Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.354.2019.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy jego wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: aport; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 27 sierpnia 2019 r. oraz 12 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy jego wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy jego wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna jest polską firmą budowlaną, polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Działa w segmencie budownictwa mieszkaniowego, przemysłowego, ogólnego, drogowo-mostowego oraz zamówień publicznych branży budowlanej, świadcząc usługi wykonawstwa. Spółka prowadzi działalność także w segmencie drogownictwa i budowy mostów.

Jednym z rodzajów działalności Wnioskodawcy jest również budownictwo modułowe, obejmujące projektowanie i produkcję modułów drewnianych do budowy i montażu domów wielorodzinnych oraz obiektów użyteczności publicznej, jak też projektowanie i wznoszenie tego typu obiektów o konstrukcji modułowej oraz późniejsze serwisowanie (obsługę serwisowo- gwarancyjną i pogwarancyjną) tych modułów. Działalność ta prowadzona jest zarówno na rynku polskim jak i za granicą – głównie w krajach skandynawskich . Jej wykonywaniem zajmuje się utworzony przez Spółkę oddział „A” (dalej: Oddział)

Obecnie działalność w zakresie budownictwa modułowego prowadzona przez Oddział skupia się na kluczowym rynku norweskim. Obiekty zbudowane na bazie modułów wyprodukowanych w polskiej fabryce Oddziału można jednak spotkać również na terenie Polski, Niemiec, Danii i Szwecji. Są to budynki wzniesione zarówno przez Oddział (na zlecenie zewnętrznych inwestorów), jak też przez zewnętrzne firmy konstrukcyjne budujące z modułów wyprodukowanych w fabryce Oddziału, zakupionych od Oddziału.

Oddział jest częścią działalności gospodarczej Wnioskodawcy i funkcjonalno-organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze Wnioskodawcy jednostką. Aktualnie podlega bezpośrednio Wiceprezesowi Zarządu, Dyrektorowi Finansowemu. Całością operacji Oddziału na bieżąco kieruje podległy Wiceprezesowi Zarządu Dyrektor Oddziału. Oddział posiada własną, wewnętrzną strukturę organizacyjną, z podziałem na dyrekcje: produkcji, realizacji oraz marketingu i sprzedaży, których dyrektorzy podlegają Dyrektorowi Oddziału. Dyrekcja oprócz kierowania bieżącą, operacyjną działalnością Oddziału, bierze udział również w poszukiwaniu i pozyskiwaniu nowych kontraktów dla Oddziału.

Dyrektorom podlegają kolejne komórki organizacyjne niższego rzędu, odpowiedzialne za poszczególne aspekty działalności Oddziału i stanowiące na potrzeby kontrolingowe odrębne miejsca powstawania kosztów. W strukturze wewnętrznej Oddziału funkcjonują również wyodrębnione, podlegające bezpośrednio Dyrektorowi Oddziału: Dział Projektowy (projektowanie dotyczy przede wszystkim realizowanych kontraktów, ale bywa też odrębną usługą Oddziału wykonywaną na zlecenie podmiotów zewnętrznych) i komórka Specjalisty do Spraw Jakości. Struktura wewnętrzna Oddziału prezentowana jest jako odrębny schemat organizacyjny w załącznikach do Regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy.

Do poszczególnych jednostek wyróżnianych w strukturze Oddziału przypisani są pracownicy zajmujący się daną częścią działalności operacyjnej. Ze względu na realizację projektów budowlanych w innych krajach, część pracowników Oddziału przebywa na delegacjach bądź oddelegowaniu do pracy za granicą.

Co istotne, Oddział jest od lat zarejestrowany i ujawniony jako oddział Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – to obecnie jeden z dwóch oddziałów Wnioskodawcy zarejestrowanych w tym rejestrze, obok Oddziału „B”.

Do Oddziału – na potrzeby prowadzonej przez niego działalności w zakresie projektowania, produkcji modułów, ich sprzedaży innym podmiotom oraz budownictwa modułowego – został przypisany niezbędny dla tej działalności majątek. W szczególności, Oddział wykorzystuje nieruchomości położone w tej samej miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki, jednak w innej lokalizacji, pod inny adresem, przy innej ulicy (odrębne działki gruntu i znajdujące na nich budynki, budowle, itd.). Na nieruchomościach użytkowanych faktycznie przez Oddział i będących w jego posiadaniu funkcjonuje fabryka wraz z niezbędnym zapleczem i infrastrukturą, urządzeniami, narzędziami, zapasami materiałów, itd., w której produkowane są moduły do budowy budynków. Znajdują się tam również pomieszczenia biurowe wykorzystywane przez pracowników przypisanych do Oddziału. Na placach znajdujących się w obrębie nieruchomości wykorzystywanych przez Oddział przejściowo magazynowane są gotowe moduły – do czasu ich transportu na właściwą budowę lub sprzedaży podmiotom zewnętrznym. Oddział X na terenie użytkowanych przez siebie nieruchomości realizuje również projekt badawczy, dofinansowany dotacją, polegający na zaprojektowaniu i budowie tzw. „budynku zeroenergetycznego” w technologii budownictwa modułowego.

