Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.228.2017.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłacanych świadczeń 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; limit; odprawy; odszkodowania; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; praca-stosunek pracy; płatnik; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłacanych świadczeń 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłacanych świadczeń 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Zdarzenie przyszłe nr 1

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką akcyjną, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych, zajmującą się produkcją energii elektrycznej oraz wytwarzaniem ciepła w układzie skojarzonym.

W związku z planowanym procesem sprzedaży większościowego pakietu akcji Spółki, Wnioskodawca stanie się spółką, w której Skarb Państwa będzie dysponował pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu. Spółka będzie stanowiła zatem podmiot określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawy o PIT”).

Obecnie, w skład Zarządu Spółki wchodzi Prezes Zarządu oraz trzech Członków Zarządu (dalej razem: „Zarząd”). Podstawą zatrudnienia Zarządu w Spółce są umowy o pracę zawarte na czas nieokreślony. Ponadto, z każdym Członkiem Zarządu w związku z powołaniem na stanowisko członka zarządu została zawarta umowa cywilnoprawna – Umowa Menadżerska o Pełnienie Funkcji Członka Zarządu. Z Prezesem Zarządu została zawarta natomiast odpowiednio Umowa Menadżerska o Pełnienie Funkcji Prezesa Zarządu. Wnioskodawca jest zatem stroną 4 umów o pracę na czas nieokreślony (dalej.,, Umowy o pracę”) oraz 3 Umów Menadżerskich o Pełnienie Funkcji Członka Zarządu i Umowy Menadżerskiej o Pełnienie Funkcji Prezesa Zarządu (dalej: „Umowy Menadżerskie”).

Po transakcji sprzedaży większościowego pakietu akcji Spółki, obecny Zarząd Spółki (a więc Prezes i 3 Członków) może zostać odwołany. W takim wypadku Umowy o pracę oraz Umowy Menadżerskie mogą zostać rozwiązane w trybie wypowiedzenia, natychmiastowego rozwiązania lub na podstawie odrębnych porozumień zawartych między Spółką, a odwoływanym Zarządem. Ponadto, niezależnie od trybu rozwiązania Umów o pracę i Umów Menadżerskich z Zarządem mogą zostać zawarte porozumienia w celu ustalenia szczegółowych warunków rozwiązania tych umów (dalej: „Porozumienia”).

W związku z rozwiązaniem Umów o pracę i Umów Menadżerskich w każdym z ww. przypadków, Porozumienia te mogą przewidywać wypłatę świadczeń pieniężnych w postaci odpraw, odszkodowań lub rekompensat, np. z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia. Wypłacane przez Spółkę świadczenie może przekraczać trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez Zarząd z tytułu omawianych umów.

Ani Umowy o pracę ani Umowy Menadżerskie (a także aneksy do tych umów) zawarte z Zarządem nie określają prawa do odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu ich wypowiedzenia lub z tytułu rozwiązania ich przed upływem terminu, na który zostały zawarte ani jakichkolwiek innych świadczeń wypłacanych na wypadek ich rozwiązania na podstawie porozumień między stronami. Umowy te nie określają także wysokości oraz zasad wypłaty tego typu świadczeń.

Podstawą wypłaty odpraw lub odszkodowań w związku z odwołaniem z funkcji członków zarządu i zakończeniem stosunku pracy z Zarządem mogą być zatem jedynie odrębne Porozumienia zawierane w związku z zakończeniem współpracy.

Wypłata tego typu świadczeń miałaby miejsce w momencie, gdy Skarb Państwa będzie dysponował pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu Spółki.

Zdarzenie przyszłe nr 2

Wnioskodawca jest również stroną Umów o zakazie konkurencji i poufności podpisanymi z Prezesem i Członkami Zarządu. Zgodnie z tymi umowami Prezes i Członkowie Zarządu zobowiązują się do powstrzymania się od podejmowania działalności konkurencyjnej w okresie 12 miesięcy od definitywnego rozwiązania stosunku pracy ze Spółką. W zamian za powyższe zobowiązanie Wnioskodawca zobowiązuje się wypłacić odszkodowanie w miesięcznych ratach przez 12 miesięcy od rozwiązania Umowy o pracę (dalej: „Odszkodowanie za zakaz konkurencji/Odszkodowanie”).

Niezależnie zatem od wypłaty przez Spółkę opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 1 świadczeń (odprawy/odszkodowania) z tytułu rozwiązania Umów o pracę i Umów Menadżerskich, na wypadek odwołania z funkcji Prezesa Zarządu/Członka Zarządu mogą zostać wypłacone Odszkodowania za zakaz konkurencji.

