Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.496.2024.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-18
Teza: Skutki podatkowe podziału Spółki przez wyodrębnienie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 sierpnia 2024 r., wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zarówno przenoszony majątek stanowiący Dział Magazynów Energii, jak i majątek stanowiący Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu pozostający w Spółce będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym, po spełnieniu dodatkowych warunków (które nie są przedmiotem niniejszego zapytania), podział nie spowoduje, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne: Pan B., posiadający 91% udziałów w Spółce oraz Pani C., posiadająca 9% udziałów (dalej łącznie: „Udziałowcy Spółki”). Udziałowcy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca wskazuje, że udziały nie zostały objęte przez Udziałowców Spółki wskutek wymiany udziałów, połączenia lub podziału.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego w obszarze energetyki, a także rozwija projekty związane z budową i prowadzeniem własnych magazynów energii. Działalność Spółki obejmuje wykonywanie ekspertyz, analiz, opinii technicznych i prac projektowych związanych z pracą systemu elektroenergetycznego, sieci dystrybucyjnej i przesyłowej, przyłączaniem źródeł rozproszonych, głównie energetyki odnawialnej, do sieci SN i WN.

Spółka wspiera uzyskiwanie uprawnień do eksploatacji instalacji i urządzeń energetycznych, wykonuje pomiary i testy obiektowe, uczestniczy w procesie przyłączeniowym, realizuje projekty budowlane oraz przygotowuje inwestycje w celu uzyskania pozwoleń na budowę. Dodatkowo, Spółka wykonuje projekty wykonawcze dla inwestorów indywidualnych i dla operatorów takich jak (…) (Listy Wykonawców Kwalifikowanych). Spółka rozwija także projekty fotowoltaiczne, magazynowania energii elektrycznej, wiatrowe oraz instalacje hybrydowe dla innych inwestorów, a także realizuje projekty związane z budową i prowadzeniem własnych magazynów energii.

W związku z pozyskaniem inwestora na część biznesu prowadzonego przez Spółkę związanego z budową i późniejszym operowaniem magazynami energii i planowaną transakcją jego sprzedaży, Wnioskodawca planuje przeniesienie własności tej części działalności do nowo utworzonej spółki celowej (dalej: „Nowa Spółka”) wskutek podziału przez wydzielenie Spółki, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (tekst jednolity: Dz.U. 2024 poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Po podziale, Nowa Spółka będzie prowadziła działalność w zakresie związanym z budową, a następnie prowadzeniem magazynów energii, zaś Wnioskodawca będzie kontynuował działalność z obszaru świadczenia usług doradztwa technicznego w obszarze energetyki oraz wsparcia w uzyskiwaniu uprawnień w zakresie eksploatacji instalacji i urządzeń energetycznych. Udziałowcami obu spółek pozostaną w niezmienionej proporcji Udziałowcy Spółki.

W związku z powyższym, w Spółce dojdzie do formalnego wyodrębnienia powyższych działalności, tzn. wydzielenia działalności:

\- w zakresie świadczenia usług doradztwa technicznego w obszarze energetyki, w tym w procesach budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych, prowadzenia procesów przyłączeniowych oraz w zakresie uzyskiwania uprawnień do eksploatacji instalacji i urządzeń energetycznych (dalej: „Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu”).

\- w zakresie budowy i prowadzenia magazynów energii (dalej: „Dział Magazynów Energii”)

(dalej łącznie: „Działy”).

Funkcjonowanie oddzielnych Działów zostanie formalnie usankcjonowane Uchwałą Zarządu.

Struktura organizacyjna wraz z odrębnym dla każdego Działu kierownictwem i zakresem kompetencji znajdą też swoje potwierdzenie w Regulaminie Organizacyjnym Spółki.

Jak wspomniano, zamiar przeprowadzenia podziału związany jest z planami Wnioskodawcy zakładającymi sprzedaż części przedsiębiorstwa poprzedzony rozdzieleniem odmiennych w sensie ekonomicznym i funkcjonalnym działalności, tzn. podstawowej działalności operacyjnej Spółki od akcesoryjnej działalności w zakresie budowy i późniejszego operowania magazynami energii.

Głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest zatem uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania – planowany podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W samej Spółce po transakcji pozostanie Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu.