Działalność prowadzona przez Oddział stanowi jeden z „biznesów” wyodrębnianych przez Wnioskodawcę na potrzeby planowania, zarządzania i kontrolingu. Wyznaczane są dla niego odrębne od innych rodzajów działalności Spółki plany i cele biznesowe, których realizacja oceniana jest później przez Zarząd Wnioskodawcy. Oddziałowi przypisywane są też kontrakty – budowlane, produkcyjne (produkcja modułów na zamówienie podmiotów zewnętrznych) – których wyniki rozliczane są jako wyniki Oddziału.

Ewidencja księgowa operacji gospodarczych dotyczących działalności Oddziału odnosząca się do wykorzystywanych przez Oddział w działalności składników majątkowych pozwala na dokładne przypisanie tych operacji i zdarzeń do odpowiednio: przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań, itd. tego Oddziału. Umożliwia również na ustalenie odrębnych wyników Oddziału (przychodów, kosztów, itd.) oraz stanu jego majątku, itp. np. na potrzeby zarządcze lub sprawozdawcze.

Na podstawie przewidywań kierunków rozwoju rynku budownictwa modułowego i w celu zapewnienia większej samodzielności, zwiększenia elastyczności i operatywności w prowadzeniu działalności w tym obszarze oraz przewidywanymi innymi korzyściami ekonomicznymi wynikającymi z usamodzielnienia się działalności w obrębie budownictwa modułowego (w tym zwiększenia zyskowności prowadzonych projektów), podjęta została decyzja o przeniesieniu tej działalności do odrębnej spółki. W kwietniu 2019 r. zawiązano spółkę akcyjną – X S.A (również polskiego rezydenta podatkowego), będącą spółką zależną od Wnioskodawcy, która jest jej jedynym akcjonariuszem.

X S.A. nie rozpoczęła jeszcze faktycznego prowadzenia działalności operacyjnej, nie posiada stosowanych środków materialnych ani zasobów ludzkich.

W celu umożliwienia rozpoczęcia docelowej działalności przez X S.A. we własnym imieniu i na własny rachunek, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy w dniu 28 lutego 2019 r. przyjęło uchwałę wyrażającą zgodę na zbycie – w tym w drodze wniesienia do innego podmiotu w formie aportu – do X S.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci Oddziału „A” Wnioskodawcy, obejmującej organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo wyodrębniony w wewnętrznej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji przydzielonych zadań gospodarczych w postaci oddziału spółki, po wartości wynikającej z wyceny sporządzonej przez uprawniony podmiot. Walne Zgromadzenie Spółki wyraziło także zgodę na przejęcie przez Spółkę Zależną, tj. X S.A. wszelkich zobowiązań Spółki związanych z transferowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa lub działalnością prowadzoną przez Spółkę w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wykonaniu tej uchwały Wnioskodawca zamierza w czwartym kwartale 2019 r. wnieść Oddział jako wkład niepieniężny do X S.A. i w ten sposób przenieść do tej spółki zależnej działalność w obszarze budownictwa modułowego, produkcji modułów i usług projektowych na potrzeby tego budownictwa, w zamian za nowowyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym przez X S.A. (Wnioskodawca pozostanie jedynym akcjonariuszem X S.A.). Nie można wykluczyć, iż część wartości aportu zostanie alokowana na kapitał zapasowy X S.A. (agio).

Założeniem jest przejęcie przez X S.A. od Wnioskodawcy, na skutek planowanego aportu, działalności w zakresie budownictwa modułowego, produkcji modułów budowlanych i usług projektowania na potrzeby tego budownictwa i prowadzenie jej po aporcie samodzielnie przez X S.A. Transfer, co do zasady, ma dotyczyć wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, materialnych i niematerialnych wykorzystywanych i niezbędnych do działalności prowadzonej obecnie przez Oddział. Intencją jest także przejęcie przez X S.A. realizowanych dotychczas przez Oddział projektów budowlanych, które będą niezakończone na dzień aportu. Przeniesienie poszczególnych składników Oddziału i jego działalności będzie następowało bądź w efekcie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, bądź pod warunkiem dokonania dodatkowych czynności faktycznych bądź prawnych – w zależności od ich charakteru, obowiązujących uregulowań prawnych i warunków umów zawartych uprzednio przez Oddział, wymagane mogą być np. aneksy do umów, złożenie odpowiednich powiadomień, uzyskanie wymaganych zgód kontrahentów, występowanie o przeniesienie zezwoleń, pozwoleń, certyfikatów, itp. bądź występowanie o nowe, ale o analogicznym zakresie, rozwiązywanie dotychczasowych umów lub zamówień i zawieranie nowych przez X S.A. po aporcie, uzyskiwanie dodatkowych licencji od właścicieli praw autorskich, itd.

