Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-342/15-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-24
Teza: w zakresie uznania za dostawę towarów umowy leasingu finansowego gruntów, prawa użytkowania wieczystego gruntów i nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym w dniu 13 lipca 2015 r. pismem z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.), na wezwanie Organu z dnia 1 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie uznania za dostawę towarów umowy leasingu finansowego gruntów, prawa użytkowania wieczystego gruntów i nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę a dotyczących nieruchomości gruntowych (grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów) zabudowanych budynkami i budowlami,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez leasingodawcę a dotyczącej niezabudowanej nieruchomości gruntowej.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów umowy leasingu finansowego gruntów, prawa użytkowania wieczystego gruntów i nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem VAT zawarła umowę leasingu finansowego oraz umowę przedwstępną sprzedaży (dalej: Umowa lub Umowa Leasingu) z firmą leasingową (dalej: Leasingodawca). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Leasingodawca zobowiązał się do udostępnienia Wnioskodawcy na zasadzie leasingu finansowego, przedmiotu leasingu, zaś Wnioskodawca zobowiązał się do jego przyjęcia od Leasingodawcy oraz odpłatnego używania i pobierania pożytków na zasadzie leasingu finansowego.

W skład przedmiotu leasingu wchodzą nieruchomości gruntowe (grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów) zabudowane budynkami i budowlami oraz jedna nieruchomość gruntowa niezabudowana w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów (zwane dalej Przedmiotem Leasingu). Nieruchomości będące przedmiotem Umowy Leasingu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Strony zawarły również umowę przedwstępną sprzedaży, na mocy której, każda ze Stron zobowiązała się zawrzeć umowę sprzedaży całości Przedmiotu Leasingu lub umowy sprzedaży poszczególnych nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami (w tym sprzedaży niezabudowanego prawa wieczystego użytkowania gruntu), za cenę stanowiącą 1 EUR, powiększoną o należny podatek VAT.

Jak wynika z zapisów Umowy Leasingu, suma opłat leasingowych dotyczących poszczególnych budynków w podstawowym okresie Umowy Leasingu (wraz z wartością końcową i opłatami wstępnymi odnoszącymi się do tych budynków), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług VAT, przewyższa wartość początkową leasingowanych budynków.

Również w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości gruntowych, suma opłat leasingowych w podstawowym okresie Umowy Leasingu (wraz z ich wartością końcową) przewyższa wartość początkową tych nieruchomości gruntowych.

Ponadto Umowa stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli dokonuje Wnioskodawca.

Reasumując, w odniesieniu do leasingu budynków lub budowli, zawarta przez Wnioskodawcę Umowa spełnia warunki określone w art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), a zatem jest umową leasingu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Również w zakresie dotyczącym gruntów oraz praw wieczystego użytkowania gruntów objętych zakresem analizowanej Umowy, spełnione są przesłanki wskazane w art. 17i ustawy o CIT warunkujące uznanie zawartej Umowy za umowę leasingu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W związku z realizacją Umowy Leasingu, Leasingodawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT, w ramach których dostawa przedmiotów Umowy Leasingu została w całości potraktowana jako dostawa towarów oraz opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%.

W rezultacie, łączna kwota należności wynikająca z Umowy Leasingu odpowiadająca sumie opłat wymienionych w tej Umowie, została uwzględniona przez Leasingodawcę w podstawie opodatkowania podatkiem VAT i opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy towarów, o której mowa w w art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.

