Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-310/16-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionego autobusu, a także pozostałych wydatków związanych z powyższym zakupem.
Słowa kluczowe: autobus; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane; działalność; odliczenia-prawo do odliczenia; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionego autobusu, a także pozostałych wydatków związanych z powyższym zakupem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionego autobusu, a także pozostałych wydatków związanych z powyższym zakupem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, na podstawie zawartej z Miastem umowy, świadczy odpłatnie usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących. Spółka prowadzi również działalność dodatkową. Działalność pozostała zachowuje wymiar marginalny. W ramach tej działalności Spółka m.in. prowadzi Ośrodek Szkolenia Zawodowego, którego celem jest szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii D oraz pozwolenia na prowadzenie tramwajem, co jest jednym z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na stanowisko kierowcy autobusu bądź motorniczego tramwaju. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorstw prowadzących ośrodek szkolenia kierowców. Ten rodzaj działalności korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Spółka posiada własny tabor autobusowy. Jest on przede wszystkim wykorzystywany do prowadzenia działalności podstawowej (świadczenie usługi publicznego transportu zbiorowego). Dla funkcjonowania ośrodka szkolenia, wykorzystuje się wyodrębniony, przeznaczony wyłącznie do tego celu tabor. W tej sytuacji pojazdy dzielą się na:

1.  Pojazdy z prawem do odliczenia podatku VAT (autobusy służące działalności podstawowej),
2.  Pojazdy bez prawa do odliczenia podatku VAT (autobusy służące działalności dodatkowej, korzystającej ze zwolnienia VAT).

Tankowanie pojazdów samochodowych (w tym autobusów) jest dokonywane na własnej stacji paliw, stanowiącej magazyn paliw. Stacja jest wyposażona w podziemne zbiorniki, podłączone do dystrybutora. Spółka zakupuje olej napędowy, w zależności od potrzeb, kilka razy w miesiącu. Po każdej dostawie otrzymywana jest faktura, z której cały podatek VAT jest odliczany. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, rozchody materiałów oraz ich wycena następuje wg zasady „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło”. Każde tankowanie jest odnotowywane na konkretny pojazd. Umożliwia to zidentyfikowanie pobrań paliwa przez pojazdy służące sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej. Cena każdej dostawy rożni się. Umożliwia to na dokonywanie zmniejszenia odliczonego podatku VAT z konkretnej dostawy czyli konkretnej faktury VAT za dostarczone paliwo (tzn. obliczenie podatku niepodlegającego odliczeniu, poprzez przemnożenie pobranych litrów paliwa, służących działalności zwolnionej przez cenę konkretnej, zidentyfikowanej dostawy, czyli konkretnej faktury). Rozwiązanie takie pozwala na bieżące, w danym miesiącu, ustalenie podatku VAT z tytułu zakupu paliwa służącego wyłącznie działalności opodatkowanej, do odliczenia którego Spółka ma prawo.

W miesiącu kwietniu 2016 r. Spółka zakupiła używany autobus (rok produkcji 2003) z zamiarem wykorzystywania go do działalności zwolnionej, tj. do szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy. Na zakupiony pojazd otrzymano fakturę na kwotę 185.000 zł plus podatek VAT w wysokości 42.550 zł. Ponadto poniesiono wydatki na:

1.  Oznakowanie pojazdu poprzez oklejenie go w sposób widoczny nazwą „Ośrodek Szkolenia Kierowców” (obowiązek wynika z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 marca 2016 r.). Koszt oklejenia wyniósł 2.650 zł netto + podatek VAT 609,50 zł.
2.  Badanie okresowe oraz pozostałe badania techniczne pojazdu do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego. Faktura wystawiona przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów opiewała na kwotę 201,81 zł netto + podatek VAT 46,19 zł.
3.  Paliwo zużyte w trakcie jazdy służbowym samochodem osobowym, w celu odbioru autobusu od dostawcy do siedziby Spółki przez jej pracowników. Koszt paliwa wynoszący 62,15 zł netto + podatek VAT 14,29 zł, wynikał z faktury zakupu paliwa na stacji benzynowej, przy uwzględnieniu faktycznej ilości przejechanych kilometrów, normy zużycia paliwa oraz ceny zakupu.

Podobnie jak w przypadku posiadanych pojazdów, tankowanie nowo zakupionego autobusu będzie dokonywane na własnej stacji paliw, stanowiącej magazyn paliw.

