska, gdyż transport ropy naftowej rozpoczyna się i kończy się poza terytorium Polski. Tym samym zarówno nabycie towarów dokonywane od kontrahenta zagranicznego nie mającego siedziby na terytorium Unii Europejskiej (dostawa 1 — miejsce opodatkowania Rosja), jak również odsprzedaż na rzecz nabywcy unijnego i nieunijnego (dostawa 2 - miejsce opodatkowania kraj trzeci np. Białoruś lub inny kraj unijny) nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Przedstawione powyżej stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku opodatkowania wskazanych transakcji dla celów VAT w Polsce, jako że miejscem świadczenia nie jest Polska, zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych:

· US36/2BV/443/2004/124/TCH z dnia 20 grudnia 2004 r.,

· IPPP1-443-1381/09-2/BS z dnia 26 marca 2010 r.

· IPPP3/443-736/10-4/MPe z dnia 07 października 2010 r.,

· IPPP3/443-787/13-4/KC z dnia 26 listopada 2013 r.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania niniejszej transakcji na terenie Polski jest to, że towar nie zostanie dopuszczony do obrotu na terenie Polski, a zatem nie będzie opodatkowany VAT na terytorium kraju.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE. Natomiast w myśl art. 26a ustawy o VAT, miejscem opodatkowania importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (art. 19a ust. 5 pkt 9 ustawy o VAT) powstaje generalnie z chwilą powstania długu celnego.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w myśl art. 321 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks (Dz. Urz. UE. L 2015 Nr 343, str. 558) towary przesyłane stałym transportem przesyłowym są wprowadzane na obszar celny Unii z wykorzystaniem takiego transportu, towary te uznaje się za objęte procedurą tranzytu unijnego w chwili wprowadzenia ich na ten obszar. Procedura tranzytu jako jedna z procedur zawieszających pozwala na zawieszenie płatności cła i podatków na czas jej stosowania. Natomiast na gruncie ustawy o VAT (art. 19a ust. 5 pkt 11) obowiązek podatkowy w przypadku towarów objętych procedurą tranzytu powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej procedurą celną tranzytu, miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom. Procedurę tranzytu unijnego uznaje się za zakończoną w chwili dokonania odpowiedniego wpisu w ewidencji handlowej odbiorcy lub operatora stałego transportu przesyłowego, w którym poświadcza się, że towary przesyłane stałym transportem przesyłowym zostały dostarczone do zakładu odbiorcy, zostały przyjęte do systemu dystrybucyjnego odbiorcy lub opuściły obszar celny Unii. W przedmiotowym stanie faktycznym ropa naftowa nie zostanie objęta procedurą tranzytu, ponieważ nie przekroczy granicy Unii Europejskiej. Nawet jeśli uznamy, że ropa naftowa została objęta procedurą celną tranzytu, to nie zostanie zakończona na terytorium Polski, czyli nie dotrze do zbiornika Wnioskodawcy, tylko do zakładu nabywcy unijnego lub nieunijnego.

Wobec powyższego zdaniem Spółki, nawet gdyby teoretycznie uznać, że miejscem opodatkowania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego jest terytorium Polski, obowiązek podatkowy nie powstanie w stosunku do dostawy towarów znajdujących się w procedurze tranzytu i niedopuszczonych do obrotu. Podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym. Zatem czynność ta, mimo że podlega przepisom ustawy, w tym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku do rozpoznania WDT dla nabywcy unijnego lub eksportu dla nabywcy nieunijnego, ani żadnej innej transakcji opodatkowanej w Polsce.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych należy uznać, że stanowisko Spółki, iż niniejsza transakcja po stronie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce jest uzasadnione.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast w myśl art. 2 pkt 4 ustawy przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Stosownie zaś do art. 2 pkt 5 ustawy przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
*   towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
*   wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

Z powyższego nie wynika zatem, że towar podlegający eksportowi musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1-3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy).

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 11 ustawy, w przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 26a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1) uszlachetniania czynnego,

2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3) składowania celnego,

4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5) wolnego obszaru celnego

– miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa zakup ropy naftowej pochodzenia rosyjskiego od kontrahentów zagranicznych, niemających siedziby na terytorium Polski. Zakup ropy naftowej nastąpi z terytorium Federacji Rosyjskiej transportem przesyłowym, za pośrednictwem systemu rurociągów eksploatowanego przez (…) SA na warunkach dostawy (\`(...)\`) (…) (…) to miejscowość, w której znajduje się graniczna przepompownia ropy naftowej pomiędzy białoruskim i polskim systemem rurociągów). Następnie, Spółka dokona odsprzedaży (dostawy) zakupionej ropy naftowej na rzecz kontrahenta z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (nabywca unijny) lub w kraju trzecim (nabywca nieunijny), przed dopuszczeniem do obrotu na terytorium Polski, w formule DAF (…). Nabyta ropa naftowa zostanie przesłana dalej do innego kraju unijnego lub do kraju trzeciego.

