Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.978.2016.1.AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-20
Teza: w zakresie obowiązku uwzględnienia przepływów finansowych związanych z rozliczeniem podatku dochodowego w ramach PGK przy ustalania dochodu lub straty podatkowej zarówno w czasie, gdy PGK będzie posiadało status podatnika, jak i po utracie tego statusu
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; opodatkowanie; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku uwzględnienia przepływów finansowych związanych z rozliczeniem podatku dochodowego w ramach PGK przy ustalania dochodu lub straty podatkowej - **jest prawidłowe**,

*   obowiązku uwzględnienia przepływów finansowych związanych z rozliczeniem podatku dochodowego w ramach PGK przy ustalania dochodu lub straty podatkowej po utracie statusu podatnika przez PGK - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uwzględnienia przepływów finansowych związanych z rozliczeniem podatku dochodowego w ramach PGK przy ustalania dochodu lub straty podatkowej zarówno w czasie, gdy PGK będzie posiadało status podatnika, jak i po utracie tego statusu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: pdop\], podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu \[dalej: Wnioskodawca lub X\].

Wnioskodawca, wraz z innymi spółkami kapitałowymi, będącymi podatnikami pdop podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powiązanymi kapitałowo z Wnioskodawcą – E. S.A., K. Sp. z o.o., l. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., E. S.A. \[dalej łącznie jako: Spółki Zależne\] zawarł w dniu 23 sierpnia 2016 r., w formie aktu notarialnego na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 roku do 30 listopada 2021 roku), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej \[dalej: PGK\] w rozumieniu art. 1a updop.

Umowa o utworzeniu PGK \[dalej: Umowa PGK\] została zarejestrowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2016 r., odebraną przez X 28 września 2016 r.

PGK przyjęła jako rok podatkowy okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 grudnia a kończący się 30 listopada następnego roku kalendarzowego. Zgodnie z Umową PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 grudnia 2016 r., a zakończy się 30 listopada 2017 r.

Wnioskodawca pełni funkcję spółki dominującej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop oraz jednocześnie spółki reprezentującej PGK, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 updop.

Na X jako spółce reprezentującej PGK będzie spoczywał obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania pdop (oraz zaliczek na pdop) i składanie stosownych deklaracji podatkowych do właściwego dla PGK urzędu skarbowego.

Jednocześnie, zgodnie z Umową PGK, Spółki Zależne zobowiązane są do dokonywania terminowych wpłat na rzecz Wnioskodawcy części zaliczek na pdop oraz części pdop wynikającego z rocznego rozliczenia PGK, w proporcji udziału obliczonego przez X przypadającego na poszczególne Spółki Zależne.

W praktyce, stosownie do planowanej do wprowadzenia procedury rozliczeń podatkowych w ramach PGK, Spółki Zależne zobowiązane będą do dokonywania na rzecz X wpłat zaliczek na pdop w kwocie wynikającej z ich rozliczeń jednostkowych oraz kwoty pdop obliczonego dla danej spółki wchodzącej w skład PGK. Szczegółowy tryb przekazywania informacji o wielkości i terminach wpłat określony zostanie w procedurze rozliczeń podatkowych w ramach PGK, która zostanie przyjęta na podstawie uzgodnień między stronami.

W związku z powyższym, w praktyce Spółki Zależne będą przekazywać Wnioskodawcy odpowiednie kwoty należnego pdop (w tym również z tytułu należnych zaliczek) przelewem bankowym na rachunek Wnioskodawcy. Następnie, Wnioskodawca zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 updop, dokona wpłaty podatku należnego od PGK (zaliczek na ten podatek) na konto właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie, wewnętrzne przepływy pieniężne między Wnioskodawcą, a poszczególnymi Spółkami Zależnymi z tytułu rozliczenia pdop w ramach PGK, mogą wystąpić również w drugą stronę, tj. pewne kwoty mogą być przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych Spółek Zależnych, np. w przypadku ewentualnych zwrotów/nadpłat kwot pdop z urzędu skarbowego lub wewnętrznych rozliczeń ze Spółkami Zależnymi, które w trakcie roku podatkowego wykażą zobowiązanie podatkowe, przez co zobowiązane będą do partycypowania we wpłacanych zaliczkach, po czym na koniec roku wykażą stratę podatkową lub niższe zobowiązanie podatkowe (w takich wypadkach, Wnioskodawca zwróci Spółce Zależnej wpłacone przez nią kwoty w odpowiedniej wysokości).