Może się zdarzyć, że Umowy o pracę i Umowy Menadżerskie zostaną rozwiązane jeszcze przed sprzedażą większościowego pakietu akcji Spółki. W takim wypadku część Odszkodowania za zakaz konkurencji byłaby wypłacana również przed sprzedażą większościowego pakietu Spółki, a więc przed momentem, od którego Spółka byłaby podmiotem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

Analogiczna sytuacja może mieć miejsce w przypadku, gdyby na podstawie odrębnego porozumienie zawartego między Spółką a Zarządem, Spółka wypłaciłaby część Odszkodowania za zakaz konkurencji Prezesowi i Członkom Zarządu jeszcze przed sprzedażą swoich akcji (nawet gdyby Umowy o pracę i Umowy Menadżerskie nie byłyby jeszcze rozwiązane).

W przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym może zatem dojść do sytuacji, gdy część Odszkodowania za zakaz konkurencji przysługującego Prezesowi i Członkom Zarządu zostanie wypłacona przez Spółkę w momencie, gdy Skarb Państwa nie będzie dysponował pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu Spółki, a dalsza część Odszkodowania wypłacona byłaby już przez Spółkę, w której Skarb Państwa będzie dysponował pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu. W takim wypadku możliwa jest również sytuacja, w której część wypłaconego Odszkodowania jeszcze przed sprzedażą akcji, wypłacona byłaby w kwocie przewyższającej limit określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, tj. w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Prezesa/Członków Zarządu z tytułu Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej łączących go ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty Odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku jako pierwsze:
    Czy Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana potrącić i pobrać zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, w związku z wypłatą opisanych we wniosku świadczeń przewidzianych w odrębnych Porozumieniach z tytułu rozwiązania Umów o pracę i Umów Menadżerskich zawartych z Zarządem, w wysokości 70% od tej części świadczenia, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez danego Członka Zarządu lub Prezesa na podstawie ww. umów?
*   Pytania w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku jako drugie:
    1.  Czy Spółka będzie zobowiązana potrącić i pobrać zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, od tej części Odszkodowania za zakaz konkurencji, która zostałaby wypłacona przed sprzedażą akcji Spółki, a więc przed momentem kiedy Spółka stanie się podmiotem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, w zakresie jakim wartość świadczenia przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego prze Prezesa/Członka Zarządu z tytułu Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej łączących go ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłat Odszkodowania?
    2.  Czy w przypadku części Odszkodowania za zakaz konkurencji wypłaconej przez Wnioskodawcę po sprzedaży swoich akcji, dla określenia czy przekroczony został limit określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy brać pod uwagę również część świadczenia wypłaconą przed sprzedażą akcji Spółki?
    3.  Czy dla określenia wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty Odszkodowania, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, jako pierwszy miesiąc wypłaty Odszkodowania należy przyjąć miesiąc wypłaty Odszkodowania za zakaz konkurencji jeszcze przed sprzedażą akcji Spółki, czy jako pierwszy miesiąc wypłaty Odszkodowania należy przyjąć miesiąc wypłaty Odszkodowania za zakaz konkurencji już po sprzedaży akcji Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W związku z rozwiązaniem Umów o pracę i Umów Menadżerskich zawartych z Zarządem i otrzymaniem przez danych Członków Zarządu świadczeń pieniężnych w postaci odprawy lub odszkodowania za skrócony okres wypowiedzenia bądź rozwiązaniem ww. umów przed terminem, na jaki zostały zawarte, przewidzianych na podstawie odrębnych Porozumień, Spółka nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 70% od części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tych umów przez danego Członka Zarządu lub Prezesa.

Na mocy przepisów ustawy o PIT, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają przychody:

1.  na mocy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT: „z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania”;
2.  na mocy art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT: „z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką – w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania”.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Analiza treści przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że objęcie wypłaty określonego świadczenia zryczałtowanym 70% podatkiem na podstawie tego przepisu uzależnione jest od spełnienia łącznie następujących warunków:

