Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-460/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Połączenie KI i Spółki Z przeprowadzone na podstawie przepisów kanadyjskich powinno być traktowane jak połączenie, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dochód; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; stawka; stawka-stawki podatku; udział; wspólnik; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 2 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Połączenie KI i Spółki Z przeprowadzone na podstawie przepisów kanadyjskich powinno być traktowane jak połączenie, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Połączenie KI i Spółki Z przeprowadzone na podstawie przepisów kanadyjskich powinno być traktowane jak połączenie, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) będący spółką matką Grupy X (dalej: „Grupa”) - jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność wydobywcza. Poszukując nowych miejsc wydobycia, w marcu 2012 r. Wnioskodawca za pośrednictwem spółek zlokalizowanych w Luksemburgu i Kanadzie nabył 100% udziałów (akcji) w kanadyjskiej spółce holdingowej X (obecnie: „KI”), będącej kanadyjskim rezydentem podatkowym.

(W przeszłości Spółka X była notowana na giełdzie w Toronto).

Obecnie w skład międzynarodowej struktury Grupy wchodzą m.in.:

*   Spółka Y - spółka z siedzibą w Luksemburgu, która jest rezydentem podatkowym Luksemburga;
*   Spółka Z - podmiot posiadający status spółki z nieograniczoną odpowiedzialnością, który działa zgodnie z prawem Kanady i jest rezydentem podatkowym Kanady;
*   KI - spółka, która działa zgodnie z prawem Kanady i jest rezydentem podatkowym Kanady.

Kapitał KI i Spółki Z jest reprezentowany przez tzw. w języku angielskim „common shares”. Termin „common shares” według „Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej” (Wydawnictwo „Wiedza Powszechna”, Warszawa 1991 r.) oznacza „akcje zwykłe (nieuprzywilejowane)”. Samo zaś słowo „share” wg tego słownika oznacza „1. udział, część przypadająca z podziału 2. akcja 3. świadectwo udziałowe”. W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca, dla opisania praw wspólnika/akcjonariusza spółek kanadyjskich, posługuje się słowem „udział/udziały” (niezależnie od tego czy swoim charakterem byłyby bliższe udziałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcjom w spółce akcyjnej w rozumieniu polskich przepisów).

Z kolei dla opisania podmiotu posiadającego udziały/akcje spółki kanadyjskiej Wnioskodawca używa terminów „udziałowiec” lub „wspólnik”.

Wnioskodawca pośrednio posiada 100% udziałów w kapitale Spółki Y. Spółka Y posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki Z. Spółka Z posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale KI. Rok podatkowy Wnioskodawcy, jak i rok podatkowy ww. spółek jest rokiem kalendarzowym. Obecny rok podatkowy wszystkich tych spółek rozpoczął się 1 stycznia 2015 r. Powyższe spółki są przedstawione na uproszczonym schemacie organizacyjnym poniżej:

STRUKTURA - załącznik pdf - s. 3.

(ukośne kreski na rysunku „//”oznaczają, że fragment struktury Grupy nie jest przedstawiony na schemacie)

Struktura Grupy została ukształtowana w powyższy sposób w celu nabycia udziałów w Spółce X. Nabycie kanadyjskiej spółki z wykorzystaniem innego podmiotu kanadyjskiego, jako bezpośredniego nabywcy (tak jak w niniejszym przypadku) jest typową, powszechnie stosowaną strukturą nabycia w Kanadzie.

Nabycie udziałów w Spółce X miało miejsce 5 marca 2012 r.

W toku prowadzenia działalności w Kanadzie Spółka Z udzielała oprocentowanego finansowania KI, w tym finansowania udokumentowanego dokumentami zawartymi pod prawem kanadyjskim - demand promissory note, którymi potwierdzane było istnienie zadłużenia.

W konsekwencji KI posiada zobowiązania z tego tytułu wobec Spółki Z. Możliwe jest też, że pomiędzy tymi podmiotami istnieją lub powstaną inne zobowiązania/należności.

Kolejnym celem jest uproszczenie struktury Grupy. Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez wykorzystanie procedury restrukturyzacyjnej przewidzianej przez ustawodawstwo kanadyjskiej prowincji - Kolumbia Brytyjska (podobne procedury prawne istnieją także w innych prowincjach Kanady), której skutkiem będzie tzw. „amalgamation” spółek (dalej: „Połączenie”) KI i Spółki Z. Planowane jest, że operacja ta zostanie dokonana w 2015 r. lub 2016 r.

(W dalszej części niniejszego wniosku Kanada, prowincja Kolumbia Brytyjska nazwana jest „Kanadą”, natomiast ustawodawstwo obowiązujące w kanadyjskiej prowincji - Kolumbia Brytyjska nazwane jest „przepisami kanadyjskimi” lub „kanadyjskimi przepisami”).