Z uwagi na fakt, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje czynności opodatkowane, jak i zwolnione z opodatkowania (Ośrodek Szkolenia Kierowców), Spółka ustala zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, wskaźnik proporcji odliczenia podatku naliczonego. Proporcja za 2015 r. wyniosła 99,64%.

Zakupiony dla Ośrodka Szkolenia Kierowców autobus, może być również (choć nie jest się w stanie przewidzieć w jakim zakresie) wykorzystywany do działalności opodatkowanej, tzn. przeznaczany do celów komercyjnych, polegającej na wynajmowaniu autobusu z kierowcą, tj. usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 49.39.31.0, opodatkowanej podatkiem VAT 8%.

Z uwagi na fakt, że pojazd został zakupiony z zamiarem wykorzystywania głównie do działalności zwolnionej, z ewentualnym wykorzystywaniem do sprzedaży opodatkowanej (wynajem autobusu) oraz w związku z ustalonym wskaźnikiem proporcji za 2015 r. na poziomie 99,64%, Spółka nie dokonała odliczenia podatku VAT od zakupionego autobusu a także od pozostałych poniesionych wydatków (pkt 1-3). Kwota nieodliczonego podatku VAT zwiększyła wartość początkową zakupionego autobusu, stanowiąc wartość wprowadzoną do ewidencji środków trwałych i stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będących kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 46, art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo postąpiła nie dokonując odliczenia podatku VAT od zakupionego autobusu a także od pozostałych wydatków (pkt 1-3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo postąpiono nie dokonując odliczenia podatku VAT od zakupionego autobusu, a także od pozostałych wydatków (pkt 1-3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku związanego z pojazdami samochodowymi są uregulowane w art. 86a ustawy.

I tak, w świetle art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że generalnie z tytułu wydatków dotyczących: nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związanych z tą umową, innych niż wymienione w pkt 3; nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego na fakturze. Wyjątek stanowią pojazdy, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej lub które są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej z Miastem umowy, świadczy odpłatnie usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących. Spółka prowadzi również działalność dodatkową. Działalność pozostała zachowuje wymiar marginalny. W ramach tej działalności Spółka m.in. prowadzi Ośrodek Szkolenia Zawodowego, którego celem jest szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii D oraz pozwolenia na prowadzenie tramwajem, co jest jednym z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na stanowisko kierowcy autobusu bądź motorniczego tramwaju. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorstw prowadzących ośrodek szkolenia kierowców. Ten rodzaj działalności korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Spółka posiada własny tabor autobusowy. Jest on przede wszystkim wykorzystywany do prowadzenia działalności podstawowej (świadczenie usługi publicznego transportu zbiorowego). Dla funkcjonowania ośrodka szkolenia, wykorzystuje się wyodrębniony, przeznaczony wyłącznie do tego celu tabor. W tej sytuacji pojazdy dzielą się na:

1.  Pojazdy z prawem do odliczenia podatku VAT (autobusy służące działalności podstawowej),
2.  Pojazdy bez prawa do odliczenia podatku VAT (autobusy służące działalności dodatkowej, korzystającej ze zwolnienia VAT).

W miesiącu kwietniu 2016 r. Spółka zakupiła używany autobus (rok produkcji 2003) z zamiarem wykorzystywania go do działalności zwolnionej, tj. do szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy. Na zakupiony pojazd otrzymano fakturę na kwotę 185.000 zł plus podatek VAT w wysokości 42.550 zł. Ponadto poniesiono wydatki na:

1.  Oznakowanie pojazdu poprzez oklejenie go w sposób widoczny nazwą „Ośrodek Szkolenia Kierowców” (obowiązek wynika z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 mara 2016 r.). Koszt oklejenia wyniósł 2.650 zł netto + podatek VAT 609,50 zł.
2.  Badanie okresowe oraz pozostałe badania techniczne pojazdu do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego. Faktura wystawiona przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów opiewała na kwotę 201,81 zł netto + podatek VAT 46,19 zł.
3.  Paliwo zużyte w trakcie jazdy służbowym samochodem osobowym, w celu odbioru autobusu od dostawcy do siedziby Spółki przez jej pracowników. Koszt paliwa wynoszący 62,15 zł netto + podatek VAT 14,29 zł, wynikał z faktury zakupu paliwa na stacji benzynowej, przy uwzględnieniu faktycznej ilości przejechanych kilometrów, normy zużycia paliwa oraz ceny zakupu.

