Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.323.2025.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-28
Teza: Ustalenie, czy zapewnienie Pracownikom zakwaterowania w
hotelach podczas ich oddelegowania, Spółka powinna
traktować jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o
PIT, w tym jako przychód ze stosunku pracy, i w konsekwencji,
czy na Spółce jako płatniku ciążą z tego tytułu obowiązki
płatnika podatku PIT.
Słowa kluczowe: Dania
nocleg
oddelegowanie
oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
pracownik
pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 23 kwietnia 2025 r. (wpływ 23 kwietnia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) wraz ze spółkami siostrzanymi w Polsce
    stanowi część Grupy (...), należącej do duńskiego holdingu (...), które są (...).
    Spółka działa m.in. w segmencie e-commerce, oferując klientom indywidualnym towary za
    pośrednictwem sklepu internetowego. Spółka zatrudnia szereg pracowników
    obsługujących zarówno spółki produkcyjne w Polsce, jak i za granicą.
    Biorąc pod uwagę potrzeby biznesowe grupy, Spółka oddelegowuje wybranych
    pracowników (dalej: „Pracownicy”), którzy posiadają właściwe kwalifikacje, umiejętności i
    doświadczenie, do spółki matki B. w Danii (dalej: „Spółka duńska”) w celu świadczenia
    usług na rzecz Spółki duńskiej.
    Podczas oddelegowania Pracownicy pozostają polskimi rezydentami podatkowymi w
    rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym w Polsce podlegają nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu.
    W okresie świadczenia pracy w Danii Pracownicy pozostają zatrudnieni w Spółce. Niemniej
    jednak, na czas oddelegowania podpisują oni aneks do umowy o pracę, na mocy którego
    miejscem wykonywania pracy przez Pracowników jest siedziba Spółki duńskiej.
    Aneks ten przewiduje również, że Spółka jest zobowiązana zapewnić Pracownikom
    umeblowany apartament hotelowy (Living Suites). Koszty zakwaterowania Pracowników
    pokrywa Spółka duńska. Pracownicy nie zawierają jednak żadnej odrębnej umowy ze
    Spółką duńską. Pracownik nie ma możliwości wyboru miejsca zakwaterowania. Decyzje w
    tym zakresie podejmowane są tylko przez Spółkę duńską, która pokrywając koszty
    związane z zakwaterowaniem Pracowników, kieruje się przede wszystkim względami
    logistycznymi i finansowymi, tak aby dany projekt przyniósł oczekiwane cele i rezultaty, w
    tym finansowe, a Pracownicy w sposób efektywny i sprawny realizowali swoje obowiązki
    pracownicze.
    Oddelegowanie Pracowników do wykonywania obowiązków na terenie Danii nie stanowi
                                5przy tym podróży służbowej, o której mowa w art. 77 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r.
    Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.), wobec czego
    Pracownikom nie są wypłacane diety i inne należności przysługujące z tytułu podróży
    służbowej.
    Oddelegowanie Pracowników odbywa się w oparciu o unijne i krajowe przepisy związane z
    zatrudnieniem, w szczególności:
        Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 r.
        dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług,
        Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r.
        w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania

        pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającą rozporządzenie (UE) nr 1024
        /2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany
        informacji na rynku wewnętrznym, oraz
        Ustawę z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach
        świadczenia usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 73 z późn. zm., dalej jako:
        „Ustawa o delegowaniu pracowników”).
    Zgodnie z dotychczasową praktyką, Spółka traktuje przedmiotowe koszty zakwaterowania
    jako przychód Pracowników opodatkowany PIT i podlegający składkom na ZUS. Jednak, w
    celu zachowania neutralności podatkowej dla Pracowników, świadczenia te podlegają
    odpowiednio ubruttowieniu przez Spółkę (tj. do wartości świadczenia dodawany jest koszt
    PIT i składki na ZUS, co odzwierciedla fakt pokrywania tych obciążeń przez Spółkę).
    Jednocześnie, świadczenia związane z zagwarantowaniem Pracownikom noclegów w
    związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na terytorium Danii nie podlegają
    faktycznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tym kraju,
    zgodnie z regulacjami duńskimi.
    Spółka powzięła jednak wątpliwość co do zasadności doliczania do przychodu
    podlegającego opodatkowaniu w Polsce wartości świadczeń dotyczących zakwaterowania
    Pracowników oddelegowanych do Danii.
    Prawdopodobne jest, że Spółka będzie delegować w przyszłości innych swoich
    pracowników do Danii na powyższych zasadach.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Zgodnie z treścią aneksów do umowy o pracę, podmiotem zobowiązanym do zapewnienia
    oddelegowanym pracownikom zakwaterowania jest Spółka polska. Żaden z
    oddelegowanych pracowników nie przebywał do tej pory/nie planuje przebywać w Danii
    przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym.
    Koszty zakwaterowania oddelegowanych pracowników są/będą ponoszone przez Spółkę
    duńską i nie są/nie będą refakturowane na Spółkę polską. Spółka polska nie zwraca/nie
    będzie zwracać Spółce duńskiej kosztów zakwaterowania oddelegowanych pracowników.