We wskazanej powyżej procedurze znajdą się szczegółowe zapisy regulujące zasady wzajemnych rozliczeń w ramach PGK (wraz ze wskazaniem uzgodnionych przez spółki tworzące PGK terminów).

Obecnie planowane jest, że w opisanej procedurze będzie przewidziane m.in. że w przypadku poniesienia na koniec roku podatkowego bądź kwartału przez spółkę tworzącą PGK straty podatkowej, strata ta zostanie odliczona od dochodu PGK, zaś spółka tworząca PGK, której strata została wykorzystana przez PGK, będzie uprawniona do otrzymania zwrotu wykorzystanej straty w kwocie odpowiadającej iloczynowi nominalnej stawki podatkowej obowiązującej za okres rozliczenia straty w ramach PGK oraz wysokości wykorzystanej straty \[dalej: „Dodatkowe rozliczenie”\].W przypadku korekt przychodów/kosztów na poziomie poszczególnych Spółek Zależnych, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) będzie przekazywana do X przez Spółki Zależne (i odwrotnie, w zależności od kierunku korekty „in plus”/ „in minus”).

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.

Z uwagi na fakt, iż poniższe pytania dotyczą ustalenia dochodu/straty PGK jako podatnika pdop, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje X, jako podmiot reprezentujący PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego przepływy finansowe pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem zaliczek na pdop/należnego pdop od PGK (oraz ewentualnych nadpłat/Dodatkowego rozliczenia) przez Wnioskodawcę jako spółkę reprezentującą PGK (w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 updop) należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu podatkowego/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 updop jako przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy/Spółek Zależnych ?
2.  W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czy zasady opisane w odniesieniu do pytania nr 1 będą dotyczyć również ustalenia dochodu/straty podatkowej za ostatni rok funkcjonowania PGK, tj. w przypadku gdy spółka reprezentująca będzie dokonywała rozliczenia/kalkulacji pdop za ostatni rok podatkowy PGK już po dniu utraty przez PGK statusu podatnika pdop (wskutek wygaśnięcia Umowy PGK/rozwiązania Umowy PGK/utraty przez PGK statusu podatnika pdop w innym trybie) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego przepływy finansowe pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem zaliczek na pdop/należnego pdop od PGK (oraz ewentualnych nadpłat/Dodatkowego rozliczenia) przez Wnioskodawcę jako spółkę reprezentującą PGK (w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 updop) nie powinny być uwzględnione przy ustalaniu dochodu podatkowego/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 updop jako przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy/Spółek Zależnych.

Środki pieniężne przekazywane w ramach opisywanych transferów powinny pozostać neutralne dla celów pdop.

Zgodnie z art. 1a ust. 7 updop, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę reprezentującą podatkową grupę kapitałową (tu: X). Jednocześnie, spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodów podatkowej grupy kapitałowej.

1.  Środki przekazywane przez Spółki Zależne na pokrycie zaliczek/pdop odprowadzanych przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego w imieniu PGK

1.  1 Neutralność przepływów pieniężnych z perspektywy przepływów podatkowych Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu uważa się natomiast dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przychodem podatkowym jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie oraz m.in. w stanowisku sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazuje WSA w Warszawie w wyroku z 19 Sutego 2016 r., sygn. III SA/Wa 820/15 „\[\`(...)\`\] przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa”.

Analogiczny wniosek wynika z wyroku NSA z 15 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1692/13, który cytując wyrok NSA z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 wskazał, iż: „należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”.

Dodatkowo należy podkreślić, że środki pieniężne przekazywane Wnioskodawcy nie mogą być zakwalifikowane jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Przekazywanie środków pieniężnych na konto Wnioskodawcy odbywa się bowiem w związku z realizacją obowiązku nałożonego na Wnioskodawcę jako spółkę reprezentującą PGK na podstawie art. 1a ust. 7 updop (obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek/pdop do urzędu skarbowego).

