Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.584.2025.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-30
Teza: W zakresie uznania czynności wniesienia aportem
Infrastruktury do Spółki za czynność podlegającą
opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,
określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem
Infrastruktury do Spółki, prawa do pełnego odliczenia podatku
naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących
wydatki ponoszone na wytworzenie Infrastruktury.
Słowa kluczowe: aport
opodatkowanie
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 września 2025 r. (data
    wpływu 5 września 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:
    „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 609 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina jest
    wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki
    organizacyjne. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zajmuje się realizacją
    zadań m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych.
    Na terenie Gminy funkcjonuje X sp. z o.o. (dalej: Spółka), z wyłącznym (100%) udziałem
    Gminy w kapitale zakładowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (...). Spółka
    z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy
    podatnika VAT.
    Na wykonanie Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków pochodzących z
    (...). W zakresie niepokrytym uzyskanym dofinansowaniem koszty Inwestycji uregulowane
    zostaną ze środków własnych Gminy. Wydatki ponoszone na Inwestycję są/będą
    udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanym na nich
    podatkiem VAT naliczonym. W ramach zadania zostanie zrealizowana (...). Wykonaną
    ramach Inwestycji infrastrukturę (dalej: „Infrastruktura” - (...)) stanowić będą budowle,
    które ze względu na ich charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z
    dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. 1061 z późn. zm.,
    dalej: „Kodeks cywilny”), stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub
    odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie
    należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, Infrastruktura, po podłączeniu jej do sieci
    wodociągowej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie
    stanowiła części składowej nieruchomości, przez które przebiega.

    Pytanie Gminy ogranicza się wyłącznie do wniesienia aportu części Inwestycji dotyczącej
    (...).
    Przedmiotowa inwestycja pn.: „...” zostanie zrealizowana w terminie (...) r. W ramach
    inwestycji zostanie wybudowana (...), w tym:
    - (...),
    - (...),
    - (...),
    - (...),
    - (...),
    - (...).
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dn. 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112 poz. 1316 z późn.zm.) rurociągi sieci
    kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory zostały sklasyfikowane w grupowaniu nr 2223,
    rurociągi przesyłowe do transportu ścieków wraz z stacjami pomp zostały sklasyfikowane
    w grupowaniu 2212.
    Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania dokonać wniesienia
    powstałej w tym zakresie Infrastruktury (wyłącznie w zakresie kanalizacji sanitarnej) do
    Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności
    Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie
    służyła Spółce do prowadzenia działalności opodatkowanej w zakresie dostawy wody.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż od początku realizacji Inwestycji zakładała
    wykorzystanie Infrastruktury na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, tj. aportu
    Infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki.
    Gmina zakłada, że w zamian za aport otrzyma wynagrodzenie w formie udziałów oraz
    środków pieniężnych. Przy założeniu, że aport stanowi odpłatną dostawę towarów za
    wynagrodzeniem pokrycie należności nastąpi w części z otrzymanych udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego,
    wynikającego z transakcji.
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
    - wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto
      składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej
      w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego
      (aportu), natomiast
    - kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Gminy, zgodnie z powyższymi
    założeniami, zostaną ujęte w zawartej w formie aktu notarialnego umowie dotyczącej
    przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która
    zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki. Zakłada
    się że:
    - wartość Infrastruktury w momencie aportu, będzie równa jej wartości rynkowej,
    - wartość nominalna udziałów objęta w zamian za aport będzie odpowiadać wartości
      rynkowej Infrastruktury.
    Pytania