(Słowo „amalgamation”, według Dictionary of Law Terms. Słownik terminologii prawniczej (E. Myrczek-Kadłubicka, wydanie III, Warszawa 2013 r.) oraz według Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej angielsko-polskiego (H. Jaślan, J. Jaślan, wydanie X, Warszawa 2015 r.) oznacza „połączenie” lub „fuzję”).

Połączenie Spółki Z i KI planowane było jako jeden z elementów planu nabycia udziałów w Spółce X (obecnie: KI). Jednakże przeprowadzenie Połączenia bezpośrednio po nabyciu nie było możliwe ze względu na ograniczenia prawne wobec podmiotów trzecich, powstałe w wyniku emisji długu przez Spółkę X (emisji obligacji) jeszcze przed przejęciem KI przez Spółkę, które uniemożliwiały przeprowadzenie reorganizacji skutkujących Połączeniem. W związku z tym, że spłata długu nastąpiła w czerwcu 2015 r., przeprowadzenie Połączenia w 2015 r. lub 2016 r. powinno być możliwe z prawnego punktu widzenia.

W świetle kanadyjskich przepisów prawa korporacyjnego skutkiem Połączenia Spółki Z i KI (dalej: „Poprzednicy”) będzie „kontynuacja” (ang. continuation) działalności tych dwóch spółek przez jeden podmiot posiadający osobowość prawną oddzielną od Poprzedników (dalej: „Spółka A”). Spółka A będzie miała formę prawną kanadyjskiej spółki, tzw. „limited company”.

(Kapitał Spółki A będzie reprezentowany przez tzw. w języku angielskim „common shares”. Termin „common shares” według „Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej” (Wydawnictwo „Wiedza Powszechna”, Warszawa 1991 r.) oznacza „akcje zwykłe (nieuprzywilejowane)”. Samo zaś słowo „share” wg tego słownika oznacza: 1. udział, część przypadająca z podziału 2. akcja 3. świadectwo udziałowe. Jak wspomniano wyżej, w dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca, dla opisania praw wspólnika/akcjonariusza spółek kanadyjskich, w tym Spółki A, posługuje się słowem „udział/udziały”).

Spółka A będzie rezydentem podatkowym Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska.

Połączenie jest przewidzianą przez prawo i powszechną praktyką gospodarczą w Kanadzie. Przepisy kanadyjskiego prawa korporacyjnego i podatkowego w sposób specyficzny odnoszą się do konsekwencji Połączenia spółek.

Połączenie KI i Spółki Z pozwoli na osiągnięcie następujących celów:

1.  uproszczenie struktury poprzez wyeliminowanie podmiotu, który pełnił ograniczone funkcje w Grupie, tj. Spółki Z;
2.  obniżenie kosztów zarządzania oraz kosztów administrowania działalności;
3.  uzyskanie możliwości konsolidacji wyników podatkowych KI i Spółki Z przez Spółkę A (do 2014 r. KI rozliczała straty z lat ubiegłych, zaś począwszy od 2015 r. płaci podatek dochodowy w Kanadzie, natomiast Spółka Z generowała w poprzednich latach podatkowych i w 2015 r. straty podatkowe) oraz
4.  zoptymalizowanie struktury zarządczej spółek w Kanadzie.

Procedura Połączenia.

Połączenie jest jedną z form restrukturyzacji spółek na gruncie kanadyjskich przepisów prawa korporacyjnego. Połączenie opisane jest w przepisach Działu 3. Business Corporations Act (British Columbia) (dalej: „BCBCA”). Zgodnie z przepisami BCBCA „Łączące się podmioty podlegają połączeniu i kontynuują działalność jako połączony podmiot. (Ang. „Amalgamating corporations are amalgamated and continue as an amalgamated company (…)”.

W wyniku przeprowadzenia Połączenia Poprzednicy będą kontynuowali działalność (ang. continue) w formie jednej spółki – Spółka A. Spółka A jest nowym podmiotem, lecz uznaje się, że stanowi ona kontynuację działalności (ang. continuation) Poprzedników, którzy przestają istnieć jako odrębne osoby prawne.

BCBCA przewiduje dwie formy Połączenia:

*   podstawową (opisaną w sekcji 270 BCBCA), wymagającą od każdej spółki uczestniczącej w Połączeniu podpisania umowy Połączenia, a następnie jej zatwierdzenia przez zgromadzenie udziałowców, oraz
*   uproszczoną (opisaną w sekcji 273 BCBCA; ang. short-form), dostępną jedynie w określonych przypadkach, zgodnie z którą Połączenia dokonuje się wyłącznie na podstawie uchwały zarządu; przeprowadzenie Połączenia zgodnie z tą procedurą nie wymaga zatwierdzenia przez zgromadzenie udziałowców.

