Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-859/13-4/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-14
Teza: W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły, iż wynagrodzenie wypłacane jest w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Tym samym otrzymane wynagrodzenie prowizyjne za usługi finansowe wykonane w miesiącu czerwcu, które zostały rozliczone w sierpniu, stanowią przychód miesiąca czerwca i w tym też miesiącu winny zostać ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; pośrednictwo; prowizje; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód z działalności gospodarczej; usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14.08..2013 r. (data wpływu 16.08.2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku (data wpływu 14.11.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-859/13-2/ES z dnia 30.10.2013 r. (data nadania 31.10.2013 r., data doręczenia 4.11.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zakwalifikowaną jako pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z). Dochód z działalności Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów), zaliczki na podatek opłaca za okresy miesięczne.

W ramach działalności Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa finansowego w oparciu o umowę współpracy z firmą stanowiącą swoisty łącznik miedzy jego działalnością a instytucjami takimi jak banki. Za wykonanie usługi (m.in. zawarcie umowy kredytowej) Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne. Sposób wypłaty wynagrodzenia ustalony został w umowie o współpracy.

Informacja o wysokości należnej prowizji, która stanowi przychód z działalności gospodarczej przekazywana jest z dwumiesięcznym opóźnieniem (wynik rozliczeń między bankiem, a współpracującą z Wnioskodawcą firmą – pośrednikiem).

W praktyce rozliczenie prowizji wygląda następująco: za usługę wykonaną w miesiącu 06/2013 r. Wnioskodawca otrzymuje prowizję (zgodnie z zestawieniem) w miesiącu 08/2013 r. Wnioskodawca z datą sierpniową wystawia rachunek na wskazaną kwotę i dokonuje rozliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Przekazanie informacji o wysokości prowizji jest uzależnione od wewnętrznych procesów, według których pracują banki oraz bezpośredni kontrahent. Oznacza to, że Wnioskodawca nie ma możliwości na wcześniejsze ustalenie należnej prowizji za usługę wykonaną w miesiącu 06/2013 r.

W związku z powyższym zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca oblicza zgodnie z otrzymaną informacją o wysokości prowizji, czyli za miesiąc 08/2013 r., gdyż w tym miesiącu zostały postawione do dyspozycji Wnioskodawcy środki finansowe.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 30.10.2013 r. Nr IBBP1/415-859/13-2/ES Wnioskodawca doprecyzował, że godnie z umową o współpracy wykonawcy usług przysług we wynagrodzenie prowizyjne, ustalane na określonych zasadach:

1.  Zleceniodawca zobowiązuje się do przedstawienia wykonawcy miesięcznego zestawienia zawierającego wszystkie należne za dany miesiąc prowizje i tytuły do ich wypłaty, stanowiące wynagrodzenie prowizyjne;
2.  Wynagrodzenie prowizyjne jest wypłacane na podstawie faktury lub rachunku wystawionej przez wykonawcę w oparciu o zestawienie, o którym mowa powyżej.
3.  Wynagrodzenie prowizyjne jest wypłacane w stosunku miesięczny, w terminach:
    *   do 10 dnia miesiąca - w przypadku dostarczenia prawidłowo wystawionego rachunku między 1 a 5 albo między 16 a ostatnim dniem danego miesiąca kalendarzowego;
    *   do 20 dnia miesiąca kalendarzowego w przypadku dostarczenia prawidłowo wystawionego rachunku między 6 a 15 dniem danego miesiąca kalendarzowego.

Szczegółowe zasady naliczania prowizji określa załącznik nr 1 do umowy o współpracy (regulamin prowizyjny). Zgodnie z zapisami w regulaminie prowizyjnym: wykonawcę obowiązuje finansowy plan sprzedażowy określający oczekiwaną przez zleceniodawcę wielkość sprzedaży.

