Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.553.2020.6.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-28
Teza: Określenie momentu dokonania korekty przychodów.
Słowa kluczowe: błąd; korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-przychód nienależny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.), uzupełnionym w dniu 2 grudnia 2020 r. oraz w dniu 16 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu dokonania korekty przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie. Wniosek uzupełniony został w dniu 2 grudnia 2020 r. oraz w dniu 16 grudnia 2020 r.

W ww. wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 lipca 2017 r. został omyłkowo wystawiony paragon. Osoba wystawiająca paragon wpisała na nim złą ilość. Spowodowane było to faktem, że posiadana kasa fiskalna wymaga wpisania dwóch zer więcej w przypadku podawania ceny.

Na paragonie została wpisana ilość 7000, a powinna być wpisana 70. Osoba która wypisywała paragon nie pracuje na co dzień przy kasie i próbowała anulować go (co widać w treści załączonego paragonu).

Po ufiskalnieniu i spostrzeżeniu, że pozycja nie została anulowana, a paragon jest na złą kwotę, został on oderwany z kasy niestety bez nagłówka. Dwie minuty później został wystawiony już właściwy paragon na właściwą ilość i kwotę.

Niestety pech chciał, że przedmiotowy paragon zamiast znaleźć się w szufladzie gdzie leżą paragony źle wystawione/zwroty/reklamacje wpadł za szufladę i przeleżał tam do dnia dzisiejszego, kiedy to było robione przemeblowanie stanowiska sprzedaży, a przedmiotowy paragon leżał pod szufladą.

Niestety osoba, która odpowiedzialna jest za wypisywanie ewidencji pomyłek/anulacji do paragonów, w momencie tworzenia takiej listy nie miała świadomości, że taki paragon został wcześniej błędnie wystawiony.

Wnioskodawca jako płatnik podatku VAT i podatku dochodowego w dużych kwotach nie spostrzegł, że podatek dochodowy znacznie wzrósł i opłacił go w wysokości jaki wyliczyła księgowa na podstawie otrzymanych dokumentów. W tym przypadku miesięcznego raportu z kasy oraz listy pomyłek do wskazanego raportu, w której to liście przedmiotowy paragon nie został uwzględniony.

Na powyższe w załączeniu Wnioskodawca przesyła dokumenty uwierzytelniające zaistniałą sytuację, tj.:

*   korespondencję z klientem dotyczącą zamówienia, którego dotyczył paragon,
*   potwierdzenie wpłaty od klienta na właściwą kwotę, której dotyczył paragon,
*   skan kopii źle wystawionego paragonu, oraz skan oderwanego bez nagłówka oryginału źle wystawionego paragonu (na oryginale widnieje indywidualny nr),
*   skan ewidencji oczywistych pomyłek, gdzie nie został uwzględniony przedmiotowy paragon,
*   skan raportu dziennego, gdzie widać, że mamy ufiskalnione dwa paragony - omyłkowo wystawiony paragon + paragon właściwy wystawiony dwie minuty później,
*   skan omyłkowo wystawionego paragonu + poprawny paragon, gdzie widać ewidentny błąd wystawiającego paragon.

Efektem popełnienia tego błędu i niezaewidencjonowania przedmiotowego błędnego paragonu w ewidencji pomyłek jest zwiększenie obrotu w miesiącu lipcu 2017 r. o kwotę 81 811 zł 30 gr i odprowadzenie od tej kwoty podatku dochodowego i podatku VAT.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podaje, że:

*   w wyniku pierwotnego nie wpisania błędnie zafiskalizowanego paragonu do ewidencji pomyłek nastąpiło błędne księgowanie sprzedaży, która nie wystąpiła,
*   zawyżono wartość przychodu do opodatkowania o kwotę 66 513 zł 25 gr,
*   zawyżono wartość podatku VAT należnego o kwotę 15 298 zł 05 gr,
*   faktyczna sprzedaż została zaewidencjonowana w prawidłowej kwocie na podstawie prawidłowego paragonu,
*   kwota błędnie zafiskalizowana jest w całości kwotą nieprawidłową i nie jest przychodem ani obrotem działalności gospodarczej,
*   dokonał odpowiednich zapisów, wykazując błędny paragon w ewidencji pomyłek.

