Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/415-2/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Uprawnienia do korekty przychodów i kosztów w związku z finalnym określeniem udziału w prawie do udziału w zysku spółki komandytowej oraz naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki-rachunek bankowy; spółki-spółka komandytowa; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie uprawnienia do korekty przychodów i kosztów w związku z finalnym określeniem udziału w prawie do udziału w zysku spółki komandytowej – **jest prawidłowe,**

*   w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uprawnienia do korekty przychodów i kosztów w związku z finalnym określeniem udziału w prawie do udziału w zysku spółki komandytowej oraz naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która to spółka jako komandytariusz uczestniczy w spółce komandytowej. Oprócz spółki jawnej wspólnikami spółki komandytowej jako komplementariusze są jeszcze dwie osoby prawne. Wspólnicy spółki komandytowej planują zmienić regulacje umowy tej spółki w zakresie zasad podziału zysku między wspólników. Zmiana ma polegać na tym, że finalny udział w prawie do zysku byłby ustalany dwustopniowo:

1/ w trakcie roku podatkowego (obrotowego) wspólnikom będzie przypisywany określony w umowie spółki (tymczasowy) udział w prawie do zysku dla wszystkich wspólników, a co za tym idzie udział w przychodach i kosztach podatkowych; 2/ po zakończeniu roku podatkowego (obrotowego) następować będzie ostateczne (finalne) określenie udziału w prawie zysku dla wszystkich wspólników, a co za tym idzie udział w przychodach i kosztach podatkowych.

Ostateczne (finalne) określenie udziału w zysku dokonywane będzie przez Zgromadzenie Wspólników na podstawie jedynego kryterium obejmującego faktyczny wkład poszczególnych wspólników (lub ich przedstawicieli) w wypracowanie zysku. Będzie możliwa sytuacja, że ostateczny (finalny) podział ustalony przez Zgromadzenie Wspólników (pkt 2 powyżej) nie będzie odpowiadał tymczasowemu udziałowi w prawie do zysku (pkt 1 powyżej) obowiązującemu w trakcie roku podatkowego.

Uchwała o ostatecznym (finalnym) określeniu udziału w prawie do zysku spółki komandytowej będzie podejmowana po zakończeniu danego roku podatkowego, natomiast przed upływem ustawowego terminu złożenia przez Wspólników spółki oraz Wnioskodawcy (jako wspólnika komandytariusza) zeznań rocznych - tj. przed dniem 31 marca kolejnego roku podatkowego.

W przypadku braku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o ostatecznym (finalnym) określeniu udziału w prawie do zysku (pkt 2 powyżej) w terminie do 31 marca kolejnego podatkowego oraz w przypadku gdy spółka nie wypracuje zysku - obowiązywać będzie określony w umowie spółki (tymczasowy) udział w prawie do zysku, a co za tym idzie udział w przychodach i kosztach podatkowych (pkt 1 powyżej).

Zmienione zasady podziału zysku między wspólników będą obowiązywały począwszy od tego roku podatkowego, w którym zostanie dokonana zmiana umowy spółki.

