Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.162.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-17
Teza: ustalenie czy aport majątku Miasta do spółki ... stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustalenie czy aport majątku Miasta do spółki ... podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy jest zwolniony z tego podatku, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, ustalenie czy w sytuacji gdy składniki majątku będące przedmiotem aportu będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT Miasto będzie zobowiązane do dokonania korekty odliczonego w 2014 roku podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 91 ustawy o VAT, ustalenie czy w przypadku zwolnienia z opodatkowania aportu składników majątku Miasto będzie mogło dokonać wyboru opcji opodatkowania VAT tej transakcji
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; miasto; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy aport majątku Miasta do spółki \`(...)\` stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

*   ustalenia czy aport majątku Miasta do spółki \`(...)\` podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy jest zwolniony z tego podatku,

*   sposobu ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem,

*   ustalenia czy w sytuacji gdy składniki majątku będące przedmiotem aportu będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT Miasto będzie zobowiązane do dokonania korekty odliczonego w 2014 roku podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 91 ustawy o VAT,

*   ustalenia czy w przypadku zwolnienia z opodatkowania aportu składników majątku Miasto będzie mogło dokonać wyboru opcji opodatkowania VAT tej transakcji

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy aport majątku Miasta do spółki \`(...)\` stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

*   ustalenia czy aport majątku Miasta do spółki \`(...)\` podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy jest zwolniony z tego podatku,

*   sposobu ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem,

*   ustalenia czy w sytuacji gdy składniki majątku będące przedmiotem aportu będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT Miasto będzie zobowiązane do dokonania korekty odliczonego w 2014 roku podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 91 ustawy o VAT,

*   ustalenia czy w przypadku zwolnienia z opodatkowania aportu składników majątku Miasto będzie mogło dokonać wyboru opcji opodatkowania VAT tej transakcji.

Ww. Wniosek został uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto \`(...)\` (dalej również jako „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713, 1378.) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Miasto jest właścicielem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą \`(...)\` Sp. z o. o. (dalej również jako „Spółka” lub „Termy”), w której posiada 100 % udziałów. Wymieniona Spółka została zawiązana przez Prezydenta Miasta \`(...)\` w dniu 1 marca 2012 roku na podstawie upoważnienia Rady Miejskiej wyrażonego uchwałą nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` w sprawie utworzenia spółki pod nazwą \`(...)\` sp. z o.o.

Zgodnie z przywołaną wyżej uchwałą Spółka prowadzi działalność operatora infrastruktury rekreacyjno-turystycznej wytworzonej w wyniku realizacji projektu pn.: „\`(...)\`” dofinansowanego z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013.

Dnia \`(...)\` uchwałą nr \`(...)\` Rady Miejskiej \`(...)\`, Spółce zostało powierzone wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, realizowanych przez Spółkę w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy.

Spółka pełni funkcję operatora nad majątkiem, który znajduje się w ewidencji Gminy od momentu jego dostawy i przyjęcia do używania tj. od maja 2014 roku. Majątek ten stanowią przede wszystkim budynki (grupa I środków trwałych) oraz budowle (grupa II środków trwałych — kanalizacja deszczowa, sanitarna, przyłącze wody, a także zjeżdżalnie zewnętrzne), a także pozostałe urządzenia sklasyfikowane w grupach środków trwałych od IV do VIII tj.: stacja transformatorowa, dźwig osobowy, dźwig towarowy, podnośnik basenowy, wózki dla niepełnosprawnych , przebieralnie, odkurzacze basenowe, a także tablica informacyjna. Mienie sfinansowane zostało w części ze środków Unii Europejskiej, a w części ze środków własnych Gminy. Całość inwestycji posadowiona została na gruncie, którego właścicielem jest Miasto.

W okresie realizacji inwestycji przyjęto założenie, że wytworzona infrastruktura zostanie w przyszłości przekazana aportem do Spółki komunalnej lub zostanie wydzierżawiona Spółce. Tym samym, zgodnie z obowiązującymi przepisami majątek miał służyć w całości sprzedaży opodatkowanej.

