Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.602.2021.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-14
Teza: w zakresie zwolnienia z podatku VAT dla usług dzierżawy lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię na rzecz Najemcy w celach dalszego podnajmu osobom fizycznym na cele mieszkaniowe
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; najem; nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dla usług dzierżawy lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię na rzecz Najemcy w celach dalszego podnajmu osobom fizycznym na cele mieszkaniowe - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dla usług dzierżawy lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię na rzecz Najemcy w celach dalszego podnajmu osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni w swoim majątku prywatnym/osobistym posiada trzy nieruchomości mieszkalne w budynkach wielorodzinnych.

Wnioskodawczyni zamierza wydzierżawić powyższe mieszkania Spółce, która zajmuje się wynajmowaniem nieruchomości osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Zgodnie z umową, którą ma zamiar podpisać Wnioskodawczyni Spółka będzie uprawniona do dalszego wynajęcia mieszkania osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Spółka będzie uprawniona do wynajmowania mieszkań w ramach umowy najmu długoterminowego tzw. najmu instytucjonalnego. W mieszkaniu nie będzie mogła być prowadzona działalność gospodarcza, ani przez wynajmującą spółkę, ani też przez osoby fizyczne, którym spółka mieszkanie wynajmie.

Elementem umowy będzie również to, że Spółka zobowiąże się do nawiązania współpracy z innymi właścicielami mieszkań w danym budynku mieszkalnym i wydzierżawiać będzie więcej niż jeden lokal mieszkalny w danym budynku - również od innych osób fizycznych. Umowa ze Spółka precyzować będzie, że Wnioskodawczyni w ramach czynszu z tytułu dzierżawy otrzyma miesięczne wynagrodzenie. Bedzie ono wyliczane jako ustalony procent od dochodów uzyskanych z tytułu wynajmu danej grupy lokali mieszkalnych w danym budynku. Jest to korzystne rozwiązanie, ponieważ Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie nawet, gdy jego nieruchomość pozostanie niewynajęta. Wnioskodawczyni rozważa również podpisanie innej umowy, w której wynagrodzenie będzie liczone inaczej, co jest przedmiotem osobnego wniosku.

Wnioskodawczyni decyduję się na powyższe rozwiązanie ze względu na ryzyko związane z tym, że w dobie pandemii i wprowadzenia kolejnych obostrzeń istnieje duże ryzyko, że nie będzie w stanie samodzielnie wynająć lokalu mieszkalnego lub, że mieszkanie pozostanie niewynajęte.

Wnioskodawczyni nadmienia, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a wynajem stanowi jedynie wynajem prywatny mieszkań rozlicza na zasadach ogólnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w przypadku wydzierżawienia lokalu mieszkalnego spółce, która dokona najmu lokalu osobom fizycznym wyłącznie na cele mieszkaniowe?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

‒ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

‒ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

‒ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie, którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług dzierżawy wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stale, chociaż pandemia negatywnie wpłynęła na możliwość uzyskiwania dochodów z najmu).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę dzierżawy, wydzierżawiający świadczy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy.

W wykonaniu umowy dzierżawy wydzierżawiający dokonuje bowiem na rzecz dzierżawcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (nieruchomość mieszkalna) pozostanie jego własnością i wydzierżawiany będzie za odpłatnością (czynsz).

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szeregu zwolnień.

Zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu i dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia jest, więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju, czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Gdyby tak było ustawodawca wprowadziłby takie ograniczenia do literalnego brzmienia przepisu.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

‒ świadczenie usługi na własny rachunek,

‒ charakter mieszkalny nieruchomości,

‒ mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku.

Warto podkreślić również, że zwolnienia należy interpretować nie tylko zgodnie z ich literalnym brzmieniem, ale również zgodnie z celem, jakim kierował się ustawodawca przy ich wprowadzaniu.

Celem zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT było nieobciążanie dodatkowym podatkiem wynajmu mieszkań osobom prywatnym, które nie mając możliwości odliczenia podatku VAT poniesioną jego ekonomiczny ciężar. Jak wiadomo podatek VAT ma charakter cenotwórczy i obciąża konsumpcję, czyli zazwyczaj osoby fizyczne. Niewprowadzenia powyższego zwolnienia wpłynęłoby bezpośrednio na wzrost ceny wynajmowanych mieszkań i obciążyłoby bezpośrednio osoby prywatne chcące zapewnić sobie najważniejszy element egzystencji - czyli miejsce do życia. Państwo natomiast jest zobowiązane do prowadzenia polityki pro socjalnej i prorodzinnej, której elementem jest zapewnienie warunków ekonomicznych i społecznych, w których osoby fizyczne są w stanie zaspokoić swoje potrzeby, a taką potrzebą z pewnością jest mieszkanie - miejsce do życia. Jest to szczególnie ważne w okresie, kiedy ceny nieruchomości przewyższają możliwości finansowe zdecydowanej części obywateli.