    1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?
    2. Czy Gmina powinna ustalić podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla ww. dostawy
      (w postaci aportu Infrastruktury) jako wartość nominalną udziałów obejmowanych w
      zamian za przedmiot aportu i wartość ta jako kwota netto, będzie podstawą od której
      VAT należy obliczyć podatek VAT?
    3. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT
      naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie Infrastruktury, która to Infrastruktura
      następnie zostanie wniesiona aportem do Spółki?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie
      stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT.
    2. Zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy (w postaci aportu
      Infrastruktury) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych
      w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od
      której VAT należy obliczyć podatek VAT.
    3. W ocenie Gminy przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia VAT
      naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie Infrastruktury, która to Infrastruktura
      zostanie wniesiona aportem do Spółki, ponieważ wydatki te będą bezpośrednio
      związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym przeniesieniem Infrastruktury
      za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).
    Ad. 1
    Wniesienia aportem opisanej powyżej inwestycji do Spółki należy, w ocenie Gminy,
    kwalifikować jako za działalność gospodarczą na gruncie przepisów VAT. Gmina uznaje, że
    planowane przez nią wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki stanowić będzie na
    gruncie VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT a więc
    czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Do przedmiotowej transakcji nie powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT
    przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
      dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do

    używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich
    wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
    znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy, taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina realizuje Inwestycję, która na dzień
    złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie została jeszcze oddana do użytkowania.
    Jednocześnie, zgodnie z zamiarem Gminy powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura
    stanowiła będzie przedmiot aportu do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do
    użytkowania. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując aportu Infrastruktury na rzecz Spółki,
    de facto Gmina odda tę infrastrukturę do użytkowania pierwszemu nabywcy
    bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport Infrastruktury dokonywany będzie
    w ramach jej pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt
    10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania w przypadku Gminy. Gmina
    pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie
    zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
    o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
      miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
      jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
      obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny.
    Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek
    wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której
    mowa w lit. a ww. przepisu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego). Zdaniem Gminy, będzie ona mogła skorzystać z
    odliczenia podatku naliczonego w omawianym przypadku, gdyż Gmina, już w trakcie
    realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w
    drodze aportu do Spółki, co stanowi czynność opodatkowaną.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Infrastruktury, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
    wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż w jej
    przypadku również ta przesłanka nie zostałaby spełniona bowiem Infrastruktura na
    moment sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację nie została jeszcze oddana do
    użytkowania, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na
    jej ulepszenie.

    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji z uwagi na planowany aport powstałej w tym zakresie Infrastruktury na
    rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie
    uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy o VAT.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedmiotowej sytuacji, gmina działa jako
    podatnik VAT, a transakcja aportu stanowi odpłatną dostawę towarów za i nie będzie
    korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej
    jednak udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport
    Infrastruktury, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną
    wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe
    stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.
    Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która
    powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów
    administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku
    aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim
    tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. sygn. I FPS 6/13: „W
    świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do
    określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego
    (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.
    suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
    Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie
    prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27
    maja 2015 r. sygn. I FSK 413/14, czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r. sygn. I FSK 478/14
    oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 marca
    2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).
    Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę
    opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę
    brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii
    poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako
    kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, tak wyrok z 3 lipca 2014 r.
    sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że
    w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o
    określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od
    spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca
    wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana
    zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.
    Kwestię możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą
    brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach
    sprawie Corina-Hrisi Tulica sygn. C-249/12) i Calin Ion Plavosin sygn. C-250/12). Zgodnie z
    tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić
    element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez
    sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez

    podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada
    neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się
    umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego
    VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W
    konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone
    pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy
    interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez
    żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą
    zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą
    opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od
    nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
    obejmującą już podatek VAT”.
    Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
    kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących
    aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie
    odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego
    świadczenia może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w
    zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której
    należy obliczyć podatek VAT.
    Ad. 3
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art, 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
    · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88
      ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści
      art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    W ocenie Gminy, ma/będzie ona miała prawo do odliczenia VAT od wydatków na
    Inwestycję, ponieważ planowane do poniesienia przez Gminę wydatki na wytworzenie
    Infrastruktury doprowadzą do powstania konkretnych składników majątku, a następnie
    majątek ten będzie przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnej
    dostawy w postaci aportu Infrastruktury do Spółki.