Wnioskodawca rozlicza się w zakresie podatku dochodowego na zasadzie podatku liniowego (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku, gdy ostateczny (finalny) (pkt 2 zdarzenia przyszłego) udział w zysku Spółki przynależny Spółce jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca będzie niższy od określonego w umowie spółki (tymczasowego) udziału w zysku (pkt 1 zdarzenia przyszłego), wedle którego Wnioskodawca (jako wspólnik spółki jawnej) będzie uiszczał w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, Wnioskodawca (jako wspólnik spółki jawnej) będzie uprawniony do dokonania korekty przychodów i kosztów podatkowych i w konsekwencji do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku?
2.  Czy w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku, gdy ostateczny (finalny) (pkt 2 zdarzenia przyszłego) udział w zysku Spółki przynależny Spółce jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca będzie wyższy od określonego w umowie spółki (tymczasowego) udziału w zysku (pkt 1 zdarzenia przyszłego), wedle którego Wnioskodawca (jako wspólnik spółki jawnej) będzie uiszczał w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, Wnioskodawca (jako wspólnik spółki jawnej) będzie uprawniony do dokonania korekty przychodów i kosztów podatkowych i w konsekwencji będzie zobowiązany do dopłaty podatku, bez obowiązku naliczania odsetek od zaległości podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na oba przedstawione powyżej pytania powinna być twierdząca. Kwestię udziału wspólników spółki komandytowej w podziale zysku regulują przepisu Kodeksu spółek handlowych. Co do zasady komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionego wkładu, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej (art. 123 § 1 ksh). W omawianym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie właśnie ta druga ewentualność - tzn. udział komandytariusza ustalany będzie na podstawie regulacji zawartych w umowie spółki komandytowej. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 ksh), co oznacza, że podział i wypłata zysku następuje po zakończeniu roku obrotowego. Wówczas również powstaje należność wspólnika względem spółki. Jak powszechnie wiadomo spółka komandytowa jest spółka transparentną, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Wspólnicy sami rozliczają podatek wedle zasad właściwych dla formy prawnej prowadzonej działalności. W przypadku Wnioskodawcy (osoby fizycznej) zasady te reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej ustawą o PIT). Zyski z udziału w spółce komandytowej mieszczą się w kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o PIT). Stosownie do art. 8. ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższą zasadę (proporcję co do udziału w zyskach) stosuje się również w odniesieniu do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2).

Stosownie do zapisów art. 44 ustawy o PIT podatnik zobligowany jest do uiszczania bez odrębnego wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Podatnicy podatku liniowego obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b ustawy (art. 44 ust. 3f ustawy o PIT).

Zaliczki miesięczne od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ustawy o PIT).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli zaistnieje zdarzenie przyszłe, tzn. zostanie przez Wspólników spółki podjęta Uchwała o ostatecznym (finalnym) określeniu udziału (proporcji) Spółki jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w prawie do zysku spółki komandytowej i udział (proporcja) ten będzie się różnił się od określonego w umowie spółki (tymczasowego) udziału (proporcji) w prawie do zysku, to w zależności od zaistniałej sytuacji:

1/ Wnioskodawca (jako wspólnik jawnej) będzie uprawniony do dokonania korekty przychodów i kosztów podatkowych i w konsekwencji do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku - w przypadku, gdy ostateczny (finalny) (pkt 2 zdarzenia przyszłego) udział w zysku Spółki przynależny Spółce jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca będzie niższy od określonego w umowie spółki (tymczasowego) udziału w zysku (pkt 1 zdarzenia przyszłego), wedle którego Wnioskodawca (jako wspólnik spółki jawnej) uiszczał w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy;

2/ Wnioskodawca (jako wspólnik jawnej) będzie uprawniony do dokonania korekty przychodów i kosztów podatkowych i w konsekwencji będzie zobowiązany do dopłaty podatku, bez obowiązku naliczania odsetek od zaległości podatkowych - w przypadku, gdy ostateczny (finalny) (pkt 2 zdarzenia przyszłego) udział w zysku Spółki przynależny Spółce jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca będzie wyższy od określonego w umowie spółki (tymczasowego) udziału w zysku (pkt 1 zdarzenia przyszłego), wedle którego Wnioskodawca (jako wspólnik spółki jawnej) będzie uiszczał w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W omawianym zdarzeniu przyszłym faktyczny dochód wspólników spółki komandytowej zostanie ustalony już po dacie uiszczania comiesięcznych zaliczek. Czyli w dacie ich uiszczania poszczególni wspólnicy, w tym spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca, nie znają ostatecznego (finalnego) udziału w zysku. Jako że wnioskodawca powinien rozpoznać u siebie przychody i koszty według faktycznie uzyskanego udziału w zyskach spółki komandytowej przez spółkę jawną, której jest wspólnikiem - winien zastosować ostateczny (finalny) udział (proporcję w zysku). A jeżeli tak, to oczywistym jest, że jeżeli wpłacane w ciągu roku zaliczki okażą się za niskie, bądź za wysokie - to należy je skorygować.

