Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-419/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; licencja; należność-należności licencyjne; Niemcy; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej nieuwzględnienia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej braku obowiązku pobrania tego podatku.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskująca korzysta z licencji do programu komputerowego o nazwie. Jest to system, który poprzez sieć Internet umożliwia połączenie się z innym komputerem, serwerem, tabletem lub smartfonem i zdalne nim sterowanie bądź korzystanie z jego zasobów Program ponadto umożliwia także organizowanie spotkań, prezentacji on-line w czasie rzeczywistym.

Spółka nabywa dostęp do programu (zawiera umowę z dostawcą) za pośrednictwem Internetu Aktywując licencję na przedmiotowy program komputerowy Wnioskująca akceptuje treść umowy licencyjnej zamieszczonej na stronie internetowej dostawcy programu. Spółka nabywa licencję na rok, przy czym jest ona co rok automatycznie przedłużana, chyba że użytkownik wypowie umowę licencji na piśmie.

Z treści umowy licencyjnej zamieszczonej na stronie internetowej dostawcy programu wynika, że umowa licencyjna zawierana jest pomiędzy Spółką jako użytkownikiem końcowym programu oraz firmą Z GmbH z siedzibą w Niemczech. Program udostępniany Spółce na podstawie umowy licencyjnej obejmuje oprogramowanie oraz wszystkie jego wersje, funkcje, aplikacje i moduły; umową licencyjną objęte są również wszelkie powiązane materiały multimedialne i drukowane oraz dokumentacja elektroniczna, udostępniane użytkownikowi.

Umowa wskazuje, że udzielona licencja do programu jest licencją niewyłączną i nieprzekazywalną, a jej zakres zależy od rodzaju zakupionej licencji oraz sposobu użytkowania programu (do celów niekomercyjnych lub komercyjnych). Jeśli przewiduje się, że z programu będzie korzystać kilku użytkowników jednocześnie, każdy z nich powinien dysponować własną licencją.

Wnioskująca jako użytkownik końcowy licencji nie może, bezpośrednio ani pośrednio:

1.  przekazywać, przydzielać lub udzielać sublicencji na prawa wynikające z licencji osobom lub podmiotom trzecim ani wykorzystywać lub zezwalać na wykorzystanie programu do realizacji usług przez osoby trzecie,
2.  dokonywać poprawek błędów ani w inny sposób modyfikować lub adaptować programu, jak również dekompilować, deszyfrować, deasemblować, odtwarzać lub dokonywać prób rekonstrukcji bądź odkrycia kodu źródłowego lub źródłowych pomysłów, algorytmów, formatów plików bądź interfejsów programowania lub interoperacyjności programu lub jakichkolwiek plików zawartych w programie bądź wygenerowanych za jego pomocą, ani przekształcać programu w postać czytelną dla człowieka,
3.  obchodzić lub wskazywać sposobu obejścia zabezpieczeń technicznych programu;
4.  wykorzystywać programu w sposób, na który nie wyrażono wprost zgody w umowie licencyjnej.

Wszelkie prawa własności intelektualnej związane z programem są własnością firmy Z i jej licencjodawców. Prawa do oprogramowania są udzielane na zasadzie licencji (a nie sprzedaży). Wnioskująca jako użytkownik nie posiada prawa własności, czyli prawa do udzielania licencji − to licencjodawcy zachowują prawo własności do wszystkich kopii programu i zastrzegają sobie wszelkie prawa nieudzielone Wnioskującej wprost w ramach umowy licencyjnej.

Spółka wykorzystuje program jedynie na własne wewnętrzne potrzeby, Spółka − wywiązując się z warunków licencji − nie sprzedaje, nie sublicencjonuje ani w żaden inny sposób nie udostępnia licencji podmiotom trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i czy Spółka jest zobowiązana do potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane przez nią na rzecz dostawcy licencji na program (firmy Z) nie powinno być traktowane jako przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i art. 12 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r (Dz.U. z 2005 r Nr 12, poz. 90) (dalej: Umowa z Niemcami) (tj. należności licencyjne), w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Spółka nie jest zobowiązana do potrącania tego podatku od wynagrodzenia wypłacanego dostawcy programu.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na mocy natomiast art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) − ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 Ustawy CIT są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przepisy dotyczące opodatkowania należności licencyjnych należy stosować z uwzględnieniem odpowiednich umów ws. unikania podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała Umowa z Niemcami. Zasady opodatkowania należności licencyjnych określone zostały w art. 12 Umowy z Niemcami, przepis ten definiuje należności licencyjne, a także wskazuje, że podatek potrącany z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu należności licencyjnych nie może przekroczyć 5%.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Umowy z Niemcami przez należności licencyjne należy rozumieć wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Należy zauważyć, że powyższa definicja należności licencyjnych nie wymienia programów komputerowych jako przedmiotu praw autorskich. Z tego też względu należności wypłacane za używanie programów komputerowych nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu Umowy z Niemcami, w konsekwencji powyższych sformułowań uznać należy, iż należności płacone przez Spółkę kontrahentowi niemieckiemu za używanie przez nią oprogramowania Y pozostają poza zakresem opodatkowania, a Spółka nie ma obowiązku potrącać podatku u źródła. Wynagrodzenie niemieckiego kontrahenta należy taktować jako zysk przedsiębiorstwa opodatkowany w Niemczech.