Wniosek o interpretację dotyczy Połączenia KI i Spółki Z w trybie podstawowym, dlatego w dalszej części wniosku opisywana jest jedynie podstawowa procedura Połączenia, o której mowa w sekcji 270 BCBCA.

Poniżej opisana została procedura przedstawiająca główne kroki oraz czynności, jakie muszą zostać podjęte w celu przeprowadzenia Połączenia, przy czym niewykluczone jest, że mogą wystąpić pewne różnice w czynnościach w stosunku do rzeczywistego przebiegu procesu, niewpływające jednak na końcowy efekt Połączenia.

W ramach procedury Połączenia zarządy Poprzedników wyrażą zgody w formie uchwał (ang. resolutions of Directors) na dokonanie Połączenia, a także na zawarcie tzw. umowy Połączenia (ang. amalgamation agreement), która będzie zawarta przez Poprzedników. Procedura Połączenia przewiduje również akceptację umowy Połączenia w drodze uchwał przez udziałowców Poprzedników.

Zgodnie z przepisami BCBCA umowa Połączenia powinna zawierać zasady i warunki Połączenia, a w szczególności:

*   wskazywać imię i nazwisko oraz adres każdej z osób, które będą pełnić stanowisko dyrektorów w spółce formującej się w wyniku Połączenia,
*   wskazywać sposób wymiany udziałów Poprzedników na:
    *   papiery wartościowe (udziały) spółki formującej się w wyniku Połączenia (tu: udziały w Spółce A);
    *   papiery wartościowe (udziały) innej spółki;
    *   gotówkę;
*   wskazywać inne szczegóły dotyczące Połączenia, w tym informacje niezbędne dla przeprowadzanego procesu oraz zabezpieczenia dalszego zarządzania i prowadzenia działalności operacyjnej przez spółkę formującą się w wyniku Połączenia (tu: Spółka A);
*   zawierać następujące załączniki:
    
    *   egzemplarz umowy spółki formującej się w wyniku Połączenia obowiązującej
    
    po Połączeniu, podpisanej przez jednego lub więcej dyrektorów wskazanych w umowie Połączenia;
    
    (Planowane jest, że umowa Spółki A będzie oparta o umowę KI.) Prawdopodobne jest też, że nazwą Spółki A będzie KI
    
*   formularz wniosku o Połączenie (ang. form of amalgamation application), zawierający niezbędne informacje, które powinny zostać złożone do organu rejestrowego (ang. Registrar), zgodnie z sekcją 275 (1) (a) BCBCA.

W związku z tym, że wszystkie udziały jednej ze spółek uczestniczących w Połączeniu są w posiadaniu drugiej spółki (tj. wszystkie udziały w KI są w posiadaniu Spółki Z), umowa Połączenia musi przewidywać unicestwienie tych udziałów (bez wynagrodzenia/bez zwrotu kapitału) w momencie, gdy Połączenie stanie się skuteczne. W takim przypadku umowa nie może przewidywać wymiany tych udziałów na udziały Spółki A (lub innej spółki) czy też na gotówkę.

W konsekwencji w niniejszym przypadku umowa Połączenia przewidywała będzie, że:

*   obecnie posiadane przez Spółkę Z udziały w KI (udziały KI nie posiadają określonej wartości nominalnej (ang. par value)) zostaną unicestwione (bez wynagrodzenia/bez zwrotu kapitału);
*   obecnie posiadane przez Spółkę Y udziały w Spółce Z (udziały Spółki Z nie posiadają określonej wartości nominalnej (ang. par value)) zostaną wymienione na nowo utworzone udziały w Spółce A.

Nowo utworzone udziały w Spółce A nie będą posiadały określonej wartości nominalnej (ang. par value).

Przepisy obowiązujące w kanadyjskiej prowincji Kolumbia Brytyjska przewidują, że udziały spółek mogą być emitowane z przypisaną wartością nominalną (ang. par value) albo bez przypisanej wartości nominalnej (przepisy większości prowincji w Kanadzie nie zezwalają na emisję udziałów, które posiadają/uwidaczniają określoną wartość nominalną (ang. par value)). Typowo spółki w Kanadzie nie posiadają przypisanej do udziałów wartości nominalnej (ang. par value). Wartość kapitału (ang. capital) Spółki A, jako podmiotu powstałego w wyniku Połączenia, będzie wskazana w umowie Połączenia (ang. amalgamation agreement). Ponieważ wszystkie udziały w Spółce A obejmie Spółka Y, to kapitałem reprezentowanym przez te udziały będzie cały kapitał Spółki A.

W wyniku Połączenia Spółka Y nie otrzyma dopłat w gotówce.

