Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-525/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-09
Teza: Czy możliwe jest zwolnienie od podatku usługi szkoleniowej realizowanej w ramach umowy na „dostawę, zainstalowanie i uruchomienie zestawu do inwentaryzacji i drukowania kodów kreskowych”
Słowa kluczowe: oprogramowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 do wykonywanego przez Wnioskodawcę szkolenia specjalistycznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 do wykonywanego przez Wnioskodawcę szkolenia specjalistycznego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 14 sierpnia 2014 r. nr IBPP1/443-525/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie dostarczania systemów informatycznych wykorzystujących automatyczną identyfikację, oprogramowania, dostawy urządzeń wejścia-wyjścia, jak również przeprowadza szkolenia w zakresie obsługi dostarczonych urządzeń i oprogramowań.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podpisała umowę z Uniwersytetem na „dostawę, zainstalowanie i uruchomienie zestawu do inwentaryzacji i drukowania kodów kreskowych”.

Przedmiot umowy składał się z następujących elementów:

1.  oprogramowania do zarządzania majątkiem (inwentaryzacja),
2.  drukarki do wydruku etykiet,
3.  kolektorów danych,
4.  materiałów eksploatacyjnych,
5.  szkolenia z zakresu prowadzenia elektronicznej inwentaryzacji majątku, które stanowi 29,5% wartości umowy.

Projekt u odbiorcy współfinansowany był przez Unię Europejską z EFS w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Spółka zgodnie z oczekiwaniami klienta zafakturowała każdy element umowy oddzielnie.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zarejestrowana jest pod numerem identyfikacyjnym od 1 stycznia 1999 r. w zakresie transakcji krajowych, od 3 maja 2004 r. w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

2.Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

3.Spółka nie posiada statusu uczelni, jednostki PAN czy instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia.

4.Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

5.W polskich przepisach nie ma definicji kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego, dlatego też należy się odnosić do przepisów Unijnych. Temat należy rozpatrywać w oparciu o art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1). Zgodnie z jego treścią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Czas trwania szkolenia nie ma znaczenia. W przypadku Spółki osoby biorące udział w szkoleniu jak najbardziej uzyskały wiedzę dla celów zawodowych.

6.Odbiorcą usług Spółki jest Uniwersytet, który jest uczelnią publiczną, ponadto projekt współfinansowany jest w 100% przez Unię Europejską z EFS w ramach Programu Kapitał Ludzki (projekt Uniwersytetu Zintegrowany System Zarządzania Uniwersytetem).

7.Zdaniem Spółki szkolenie należy zakwalifikować do szkoleń zawodowych.

8.Osoby na szkolenie kierowane były przez odbiorcę tj. Uniwersytet.

9.Szkolenie obejmowało obsługę eksploatacyjną drukarek, terminali oraz działanie systemu do inwentaryzacji środków trwałych i wyposażenia (wydruk etykiet, tworzenie arkusza spisowego, rejestracja inwentaryzacji, rozliczenie inwentaryzacji, raporty po inwentaryzacji). Dzięki szkoleniu osoby biorące w nim udział będą w stanie przeprowadzić i rozliczyć inwentaryzację majątku Uniwersytetu.

10.Zdaniem Spółki jest to nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych.

11.

1.  Dostawa sprzętu oraz usługi szkoleniowe realizowane były na podstawie jednej umowy.
2.  Zdaniem Spółki możliwym było dokonanie zakupów u różnych dostawców w części dotyczącej sprzętu i oprogramowania pod warunkiem zachowania wymaganych parametrów sprzętu. Instalacji oprogramowania może dokonać jedynie osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę – więc dobrze wyszkolony informatyk mógłby dokonać instalacji. Teoretycznie również użytkownik bez dodatkowych szkoleń mógłby próbować we własnym zakresie wdrażać system inwentaryzacji do użytkowania. Wdrożenie systemu w ten sposób byłoby czasochłonne, kosztowne i prawdopodobnie obarczone mnóstwem błędów. A z uwagi na niefachowe wdrożenie – pozbawione wsparcia serwisowego.
3.  Zdaniem Spółki dostawa sprzętu i oprogramowania jest czynnością wiodącą. Bez tych elementów nie odbyłby się instalacja i szkolenie.
4.  Przedmiotem umowy była „dostawa, zainstalowanie i uruchomienie zestawu do inwentaryzacji i drukowania kodów kreskowych” – zdaniem Spółki świadczenie kompleksowe.
5.  Paragraf 2 umowy mówi o cenie przedmiotu umowy na podstawie oferty z dnia 31 stycznia 2014 r., która wyniosła kwotę X, ale jednoczenie w formie tabelarycznej zostały wyszczególnione i wycenione pozycje nazwane jako „nazwa przedmiotu zamówienia”.
6.  Spółka zgodnie z zapisem w umowie miała dostarczyć, zainstalować oraz uruchomić przedmiot umowy w siedzibie nabywcy w terminie do 14 dni od dnia podpisania umowy oraz przeszkolić wyznaczonych pracowników Zamawiającego w dwóch terminach. Pierwsze szkolenie w terminie 2 dni od daty zainstalowania przedmiotu umowy, a drugie w III kwartale 2014 r. w terminie uzgodnionym z Użytkownikiem. Dostawa, instalacja, uruchomienie przedmiotu umowy miały zostać potwierdzone podpisaniem przez obie strony Protokołu odbioru i uruchomienia. Warunkiem wystawienia faktury przez Wykonawcę było podpisanie przez Zamawiającego Protokołu odbioru i uruchomienia przedmiotu umowy.
7.  Na fakturze widnieją poszczególne pozycje – wszystkie opodatkowane stawką 23%.
8.  Nabywca poza Spółką nie znalazłby firmy, która przeprowadziłaby szkolenie. Spółka jako twórca oprogramowania nie przekazuje tej wiedzy firmom zewnętrznym poza użytkownikami końcowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy szkolenie specjalistyczne wykonane przez Spółkę w ramach zawartej umowy może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa szkolenia specjalistycznego podlega opodatkowaniu stawką 23% pomimo spełnienia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29.