W szczególności, główne kategorie elementów dotychczasowego majątku i działalności przypisywanych do Oddziału i przejmowanych przez X S.A. w związku z aportem objąć mają:

*   oznaczenie indywidualizujące Oddział – nazwa „X” oraz zarejestrowany znak towarowy „X” – w drodze nabycia praw do tego znaku lub uzyskania licencji (w zależności od uregulowań prawnych);
*   prawa do domeny internetowej, prawa autorskie i pokrewne do treści znajdującej się na stronie internetowej Oddziału;
*   własność nieruchomości wykorzystywanych dotychczas przez Oddział, między innymi:
    *   budynki stolarni,
    *   hale produkcyjne wraz z dobudówkami,
    *   budynek biurowy i biurowo-socjalny,
    *   budynek gospodarczy,
    *   magazyn materiałów sanitarnych,
    *   budynek „zeroenergetyczny”,
    *   nieruchomości gruntowe będące własnością Wnioskodawcy i dotychczas użytkowane wyłącznie na potrzeby Oddziału,
    *   lądowisko dla helikopterów na terenie fabryki,
*   prawo wieczystego użytkowania gruntu użytkowanego do tej pory przez Oddział;
*   ruchomości, w tym:
    *   środki trwałe i wyposażenie, między innymi: narzędzia warsztatowe, maszyny produkcyjne, wyposażenie hal produkcyjnych (szafy, stoły, regały, itd.),
    *   wyposażenie biurowe, urządzenia biurowe, pojazdy – samochody osobowe, samochody dostawcze, kontenery biurowe, rusztowania, aparatura do pomiaru warunków atmosferycznych (wilgoci, temperatury), urządzenia elektroniczne wykorzystywane przy budowie;
    *   wartości niematerialne i prawne, w tym prawa do lub licencje na korzystanie ze specjalistycznego oprogramowania komputerowego – programów do projektowania i ulepszenia do nich, oprogramowania biurowego (typu MS Office),
    *   zapasy towarów i materiałów (według stanu magazynowego na dzień aportu),
*   umowy najmu, dzierżawy bądź leasingu rzeczy ruchomych wykorzystywanych w działalności Oddziału, np. samochodów, maszyn i urządzeń – wymagane będzie dokonanie stosownych cesji na X S.A. w większości przypadków,
*   umowy najmu mieszkania dla pracowników pracujących za granicą – w drodze cesji,
*   umowy najmu samochodów wykorzystywanych w Norwegii przy realizacji kontraktów – w drodze cesji bądź zawarcia nowych, analogicznych umów przez X S.A.,
*   umowy na dostawy mediów (energia elektryczna, woda, gaz, ciepło) do nieruchomości wykorzystywanych w działalności Oddziału i odbiorów odpadów, surowców wtórnych i ścieków – w drodze cesji dotychczasowych umów bądź zawarcia nowych (w zależności od wymagań usługodawcy i poczynionych z nim ustaleń),
*   umowy (prawa i obowiązki z umów) z inwestorami dotyczące projektów budownictwa modułowego, będących na dzień aportu w fazie realizacji oraz jeszcze nierozpoczętych – do przeniesienia (w drodze cesji bądź aneksu do dotychczasowej umowy) dalszej realizacji tych umów na X S.A. wymagana będzie zgoda inwestora i nie można wykluczyć, iż w niektórych przypadkach inwestor takiej zgody na przejęcie umowy przez nową spółkę nie wyrazi; wówczas jednak X S.A. będzie faktycznie realizowała te projekty jako podwykonawca Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca po aporcie nie będzie już dysponował infrastrukturą, środkami ani pracownikami wymaganymi do prowadzenia tego rodzaju działalności; transfer zabezpieczeń (np. gwarancji bankowych),
*   ustanowionych dla przenoszonych klientów może wymagać ustanowienia nowych zabezpieczeń przez X S.A.,
*   umowy z podwykonawcami i dostawcami dotyczące kontraktów przejmowanych przez X S.A. – wymagane stosowne cesje bądź aneksy do umów,