Każdy z Działów obejmować będzie zespół określonych pracowników, realizujących zadania przypisane do każdego z Działów pod przewodnictwem wyznaczonego kierownika (managera).

Mając na uwadze inną charakterystykę obu działalności, prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami i kontrahentami Spółki zostaną wewnętrznie przypisane poszczególnym Działom. W szczególności przypisanie obejmie umowy handlowe, a wraz z nimi klientów i kontrahentów Spółki.

W Spółce realizowane jest również wyodrębnienie ewidencyjne dla poszczególnych Działów – generalnie księgowania zaczęły już odbywać się z podziałem na Działy. Koszty (w tym koszty dotyczące poszczególnych zadań realizowanych przez każdy z Działów oraz koszty ogólne) księgowane są od strony rachunku wyników bezpośrednio z podziałem na Działy. Oznacza to, że na dzień podziału przez wydzielenie dla każdego z Działów:

\- prowadzona będzie wyodrębniona ewidencja księgowa,

\- będzie możliwe sporządzanie miesięcznego rachunku zysków i strat,

\- będzie istniała możliwość sporządzania odrębnego sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat),

\- będzie istniała możliwość wygenerowania z systemów księgowych (księgowo-finansowych) i operacyjnych Spółki odrębnych danych finansowych / sprzedażowych,

\- będzie możliwe odrębne rejestrowanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dla pełniejszego opisu Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółowy opis wyodrębnienia w ramach Spółki każdego z Działów, według stanu na moment planowanego podziału Spółki.

Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu

Składniki majątkowe

Do Działu Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu zostały przypisane składniki związane z realizacją jego działalności polegającej na świadczeniu usług doradztwa technicznego w obszarze energetyki, w tym w procesach budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych, prowadzenia procesów przyłączeniowych oraz w zakresie uzyskiwania uprawnień do eksploatacji instalacji i urządzeń energetycznych, tj. m.in.:

\- środki trwałe w postaci m.in.:

\- urządzeń wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności, takich jak analizatory jakości zasilania,

\- środków transportu, tj. samochodów osobowych, skuterów,

\- komputerów wraz ze sprzętem peryferyjnym,

\- telefonów komórkowych,

\- wyposażenia biura,

\- wartości niematerialne i prawne, np. licencja na specjalistyczne oprogramowanie, a także na oprogramowanie Microsoft Office,

\- prawa i obowiązki wynikające z:

\- umów z kontrahentami, m.in. dot. najmu powierzchni biurowej, obsługi księgowej,

\- umów leasingowych,

\- innych umów związanych z funkcjonowaniem Działu Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu, w tym umów serwisowych dot. m.in. usług telekomunikacyjnych czy zużycia mediów związanych z zawartą umową najmu powierzchni biurowej,

\- odrębny rachunek bankowy dedykowany Działowi Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu wraz ze zgromadzonymi na nim środkami pieniężnymi.

Do Działu Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu przypisane zostały dodatkowo:

\- zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tego Działu, oraz

\- zobowiązania i należności wynikające z zawartych umów w związku z prowadzeniem bieżącej działalności w tym obszarze.

Wyodrębnienie funkcjonalne i organizacyjne

Jeśli chodzi o wyodrębnienie organizacyjne, w Spółce doszło do wyodrębnienia jednostek w postaci Działów, co zostało sformalizowane przez podjęcie Uchwały Zarządu Spółki i zatwierdzenie Regulaminu Organizacyjnego Spółki.

Odrębne funkcjonowanie Działu Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu ma swoje realne odzwierciedlenie w m.in.:

\- istnieniu odrębnego przedmiotu działalności – świadczenia usług doradztwa technicznego w obszarze energetyki, w tym w procesach budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych, prowadzenia procesów przyłączeniowych oraz w zakresie uzyskiwania uprawnień do eksploatacji instalacji i urządzeń energetycznych,

\- istnieniu wyszczególnionych klientów i kontrahentów, przypisanych stricte do tego Działu, dot. m.in. realizacji umów z podmiotami zewnętrznymi na prowadzenie dewelopmentu dla instalacji fotowoltaicznych, magazynowania energii oraz instalacji wiatrowej w tym hybrydowej,

\- braku występowania wspólnych kontraktów, które obejmowałyby swoim zakresem więcej niż jeden Dział,

\- istnieniu osobnych zobowiązań i należności pracowniczych przypisanych do Działu Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu,

\- możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu w oparciu o składniki majątkowe oraz kompetencje niezbędne do jej prowadzenia (m.in. umowy, pracownicy i składniki materialne), które zostały odpowiednio do niego zaalokowane.

Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu obejmuje zespół pracowników oraz współpracowników podlegających bezpośrednio stojącemu na jego czele managerowi. Osoby zatrudnione w Dziale Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu w swojej dokumentacji pracowniczej mają określony zakres obowiązków związanych z działalnością dot. Doradztwa technicznego w obszarze energetyki, w tym w procesach budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych, prowadzenia procesów przyłączeniowych oraz w zakresie uzyskiwania uprawnień do eksploatacji instalacji i urządzeń energetycznych. W związku z powyższym w Spółce istnieje zespół osób dedykowanych do bieżącej obsługi projektów realizowanych przez Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu, z którymi jest związana całość czasu pracy dedykowanych pracowników. Pracownicy zatrudnieni w Dziale Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu posiadają niezbędne kwalifikacje oraz know-how niezbędny do świadczenia ww. usług.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe Działu Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu może być definiowane poprzez możliwość generowania odrębnych:

\- uproszczonych budżetów (mając na uwadze skalę działalności),

\- analiz zyskowności i efektywności działalności,

\- rachunków zysków i strat.

W Spółce generalnie księgowania odbywają się z podziałem na Działy. Koszty księgowane są od strony rachunku wyników bezpośrednio z podziałem na Działy.

W Dziale są odrębnie rejestrowane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Do Działu Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu przypisane zostały również należności i zobowiązania, tj. w szczególności należności handlowe, a także zobowiązania wynikające np. z zawartych umów czy wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Działu.

Do Działu Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu został przypisany rachunek bankowy odrębny od rachunku przypisanego Działowi Magazynów Energii, z którego i na który co do zasady realizowane są płatności z kontrahentami / pracownikami.

Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu jako niezależne przedsiębiorstwo

Uwzględniając fakt wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego wraz ze wszystkimi tego faktycznymi konsekwencjami, Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu na dzień przeprowadzenia podziału będzie posiadał odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników i współpracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług w obszarze energetyki, w tym w procesach budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych, prowadzenia procesów przyłączeniowych oraz w zakresie uzyskiwania uprawnień do eksploatacji instalacji i urządzeń energetycznych w ramach Spółki.

Po dokonaniu podziału w Spółce pozostaną składniki majątku, zasoby (w tym zasoby ludzkie) oraz kompetencje pozwalające na kontynuowanie działalności Działu Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu w dotychczasowym zakresie i w dotychczasowej formie.

Dział Magazynów Energii

Składniki majątkowe

Do Działu Magazynów Energii zostały przypisane składniki związane z realizacją jego działalności stanowiące o jego zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i wyodrębnieniu, tj. m.in.:

\- składniki materialne w postaci m.in.:

\- komputerów wraz ze sprzętem peryferyjnym,

\- telefonów komórkowych,

\- środków transportu, tj. samochodu osobowego,

\- prawa i obowiązki wynikające z:

\- zawartych umów z kontrahentami, np. najmu powierzchni biurowej, obsługi księgowej – przed dniem przeprowadzenia podziału przez wydzielenie Spółka zawrze list intencyjny gwarantujący przejście zawartych umów (dotyczących wydzielanego majątku) na Nową Spółkę,

\- innych umów związanych z funkcjonowaniem Działu Magazynów Energii, w tym umów związanych z nabyciem usług polegających na sporządzeniu stosownych ekspertyz, usług geodezyjnych czy umów serwisowych dot. np. usług telekomunikacyjnych czy zużycia mediów związanych z zawartą umową najmu powierzchni biurowej,

\- zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży gruntu, na którym ma zostać posadowiony magazyn energii, która przejdzie na Nową Spółkę w wyniku zawarcia umowy cesji,

\- zawartych umów dzierżawy gruntu, na których mają zostać posadowione kolejne magazyny energii realizowane przez Nową Spółkę po podziale,

\- umowy o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej, w tym uzyskanych warunków przyłączenia,

\- umowy mocowej wraz z dokumentami związanymi z tą umową,

\- koncesji i zezwoleń dotyczących prowadzenia działalności związanej z magazynowaniem energii.