Spółka przejmuje faktyczne prawo do rozporządzania nabytą ropą naftową jak właściciel w momencie dostarczenia ropy do przepompowni (…).

Nabyta ropa naftowa nie będzie dopuszczona do obrotu przez Spółkę na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów celnych. Zgodnie z formułą DAF (…), Wnioskodawca pozostawia towar do dyspozycji nabywcy przed odbyciem odprawy importowej, czyli przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną Polski. Dopuszczenie do obrotu ropy naftowej nastąpi dopiero w innym kraju unijnym lub nieunijnym - krajem przeznaczenia dostawy ropy naftowej będzie terytorium innego państwa UE lub terytorium kraju trzeciego, stąd też czynności te dokonywane są przez nabywcę unijnego lub nieunijnego.

Ropa naftowa nie zostanie objęta procedurą tranzytu (nie przekroczy granicy Unii Europejskiej).

Wnioskodawca nie będzie dokonywać zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nabytej ropy naftowej poza terytorium Unii Europejskiej i wywóz nie będzie potwierdzony przez polski organ celny w rozumieniu przepisów celnych. Zgodnie z formułą DAF (…) towar zostanie pozostawiony do dyspozycji nabywcy przed dokonaniem odprawy importowej, tj. przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną Polski.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, w rozumieniu art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ww. ustawy. Kontrahent posiadający siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej jako nabywca unijny będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy opisana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem opodatkowania transakcji nabycia i dostawy ropy do nabywcy unijnego i nieunijnego nie jest Polska, gdyż transport ropy naftowej rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski. Ropa naftowa nie zostanie dopuszczona do obrotu na terytorium Polski. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku do rozpoznania w Polsce żadnej transakcji opodatkowanej. W ocenie Wnioskodawcy, nabycie ropy naftowej od kontrahenta zagranicznego nie mającego siedziby na terytorium UE (dostawa 1) będzie podlegać opodatkowaniu w Rosji natomiast sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego i nieunijnego (dostawa 2) będzie opodatkowana w kraju trzecim (np. Białoruś) lub innym kraju unijnym.

Z opisu sprawy wynika, że nabyta w Rosji ropa naftowa będzie przesyłana transportem przesyłowym za pośrednictwem systemu rurociągów eksploatowanego przez (…) do przepompowni (…). Następnie Spółka dokona odsprzedaży (dostawy) nabytej ropy naftowej na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego w formule DAF (…), a nabyta ropa zostanie przesłana dalej do innego kraju unijnego lub do kraju trzeciego, tj. spoza Unii Europejskiej. Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową składającą się z dwóch kolejnych dostaw, w wyniku której towar jest wysyłany/transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawy do ostatniego w kolejności nabywcy, lecz z dwoma odrębnymi transakcjami, tj. z dostawą ropy naftowej na rzecz Wnioskodawcy, w wyniku której jest ona dostarczana do konkretnego miejsca na terytorium kraju, tj. do przepompowni (…) oraz z kolejną dostawą, która następuje z ww. miejsca i w wyniku której ropa naftowa jest przesyłana dalej systemem rurociągów do innego kraju unijnego lub do kraju trzeciego.

Przy tym, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji, będą spełnione przesłanki pozwalające uznać nabycie towaru (ropy naftowej) z krajów trzecich na terytorium Polski dostarczonej za pomocą systemu rurociągów eksploatowanego przez (…) SA na teren bazy (…) za import towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Przy tym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że opisywana transakcja nie może być traktowana jako mająca miejsce na terytorium Polski, z uwagi na to, że ropa naftowa nigdy nie przekroczy polskiej granicy celnej.

W tym miejscu warto przywołać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-165/11, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy prawa celnego wskazują, że skład celny należy traktować jako wydzieloną część obszaru celnego Wspólnoty, natomiast dla celów poboru należności celnych towary wprowadzone do składu celnego traktowane są, jako towary znajdujące się poza obszarem celnym Wspólnoty. Z przepisów szóstej dyrektywy wynika natomiast, że skład celny utworzony na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty stanowi część tego państwa członkowskiego, ponieważ art. 3 szóstej dyrektywy, wskazujący na zakres terytorialny dla celów podatku od wartości dodanej, takiego obszaru (tj. składu celnego) nie wyklucza z obszaru terytorialnego państw członkowskich, a w konsekwencji z terytorium Wspólnoty. Zatem towary znajdujące się w składzie celnym są objęte przepisami szóstej dyrektywy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe wnioski wyroku TSUE pomimo, że dotyczą obszaru składu celnego należy odnieść również do sytuacji opisanej w analizowanej sprawie. W analizowanej sprawie Wnioskodawca, co prawda wskazał, że jego zdaniem ropa naftowa nie zostanie objęta procedurą tranzytu jak również że ropa naftowa nie zostanie dopuszczona do obrotu na terytorium Polski. Jednak powyższe okoliczności nie determinują oceny charakteru dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że skoro rurociąg na terenie bazy (…), w którym Spółka będzie nabywać prawo do rozporządzania nabytą ropą naftową jak właściciel nie został wykluczony z obszaru terytorialnego państw członkowskich, a w konsekwencji z terytorium Unii Europejskiej, transakcja „przywozu” towaru (ropy naftowej) z terytorium państwa trzeciego (Rosja) na terytorium kraju będzie stanowiła import towaru (tj. przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej).