Przepisy BCBCA przewidują, że w zależności od określonych okoliczności zastosowanie znaleźć może procedura przewidująca konieczność uzyskania zgody sądu na dokonanie Połączenia, bądź procedura ograniczająca się wyłącznie do konieczności uzyskania oświadczeń dyrektorów lub innych upoważnionych osób w każdej ze spółek uczestniczących w Połączeniu, przy czym elementy treści oświadczenia przewidziane są przez BCBCA. Planowane jest, że KI i Spółka Z przeprowadzą Połączenie przy zastosowaniu procedury bez konieczności uzyskania zgody sądu.

Po uzyskaniu niezbędnych oświadczeń KI i Spółka Z zobowiązane będą złożyć do właściwego organu rejestrowego wniosek o Połączenie. Połączenie jest prawnie skuteczne od dnia złożenia wniosku o Połączenie, chyba że wniosek określa inną datę (późniejszą niż moment złożenia wniosku do urzędu).

Po zakończeniu Połączenia organ rejestrowy wydaje certyfikat Połączenia, a następnie przekazuje go spółce uformowanej w wyniku Połączenia i w przewidziany w przepisach sposób ogłasza dokonanie Połączenia.

Cechy prawne Połączenia w Kanadzie.

Rezultatem przeprowadzonego Połączenia będzie „wchłonięcie” Poprzedników do jednej spółki uformowanej w wyniku Połączenia, będącej osobą prawną odrębną od Poprzedników (tu: Spółka A). Z prawnej perspektywy Połączenie spowoduje ustanie bytu prawnego Poprzedników (zakończenie ich odrębnej osobowości prawnej). Dla celów kanadyjskiego prawa Połączenie skutkuje kontynuacją (ang. continuation) działalności Poprzedników w ramach jednego podmiotu (tu: Spółka A).

Połączenie wywołuje m.in. następujące skutki:

1.  połączenie i kontynuacja działalności Poprzedników w formie jednego podmiotu są nieodwołalne,
2.  informacją o umowie spółki (ang. Notice of Articles) spółki uformowanej w wyniku Połączenia jest informacja o umowie spółki załączona do wniosku o Połączenie,
3.  umową spółki (ang. Articles) spółki uformowanej w wyniku Połączenia jest umowa spółki załączona do wniosku o Połączenie,
4.  spółka uformowana w wyniku Połączenia staje się natychmiastowo zdolna do wykonywania swoich funkcji,
5.  udziałowcy spółki uformowanej w wyniku Połączenia posiadają uprawnienia i zobowiązania przewidziane przez BCBCA,
6.  każdy udziałowiec Poprzedników jest związany postanowieniami umowy Połączenia,
7.  majątek, prawa i udziały (przysługujące/należące do) Poprzedników pozostają majątkiem, prawami i udziałami (przysługującymi/należącymi do) spółki uformowanej w wyniku Połączenia,
8.  spółka uformowana w wyniku Połączenia pozostaje odpowiedzialna za zobowiązania Poprzedników,
9.  istniejące roszczenia lub zobowiązania do pociągnięcia do odpowiedzialności pozostają nienaruszone,
10.  postępowania prawne prowadzone przez lub przeciwko Poprzednikom mogą być prowadzone przez lub przeciwko spółce uformowanej w wyniku Połączenia,
11.  wyroki skazujące lub orzeczenia, postanowienia lub decyzje na rzecz lub wydane przeciwko Poprzednikom mogą być egzekwowane wobec lub na rzecz spółki uformowanej w wyniku Połączenia.

Zgodnie z przepisami BCBCA, dla celów prawa korporacyjnego, Połączenie nie stanowi cesji z mocy prawa, przeniesienia lub innego rozporządzenia majątkiem, prawami i udziałami (przysługującymi/należącymi do) Poprzedników do spółki uformowanej w wyniku Połączenia.

Zgodnie z przepisami BCBCA niezależnie od spełnienia wymogów poprzedzających Połączenie oraz wymogów mniej istotnych (incydentalnych) dla dokonania Połączenia, zapis w rejestrze przedsiębiorców stanowiący, że dokonano Połączenia Poprzedników w spółkę uformowaną w wyniku Połączenia, jest dowodem rozstrzygającym zarówno dla celów BCBCA, jak i wszystkich innych celów, o tym, że spółki zostały należycie połączone w dniu i o godzinie (jeżeli została wskazana) określonych w kanadyjskim rejestrze spółek.

Ponadto na gruncie kanadyjskiego prawa korporacyjnego w wyniku połączenia Poprzedników dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych należności i zobowiązań, w tym z tytułu finansowania udzielonego KI przez Spółkę Z. W szczególności połączenie nie spowoduje zapłaty z tytułu zobowiązań czy ich umorzenia.

Cechy podatkowe Połączenia w Kanadzie.