\- rachunek bankowy odrębny od rachunku bankowego dedykowanego Działowi Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu wraz ze zgromadzonymi na nim środkami pieniężnymi, z którego są regulowane wszelkie zobowiązania przypisane do tego Działu.

Do Działu Magazynów Energii przypisane zostały dodatkowo:

\- zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tego Działu oraz

\- zobowiązania i należności wynikające z zawartych umów w związku z prowadzeniem działalności (np. najmu, zużycia energii, opłat przyłączeniowych, ekspertyz dot. rynku mocy, opłat geodezyjnych czy obsługi księgowej, a także czynszu dzierżawnego).

Wyodrębnienie funkcjonalne i organizacyjne

Odrębne funkcjonowanie Działu Magazynów Energii ma swoje realne odzwierciedlenie w m.in.:

\- istnieniu odrębnego przedmiotu działalności – w zakresie budowy i prowadzenia magazynów energii,

\- istnieniu wyszczególnionych klientów i kontrahentów, przypisanych stricte do Działu Magazynów Energii;

\- braku występowania wspólnych kontraktów, które obejmowałyby swoim zakresem więcej niż jeden Dział;

\- istnieniu osobnych zobowiązań i należności pracowniczych przypisanych do Działu Magazynów Energii;

\- możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe oraz kompetencje niezbędne do jej prowadzenia (m.in. umowy, pracownicy i składniki materialne), które zostały odpowiednio zaalokowane do Działu Magazynów Energii.

Dział Magazynów Energii jest zarządzany przez managera. Zespół przypisany do Działu Magazynów Energii liczy łącznie kilku współpracowników i pracowników, działających pod kierownictwem wykwalifikowanego managera. Pracownicy zatrudnieni w Dziale Magazynów Energii posiadają niezbędny know-how w zakresie przygotowywania i rozwijania inwestycji, w szczególności uzyskiwania praw (zezwoleń, uprawnień, warunków) związanych z tworzeniem magazynów energii oraz występowania z wnioskami o udzielenie warunków uzyskania przyłączenia.

Dział Magazynów Energii w momencie dokonania podziału nie tylko będzie posiadał wszystkie kluczowe składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na realizacji projektów polegających na budowie magazynów energii (czyli realizacji przypisanego mu celu gospodarczego), ale również w oparciu o te składniki majątku będzie w stanie w przyszłości generować przychody - co jest charakterystyczne dla odrębnej jednostki gospodarczej (samodzielnego przedsiębiorstwa). Co istotne, na dzień dokonania podziału Dział Magazynów Energii będzie prowadził projekty będące jeszcze na etapie inwestycyjnym, a zatem przychody z tego Działu pojawią się po wydzieleniu do Nowej Spółki tzn. po przejściu projektów w fazę operacyjną.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe Działu Magazynów Energii może być definiowane poprzez możliwość generowania odrębnych:

\- uproszczonych budżetów (mając na uwadze skalę działalności),

\- analiz zyskowności i efektywności działalności,

\- rachunków zysków i strat.

W Spółce generalnie księgowania odbywają się z podziałem na Działy. Koszty księgowane są od strony rachunku wyników bezpośrednio z podziałem na Działy.

W Dziale są odrębnie rejestrowane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Do Działu Magazynów Energii przypisane zostały również należności i zobowiązania, w szczególności zobowiązania wynikające np. z zawartych umów dotyczących działalności tego Działu, czy wynagrodzeń należnych pracownikom do niego alokowanym.

Do Działu Magazynów Energii został przypisany rachunek bankowy, z którego i na który co do zasady realizowane są płatności z kontrahentami / pracownikami odrębny od rachunku bankowego dedykowanego Działowi Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu.

Dział Magazynów Energii jako niezależne przedsiębiorstwo

Uwzględniając fakt wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego wraz ze wszystkimi tego faktycznymi konsekwencjami, Dział Magazynów Energii posiada odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie realizacji projektów polegających na budowie magazynów energii.