1.  przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odprawy lub odszkodowania określonego w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta;
2.  przychód powinien przekraczać trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia z tytułu ww. umów otrzymanego przez podatnika i tylko ta część podlega opodatkowaniu;
3.  zobowiązanym do zapłaty jest podmiot wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, a więc spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że spełnione zostałyby jedynie przesłanki określone w pkt 2 i 3. Świadczenie uzyskane przez Zarząd będzie mogło bowiem przekraczać trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez danego Członka Zarządu lub Prezesa na podstawie danej umowy o pracę lub umowy menadżerskiej. Natomiast w momencie wypłaty świadczenia Spółka będzie stanowić podmiot określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy, nie zostałby spełniony warunek opisany w pkt 1. Wypłacane w przyszłości świadczenie (odprawa lub odszkodowanie) nie jest obecnie i nie będzie określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze Spółką.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wyraźnie wskazuje, że przychód powinien zostać osiągnięty z tytułu odprawy lub odszkodowania określonego w umowie o pracę lub w umowie o świadczenie usług zarządzania, co nie ma miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, obligatoryjną przesłanką poddania tych świadczeń zryczałtowanemu podatkowi jest określenie tych świadczeń (odpraw i/lub odszkodowań) we właściwej umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania. Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie budzi zatem wątpliwości, co do jego zakresu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku takich postanowień w umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania, art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy o PIT nie powinien znaleźć zastosowania, nawet pomimo faktu wypłaty świadczeń, które mogłyby zostać uznane za odprawy lub odszkodowania w rozumieniu ww. przepisu.

Umowy o pracę i Umowy Menadżerskie opisane we wniosku nie zawierają postanowień, które określałyby odprawy lub odszkodowania przysługujące Zarządowi na skutek ich rozwiązania. Świadczenia wypłacane Prezesowi Zarządu i pozostałym Członkom Zarządu przyznane byłyby w porozumieniach, na podstawie których dane umowy byłyby rozwiązane lub w Porozumieniach zawartych odrębnie, niezależnie od trybu rozwiązania ww. umów.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB4/4511-103/16-2/JK, w której organ stwierdził, że: „Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy, podstawowym warunkiem objęcia odpraw lub odszkodowań zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70%, jest to, że prawo do odprawy i odszkodowania musi być określone w umowie o pracę”.

Organ w przywołanej wyżej interpretacji przyznał rację spółce, że w przypadku gdy wypłacane świadczenia są określone w odrębnych porozumieniach i nie wynikają z umowy o pracę, to w takim przypadku spółka nie jest zobowiązana do poboru 70% podatku dochodowego od wypłacanych odpraw, odszkodowań i rekompensat, gdyż nie jest spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, zgodnie z którym prawo do odprawy i odszkodowania musi być określone w umowie o pracę.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2016 r., sygn. ITPB2/4511-658/16-2/IB oraz z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPB2.4511.1023.2016.2.IB.

Warto również wskazać, że ustawa nowelizująca ustawę o PIT, wprowadzająca przepisy art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 jeszcze przed wejściem w życie została znowelizowana ustawą z dnia 22 grudnia 2015 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o PIT (Dz. U. z 2015 r., poz. 2299). Na podstawie tego aktu, dokonano modyfikacji przedmiotowych przepisów, nie uległ jednak zmianie zapis wskazujący, że opodatkowaniu podlegają przychody osiągnięte z tytułu odpraw lub odszkodowań określonych w umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, wprowadzone zmiany mają charakter doprecyzowujący, co szczególnie przemawia za argumentem, że konstrukcja omawianej regulacji stanowi świadome ograniczenie zakresu zastosowania nowego obciążenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także zakładając racjonalność ustawodawcy uznać należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie jest objęte regulacją art. 30 ust. 1 pkt 16, gdyż nie jest spełniona obligatoryjna przesłanka, zgodnie z którą świadczenie w postaci odprawy i odszkodowania musi być określone w umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania.

Podsumowując, na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie zobowiązana pobrać zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT od świadczeń wypłacanych na podstawie odrębnych Porozumień zawartych z Zarządem, w związku z rozwiązaniem Umów o pracę i Umów Menadżerskich.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany potrącić i pobrać zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT od części Odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconej przed sprzedażą akcji Spółki, a więc przed momentem kiedy Spółka stanie się podmiotem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, aby wypłata świadczenia objęta była dyspozycją tego przepisu muszą być spełnione łącznie 3 przesłanki:

1.  przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;
2.  zobowiązanym do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami;
3.  przychód powinien przekraczać wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, i tylko nadwyżka nad tą kwotę podlega opodatkowaniu.