Dostawa budynków i budowli w ramach podpisanej Umowy Leasingu nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Wobec powyższego dostawa budynków i budowli w ramach zawartej Umowy Leasingu była na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwolniona z podatku od towarów i usług, przy czym Wnioskodawca oraz Leasingodawca złożyli zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o podatku VAT o wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli będących przedmiotem Umowy Leasingu.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż dostawa budynków i budowli w ramach zawartej Umowy Leasingu nie była objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym powstała po stronie Wnioskodawcy wątpliwość w zakresie prawidłowości potraktowania zawartej Umowy Leasingu jako transakcji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że dla wchodzącej w skład przedmiotu umowy leasingu niezabudowanej nieruchomości gruntowej nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nieruchomość gruntowa opisana w stanie faktycznym wniosku jako „nieruchomość niezabudowana” jest utwardzona kostką brukową. Ponadto, jak wynika z wypisu z rejestru gruntów dla tej nieruchomości, obejmuje ona działkę o numerze ewidencyjnym 1/14 oznaczoną jako tereny przemysłowe (symbol użytku Ba) oraz działkę o numerze ewidencyjnym 1/16 oznaczoną jako inne tereny zabudowane (symbol użytku Bi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy zawarta przez Wnioskodawcę Umowa Leasingu stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Leasingodawcę na zasadach opisanych powyżej w związku zawarciem Umowy Leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, zawarta Umowa Leasingu spełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT, w związku z czym nie ma także podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w ramach art. 88 ustawy o VAT, w tym w szczególności ust. 3a tego artykułu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 9 ustawy o VAT - przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W tym miejscu należy zatem przeanalizować przepisy ustawy o CIT dotyczące umów leasingowych. W myśl art. 17f ust. 1, do przychodów finansującego (\`(...)\`) i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 17i ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Leasingodawcę w sposób opisany na wstępie niniejszego wniosku, gdyż w okolicznościach sprawy oddanie do użytkowania poszczególnych przedmiotów Umowy Leasingu stanowi dostawę towarów, a przyjęte do używania grunty w wieczystym użytkowaniu, budynki i budowle, wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Ad. 1 i 2

Zestawiając ze sobą powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, należy dojść do wniosku, że dostawą towarów jest w szczególności wydanie towaru w ramach umowy leasingu (najmu, dzierżawy), zgodnie z którą w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego oraz że odpisów amortyzacyjnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dokonuje korzystający (tzw. leasing finansowy).

Ponieważ zawarta przez Wnioskodawcę Umowa Leasingu spełnia wszystkie powyższe założenia, należy ją traktować jak dostawę towarów.

Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku tego rodzaju leasingu powstaje z chwilą wydania towaru.

Podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o ogólną zasadę wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tą zasadą, podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego podstawą opodatkowania w leasingu finansowym będzie zatem suma wszystkich opłat leasingowych, pomniejszona o kwotę podatku.

Specyfika tego typu dostawy polega na tym, iż kwota należna, o której mowa wyżej, jest pobierana przez finansującego w uzgodnionych terminach, w ustalonych okresach rozliczeniowych, natomiast sam podatek jest płacony od całej kwoty należnej z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W chwili zatem powstania obowiązku podatkowego z tytułu leasingu, opodatkowana zostaje cała wartość wynikająca z umowy leasingowej. Wystawiona faktura powinna wykazywać podatek należny od całości świadczenia dla leasingodawcy, jak przy każdej innej dostawie towaru.

Istotne znaczenie w okolicznościach sprawy ma również art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Mając zatem na uwadze fakt, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł na określony czas Umowę Leasingu obejmująca budynki oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których budynki są posadowione, oraz że Umowa Leasingu zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych od wartości budynków w okresie umowy leasingu dokonuje korzystający (Wnioskodawca), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż oddanie w leasing budynków oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów na podstawie Umowy Leasingu, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.

Przedmiotowa transakcja została więc prawidłowo zakwalifikowana przez Leasingodawcę jako dostawa towarów i prawidłowo udokumentowana fakturą VAT wystawioną z góry, na sumę wszystkich opłat leasingowych za cały okres leasingu.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że w obecnym stanie prawnym, mając w szczególności na uwadze brzmienie art. 17a pkt 1 in fine ustawy o CIT, oddanie do używania także niezabudowanego gruntu w użytkowaniu wieczystym, na podstawie umowy tzw. leasingu finansowego, powinno być traktowane jak dostawa towarów.

Z dniem 1 stycznia 2013 r., prawo użytkowania wieczystego może być przedmiotem umowy leasingu na gruncie podatku dochodowego. Do tej zaś daty, wśród niepodlegających amortyzacji środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, przedmiotem leasingu mogły być tylko grunty.

