Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.194.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-03
Teza: Zwolnienie od podatku usług opieki medycznej
Słowa kluczowe: lekarze; opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług opieki medycznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Jako lekarz radiolog prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą … na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z siedzibą w ……., przy ul. … NIP …, REGON …, nr prawa wykonywania zawodu …, posiadającą zezwolenie na wykonywanie indywidualnej praktyki lekarskiej, wydane przez …, zwaną w treści Umowy „Zleceniobiorcą”, Wnioskująca zawarła umowę ze Spółką z o.o. zwaną dalej Zleceniodawcą, o następującej treści:

1.  Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonywania poniższych czynności mających na celu ochronę, utrzymanie, ratowanie bądź przywrócenie zdrowia pacjentów Zleceniodawcy, w szczególności:
    1.  Świadczenie usług w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Umowy.
    2.  Nadzór nad jakością usług diagnostycznych świadczonych przez lekarzy i personel medyczny - aspekty medyczne.
    3.  Nadzór nad dokumentacją medyczną prowadzoną w Zakładzie … Zleceniodawcy, zgodnie z obowiązującą w tym zakresie wewnętrzną procedurą A. Sp. z o.o.
    4.  Współpraca ze Zleceniodawcą w zakresie zabezpieczenia i optymalizacji zasobów koniecznych do prawidłowej realizacji usługi medycznej,
    5.  Wdrażanie, realizacja i monitoring standardów, procedur i instrukcji medycznych.
    6.  Nadzór nad zdarzeniami niepożądanymi, incydentami klinicznymi w Zakładzie …Zleceniodawcy, w tym prowadzenie działań mających na celu ich eliminację oraz w przypadku ich wystąpienia przygotowywanie odpowiednich raportów, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wewnętrznymi procedurami.
    7.  Konsultacje badań diagnostycznych (RTG, TK, RM, MMG, USG) wymagających dodatkowej opinii lub oceny progresji zmian, w tym w oparciu o dotychczasową dokumentację medyczną pacjenta.
    8.  Nadzór nad badaniami radiologicznymi w pracowni
    9.  Udział w rozpatrywaniu skarg medycznych pacjentów.
    10.  Podejmowanie decyzji o wdrożeniu działań naprawczych, korygujących lub zapobiegawczych.
    11.  Wnioskowanie o zakup sprzętu medycznego. Przygotowanie rekomendacji dla Zarządu w zakresie zakupu lub wymiany sprzętu w tym m.in. koniecznego oprogramowania.
    12.  Wsparcie merytoryczne promocji usług medycznych.
    13.  Wdrażanie nowych usług medycznych - w tym współpraca przy ich tworzeniu i wycenie.
    14.  Bezpośrednia współpraca z innymi komórkami organizacyjnymi Zleceniodawcy, w szczególności w zakresie konsultacji specjalistycznych, konsyliów wielodyscyplinarnych, w tym - w sytuacjach tego wymagających, wydawanie opinii specjalistycznej.
    15.  Zapewnienie przepływu informacji pomiędzy Zakładem … a strukturą Spółki.
2.  Zleceniobiorca i Zleceniodawca ustalają, iż Zleceniobiorca z tytułu świadczenia usług opisanych w ust. 1 powyżej posługiwać się będzie tytułem Zastępcy Dyrektora Medycznego ds. Zakładu … Zleceniodawcy.

§ 3

1.  Zleceniobiorca wykonywać będzie zlecone czynności w miejscu ustalonym ze Zleceniodawcą.
2.  Strony ustalają, że Zleceniobiorca będzie świadczył usługę, o której mowa w § 1, zgodnie z harmonogramem ustalonym ze Zleceniodawcą lub osobą wskazaną przez Zleceniodawcę.

§ 5

1.  Tytułem zapłaty Zleceniodawca zobowiązuje się wypłacić Zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości:
    1.  xxxxx zł brutto tytułem ryczałtu miesięcznego,
    2.  wynagrodzenie naliczone według cennika stanowiącego załącznik nr 1 do niniejszej umowy.
2.  Wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy od Zleceniodawcy, o którym mowa w ust. 1 powyżej, jest kwotą brutto, co oznacza, że zawiera w sobie wszelkie należności publicznoprawne, które obciążają Zleceniobiorcę z tytułu wykonywania Umowy na podstawie odrębnych przepisów prawa tzn. podatek PIT oraz ZUS.

