Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.421.2017.2.SŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów we współwłasności działek.
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów we współwłasności działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów we współwłasności działek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Umową darowizny sporządzoną w Kancelarii Notarialnej przed Notariuszem Wnioskodawca wraz małżonką − na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli udział w wysokości 3/4 części gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły następujące nieruchomości:

1.  nieruchomość zabudowana nr 163, składająca się z działki numer 201, o łącznej powierzchni 0,1897 ha (kw nr 36408);
2.  nieruchomość niezabudowana, składającej się z szeregu działek o łącznej powierzchni 10,8329 ha (kw 1675);
3.  nieruchomość niezabudowana, składającą się z działki nr 211, o powierzchni 0,3762 ha (kw nr 43494).

Następnie umową sprzedaży z dnia 2 czerwca 1999 r. sporządzoną w Kancelarii Notarialnej przed Notariuszem Wnioskodawca wraz małżonką − na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa udział w wysokości 1/4 w następujących nieruchomościach stanowiących niezabudowane działki gruntów:

1.  w działce oznaczonej numerem 450 o powierzchni 1,5813 ha;
2.  w działce oznaczonej numerem 259 o powierzchni 0,1922 ha;
3.  w działce oznaczonej numerem 258 o powierzchni 1,2051 ha.

Działki oznaczone numerami 450, 258 i 259 w obowiązującym wówczas planie zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone na cele rolne.

Wnioskodawca na ww. nieruchomościach prowadził działalność rolniczą, zwolnioną z opodatkowania. W roku 2010 Wnioskodawca powziął wiadomość o rozpoczęciu w Gminie prac nad zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego m.in. dla działki oznaczonej numerem 450, a obszar na którym jest położona zaplanowano przeznaczyć na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe oraz przepis art. 35 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tereny, których przeznaczenie plan miejscowy zmienia, mogą być wykorzystywane w sposób dotychczasowy do czasu ich zagospodarowania zgodnie z tym planem, chyba że w planie ustalono inny sposób ich tymczasowego zagospodarowania), Wnioskodawca postanowił zawczasu wyłączyć ww. działkę z użytkowania rolnego, a z uwagi na jej znaczną powierzchnię złożył wniosek o dokonanie jej podziału.

Decyzją z dnia 17 października 2011 r. (\`(...)\`) Prezydent Miasta zatwierdził dokonany przez uprawnionego geodetę podział nieruchomości oznaczonej geodezyjnie numerem 450, zgodnie z którym wydzielono działkę nr: 450/1 o powierzchni 0,1223 ha, 450/2 o powierzchni 0,1215 ha, 450/3 o powierzchni 0,1196 ha, 450/4 o powierzchni 0,1177 ha, 450/5 o powierzchni 0,1286 ha, 450/6 o powierzchni 0,1250 ha, 450/7 o powierzchni 0,1119 ha, 450/8 o powierzchni 01109 ha, 450/9 powierzchni 0,1099 ha, 450/10 o powierzchni 0,1079 ha, 450/11 o powierzchni 0,0282 ha, 450/12 o powierzchni 0,1571 ha, 450/13 o powierzchni 0,0608 ha, 450/14 o powierzchni 0,1599 ha.

Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 marca 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla jednostki działka oznaczona uprzednio numerem 450 stała się terenem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (\`(...)\`).

W związku z okolicznością, że Wnioskodawca wbrew pierwotnym zamierzeniom nie może wykorzystywać działek wydzielonych z działki oznaczonej numerem 450 na cele rolnicze rozważa ich sprzedaż. Nieruchomości nie zostały w żaden profesjonalny sposób przygotowane do sprzedaży − nie doprowadzono żadnych mediów, nie utwardzono dróg wewnętrznych, nie ogrodzono ich i nie poczyniono jakichkolwiek nakładów na ich zagospodarowanie czy uatrakcyjnienie. Planowana sprzedaż działek ma nastąpić jako okazjonalna − Wnioskodawca nie planuje dokonywać dalszego podziału i sprzedaży posiadanego gospodarstwa rolnego a środki nabyte ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich dzieci. Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie konieczność zamieszczenia stosownych ofert sprzedaży za pośrednictwem sieci Internet lub gazet o zasięgu lokalnym lub powierzenia sprzedaży ww. działek profesjonalnym podmiotom zajmującym się obrotem nieruchomościami z wyłączeniem jednak jakichkolwiek umów z prawem wyłączności.

