Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-96/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-20
Teza: Czy podatki od dochodów uzyskanych z wynajmu mieszkania w Czechach można w całości opłacać w Polsce, stosując ryczałtowa stawkę?
Słowa kluczowe: Czechy; dochód-dochód z najmu; najem; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. Biura – 23 stycznia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w całości w Polsce dochodu z najmu mieszkania położonego w Czechach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w całości w Polsce dochodu z najmu mieszkania położonego w Czechach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Czech mieszkającą i pracującą w Polsce na podstawie umowy o pracę. Dochody z pracy w Polsce stanowią jej główne źródło dochodu. Centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) wnioskodawczyni znajduje się w Polsce. Ze względu na charakter pracy (liczne podróże służbowe) wnioskodawczyni trudno jest określić dokładną ilość dni, które w 2011r. spędziła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Szacunkowo 200 dni w Polsce, 80 w Czechach, 60 na Węgrzech, 15 w Belgii, 10 na Słowacji. Oprócz dochodu z zatrudnienia w Polsce, wnioskodawczyni uzyskuje też dochody z wynajmu mieszkania w Czechach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatki od dochodów uzyskanych z wynajmu mieszkania w Czechach można w całości opłacać w Polsce, stosując ryczałtową stawkę?

Zdaniem wnioskodawczyni, podatki od dochodów uzyskanych z wynajmu mieszkania w Czechach można w całości opłacać w Polsce, stosując ryczałtową stawkę 8,5% dla przychodu z wynajmu do 4.000 euro. Jeżeli całkowity przychód z wynajmu za 2011r. przekroczy 4.000 euro, nadwyżka będzie opodatkowana stawką 20%.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993r. (Dz. U. z 1994r. Nr 47, poz. 189) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w zakresie dochodu lub zysków z majątku osiąganych ze źródeł znajdujących się tylko w tym Państwie.

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Pojęcie „miejsca zamieszkania” zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z treści przepisu art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uważa się taką, która spełnia przynajmniej jeden z warunków wskazanych w tym przepisie. Warunki te nie muszą być spełnione łącznie, o czym świadczy użycie słowa „lub”. To oznacza, że osoba, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z wniosku wynika, że centrum interesów życiowych wnioskodawczyni znajduje się w Polsce, oraz, że wnioskodawczyni przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Można więc jednoznacznie stwierdzić, że wnioskodawczyni w Polsce posiada miejsce zamieszkania, jest polskim rezydentem podatkowym oraz w związku z powyższym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W Czechach wnioskodawczyni posiada mieszkanie, które jest wynajmowane. Wnioskodawczyni osiąga zatem dochód ze źródła przychodów położonego za granicą.

W myśl art. 6 ust. 1 powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) z majątku nieruchomego, włączając dochód z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie (Czechach), może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust. 2, określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynki, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki i barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Stosownie do zapisów art. 6 ust. 3 ww. Umowy, postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiąganego z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również z każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, iż zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Użyty w art. 6 ust. 1 Umowy – zwrot „może być opodatkowany w tym drugim państwie” oznacza, że o tym czy będzie tam opodatkowany zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy, i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Określenie „może być opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa a nie podatnika. Równocześnie powyższe oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Wobec powyżej przedstawionych zapisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) dotyczących opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego, dochód z nieruchomości położonej w Czechach podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Czechach, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Celem uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować przewidzianą w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b) i ustępu 3, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

W myśl natomiast art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika, że skoro dochód z najmu osiągnięty za granicą może być opodatkowany zarówno za granicą jaki i w Polsce, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie cytowanych art. 24 ust. 1 Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości położonej za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce (o ile takie dochody są osiągane) stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Podsumowując, w przypadku metody wyłączenia z progresją przychody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce, ale mają wpływ na podatek płacony w Polsce. Zagraniczne przychody uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów).

Wnioskodawczyni wskazała, że w Polsce osiąga dochody z zatrudnienia a w Czechach dochody z wynajmu mieszkania.

Dochody ze stosunku pracy podlegają w Polsce opodatkowaniu według skali.

Natomiast zgodnie z polskim prawem podatkowym, jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą a więc stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. „najem prywatny”, przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane w Polsce:

*   na zasadach ogólnych – według skali podatkowej (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) lub,
*   ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Dochody z najmu wypłyną zatem na ustalenie stopy procentowej przy opodatkowaniu dochodów uzyskanych w Polsce ze stosunku pracy, ale tylko wówczas gdy dochód z najmu będzie również opodatkowany na zasadach ogólnych (według skali).

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

O zasadach składania wspomnianego oświadczenia stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w myśl którego, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Ponadto należy wyjaśnić, że od 01 stycznia 2010r. stawka ryczałtu dla przychodów z najmu składników majątku prywatnego wynosi 8,5% do całości przychodów z najmu (ww. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 12 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodów m.in. z najmu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Z powyższego wynika, że jeżeli w ustalonym ustawą terminie wnioskodawczyni nie złożyła oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu, to wówczas obowiązują ją zasady ogólne według skali. Uzyskane dochody z najmu mieszkania w Czechach wnioskodawczyni winna wykazać w zeznaniu PIT-36 celem ustalenia stopy procentowej.

Natomiast w sytuacji gdy wnioskodawczyni skutecznie złożyła oświadczenie, iż uzyskane przychody z najmu opodatkuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to wówczas w zeznaniu rocznym PIT-28 dotyczącym przychodów opodatkowanych ryczałtem, wykazuje przychody uzyskane z najmu mieszkania położonego w Czechach celem ustalenia stopy procentowej, którą potraktuje dochody podlegające opodatkowaniu ryczałtem ale osiągnięte wyłącznie w Polsce. Jeżeli wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem, a w Polsce nie uzyskała innych przychodów polegających opodatkowaniu ryczałtem, to nie będzie zobowiązana do złożenia PIT-28, gdyż przychód z wynajmu mieszkania w Czechach nie będzie mógł wpływać w żaden sposób na wysokość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w Polsce, z uwagi na brak takiego przychodu.

Podsumowując, dochód uzyskany z najmu mieszkania w Czechach podlega opodatkowaniu w Czechach. W Polsce dochód ten pozostaje dochodem zwolnionym z opodatkowania w Polsce, jednakże jego wysokość wpływa na kwotę podatku należnego od pozostałego dochodu wnioskodawczyni osiągniętego w Polsce. Podatek ten winien być obliczony w sposób wskazany w art. 24 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, bowiem nie ma możliwości aby dochód uzyskany z najmu mieszkania w Czechach podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.