Prowizja przysługuje wykonawcy za sprzedaż:

*   rachunków bankowych, których pierwsza opłata za prowadzenie rachunku została pobrana w rozliczanym miesiącu;

*   produktów inwestycyjnych z wpłatą regularną, dla których w rozliczanym miesiącu do partnera wpłynęła pierwsza składka, pod warunkiem umieszczenia produktu na raporcie prowizyjnym partnera (podmiot współpracujący ze zleceniodawcą);

*   produktów inwestycyjnych z wpłatą jednorazową, dla których w rozliczanym miesiącu do partnera wpłynęła inwestowana kwota, pod warunkiem umieszczenia produktu na raporcie prowizyjnym partnera;

*   kredytów, które zostały uruchomione (wypłacone) w rozliczanym miesiącu, pod warunkiem umieszczenia informacji o sprzedaży produktu w raporcie prowizyjnym przekazywanym zleceniodawcy przez partnera.

Prowizja za sprzedaż produktów inwestycyjnych z wpłatą jednorazową naliczana jest za miesiąc, w którym nastąpiło wystawienie polisy dla klienta przez partnera, pod warunkiem umieszczenia informacji o sprzedaży produktu w raporcie prowizyjnym przekazywanym do zleceniodawcy przez partnera.

Prowizja za sprzedaż rachunków bankowych naliczana jest za miesiąc, z którym nastąpiło pobranie z rachunku pierwszej opłaty za jego prowadzenie Prowizja za sprzedaż produktów inwestycyjnych z zapłatą regularną naliczana jest za miesiąc, w którym nastąpiło wystawienie polisy dla klienta przez partnera, pod warunkiem umieszczenia informacji o sprzedaży produktu w raporcie prowizyjnym przekazywanym przez partnera do zleceniodawcy.

Podstawa: umowa o współpracy, paragraf 7 (wynagrodzenie) punkty od 1 do 7.

Załącznik nr 1 do umowy o współpracy (regulamin prowizyjny) paragraf 1, punkt 1, 5. Paragraf 2, punkt 3,4. Paragraf 3, punkt 2. Paragraf 4.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstanie przychód z działalności gospodarczej? Czy w dacie podpisania umowy kredytowej (za miesiąc 06/2013)? Czy w dacie ustalenia należnej prowizji za podpisanie ww. umowy kredytowej i przekazaniu informacji id firmy będącej zleceniodawcą (w oparciu o umowę współpracy)?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej powstaje w dacie przyznania należnej prowizji przez zleceniodawcę. Oznacza to, że na podstawie przytoczonego w poz. 68 przykładu przychód powstaje za miesiąc 08/2013 r., należna zaliczka na podatek dochodowy zostanie odprowadzona w terminie po 20.09.2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W myśl tego przepisu, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 14 ust. 1c ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 14 ust. 1e tej ustawy – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego powyżej przepisu art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

1.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
2.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych wypada sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi finansowe.

Analizując przepis art. 14 ust. 1e ustawy należy jednakże zauważyć, że:

1.  dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
2.  w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe – jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
3.  wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
4.  okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
5.  przychód musi być wykazany nie rzadziej niż raz w roku,
6.  w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1e ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w oparciu o art. 14 ust. 1i ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zakwalifikowaną jako pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z). W ramach działalności Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa finansowego w oparciu o umowę współpracy. Za wykonanie usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne. Sposób wypłaty wynagrodzenia ustalony został w umowie o współpracy.

Biorąc powyższe pod uwagę tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż w takim przypadku zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego określonego w umowie/fakturze, bez względu na termin płatności czy też datę wystawienia faktury. Termin płatności oraz data wystawienia faktury nie decydują o terminie powstania przychodu.

Jak wspomniano wcześniej kluczową dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie/fakturze rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 14 ust. 1e ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły, iż wynagrodzenie wypłacane jest w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Tym samym otrzymane wynagrodzenie prowizyjne za usługi finansowe wykonane w miesiącu czerwcu, które zostały rozliczone w sierpniu, stanowią przychód miesiąca czerwca i w tym też miesiącu winny zostać ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.