*   umowy ramowe z dostawcami i podwykonawcami, nieprzypisane wyłącznie do jednego projektu (współpraca o stałym charakterze) – poprzez zawarcie przez X S.A. nowych umów ramowych, zgodnych z aktualnymi standardami; a w przypadku zleceń do umów ramowych będących w trakcie realizacji w dacie wniesienia aportu w drodze stosownego aneksu, kontynuacja ich wykonania w oparciu o nowe umowy ramowe,
*   rachunki bankowe przypisane wewnętrznie do Oddziału i wykorzystywane do operacji finansowych związanych z jego działalnością,
*   uzyskane w Polsce koncesje, licencje, decyzje, pozwolenia, zezwolenia, itp. związane z przenoszoną działalnością, wymagane do jej prowadzenia – w zależności od uwarunkowań właściwych przepisów – w drodze przeniesienia lub rozszerzenia na albo poprzez uzyskanie przez X S.A. nowych,
*   uzyskane za granicą koncesje, licencje, decyzje, pozwolenia, zezwolenia, certyfikaty, itp. związane z przenoszoną działalnością, wymagane do jej prowadzenia – w zależności od uwarunkowań właściwych przepisów – w drodze przeniesienia lub rozszerzenia na X S.A., albo poprzez uzyskanie przez X S.A. nowych,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej związane z przenoszoną działalnością – jeśli będą istniały i należały do Oddziału na moment aportu,
*   posiadane przez Oddział majątkowe prawa autorskie i pokrewne związane z jego działalnością, np. prawa do opracowanych projektów, efektów badań – poprzez przeniesienie na X S.A. lub uzyskanie przez tę spółkę wymaganych licencji (w zależności od uwarunkowań konkretnego przypadku),
*   know-how i doświadczenia związane z prowadzoną przez Oddział działalnością – bądź w postaci zmaterializowanej (np. opisy i dokumentacje techniczne), bądź w efekcie transferu pracowników Oddziału,
*   kontakty z klientami (listy klientów, zrealizowanych kontaktów), dane kontaktowe, pozwalające na kontynuowanie przez Unihouse S.A. działalności Oddziału,
*   księgi oddziału – wartości z kont analitycznych (umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, itd.) i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczące operacji, które zgodnie z przepisami rachunkowymi lub podatkowymi będą rozliczane przez X S.A. po otrzymaniu aportu,
*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono finansowania dłużnego na nabycie lub wytworzenie (budowę) składników majątkowych przenoszonych do X S.A., np. kredyty na budowę fabryki – wymagane stosowne cesje umów,
*   dotacja otrzymana na projekt badawczy budynku „zeroenergetycznego” – sposób przeniesienia uwarunkowany będzie uzyskaniem zgody Urzędu Marszałkowskiego na zmianę umowy o dofinansowanie, w której konieczna będzie zmiana beneficjenta projektu;
*   umowy na świadczenie przez podmioty trzecie usług wspierających transferowaną działalność, m.in. usług ochrony, sprzątania nieruchomości, obsługi rachunkowej, reklamowe,
*   posiadana przez Oddział dokumentacja techniczna dotycząca transferowanego majątku i działalności np. dokumenty obiektów, procesów produkcyjnych, protokoły z kontroli, itd.;
*   dokumentacja prawna dotycząca przenoszonego majątku np. kopie umów, decyzji, pozwoleń, itp. dotyczących budynku,
*   pracownicy dotychczasowego Oddziału – w trybie art. 231 Kodeksu pracy (przejście zakładu pracy na innego pracodawcę), za wyjątkiem dwóch pracowników odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową ubrań roboczych dla całego Wnioskodawcy S.A. (szczegóły w dalszej części opisu zdarzeń przyszłych);
*   zawarte przez Oddział umowy ubezpieczenia, dotyczące majątku bądź działalności Oddziału – w drodze cesji, rozszerzenia obecnych polis grupowych, bądź uzyskania nowych polis przez X S.A.,
*   inne składniki majątkowe bądź niemajątkowe, niezbędne do prowadzenia przenoszonej do X S.A. działalności, a będące w posiadaniu Oddziału na dzień aportu.

