Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.858.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: Skutki podatkowe dokonania zmiany udziału w zyskach spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: proporcja; spółki-spółka komandytowa; udział; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 7 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania zmiany udziału w zyskach spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 17 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania zmiany udziału w zyskach spółki komandytowej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zainteresowani posiadają status komandytariuszy spółki komandytowej X, (dalej: Spółka). Komplementariuszem Spółki jest X ,(dalej: Komplementariusz). Spółka prowadzi działalność deweloperską. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Według aktualnych zasad obowiązujących w Spółce poszczególni wspólnicy posiadają następujący udział w zyskach Spółki:

1.  Komplementariusz ma prawo do 1% zysku,
2.  (A) ma prawo do 1% zysku,
3.  (B) ma prawo do 98% zysku.

W chwili obecnej w całej grupie spółek kontrolowanych przez Zainteresowanych realizowany jest proces zmian właścicielskich wynikających ze zmiany pokoleniowej. B (ojciec) jest osobą w podeszłym wieku, która już kilka lat temu osiągnęła wiek emerytalny. Realizując przyjęte założenia B przed kilkoma laty wycofał się z aktywnego zarządzania działalnością prowadzaną przez grupę, a obowiązki z tym związane przejął A (syn). Kolejny etap zmian właścicielskich, dopełniający sukcesję zarządczą i związane z nią przejęcie coraz większej liczby obowiązków przez A, w zamiarze Zainteresowanych, stanowić ma sukcesja majątkowa przybierająca w tym przypadku postać zmiany proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki. Istota planowanej zmiany podlegać ma obniżeniu w przypadku B i jednoczesnym podwyższeniu w przypadku A, udziałów w zyskach Spółki. Udział w zyskach przysługujący Komplementariuszowi pozostanie na niezmienionym poziomie.

Zmiana proporcji udziału w zyskach Spółki dokonana zostanie poprzez zmianę umowy Spółki, na którą zgodę wyrażą wszyscy wspólnicy. Zmiana proporcji udziałów powiązana zostanie przy tym z podwyższeniem wkładu A w Spółce. Podwyższony wkład zostanie pokryty w formie pieniężnej. Udział w zyskach Spółki, który w zamiarze wspólników objąć ma A będzie jednak nieproporcjonalny do wniesionego wkładu, tj. udział w zyskach, który po zmianie umowy Spółki będzie przysługiwać A, będzie nieproporcjonalny do jego wkładu łącznie wniesionego do Spółki  kosztem udziału w sykach B.

Zainteresowani są osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 z późn. zm., dalej: ustawa o podatku od spadków darowizn).

Podejmując decyzję odnośnie formy prawnej, w której przeprowadzony zostanie proces zmiany struktury właścicielskiej Spółki wynikającej ze zmiany pokoleniowej, Zainteresowani rozważali również formę darowizny ogółu praw i obowiązków w Spółce, która dokonana zostałaby przez B na rzecz A. Ostatecznie jednak Zainteresowani zrezygnowali z formy prawnej darowizny z uwagi na konsekwencje prawne. Darowizna ogółu praw i obowiązków w Spółce wiązałaby się bezpośrednio z utratą statusu wspólnika  komandytariusza przez B. Ogół praw i obowiązków w spółce osobowej jest bowiem niepodzielny i nie można darować lub w inny sposób zbyć jego części. Niezależnie od powyższego rozporządzenie majątkiem przez B w drodze darowizny wiązałoby się z niepożądanymi przez Zainteresowanych konsekwencjami prawnymi w obrębie prawa spadkowego.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka komandytowa, której Zainteresowani są wspólnikami (Spółka), nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. Spółka skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 2123; dalej: Ustawa zmieniająca). W konsekwencji Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.
2.  Do zmiany proporcji udziałów i podwyższenia wkładu w Spółce dojdzie przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych tj. przed 1 maja 2021 r.
3.  Mając powyższe na względzie  Zainteresowani oczekują również rozstrzygnięcia sprawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., niemniej z uwzględnieniem tego, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 Ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ww. ustawą, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce (z uwagi na treść art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu opisanych powyżej działań związanych ze zmianą proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy Spółki uczestniczą w jej zysku, nie powstanie opodatkowany przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dla żadnego z Zainteresowanych?

Zdaniem Zainteresowanych z tytułu opisanych powyżej działań związanych ze zmianą proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy Spółki uczestniczą w jej zysku, nie powstanie opodatkowany przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z regulacją art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: k.s.h.) „komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej”.