Na gruncie kanadyjskiego prawa podatkowego istnieją dwa rodzaje Połączeń: tzw. Połączenia Kwalifikowane (ang. qualifying amalgamations) i Połączenia Niekwalifikowane (ang. non-qualifying amalgamations). Połączeniem Kwalifikowanym jest takie Połączenie, które spełnia określone wymogi, w tym w ogólności:

1.  cały majątek Poprzedników na moment Połączenia staje się, na skutek Połączenia, majątkiem spółki uformowanej w wyniku Połączenia;
2.  wszystkie zobowiązania Poprzedników na moment Połączenia stają się, na skutek Połączenia, zobowiązaniami spółki uformowanej w wyniku Połączenia;
3.  wszyscy udziałowcy, którzy posiadają udziały w kapitale któregokolwiek z Poprzedników na moment Połączenia otrzymują, na skutek Połączenia, udziały w kapitale spółki uformowanej w wyniku Połączenia.

Jeżeli ww. warunki są spełnione, Połączenie jest uznawane za Kwalifikowane Połączenie, które zgodnie z kanadyjskimi przepisami podatkowymi wywołuje następujące skutki podatkowe:

*   zakończenia roku podatkowego Poprzedników;
*   „przepływu” (ang. flow-through) pewnych cech (atrybutów) podatkowych;
*   fikcji podatkowej zbycia udziałów Poprzedników (ang. deemed disposition);
*   możliwości dodatkowego, opcjonalnego podwyższenia kosztu podatkowego niektórych składników majątkowych do ich wartości rynkowej z dnia nabycia udziałów w ramach odrębnej procedury (ang. tax bump).

Połączenie Spółki Z i KI powinno być uznane za Kwalifikowane Połączenie dla kanadyjskich celów podatkowych. Przepisy kanadyjskiego prawa podatkowego przewidują, że podmiot uformowany w wyniku Połączenia może otrzymać nowy numer dla celów podatkowych lub zachować numer dla celów podatkowych jednego z podmiotów podlegających Połączeniu. Planowane jest, że Spółka A w wyniku Połączenia zachowa numer dla celów podatkowych KI.

Fikcja podatkowa zbycia udziałów Poprzedników (ang. deemed disposition).

Na gruncie podatkowego prawa Kanady, na skutek zastosowania fikcji podatkowej, Połączenie skutkować będzie konsekwencjami, tak jakby dochodziło do zbycia udziałów Poprzedników, tj. rozpoznaniem:

1.  fikcyjnego (jedynie dla kanadyjskich celów podatkowych) zbycia udziałów Spółki Z przez Spółkę Y oraz
2.  fikcyjnego (jedynie dla kanadyjskich celów podatkowych) zbycia udziałów KI przez Spółkę Z.

Zbycie udziałów na zasadzie fikcji podatkowej jest uregulowane przepisami podatkowymi dotyczącymi Połączeń (wskazanymi poniżej) i co do zasady, podlega opodatkowaniu w Kanadzie, prowincja Kolumbia Brytyjska, z zastosowaniem stawki podatku dochodowego w wysokości 26%. Podstawa opodatkowania jest kalkulowana w następujący sposób: nadwyżka przychodu osiągniętego (na zasadzie fikcji podatkowej) przez Spółkę Y/Spółkę Z nad bazą kosztową dla celów podatkowych, będzie stanowiła zysk kapitałowy (ang. capital gain). Zgodnie z kanadyjskimi zasadami prawa podatkowego połowa takiego zysku kapitałowego jest uwzględniana (wraz z połową ewentualnych innych zysków/strat kapitałowych w roku podatkowym) w kalkulacji tzw. podatkowego zysku kapitałowego (ang. taxable capital gain), który jest opodatkowany podatkiem dochodowym, razem z innymi dochodami podatkowymi tego podatnika, stawką 26%. Podatnikami z tego tytułu są udziałowcy Poprzedników. W przypadku, gdy wynikiem kalkulacji jest strata kapitałowa (a nie podatkowy zysk kapitałowy), zastosowanie znajdują szczególne zasady (ograniczenia) co do możliwości rozliczenia tej straty.

W przypadku uznania Połączenia za Połączenie Kwalifikowane dla kanadyjskich celów podatkowych, przepisy prawa wskazują wartości, za które dokonywane jest fikcyjne zbycie, w taki sposób, że Połączenie rozpoznawane jest na zasadzie odroczenia opodatkowania (ang. fax deferred basis), w przypadkach innych niż gdy kwota opłaconego kapitału (ang. paid-up capital) jest wyższa od skorygowanej bazy kosztowej dla celów podatkowych (dalej: skorygowana baza kosztowa ) udziałów - tak jak zostało to dalej opisane w punkcie b) poniżej.

(Wartość podatkowa składników majątkowych ustalona zgodnie z sekcją 54(1) kanadyjskiej ustawy podatkowej: Income Tax Act (R.S.C., 1985)).