Jednocześnie Wnioskująca oświadcza, że:

1.  aktualnie nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  przedmiotem pytania Wnioskującej jest czy wykonując usługi medyczne opisane w ust. 1, posługując się tytułem Zastępcy Dyrektora Medycznego ds. Zakładu … podlega zwolnieniu z podatku VAT. Czy stanowisko Z-cy Dyr. Medycznego ds Diagnostyki Obrazowej, które polega na wykonywaniu usług medycznych jest obciążone podatkiem VAT;
3.  wszystkie usługi wymienione w ust. 1 są usługami w zakresie opieki medycznej;
4.  wszystkie świadczone przez Wnioskującą usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
5.  świadczone przez Wnioskującą usługi są wykonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r, posługującego się tytułem Zastępcy Dyrektora Medycznego ds. Zakładu … Zleceniodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jako lekarz, który zawarł umowę, na wykonywanie czynności mieszczących się w szeroko rozumianej usłudze medycznej (zakres czynności przedstawiłam powyżej), posługujący się tytułem Zastępcy Dyrektora Medycznego ds. Zakładu … Zleceniodawcy Wnioskująca jest zwolniona z podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność gospodarcza w zakresie usługi medycznej jest zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Należy mieć na uwadze, że art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Oznacza, to, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wymienionych w przepisie zawodów, w tym lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej.

Z powyższego wynika, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2.  podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku.

Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Wskazać należy, że powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskująca – lekarz radiolog posiadający zezwolenie na wykonywanie indywidualnej praktyki lekarskiej, wydane przez Okręgową Izbę Lekarską w …, zawarła umowę ze Spółką z o.o. W ramach umowy Wnioskująca zobowiązuje się do wykonywania poniższych czynności mających na celu ochronę, utrzymanie, ratowanie bądź przywrócenie zdrowia pacjentów Zleceniodawcy, w szczególności:

1.  Świadczenie usług w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Umowy.
2.  Nadzór nad jakością usług diagnostycznych świadczonych przez lekarzy i personel medyczny - aspekty medyczne.
3.  Nadzór nad dokumentacją medyczną prowadzoną w Zakładzie … Zleceniodawcy, zgodnie z obowiązującą w tym zakresie wewnętrzną procedurą Sp. z o.o.
4.  Współpraca ze Zleceniodawcą w zakresie zabezpieczenia i optymalizacji zasobów koniecznych do prawidłowej realizacji usługi medycznej,
5.  Wdrażanie, realizacja i monitoring standardów, procedur i instrukcji medycznych.
6.  Nadzór nad zdarzeniami niepożądanymi, incydentami klinicznymi w Zakładzie … Zleceniodawcy, w tym prowadzenie działań mających na celu ich eliminację oraz w przypadku ich wystąpienia przygotowywanie odpowiednich raportów, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wewnętrznymi procedurami.
7.  Konsultacje badań diagnostycznych (RTG, TK, RM, MMG, USG) wymagających dodatkowej opinii lub oceny progresji zmian, w tym w oparciu o dotychczasową dokumentację medyczną pacjenta.
8.  Nadzór nad badaniami radiologicznymi w pracowni.
9.  Udział w rozpatrywaniu skarg medycznych pacjentów.
10.  Podejmowanie decyzji o wdrożeniu działań naprawczych, korygujących lub zapobiegawczych.
11.  Wnioskowanie o zakup sprzętu medycznego. Przygotowanie rekomendacji dla Zarządu w zakresie zakupu lub wymiany sprzętu w tym m.in. koniecznego oprogramowania.
12.  Wsparcie merytoryczne promocji usług medycznych.
13.  Wdrażanie nowych usług medycznych, w tym współpraca przy ich tworzeniu i wycenie.
14.  Bezpośrednia współpraca z innymi komórkami organizacyjnymi Zleceniodawcy, w szczególności w zakresie konsultacji specjalistycznych, konsyliów wielodyscyplinarnych, w tym - w sytuacjach tego wymagających, wydawanie opinii specjalistycznej.
15.  Zapewnienie przepływu informacji pomiędzy Zakładem … a strukturą Spółki.