Na X S.A. nie zostaną przeniesione zobowiązania serwisowe wybudowanych wcześniej budynków, będących ciągle w okresie gwarancji (potencjalne zobowiązania do dokonywania napraw i poprawek w okresie gwarancji) – dotyczące projektów w których budowy zakończą się przed datą aportu. Wynikać to będzie z tego, iż inwestorzy nie będą zainteresowani przeniesieniem odpowiedzialności na nowy podmiot, a wymagana byłaby ich zgoda. Dodatkowo, przenoszone musiałyby być też stosowne zabezpieczenia złożone w tym zakresie przez Wnioskodawcę, jak gwarancje bankowe, pozostawione kaucje, złożone depozyty, itd. Dotyczy to także podwykonawców na tych projektach i ich odpowiedzialności w okresie gwarancji wobec Wnioskodawcy oraz otrzymanych przez Wnioskodawcę od tych podwykonawców gwarancji i zabezpieczeń (np. kaucji). Niemniej w odniesieniu do tych zobowiązań serwisowych, ewentualne, wymagane naprawy i inne czynności serwisowe będzie faktycznie wykonywał X S.A., działający na zlecenie Wnioskodawcy (po aporcie Wnioskodawca nie będzie już dysponował infrastrukturą, środkami ani pracownikami wymaganymi do ich wykonania).

Transferowi do X SA nie będą podlegały przypisywane do tej pory do Oddziału zapasy ubrań roboczych (tzw. magazyn ubrań roboczych) i dwaj pracownicy zarządzający tymi zapasami. Ich wewnętrzne, formalne przypisanie do Oddziału wynikało z tego, iż fizycznie te ubrania były składowane w budynkach wykorzystywanych przez Oddział. Stroje robocze natomiast są nabywane i wydawane pracownikom na potrzeby całej działalności Wnioskodawcy, także innych rodzajów budownictwa i linii biznesowych (przeznaczenie strojów roboczych na potrzeby Oddziału stanowiło jedynie część gospodarki tymi ubraniami). Dlatego po planowanym aporcie Wnioskodawca zamierza wynajmować od X S.A. fragment powierzchni magazynowej, potrzebnej do składowania zapasów ubrań roboczych, zaś osoby zajmujące się gospodarką nimi pozostaną pracownikami Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie też świadczył usługi w zakresie zapewnienia wymaganych ubrań roboczych na rzecz X S.A.

W związku z tym, iż dotychczas nie były przypisane na wyłączność jako pracownicy Oddziału osoby z części działów tzw. back Office Wnioskodawcy (funkcje księgowości, administracji, zarządzania kadrami, zarządzania flotą samochodową, działu finansowego, IT, kontrolingu, itd.), u Wnioskodawcy bezpośrednio po aporcie mogą nie powstać odpowiednie stanowiska back- offico-we i nie zostaną przeniesieni pracownicy. Planowane jest natomiast, by co najmniej w początkowym okresie funkcje te były realizowane w drodze świadczenia tzw. usług wsparcia przez Wnioskodawcę (z poszanowaniem wymogów w zakresie cen transferowych). Będzie to też spójne ze stosowaną dotychczas w grupie kapitałowej centralizacją takich funkcji typu backoffice.

W oparciu o przedmiot aportu przybliżony powyżej, możliwe będzie przejęcie przez X S.A., kontynuowanie i samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie budownictwa modułowego (wykonawstwa, produkcji modułów, projektowania), dotychczas prowadzonej przez Oddział, w szczególności kontynuowanie i zakończenie będących na dzień aportu w trakcie realizacji projektów i zleceń, a w przyszłości także rozwój tej działalności zarówno na rynku polskim, jak i za granicą.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 27 września 2019 r., ujętym w piśmie z 22 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych mających stanowić przedmiot aportu obejmie również kredyty (zobowiązania kredytowe) zaciągnięte na wybudowanie lub wytworzenie środków trwałych wykorzystywanych w działalności Oddziału i zabezpieczone na majątku Oddziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w zdarzeniach przyszłych, zespół składników materialnych i niematerialnych składający się obecnie na Oddział, wnoszony jako wkład niepieniężny do X S.A. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy do planowanego zbycia przez Wnioskodawcę zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Oddział, w formie wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT i w rezultacie, planowany aport nie spowoduje powstania opodatkowanego przychodu dla Wnioskodawcy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych składający się obecnie na Oddział, wnoszony jako wkład niepieniężny do X S.A. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, do planowanego zbycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Oddział, w formie wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, w efekcie czego planowany aport nie spowoduje powstania opodatkowanego przychodu dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w przypadku wkładu niepieniężnego do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) przychodem podlegającym opodatkowaniu dla wnoszącego aport może być wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Do ustalenia tej wartości rynkowej odpowiednie zastosowanie może mieć art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Niemniej jednak art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT stanowi, iż do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 (a więc wartości majątku wnoszonego w formie aportu do spółki), jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych zostało zdefiniowane art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Z przedmiotowej definicji wynika, iż w celu uznania, że określona część przedsiębiorstwa stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o CIT, łącznie muszą być spełnione następujące warunki:

*   dana część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się wyodrębnieniem w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   na wyodrębnioną część przedsiębiorstwa powinny składać się składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania),
*   przeznaczeniem ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych powinna być realizacja określonych zadań gospodarczych oraz
*   taki zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e), ustawy z dnia 11 marca 2004 r.. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.. W celu określenia zakresu jej zastosowania można zatem się posłużyć orzecznictwem sądów administracyjnych w sprawach dotyczących obu tych podatków.