## Pytanie

Czy zapewnienie Pracownikom zakwaterowania w hotelach podczas ich oddelegowania
    Spółka powinna traktować jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, w tym
    jako przychód ze stosunku pracy, i w konsekwencji, czy na Spółce jako płatniku ciążą z
    tego tytułu obowiązki płatnika podatku PIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, zapewnienie Pracownikom zakwaterowania w hotelach podczas ich
    oddelegowania Spółka nie powinna traktować jako przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1
    Ustawy o PIT, w tym jako przychodu ze stosunku pracy, i w konsekwencji, na Spółce jako
    płatniku nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku PIT.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ramy prawne
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są stosunek służbowy,
    stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni
    produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza,
    emerytura lub renta.
    Art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że przychodami (...), są otrzymane lub postawione do
    dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
    otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

    Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, wartość pieniężną świadczeń w naturze, (...), określa się na
    podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego
    rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz
    czasu i miejsca ich uzyskania. Ustęp 2a stanowi zaś, że wartość pieniężną innych
    nieodpłatnych świadczeń ustala się:
    1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej
      dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
    2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
    3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według
      równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu
      lub budynku;
    4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
      świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,
      z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
      udostępnienia.
    Z kolei art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego,
    stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się
    wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź
    ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
    szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
    kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
    świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    Zgodnie zaś z art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi,
    osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości
    prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek
    dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego,
    stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków
    pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu
    udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    Zgodnie z art. 7 akapit drugi dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia
    16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników („Dyrektywa o delegowaniu”) w
    ramach świadczenia usług, dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za część płacy
    minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na
    skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.
    Przepis art. 3 ust. 5 Ustawy o delegowaniu pracowników przewiduje definicję pracodawcy
    delegującego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która oznacza pracodawcę mającego
    siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – stałe
    miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:
    a) kierującego tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego,
      do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa:
        w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem
        prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego,
        w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której
        należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa
        członkowskiego, (...).

    Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 7 Ustawy o delegowaniu pracowników, pracownik
    delegowany z terytorium RP oznacza pracownika w rozumieniu przepisów państwa
    członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonującego pracę na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowanego do pracy na terytorium tego państwa
    przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Subsumpcja przepisów prawa do analizowanego stanu faktycznego
    Wykładnia prounijna przepisów dotyczących delegowania
    W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Spółka spełnia
    definicję pracodawcy delegującego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś Pracownicy
    – definicję pracowników delegowanych z terytorium RP w rozumieniu Ustawy o
    delegowaniu pracowników. Powyższa konstatacja otwiera drogę do zastosowania „unijnej”
    wykładni przepisów prawa podatkowego.
    Z powołanej wyżej regulacji Dyrektywy o delegowaniu wprost wynika, że koszty
    oddelegowania pracownika za granicę, takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu
    oddelegowania, nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu
    wynagrodzenia, jak również przy rozstrzyganiu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę
    minimalną w państwie, do którego został wysłany (a do tego obligują przepisy ww.
    dyrektywy).
    Sformułowania Dyrektywy o delegowaniu dotyczące warunków zatrudniania pracowników
    delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy „daleko od ich normalnego
    miejsca pracy” oraz „daleko od domu z powodów zawodowych” wskazują, że pracownicy
    delegowani, co do zasady, swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu
    i w inny sposób. Co istotne, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków
    wynikających z umowy o pracę (a raczej aneksów zmieniających miejsce wykonywania
    pracy w ramach delegowania), pracownicy delegowani nie mieliby powodu do ponoszenia
    kosztów takich noclegów (czy też kosztów podróży).
    Powyższe uzasadnia tezę, że ponoszenie przez spółkę wydatków na zakwaterowanie w
    miejscu oddelegowania nie stanowi przysporzenia dla pracownika i obciąża w całości
    pracodawcę delegującego lub spółkę goszczącą w ramach państw UE.
    Podkreślenia wymaga, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi
    delegowanemu, służy wyłącznie realizacji obowiązku wobec pracownika. Jak wskazano w
    opisie stanu faktycznego, w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku o interpretację,
    Pracownik nie ma możliwości wyboru miejsca zakwaterowania. Decyzje w tym zakresie
    podejmowane są tylko przez Spółkę duńską, która pokrywając koszty związane z
    zakwaterowaniem Pracowników, kieruje się przede wszystkim względami logistycznymi i
    finansowymi, tak aby dany projekt przyniósł oczekiwane cele i rezultaty, w tym finansowe,
    a Pracownicy w sposób efektywny i sprawny realizowali swoje obowiązki pracownicze.
    Tym samym, nie można mówić o uzyskiwaniu przychodu w postaci nieodpłatnego
    świadczenia, które byłoby w interesie Pracownika.
    Zatem, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku
    nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni
    oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie, to wartość tych świadczeń
    nie stanowi dla pracownika przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa
    w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT.
    Spółka wskazuje, że podobna argumentacja została wskazana w wyrokach NSA z dnia 1
    sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 243/21 oraz II FSK 270/21, a następnie z dnia 9 stycznia
    2024 r., sygn. akt: II FSK 434/21 i II FSK 1332/21.
    Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2024 sygn. FSK 1332/21, NSA wywiódł, że:
    „(...) należy dostrzec specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do
    jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej. (...) zarówno wartość świadczeń

    rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych
    samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie
    Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest
    uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią wobec tego
    przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika.”
    W tym samym wyroku NSA wskazał, że:
    „(...) zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży
    wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa
    Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na
    to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak
    również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować,
    że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie
    obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu
    za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą
    stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie
    rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne
    świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód
    podatkowy.
    Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione
    zapatrywanie prawne w pełni podziela i potwierdza, że skoro wydatki na zapewnienie
    zakwaterowania pracownikom delegowanym do pracy za granicą ponoszone są w
    interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego
    świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w
    rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”
    Również w wyroku z 7 listopada 2024 r. WSA w Gliwicach uznał, że:
    „(...) nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że świadczenia (zakwaterowanie), które
    otrzymuje od spółki (pracodawcy) pracownik świadczący pracę na terenie kraju, jak i za
    granicą, stanowią przychód ze stosunku pracy, który należy opodatkować.”
    Podobny pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 czerwca 2024 r.,
    sygn. akt I SA/Wr 123/24:
    „Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn, świadczenia na rzecz pracowników
    delegowanych do pracy poza terytorium RP w postaci zapewnienia zakwaterowania w
    innym państwie UE, nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w
    rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Nie
    stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawcę i
    są ponoszone w interesie pracodawcy.”
    Co istotne, w podobnym tonie wypowiadają się organy podatkowe (np. interpretacja
    indywidualna z dnia 8 grudnia 2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.792.2019.7.GG):
    „W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, nie ma obowiązku uwzględniać wartości
    pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy w innej
    miejscowości na terenie Polski lub za granicą w kwocie przychodu tego pracownika ze
    stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu
    zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosownie do art. 31 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.”
    Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że zapewnienie noclegu Pracownikom leży w
    interesie Spółki, nie Pracowników, a przez to nie może być nieodpłatnym świadczeniem w
    rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. W rezultacie, nie może ono podlegać
    opodatkowaniu.
    Wyrok Trybunału Konstytucyjnego i brak przychodu ze świadczeń nieodpłatnych