Należy nadmienić, że fiskus nie poniesie żadnych strat z tytułu wspomnianych korekt. W ciągu roku bowiem będą odprowadzane zaliczki od wszystkich dochodów przynależnych wspólnikom spółki komandytowej z tytułu uczestnictwa w niej. Co istotne - skoro ostateczny (finalny) udział (proporcja) w zysku spółki komandytowej będzie znana już po dacie uiszczania zaliczek - Wnioskodawca nie będzie uprawniony do żądania odsetek od nadpłaconej zaliczki, nie będzie również zobowiązanych do uiszczenia odsetek za zwłokę od niedopłaconej zaliczki.

Przyjęcie odmiennego od przedstawionego zapatrywania byłoby nielogiczne i powodowałoby, że Wnioskodawca np. odprowadziłby wyższy podatek niż wynika to z faktycznie osiągniętego przez niego (jako Wspólnika spółki jawnej) zysku z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

Podkreślić należy, że w analogicznej sprawie Minister Finansów przyznał już rację podatnikowi (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. sygn. IPPB1/415-984/09-2/MT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie uprawnienia do korekty przychodów i kosztów w związku z finalnym określeniem udziału w prawie do udziału w zysku spółki komandytowej – jest prawidłowe,

*   w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu).

W myśl natomiast art. 51 Kodeksu spółek handlowych (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast określone w art. 22 ust. 1 ustawy jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce – bycie jej wspólnikiem.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Kryterium, które służy ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie przewidział odstępstw od ww. zasady – nie ma zatem możliwości zastosowania innego kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom.

W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w umowie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Poziom udziału danego wspólnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i treści umowy spółki.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną”, ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki. W szczególności, nie należy utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów tej spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 w zw. z art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Podatnik powinien więc uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w takiej spółce w celu ustalenia dochodu albo straty, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy.

Powinien zatem każdorazowo:

*   ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki niebędącej osobą prawną za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   „przypisać” sobie odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Ustalone w powyższy sposób – tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną – przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie – dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku.

Późniejszy podział (wypłata) zysku między wspólników jest podatkowo neutralny, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. Oznacza to, że wspólnicy spółki komandytowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Podkreślić bowiem trzeba, że:

*   zysk należny wspólnikowi ze spółki niebędącej osobą prawną (tj. udział wspólnika w zysku spółki przeznaczonym do podziału) oraz

*   zysk, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy (tj. udział wspólnika w takim zysku) to odrębne kategorie od przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i dochodu z udziału w takiej spółce.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która to spółka jako komandytariusz uczestniczy w spółce komandytowej. Oprócz spółki jawnej wspólnikami spółki komandytowej jako komplementariusze są jeszcze dwie osoby prawne. Wspólnicy spółki komandytowej planują zmienić regulacje umowy tej spółki w zakresie zasad podziału zysku między wspólników. Zmiana ma polegać na tym, że finalny udział w prawie do zysku byłby ustalany dwustopniowo:

1/ w trakcie roku podatkowego (obrotowego) wspólnikom będzie przypisywany określony w umowie spółki (tymczasowy) udział w prawie do zysku dla wszystkich wspólników, a co za tym idzie udział w przychodach i kosztach podatkowych;

2/ po zakończeniu roku podatkowego (obrotowego) następować będzie ostateczne (finalne) określenie udziału w prawie zysku dla wszystkich wspólników, a co za tym idzie udział w przychodach i kosztach podatkowych.

Ostateczne (finalne) określenie udziału w zysku dokonywane będzie przez Zgromadzenie Wspólników na podstawie jedynego kryterium obejmującego faktyczny wkład poszczególnych wspólników (lub ich przedstawicieli) w wypracowanie zysku. Będzie możliwa sytuacja, że ostateczny (finalny) podział ustalony przez Zgromadzenie Wspólników (pkt 2 powyżej) nie będzie odpowiadał tymczasowemu udziałowi w prawie do zysku (pkt 1 powyżej) obowiązującemu w trakcie roku podatkowego.