Zdaniem Wnioskującej programy komputerowe są odrębną kategorią i nie mogą być utożsamiane z prawami autorskimi do dzieła literackiego, artystycznego czy naukowego, o których mowa w Ustawie CIT i Umowie z Niemcami. Jednak na gruncie polskiego ustawodawstwa, w szczególności ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zmianami), program komputerowy nie może być zaliczony do żadnego z rodzajów ww. dzieł. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskującej jest przykładowo wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1545/12, w którym sąd wskazuje, że należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego „(…) Konwencja nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego, którym operuje jej art. 12 ust. 3 lit. a. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w ustawie nie zawarto jednak definicji tych pojęć, choć odwołuje się ona do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1 pkt 1. Natomiast z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu”.

Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 497/12, z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 6 października 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 901/09.

Z ostrożności procesowej jednak Wnioskująca chciałaby wskazać, że nawet gdyby Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że program komputerowy nie stanowi dzieła i dlatego wynagrodzenie za korzystanie z niego nie stanowi należności licencyjnej, to Spółka jest jedynie użytkowaniem końcowym tego oprogramowania − nie uzyskuje uprawnienia do korzystania z praw autorskich do programu. Program Y jest wykorzystywany wyłącznie na cele wewnętrzne Spółki, Spółka nie nabywa praw autorskich do niego, nie może go kopiować, rozpowszechniać czy licencjonować.

Zgodnie z brzmieniem Komentarza OECD do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (komentarz do art. 12 Konwencji Modelowej), jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania jedynie do własnego użytku i kopiuje je jedynie w celu utrwalenia, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie jest należnością licencyjną w rozumieniu Umowy z Niemcami.

Tak też jest w sytuacji, jaka ma miejsce w Spółce − na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania Y a Spółką, Wnioskująca nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. Spółka nabywa prawo do korzystania z oprogramowania jedynie na własny użytek, nie może go odsprzedawać czy udzielać dalszej licencji. Wnioskująca jest końcowym użytkownikiem oprogramowania. Spółka nie nabywa zatem praw autorskich do programu komputerowego.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta niemieckiego z tytułu nabycia licencji do programu komputerowego − nawet gdyby uznać (z czym Spółka się nie zgadza), że program stanowi utwór − nie są objęte dyspozycją art. 12 Umowy z Niemcami oraz art. 21 Ustawy CIT. Zdaniem Spółki nie będzie ona zobowiązana do potrącania od tych płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w zakresie, w którym do wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Powyższy przepis kataloguje uprawnienia tworzące treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, przy czym ww. wyliczenie tzw. pól eksploatacji programu komputerowego ma charakter wyczerpujący. Jednocześnie, w myśl art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, o ile w umowie nie zastrzeżono inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje automatycznie przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

W związku z powyższym, aby można było uznać, że dana umowa dotycząca zbycia oprogramowania komputerowego ma charakter umowy licencyjnej na korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego − w ocenie Wnioskującej istotne jest ustalenie, czy w ramach zawieranej transakcji spełniona została przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, tj. czy na nabywcę przechodzą autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego na określonych w ww. przepisie polach eksploatacji. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma bowiem kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy płatności dokonywane z tytułu zawarcia takiej umowy będą kwalifikowane jako płatności podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Spółka nabywając oprogramowanie komputerowe nie spełnia żadnej z przesłanek zawartej w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach majątkowych, w związku z powyższym nie dochodzi do powstania obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku u źródła, ponieważ nie mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi. Spółka nabywa upowszechnione licencje do wykorzystania we własnym zakresie, bez przekazania praw autorskich samych programów − tak zwane „end-user agreement” lub „end-user license” (program nie jest przeznaczony do dalszej odsprzedaży, sublicencjonowania, a wyłącznie do wewnętrznego użytku ostatecznego użytkownika).