W przypadku uznania Połączenia za Połączenie Niekwalifikowane dla kanadyjskich celów podatkowych, przychody z fikcyjnego zbycia są równe wartości rynkowej zbywanych udziałów, a zatem w przypadku takiego (fikcyjnego) zbycia może powstać dochód lub strata, podlegające opodatkowaniu na zasadach wskazanych powyżej.

Przed dokonaniem Połączenia potencjalnie może mieć miejsce obniżenie kwoty opłaconego kapitału (ang. paid-up capital) KI bez wynagrodzenia (który w związku z tym nie będzie przewyższał skorygowanej bazy kosztowej), jednakże kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Ad. a)

Zgodnie z podatkowymi przepisami obowiązującymi w Kanadzie, jeżeli Połączenie spełnia warunki Połączenia Kwalifikowanego, na moment Połączenia Spółka Y (jako podmiot który bezpośrednio przed Połączeniem będzie posiadał udziały w Spółce Z) dokona zbycia (na zasadzie fikcji podatkowej) udziałów w Spółce Z za wartość skorygowanej bazy kosztowej tych udziałów. Tym samym Spółka Y nie powinna rozpoznać dochodów ani strat podatkowych z tytułu zbycia (przeprowadzonego na zasadzie fikcji podatkowej), ponieważ przychody z tego zbycia będą równe kwocie skorygowanej bazy kosztowej.

Ponadto, na moment Połączenia, Spółka Y dokona nabycia udziałów w Spółce A za wartość równą skorygowanej bazie kosztowej udziałów w Spółce Z. Tym samym, dla kanadyjskich celów podatkowych, po dokonaniu Połączenia Spółka Y będzie posiadała udziały w Spółce A, których skorygowana baza kosztowa będzie równa wartości skorygowanej bazy kosztowej udziałów w Spółce Z sprzed Połączeniem.

Powyższy mechanizm umożliwia ustalenie podatkowej wartości udziałów dla kanadyjskich celów podatkowych. Jednakże, jako że jest to jedynie fikcja podatkowa, mechanizm ten nie wywołuje żadnych skutków cywilnoprawnych, w szczególności nie prowadzi do faktycznego cywilnoprawnego zbycia i nabycia udziałów (innego niż wymiana udziałów w Spółce Z na udziały w Spółce A, która następuje na skutek Połączenia).

Ad. b)

Zgodnie z kanadyjskimi przepisami podatkowymi, jeżeli Połączenie spełnia warunki Połączenia Kwalifikowanego, Spółka Z (jako podmiot, który posiada 100% udziałów w KI), na zasadzie fikcji podatkowej, dokona zbycia udziałów w KI za wartość najwyższą z następujących:

*   mniejsza z następujących wartości: wartość opłaconego kapitału KI na moment Połączenia i koszt aktywów KI pomniejszony o wartość zobowiązań oraz
*   zagregowana wartość skorygowanej bazy kosztowej udziałów KI posiadanych przez Spółkę Z, na moment Połączenia.

W przypadku, gdyby wartość opłaconego kapitału KI była wyższa niż wartość skorygowanej bazy kosztowej udziałów KI, Spółka Z rozpoznałaby zysk kapitałowy (ang. capital gain) na zbyciu udziałów KI (przeprowadzonym na zasadzie fikcji podatkowej), podlegający opodatkowaniu na zasadach wskazanych powyżej. W sytuacji, gdy najwyższą z powyższych wartości byłaby zagregowana wartość skorygowanej bazy kosztowej udziałów w KI, Spółka Z rozpozna (na zasadzie fikcji podatkowej) zbycie udziałów w KI w wartości równej ich skorygowanej bazy kosztowej. Tym samym Spółka Z nie rozpoznawałaby zysku ani straty podatkowej z tytułu zbycia (przeprowadzonego na zasadzie fikcji podatkowej) udziałów w KI, ponieważ przychody ze zbycia byłyby równe kwocie skorygowanej bazy kosztowej tych udziałów (planowane jest, że taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Połączenia). Powyższy mechanizm jest jedynie fikcją podatkową i nie wywołuje on żadnych skutków cywilnoprawnych, w szczególności nie prowadzi do faktycznego cywilnoprawnego zbycia udziałów.

Zakończenie roku podatkowego.

W sytuacji opisywanej we wniosku, na gruncie prawa podatkowego w Kanadzie, Spółkę A uznaje się za nową spółkę, co spowoduje, że jej rok podatkowy rozpocznie się w momencie (w dacie) Połączenia. Z kolei Poprzednicy zakończą swój rok podatkowy w dniu bezpośrednio poprzedzającym dzień Połączenia. Do tego dnia każda ze spółek biorących udział w Połączeniu jest zobowiązana przygotować i złożyć zeznanie podatkowe. Z kolei Spółka A powinna wskazać dzień zakończenia swojego roku podatkowego - może to być dowolny dzień pod warunkiem, że pierwszy rok podatkowy nie będzie trwał dłużej niż 53 tygodnie.