    Uzasadniając własne stanowisko oraz wzmacniając argumenty wskazane powyżej, Spółka
    pragnie przytoczyć tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7
    /13), w którym Trybunał podsumował przesłanki powstania po stronie pracowników
    przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego od pracodawcy. Zdaniem
    Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia,
    które:
    1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
    2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść
      w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
    3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna
      w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    Państwa zdaniem, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że świadczenia
    związane z finansowaniem kosztów noclegów podczas oddelegowania do Danii zostały w
    pełni spełnione za zgodą Pracownika. Pracownik nie ma bowiem żadnego wpływu na
    wybór miejsca jego zakwaterowania.
    Pracownik może natomiast zdecydować o podjęciu pracy w Spółce, podpisaniu aneksu do
    umowy o pracę i wykonywaniu w związku z tym obowiązków poza granicami kraju.
    Zakwaterowanie Pracowników i poniesienie z tego tytułu wydatków przez Spółkę duńską
    leży bowiem wyłącznie w interesie Pracodawcy i Spółki duńskiej, gdyż Pracownicy są
    oddelegowani w celu realizacji zadań służbowych. Jeśli ten element interesu pracodawcy
    zostałby usunięty, nie byłoby w ogóle podstaw do otrzymania przez Pracowników korzyści
    w postaci noclegu.
    Pracodawca zapewnia w ten sposób Pracownika, że ten będzie wykonywał bezpiecznie
    swoje obowiązki, a po ich wykonaniu, będzie miał zapewniony lokal, w którym będzie mógł
    udać się na spoczynek.
    Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2024 (sygn. FSK 1332/21):
    „Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają
    wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania
    pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w
    postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału
    Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a to ze względu na brak spełnienia
    warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika, a nie w
    interesie pracodawcy.”
    Tym samym, Państwa zdaniem, sfinansowanie kosztów noclegów Pracownikom służy
    wyłącznie realizacji obowiązków pracowniczych i nie stanowi przychodu ze stosunku
    pracy. W konsekwencji, wartość świadczeń ponoszonych przez Spółkę duńską z tytułu
    zakwaterowania Pracowników nie stanowi dla nich przychodu podlegającego
    opodatkowaniu podatkiem PIT. W związku z tym, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika.
    Podsumowanie
    W Państwa opinii, powołana wyżej argumentacja, poparta liczną linią orzeczniczą sądów
    administracyjnych pozwala na stwierdzenie, iż prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z
    którym zapewnienie Pracownikom zakwaterowania w hotelach podczas ich
    oddelegowania Spółka nie powinna traktować jako przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1
    Ustawy o PIT, w tym jako przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji, na Spółce jako
    płatniku nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku PIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    W myśl natomiast art. 4a ustawy:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego
    opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co
    od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów
    podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu
    podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym
    praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w umowach o unikaniu
    podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, dochody osób fizycznych
    mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu
    pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w
    tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla
    rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną
    pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy
    należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje
    pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.
    Opodatkowanie świadczeń z tytułu zakwaterowania na gruncie polsko – duńskiej
    Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania:
    Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Spółka z siedzibą w Polsce oddelegowuje swoich
    pracowników do pracy do Spółki matki z siedzibą w Danii. Prawdopodobne jest, że Spółka
    będzie delegować w przyszłości innych swoich pracowników do Danii na tożsamych
    zasadach. Podczas oddelegowania pracownicy pozostają polskimi rezydentami
    podatkowymi i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W
    okresie świadczenie pracy w Danii Pracownicy pozostają zatrudnieni w Spółce. Niemniej
    jednak, na czas oddelegowania podpisują oni aneks do umowy o pracę, na mocy którego
    miejscem wykonywania pracy przez Pracowników jest siedziba Spółki duńskiej. Aneks ten
    przewiduje również, że Spółka polska jest zobowiązana zapewnić Pracownikom
    umeblowany apartament hotelowy (Living Suites). Koszty zakwaterowania Pracowników
    pokrywa Spółka duńska. Decyzje w tym zakresie podejmowane są tylko przez Spółkę
    duńską, która pokrywając koszty związane z zakwaterowaniem Pracowników, kieruje się
    przede wszystkim względami logistycznymi i finansowymi, tak aby dany projekt przyniósł
    oczekiwane cele i rezultaty, w tym finansowe, a Pracownicy w sposób efektywny i sprawny
    realizowali swoje obowiązki pracownicze.
    W przedstawionej sytuacji należy zastosować przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą
    Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
    uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona
    w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 43, poz. 368, dalej konwencja
    polsko – duńska) zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r.
    (dalej: „Protokół zmieniający”).
    Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko – duńskiej:
      Z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne
      wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się
      Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym
      Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

      Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być
      opodatkowane w tym drugim Państwie.
    Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 tej Konwencji:
      Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce
      zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną
      wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w
      tym pierwszym Państwie, jeżeli:
      a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające
        łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub
        kończącym w danym roku podatkowym, i
      b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który
        ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
      c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w
        drugim Państwie.
    Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, określenie „pensje, płace i inne
    podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu
    zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenie
    chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule
    warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne
    podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym
    państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony,
    zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika
    najemnego.
    Zgodnie zatem z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko – duńskiej, wynagrodzenie osoby
    mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca
    wykonywana jest na terytorium Danii. W takim przypadku, dochód ten może być
    opodatkowany zarówno w Danii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.
    Natomiast art. 14 ust. 2 ww. Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z
    którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji,
    czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.
    Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków bądź żadnego z nich powoduje, że
    wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu,
    czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca
    zamieszkania (w Polsce).
    Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 14 ust. 2 lit. a) Konwencji, pracownik
    winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie
    183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku
    podatkowym.
    Drugi warunek, określony w art. 14 ust. 2 lit. b) tejże Konwencji wskazuje, że
    wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który
    nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.
    Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 14 ust. 2 lit. c) cyt. Konwencji,
    wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą
    pracodawca posiada w drugim Państwie.
    W uzupełnieniu wskazali Państwo, że żaden z oddelegowanych pracowników nie
    przebywał do tej pory/nie planuje przebywać w Danii przez okres lub okresy
    nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym.
    Zatem niespełnienie już pierwszej przesłanki (bez konieczności badania dwóch
    pozostałych przesłanek) oznacza, że otrzymane przez pracowników świadczenia z tytułu

    zakwaterowania na terytorium Danii, stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji polsko –
    duńskiej podlegają opodatkowaniu w państwie świadczenia pracy, tj. w Danii oraz w
    państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.
    Opodatkowanie w Polsce świadczeń z tytułu zakwaterowania
    W Polsce świadczenia z tytułu zakwaterowania będą podlegały opodatkowaniu na
    zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w
    art. 10 ust. 1 pkt 1:
      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo
      w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją
      rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone
      za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w
      zakres działalności pracodawcy.

    Na mocy art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-
      2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
        innych odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
        i miejsca udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października
    2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w
    oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.
    W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe
    stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób
    fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i
    3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z
    tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1
    ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
        po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
        dobrowolnie),

        po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i
        przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku,
        który musiałby ponieść,
        po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi
        (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie.
    Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie –
    z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne,
    leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia pracownik musiałby ponieść
    wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza
    uniknięcie tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić
    się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach:
    prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do
    zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w
    formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się
    wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu
    na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze,
    zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
    Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie
    zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po
    stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem
    dochodowym.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
    Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy
    otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie, na które
    pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne
    przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega
    rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.

    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracownikom są oferowane
    świadczenia, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci
    usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta
    podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze
    strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i
    które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z
    uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w
    szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków
    pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.
      Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
      świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest
      celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze
      strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Zauważyć należy, że instytucja oddelegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach
    dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na
    terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach
    możliwość korzystania z własnego personelu.
    Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów
    ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277) wskazuje, że
    oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika
    poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego
    miejsca wykonywania pracy.
    Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy
    prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
                                                  5wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77
    ustawy Kodeks pracy.
    W tym miejscu nie można również przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to element
    organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika.
    Udostępniony apartament hotelowy nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty
    obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych
    (socjalnych).
    Stąd, w sytuacji, gdy pracownikom oddelegowanym zostanie zapewnione zakwaterowanie
    to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału

    Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych
    świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku
    z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    W opisie zdarzenia wskazali Państwo, że zatrudniają pracowników, którzy na podstawie
    odpowiednich postanowień umów o pracę, zawieranych w formie aneksów do tych
    umów, oddelegowywani są do Danii w celu wykonywania obowiązków pracowniczych (...).
    Oddelegowanie pracowników do wykonywania obowiązków na terenie Danii nie stanowi
                            5podróży służbowej, o której mowa w art. 77 ustawy Kodeks pracy, wobec czego
    pracownicy nie otrzymują świadczeń właściwych dla podróży służbowej, w tym diety.
    Oddelegowanie pracowników odbywa się w oparciu o unijne i krajowe przepisy związane z
    zatrudnieniem, w szczególności Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 96/71/WE
    z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia
    usług (dalej: „Dyrektywa I”), Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/67/UE z
    dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej
    delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającą rozporządzenie (UE)
    nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu
    wymiany informacji na rynku wewnętrznym (dalej: „Dyrektywa II”) oraz ustawę z dnia 10
    czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 73 z późn. zm. – dalej: „ustawa o delegowaniu pracowników”).
    W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem,
    którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub
    okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy
    (uzgodnioną między Państwem a pracownikiem i uwzględnioną w aneksie do umowy o
    pracę) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Zatem przyjęcie
    świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest
    równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu
    wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy.
    Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania – leży więc również w interesie
    pracowników.
    Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci
    bezpłatnego zakwaterowania, w miejscu wykonywania obowiązków następuje za zgodą
    pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne
    świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
    wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz
    jego udzielenia w interesie pracownika.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca
    oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym
    konkretnym pracownikom jest udostępniane miejsce zakwaterowania. W konsekwencji,
    wartość kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania obowiązków stanowi dla
    pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do
    źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z
    tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt
    19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków
    określonych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje
      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy
    dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede
    wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki
    sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w
    sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1
    pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że
    wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia
    przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie – z zastrzeżeniem
    ust. 14.
    Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art.
    21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od
    podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości
    nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność
    ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.
    W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
      „Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim,
      stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie
      stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość
      świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł
      jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.
    Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13
    listopada 2020 r. sygn. II FSK 43/20, w którym podkreślono:
      „Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
      Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej
      "dyrektywy dotyczą bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków
      delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich
      wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie
      wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi,
      że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z