Z uwagi na fakt, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje czynności opodatkowane, jak i zwolnione z opodatkowania (Ośrodek Szkolenia Kierowców), Spółka ustala zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, wskaźnik proporcji odliczenia podatku naliczonego. Proporcja za 2015 r. wyniosła 99,64%.

Zakupiony dla Ośrodka Szkolenia Kierowców autobus, może być również (choć nie jest się w stanie przewidzieć w jakim zakresie) wykorzystywany do działalności opodatkowanej (tzn. przeznaczany do celów komercyjnych), polegającej na wynajmowaniu autobusu z kierowcą, tj. usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 49.39.31.0, opodatkowanej podatkiem VAT 8%.

Z uwagi na fakt, że pojazd został zakupiony z zamiarem wykorzystywania głównie do działalności zwolnionej, z ewentualnym wykorzystywaniem do sprzedaży opodatkowanej (wynajem autobusu) oraz w związku z ustalonym wskaźnikiem proporcji za 2015 r. na poziomie 99,64%, Spółka nie dokonała odliczenia podatku VAT od zakupionego autobusu, a także od pozostałych poniesionych wydatków (pkt 1-3). Kwota nieodliczonego podatku VAT zwiększyła wartość początkową zakupionego autobusu, stanowiąc wartość wprowadzoną do ewidencji środków trwałych i stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będących kosztem uzyskania przychodów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka postąpiła prawidłowo nie dokonując odliczenia podatku VAT od zakupionego autobusu, a także od pozostałych wydatków związanych z zakupem powyższego autobusu.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Istotna jest przy tym intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że nabyty przez Spółkę autobus służył będzie działalności zwolnionej od podatku. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w miesiącu kwietniu 2016 r. Spółka zakupiła używany autobus z zamiarem wykorzystywania go do działalności zwolnionej od podatku, tj. do szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy. Spółka wskazała ponadto, że ww. autobus może być również ewentualnie wykorzystywany do działalności opodatkowanej (wynajem), jednakże nie jest w stanie przewidzieć w jakim zakresie. Nie można zatem uznać, aby intencją nabycia opisanego autobusu było wykorzystywanie go w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z wniosku, zamiarem Wnioskodawcy w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionego autobusu do czynności zwolnionych od podatku.

W konsekwencji, z uwagi na brak związku poniesionych wydatków dotyczących nabycia opisanego autobusu, jego oznakowania, badania okresowego oraz pozostałych badań technicznych pojazdu, a także paliwa w celu odbioru autobusu od dostawcy do siedziby Spółki, z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści ust. 5 powołanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a powołanego przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przepisu art. 91 ust. 7b ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Powołane wyżej przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazują, że odliczenie podatku naliczonego odbywa się na zasadzie fakturowej, co oznacza, że odliczenie jest dokonywane w momencie nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usługi, na podstawie posiadanej faktury. W okresie, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik określa sposób wykorzystania towaru (do czynności dających albo niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, dających częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego). W trakcie wykorzystywania rzeczy może jednak nastąpić zmiana tego przeznaczenia, co powoduje obowiązek korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Zatem jeśli podatnikowi przy nabyciu towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas podatnik jest zobligowany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług). Wprawdzie art. 91 ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 ustawy w przypadku m.in. gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo w wyniku przeznaczenia nabytych towarów i usług do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia.

Wobec tego w sytuacji, gdy rozpatrywany autobus będzie – oprócz działalności zwolnionej od podatku – wykorzystany przez Wnioskodawcę również do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. przeznaczony do celów komercyjnych, polegających na wynajmowaniu autobusu z kierowcą, tj. usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 49.39.31.0, opodatkowanej podatkiem VAT 8%, tzn. zmieni się przeznaczenie tego autobusu, Spółka będzie miała możliwość skorygowania części nieodliczonego podatku naliczonego.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku z nabyciem autobusu z zamiarem wykorzystywania go w ramach działalności zwolnionej od podatku, tj. do szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy, Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem ww. pojazdu, jego oznakowaniem, badaniem okresowym oraz pozostałymi badaniami technicznymi pojazdu, a także paliwa w celu odbioru autobusu od dostawcy do siedziby Spółki. Zainteresowany postąpił zatem prawidłowo nie dokonując odliczenia podatku VAT od zakupionego autobusu a także pozostałych wydatków (pkt 1-3).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionego autobusu, a także pozostałych wydatków związanych z powyższym zakupem. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.