Przedmiotem umowy sprzedaży była konkretna usługa „dostawa, zainstalowanie i uruchomienie zestawu do inwentaryzacji i drukowania kodów kreskowych”.

W celu zrealizowania przedmiotu umowy Spółka dostarczała:

1.  oprogramowanie do zarządzania majątkiem (inwentaryzacja),
2.  drukarki do wydruku etykiet,
3.  kolektory danych,
4.  materiały eksploatacyjne,
5.  szkolenie z zakresu prowadzenia elektronicznej inwentaryzacji majątku.

W przedmiotowej transakcji wykonano kilka świadczeń tj. dostawę towaru, oprogramowania oraz przeprowadzono szkolenie. Wprawdzie usługi kształcenia zawodowego są zwolnione (art. 43 ust. 1 pkt 29) z opodatkowania podatkiem VAT, jednak w przypadku Spółki zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

W przedstawionej sprawie należało jedno z tych świadczeń uznać za usługę główną, a pozostałe za usługi pomocnicze (dla celów podatkowych traktowane jako usługi główne). W tym przypadku trudno określić czy to dostawa sprzętu czy oprogramowania jest usługą główną, ale zdaniem Spółki nie będzie to usługa szkolenia.

Usługa szkolenia miała bardziej charakter usługi pomocniczej z uwagi na fakt, że nie stanowiła dla odbiorcy celu samego w sobie, a jedynie prowadziła do efektywnego wykorzystania dostarczonego zestawu do inwentaryzacji. Z drugiej strony bez dostawy sprzętu i oprogramowania, organizowanie szkolenia nie miałoby racji bytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego ww. przepisu ustawy o VAT wynika, że kwotę należną z tytułu sprzedaży należy rozumieć jako należna sprzedawcy cała zapłata z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie usługę/dostawę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazać należy, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Także w wyroku z dnia 15 maja 2001 r. C-34/99 Primback TSUE orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W świetle wskazanych orzeczeń z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

*   po pierwsze, transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które na nią się składają, są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   po drugie, jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Takie stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-349/96 zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji – tę czynność uznawać za świadczenie główne.

Ponadto należy wskazać, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 77/1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust.1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie dostarczania systemów informatycznych wykorzystujących automatyczną identyfikację, oprogramowania, dostawy urządzeń wejścia-wyjścia, jak również przeprowadza szkolenia w zakresie obsługi dostarczonych urządzeń i oprogramowań.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podpisała umowę z Uniwersytetem na „dostawę, zainstalowanie i uruchomienie zestawu do inwentaryzacji i drukowania kodów kreskowych”.

Przedmiot umowy składał się z następujących elementów:

1.  oprogramowania do zarządzania majątkiem (inwentaryzacja),
2.  drukarki do wydruku etykiet,
3.  kolektorów danych,
4.  materiałów eksploatacyjnych,
5.  szkolenia z zakresu prowadzenia elektronicznej inwentaryzacji majątku, które stanowi 29,5% wartości umowy.

Odbiorcą usług Spółki jest Uniwersytet, który jest uczelnią publiczną, ponadto projekt współfinansowany jest w 100% przez Unię Europejską z EFS w ramach Programu Kapitał Ludzki. Spółka zgodnie z oczekiwaniami klienta zafakturowała każdy element umowy oddzielnie.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie posiada statusu uczelni, jednostki PAN czy instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia, nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Osoby na szkolenie kierowane były przez odbiorcę tj. Uniwersytet.

Szkolenie obejmowało obsługę eksploatacyjną drukarek, terminali oraz działanie systemu do inwentaryzacji środków trwałych i wyposażenia (wydruk etykiet, tworzenie arkusza spisowego, rejestracja inwentaryzacji, rozliczenie inwentaryzacji, raporty po inwentaryzacji). Dzięki szkoleniu osoby biorące w nim udział będą w stanie przeprowadzić i rozliczyć inwentaryzację majątku Uniwersytetu. Zdaniem Spółki jest to nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych.