Co więcej, z charakteru relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Zależnymi bezsprzecznie wynika, iż przekazanie przez Spółki Zależne środków pieniężnych na zapłatę zaliczek/pdop nie będzie miało dla Wnioskodawcy charakteru przysporzenia trwałego i definitywnego. Wnioskodawca zobowiązany jest bowiem do przekazania zgromadzonych środków do urzędu skarbowego w związku z zapłatą zaliczek/podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe, przekazane przez Spółki Zależne środki pieniężne na zapłatę zaliczek/podatku dochodowego nie beda stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu na gruncie updop. Tym samym, nie będą podlegały uwzględnieniu w kalkulacji dochodu/straty podatkowej PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 updop. Środki te będą bowiem przekazywane Wnioskodawcy, jednak nie na rzecz Wnioskodawcy, ale celem ich wpłaty przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego.

1.  2 Neutralność przepływów pieniężnych z perspektywy kosztów podatkowych Spółek Zależnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W związku z tym, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione m.in. następujące warunki:

*   wydatek musi zostać rzeczywiście poniesiony,

*   celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może stanowić kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 updop zawierającego enumeratywną listę wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółki Zależne zobowiązane będą do dokonywania na rzecz Wnioskodawcy terminowych wpłat zaliczek na pdop oraz kwoty pdop wynikającego z rocznego rozliczenia PGK. Tym samym, środki pieniężne przekazywane Wnioskodawcy odpowiadają wartości pdop, który Spółki Zależne byłyby zobowiązane odprowadzić do urzędu skarbowego. Niemniej, ze względu na szczególne regulacje dotyczące rozliczania podatku dochodowego przez podatkową grupę kapitałową, Spółki Zależne zobowiązane są do przekazywania podatku dochodowego Wnioskodawcy, który następnie przekazuje go do właściwego dla PGK urzędu skarbowego (zgodnie z regulacją art. 1a ust. 7 updop).

Tym samym, czynność ta stanowi jedynie wypełnienie obowiązku wynikającego ze specjalnych regulacji dotyczących zasad rozliczania pdop przez podatkową grupę kapitałową, na podstawie których spółki tworzące tę grupę zobowiązane są przekazywać kwotę zaliczek/pdop na rzecz spółki reprezentującej grupę.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwoty przekazywane Wnioskodawcy przez Spółki Zależne na zapłatę zaliczki/pdop, nie stanowią dla Spółek Zależnych kosztów uzyskania przychodów.

1.  Środki przekazywane Spółkom Zależnym przez Wnioskodawcę

1.  1 Uwagi ogólne

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z rozliczeniami pdop w ramach PGK będą mogły wystąpić sytuacje, w których suma zaliczek/pdop wpłaconych przez Spółki Zależne przekroczy kwotę zaliczek/pdop, która została faktycznie odprowadzona przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca będzie przekazywać różnicę (tj. różnicę pomiędzy sumą kwot wpłaconych w danym okresie przez Spółki Zależne na rachunek Wnioskodawcy a kwotą zaliczki/pdop należnych od PGK za ten okres) na rzecz Spółek Zależnych, których wynik podatkowy w danym okresie wpłynął na obniżenie wysokości zaliczki/pdop do zapłaty przez PGK.

Jednocześnie, w przypadku dokonania przez Spółkę Zależną korekty wysokości zobowiązania podatkowego, a także w przypadku, w którym Spółce Zależnej przysługuje zwrot nadpłaty podatku,

Wnioskodawca będzie przekazywać środki finansowe w odpowiedniej wysokości do Spółek Zależnych. Taka sytuacja będzie miała miejsce w szczególności wówczas gdy Spółki Zależne w trakcie roku podatkowego będą osiągały dochód podlegający uwzględnieniu w kalkulacji dochodu/straty PGK, w związku z czym zobowiązane będą do partycypowania w kwocie wpłacanych zaliczek, natomiast w związku ze zmianą sytuacji gospodarczej, na koniec roku wykażą niższe zobowiązanie lub stratę podatkową.

1.  2 Neutralność przepływów pieniężnych z perspektywy przychodów Spółek Zależnych

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 updop do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych ani zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi m.in. podatek dochodowy.