Podobne stanowisko zaprezentował w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2014 r. sygn. akt IPPB5/423-823/13-2/IŚ „Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zakupiła od szwedzkiego podmiotu powiązanego (Dostawcy) prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego (licencje nabył Dostawca), które to oprogramowanie pozwała na integrację systemową z innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej (A − platforma do raportowania danych finansowych, CRM − program wspomagający sprzedaż, QV − program prezentujący statystyki sprzedaży, Jeeves − zintegrowany system informatyczny z modułami gospodarki magazynowej, sprzedaży, produkcji oraz finansowo-księgowym, M.t − ochrona antywirusowa, W, pakiet O., połączenie z centralnym serwerem SQL, antyspam). Korzystanie przez Spółkę z tego oprogramowania odbywa się na komputerach Spółki i jest wykorzystywane na własne potrzeby Spółki. Na Spółkę nie zostały przeniesione jakiekolwiek autorskie prawa majątkowe, uprawniające ją do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu − Spółce przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Z tego wypływa wniosek, że zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi po stronie tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 updop. Innymi słowy należność za taki zakup programu nie mieści się w zakresie pojęcia należności licencyjne określonego art. 21 updop oraz art. 12 Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania (w oparciu o którą ustalona jest treść zdecydowanej większości umów w tym zakresie, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w tym umowa ze Szwecją) i nie stanowi przychodu osoby zagranicznej podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Pojęciem należności licencyjne objęte są jednak wszelkie inne należności związane z użytkowaniem programów komputerowych, płacone osobie zagranicznej przez podmiot polski. Do należności takich należy zaliczyć m.in należności związane z prawami do kopiowania i dystrybucji programów komputerowych (tantiemy) należności za użytkowanie nie zakupionych programów itp. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Spółka wykorzystuje wskazane we wniosku oprogramowanie komputerowe na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenie na rzecz Dostawcy tego oprogramowania nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-szwedzkiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji, dochód podmiotu szwedzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje za umożliwienie Spółce korzystania z oprogramowania, należy kwalifikować jako »zyski przedsiębiorstwa« w rozumieniu art. 7 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, które − jak podano wyżej − podlegają co do zasady opodatkowaniu w Szwecji”.

Powyższe wnioski można także wyciągnąć z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 2014 nr IPPB5/423-285/14-2/AM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-150/14-4/MC, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt IBPBI/2/423-433/13/BG. Przytoczone interpretacje zostały wydane w innym stanie faktycznym, niemniej zdaniem Spółki, wnioski w nich zawarte mogą mieć zastosowanie także w odniesieniu do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania.

Uwzględniając powyższe − niezależnie od prawnej kwalifikacji programu komputerowego używanego przez Spółkę − stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz dostawcy licencji na program Y nie może być traktowane jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i art. 12 Umowy z Niemcami, w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do potrącania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego dostawcy programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej nieuwzględnienia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku obowiązku pobrania tego podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek pobrania podatku „u źródła” wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenie przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) korzysta z licencji do programu komputerowego. Z treści umowy licencyjnej wynika, że umowa licencyjna zawierana jest między Spółką jako użytkownikiem końcowym programu oraz firmą z siedzibą w Niemczech. Program udostępniany Spółce na podstawie umowy licencyjnej obejmuje oprogramowanie oraz wszystkie jego wersje, funkcje, aplikacje i moduły. Umowa wskazuje, że udzielona licencja do programu jest licencją niewyłączną i nieprzekazywalną. Wszelkie prawa własności intelektualnej związane z programem są własnością firmy niemieckiej i jej licencjodawców. Prawa do oprogramowania są udzielane na zasadzie licencji (a nie sprzedaży). Spółka jako użytkownik nie posiada prawa własności, czyli prawa do udzielania licencji − to licencjodawcy zachowują prawo własności do wszystkich kopii programu i zastrzegają sobie wszelkie prawa nieudzielone Spółce wprost w ramach umowy licencyjnej.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm.; dalej: umowa polsko-niemiecka): zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że: jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 12 ust. 1 tej umowy wynika, że: należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. umowy: określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Cytowana w art. 12 umowy polsko-niemieckiej definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro niewymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej: przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim), który stanowi, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, że utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim: programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis – program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim – przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Podobnie należy traktować pozostałe oprogramowanie.

Należy również dodać, że państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi we wspomnianym wyżej Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła w pkt 43 Komentarza do art. 12 zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, które nie pochodzą z całkowitego przekazania praw do oprogramowania.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko-niemieckiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień dotyczących programu.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-niemieckiej zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nabywa od firmy niemieckiej licencję do programu będącą licencją niewyłączną i nieprzekazywalną. Spółka jako użytkownik nie posiada prawa własności, czyli prawa do udzielania licencji.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy z siedzibą w Niemczech nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła.

W takiej sytuacji dochód podmiotu niemieckiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży licencji do programu komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-niemieckiej.

Reasumując − Wnioskodawca nie jest zobowiązany do potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłacanego wynagrodzenia.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.