Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-491/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-27
Teza: sposób ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zwrotu wpłat dokonanych przez klientów
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; księgi-księgi przychodów i rozchodów; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 10 stycznia 2012r.), uzupełnionym w dniach 31 marca oraz 11 kwietnia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ewidencjonowania w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów zwrotu wpłat dokonanych przez klientów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ewidencjonowania w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów zwrotu wpłat dokonanych przez klientów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 20 marca 2012r. Znak: IBPP1/443-25/12/BM, IBPP1/443-26/1/BM, IBPP1/443-27/12/BM, IBPP1/443-28/1/BM, IBPBI/1/415-34/12/KB, IBPBI/1/415-35/12/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 31 marca oraz 11 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych. W ramach tej działalności, przy pomocy kasy fiskalnej ewidencjonuje wpłaty otrzymane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wpłaty dotyczą zapłaty za różnego rodzaju usługi (w tym rozliczane na zasadach specjalnej procedury marży) i towary. Czasami zdarza się, że paragony (lub faktury do paragonów lub raporty kasy fiskalnej), zawierają błędne dane, lub pojawia się konieczność ich skorygowania z innego powodu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 03 kwietnia 2012r., wskazano m.in. iż:

*   Wnioskodawca ewidencjonuje koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów metodą memoriałową,
*   podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest przez biuro rachunkowe,
*   Wnioskodawca dokonuje ewidencjonowania wpłat (zaliczek lub pełnych wpłat) otrzymanych od klientów (na poczet imprezy turystycznej lub innej usługi lub produktu nie wchodzącej w skład imprezy turystycznej - np. wydanie certyfikatu żeglarskiego) na kasie fiskalnej oraz w księdze przychodów-rozchodów i rejestrze sprzedaży VAT,
*   czasami zdarza się, że Wnioskodawca wystawia klientowi fakturę korygującą, nie wykonuje raportu dobowego kasy fiskalnej w dniu, którego raport dotyczy tylko wykonuje go w innym dniu,
*   zwrot zaliczki (lub jej części) lub pełnej wpłaty klienta (lub jej części) następuje z powodu:
    *   rezygnacji klienta z zakupu danej usługi lub towaru lub
    *   odwołania przez Wnioskodawcę realizacji danej usługi lub sprzedaży danego towaru - brak możliwości realizacji transakcji przez Wnioskodawcę lub
    *   dokonania przez klienta wpłaty błędnej (zbyt wysokiej) kwoty lub
    *   zmiany przez klienta zamówionej usługi lub towaru na inną/inny o niższej cenie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien postąpić w przypadku, gdy nastąpi konieczność dokonania:

1.  zwrotu całości wpłaty klientowi,
2.  zwrotu części wpłaty klientowi,
3.  zwrotu części wpłaty i zaliczenia pozostałej kwoty na poczet kosztów rezygnacji klienta,
4.  zwrotu części wpłaty i zaliczenia pozostałej kwoty na poczet płatności za inną usługę (dla tego samego lub innego klienta)?

(część pytania oznaczonego we wniosku stan faktyczny 3 pytanie 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli paragon dotyczy zaliczki na poczet imprezy turystycznej:

*   w przypadku opisanym w pkt c i d, powinien wystawić fakturę lub paragon (w zależności od typu klienta) na koszty rezygnacji lub nową usługę,
*   w przypadku opisanym w pkt b, powinien wystawić fakturę do danego paragonu (podając na niej nr paragonu, którego dotyczy), a następnie wystawić korektę do tej faktury. Korekta ta będzie skutkować skorygowaniem danych wprowadzonych uprzednio do księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży VAT na podstawie paragonów (będzie automatycznie korektą tych paragonów),
*   w przypadku opisanym w pkt a, c i d, nie musi wystawiać faktury do paragonu, ani korekty do tej faktury (tak jak w przypadku ptk b), jeżeli zwrot jest związany z brakiem udziału klienta w imprezie turystycznej. W przeciwnym wypadku powinien wystąpić tak, jak opisano powyżej w odniesieniu do pkt b, gdyż obowiązek podatkowy w przypadku imprezy turystycznej następuje po jej zakończeniu i ustaleniu marży. Jako że w tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstanie nigdy, nie musi dokonywać zaksięgowania takiego paragonu w księdze przychodów i rozchodów, a tym samym nie musi go korygować. Musi natomiast spiąć taki paragon z potwierdzeniem nadania przelewu bankowego, dotyczącym zwróconej klientowi kwoty.