Sytuacji tej nie zmienia również fakt, że dopuszczenie do obrotu ropy naftowej nastąpi dopiero w kraju przeznaczenia, tj. innym kraju unijnym lub nieunijnym, ponieważ wprowadzenie towarów spoza Unii Europejskiej na terytorium kraju za pomocą stałej instalacji przesyłowej, tj. rurociągu, które nie powoduje powstania długu celnego ani żadnych innych należności przywozowych nie może świadczyć o tym, że taka transakcja nie podlega regulacjom przepisów o podatku od towarów i usług, stanowi bowiem import towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy. Powyższe wyjaśnienia określają prawnopodatkową kwalifikację wprowadzenia towarów spoza Unii Europejskiej na terytorium Polski jako import towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie świadczą automatycznie o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Należy bowiem odróżnić fakt wystąpienia importu (czynności zdefiniowanej w ustawie) od kwestii miejsca opodatkowania tego importu (powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu).

Za import towarów - w świetle powołanego art. 2 pkt 7 ustawy - uważa się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Definicja ta stanowi implementację art. 30 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu. Oznacza to, że importem jest przywiezienie towarów z kraju trzeciego na terytorium innego państwa UE, natomiast tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Natomiast w przypadku, gdy importowany towar nie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie spowoduje powstania długu celnego, ani też nie wystąpią żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstanie.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, transakcja, w ramach której nastąpi wywóz towarów z terytorium Polski za pomocą stałej instalacji przesyłowej, tj. rurociągu poza terytorium Unii Europejskiej będzie spełniać definicję eksportu w rozumieniu art. 2 ust. 8 ustawy. W tym przypadku, fakt, że przedmiotem sprzedaży będzie towar niewspólnotowy, w stosunku do którego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem takiej sprzedaży.

Jak wskazano, aby uznać daną czynność za eksport towarów, musi mieć miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy, w konsekwencji której dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni) oraz wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nabędzie ropę naftową od kontrahentów zagranicznych. Przy tym, Wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w momencie dostarczenia ropy do przepompowni (…). Następnie Wnioskodawca sprzeda ropę naftową nabywcy spoza UE, pozostawiając towar do dyspozycji nabywcy przed dokonaniem odprawy importowej, czyli przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną Polski. Zatem Wnioskodawca dokona dostawy towarów, w ramach której przeniesie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na inny podmiot (nabywca nieunijny). Przy czym, jak wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W analizowanej sprawie będzie to terytorium Polski. W wyniku dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę, towar zostanie wysyłany z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wskazał, że nie będzie dokonywać zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nabytej ropy naftowej poza terytorium Unii Europejskiej, w związku z czym wywóz nie będzie potwierdzony przez polski organ celny, w rozumieniu przepisów celnych. Niemniej jednak jak wynika z powołanego orzeczenia NSA I FPS 3/12 dla uznania transakcji za eksport towarów, nie jest konieczne aby wywóz towarów poza UE był potwierdzony przez krajowy urząd celny. Zatem, przy spełnieniu warunków formalnych transakcja sprzedaży towarów na rzecz nabywcy nieunijnego będzie stanowić eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast dostawa towarów dokonana na rzecz nabywcy unijnego będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ww. ustawy dokona dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z siedzibą w innym państwie Unii Europejskiej (nabywca unijny). W wyniku dokonanej dostawy towar (ropa naftowa) będzie transportowany (wysyłany) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Zatem, transakcja sprzedaży towarów na rzecz nabywcy unijnego będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na terytorium Polski, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W konsekwencji, transakcja nabycia ropy naftowej będzie stanowić dla Wnioskodawcy import towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy przy czym, w przypadku, gdy importowany towar nie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych nie spowoduje powstania długu celnego ani też nie wystąpią żadne inne należności przywozowe - u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy dla importu towarów. Natomiast, w związku z transakcją sprzedaży towarów na rzecz nabywcy unijnego oraz nabywcy nieunijnego, Wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy w przypadku dostaw dokonywanych na rzecz nabywców unijnych oraz eksport towarów, o którym mowa w art. 2 ust 8 ustawy w przypadku dostaw towarów dokonywanych na rzecz nabywców nieunijnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ponadto wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.) wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.