Oznacza to, że co do zasady do przychodów nie zalicza się zwróconego podatku o ile nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zwrócone podatki będą stanowiły przychód w części, w jakiej zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 28 października 2005 r., sygn. FSK 2418/04, w którym sąd wskazał, że: „Niewątpliwie przepisem art: 12 ust. 4 pkt 6 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych objęty jest zwrot podatku dochodowego, gdyż podatek ten nie jest traktowany jako koszt uzyskania przychodu”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 18 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-388/14-2/IŚ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wyżej wymienione przepisy stanowią, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty, co do zasady, nie stanowią przychodu. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której podatki f opłaty o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy CIT, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zwrócone podatki i opiaty będą stanowiły przychód w części, w jakiej zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów”.

Mając na uwadze powyższe, brak jest przesłanek do zaliczenia przez Spółki Zależne zwracanych środków pieniężnych do przychodów, a w konsekwencji do wyliczania dochodu/straty podatkowej na podstawie art. 7a ust. 1 updop.

1.  3 Neutralność przepływów pieniężnych z perspektywy kosztów podatkowych Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast na mocy przywoływanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy następuje zwrot Spółkom Zależnym kwoty zaliczek/podatku dochodowego, które zostały przekazane Wnioskodawcy w związku z rozliczeniem zobowiązania podatkowego PGK, Wnioskodawca w rzeczywistości nie dysponuje własnym majątkiem. Jako spółka reprezentująca PGK, Wnioskodawca przekazując Spółkom Zależnym nadpłacony bądź nienależnie zapłacony podatek, nie rozporządza bowiem własnym majątkiem, a jedynie zwraca Spółkom Zależnym część lub całość środków pieniężnych, które zostały mu przekazane w celu zapłaty zaliczki/pdop w imieniu PGK. Przekazywanie Wnioskodawcy przez Spółki Zależne kwoty całości/części środków pieniężnych w związku z wpłatą zaliczek/podatku dochodowego wynika bowiem z funkcji, jaką Wnioskodawca pełni w ramach PGK tj. rozliczanie pdop należnego od PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 updop.

Tym samym, brak jest przesłanek do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych zwracanych przez Wnioskodawcę Spółkom Zależnym, a w konsekwencji do uwzględnianiu ich przy wyliczaniu dochodu/straty podatkowej na podstawie art. 7a ust. 1 updop. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że rozliczenia dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK są co do zasady neutralne na gruncie updop. Neutralność rozliczeń pomiędzy członkami PGK oznacza, że nawet gdyby przekazanie Spółkom Zależnym kwot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku rodziło konsekwencje w postaci rozpoznania kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, to Spółki Zależne otrzymujące kwoty wynikające z nadpłaconego/nienależnie zapłaconego podatku wykazywałyby jednocześnie przychód do opodatkowania w tej samej wysokości.

1.  Dodatkowe rozliczenie

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest zawarcie w instrukcji rozliczeń w ramach PGK rozwiązania zakładającego, że w przypadku poniesienia na koniec roku podatkowego/kwartału przez spółkę tworzącą PGK straty podatkowej, strata ta zostanie odliczona od dochodu PGK, zaś spółka tworząca PGK, której strata została wykorzystana przez PGK, będzie uprawniona do otrzymania Dodatkowego rozliczenia (tj. zwrotu wykorzystanej straty w kwocie odpowiadającej iloczynowi nominalnej stawki podatkowej obowiązującej za okres rozliczenia straty w ramach PGK oraz wysokości wykorzystanej straty).

Ustawodawca nie zdefiniował, która spółka wchodząca w skład PGK ma prawo do Dodatkowego rozliczenia, nie zdefiniował również zasad jego dystrybucji. W gestii spółek tworzących PGK leży więc sposób jego rozliczenia. Takie dyspozycje Dodatkowym rozliczeniem dotyczą w istocie kwot podatku dochodowego, skalkulowanego w skali PGK na skutek ustawowego mechanizmu konsolidacji bieżących indywidualnych wyników podatkowych. W związku z powyższym, dysponowanie kwotami Dodatkowego rozliczenia w ramach PGK, stosownie do procedury rozliczeń podatkowych, która będzie obowiązywała w PGK, nie powinno być ujmowane w kalkulacji zobowiązania podatkowego PGK oraz spółek ją tworzących jako przychód podatkowy/koszt uzyskania przychodu.