Zakończenie roku podatkowego spowodowane Połączeniem może wpłynąć na/przyspieszyć niektóre rozliczenia związane z końcem roku (np. zgodnie z kanadyjskimi przepisami podatkowymi może przyspieszyć rozpoznanie, w Spółce A, jako przychód wcześniej odliczonych odsetek, które nie zostały zapłacone w określonym terminie).

„Przepływ” cech (atrybutów) podatkowych.

W wyniku Połączenia aktywa i pasywa Poprzedników zostaną wchłonięte przez Spółkę A, zachowując ich skorygowaną bazę kosztową tak, że Połączenie nie powinno doprowadzić do powstania zysków czy też strat kapitałowych ani dla Poprzedników, ani dla Spółki A

Spółka A przejmie inne cechy (atrybuty) podatkowe Poprzedników, tj. w szczególności prawo do rozliczenia strat podatkowych Poprzedników. Ewentualne straty podatkowe powstałe w Spółce A nie będą mogły zostać rozliczone (ang. carried back) z wykazanymi wcześniej dochodami Poprzedników.

Skorygowane bazy podatkowe składników majątku kapitałowego Poprzedników zostaną przejęte przez Spółkę A. Spółka A przejmie także wartości składników majątkowych stosowane przez Poprzedników na moment Połączenia dla celów amortyzacji.

W ostatecznym rozrachunku w wyniku Połączenia określone pozycje podatkowe (ang. tax balances), tj. np. straty kapitałowe i pozostałe straty, różne formy kredytu podatkowego) Poprzedników zostaną skumulowane na poziomie Spółki A.

„Tax bump”.

W konsekwencji Połączenia Spółka A będzie mogła skorzystać z dodatkowej (fakultatywnej) procedury przewidzianej przez kanadyjskie przepisy podatkowe, tzw. „tax bump”. W celu skorzystania z tej procedury Spółka A może wskazać na wybór tej opcji w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy rok podatkowy po Połączeniu.

Procedura ta może znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy spółka matka posiada 100% udziałów w innej spółce, a następnie przeprowadzone zostanie Połączenie tych spółek. Istotą „tax bump” jest możliwość podwyższenia wartości podatkowej określonych składników majątku Poprzednika (tzw. majątek kwalifikowany, na który składają się, co do zasady, składniki majątkowe niepodlegające amortyzacji takie jak grunty, czy udziały w spółkach) do wysokości ich wartości rynkowej z dnia nabycia udziałów w spółce zależnej.

Skutki działania „tax bump” obrazują poniższe rysunki.

RYSUNEK - załącznik pdf - s. 11.

Jak wynika z powyższego, zastosowanie procedury „tax bump” pozwala urealnić wartość podatkową niektórych aktywów KI do ich rynkowej wartości z dnia nabycia udziałów KI. Dzięki temu wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce, która następnie podlega Połączeniu, znajduje co najmniej częściowe odzwierciedlenie w wartości podatkowej aktywów, które mogą być objęte procedurą „tax bump”.

Możliwe jest, że procedura „tax bump” będzie wykorzystana w ramach Połączenia. Tym samym wartość podatkowa niektórych aktywów wchłoniętych przez Spółkę A z KI może zostać dla kanadyjskich celów podatkowych podwyższona do wysokości wartości rynkowej tych aktywów z 5 marca 2012 r. tj. z dnia nabycia udziałów Spółki X (obecnie: KI) przez Spółkę Z.

Zobowiązania pomiędzy Poprzednikami.

Jak wskazano powyżej KI posiada zadłużenie wobec Spółki Z. Niewykluczone jest też, że istnieje lub może powstać inne zadłużenie (zobowiązanie/należności) między stronami. Dla kanadyjskich celów podatkowych, w wyniku Połączenia, zadłużenie to będzie uznane na zasadzie fikcji za rozliczone/spłacone w taki sposób, że nie spowoduje to powstania zysku ani straty dla KI czy Spółki Z.

Cechy księgowe Połączenia.

Zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w Kanadzie, Połączenie, w przypadku którego ta sama spółka ma kontrolę nad spółkami uczestniczącymi w Połączeniu, jest księgowane zgodnie z regułą kontynuacji zasad rachunkowości poprzedników (ang. predecessor accounting method). Na podstawie tej reguły aktywa i pasywa w spółce uformowanej w wyniku Połączenia są ujmowane według wartości bilansowych wykazywanych przez poprzedników. Ponadto w wyniku Połączenia nie jest wykazywana wartość firmy ani nie są wykazywane żadne zyski i straty. Koszty związane z Połączeniem takie jak opłaty związane z doradztwem, analizą finansową itp. są ujmowane w momencie ich poniesienia, poza kosztami związanymi z emisją długu lub kapitału.