W związku z powyższym opisem pytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości skorygowania przychodów oraz podstawy opodatkowania podatkiem VAT w okresie wystąpienia błędu, tj. wystawienia błędnego paragonu fiskalnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony pismem odrębnym.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Co oznacza, że podatnik w przypadku korekty spowodowanej oczywistą pomyłką powinien dokonać korekty w okresie, w którym błąd powstał.

W ocenie Wnioskodawcy w jego przypadku korekta podatku dochodowego powinna nastąpić poprzez złożenie korekty zeznania rocznego za 2017 r.

Wnioskodawca wskazuje, że na mocy art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przy czym należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że ma prawo do korekty zeznania rocznego PIT za 2017 r. poprzez skorygowanie wartości przychodów o wartość netto z błędnego paragonu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905), podatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Z treści wniosku oraz z jego uzupełnienia wynika, że, w wyniku pierwotnego niewpisania błędnie zafiskalizowanego paragonu do ewidencji pomyłek nastąpiło błędne księgowanie sprzedaży, która nie wystąpiła. Osoba wystawiająca paragon wpisała na nim złą ilość. Spowodowane było to faktem, że posiadana kasa fiskalna wymaga wpisania dwóch zer więcej w przypadku podawania ceny. Na paragonie została wpisana ilość 7000, a powinna być wpisana 70. Po ufiskalnieniu paragonu okazało się, że pozycja nie została anulowana, a paragon jest na złą kwotę. W związku z powyższym został wystawiony już właściwy paragon na właściwą ilość i kwotę. Osoba, która odpowiedzialna jest za wypisywanie ewidencji pomyłek/anulacji do paragonów, w momencie tworzenia takiej listy nie miała świadomości, że taki paragon został wcześniej błędnie wystawiony, ponieważ przedmiotowy paragon zamiast znaleźć się w szufladzie gdzie leżą paragony źle wystawione/zwroty/reklamacje, wpadł za szufladę i przeleżał tam do dnia przemeblowanie stanowiska sprzedaży. Efektem popełnienia tego błędu i niezaewidencjonowania przedmiotowego błędnego paragonu w ewidencji pomyłek jest zwiększenie obrotu w miesiącu lipcu 2017 r. Dokonano odpowiednich zapisów, wykazując błędny paragon w ewidencji pomyłek.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia określenia momentu dokonania korekty przychodu związana z faktem błędnie wystawionego paragonu.

Kwestia związana z korygowaniem przychodów podatkowych została uregulowana w przepisach art. 14 ust. 1m – 1p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14 ust. 1m ww. ustawy jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 14 ust. 1n ww. ustawy przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu (art. 14 ust. 1o ustawy).

Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych moment skorygowania przychodów uzależniony jest od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”, o których mowa w art. 14 ust. 1m omawianej ustawy. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. Tym samym za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w przychodach faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – pierwotny paragon w wyniku oczywistej omyłki nieprawidłowo dokumentował stan faktyczny, Wnioskodawca zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego on dotyczył, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z pierwotnego paragonu. Zdarzenie te bowiem ma charakter pierwotny, czyli istniało już w momencie nieprawidłowego rozpoznawania przychodu należnego. W konsekwencji Wnioskodawca winien dokonać korekty przychodów w okresie, w którym powstał korygowany przychód, tj. w 2017 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego uważa, że ma prawo do korekty zeznania rocznego PIT za 2017 r. poprzez skorygowanie wartości przychodów o wartość netto z błędnego paragonu uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy czym wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych . Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.