Uchwała o ostatecznym (finalnym) określeniu udziału w prawie do zysku spółki komandytowej będzie podejmowana po zakończeniu danego roku podatkowego, natomiast przed upływem ustawowego terminu złożenia przez Wspólników spółki oraz Wnioskodawcy (jako wspólnika komandytariusza) zeznań rocznych - tj. przed dniem 31 marca kolejnego roku podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów wspólnika spółki osobowej (w tym spółki jawnej i spółki komandytowej), jego udział w przychodach osiągniętych w ramach prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej oblicza się z uwzględnieniem wysokości jego udziału w zyskach spółki ustalonego zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. W takiej samej proporcji przypisuje mu się koszty uzyskania tego przychodu. Powyższe zasady podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów obowiązują wspólnika spółki osobowej nawet w przypadku, gdy zgodnie z postanowieniami umowy spółki nie uczestniczy on w jej stratach.

Innymi słowy, o ile zmiana prawa do udziału w zysku, z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, to należy wskazać, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, wyłączając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Według art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ustawy).

Jak stanowi ust. 6 art. 44 ustawy zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

W rezultacie określenie wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania określa się w proporcji przypadającego wspólnikowi prawa do udziału w zysku spółki i to zarówno w przypadku określenia dochodu w celu określenia wysokości zaliczek na podatek (zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy), jak i wysokości rocznego dochodu z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wielkość przypadającego prawa do udziału w zysku może być różna – wskutek zmian w wielkości posiadanych udziałów w spółce spowodowanych ustaleniem finalnego udziału w prawie do zysku – przy określaniu wysokości dochodu w celu obliczenia poszczególnych zaliczek na podatek, od partycypacji w rocznym dochodzie.

Opodatkowaniu podlega dochód wspólnika uzyskany z tytułu udziału w spółce – stanowiący nadwyżkę przypadającej mu części udziału w przychodzie spółki nad przypadającą mu częścią udziału w kosztach jego uzyskania.

Dochód ten Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym. Dlatego też w zależności od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, u wspólnika może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym, a należnymi zaliczkami.

Niezależnie od powyższego – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – istnieje obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych w wysokości niższej od należnej.

W myśl definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Stosownie do treści art. 47 § 3 ww. ustawy jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Uchybienie terminowi płatności lub zapłata podatku (w tym i zaliczki na podatek) w wysokości niższej od należnej, powoduje, iż z mocy prawa staje się on (ona) zaległością podatkową. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 cyt. ustawy).

Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 53 § 3 ww. ustawy odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Stosownie do treści art. 53 § 4 ww. ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Wyjątek od zasady określonej w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, zawiera m.in. art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Z brzemienia art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, iż odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jednakże, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej).

Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), wydanym m.in. na podstawie art. 58 Ordynacji podatkowej.

Z treści § 4 ust. 1 pkt 1 i 7 ww. rozporządzenia wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem:

*   zapłaty podatku (pkt 1),

*   złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy (pkt 7).

Zauważyć jednakże należy, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz zobowiązania z tytułu podatków to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nie ustalonej jeszcze należności podatkowej. Zaliczki na poczet podatków są zatem formą stopniowego poboru należności podatkowych w tych podatkach, w których ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego.

W podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno zobowiązania z tytułu podatku, jak i z tytułu zaliczek mają wspólne źródło, jakim jest obowiązek podatkowy. Jednakże bezpośrednie związki pomiędzy zaliczkami i podatkiem pojawiają się dopiero w momencie, gdy możliwe staje się porównanie sumy wpłaconych zaliczek i ustalonej po upływie roku podatkowego kwoty należnego zobowiązania podatkowego, a więc wraz ze złożeniem zeznania podatkowego.