Zgodnie z tym licznym i utrwalonym orzecznictwem (np. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1586/11, wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17 ), ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej,
*   funkcjonalnej.

a. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP powinno przejawiać się w szczególności w:

*   przyznaniu określonej autonomii danemu zespołowi składników majątkowych i niemajątkowych oraz
*   wyposażeniu danej jednostki wewnętrznej w majątek.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza więc między innymi to, że dana część przedsiębiorstwa powinna działać jako identyfikowany, wydzielony w tym przedsiębiorstwie dział/oddział/wydział (tak np. WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10). Wyodrębnienie może mieć też charakter wyłącznie wewnętrzny, ale powinno być identyfikowane na tle całej działalności przedsiębiorstwa. Wskazywanym często wymogiem jest jednak istnienie dokumentów wskazujących na wydzielenie części przedsiębiorstwa i pozwalających na jej precyzyjną identyfikację jako wyodrębnionej jednostki, np. regulaminu wewnętrznego lub przyjętego schematu organizacyjnego przedsiębiorstwa.

W przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy niniejszy wniosek, wyodrębnienie organizacyjne przedmiotu planowanego aportu – Oddziału – jest oczywiste, gdyż od lat funkcjonuje już on jako oddział Wnioskodawcy, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Posiada własną, wyodrębnioną strukturę organizacyjną, kierownictwo (dyrekcję) i stanowiska funkcjonujące wyłącznie na potrzeby Oddziału, wyodrębniony schemat organizacyjny, wewnętrzne regulaminy i procedury, itd.

Do Oddziału przypisany jest też określony w opisie zdarzenia przyszłego majątek – zarówno rzeczy ruchome, nieruchomości jak i odpowiednie prawa do korzystania z rzeczy – wymagany i wystarczający do prowadzenia działalności w zakresie budownictwa modułowego i produkcji modułów.

b. Wyodrębnienie finansowe ZCP

Wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa powinna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową, zaś prowadzona ewidencja rachunkowa pozwalać na przyporządkowanie do ZCP: (a) majątku, (b) przychodów i kosztów oraz (c) należności i zobowiązań.

Kryterium odrębności finansowej może być uznane za wypełnione, jeśli prowadzona ewidencja księgowa operacji gospodarczych ZCP pozwala przypisać określony majątek, przychody i koszty, należności i zobowiązania do ZCP (np. poprzez odpowiednią dekretację/numerację dokumentów lub zapisów księgowych). Służyć temu może także przypisanie ZCP osobnych centrów kosztów służących odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością oraz majątkiem ZCP. Prowadzona ewidencja księgowa ma więc umożliwić ustalenie wyniku na działalności ZCP oraz stanu przypisanego mu majątku

Odrębność finansowa realizowana jest więc także poprzez przyporządkowanie do ZCP składników materialnych i niematerialnych (zgodnie z ustawową definicją na ZCP składa się również „zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania”).

Interpretacje i orzeczenia sądów administracyjnych wskazują na przypisanie do ZCP między innymi takich elementów jak:

*   zobowiązania,
*   należności,
*   środki trwałe,
*   zapasy,
*   nieruchomości,
*   pracownicy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów, związane z działalnością ZCP,
*   domeny internetowe związane z wyodrębnioną działalnością,
*   koncesje, licencje i zezwolenia związane z działalnością ZCP,
*   rachunki bankowe i znajdujące się na nich środki finansowe.

Powyższe wyliczenie nie jest ani kompletne, ani też listą minimalnego przypisania składników – każdy przypadek powinien być analizowany z uwzględnieniem specyfiki i wymagań działalności prowadzonej przez ZCP. Należy też zwrócić uwagę, że sam fakt, iż na mocy planowanej umowy sprzedaży czy aportu nabywca zespołu składników majątkowych może nie nabyć niektórych składników majątkowych oraz zobowiązań, które ze względu na czynniki obiektywne (np. brak zgody wierzyciela w przypadku zobowiązań) nie będą mogły być przedmiotem transferu do nabywcy nie oznacza, że transferowany zespół składników nie stanowi ZCP. Kluczowa będzie ocena z punktu widzenia tego, czy przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze ZCP (co mieści się w kolejnej cesze – wyodrębnieniu funkcjonalnym).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek o interpretację nie powinno podlegać wątpliwości, iż Oddział, którego aport do X S.A. jest planowany, spełnia kryteria wyodrębnienia finansowego.