Miasto przed dokonaniem wszelkich rozliczeń podatkowych wystąpiło z wnioskiem o uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w kwestii możliwości odliczenia 100% podatku VAT z tytułu realizacji inwestycji i w dniu 24 marca 2010 roku otrzymało potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska (sygn. ILPP2/443-3/10-2/TK)

Obecnie, na podstawie umowy cywilnoprawnej wyżej opisany majątek jest dzierżawiony Spółce. Dzierżawa jest opodatkowana stawką podatku Vat w wysokości 23%.

W niedalekiej przyszłości Miasto rozważa wniesienie przedmiotowej infrastruktury w formie aportu do Spółki.

Na pytania zawarte w wezwaniu o treści:

1.  Należy wskazać jednoznacznie jakie składniki majątku Miasta tj. jakie budynki, budowle, urządzenia budowlane będą przedmiotem aportu do spółki \`(...)\` Sp. z o.o.?
2.  Czy przedmiotem aportu będzie działka na której znajdują się składniki Miasta będące przedmiotem aportu? Jeżeli tak to należy wskazać numer działki (działek).
3.  Czy budynki, budowle są trwale związane z gruntem? Należy wskazać oddzielnie dla każdego budynku, budowli?
4.  Czy Wnioskodawca poniósł lub przed dokonaniem aportu do spółki zamierza ponieść wydatki na ulepszenie budynków i budowli będących przedmiotem aportu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej ww. budynków i budowli? Jeżeli tak należy wskazać:
    1.  kiedy zostały/zostaną poniesione ww. wydatki na ulepszenie ww. budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego Lokalu?
    2.  czy Wnioskodawcy przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie ww. budynków i budowli?
    3.  kiedy oddano/będą oddane przedmiotowe nakłady do użytkowania i w jaki sposób od momentu oddania ulepszeń do użytkowania ww. budynków i budowli były/będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane (do własnej działalności, usług dzierżawy)?
    4.  czy pomiędzy oddaniem nakładów do użytkowania a planowanym aportem upłynął/upłynie okres krótszy niż 2 lata?
5.  Kiedy Wnioskodawca planuje dokonać aportu składników majątku Miasta do Spółki?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Przedmiotem planowanego aportu do Spółki \`(...)\` będą następujące składniki:
    1.  budynek \`(...)\` - Park Zdrojowy 5
    2.  budynek (obiekt pomocniczy) - \`(...)\` PZd
    3.  budynek kasy sezonowe - \`(...)\` PZd
    4.  budynek pomocniczy - \`(...)\` PZd5
    5.  kanalizacja deszczowa - \`(...)\` PZd
    6.  kanalizacja sanitarna zewnętrzna - \`(...)\` PZd5
    7.  przyłącze wody - \`(...)\` Park Zdrojowy 5
    8.  zjeżdżalnie zewnętrzne (trzy obiekty)
    9.  dwufunkcyjny węzeł cieplny
    10.  stacja transformatorowa
2.  Wymienione wyżej budynki i budowle znajdują się na jednej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr …. Działka będzie przedmiotem aportu do spółki \`(...)\`.
3.  Wszystkie budynki i budowle są trwale z gruntem związane.
4.  Wymienione wyżej składniki majątku od dnia przyjęcia do używania (to jest od dnia 30 maja 2014 roku) nie były używane. Jednocześnie Miasto, przed dokonaniem aportu do spółki \`(...)\`, nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie tych składników.
5.  Miasto planuje dokonanie aportu do końca 2021 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy aport majątku Miasta do spółki \`(...)\` stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy aport majątku Miasta do spółki \`(...)\` podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy jest zwolniony z tego podatku?
3.  Jeśli aport majątku będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT to w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania tym podatkiem?
4.  (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy w sytuacji gdy składniki majątku będące przedmiotem aportu będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT Miasto będzie zobowiązane do dokonania korekty odliczonego w 2014 roku podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 91 ustawy o VAT?
5.  Czy w przypadku zwolnienia z opodatkowania aportu składników majątku Miasto będzie mogło dokonać wyboru opcji opodatkowania VAT tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”). opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 6 przedmiotowej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Kodeks cywilny nie przesądza bowiem o formie wynagrodzenia tj. nie stanowi, że musi mieć ono charakter wyłącznie pieniężny. Również świadczenie o charakterze rzeczowym może stanowić wynagrodzenie. Strony mogą zatem, w ramach zasady swobody umów, umówić się co do rodzaju wynagrodzenia i ustalić go np. jako zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp., co będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane konkretne świadczenie. Art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie sprzedaży jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Równocześnie art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną niemniej kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez Świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Jak Wnioskodawca wspomniał na wstępie przedmiotem aportu mogą być wszelkie prawa majątkowe, jak i rzeczowe składniki majątku, pod warunkiem że są zbywalne i mogą stanowić element aktywów podmiotu gospodarczego.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomość będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru, tym bardziej inne ruchomości. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości i innych składników do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów, wówczas gdy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami/ rzeczami jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportu obejmującego zarówno nieruchomości jak i ruchomości do spółki komunalnej — \`(...)\` sp. z o.o. spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, zwraca uwagę, że w wniesienie aportu wypełnia również definicję odpłatności gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą przedmiotu aportu, a otrzymanym wynagrodzeniem, które przyjmuje formę wyrażonych pieniężnie udziałów. Wobec powyższego wniesienie aportu w postaci nieruchomości i ruchomości posiada przymiot odpłatności.