Za wskazaną konkluzją przemawiają również wymienione już wcześniej przepisy updop. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych, ani zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi m.in. podatek dochodowy.

Bez względu na powyższe należy podnieść, że regulacje updop o podatkowej grupie kapitałowej zakładają, że jej zobowiązanie podatkowe może być niższe niż suma zobowiązań podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w jej skład. Różnica w postaci niższego zobowiązania podatkowego w przypadku istnienia PGK nie może być jednak przedmiotem dodatkowego opodatkowania w jakiejkolwiek formie. Opodatkowanie różnicy wynikającej z konsolidacji wyników podatkowych spółek przeczyłoby bowiem idei wprowadzenia do updop regulacji w zakresie podatkowych grup kapitałowych.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że niezależnie od przyjętego mechanizmu dystrybucji Dodatkowego rozliczenia, rozliczenia dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, w związku z jego rozdysponowaniem pozostają bez wpływu na podlegający opodatkowaniu dochód PGK. Zauważyć należy, że nawet gdyby zwrócone danej spółce środki stanowiące Dodatkowe rozliczenie rodziłyby konsekwencje w postaci kosztu podatkowego po stronie jednej ze spółek tworzących PGK, to jednocześnie po stronie drugiej spółki powstałby przychód do opodatkowania w tej samej wysokości.

1.  Rozstrzygnięcia organów podatkowych

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-70/16/TS wskazano, że: „(\`(...)\`) przekazanie przez Spółki Zależne środków pieniężnych na konto bankowe Spółki reprezentującej dedykowane do rozliczeń zobowiązań podatkowych PGK, nie stanowi dla Spółek Zależnych kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 15 updop. Konsekwentnie, dla Spółki reprezentującej, otrzymanie od Spółek zależnych środków pieniężnych wpłaconych na poczet rozliczeń zobowiązań podatkowych PGK nie stanowi jej przychodu. gdyż w tej sytuacji, Spółka reprezentująca występuje tylko w roli płatnika i nie osiąga z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-357/15/MKo organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Z charakteru relacji pomiędzy Spółką a Spółkami Zależnymi bezsprzecznie wynika, iż przekazanie przez Spółki Zależne środków pieniężnych na zapłatę zaliczek / podatku dochodowego oraz tytułem zwrotu Aktywa nie będzie miało dla X charakteru przysporzenia trwałego i definitywnego. Spółka zobowiązana jest bowiem do przekazania zgromadzonych środków do urzędu skarbowego w związku z zapłatą zaliczek / podatku dochodowego. Tym samym, przekazane przez spółki zależne środki pieniężne nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podatkowego. (\`(...)\`) Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych ani zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, jak wskazują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przede wszystkim podatek dochodowy. Tym samym należy wskazać, iż przekazanie Aktywa na rzecz Spółek Zależnych nie stanowi przychodu podlegającego uwzględnieniu przy wyliczaniu dochodu / straty podatkowej na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy”,

Powyższe znalazło potwierdzenie również w następujących rozstrzygnięciach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2015 r., sygn. IPPB5/423-1252/14-2/RS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-10/14-4/PR.

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, środki pieniężne przekazywane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem pdop na poziomie PGK przez Wnioskodawcę (jako spółkę reprezentującą PGK, w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 updop), w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 updop jako przychody/koszty podatkowe Wnioskodawcy oraz Spółek Zależnych. Takie przepływy finansowe są neutralne dia celów pdop,

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opisane przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1 będą dotyczyć również ustalenia dochodu/straty podatkowej PGK za ostatni rok funkcjonowania PGK w przypadku gdy spółka reprezentująca będzie dokonywała rozliczenia pdop za ostatni rok podatkowy PGK już po dniu utraty przez PGK statusu podatnika pdop (wskutek wygaśnięcia Umowy PGK/rozwiązania Umowy PGK/utraty przez PGK statusu podatnika pdop w innym trybie).