      12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy
      w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy,
      jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania, to nie wykazuje to
      żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie, tj.
      zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa podatkowego wartość ta
      stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód opodatkowany. (...)”
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc również
    pogląd, zgodnie z którym wskazane przez Państwa Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i
    Rady dotyczą materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami
    bezpośrednimi.
    Co istotne, w orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy Dyrektywy 96/71/WE nie
    przyznają pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie
    zobowiązują Państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca
    oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracowników równe traktowanie w
    zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Są to więc nie tyle przepisy nadające
    pracownikom określone uprawnienia, ale przepisy przewidujące jednolite uprawnienia dla
    wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim.
    Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24.
    Co również istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2024 r. sygn. akt II
    FSK 951/21 wyjaśnił m.in., że zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników, pomimo
    ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z
    terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych
    regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w
    ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.
    Mając na uwadze powyższe, uznać więc należy, że wartość sfinansowanego
    zakwaterowania w miejscu wykonywania obowiązków stanowi dla pracowników przychód
    ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    Obowiązki płatnika
    Odnosząc się natomiast do obowiązku pobierania przez Państwa zaliczek na podatek
    dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez pracownika z tytułu
    pracy wykonywanej w Danii, wskazuję, że zasady poboru przez płatników zaliczek na
    podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki
    tych płatników regulują m.in. przepisy art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 111 ze zm. ):
      Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do
      obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie
      organowi podatkowemu.
    Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ww. ustawy:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

    Jednocześnie na podstawie art. 32 ust. 9 ww. ustawy:
      Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez
      podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod
      warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki
      na podatek dochodowy zgodnie z ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.
    Okolicznością, o której mowa w art. 32 ust. 9 ww. ustawy nie jest fakt, że pracownik będzie
    opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody będą podlegać
    opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym, nie jest istotne, czy i jak pracownik lub
    pracodawca wywiąże się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w
    którym wykonywana jest praca, lecz istotne jest, czy zgodnie z właściwą umową
    /Konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te będą podlegać
    opodatkowaniu poza Polską.
    Ponieważ, w sytuacji przedstawionej we wniosku – świadczenia w postaci zakwaterowania
    na rzecz oddelegowanych pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii –
    zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – duńskiej – podlegają opodatkowaniu w Danii,
    Państwo na mocy art. 32 ust. 9 nie mają obowiązku pobierania zaliczek na podatek
    dochodowy od tych świadczeń.
    Pobór zaliczek będzie zasadny jedynie wówczas, gdy pracownik złoży Państwu taki
    wniosek. Wtedy też Państwo jako płatnik będziecie zobowiązani obliczyć, pobrać i
    odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we
    wniosku świadczeń, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art.
    21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania,
    ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu
    faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w
    zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że
    obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z
    poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.
    W zakresie powołanej przez Państwa interpretacji z 8 grudnia 2023 r. 0113-KDIPT2-
    3.4011.792. 2019.7.GG wskazuję, że została ona wydana w wyniku uwzględnienia wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie jest zbieżna ze stanowiskiem prezentowanym
    przez Organ. Interpretacja dotyczy indywidualnej sprawy i tylko w odniesieniu do tej
    sprawy została wydana. W Państwa sprawie interpretacja ta nie może mieć zastosowania.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
        zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dacie wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.

        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.