Dział Magazynów Energii jest zatem w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z jego wyodrębnieniem została zachowana pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności.

Oznacza to, iż po dokonaniu podziału, Dział Magazynów Energii będzie prowadził w sposób płynny i samodzielny działalność w zakresie swoich kompetencji biznesowych w Nowej Spółce, generalnie w takim samym kształcie, jak wcześniej w ramach Spółki.

Na moment dokonania podziału, Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu pozostanie w Spółce posiadając składniki majątku, zasoby (w tym zasoby ludzkie) oraz kompetencje pozwalające na kontynuowanie działalności w swoim podstawowym obszarze.

W związku z powyżej zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zamierza potwierdzić swoje stanowisko w zakresie traktowania podatkowego planowanej reorganizacji oraz uznania poszczególnych Działów, tj. Działu Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu oraz Działu Magazynów Energii za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Jak wskazano na wstępie, pytanie to jest związane z planowaną transakcją podziału Spółki przez wydzielenie oraz późniejszego przeniesienia do Nowej Spółki działalności realizowanej obecnie przez Dział Magazynów Energii w celu zwiększenia efektywności prowadzonej działalności w tym zakresie. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że reorganizacja nie służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Kwestia ta jest bezsporna i Spółka nie wnosi o jej potwierdzenie.

**Pytanie** **dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (oznaczone we wniosku nr 2):**

Czy zarówno przenoszony majątek stanowiący Dział Magazynów Energii, jak i majątek stanowiący Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu pozostający w Spółce będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym, po spełnieniu dodatkowych warunków (które nie są przedmiotem niniejszego zapytania), podział nie spowoduje, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno przenoszony majątek stanowiący Dział Magazynów Energii, jak i majątek stanowiący Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu pozostający w Spółce będą stanowić na dzień podziału ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w konsekwencji po spełnieniu dodatkowych warunków, podział nie spowoduje - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT - powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Zgodnie z art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Zgodnie z art. 530 § 1 i 2 KSH jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej.

Jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, uważa się również przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Dla spółki dzielonej, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia. Należy przy tym wskazać, że podstawowym warunkiem, który musi zostać spełniony, aby podział spółki przez wydzielenie był neutralny podatkowo jest to, aby majątek przenoszony na spółkę przejmującą oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowiły, każde z osobna, ZCP.

Pozostałe warunki neutralności podatkowej podziału przez wydzielenie, w szczególności brak działania celem uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o CIT), a także istnienie uzasadnienia ekonomicznego dla przeprowadzenia transakcji podziału są poza przedmiotem niniejszego wniosku i Wnioskodawca nie wnosi o ich potwierdzenie.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest m.in. od posiadania przez wszystkie powyższe części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie, atrybutu ZCP, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Na gruncie przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP jest, aby:

\- istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zarówno wydzielona, jak i pozostająca w Spółce część w postaci poszczególnych Działów, spełniać będą wszystkie powyższe przesłanki, stanowiąc zatem - każda z osobna – ZCP.

1) Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2022.2.SR) wskazał, że ,,wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone również, m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.463.2022.1.AWY) oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN).

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami majątkowymi, które zostaną wydzielone do poszczególnych Działów istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Działy bowiem operują w ramach specjalnie wyodrębnionych struktur organizacyjnych Spółki oraz w oparciu o przydzielone do każdego z Działów składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi są w szczególności urządzenia, środki transportu, a także środki obrotowe, wartości niematerialne oraz dedykowani pracownicy. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym zespoły składników majątkowych składające się na poszczególne Działy nie stanowią zbiorów przypadkowych elementów, lecz są zespołami składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są wyodrębnione jako odrębne Działy w ramach Spółki i tworzą jedną funkcjonalną całość. Zespół składników składających się na poszczególne Działy służą dalszemu prowadzeniu odrębnych działalności gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy pomimo tego, że biznes prowadzący projekty będące w fazie inwestycyjnej nie generuje przychodu, nie sposób automatycznie odmówić takiemu biznesowi cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności w obszarze wyodrębnienia funkcjonalnego, tj. zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek. Biznes prowadzący projekt w fazie przygotowawczej, nieposiadający jeszcze niezbędnego majątku, know-how, umów handlowych, czy wreszcie niezbędnego finansowania, w istocie nie mógłby być oceniony jako zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast biznes, posiadający już wszystkie te elementy, wymagający w istocie nadzoru nad realizacją zamierzonych celów inwestycyjnych, powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skoro bowiem w skład danego majątku wchodzą aktywa niezbędne do zrealizowania danego założenia inwestycyjnego w określony sposób można stwierdzić, że jedynym czynnikiem, który dzieli taki biznes od momentu, kiedy zacznie on rzeczywiście generować przychody jest czynnik czasu.