Odwołując się raz jeszcze do cytowanych wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, a dodatkowo uzupełniając wspomniane przepisy o normę wynikającą z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT - (zgodnie z którym zarówno oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak i zbycie takiego prawa, stanowi dla potrzeb ustawy o VAT „dostawę towarów”), należy - w ocenie Wnioskodawcy - skonstatować, iż wydanie niezabudowanego gruntu objętego prawem wieczystego użytkowania do używania innemu podmiotowi również winno być kwalifikowane jako dostawa towarów, jeśli umowa na podstawie której to następuje, stanowi umowę leasingu w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż kwalifikacja czynności oddania prawa wieczystego użytkowania gruntu jako „świadczenia usługi” a nie „dostawy towarów”, jakkolwiek miała miejsce w orzecznictwie sądowo-administracyjnym w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r. - por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. I FSK 744/10) lub wyrok NSA z 22 czerwca 2011 (sygn. I FSK 1071/2010), to jednak jej podstawę stanowił fakt, iż - dokonując uproszczenia - skoro zgodnie z przepisami o podatku dochodowym przedmiotem leasingu nie mogło być prawo użytkowania wieczystego gruntów, to konsekwentnie dostawą towarów w VAT nie mogło być oddanie do używania prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Dokonując zatem wykładni przepisów ustawy o VAT, w obecnym jej brzmieniu, nie można zdaniem Wnioskodawcy pomijać faktu, że na skutek zmian w przepisach dot. podatku dochodowego, począwszy od 2013 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu w majestacie prawa może być i jest przedmiotem umowy leasingu.

Skoro zaś przepisy ustawy o VAT, co, jak wskazano wcześniej, wielokrotnie podkreślały w swoich orzeczeniach sądy administracyjne, uznawały za zrównane z dostawą towarów jedynie ściśle określone umowy leasingu, o których mowa w rozdziale 4a ustawy o CIT (względnie, w odpowiadających przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to obecnie, niejako automatycznie umowa leasingu prawa użytkowania wieczystego (spełniająca kryteria z art. 17i ustawy o CIT) winna być kwalifikowana jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy używane przez ustawodawcę, w ramach ustawy o VAT pojęcie „gruntu”, w wielu przypadkach rozciąga się także na prawo wieczystego użytkowania gruntu. Przykładowo, ma to miejsce w analizowanym już art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, z podstawy opodatkowania dostawy budynku wraz z gruntem, nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zasada ta, w myśl art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie ma zastosowania wyłącznie w sytuacji, w której wraz z dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, następuje oddanie (pierwotne) gruntu w użytkowanie wieczyste, co jednak nie ma zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Co więcej, na gruncie podatku VAT, zbycie gruntu generuje w istocie analogiczne skutki jak zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (wszak obie te transakcje skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel), tj. w szczególności obydwie te transakcje stanowią dostawę towarów.

Użytkowanie wieczyste jest prawem na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Dostawa towarów w VAT, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób zbliżony do właściciela, jak i w możliwości przeniesienia władztwa nad gruntem.

Przypomnieć trzeba, że traktowanie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów jako świadczenia usługi, a tak to było początkowo postrzegane na gruncie ustawy o VAT, wydawało się sprzeczne z istotą i charakterem tej czynności, zwłaszcza że takie przeniesienie praw zazwyczaj związane było z przeniesieniem prawa własności budynków, które były posadowione na tym gruncie.

W prawie wspólnotowym przewiduje się, że państwa członkowskie mogą uznać za towary (a w konsekwencji czynności ich dotyczące za dostawę towarów):

1.  pewne (określone) prawa na nieruchomościach (ang. certain interests),
2.  prawa rzeczowe (ang. rights in rem), z którymi wiąże się prawo do używania nieruchomości,
3.  udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności czy też posiadania nieruchomości.