W każdym z ww. przypadków, na potrzeby ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę przy użyciu kasy fiskalnej, powinien także wprowadzić informację o zaistniałym zdarzeniu do prowadzonej „ewidencji błędów i uwag do paragonów”.

Jeżeli paragon dotyczy innego przypadku niż wymienione powyżej Wnioskodawca powinien wystawić fakturę do danego paragonu (podając na niej nr paragonu, którego faktura dotyczy), a następnie wystawić korektę do tej faktury. Korekta ta będzie skutkować skorygowaniem dany wprowadzonych uprzednio do księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży VAT na podstawie paragonów (będzie automatycznie korektą tych paragonów). Na potrzeby ewidencji prowadzonej przy użyci kasy fiskalnej, powinien także wprowadzić informację o zaistniałym zdarzeniu do prowadzonej „ewidencji błędów i uwag do paragonów”.

W przypadku opisanym w pkt c i d, powinien wystawić fakturę lub paragon (w zależności od typu klienta) na koszty rezygnacji lub nową usługę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012r. Znak: IBPBI/1/415-34/12/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził m.in., iż „Otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet wykonania przyszłych usług można zaewidencjonować w kolumnie 16 prowadzonej przez Niego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym, zaliczki te nie będą uwzględniane przy ustalaniu wysokości przychodu za dany okres rozliczeniowy. Ich wartość należy uwzględnić w przychodach Wnioskodawcy w dacie uzyskania przychodu z tytułu usługi, na poczet której zostały pobrane.”

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższe oznacza, iż przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w momencie wykonania, lub częściowego wykonania usługi, a w przypadku sprzedaży towarów w chwili wydania klientowi rzeczy (towaru handlowego), chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura dokumentująca wykonanie ww. transakcji albo należność z nią związana zostanie uregulowana. W takim przypadku przychód powstaje w dacie wystawienia faktury, bądź otrzymania należności w zależności od tego, które z ww. zdarzeń nastąpiło wcześniej (niezależnie od faktu, czy dostawa zostanie w przyszłości w całości wykonana).

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2. Stosownie do treści § 3 pkt 6 ww. rozporządzenia, określenie przychód użyte w rozporządzeniu oznacza przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl § 20 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, mogą dokonywać zapisów w księdze na koniec każdego miesiąca, w terminie określonym w § 30 ust. 1, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych (§ 20 ust. 2 ww. rozporządzenia). Zestawienie, o którym mowa w ust. 2, powinno zawierać: numer kolejny wpisu, numer unikatowy pamięci fiskalnej kasy, numery i daty raportów dobowych, wynikającą z raportów łączną kwotę należności pomniejszoną o łączną kwotę podatku i skorygowaną o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji (§ 20 ust. 3 ww. rozporządzenia). Podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie wpisują do księgi kwot wynikających z faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży uprzednio zarejestrowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, natomiast są obowiązani do połączenia w sposób trwały zwróconych oryginałów paragonów fiskalnych z kopiami wystawionych faktur (§ 20 ust. 4 ww. rozporządzenia). Przy czym, zgodnie z § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia, w razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku podatników ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i jednocześnie rejestrujących obrót na kasie rejestrujących, podstawą ujęcia przychodów w tej księdze są sporządzone zgodnie z przepisami regulującymi zasady ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej raporty dobowe, bądź miesięczne zestawienia tych raportów. Bez znaczenia dla dokonania zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest fakt wystawienia faktury do paragonu. Faktury te nie stanowią bowiem podstawy dokonania zapisu w tej księdze.