Zdaniem Wnioskodawcy, do Działu Magazynów Energii zostały przypisane wszelkie składniki majątku (zarówno zobowiązania, jak i wierzytelności) potrzebne do realizacji zamierzonego celu biznesowego, w tym w szczególności prawa do gruntów (lub prawa wynikające z umów przedwstępnych ich nabycia), know-how do realizacji tej inwestycji, pracownicy, wszelkie decyzje czy pozwolenia administracyjne, czy umowy na przyłączenie do sieci dystrybucyjnej zapewniające osiągnięcie w przyszłości określonych przychodów, pozwalające uznać jego działalność za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w fazie inwestycyjnej.

Również do Działu Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu w Spółce zostały przypisane składniki majątku związane z realizacją jego działalności polegającej na świadczeniu usług doradztwa technicznego w obszarze energetyki, w tym w procesach budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych, prowadzenia procesów przyłączeniowych oraz w zakresie uzyskiwania uprawnień do eksploatacji instalacji i urządzeń energetycznych, tj. m.in.: urządzenia, środki transportu, komputery i sprzęt peryferyjny, telefony komórkowe, wyposażenie biura, a także wartości niematerialne i prawne (np. licencja na specjalistyczne oprogramowanie, a także na oprogramowanie Microsoft Office), prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, umów leasingowych, umów związanych z funkcjonowaniem Działu Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu, w tym umów serwisowych i zużycia mediów, odrębnych rachunków bankowych wraz ze zgromadzonymi na nim środkami pieniężnymi.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że działalność Spółki polegająca na świadczeniu usług doradztwa technicznego w obszarze energetyki, w tym w procesach budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych, prowadzenia procesów przyłączeniowych oraz w zakresie uzyskiwania uprawnień do eksploatacji instalacji i urządzeń energetycznych, realizowana przez Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu, wiąże się z uzyskiwaniem przychodów z tytułu ww. usług.

Po dokonaniu podziału, wszystkie Działy będą w sposób płynny kontynuować prowadzenie dotychczasowych działalności – Dział Magazynów Energii w Nowej Spółce oraz Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu w Spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności wyraźnie wskazują na wyodrębnienie funkcjonalne poszczególnych Działów w ramach Spółki.

2) Wyodrębnienie organizacyjne

Odnośnie do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że przepisy nie określają wprost, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.430.2022.2.WR oraz z dnia 17 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.42.2022.3.MAZ oraz z dnia 8 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.630.2021.2.JJ).

Z drugiej strony, nie mniej istotna jest również konieczność istnienia faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego. Tym samym, wydzielana jednostka powinna zostać wyodrębniona również pod kątem faktycznego funkcjonowania w danym podmiocie.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki, w przypadku zespołów składników majątkowych przypisanych do poszczególnych Działów oraz sposobu ich wyodrębnienia można mówić o ich tzw. wyodrębnieniu organizacyjnym. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt formalnego wyodrębnienia poszczególnych Działów, których obecny zakres działalności został zatwierdzony na podstawie stosownej Uchwały Zarządu Spółki. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca poszczególne Działy jako wyodrębnione zorganizowane części przedsiębiorstwa, znajduje również potwierdzenie w Regulaminie Organizacyjnym Spółki. Do poszczególnych Działów zostały przydzielone niezbędne dla prowadzonej działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których mają możliwość samodzielnego zarządzania. Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach takich jak identyfikacja wewnątrz organizacji (alokowanie pracowników), jak i na zewnątrz.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji opartej na opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki zespoły składników majątkowych składających się na poszczególne Działy są wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki. Tym samym, w ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do poszczególnych Działów spełniają niezbędne dla istnienia ZCP kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

3) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) poszczególnych Działów jest wyodrębniony na gruncie finansowym. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.430.2022.2.WR stwierdził, że ,,wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.’’, podobnie również m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.138.2022.2.AS oraz z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.303.2019.3.MN. Organy podatkowe podkreślają zatem, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

System księgowy wykorzystywany do prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki pozwala na zgromadzenie danych potrzebnych do sporządzenia odrębnych bilansów, budżetów, analiz zyskowności i efektywności działalności i rachunków zysków i strat dla każdego z Działów, istnieje zatem możliwość wyodrębnienia danych finansowych dla każdego z Działów celem określenia jego pozycji finansowej.

Finansową odrębność poszczególnych Działów potwierdza również fakt, że Działy posiadają odrębne należności, tj. w szczególności należności handlowe, a także zobowiązania - w tym z tytułu umów handlowych, czy wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do poszczególnych Działów. Do Działów zostały przypisane rachunki bankowe z których i na które realizowane są płatności z kontrahentami czy pracownikami.

W konsekwencji powyższych uwag, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne Działy spełniają niezbędne dla istnienia osobnych ZCP kryterium wyodrębnienia finansowego.

4) Niezależne jednostki biznesowe

Zdaniem Spółki zespoły składników majątkowych stanowiących poszczególne Działy posiadają zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwa, które mogą samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego funkcjonowania części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jej od reszty przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.88.2022.4.MAZ oraz z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.840.2021.4.KOM, a także z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.303.2019.3.MN.

Jak wskazano powyżej, poszczególne Działy stanowią funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników majątkowych służące do prowadzenia określonych działalności gospodarczej, tj. w przypadku Działu Magazynów Energii – w zakresie budowy magazynów energii, w przypadku Działu Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu – w zakresie świadczenia usług doradztwa technicznego w obszarze energetyki, w tym w procesach budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych, prowadzenia procesów przyłączeniowych oraz w zakresie uzyskiwania uprawnień do eksploatacji instalacji i urządzeń energetycznych.

Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu oraz Dział Magazynów Energii stanowią zatem wyodrębnione części Spółki, które niezależnie realizują swoje funkcje. Dowodem tego jest fakt, iż po dokonanym podziale, poszczególne Działy w dalszym ciągu będą niezależnie realizować swoje działalności.

Powyżej wskazane argumenty świadczą, iż poszczególne Działy będą spełniać wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego, które jednocześnie będą mogły prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”), Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu oraz Dział Magazynów Energii stanowić będą – każde z osobna – zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie Działu Magazynów Energii do Nowej Spółki po spełnieniu dodatkowych warunków, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5) Podsumowanie

Podsumowując, mając na uwadze powyżej zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, można powiedzieć, że na dzień podziału dla każdego z Działów:

(i) będzie istniał odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

(ii) zespół tych składników będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie organizacyjne),

(iii) zespół tych składników będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie finansowe),

(iv) zespół tych składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 7b ust. 1a ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT,

przychodem jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy zarówno przenoszony majątek stanowiący Dział Magazynów Energii, jak i majątek stanowiący Dział Doradztwa Energetycznego i Dewelopmentu pozostający w Spółce będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym, po spełnieniu dodatkowych warunków (które nie są przedmiotem niniejszego zapytania), podział nie spowoduje, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że biorąc pod uwagę literalną treść cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie lub podziału przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w dwóch pozostałych przypadkach zwartych w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacjach, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło przeniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanego pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala – z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. – na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Ponadto wyodrębnienie to powinno istnieć na moment dokonania danej transakcji, nie zaś po jej dokonaniu. Istotne znaczenie ma ocena, czy ta przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość uznania, iż mamy do czynienia z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Majątek ten powinien stanowić już u spółki dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której jest wydzielany, bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka świadczy usługi w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego w obszarze energetyki, a także rozwija projekty związane z budową i prowadzeniem własnych magazynów energii. Działalność Spółki obejmuje wykonywanie ekspertyz, analiz, opinii technicznych i prac projektowych związanych z pracą systemu elektroenergetycznego, sieci dystrybucyjnej i przesyłowej, przyłączaniem źródeł rozproszonych, głównie energetyki odnawialnej, do sieci SN i WN. Spółka wspiera uzyskiwanie uprawnień do eksploatacji instalacji i urządzeń energetycznych, wykonuje pomiary i testy obiektowe, uczestniczy w procesie przyłączeniowym, realizuje projekty budowlane oraz przygotowuje inwestycje w celu uzyskania pozwoleń na budowę. Dodatkowo, Spółka wykonuje projekty wykonawcze dla inwestorów indywidualnych i dla operatorów takich jak Energa Operator oraz PGE (Listy Wykonawców Kwalifikowanych). Spółka rozwija także projekty fotowoltaiczne, magazynowania energii elektrycznej, wiatrowe oraz instalacje hybrydowe dla innych inwestorów, a także realizuje projekty związane z budową i prowadzeniem własnych magazynów energii.