Ponadto, w piśmie z dnia 6 listopada 2017 r. Zainteresowany wskazał, że:

1.  działkę oznaczoną numerem 450 Wnioskodawca nabył w oparciu o umowę sprzedaży z dnia 2 czerwca 1999 r. sporządzoną w Kancelarii Notarialnej przed Notariuszem; od daty nabycia działki, aż do daty podjęcia decyzji zatwierdzającej podział działki nr 450 (decyzją Prezydenta Miasta) działka była wykorzystywana na cele rolne − była to regularnie koszona łąka, z tytułu użytkowania, której Wnioskodawca pobierał stosowne dopłaty;
2.  działki będące przedmiotem zapytania (tj. działki nr: 450/1 o powierzchni 0,1223 ha, 450/2 o powierzchni 0,1215 ha, 450/3 o powierzchni 0,1196 ha, 450/4 o powierzchni 0,1177 ha, 450/5 o powierzchni 0,1286 ha, 450/6 o powierzchni 0,1250 ha, 450/7 o powierzchni 0,1119 ha, 450/8 o powierzchni 0,1109 ha. 450/9 o powierzchni 0,1099 ha, 450/10 o powierzchni 0,1079 ha, 450/11 o powierzchni 0,0282 ha, 450/12 o powierzchni 0,1571 ha, 450/13 o powierzchni 0,0608 ha, 450/14 powierzchni 0,1599 ha) nie były i nie są udostępniane osobom trzecim na podstawie jakichkolwiek umów cywilnoprawnych;
3.  działki nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej; do czasu planowanej sprzedaży działki, o których mowa we wniosku, nie będą także wykorzystywane w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
4.  Wnioskodawca od czasu dokonania podziału działki oznaczonej numerem 450 nie poniósł żadnych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży − nie uzbrojono ich, nie doprowadzono żadnych mediów, nie utwardzono dróg wewnętrznych, nie ogrodzono ich i nie poczyniono jakichkolwiek nakładów na ich zagospodarowanie czy uatrakcyjnienie. Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. (\`(...)\`) na wniosek Zainteresowanego ustalono warunki zabudowy dla działki oznaczonej numerem 450 umożliwiając budowę zespołu 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych − decyzja ta została wydana jeszcze przed dokonaniem podziału działki nr 450 a po powzięciu przez Wnioskodawcę informacji o planowanej zmianie przeznaczenia terenu; Wnioskodawca do czasu sprzedaży działek nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów na ww. cele; Wnioskodawca zamieścił ogłoszenie o sprzedaży działek w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej za pośrednictwem jednego z bezpłatnych portali ogłoszeniowych, nie zamieszczał jednak żadnych odpłatnych ogłoszeń w prasie, radiu i telewizji i nie podejmował innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek; Wnioskodawca zamierza ponownie zamieścić ogłoszenia o sprzedaży działek w sieci internetowej i dopuszcza możliwość zlecenia sprzedaży nieruchomości w biurze pośrednictwa jednakże nie zamierza ponieść na ten cel żadnych nakładów (ogłoszenia w sieci internetowej będą zamieszczone na bezpłatnych portalach ogłoszeniowych o zasięgu lokalnym, a ewentualna sprzedaż przez pośrednika będzie rozliczona dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości z ceny uiszczonej przez nabywcę);
5.  Wnioskodawca nie wykazywał żadnej inicjatywy w uchwaleniu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego w dnia 27 marca 2012 r., zgodnie z którym działka nr 450 stała się terenem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej;
6.  nieruchomości będące przedmiotem planowanej sprzedaży (powstałe poprzez podział działki nr 450) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;
7.  w związku z nabyciem nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
8.  ani działki, ani ich części będące przedmiotem własności Wnioskodawcy oraz przedmiotem planowanego zbycia nie są zabudowane jakimikolwiek budynkami/budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. − Prawo budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę za pośrednictwem ofert w lokalnej prasie i/lub sieci Internet i/lub za pośrednictwem biura nieruchomości nowo powstałych działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, zapewniającej komunikację do wszystkich nowo powstałych działek, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje sprzedaży ww. działek pomimo, że stanowią one obecnie tereny budowlane nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych niż budowlane (a zatem np. gruntów rolnych, leśnych, rekreacyjnych). Zwolnienie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie zwolnią od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b (zgodnie z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE terenem budowlanym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. b), jest każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie).