Na tej właśnie podstawie, od listopada 2008 r. ustawodawca krajowy dokonał istotnej zmiany, stwierdzając wprost w ustawie o VAT, że tak ustanowienie, jak i zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, jest dostawą towarów (choć równocześnie nie stwierdził, że prawo to jest towarem). Zmiana, o której tu mowa, miała na celu usunięcie rozbieżności między brzmieniem ustawy a orzecznictwem sądowym. Podkreślono zatem raczej merytoryczny, a nie tylko redakcyjny bądź precyzujący charakter tych zmian.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku nieruchomości zabudowanych, także w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy zawarta Umowa Leasingu stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze okoliczność, iż przyjęte do używania budynki i grunty wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Leasingodawcę w związku z Umową Leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie uznania za dostawę towarów umowy leasingu finansowego gruntów, prawa użytkowania wieczystego gruntów i nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę a dotyczących nieruchomości gruntowych (grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów) zabudowanych budynkami i budowlami,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez leasingodawcę a dotyczącej niezabudowanej nieruchomości gruntowej.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 za dostawę towarów uznaje się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Natomiast zgodnie z pkt 7 ww. art. 7 dostawą towarów jest także zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie „gruntu” związane jest zarówno z prawem jego własności jak i z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Użytkowanie wieczyste jest prawem na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób zbliżony do właściciela, jak i w możliwości przeniesienia władztwa nad gruntem. Tym samym na gruncie podatku VAT, zbycie gruntu generuje w istocie analogiczne skutki jak zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, gdyż obie te transakcje skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, przewiduje, że w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści przepisu nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), powyższa kwestia została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia TSUE, w orzeczeniu C-320/88 (Staatssecretaris van Financien v. Shipping & Forwarding Enterprise Safe BV), stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W omawianym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania) uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT zawarł umowę leasingu finansowego oraz przedwstępną umowę sprzedaży z firmą leasingową. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Leasingodawca zobowiązał się do udostępnienia Wnioskodawcy na zasadzie leasingu finansowego, przedmiotu leasingu, zaś Wnioskodawca zobowiązał się do jego przyjęcia od Leasingodawcy oraz odpłatnego używania i pobierania pożytków na zasadzie leasingu finansowego. W skład przedmiotu leasingu wchodzą nieruchomości gruntowe (grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów) zabudowane budynkami i budowlami oraz jedna nieruchomość gruntowa niezabudowana w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów. Nieruchomości będące przedmiotem Umowy Leasingu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Strony zawarły również umowę przedwstępną sprzedaży, na mocy której, każda ze Stron zobowiązała się zawrzeć umowę sprzedaży całości Przedmiotu Leasingu lub umowy sprzedaży poszczególnych nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami (w tym sprzedaży niezabudowanego prawa wieczystego użytkowania gruntu), za cenę stanowiącą 1 EUR, powiększoną o należny podatek VAT.

Jak wynika z zapisów Umowy Leasingu, suma opłat leasingowych dotyczących poszczególnych budynków w podstawowym okresie Umowy Leasingu (wraz z wartością końcową i opłatami wstępnymi odnoszącymi się do tych budynków), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług VAT, przewyższa wartość początkową leasingowanych budynków. Również w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości gruntowych, suma opłat leasingowych w podstawowym okresie Umowy Leasingu (wraz z ich wartością końcową) przewyższa wartość początkową tych nieruchomości gruntowych. Ponadto Umowa stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli dokonuje Wnioskodawca.

W związku z realizacją Umowy Leasingu, Leasingodawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT, w ramach których dostawa przedmiotów Umowy Leasingu została w całości potraktowana jako dostawa towarów oraz opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%.

W rezultacie, łączna kwota należności wynikającą z Umowy Leasingu odpowiadająca sumie opłat wymienionych w tej Umowie, została uwzględniona przez Leasingodawcę w podstawie opodatkowania podatkiem VAT i opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy towarów, o której mowa w w art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji umowy leasingu, jako dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, który określa „warunki oddania do odpłatnego użytkowania przedmiotów leasingu”, do przychodów finansowych i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (…).

W art. 17f ustawy o CIT, zostały określone rozliczenia umowy tzw. leasingu finansowego. Oznacza to, że dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest wydanie towarów na podstawie umowy leasingu finansowego, tj. umowy, zgodnie z którą amortyzacji dokonuje korzystający.

W myśl art. 17i ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że w przypadku leasingu gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, opisane warunki umowy pozwalają na zakwalifikowanie tej czynności jako dostawy towarów, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem zawartej umowy leasingu są grunty oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów i ta okoliczność powoduje, że umowę tą należy zakwalifikować jako dostawę towarów.