    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport Infrastruktury do Spółki).
    Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że realizację Inwestycji podjęto z zamiarem
    wykorzystywania Infrastruktury na potrzeby czynności opodatkowanych VAT - tutaj: aport
    ww. infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony
    Spółki.
    Wskazać bowiem należy, że wydatki będą ponoszone przez Gminę w celu wytworzenia
    Infrastruktury, która następnie zostanie odpłatnie przeniesiona na Spółkę w drodze
    aportu.
    Czynność ta na gruncie VAT powinna być zdaniem Gminy traktowana jak odpłatna
    dostawa opodatkowana VAT.
    W ocenie Gminy wydatki ponoszone/planowane do poniesienia w celu wytworzenia
    Infrastruktury będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności
    opodatkowanych VAT. Związek ten istnieje już w momencie ponoszenia tych wydatków,
    ponieważ Gmina realizuje Inwestycję w celu odpłatnego przeniesienia powstałej w ramach
    jej wykonania Infrastruktury na Spółkę. Tym samym Gminie przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.
    Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają
    liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo z
    10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT, z 4 lipca 2018 r., sygn.,
    0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ, czy z 7 grudnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.619.2018.2.AZ, w której wprost wskazano, że „Przechodząc do pytania czy Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie
    nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i
    infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura
    wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w
    niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione,
    ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z
    zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego
    po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie
    opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86
    ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to
    będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88
    ustawy”.
    Tym samym, zdaniem Gminy, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem
    przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy należy uznać aport
    Infrastruktury, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie Infrastruktury w pełnej wysokości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o
    VAT”:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz
    ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
    oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.
    7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
      w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
    w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
    także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje
    w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które

    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
    Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
    Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
    niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
    Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
    szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
    utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
    unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną
    oraz gaz.
    Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu
    przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co
    do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w
    zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi
    jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki
    będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia
    z opodatkowania VAT.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
      • wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,

      • w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian
    za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium
    kraju.
    Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aport w postaci opisanej
    we wniosku Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji (wyłącznie w zakresie
    kanalizacji sanitarnej), nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w
    konsekwencji nie mogą skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust.
    1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:

    Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy
    lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków,
    budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze
    zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest
    krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od
    momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
    działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
    tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
      posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu)
      tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.

    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.
    Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie
    podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia
    poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W
    tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o:
    1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
        małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania
        obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
        budowlanych;
    2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
        związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
        oraz posiada fundamenty i dach;
    3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem
        lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
        estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe,
        wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
        reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
        zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
        oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje
        oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu,
        budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń
        technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni
        wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod
        maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części
        przedmiotów składających się na całość użytkową;
    3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
        charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
        zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i
        trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio
        w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym
        kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale
        technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii
        kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani
        urządzenia budowlanego.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że realizują Państwo inwestycje pn.: „...”,
    która zostanie zrealizowana w terminie (...) r. W ramach inwestycji zostanie wybudowana
    (...), w tym:
    - (...),
    - (...),

    - (...),
    - (...),
    - (...),
    - (...).
    Państwa pytanie ogranicza się wyłącznie do wniesienia aportu części Inwestycji dotyczącej
    wybudowanej (...).
    Od początku realizacji inwestycji zakładali Państwo wykorzystanie Infrastruktury na
    potrzeby czynności opodatkowanych VAT, tj. aportu Infrastruktury na rzecz Spółki, w
    zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki.
    Zamierzają Państwo bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania dokonać
    wniesienia powstałej w tym zakresie Infrastruktury (wyłącznie w zakresie (...)) do Spółki w
    drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie
    się właścicielem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce
    do prowadzenia działalności opodatkowanej w zakresie dostawy wody.
    Zakładają Państwo, że w zamian za aport otrzymają Państwo wynagrodzenie w formie
    udziałów oraz środków pieniężnych. Przy założeniu, że aport stanowi odpłatną dostawę
    towarów za wynagrodzeniem pokrycie należności nastąpi w części z otrzymanych
    udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich
    posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT
    należnego, wynikającego z transakcji.
    W opisie sprawy wskazali Państwo również, że wykonaną w ramach Inwestycji
    infrastrukturę stanowić będą budowle, które ze względu na ich charakterystykę mieszczą
    się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny,
    stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary,
    gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
    nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu
    infrastruktury w postaci kanalizacji sanitarnej będzie stanowiła czynność podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostanie dokonana w ramach pierwszego
    zasiedlenia. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury – sieci
    kanalizacji sanitarnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do
    Spółki infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość
    zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie mogła
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy
    dokonać rozstrzygnięcia czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
    114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez
    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego
    dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja
    nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych,
    wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług
    wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają
    go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku
    warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z
    okoliczności sprawy – od początku realizacji Inwestycji zamiarem Państwa było
    wykorzystanie Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności
    opodatkowanych VAT, tj. aport ww. Infrastruktury na rzecz Spółki. Ponadto są Państwo
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na
    wytworzenie Infrastruktury, która to Infrastruktura następnie zostanie wniesiona aportem
    do spółki. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia
    okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
    W konsekwencji, w ocenie Organu przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione, gdyż przysługuje/będzie
    Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie
    Infrastruktury. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) ww. Infrastruktury
    opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej przy wytworzeniu ww. majątku przysługiwało
    Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury (wyłącznie w zakresie