Nowelizacja ustawy z 7 grudnia 2012 r., która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r., wprowadziła w art. 2 pkt 33 definicję terenów budowlanych. Zgodnie z tą definicją terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definicja ta ma przede wszystkim znaczenie właśnie dla określenia zakresu omawianego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT. Sposób zagospodarowania nieruchomości jest regulowany przez system aktów z zakresu planowania i zagospodarowania przestrzennego − ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W świetle obowiązującej regulacji kluczowe znaczenie dla zabudowy nieruchomości mają przy tym akty planistyczne na poziomie gminnym. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy zawarte są ustalenia przeznaczenia terenów oraz określony sposób ich zagospodarowania i zabudowy. Plan miejscowy stanowiony przez Radę Gminy w formie uchwały stanowi akt prawa miejscowego w rozumieniu.

Ustalenia miejscowego planu kształtują w sposób bezpośredni prawo własności nieruchomości w granicach możliwości jej zabudowy i zagospodarowania granicach ustalonych przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym każdy ma prawo do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego. Tym samym to przede wszystkim ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dają prawną możliwość zabudowy nieruchomości, wobec czego MZP przesądza o tym, że teren jest uznawany lub też nie za budowlany na potrzeby podatku VAT.

Wobec powyższego działka gruntu mająca być przedmiotem sprzedaży nie będzie korzystała ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednakże w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika.

Sprzedaż działki przez Wnioskodawcę nie nastąpi w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a zatem, dokonując tej sprzedaży nie będzie działał jako rolnik, pomimo że będzie wyzbywał się w ten sposób części gruntów, które wcześniej wykorzystywał do tej działalności. Przede wszystkim należy zauważyć, że działalność rolnicza − w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy VAT − została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych. Nie mieści się w niej jednak sprzedaż działek, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07).

Niewątpliwie, transakcja okazjonalna (sporadyczna), w tym i okazjonalna sprzedaż działek budowlanych, może być uznana za działalność gospodarczą, na co wskazują przepisy prawa wspólnotowego (art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Niemniej jednak nawet okazjonalne transakcje muszą być związane z działalnością wymienioną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Skoro jednak, celem sprzedaży ww. części nieruchomości musi nastąpić wydzielenie tej działki z gospodarstwa rolnego, to w momencie jej sprzedaży brak będzie związku między transakcją sprzedaży a działalnością rolniczą.

Co prawda uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem − obok działalności rolniczej − może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Stąd też zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży; por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07 i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08. A zatem dopiero ustalenie, czy sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych uprzednio z gospodarstwa rolnego, a nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, następowała na drodze profesjonalnej − a więc z zamiarem stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności pozwala na przyjęcie tezy, że wnioskodawca sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą.

Co do zasady, dla stwierdzenia, że Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy koniecznym byłoby ustalenie, że nabywając grunty rolne miał zamiar ich dalszej odsprzedaży, co jednak nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Stąd też brak jest podstaw, aby uznać wnioskodawcę za podatnika podatku VAT. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości − vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach (C-180/10) i (C-181/10) − w którym Trybunał orzekł m.in., że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie jest podatnikiem podatku VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy, jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że umową darowizny z dnia z dnia 15 lipca 1997 r. sporządzoną w Kancelarii Notarialnej Wnioskodawca wraz małżonką na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli udział w wysokości 3/4 części gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły następujące nieruchomości:

1.  nieruchomość zabudowana nr 163, składająca się z działki numer 201 o łącznej powierzchni 0,1897 ha (kw nr 36408);
2.  nieruchomość niezabudowana, składającej się z szeregu działek o łącznej powierzchni 10,8329 ha (kw 1675); c) nieruchomość niezabudowana, składająca się z działki nr 211, o powierzchni 0,3762 ha (\`(...)\`).