W opinii Wnioskodawcy w odniesieniu do Odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego przed sprzedażą akcji, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, nie byłaby spełniona przesłanka opisana w pkt 2 powyżej. W momencie wypłaty tej części Odszkodowania Wnioskodawca nie byłby spółką, w której Skarb Państwa (jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna) dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu. Warunek ten Wnioskodawca spełniłby dopiero po sprzedaży swoich akcji. Dopiero zatem raty odszkodowania wypłacone po sprzedaży akcji mogłyby być objęte podatkiem 70% w myśl omawianego przepisu.

Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie budzi wątpliwości co do jego zakresu. W konsekwencji, z uwagi na brak spełnienia obligatoryjnej przesłanki w postaci statusu podmiotu zobowiązanego do wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, Odszkodowanie wypłacone przez Wnioskodawcę, w zakresie w jakim byłoby wypłacone przed sprzedażą akcji nie podlegałoby zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 70%, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy kwota odszkodowania wypłaconego przed sprzedażą akcji Spółki przekroczyłaby określony w tym przepisie limit 6-miesięcznego wynagrodzenia.

W związku z powyższym, Spółka nie będzie zobowiązana do potrącenia i wpłacenia zryczałtowanego podatku od tej części Odszkodowania.

Ad. 3.

Do określenia czy przekroczony zostanie limit określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy brać pod uwagę jedynie miesięczne raty Odszkodowania za zakaz konkurencji wypłacane po sprzedaży akcji Spółki, z pominięciem części Odszkodowania wypłaconej przed sprzedażą akcji Spółki.

Zgodnie z zasadami logicznego rozumowania należy przyjąć, że skoro część Odszkodowania za zakaz konkurencji wypłacona przed sprzedażą nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem 70%, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w zakresie pytania nr 2, to nie powinna być ona uwzględniana przy określaniu czy przekroczony został limit określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, w wypadku wypłaty pozostałej części Odszkodowania po sprzedaży akcji Spółki.

Do przyjęcia takiego podejścia prowadzi zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia funkcjonalna przepisu z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, o odszkodowaniu w pełnym rozumieniu tego przepisu można mówić m.in. gdy zobowiązanym do wypłaty odszkodowania jest spółka z udziałem Skarbu Państwa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dopiero od momentu sprzedaży akcji Spółki można mówić o odszkodowaniu w pełnym rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT. Moment sprzedaży akcji jest zatem datą graniczną, która rozdzieli Odszkodowanie na 2 części na potrzeby stosowania powyższego przepisu, niezależnie od tego, że wypłata Odszkodowania odbywa się na tej samej podstawie (Umowy o zakazie konkurencji i poufności).

Pierwotnie do wypłaty Odszkodowania zobowiązany byłby Wnioskodawca niebędący spółką z udziałem Skarbu Państwa i w spółce o takim charakterze swoje funkcje zarządcze pełni Prezes i Członkowie Zarządu. Dopiero w trakcie wypłaty odszkodowania zmieniłby się status Wnioskodawcy jako podmiotu zobowiązanego do wypłaty Odszkodowania za zakaz konkurencji. Wnioskodawca, stoi zatem na stanowisku, że forma wypłaty Odszkodowania w miesięcznych ratach nie może przesądzać o dodatkowych obowiązkach podatkowych i stawiać podatników w mniej korzystnej sytuacji, od tych, którzy takie samo odszkodowanie w takich samych warunkach otrzymaliby w formie jednorazowej wypłaty.

Ponadto, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o PIT, przepisy art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 zmierzają do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa (jednostek samorządu terytorialnego). Celem wysokiego opodatkowania kwot wypłat w wysokości przekraczającej rozsądną wysokość jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów.

Celem przepisu jest zatem opodatkowanie odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członków zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Wnioskodawca nie jest obecnie spółką z udziałem Skarbu Państwa (do momentu sprzedaży akcji). Prezes Zarządu oraz Członkowie Zarządu uzgadnialiby zatem wypłacane Odszkodowanie z Wnioskodawcą, który w tamtym czasie nie spełniałby warunku pośredniego dysponowania większością głosów na walnym zgromadzeniu przez Skarb Państwa. Wszelkie ustalenia co do wysokości odszkodowania i formy jego wypłacania uzgadniane byłyby z Wnioskodawcą niebędącym jeszcze spółką z udziałem Skarbu Państwa. Wnioskodawca zobowiązany do zapłaty odszkodowania również początkowo nie spełniałby tego warunku. Odnosząc się zatem do celu przepisu, objęcie Odszkodowania wypłaconego przez Wnioskodawcę (przynajmniej w zakresie części wypłaconej do sprzedaży akcji Spółki) nie było zamiarem ustawodawcy. W związku z tym, w tej części nie powinno być ono również uwzględniane do ustalenia przekroczenia limitu 6-miesięcznego wynagrodzenia, o którym mowa w tym przepisie.