Ad.2.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT do dnia 31 sierpnia 2019 r., rozumiane było zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania mogło nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością w przypadku Gminy było oddanie przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę spółce komunalnej.

Niemniej jednak należy w tym miejscu zwrócić uwagę na szerokie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” zaprezentowane na gruncie orzeczenia C-308/16 Kozuba Premium Selection przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również aprobowane w najnowszej praktyce polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

TSUE w ww. wyroku wskazał, iż: „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. z 1977 r. L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Innymi słowy, Trybunał wskazał, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane jako rozpoczęcie wykorzystywania danego budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne. Tym samym, jak wskazał TSUE w powyższym wyroku ograniczenie pojęcia pierwszego zasiedlenia wyłącznie do momentu wykorzystania mienia na potrzeby czynności opodatkowanych VAT stanowi naruszenie postanowień Dyrektywy VAT i nie może być stosowane jako podstawa zastosowania zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części.

Nowe brzmienie definicji pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT, obowiązujące od 1 września 2019 r. wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) zdefiniowało pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Biorąc pod uwagę przedstawioną przez TSUE interpretację pojęcia „pierwszego zasiedlenia” oraz zmianę definicji pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT (pod wpływem orzeczenia TSUE), w ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia infrastruktury wytworzonej w ramach projektu \`(...)\` — \`(...)\` doszło w momencie jej wydzierżawienia w 2014 roku, co oznacza, że ustawowy okres 2 lat już minął.

W konsekwencji, dokonany w przyszłości aport budynków i budowli będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przypadku pozostałych elementów infrastruktury basenowej (ruchomości) należących do IV — VIII grupy rodzajowej środków trwałych aport tych środków będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych stawką podstawową w wysokości 23%.

Ad.3

Podstawą opodatkowania w przypadku wycenienia aportu w umowie Spółki w wartości netto będzie ta wartość. Natomiast w przypadku wycenienia aportu w umowie Spółki w wartości brutto podstawą opodatkowania będzie wskazana w umowie wartość brutto pomniejszona o należny VAT, czyli wyliczona metodą "w stu".

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że wnoszone aporty powinny zostać dokładnie zapisane w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego. Niezależnie od rodzaju dokumentu niezbędne jest określenie jaką formę ma aport i jaka jest wysokość takiego wkładu. W zamian za wniesienie wkładu wspólnik otrzymuje udziały w kapitale zakładowym. Aport musi spełniać określone kryteria, aby zostać za niego uznanym. Przede wszystkim musi być zbywalny, mieć wartość ekonomiczną oraz móc być ujęty jako aktywa w bilansie spółki z o.o.