Ponadto Wnioskująca oświadczyła, że aktualnie nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczone przez Wnioskującą usługi są wykonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r, posługującego się tytułem Zastępcy Dyrektora Medycznego ds. Zakładu … Zleceniodawcy. Zdaniem Wnioskującej wszystkie usługi wymienione w ust. 1 są usługami w zakresie opieki medycznej i wszystkie świadczone przez Wnioskującą usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskująca ma wątpliwości czy jako wykonując opisane czynności mieszczące się w szeroko rozumianej usłudze medycznej jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy w tym miejscu pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podsumowując ten wątek należy wskazać, że do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta - odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że oczekiwania Zleceniodawcy sprowadzają się w istocie do uzyskania świadczenia w postaci usług z dziedziny radiologii i diagnostyki obrazowanej które Wnioskodawczyni wykonuje jako Zastępca Dyrektora Medycznego ds. Zakładu ….

Wynika to z następujących faktów podanych w opisie sprawy:

*   Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Zleceniodawcy, ponadto zobowiązał się do wykonywania obowiązków Zastępcy Dyrektora Medycznego do spraw Zakładu ….

*   Wnioskodawca świadczy usługi medyczne, na które składa się funkcja lekarza oraz funkcja Zastępcy Dyrektora do spraw Zakładu …. Usługi opisane we wniosku wykonywane jest przez jedną osobę, zaś funkcje stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji Zastępcy Dyrektora ds. Zakładu …, gdyby nie był lekarzem. Praca Zastępcy Dyrektora ds. Zakładu … jest połączona z pracą jaką wykonuje Wnioskodawca – lekarz. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia pacjentów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługi zdrowotne oraz wykonywanie funkcji Zastępcy Dyrektora ds. Zakładu … stanowią jeden nierozerwalny przedmiot czynności, są fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. W kontekście opisu sprawy przedstawionego we wniosku można mówić o sprzedaży świadczenia kompleksowego, chociaż niewątpliwie zadania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania funkcji Zastępcy Dyrektora ds. Zakładu …, w pewnym aspekcie sprowadzają się również do realizacji zadań o charakterze zarządczym, organizacyjnymi i administracyjnym (tj. Wnioskowanie o zakup sprzętu medycznego, przygotowanie rekomendacji dla Zarządu w zakresie zakupu lub wymiany sprzętu w tym m.in. koniecznego oprogramowania, wsparcie merytoryczne promocji usług medycznych, wdrażanie nowych usług medycznych, w tym współpraca przy ich tworzeniu i wycenie czy bezpośrednia współpraca z innymi komórkami organizacyjnymi Zleceniodawcy, w szczególności w zakresie konsultacji specjalistycznych, konsyliów wielodyscyplinarnych, w tym - w sytuacjach tego wymagających, wydawanie opinii specjalistycznej), lecz w ramach tych funkcji Wnioskodawca organizuje pod względem fachowym pracę Zakładu oraz czuwa nad właściwym procesem udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji, w omawianej sprawie wystąpi świadczenie kompleksowe.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca, będący lekarzem radiologiem, spełnia przesłankę podmiotową wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że na podstawie umowy zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych, polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów wraz z obowiązkami związanymi z wykonywaniem funkcji Zastępcy Dyrektora ds. Zakładu …, stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe, spełniające przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, wykonywanie czynności związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych z zakresu radiologii i diagnostyki obrazowej oraz pełnienie obowiązków związanych z wykonywaniem czynności zastrzeżonych prawem dla Zastępcy Dyrektora ds. Zakładu …, mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osób przebywających na terenie Zakładu ….

Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności jako Zastępca Dyrektora ds. Zakładu … korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.