W związku z pozyskaniem inwestora na część biznesu prowadzonego przez Spółkę związanego z budową i późniejszym operowaniem magazynami energii i planowaną transakcją jego sprzedaży, Spółka planuje przeniesienie własności tej części działalności do nowo utworzonej spółki celowej wskutek podziału przez wydzielenie Spółki. Po podziale, Nowa Spółka będzie prowadziła działalność w zakresie związanym z budową, a następnie prowadzeniem magazynów energii, zaś Państwa Spółka będzie kontynuowała działalność z obszaru świadczenia usług doradztwa technicznego w obszarze energetyki oraz wsparcia w uzyskiwaniu uprawnień w zakresie eksploatacji instalacji i urządzeń energetycznych.

Jak wynika z opisu sprawy, wśród składników majątkowych, przypisanych do Działu Magazynów Energii, są m.in. prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży gruntu, na którym ma zostać posadowiony magazyn energii, która przejdzie na Nowa Spółkę w wyniku zawarcia umowy cesji, oraz prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dzierżawy gruntu, na których mają zostać posadowione kolejne magazyny energii realizowane przez Nową Spółkę po podziale.

Z powyższego wynika, że projekt związany z budową magazynów energii - który jak wprost Państwo wskazali w opisie sprawy jest jeszcze na etapie inwestycyjnym - nie został jeszcze zakończony, a w konsekwencji podziału, nowo utworzona Spółka będzie zajmowała się kontynuacją realizacji działalności w zakresie związanym z budową, a dopiero następnie prowadzeniem magazynów energii.

Ww. zespół składników materialnych i niematerialnych w zakresie budowy i prowadzenia magazynów energii (Dział Magazynów Energii), w takim stanie, w jakim będzie znajdował się na dzień dokonania podziału, nie będzie mógł być przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej sensu stricte. Zatem składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem podziału, nie będą spełniać przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia.

Wprawdzie wydzielone składniki majątku Spółki w zakresie budowy i prowadzenia magazynów energii (Dział Magazynów Energii) – wskazane w opisie sprawy – do Nowej Spółki będą umożliwiały kontynuowanie działalności polegającej na budowie magazynów, ale przedmiotu planowanej transakcji nie można kwalifikować jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z takim rozumieniem pojęcia z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w myśl którego zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są obiekty w budowie. Obiekty w budowie same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Wskazany w opisie sprawy projekt nie będzie tworzyć na moment podziału odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie będzie miał faktycznej możliwości realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych którymi są budowa i prowadzenie w przyszłości magazynów energii.

W przedmiotowej sprawie również warunek kontynuacji działalności przez Nowa Spółkę nie zostanie spełniony. Aby móc kontynuować działalność w tożsamym zakresie Nowa Spółka będzie musiała angażować dodatkowe środki w celu kontynuacji działalności z wykorzystaniem otrzymanych składników.

Zatem Dział magazynów Energii nie posiada samodzielności, ani w zakresie prowadzenia działalności prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki, ani też w zakresie kontynuowania działalności.

W związku z powyższym należy wskazać, że wyodrębniony Dział magazynów Energii nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji podział spowoduje, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej.

Państwa stanowisko, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, należy więc uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie podatku od towarów i usług zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).