Wycena aportów jest niezwykle istotna i musi być precyzyjna. Nie może zostać zawyżona, nie może być wyższa od wartości rynkowej aportu, gdyż grozi to sankcjami prawnymi w stosunku do spółki. Nie może być także zaniżona, gdyż to prowadzi do niepoprawnego odprowadzenia podatku.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wyceną wnoszonego aportu zajmują się wspólnicy. Nie ma konieczności, aby dokonał wyceny biegły rewident. Można jednak rozważyć tę opcję, jeżeli chce się mieć gwarancję poprawnej wyceny, która nie przyniesie problemów prawnych ani niezgodności między wkładem, a kapitałem zakładowym spółki. Jak wspomniano wspólnicy dokonują samodzielnej wyceny wkładów wnoszonych do spółki.

W związku z tym, w zakresie wyceny wkładów istnieje dosyć duża swoboda. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki nie skutkuje tym, że powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziału przysługującego w zamian za ten wkład.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Należy również zauważyć, ze w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego.

W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę

W konsekwencji, jeżeli w umowie spółki wartość wkładu będzie ustalona w kwocie netto, to taka wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Natomiast w przypadku wycenienia aportu w umowie spółki w wartości brutto podstawą opodatkowania będzie wskazana w umowie wartość brutto pomniejszona o należny VAT, czyli wyliczona metodą („w stu”).

Świadczenie wzajemne otrzymywane przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług jest wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania fakt, że wartość wkładu na moment dokonania aportu może odbiegać od wartości rynkowej rozumianej jako wycena wynikająca np. z opinii biegłego rzeczoznawcy.

Ad . 4

Bezspornym jest, iż wykorzystując infrastrukturę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej infrastruktury w całości. Jednakże w momencie zmiany przeznaczenia tej infrastruktury polegającego na wykorzystywaniu mienia do wykonania czynności zwolnionej (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), jaką będzie w tym wypadku wniesienie aportem budynków i budowli do Spółki prawa handlowego, spowoduje zmianę prawa do odliczenia.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować w całości odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych, o których mowa w ust. 2 tego artykułu będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4-5.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust 1. jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 dla zakończonego roku podatkowego

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa me przekracza 15 000 zł. korekty, o której mowa w ust 1. podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat. a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa me przekracza 15 000 zł przepis ust 1 stosuje się odpowiednio z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2. dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust.3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się. że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, a przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo me miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z doprecyzowaniem pyt. 4. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy aport wskazanych składników majątku będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT, Miasto będzie zobowiązane do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Aktualna, zdaniem Wnioskodawcy, w tej kwestii pozostaje argumentacja wskazana w złożonym wniosku.

Ad. 5

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy (w tym przypadku Wnioskodawca) i nabywca (w tym przypadku Spółka) budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy (Spółki) naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 11 oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Spełnienie powyższego wymogu przez obie strony pozwoli Wnioskodawcy na nie dokonywanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w związku z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na opodatkowanie transakcji podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto jest właścicielem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą \`(...)\` Sp. z o. o., w której posiada 100 % udziałów. Dnia \`(...)\` uchwałą nr \`(...)\` Rady Miejskiej \`(...)\`, Spółce zostało powierzone wykonywanie zadań własnych Miasta w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, realizowanych przez Spółkę w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta. Spółka pełni funkcję operatora nad majątkiem, który znajduje się w ewidencji Miasta od momentu jego dostawy i przyjęcia do używania tj. od maja 2014 roku. Obecnie, na podstawie umowy cywilnoprawnej majątek jest dzierżawiony Spółce. W niedalekiej przyszłości Miasto rozważa wniesienie przedmiotowej infrastruktury w formie aportu do Spółki. Przedmiotem planowanego aportu do Spółki \`(...)\` będą następujące składniki:

1.  budynek \`(...)\` - Park Zdrojowy 5
2.  budynek (obiekt pomocniczy) - \`(...)\` PZd
3.  budynek kasy sezonowe - \`(...)\` PZd
4.  budynek pomocniczy - \`(...)\` PZd5
5.  kanalizacja deszczowa - \`(...)\` PZd
6.  kanalizacja sanitarno zewnętrzna - \`(...)\` PZd5
7.  przyłącze wody - \`(...)\` Park zdrojowy 5
8.  zjeżdżalnie zewnętrzne (trzy obiekty)
9.  dwufunkcyjny węzeł cieplny
10.  stacja transformatorowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy aport majątku Miasta do spółki \`(...)\` stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – działki nr … wraz z znajdującymi się na niej budynkami i budowlami przez Miasto ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie aport działki nr … wraz z znajdującymi się na niej budynkami i budowlami przez Gminę stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii czy aport majątku Miasta do spółki \`(...)\` będzie opodatkowany podatkiem VAT czy zwolniony z tego podatku należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Przy czym, jeżeli dla dostawy nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem dostawy (aportu) będzie działka nr … wraz znajdującymi się na tej działce budynkami i budowlami. Wszystkie budynki i budowle są trwale z gruntem związane. Wymienione wyżej składniki majątku od dnia przyjęcia do używania (to jest od dnia 30 maja 2014 roku) nie były ulepszane. Jednocześnie Miasto, przed dokonaniem aportu do spółki \`(...)\`, nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie tych składników.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że transakcja wniesienia aportem do spółki przedmiotowych budynków i budowli przez Wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystał aport działki nr … na której znajdują się ww. budynki i budowle.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy w przypadku zwolnienia z opodatkowania aportu składników majątku Miasto będzie mogło dokonać wyboru opcji opodatkowania VAT tej transakcji należy wskazać, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, planowana operacja gospodarcza będzie mogła skorzystać z opodatkowania podatkiem VAT.

Kolejna kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji aportu przedmiotowej nieruchomości.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gmina aportu niepieniężnego do spółki w zamian za objęcie udziałów jest - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy Wnioskodawca, pomimo zwolnienia od podatku opisanej wyżej transakcji, w związku z aportem otrzyma od spółki jakiekolwiek dodatkowe świadczenie (np. dopłatę jakiejkolwiek kwoty na rachunek bankowy) wówczas jego wartość powiększy podstawę opodatkowania tej transakcji.

Biorąc pod uwagę fakt, że transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, podstawą opodatkowania przedmiotowego aportu do spółki będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Gminę w zamian za aport. Natomiast, gdy w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy Wnioskodawca skorzysta z opodatkowania przedmiotowej transakcji, to podstawą opodatkowania przedmiotowego aportu do spółki będzie wartość udziałów otrzymanych przez Gminę w zamian za aport pomniejszona o kwotę podatku VAT, wyliczoną metodą „w stu”.

Z kolei odnosząc się do kwestii czy w sytuacji gdy składniki majątku będące przedmiotem aportu będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT Miasto będzie zobowiązane do dokonania korekty odliczonego w 2014 roku podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 91 ustawy o VAT, należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż dojdzie do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia. Jak wskazał Wnioskodawca obecnie, na podstawie umowy cywilnoprawnej wyżej opisany majątek jest dzierżawiony Spółce. Dzierżawa jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Przedmiotowy majątek Miasta zostanie wniesiony aportem do Spółki, co jak wyżej wykazano w niniejszej interpretacji będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Zatem, po zmianie przeznaczenia przedmiotowe budynki i budowle będą wykorzystywane do wykonania czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości, zbywa ten środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była nieopodatkowana, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały w całości służył czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowych budynków i budowli. Jak wyżej wskazano aport przedmiotowych budynków i budowli będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w związku z aportem przedmiotowych budynków i budowli, gdyż nie minął jeszcze 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym przedmiotowe budynki i budowle zostały oddane do użytkowania.

Końcowo należy wskazać, że w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy Wnioskodawca skorzysta z opodatkowania przedmiotowej transakcji, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ nie dojdzie w tym przypadku do zmiany przeznaczenia majątku Miasta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.