W aktualnym stanie prawnym, z upływem 20 stycznia następnego roku podatkowego, zaliczki tracą swoją odrębność i tymczasowy charakter, stając się elementem należnego podatku. W tym przypadku kończy się zatem ich samoistny byt prawny, w związku z czym nie można ich już dochodzić. Możliwe jest jedynie dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Co do zasady, termin uiszczenia różnicy pomiędzy podatkiem należnym, wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym. W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Powyższa zasada ma również zastosowanie do podatników opodatkowanych tzw. podatnikiem liniowym, stosownie bowiem do treści art. 45 ust. 1a pkt 2 cyt. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c.

W terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są m.in. obowiązani wpłacić:

1.  różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy),
2.  należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek (art. 45 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy).

W konsekwencji powyższego, po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego nie dopłacona część podatku staje się zaległością podatkową i od tej chwili nalicza się od niej odsetki za zwłokę. Uwzględniając, że po 20 stycznia następnego roku podatkowego następuje utrata odrębności zaliczek na podatek, a wskutek złożenia zeznania podatkowego następuje konkretyzacja zobowiązania podatkowego oraz bacząc na fakt, że po upływie terminu do dokonania rozliczenia rocznego rozpoczyna się naliczanie odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z tego rozliczenia, należy wyprowadzić wniosek, że odsetki za zwłokę od nieuiszczonych, zaniżonych lub nie pokrytych w pełni wpłatami zaliczek miesięcznych na podatek mogą być naliczane jedynie do dnia złożenia zeznania podatkowego.

Takie stanowisko znajduje dodatkowe potwierdzenie w tym, że wraz z ustaniem odrębności zaliczek, czyli zakończeniem ich bytu prawnego nie można ich od tej chwili traktować w dalszym ciągu jako samodzielnej zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca może uiścić zaliczki w zaniżonej wysokości co będzie wynikiem zmiany umowy spółki w zakresie określenia proporcji udziału w prawie do zysku.

Mając na względzie wyżej przytoczony stan prawny, wskazać zatem należy, że – co do zasady –odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych winny zostać przez Wnioskodawcę naliczone, zgodnie z zasadą wynikającą z treści § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach do dnia złożenia zeznania podatkowego.

W odniesieniu do argumentów Wnioskodawcy w zakresie możliwości żądania odsetek od nadpłaconych zaliczek trzeba – wskazując na ich bezzasadność – wyjaśnić, że na mocy art. 77a Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, dokonać zwrotu nadwyżki wpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy.

Wpłacane w trakcie roku samodzielnie przez podatnika zaliczki na podatek – co akcentuje się również w piśmiennictwie – nie są traktowane jako nadpłata, nawet wówczas, gdy ich kwota jest wyższa od należnej. Nadwyżka ta co do zasady jest uwzględniana dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym, gdzie kwota zaliczek pomniejsza kwotę podatku od dochodu za cały rok podatkowy. Organ podatkowy na podstawie tego przepisu może na wniosek podatnika dokonać zwrotu nadwyżki wpłaconych kwot zaliczek przed powstaniem nadpłaty (tj. przed złożeniem zeznania). Nie można więc, jak czyni to Wnioskodawca, utożsamiać nadpłaconej zaliczki z instytucją nadpłaty, która w określonych okolicznościach może być oprocentowana.

Reasumując stwierdzić trzeba, że:

*   jeżeli w trakcie roku podatkowego, opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku spółki komandytowej Wnioskodawca dokonuje rozliczeń podatkowych i uwzględnia wyższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany w wyniku ostatecznego określenia jego udziału, to zobligowany będzie do dokonania odpowiedniej korekty w zeznaniu rocznym i do otrzymania zwrotu części podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek;

*   w przypadku, gdy opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku Wnioskodawca dokonuje rozliczeń podatkowych i uwzględnia niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany w wyniku ostatecznego określenia jego udziału, to zobligowany będzie do dokonania stosownej korekty w zeznaniu rocznym i w konsekwencji wystąpi obowiązek dopłaty podatku w ustawowym terminie, wskazanym w art. 45 ustawy;

*   odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych winny zostać przez Wnioskodawcę naliczone, co do zasady, zgodni z zasadą wynikającą z treści § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, do dnia złożenia zeznania podatkowego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ stwierdza, że została one wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Należy bowiem uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.