Z powyższej regulacji wynika, że wspólnicy spółki komandytowej posiadają swobodę w określaniu udziału w zysku poszczególnych komandytariuszy. Dopiero w sytuacji, gdy w umowie spółki nie zostaną przewidziane inne regulacje w tym zakresie, komandytariusz uczestniczył będzie w zysku spółki proporcjonalnie do wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki.

Spółki osobowe (a więc Spółka) są podmiotami transparentnymi dla celów podatkowych. W praktyce oznacza to, że zgodnie z ogólnymi zasadami, dochody spółek osobowych, w tym również spółki komandytowej, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, gdyż opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólników z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 ustawy o PIT „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Zgodnie natomiast z regulacją art. 10 ust. 2 ustawy o PIT zasady powyższe „stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną”.

Z przytoczonej powyżej regulacji wynika, że ustalona w umowie spółki komandytowej proporcja w jakiej poszczególni wspólnicy uczestniczą w zysku spółki odnosi się również do określenia przychodów podatkowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Dla prawidłowego ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na wspólnika spółki osobowej konieczne jest w pierwszej kolejności właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

Przepisy ustawy o PIT nie regulują w sposób bezpośredni kwestii związanych z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki komandytowej (lub innej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) i wynikającą z tego zmianą proporcji udziału w zysku pozostałych wspólników. Podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku dochodowego jest jednak, że powstanie obowiązku podatkowego jest w pierwszym rzędzie uzależnione od uzyskania przychodu zdefiniowanego w jej konkretnych przepisach.

Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Analizując powyższe regulacje wskazać należy, że przepisy ustawy o PIT regulują jedynie skutki podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej lub osobowej wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego (\`(...)\`)”. Regulacja powyższa dotyczy jednak wyłącznie spółek kapitałowych oraz komandytowo-akcyjnych, co wynika z definicji spółki zawartej w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT.

Do kwestii skutków podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej odnosi się natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od PIT są „przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki”.

W przepisach ustawy o PIT brak jest jednak szczególnej regulacji, która wiązałaby powstanie przychodu podatkowego z wniesieniem do spółki (kapitałowej czy osobowej) wkładu pieniężnego zarówno po stronie osoby wnoszącej taki wkład, jak i pozostałych wspólników.

Uzupełniająco wskazać należy, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki komandytowej nie spełnia również ogólnej definicji przychodu rozumianego jako powstanie definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego zwiększającego aktywa podatnika lub zmniejszającego jego zobowiązania o dającą się określić wartość majątkową. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami prawa spółek (art. 8 k.s.h.) rzeczy i prawa wniesione do spółki komandytowej tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób w czasie jej istnienia, są majątkiem spółki, odrębnym od majątku osobistego jej wspólników. W konsekwencji, wniesienie przez jednego Zainteresowanego dodatkowego wkładu do Spółki i związana z tym zmiana proporcji udziałów drugiego Zainteresowanego nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z nich. Podwyższenie wkładu i udziału Zainteresowanego nie oznacza bowiem, że otrzyma on część majątku Spółki. Majątek ten pozostanie w dalszym ciągu majątkiem odrębnym od majątku osobistego wspólników. Wartość majątku Spółki i to w jakiej proporcji pozostaje ona do wartości wkładów Zainteresowanych jest bowiem obojętna z perspektywy podatku PIT na moment wnoszenia wkładów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wniesienie przez Zainteresowanego wkładu pieniężnego do Spółki i związana z tym zmiana proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy Spółki uczestniczą w zysku nie spowoduje powstania przychodu podatkowego zarówno po stronie Zainteresowanego wnoszącego wkład, jak i drugiego Zainteresowanego, którego udział ulegnie zmniejszeniu. Wniesienie wkładu pieniężnego nie spełnia wskazanej powyżej ogólnej definicji przychodu. Nie jest też wymienione w przepisie szczególnym, które dotyczą wyłącznie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego.

W kwestii formy prawnej, w której realizowana będzie zmiana proporcji udziałów w zysku Spółki przez Zainteresowanych, ponownie wskazać należy, że ze względu na ograniczenia prawne, nie jest możliwe osiągniecie skutku zakładanego przez Zainteresowanych w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków w Spółce. Ze swojej natury ogół praw i obowiązków jest bowiem niepodzielny i darowizna musiałaby obejmować cały udział Zainteresowanego, co wiązałoby się z utratą przez niego statusu wspólnika – komandytariusza.