    kanalizacji sanitarnej) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić,
    że ww. czynność wniesienia aportem ww. Infrastruktury będzie podlegała opodatkowaniu
    przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.
    Zatem, wniesienie do Spółki powstałej Infrastruktury będzie podlegało opodatkowaniu
    podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego
    podatku w związku z ww. przepisami.
    W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie pytanie nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania dla ww.
    czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
    Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
    oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
    towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
    usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
    innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
    towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując
    swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy
    towarów lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
    Podstawa opodatkowania obejmuje:
    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
    Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W
    przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena)
    w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku
    wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy
    określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą
    opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu
    transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.
    Z opisu sprawy wynika że zamierzają Państwo bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do
    użytkowania dokonać wniesienia powstałej w tym zakresie Infrastruktury (wyłącznie w
    zakresie kanalizacji sanitarnej) do Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład
    niepieniężny).
    Zakładają Państwo, że w zamian za aport otrzymają wynagrodzenie w formie udziałów
    oraz środków pieniężnych. Przy założeniu, że aport stanowi odpłatną dostawę towarów za

    wynagrodzeniem pokrycie należności nastąpi w części z otrzymanych udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego,
    wynikającego z transakcji. W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
    - wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto
      składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej
      w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego
      (aportu), natomiast
    - kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Gminy, zgodnie z powyższymi
    założeniami, zostaną ujęte w zawartej w formie aktu notarialnego umowie dotyczącej
    przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która
    zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki. Zakłada
    się że:
    - wartość Infrastruktury w momencie aportu, będzie równa jej wartości rynkowej,
    - wartość nominalna udziałów objęta w zamian za aport będzie odpowiadać wartości
      rynkowej Infrastruktury.
    Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie dla czynności
    wniesienia aportem składników powstałych w ramach Inwestycji do Spółki na podstawie
    art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej
    umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto
    wnoszonych aportem składników majątkowych wchodzących w skład Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji, w związku z czym wartość nominalną udziałów
    obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której
    podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest
    prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje
    /będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na
    wytworzenie Infrastruktury, która to Infrastruktura następnie zostanie wniesiona aportem
    do Spółki.
    Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy –
    przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki na wytworzenie Infrastruktury (...), pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Należy wskazać, że w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która
    niezwłocznie po oddaniu jej do użytkowania zostanie wniesiona aportem do Spółki,
    warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ
    przedstawiony opis sprawy wskazuje, że Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie
    odpłatnie i nie będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT. Jak wskazano
    powyżej, czynność wniesienia aportem kanalizacji sanitarnej będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
    Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo
    do obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z

    faktur dokumentujących wydatki na wytworzenie Infrastruktury (...). Ponadto, prawo to
    przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
    wynikających z art. 88 ustawy.
    Podsumowując, w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki po oddaniu do
    użytkowania Infrastruktury, w okolicznościach opisanych we wniosku należy stwierdzić, że
    mają/będą mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków
    na wytworzenie Infrastruktury. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia
    przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja
    indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan
    faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę
    powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać,
    że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o
    aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony
    przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie
    obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie
    można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany
    rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;

    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.