W odniesieniu do umowy leasingu nieruchomości należy uznać, że zawarta umowa spełnia wszystkie warunki aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów. Umowa została zawarta na czas określony, po upływie okresu na jaki zawarto umowę, Leasingodawca dokona zbycia nieruchomości na rzecz leasingobiorcy. W konsekwencji, w sytuacji gdy umowa została zawarta na czas określony, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku której zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający należy uznać, że umowa spełnia warunki wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT oraz przepisów art. 17f ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że w wyniku zawartej umowy dojdzie do odpłatnej dostawy towarów.

Tym samym udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie zadane we wniosku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zawarta przez niego umowa leasingu spełnia definicję dostawy towarów.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez leasingodawcę należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie ustawa o VAT w art. 88 przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w skład przedmiotu leasingu wchodzą nieruchomości gruntowe (grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów) zabudowane budynkami i budowlami oraz jedna nieruchomość gruntowa niezabudowana w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

W przypadku niespełnienia warunków wynikających z ww. przepisu, poddaje się analizie art. 43 ust. 1 pkt 10a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Wskazać także należy, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia podatnik w myśl art. 43 ust. 11 winien złożyć oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, które musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z okoliczności sprawy wynika, że w skład przedmiotu leasingu wchodzi jedna nieruchomość gruntowa niezabudowana, dla której jak wskazano w uzupełnieniu wniosku nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nieruchomość ta jest utwardzona kostką brukową. Ponadto, jak wynika z wypisu z rejestru gruntów dla tej nieruchomości, obejmuje ona działkę o numerze ewidencyjnym 1/14 oznaczoną jako tereny przemysłowe (symbol użytku Ba) oraz działkę o numerze ewidencyjnym 1/16 oznaczoną jako inne tereny zabudowane (symbol użytku Bi).

Z uwagi na wskazany opis sprawy należy najpierw rozważyć, czy mamy do czynienia ze sprzedażą gruntu niezabudowanego, czy też zabudowanego, gdyż niniejsza nieruchomość gruntowa jest utwardzona kostką brukową.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

*   obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ze wskazanych przepisów wynika zatem, że utwardzenie terenu kostką brukową jest niezwiązane z żadnymi budynkami nie stanowi budowli ani innego obiektu budowlanego. Stanowi ono urządzenia budowlane, a nie samodzielną budowlę.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji jest grunt niezabudowany. Zatem zasadnym jest w niniejszej sprawie przeanalizowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wynika z wniosku, dla nabywanej niezabudowanej nieruchomości gruntowej nie został określony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, brak również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w świetle przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dostawa jednej nieruchomości gruntowej niezabudowanej w postaci prawa użytkowania wieczystego korzysta z ww. zwolnienia.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z realizacją Umowy Leasingu, Leasingodawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT, w ramach których dostawa przedmiotów Umowy Leasingu została w całości potraktowana jako dostawa towarów oraz opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%. Dostawa budynków i budowli w ramach podpisanej Umowy Leasingu nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Wobec powyższego dostawa budynków i budowli w ramach zawartej Umowy Leasingu była na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwolniona z podatku od towarów i usług, przy czym Wnioskodawca oraz Leasingodawca złożyli zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o podatku VAT o wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli będących przedmiotem Umowy Leasingu. Dostawa budynków i budowli w ramach zawartej Umowy Leasingu nie była objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – dostawa budynków i budowli nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli upłynął już okres dłuższy niż 2 lata zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z czym do niniejszej dostawy strony umowy mogą wybrać opcję opodatkowania.

Tym samym udzielając odpowiedzi na pytanie drugie zawarte we wniosku, należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę dotyczących nieruchomości gruntowych (grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów) zabudowanych budynkami i budowlami, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – przyjęte do użytkowania budynki i budowle wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do faktury otrzymanej z tytułu nabycia niezabudowanego gruntu należy wskazać, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie oceny prawnej tego stanowiska – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Tym samym niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie kwalifikacji umowy leasingu, jako dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem powyższa interpretacja indywidualna dotyczy Wnioskodawcy i nie wywiera skutku prawnego dla kontrahenta.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.