Następnie umową sprzedaży z dnia 2 czerwca 1999 r. sporządzoną w Kancelarii Notarialnej Wnioskodawca wraz małżonką na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa udział w wysokości 1/4 w następujących nieruchomościach stanowiących niezabudowane działki gruntów: a) w działce oznaczonej numerem 450, o powierzchni 1,5813 ha; b) w działce oznaczonej numerem 259 powierzchni 0,1922 ha; c) w działce oznaczonej numerem 258 o powierzchni 1,2051 ha. Działki oznaczone numerami 450, 258 i 259 w obowiązującym wówczas planie zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone na cele rolne. Wnioskodawca na ww. nieruchomościach prowadził działalność rolniczą, zwolnioną z opodatkowania. W roku 2010 Wnioskodawca powziął wiadomość o rozpoczęciu w Gminie prac nad zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego m.in. dla działki oznaczonej numerem 450, a obszar na którym jest położona zaplanowano przeznaczyć na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (\`(...)\`). Wnioskodawca postanowił zawczasu wyłączyć ww. działkę z użytkowania rolnego, a z uwagi na jej znaczną powierzchnię złożył wniosek o dokonanie jej podziału. Decyzją z dnia 17 października 2011 r. Prezydent Miasta zatwierdził dokonany przez uprawnionego geodetę podział nieruchomości oznaczonej geodezyjnie numerem 450, zgodnie z którym wydzielono działkę nr: 450/1 o powierzchni 0,1223 ha, 450/2 o powierzchni 0,1215 ha, 450/3 o powierzchni 0,1196 ha, 450/4 o powierzchni 0,1177 ha, 450/5 o powierzchni 0,1286 ha, 450/6 o powierzchni 0,1250 ha, 450/7 o powierzchni 0,1119 ha, 450/8 o powierzchni 01109 ha, 450/9 o powierzchni 0,1099 ha, 450/10 o powierzchni 0,1079 ha, 450/11 o powierzchni 0,0282 ha, 450/12 o powierzchni 0,1571 ha, 450/13 o powierzchni 0,0608 ha, 450/14 o powierzchni 0,1599 ha. Uchwałą Rady Miejskiej działka oznaczona uprzednio numerem 450 stała się terenem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (\`(...)\`). W związku z okolicznością, że Wnioskodawca wbrew pierwotnym zamierzeniom nie może wykorzystywać działek wydzielonych z działki oznaczonej numerem 450 na cele rolnicze rozważa ich sprzedaż. Nieruchomości nie zostały w żaden profesjonalny sposób przygotowane do sprzedaży − nie doprowadzono żadnych mediów, nie utwardzono dróg wewnętrznych, nie ogrodzono ich i nie poczyniono jakichkolwiek nakładów na ich zagospodarowanie czy uatrakcyjnienie. Planowana sprzedaż działek ma nastąpić jako okazjonalna − Wnioskodawca nie planuje dokonywać dalszego podziału i sprzedaży posiadanego gospodarstwa rolnego a środki nabyte ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich dzieci. Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie konieczność zamieszczenia stosownych ofert sprzedaży za pośrednictwem sieci Internet lub gazet o zasięgu lokalnym lub powierzenia sprzedaży ww. działek profesjonalnym podmiotom zajmującym się obrotem nieruchomościami z wyłączeniem jednak jakichkolwiek umów z prawem wyłączności. Działkę oznaczoną numerem 450 Wnioskodawca nabył w oparciu o umowę sprzedaży z dnia 2 czerwca 1999 r. sporządzoną w Kancelarii Notarialnej przed Notariuszem; od daty nabycia działki, aż do daty podjęcia decyzji zatwierdzającej podział działki nr 450 działka była wykorzystywana na cele rolne − była to regularnie koszona łąka, z tytułu użytkowania, której Wnioskodawca pobierał stosowne dopłaty. Działki będące przedmiotem zapytania (tj. działki nr: 450/1 o powierzchni 0,1223 ha, 450/2 o powierzchni 0,1215 ha, 450/3 o powierzchni 0,1196 ha, 450/4 o powierzchni 0,1177 ha, 450/5 o powierzchni 0,1286 ha, 450/6 o powierzchni 0,1250 ha, 450/7 o powierzchni 0,1119 ha, 450/8 o powierzchni 0,1109 ha, 450/9 o powierzchni 0,1099 ha, 450/10 o powierzchni 0,1079 ha, 450/11 o powierzchni 0,0282 ha, 450/12 o powierzchni 0,1571 ha, 450/13 o powierzchni 0,0608 ha, 450/14 powierzchni 0,1599 ha) nie były i nie są udostępniane osobom trzecim na podstawie jakichkolwiek umów cywilnoprawnych. Działki nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej; do czasu planowanej sprzedaży działki, o których mowa we wniosku, nie będą także wykorzystywane w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca od czasu dokonania podziału działki oznaczonej numerem 450 nie poniósł żadnych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży − nie uzbrojono ich, nie doprowadzono żadnych mediów, nie utwardzono dróg wewnętrznych, nie ogrodzono ich i nie poczyniono jakichkolwiek nakładów na ich zagospodarowanie czy uatrakcyjnienie. Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. ustalono warunki zabudowy dla działki oznaczonej numerem 450 umożliwiając budowę zespołu 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych − decyzja ta została wydana jeszcze przed dokonaniem podziału działki nr 450, a po powzięciu przez Wnioskodawcę informacji o planowanej zmianie przeznaczenia terenu. Wnioskodawca do czasu sprzedaży działek nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów na ww. cele. Wnioskodawca zamieścił ogłoszenie o sprzedaży działek w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej za pośrednictwem jednego z bezpłatnych portali ogłoszeniowych, nie zamieszczał jednak żadnych odpłatnych ogłoszeń w prasie, radiu i telewizji i nie podejmował innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek; Wnioskodawca zamierza ponownie zamieścić ogłoszenia o sprzedaży działek w sieci internetowej i dopuszcza możliwość zlecenia sprzedaży nieruchomości w biurze pośrednictwa jednakże nie zamierza ponieść na ten cel żadnych nakładów (ogłoszenia w sieci internetowej będą zamieszczone na bezpłatnych portalach ogłoszeniowych o zasięgu lokalnym, a ewentualna sprzedaż przez pośrednika będzie rozliczona dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości z ceny uiszczonej przez nabywcę). Wnioskodawca nie wykazywał żadnej inicjatywy w uchwaleniu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego w dnia 27 marca 2012 r., zgodnie z którym działka nr 450 stała się terenem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Nieruchomości będące przedmiotem planowanej sprzedaży (powstałe poprzez podział działki nr 450) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. W związku z nabyciem nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ani działki, ani ich części będące przedmiotem własności Wnioskodawcy oraz przedmiotem planowanego zbycia nie są zabudowane jakimikolwiek budynkami/budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. − Prawo budowlane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę za pośrednictwem ofert w lokalnej prasie i/lub sieci Internet i/lub za pośrednictwem biura nieruchomości nowo powstałych działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, zapewniającej komunikację do wszystkich nowo powstałych działek, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług (VAT).