Analiza przepisów updop oraz wnioski wyciągnięte z tej analizy zawarte w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 będą dotyczyć również ustalenia dochodu/straty podatkowej za ostatni rok funkcjonowania PGK, gdy spółka reprezentująca będzie dokonywała rozliczenia pdop za ostatni rok podatkowy PGK już po dniu utraty przez PGK statusu podatnika pdop.

W związku z powyższym, należy uznać m.in., że:

*   przychodem podatkowym jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną;
*   środki pieniężne przekazywane Wnioskodawcy nie mogą być zakwalifikowane jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - przekazywanie środków pieniężnych odbywa się bowiem w związku z realizacją obowiązku nałożonego na Wnioskodawcę jako spółkę reprezentującą PGK na podstawie art. 1a ust. 7 updop (obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek/pdop do urzędu skarbowego);
*   przekazanie przez Spółki Zależne środków pieniężnych na zapłatę zaliczek/pdop nie będzie miało dla Wnioskodawcy charakteru przysporzenia trwałego i definitywnego;
*   mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 15 updop kwoty przekazywane Wnioskodawcy przez Spółki Zależne na zapłatę zaliczki/pdop, nie stanowią dla Spółek Zależnych kosztów uzyskania przychodów;
*   do przychodów nie zalicza się zwróconego podatku o ile nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;
*   Wnioskodawca przekazując Spółkom Zależnym nadpłacony bądź nienależnie zapłacony podatek, nie rozporządza bowiem własnym majątkiem, a jedynie zwraca Spółkom Zależnym część lub całość środków pieniężnych, które zostały mu przekazane w celu zapłaty zaliczki/pdop PGK;
*   przeniesienie Dodatkowego rozliczenia pozostaje neutralne na gruncie pdop.

Ponadto, należy dodać, że przepisy updop nie zawierają jakichkolwiek szczegółowych regulacji dotyczących rozliczania pdop, należnego od podatkowej grupy kapitałowej, w przypadku wygaśnięcia Umowy PGK/rozwiązania Umowy PGK/utraty przez PGK statusu podatnika pdop.

Oznacza to, że w tym zakresie znajdą zastosowanie ogólne reguły dotyczące funkcjonowania PGK. Zgodnie z art. 1a ust. 7 updop podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę reprezentującą podatkową grupę kapitałową.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z Umową PGK spółką reprezentującą PGK będzie X, to właśnie na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego należnego od PGK za rok podatkowy, w którym dojdzie do wygaśnięcia Umowy PGK/rozwiązania Umowy PGK/utraty przez PGK statusu pdop. Co więcej, na Wnioskodawcy, jako na podmiocie reprezentującym PGK w zakresie obowiązków wynikających z updop, ciążyć będzie obowiązek złożenia zeznania rocznego, przewidziany w art. 27 ust. 1 updop. Tym samym, to Wnioskodawca powinien złożyć zeznanie o wysokości dochodu (straty) PGK osiągniętego w roku podatkowym, w którym dojdzie do wygaśnięcia Umowy PGK lub utraty przez PGK statusu pdop.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 listopada 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-62/15/MS), w której organ uznał, że: „(,..) w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK, w związku z naruszeniem warunków, o których mowa w art, 1a ust 2 pkt 1 lit. b ustawy o pdop, nastąpi zakończenie jej roku podatkowego. Jednocześnie PGK będzie obowiązana do złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego przez PGK do końca trzeciego miesiąca roku następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego”.

Z związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki pieniężne, które będą przekazywane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem, po utracie przez PGK statusu podatnika pdop, pdop należnego od PGK (oraz ewentualnych nadpłat/Dodatkowego rozliczenia) przez Wnioskodawcę jako spółkę reprezentującą PGK (w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 updop) nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 updop lub art. 7 ust. 1 updop jako przychody/koszty podatkowe Wnioskodawcy oraz Spółek Zależnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku uwzględnienia przepływów finansowych związanych z rozliczeniem podatku dochodowego w ramach PGK przy ustalania dochodu lub straty podatkowej - **jest prawidłowe**,

*   obowiązku uwzględnienia przepływów finansowych związanych z rozliczeniem podatku dochodowego w ramach PGK przy ustalania dochodu lub straty podatkowej po utracie statusu podatnika przez PGK - **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytań oznaczonych nr 1-2).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.