Z ostrożności Zainteresowani wskazują, że nawet jeśliby przyjąć, że zmiana proporcji udziałów, pociągać będzie za sobą konsekwencję na gruncie ustawy o PIT, to jedyną regulacją, która mogłaby stanowić w tym przypadku podstawę powstania ewentualnego przychodu podatkowego, są przepisy dotyczące nieodpłatnych świadczeń. Przychód taki jako nieodpłatne świadczenie otrzymane od Zainteresowanego – wspólnika Spółki, którego udział ulegnie zmniejszeniu, podlegałby jednak zwolnieniu z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, że jeśliby przyjąć, że wniesienie dodatkowego wkładu do Spółki przez Zainteresowanego powoduje powstanie przychodu podatkowego to takie przysporzenie przybrałoby formę ustanowienia na jego rzecz dodatkowych praw i obowiązków wspólnika Spółki kosztem części praw i obowiązków drugiego Zainteresowanego (m.in. udział drugiego Zainteresowanego w zyskach i stratach Spółki ulegałby zmniejszeniu kosztem udziału w zysku przyznanego Zainteresowanemu wnoszącemu dodatkowy wkład). Świadczenie tego rodzaju następowałoby nieodpłatnie, ponieważ Zainteresowany wnoszący dodatkowy wkład nie dokonywałby żadnego świadczenia na rzecz Zainteresowanego, którego udział w zyskach i stratach Spółki ulegałby zmniejszeniu. Za takie świadczenie nie można uznać wkładu pieniężnego Zainteresowanego do Spółki, jest to bowiem świadczenie na rzecz Spółki, a nie drugiego Zainteresowanego.

W konsekwencji uznanie, iż w związku z planowanym podwyższeniem wkładu Zainteresowanego w Spółce dochodzi do powstania po jego stronie przychodu, wynikałoby z braku ekwiwalentności pomiędzy jego wkładem, a przyznanymi mu ogółem praw i obowiązków w Spółce. W przypadku uznania, iż ten ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki jest więcej warty niż wkład Zainteresowanego, nadwyżka wartości ogółu praw i obowiązków byłaby przysporzeniem od drugiego Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, dokonaną bez świadczenia ekwiwalentnego z jego strony, a tym samym nieodpłatnie.

Zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20 (dot. świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście).

Mając na uwadze, że Zainteresowani zaliczeni są do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, to ewentualny przychód powstały na skutek zmniejszenia przysługującemu Zainteresowanemu udziału w zysku Spółki kosztem wzrostu udziału drugiego Zainteresowanego bez świadczenia ekwiwalentnego z jego strony, podlegałby zwolnieniu z podatku PIT, w oparciu o powołaną powyżej regulację art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, jeżeli Organ stwierdzi, iż w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki dojdzie do powstania przychodu na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT w zakresie dotyczącym świadczeń nieodpłatnych, to zdaniem Wnioskodawcy przychód ten jako nieodpłatne świadczenie otrzymane od aktualnego wspólnika Spółki – osoby fizycznej zaliczanej do I grupy podatkowej, będzie podlegał zwolnieniu z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, przepisy ustawy o PIT nie zawierają żadnych innych regulacji, które mogłyby stanowić podstawę powstania opodatkowanego przychodu w rezultacie przedstawionych w niniejszym wniosku działań. W szczególności, po stronie B brak jest podstawy prawnej, na gruncie której wskutek opisanych działań mógłby powstać opodatkowany przychód. Należy bowiem podkreślić, że w ramach opisanych działań i potencjalnego świadczenia nieodpłatnego (gdyby uznać, że do takiego w opisanych okolicznościach dojdzie), B będzie świadczącym na rzecz syna. Zatem planowane działania mogą doprowadzić jedynie do uszczuplenia majątku B, a nie do jego przysporzenia, co w ocenie Zainteresowanych przesądza o braku możliwości przypisania B jakiegokolwiek opodatkowanego przychodu.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, z tytułu opisanych powyżej działań związanych ze zmianą proporcji w jakiej poszczególni wspólnicy Spółki uczestniczą w jej zysku, nie powstanie opodatkowany przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że prezentowane przez nich stanowisko, zostało potwierdzone w szeregu interpretacji dotyczących zbliżonych stanów faktycznych, w tym w szczególności dotyczących kwestii przystąpienia nowego wspólnika do spółki osobowej i wniesienia przez niego wkładu pieniężnego, co skutkuje zmianą proporcji udziałów w zysku pozostałych wspólników:

1.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 września 2017 r., w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy, zgonie z którym „wydatek pieniężny polegający na wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki przez Wnioskodawcę, ze swojej istoty, nie może stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, ponieważ nie będzie skutkował powstaniem przysporzenia majątkowego. Wniesienie wkładu pieniężnego nie spełnia wskazanej powyżej ogólnej definicji przychodu. Nie jest też wymienione w przepisie szczególnym. Przepisy te regulują bowiem przystąpienie do spółki w zamian za wkład niepieniężny. Co więcej, w związku ze wskazanymi wyżej regulacjami k.s.h., przystąpienie do spółki osobowej nie może także stanowić dla podatnika przychodu do opodatkowania – na dzień przystąpienia do tej spółki nie nabywa on bowiem żadnej części majątku spółki. Nie dochodzi zatem do powstania po stronie wspólnika przysporzenia majątkowego w ogóle. Tym bardziej nie dochodzi do przysporzenia majątkowego o trwałym, definitywnym i bezwarunkowym charakterze, którego wartość ekonomiczną można jednoznacznie określić na dzień jego przystąpienia do spółki”.
2.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 9 sierpnia 2016 r., znak: ITPB1/4511-523/16/HD, w której organ stwierdził, że: „wniesienie wkładu pieniężnego w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, jako osoby przystępującej do spółki osobowej”.

Analogiczne stanowisko występuje również w interpretacji indywidualnej wydanej przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 lipca 2016 r., znak: IPPB1/4511-638/16-3/AM; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 lipca 2016, znak: ITPB1/4511-393/16/MPŁ; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 lipca 2016, znak: ITPB1/4511-390/16/AK.

W kwestii zakresu zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT Zainteresowani wskazują, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2019 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.168.2019.3.MS, która dotyczyła zbliżonego stanu faktycznego, tj. sutków podatkowych związanych z nieodpłatnym przekazaniem przedsiębiorstwa spółki cywilnej potwierdził, że „ze względu na fakt, że przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawcy powstanie w wyniku nieodpłatnego przekazania do Jego majątku jako osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą tej części majątku Spółki cywilnej, która wniesiona została do niej przez małżonkę Wnioskodawcy (I grupa podatkowa) do osiągniętego przez Wnioskodawcę przychodu będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiące, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na swoją rzecz jako przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą. Jednakże w wyniku ww. zwolnienia przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2021 r. – spółka komandytowa (dalej: Spółka), której wspólnikami są Zainteresowani, w przedstawionym opisie sprawy od 1 maja 2021 r. stanie się bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.) – spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 kodeksu spółek handlowych).

Stosownie natomiast do art. 123 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych: komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu.

Zgodnie natomiast z art. 51 Kodeksu spółek handlowych: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Przy czym, na mocy art. 37 § 1 ww. Kodeksu: powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

W związku z powyższym, Kodeks spółek handlowych zawiera przepisy stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki. Przepisy te mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, kodeks spółek handlowych przewiduje, że pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Należy także wskazać, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie Spółki do 30 kwietnia 2021 r.) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowani posiadają status komandytariuszy spółki komandytowej (dalej: Spółka), komplementariuszem natomiast jest sp. z o.o. Zainteresowani planują dokonać zmiany proporcji w jakiej poszczególni wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki. Zmiana proporcji udziału w zyskach Spółki dokonana zostanie przez zmianę umowy Spółki, na którą zgodę wyrażą wszyscy wspólnicy. Zmiana proporcji udziałów powiązana zostanie z podwyższeniem wkładu Pana A w Spółce. Podwyższony wkład zostanie pokryty w formie pieniężnej. Udział w zyskach Spółki, który w zamiarze wspólników objąć ma Pan A będzie nieproporcjonalny do wniesionego wkładu, tj. udział w zyskach, który po zmianie umowy Spółki będzie przysługiwać Panu A będzie nieproporcjonalny do jego wkładu łącznie wniesionego do Spółki – kosztem udziału w zyskach Pana B.

Wątpliwość Zainteresowanych budzi czy w związku z działaniami związanymi ze zmianą proporcji w jakiej poszczególni wspólnicy Spółki uczestniczą w jej zysku powstanie przychód opodatkowany na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie analizy tego przepisu nie sposób twierdzić, że fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Nie sposób też uznać, że przypisanie udziału kapitałowego w znacząco wyższej wartości od wartości wniesionego wkładu do spółki komandytowej, spowoduje po stronie Zainteresowanych powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zmiana wartości udziału kapitałowego w sposób opisany we wniosku, tj. polegającego na tym, że udział w zyskach Spółki, który ma objąć Pan A będzie nieproporcjonalny do jego wniesionego wkładu – kosztem udziału w zyskach Pana B nie spowoduje powstania z tego tytułu przychodu po stronie Zainteresowanych, będzie dla nich neutralna podatkowo.

Reasumując – z tytułu opisanych we wniosku działań związanych ze zmianą proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy Spółki uczestniczą w jej zysku nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla żadnego z Zainteresowanych.

Powyższe rozstrzygnięcie będzie obowiązywało Zainteresowanych tylko do 30 kwietnia 2021 r., ponieważ od 1 maja br. Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.