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w celu dokonania sprzedaży nieruchomości gruntowej, Zainteresowany nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku gruntów, porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Powyższe stwierdzenie wynika z faktu, że sprzedaż działek niewykorzystywanych do działalności gospodarczej stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał zakupu działki do majątku prywatnego. Nieruchomości nie zostały w żaden profesjonalny sposób przygotowane do sprzedaży − nie doprowadzono żadnych mediów, nie utwardzono dróg wewnętrznych, nie ogrodzono ich i nie poczyniono jakichkolwiek nakładów na ich zagospodarowanie, czy uatrakcyjnienie. Działki nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wykazywał żadnej inicjatywy w uchwaleniu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Wnioskodawca zamieścił ogłoszenie o sprzedaży działek w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej za pośrednictwem jednego z bezpłatnych portali ogłoszeniowych, nie zamieszczał jednak żadnych odpłatnych ogłoszeń w prasie, radiu i telewizji i nie podejmował innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek. Działka była wykorzystywana na cele rolne − była to regularnie koszona łąka, z tytułu użytkowania, której Wnioskodawca pobierał stosowne dopłaty. Zainteresowany dokonał tylko podziału nieruchomości na działki i wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy dla działki nr 450. Z opisu sprawy nie wynika zatem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 234/16, w którym sąd stwierdził, że: „Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej. (…) Korzystanie z biura nieruchomości czy portali internetowych przy sprzedaży nieruchomości przemawia raczej za tym, że skarżąca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno przy tym wyobrazić sobie w jaki inny sposób mogłaby znaleźć potencjalnych nabywców działek”.

W analizowanej sprawie całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania, wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem dokonując sprzedaży udziałów we wskazanych nieruchomościach gruntowych, Zainteresowany będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych nieruchomości, a dostawę tych nieruchomości cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Zainteresowany z tytułu dostawy ww. nieruchomości nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem ofert w lokalnej prasie i/lub sieci Internet i/lub za pośrednictwem biura nieruchomości, udziałów w nowo powstałych działkach wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, zapewniającej komunikację do wszystkich nowo powstałych działek, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług (VAT).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W szczególności istotne dla przyjętego rozstrzygnięcia były wskazane przez Wnioskodawcę informacje, że nieruchomości nie były przez niego wykorzystywane w żadnej działalności gospodarczej oraz, że Wnioskodawca nie dokonywał żadnych profesjonalnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.