Posiada on własne oznaczenie indywidualizujące i znak towarowy dla prowadzonej działalności, które zostaną przeniesione wraz z aportem do X S.A. Przypisany jest do niego określony majątek (środki trwałe, wyposażenie, zapasy, itd.), niezbędny do samodzielnego prowadzenia rodzaju działalności przypisanej do Oddziału. Prowadzona ewidencja księgowa pozwala na ustalenie wyniku finansowego i stanu majątku Oddziału.

Wraz z aportem przeniesione zostaną do X S.A. także rachunki bankowe przypisane do

Oddziału oraz środki pieniężne niezbędne do kontynuowania działalności w okresie po aporcie. Obok składników majątkowych Oddziału na X S.A. przejdą także zobowiązania i należności, wierzytelności związane z działalnością Oddziału, prawa i obowiązki wynikające z umów będących na dzień aportu w trakcie realizacji. Będzie miało miejsce także przeniesienie pracowników Oddziału w trybie art. 231 Kodeksu Pracy. Przejdą również domeny internetowe związane z działalnością Oddziału. Nastąpi także przejęcie przez X S.A. koncesji, licencji i zezwoleń związanych z działalnością Oddziału lub X S.A. wystąpi o nowe pozwolenia/zezwolenia/koncesje w analogicznym zakresie, jeśli przeniesienie uzyskanych przez Oddział nie będzie prawnie dopuszczalne. W ocenie Wnioskodawcy nie ma dla powyższej oceny znaczenia to, czy do transferu niektórych elementów wymagane będzie podjęcie dodatkowych czynności (jak uzyskanie zgody kontrahenta lub organu, formalna procedura zmiany decyzji, dokonanie zmian umów, zawarcie nowej umowy, itd ), gdyż konieczność ich wykonania będzie wynikała z czynników niezależnych od samej X S.A.

c. Wyodrębnienie funkcjonalne – możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przez ZCP

Wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą zatem umożliwiać nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnemu przedsiębiorstwu. Oznacza to, że ZCP powinno być w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i realizować zadania gospodarcze – musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot, realizujący zadania gospodarcze, które wykonywała wcześniej w istniejącym przedsiębiorstwie.

Oznacza to, iż wyłącznie pewnych elementów z całego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych nie powoduje automatycznie, że nie może być on uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych (zarówno CIT jak i VAT, ze względu na tożsamość definicji ustawowych). Istotne jest, czy podmiot otrzymujący będzie mógł prowadzić samodzielnie dany rodzaj działalności również bez wyłączonych elementów.

W przypadku zdarzeń przyszłych opisanych w niniejszym wniosku bez wątpienia zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający być przedmiotem aportu, funkcjonujących dotychczas w ramach wyodrębnionego formalnie i faktycznie Oddziału, pozwalał będzie na samodzielne, dalsze prowadzenie dotychczasowej działalności Oddziału przez X S.A. Spółka ta samodzielnie będzie kontynuowała projekty będące w trakcie realizacji na dzień aportu, zdobywała i realizowała kolejne w zakresie budownictwa modułowego czy produkcji modułów drewnianych. Będzie posiadała do tego odpowiednie środki materialne i niematerialne oraz pracowników.

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia to, iż niektóre kontrakty w toku nie zostaną przeniesione ze względu na brak zgody kontrahentów (inwestorów), ani pozostawienie zobowiązań gwarancyjnych i serwisowych związanych z zakończonymi wcześniej budowami u Wnioskodawcy. Nie pozbawi to bowiem X S.A. realizacji innych projektów. Co więcej, Wnioskodawca nie będzie mógł tych pozostawionych kontraktów i zobowiązań realizować samodzielnie, lecz ich wykonanie będzie podzlecane X S.A.

Nie będzie przeszkodą w uznaniu wnoszonego wkładem niepieniężnym Oddziału za ZCP nie utworzenie w X S.A. niektórych stanowisk o charakterze administracyjnym i wspierającym działalność operacyjną biznesową, w ramach tzw. back Office (np. księgowość, administracja flotą samochodową, IT, kadry) i korzystanie w tym zakresie z usług wsparcia Wnioskodawcy. Powierzanie realizacji tego typu funkcji podmiotom zewnętrznym (tzw. outsourcing) jest bowiem powszechną praktyką rynkową, stosowaną przez samodzielnych przedsiębiorców o różnym profilu.