Z tego powodu dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wydzierżawiającego, jak i dzierżawcy. Znaczenie ma to, że nieruchomość mieszkalna powinna być przeznaczona do mieszkania, innymi słowy codziennego życia i zaspakajania swoich potrzeb jak odpoczynek, sen, schronienie, życie rodzinne.

Podmiot wydzierżawiający dla spełnienia powyższego celu nie powinien mieć znaczenia, jak również fakt występowania środkowego profesjonalnego podmiotu, który obejmie opieką zarówno właściciela mieszkania, jak i najemcę. Podmiot taki bowiem chroni obie strony przed możliwością oszustwa - oszukanym może być bowiem wynajmujący, jak i najemca, który nie mając doświadczenia może być łatwo wykorzystany przez drugą stronę.

W przypadku, gdyby uznać, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko w sytuacji, kiedy wydzierżawiającym jest osoba fizyczna a dzierżawcą również osoba fizyczny to racjonalny ustawodawca wprowadziłby w treść przepisu powyższe ograniczenie.

Takie ograniczenia nie znajdują uzasadnienia w literalnym brzmieniu przepisu.

Ponadto, gdyby uznać, że zwolnienie ogranicza się tylko do relacji wydzierżawiający i bezpośredni najemca, bez możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do dzierżaw lokalu na rzecz pośrednika, który dokona dalszego wynajmu, to takie rozwiązanie wpłynie bezpośrednio na wzrost cen wynajmowanych mieszkań.

Spółka dzierżawiąca lokal i wynajmująca go osobom fizycznym we własnym imieniu nie mogłaby bowiem odliczyć VAT- sama bowiem wynajmując lokale osobom fizycznym, świadczyć będzie usługi zwolnienie i tym nie będzie miała prawa do odliczenia VAT w związku z opodatkowaną dzierżawą lokalu od Wnioskodawczyni.

W efekcie VAT wynikający z faktury wystawionej przez Wnioskodawczynię będzie musiała doliczyć do ceny wynajmu mieszkania osobie fizycznej. Takie rozwiązanie będzie sprzeczne z celem określnego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnienia.

Z tego powodu dla zastosowania zwolnienia istotny jest cel, na jaki lokal jest wydzierżawiany przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie - wydzierżawiany jest z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe. Nie jest istotny natomiast podmiot, na rzecz którego dokonywana jest dzierżawa.

Tak więc, w przypadku wydzierżawienia lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosować należy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, o ile w umowie dzierżawy dzierżawca zobowiąże się do używania lub wynajmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe i faktycznie ten cel jest spełniony w rzeczywistości.

Stanowisko to poparte jest m.in. interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2018 r. sygnatura 0114-KDIP1-1.4012.682.2018.1.KBR. interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2020 r. sygnatura 0111-KDIB3-1.4012.59.2020.3.WN oraz interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2021 r. sygnatura 0114-KDIP1-1.4012.655.2020.2.IZ.

Ponadto podkreślenia wymaga, że art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu podlega najem i dzierżawa na cele mieszkaniowe. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu dzierżawa. W takim wypadku odnieść się należy do definicji zawartej w innych przepisach prawa, a w tym wypadku do kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 693 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W efekcie sama ustawa o VAT, wyraźnie wskazuję dzierżawę, jako czynność podlegającą zwolnieniu. Dzierżawa z kolei musi się wiązać się z pobieraniem pożytków, które z kolei wiąże się najczęściej z przekazaniem dalej przedmiotu dzierżawy (czy to w całości czy w części) lub innym wykorzystaniu w celu osiągnięcia pożytków (zysków).

W efekcie fakt wydzierżawienia nieruchomości podmiotowi, który dokonuje wynajmu w celu osiągnięcia pożytków korzysta ze zwolnienia pod warunkiem, że ostatecznie spełniony jest cel mieszkaniowy - mieszkanie wykorzystywane jest do celów mieszkaniowych, czyli ktoś w nim mieszka. W przeciwnym razie racjonalny ustawodawca ograniczyłby możliwość stosowania zwolnienia jedynie do wynajmu, ponieważ wynajem nie wiąże się z pobieraniem pożytków.

Skoro ustawodawca wskazał wyraźnie „dzierżawę” która polega na pożytkach z przedmiotu to oznacza, że wprost dopuścił zarobkowa działalności zwolniona polegająca na wykorzystywaniu przedmiotu na cele mieszkaniowe.

Usługa najmu i dzierżawy nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek, co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu/dzierżawy w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu/dzierżawy zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wydzierżawiający - najemca - podnajemca.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczym wydzierżawiając nieruchomość działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej usługi jest dzierżawa nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe i na rzecz Spółki, która następnie dalej wynajmuje przedmiotową nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, że dzierżawa dokonana jest na rzecz firmy prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek, dokonującej dalszego wynajmu tej nieruchomości, jak również to, że czynsz dzierżawy liczony jest jako procent od wynajmu kilku lokali w danym budynku. Dla zastosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje sposób rozliczeń między podmiotami.