Podatkowe traktowanie Połączenia w Luksemburgu.

Z punktu widzenia luksemburskiego prawa podatkowego, Połączenie nie prowadzi do rozpoznania podatkowych przychodów ani kosztów przez Spółkę Y. Baza kosztowa udziałów, jakie Spółka Y posiada w Spółce Z stanie się bazą kosztową udziałów w Spółce A.

Planowany termin Połączenia.

Planowane jest, że opisane zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku będzie miało miejsce do dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że opisane zdarzenie przyszłe może mieć miejsce po dniu 31 grudnia 2015 r., czyli w czasie, w którym Wnioskodawca najprawdopodobniej będzie wchodził w skład podatkowej grupy kapitałowej, co nie ma wpływu na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

Spółki zależne Wnioskodawcy mogą spełniać warunki do uznania za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

W związku z powyższym, w celu prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych Połączenia, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla celów stosowania art. 24a updop, w tym w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 updop, Połączenie KI i Spółki Z przeprowadzone na podstawie przepisów kanadyjskich powinno być traktowane jak połączenie, o którym jest mowa w updop? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Spółki, dla celów stosowania art. 24a updop, w tym ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 updop, Połączenie KI i Spółki Z przeprowadzone na podstawie przepisów kanadyjskich powinno być traktowane jak połączenie, o którym jest mowa w updop.

Zgodnie z art. 24a ust. 6 updop, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu dla celów ustalania przychodów i kosztów dla potrzeb określenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę przychody i koszty w rozumieniu updop. Przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych nakazują zatem stosowanie przepisów polskiej updop w celu ustalenia skutków podatkowych określonych zdarzeń. W przypadku zagranicznych spółek kontrolowanych, często, zdarzenia te odbywają się poza polskim systemem prawnym. Ustawodawca zdecydował się zatem na naniesienie skutków podatkowych wywodzonych z polskich przepisów podatkowych na zdarzenia, które w innych krajach mogą przybierać różne formy, nieprzewidziane przepisami updop. Takim przypadkiem jest Połączenie.

Updop zawiera normy związane z połączeniem spółek, takie jak:

*   art. 10 ust. 1 pkt 5 updop, który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
*   art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, który stanowi, że przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
*   art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną;
*   inne przepisy, np. art. 10 ust. 2 pkt 2 updop, art. 10 ust. 4-6 updop.

Dla celów połączeń spółek z siedzibą w Polsce zastosowanie odpowiednich przepisów updop nie budzi wątpliwości, ponieważ dla takich podmiotów zasady połączeń regulowane są przez polskie przepisy prawa handlowego.

Art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „ksh”) stanowi, że połączenie może zostać dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Inaczej jest natomiast w niniejszym przypadku, ponieważ Połączenie nie jest zdarzeniem regulowanym przez polskie przepisy prawa handlowego (lecz przez przepisy kanadyjskie).

Zdaniem Spółki, mając na uwadze, że polskie ustawy podatkowe, w tym updop, nie zawierają definicji legalnej „połączenia” w celu ustalenia zakresu pojęciowego tego słowa, a tym samym zakresu jego zastosowania, należy w pierwszym rzędzie odwołać się do potocznego znaczenia słowa „połączenie”. Zgodnie z internetowym wydaniem słownika języka polskiego PWN „połączenie” to m.in. element łączący lub sposób łączenia elementów jakiejś całości. Z kolei „połączyć” oznacza m.in. złączyć w całość jakieś elementy. Zdaniem Spółki, Połączenie (ang. amalgamation) spełnia ww. definicję, a także jest tożsame co do znaczenia potocznego rozumienia słowa „połączenie”, ponieważ jego skutkiem jest kontynuacja działalności kilku spółek przez jeden podmiot. Tym samym w wyniku Połączenia dwa (lub więcej) podmioty są łączone w jedną całość.

Co więcej, połączenie jest przewidzianą przez prawo i powszechną praktyką gospodarczą w Kanadzie i pomimo pewnych różnic, jest to konstrukcja prawna mająca wiele cech wspólnych z połączeniem spółek opisanym przez ksh.

Podsumowując, zdaniem Spółki, mając na uwadze, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej ustalony powinien być na podstawie przepisów updop, która określa skutki podatkowe połączeń, Połączenie powinno powodować skutki podatkowe takie jakie określone zostały w poszczególnych przepisach updop dla „połączeń”.

Oznacza to w konsekwencji, że dla celów kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 updop właściwe jest odpowiednie stosowanie przepisów updop, które odnoszą się do połączeń, tj. np. art. 10 ust. 2, ust. 4-6 updop oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 updop oraz interpretowanie przepisów w taki sposób, jak miałoby to miejsce w przypadku połączeń uregulowanych w polskich przepisach prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.