Dowodem na to, iż przejmowany przez X S.A. zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, mogącą samodzielnie realizować działania gospodarcze jest także to, iż do momentu aportu X S.A., jako nowa spółka, nie będzie aktywnie prowadził działalności operacyjnej, ze względu na brak wymaganych do tego środków, zaś po operacji aportu będzie podmiotem w grupie kapitałowej, który samodzielnie będzie realizował i rozwijał działalność wykonywaną wcześniej przez Oddział.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zespół składników materialnych i niematerialnych składający się obecnie na Oddział, który ma być wniesiony jako wkład niepieniężny do X S.A. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W rezultacie planowane zbycie przez Spółkę zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Oddział w formie aportu do X S.A., nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 updop, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 updop, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b) mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu do X S.A., spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak jednoznacznie wynika z wniosku, przedmiotem planowanej transakcji będą składniki majątku składające się na funkcjonujący już od lat w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy (a więc wyodrębniony organizacyjnie) Oddział – zarejestrowany i ujawniony jako jeden z dwóch oddziałów Wnioskodawcy w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Działalność prowadzona przez Oddział stanowi jeden z „biznesów” wyodrębnianych przez Wnioskodawcę na potrzeby planowania, zarządzania i kontrolingu. Wyznaczane są dla niego odrębne od innych rodzajów działalności Spółki plany i cele biznesowe, których realizacja oceniana jest później przez Zarząd Wnioskodawcy.

Do Spółki Zależnej przeniesione zostaną prawie wszystkie składniki majątku wchodzące w skład Oddziału, w tym m.in. własność nieruchomości, ruchomości, umowy z kontrahentami, podwykonawcami, rachunki bankowe, koncesje, licencje, zaciągnięte zobowiązania, należności i wierzytelności związane z działalnością Oddziału. W trybie art. 231 Kodeksu pracy nastąpi również przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę, w wyniku czego pracownicy dotychczasowego Oddziału staną się pracownikami X S.A.

Ewidencja księgowa operacji gospodarczych dotyczących działalności Oddziału odnosząca się do wykorzystywanych przez Oddział w działalności składników majątkowych pozwala na dokładne przypisanie tych operacji i zdarzeń do odpowiednio przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań tego Oddziału. Umożliwia również na ustalenie odrębnych wyników Oddziału (przychodów, kosztów, itd.) oraz stanu jego majątku na potrzeby zarządcze lub sprawozdawcze. Mając na względzie powyższe uznać należy, że opisywany zespół składników został przez Wnioskodawcę wyodrębniony finansowo.

Do momentu aportu X SA, jako nowa spółka, nie będzie aktywnie prowadził działalności operacyjnej, ze względu na brak wymaganych do tego środków, zaś po operacji aportu będzie podmiotem w grupie kapitałowej, który samodzielnie będzie realizował i rozwijał działalność wykonywaną wcześniej przez Oddział. W oparciu o przedmiot aportu możliwe zatem będzie przejęcie przez X S.A., kontynuowanie i samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie budownictwa modułowego (wykonawstwa, produkcji modułów, projektowania), dotychczas prowadzonej przez Oddział, w szczególności kontynuowanie i zakończenie będących na dzień aportu w trakcie realizacji projektów i zleceń, a w przyszłości także rozwój tej działalności zarówno na rynku polskim, jak i za granicą. Powyższe świadczy o wyodrębnieniu funkcjonalnym Oddziału jako zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiącego wydzieloną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, która może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku – zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu do X S.A., wyodrębniony jest u Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i finansowym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a X S.A. będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach ww. zespołu składników, w takim zakresie w jakim obecnie działalność ta prowadzona jest u Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotem aportu – w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego, opisywana transakcja nie będzie skutkowała powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b) oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, decyzja o przeniesieniu działalności Oddziału do odrębnej Spółki została podjęta w celu zapewnienia większej samodzielności, zwiększenia elastyczności i operatywności w prowadzeniu działalności w obszarze funkcjonowania Oddziału jak również przewidywanymi innymi korzyściami ekonomicznymi wynikającymi z usamodzielnienia się działalności w obrębie budownictwa modułowego (w tym zwiększenia zyskowności prowadzonych projektów).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego wkładu niepieniężnego jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym tut. Organ nie może, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej, ocenić czy przedstawiona przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym transakcja, została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że opisywany wkład niepieniężny został dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Jeżeli zatem głównym lub jednym z głównych celów aportu Oddziału do Spółki Zależnej nie będzie uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania to mając na uwadze treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż przedmiotem opisywanej transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.