Istotny jest cel, na jaki lokal jest dzierżawiony przez Wnioskodawczynię - końcowo wynajmowane są najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. W przypadku przedmiotowej dzierżawy nieruchomości mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, o ile w umowie najmu wydzierżawiający zobowiąże się do wynajmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że przedmiotem usługi objętej zapytaniem jest dzierżawa lokali mieszkalnych wyłącznie w celach mieszkalnych, spełnione zostaną wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dzierżawa stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy stwierdzić, że czynność będąca usługą dzierżawy, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczna, nieprowadzącą działalności gospodarczej. W swoim majątku prywatnym/osobistym posiada trzy nieruchomości mieszkalne w budynkach wielorodzinnych.

Wnioskodawczyni zamierza wydzierżawić powyższe mieszkania Spółce, która zajmuje się wynajmowaniem nieruchomości osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Zgodnie z umową, którą ma zamiar podpisać Wnioskodawczyni, Spółka będzie uprawniona do dalszego wynajęcia mieszkania osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Spółka będzie uprawniona do wynajmowania mieszkań w ramach umowy najmu długoterminowego tzw. najmu instytucjonalnego. W mieszkaniu nie będzie mogła być prowadzona działalność gospodarcza, ani przez wynajmująca spółkę, ani też przez osoby fizyczne, którym spółka mieszkanie wynajmie.

Elementem umowy będzie również to, że Spółka zobowiąże się do nawiązania współpracy z innymi właścicielami mieszkań w danym budynku mieszkalnym i wydzierżawiać będzie więcej niż jeden lokal mieszkalny w danym budynku – również od innych osób fizycznych. Umowa ze Spółką precyzować będzie, że Wnioskodawczyni w ramach czynszu z tytułu dzierżawy otrzyma miesięczne wynagrodzenie. Będzie ono wyliczane jako ustalony procent od dochodów uzyskanych z tytułu wynajmu danej grupy lokali mieszkalnych w danym budynku. Jest to korzystne rozwiązanie, ponieważ Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie nawet, gdy jego nieruchomość pozostanie niewynajęta. Wnioskodawczyni rozważa również podpisanie innej umowy, w której wynagrodzenie będzie liczone inaczej.

Wnioskodawczyni nadmienia, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a wynajem stanowi jedynie wynajem prywatny mieszkań rozlicza na zasadach ogólnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą wskazania, czy usługa dzierżawy, jaką Wnioskodawczyni zamierza świadczyć na rzecz Spółki, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, na tle przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dzierżawa stanowi – co do zasady – odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, tak więc z tytułu świadczenia tej usługi Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Wskazać należy, że usługa dzierżawy nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek:

‒ świadczenie usługi na własny rachunek,

‒ charakter mieszkalny nieruchomości,

‒ mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Należy też zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży podstawową stawką podatku VAT. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług dzierżawy lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu dzierżawy następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez dzierżawcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez dzierżawcę (usługobiorcę), a zatem to dzierżawca w dzierżawionym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że dzierżawca (usługobiorca) wydzierżawił nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1182/16).

Jak już wyżej wskazano, usługa dzierżawy nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa dzierżawy w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona nieruchomości mieszkalnej i nieruchomość ta może być wykorzystana przez dzierżawcę tylko w celach mieszkaniowych.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu – Wnioskodawczyni będzie wydzierżawiała lokale mieszkalne na rzecz Spółki, która będzie je z kolei wynajmowała osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.

W świetle powołanych przepisów prawa nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że w przedstawionych okolicznościach świadczona usługa dzierżawy lokali mieszkalnych będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż Wnioskodawczyni (właściciel lokali mieszkalnych) wydzierżawiając je na rzecz Spółki w celu dalszego podnajmu, nie staje się przez to podmiotem świadczącym usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

W niniejszej sprawie to Spółka podnajmie wspomniane lokale na cele mieszkaniowe osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Zatem celem oddania w dzierżawę nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Spółki, ponieważ Spółka dzierżawiąc od Wnioskodawczyni przedmiotowe lokale nie będzie wykorzystywała ich w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, tylko celem tej dzierżawy będzie dalszy podnajem. Tak więc, w przypadku planowanej dzierżawy lokali mieszkalnych przez Wnioskodawczynię, która nie będzie świadczyła osobiście usługi dzierżawy/najmu lokali o charakterze mieszkalnym osobom fizycznym na cele mieszkaniowe, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługa dzierżawy przedmiotowych lokali mieszkalnych na rzecz Spółki, która następnie dalej będzie je podnajmowała osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za **nieprawidłowe.**

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach „postępowania interpretacyjnego” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej „orzeka” w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe mając na względzie pytanie Wnioskodawczyni oraz ocenę jej stanowiska. Zatem odnosząc się do argumentu Wnioskodawczyni, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje poparcie w powołanych w opisie sprawy interpretacjach indywidualnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważa, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych w VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny, co ostatecznie wpływa na przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcie.

Jednocześnie, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.