Przeciwne stanowisko prowadziłoby do pośredniego rozszerzenia zakresu przepisów podatkowych na podatników zatrudnionych w spółkach niebędących kontrolowanymi przez Skarb Państwa, co na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne.

Podsumowując, Odszkodowanie za zakaz konkurencji w części wypłaconej przed sprzedażą akcji Spółki nie może być brane pod uwagę przy określaniu przekroczenia limitu 6-miesięcznego wynagrodzenia na wypadek wypłaty kolejnej części Odszkodowania po sprzedaży akcji Spółki. Ta część Odszkodowania nie podlega bowiem pod przepis z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, i na potrzeby stosowania tego przepisu należy oddzielić ją od części Odszkodowania wypłacanej po sprzedaży akcji. W związku z tym jedynie raty Odszkodowania za zakaz konkurencji wypłacane po sprzedaży akcji Spółki należy uwzględniać w celu ustalenia czy limit wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika w 6 miesiącach bezpośrednio poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania został przekroczony.

Ad. 4.

Dla określenia wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu Umowy pracę i Umowy Menadżerskiej w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, jako pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy przyjąć pierwszy miesiąc wypłaty Odszkodowania po sprzedaży akcji Spółki.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Wnioskodawcę w stanowisku w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 3 dopiero od momentu sprzedaży akcji Spółki możemy mówić o odszkodowaniu w pełnym rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT. Wypłata Odszkodowania przed sprzedażą akcji Spółki nie podlega bowiem zryczałtowanemu podatkowi i w opinii Wnioskodawcy nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu przekroczenia limitu 6-miesięcznego wynagrodzenia określonego w tym przepisie. W związku z tym, jako pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT należy przyjąć miesiąc wypłaty pierwszej raty Odszkodowania mającej miejsce po sprzedaży akcji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie opodatkowania wypłacanych świadczeń 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 i pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

*   z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania (pkt 15);
*   z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania (pkt 16).

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek poboru podatku dochodowego w wysokości 70% od tej części odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje odprawę lub odszkodowanie, które były określone w umowie o pracę, której przedmiotem były czynności związane z zarządzaniem od spółki, o której mowa w pkt 15 (tj. spółki, w której Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, ich związki lub inne państwowe osoby prawne albo komunalne osoby prawne dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami).

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy dotyczy sytuacji, w których wypłacane są odprawy lub odszkodowania określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistnieje, ponieważ świadczenie, o którym mowa w pierwszym z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, nie będzie wynikało z umów o pracę lub umów menadżerskich, ale z postanowień planowanych Porozumień, które zostaną zawarte pomiędzy Spółką a Prezesem i pozostałymi Członkami Zarządu. Nie zostanie zatem spełniona przesłanka, od której ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie pierwszego z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 70%, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od świadczeń wypłaconych na podstawie odrębnych Porozumień Prezesowi i pozostałym Członkom Zarządu, w związku z rozwiązaniem Umów o pracę i Umów Menadżerskich.

Przechodząc z kolei do zagadnień dotyczących drugiego z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, należy stwierdzić, co następuje.

Jak wynika z postanowień cyt. art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania otrzymane z tytułu powstrzymywania się do działalności konkurencyjnej otrzymane od określonej w przepisie spółki, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Należy zgodzić się zatem z Wnioskodawcą, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, aby wypłata świadczenia była objęta jego dyspozycją, muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

*   przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;
*   zobowiązanym do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami;
*   przychód powinien przekraczać wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania i tylko nadwyżką nad tą kwotą podlega opodatkowaniu.

Niespełnienie zatem którejkolwiek z powyższych przesłanek skutkuje niemożnością opodatkowania świadczenia według zasad wynikających z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do opisanego we wniosku Odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego Prezesowi i pozostałym Członkom Zarządu przed sprzedażą akcji Spółki nie byłaby spełniona przesłanka druga, dotycząca podmiotu wypłacającego świadczenie. W momencie wypłaty tej części Odszkodowania Spółka nie byłaby bowiem podmiotem, w którym Skarb Państwa (względnie jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna) dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu. Warunek ten byłby spełniony dopiero po sprzedaży akcji Spółki. Dopiero zatem raty odszkodowania wypłacone po opisanej sprzedaży akcji Spółki mogłyby być objęte podatkiem 70% w myśl omawianego przepisu.

Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie budzi wątpliwości, co do jego zakresu.

W konsekwencji, rację ma Wnioskodawca, że z uwagi na brak spełnienia obligatoryjnej przesłanki w postaci statusu podmiotu obowiązanego do wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, przedmiotowe Odszkodowanie wypłacone przez Wnioskodawcę, w zakresie w jakim będzie wypłacone przed sprzedażą akcji, nie będzie podlegało zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 70%, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy kwota odszkodowania wypłaconego przed sprzedażą akcji Spółki przekroczy określony w tym przepisie limit sześciomiesięcznego wynagrodzenia.

Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do potrącenia i wpłacenia zryczałtowanego podatku od tej części Odszkodowania.

Tut. organ nie może natomiast zgodzić się z tokiem rozumowania Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do zawartych we wniosku pytań nr 3 i nr 4.

Nie można bowiem uznać, że na gruncie drugiego z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych początkiem wynikającego z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okresu obliczenia „limitu” Odszkodowania (będącego równowartością wynagrodzenia otrzymanego przez Prezesa/Członka Zarządu w okresie sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty odszkodowania) jest dzień sprzedaży akcji Spółki, czyli data, z którą Spółka stanie się podmiotem wymienionym w tymże przepisie.

W świetle zacytowanych przepisów jakkolwiek art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy znajdzie zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia wskazanej sprzedaży akcji Spółki, to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniony jest pobór podatku według 70% stawki, odnieść należy do całego Odszkodowania wypłacanego przez Wnioskodawcę.

Odszkodowanie wypłacane przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% od momentu, gdy kwota wypłat osiągnie ustawowy limit, nawet jeżeli wynagrodzenie Prezesa/Członka Zarządu było wypłacane jeszcze przed ww. sprzedażą akcji Spółki.

Sześciomiesięczny okres wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, należy rozumieć jako okres sześciu miesięcy kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji podlegającego temuż uregulowaniu (czyli w analizowanej sprawie od momentu sprzedaży akcji Spółki). Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy Prezesowi/Członkowi Zarządu wypłacono w każdym z tych miesięcy wynagrodzenie.

Zauważyć należy, że Odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji zostało określone w Umowie zawartej z Prezesem/Członkiem Zarządu przed datą sprzedaży akcji. Z dniem wejścia w życie postanowień Umowy o zakazie konkurencji, znana jest wartość tego odszkodowania. Fakt wypłacania odszkodowania w miesięcznych ratach nie oznacza, że każda z rat jest osobnym odszkodowaniem. Dlatego też data sprzedaży akcji Spółki i w efekcie nabycia przez Spółkę statusu podmiotu wymienionego w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą miały znaczenie w takim sensie, że od tego dnia zmienią się zasady opodatkowania Odszkodowania. W tym sensie zmiany opodatkowania obejmą zatem także Odszkodowanie przyznane przed datą sprzedaży akcji Spółki, a którego wypłata będzie kontynuowana także po tym dniu.

Przyjmując inny tok rozumowania należałoby dojść do wniosku, że opodatkowanie według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy dotyczy jedynie odszkodowań przyznanych i wypłacanych przez podmioty wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy podatkowej. Taki warunek nie wynika jednak z przedmiotowej regulacji. Gdyby faktycznie taki był zamiar ustawodawcy, to uregulowałby to. W przywołanym przepisie jest mowa o odszkodowaniach wypłacanych, a konkretnie do których zapłaty są zobowiązane wskazane w tymże przepisie podmioty; nie ma natomiast mowy o warunku przyznania przez te podmioty.

Podsumowując, wypłata przez Zainteresowanego Odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po dacie przedmiotowej sprzedaży akcji Spółki będzie wymagała ustalenia czy do wypłacanego Odszkodowania (jego raty) będzie miała zastosowanie regulacja art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym celu będzie należało porównać wysokość całości Odszkodowania wynikającą z Umowy o zakazie konkurencji z wysokością wynagrodzenia otrzymanego przez Prezesa/Członka Zarządu w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania po dacie sprzedaży akcji Spółki.

Jeżeli wynik obliczenia wykaże nadwyżkę kwoty odszkodowania nad wysokością tego wynagrodzenia, to począwszy od daty sprzedaży akcji Spółki rzeczone Odszkodowanie będzie podlegało 70% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.