Stosownie natomiast do treści § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. W myśl § 12 ust. 2 ww. rozporządzenia, stwierdzone błędy w zapisach poprawia się przez:

1.  skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty dokonania poprawki lub
2.  wprowadzenie do księgi niewpisanych dowodów lub dowodów zawierających korekty błędnych zapisów. Zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być dokonywane ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisy cyt. wyżej rozporządzenia, nie regulują kwestii związanych ze sposobem korygowania paragonów zaewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej. Kwestie dotyczące sposobu ewidencjonowania obrotu na kasach rejestrujących (a zatem także kwestie związane z jego korektą) regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, które nie są przedmiotem niniejszej interpretacji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązują natomiast podatnika do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem także do wykazywania uzyskanych przychodów w odpowiedniej wysokości. Podatnik ma zatem zarówno prawo, jak i obowiązek korygowania zapisów w prowadzonej ewidencji księgowej, w sposób, który będzie odzwierciedlał faktyczny przebieg transakcji gospodarczych. Jak wynika z cyt. przepisów ww. rozporządzenia, w przypadku podatników ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrujących obrót za pomocą kasy rejestrującej, dane wynikające z raportów dobowych, bądź miesięcznych zestawień tych raportów (stanowiących podstawę ujęcia przychodów w księdze) koryguje się o wartości wynikające z prowadzonych odrębnych ewidencji. W przypadku zwrotu środków zaewidencjonowanych wcześniej na kasie rejestrującej podstawę do dokonania korekty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stanowi zatem prowadzona dla celów podatku od towarów i usług i zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek odrębna ewidencja, w której podatnik dokonuje korekty obrotu rejestrowanego na kasie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, a zdarzenia gospodarcze wynikające z tej działalności ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz za pomocą kasy rejestrującej. W toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności dochodzi do zwrotu klientom kwot zaewidencjonowanych wcześniej na kasie rejestrującej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż podstawę korekty zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi prowadzona przez Wnioskodawcę dla celów podatku od towarów i usług odrębna ewidencja („ewidencja błędów i uwag do paragonów”), o ile na jej podstawie Wnioskodawca uprawniony jest do korygowania wykazanego wcześniej na kasie rejestrującej obrotu.

Wskazać jednak należy, iż jak wynika z cyt. wyżej przepisów, w przypadku podatników rejestrujących obrót na kasie rejestrującej, podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stanowią raporty dobowe, bądź miesięczne zestawienia tych raportów, skorygowane o wartości wynikające z odrębnych ewidencji. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujmuje się zatem poszczególnych paragonów wystawionych przez podatnika, a ich zbiorcze zestawienie (czy to w postaci raportu dobowego, czy też miesięcznego zestawienia tych raportów). W konsekwencji, także w przypadku zwrotu klientom wpłaconych kwot, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujmuje się korekt poszczególnych paragonów, a wartości wynikające z raportów dobowych, bądź ich zestawień, pomniejszone, bądź powiększone o sumę wartości korekt poszczególnych paragonów, wynikającą z odrębnej ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Bez znaczenia w przedstawionym stanie faktycznym ma fakt wystawienia faktur VAT do paragonów oraz faktur korygujących te faktury. Dokumenty te nie stanowią bowiem podstawy zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – podstawę tą stanowią raporty dobowe z kas rejestrujących (miesięczne zestawienia tych raportów) skorygowane o wartości wynikające z odrębnych ewidencji. Jednocześnie pamiętać należy, iż w przypadku zwrotu klientom wpłaconych wcześniej zaliczek na poczet wykonania przyszłych usług, niestanowiących przychodu podatkowego, ww. korekty będą miały wpływ na kwoty wykazane uprzednio w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Nadmienić przy tym należy, iż skutki dokonania korekty przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (z wyjątkiem korekt dotyczących zaliczek nie stanowiących przychodu podatkowego) należy odnieść wstecz, do okresów rozliczeniowych, w których powstały przychody, które te zapisy faktycznie korygują. Zwrot klientom otrzymanych wcześniej wpłat wpływa bowiem na zmniejszenie wcześniej uzyskanych konkretnych przychodów, a nie jakichkolwiek przychodów (wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe,

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie dot. podatku od towarów i usług, jak również w pozostałym zakresie dot. podatku dochodowego od osób fizycznych objętym treścią wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.