Dostawa sprzętu oraz usługi szkoleniowe realizowane były na podstawie jednej umowy.

Zdaniem Spółki możliwym było dokonanie zakupów u różnych dostawców w części dotyczącej sprzętu i oprogramowania pod warunkiem zachowania wymaganych parametrów sprzętu. Instalacji oprogramowania może dokonać jedynie osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę – więc dobrze wyszkolony informatyk mógłby dokonać instalacji. Teoretycznie również użytkownik bez dodatkowych szkoleń mógłby próbować we własnym zakresie wdrażać system inwentaryzacji do użytkowania. Wdrożenie systemu w ten sposób byłoby czasochłonne, kosztowne i prawdopodobnie obarczone mnóstwem błędów. A z uwagi na niefachowe wdrożenie – pozbawione wsparcia serwisowego.

Zdaniem Spółki dostawa sprzętu i oprogramowania jest czynnością wiodącą. Bez tych elementów nie odbyłby się instalacja i szkolenie.

Przedmiotem umowy była „dostawa, zainstalowanie i uruchomienie zestawu do inwentaryzacji i drukowania kodów kreskowych” – zdaniem Spółki świadczenie kompleksowe.

Paragraf 2 umowy mówi o cenie przedmiotu umowy na podstawie oferty z dnia 31 stycznia 2014 r., która wyniosła kwotę X, ale jednoczenie w formie tabelarycznej zostały wyszczególnione i wycenione pozycje nazwane jako „nazwa przedmiotu zamówienia”. Spółka zgodnie z zapisem w umowie miała dostarczyć, zainstalować oraz uruchomić przedmiot umowy oraz przeszkolić wyznaczonych pracowników. Nabywca poza Spółką nie znalazłby firmy, która przeprowadziłaby szkolenie. Spółka jako twórca oprogramowania nie przekazuje tej wiedzy firmom zewnętrznym poza użytkownikami końcowymi.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Z wniosku wynika, że głównym celem zamówienia realizowanego na podstawie jednej umowy jest „dostawa, zainstalowanie i uruchomienie zestawu do inwentaryzacji i drukowania kodów kreskowych”. Usługa ta składa się z dostawy towarów koniecznych do uruchomienia zestawu oraz szkolenia z zakresu prowadzenia elektronicznej inwentaryzacji majątku umożliwiającego korzystanie z tej usługi. Możliwym było dokonanie zakupów u różnych dostawców w części dotyczącej sprzętu i oprogramowania pod warunkiem zachowania wymaganych parametrów sprzętu. Instalacji oprogramowania może dokonać jedynie osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę – więc dobrze wyszkolony informatyk mógłby dokonać instalacji. Teoretycznie również użytkownik bez dodatkowych szkoleń mógłby próbować we własnym zakresie wdrażać system inwentaryzacji do użytkowania. Wdrożenie systemu w ten sposób byłoby czasochłonne, kosztowne i prawdopodobnie obarczone mnóstwem błędów. A z uwagi na niefachowe wdrożenie – pozbawione wsparcia serwisowego. Nabywca poza Spółką nie znalazłby firmy, która przeprowadziłaby szkolenie. Wnioskodawca jako twórca oprogramowania nie przekazuje tej wiedzy firmom zewnętrznym poza użytkownikami końcowymi.

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie dostawa, zainstalowanie i uruchomienie zestawu do inwentaryzacji i drukowania kodów kreskowych łącznie z dostawą oprogramowania, drukarki, kolektorów i materiałów eksploatacyjnych oraz usługą szkoleniową jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie sprzedaż polegającą na dostawie towarów i przyporządkowaną do tej sprzedaży usługę szkoleniową.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dostawa zestawu oraz oferowana przez Wnioskodawcę usługa szkoleniowa stanowią w istocie elementy usługi kompleksowej polegającej na dostawie, zainstalowaniu i uruchomieniu zestawu do inwentaryzacji i drukowania kodów kreskowych.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro dostawa zestawu oraz oferowana przez Wnioskodawcę usługa szkoleniowa stanowią elementy kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, to zrealizowanie szkolenia jako elementu kompleksowej usługi związanej z dostawą zestawu podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż dla ww. kompleksowej usługi ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku VAT ani stawek obniżonych.

Ponadto należy zaznaczyć, że szkolenia realizowane w ramach projektu jako część kompleksowej usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ani przepisu ww. § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że w ocenie tut. Organu można je zaliczyć do usług kształcenia zawodowego w myśl rozporządzenia Rady nr 282/2011 gdyż jest to nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych – do celów wykonywanej pracy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługa szkolenia specjalistycznego podlega opodatkowaniu stawką 23% pomimo spełnienia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.