Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-860/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-06
Teza: Opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; czynsz-opłata czynszowa; działki-działki rolne; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; odsetki-odsetki od kredytu; prowizje; sprzedaż; ubezpieczenia; warunki; wydatek; zabudowa; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 8, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W grudniu 2010 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny za kwotę 254.000 zł. Na nabycie tego lokalu zaciągnął kredyt hipoteczny. W marcu 2011 r. ww. lokal został sprzedany za kwotę 319.000 zł, która widnieje w akcie notarialnym. Jednocześnie w akcie tym został umieszczony zapis o zobowiązaniu zbywcy do usunięcia usterki, tj. przecieku, który winien usunąć deweloper, od którego Wnioskodawca zakupił ww. lokal, a jeżeli wada nie zostanie usunięta w określonym terminie, zbywca zapłaci nabywcy karę w wysokości 5.000 zł. W związku z faktem, iż deweloper nie usunął tejże usterki – zgodnie z zapisem w akcie notarialnym sprzedaży lokalu – Wnioskodawca jako zbywca musiał zapłacić ww. karę, przez co realna cena zbycia lokalu wyniosła 314.000 zł. Po sprzedaży ww. lokalu Wnioskodawca nabył działkę (oznaczoną R-rolna) za kwotę 63.000 zł i obecnie jest w trakcie uzyskiwania warunków zabudowy pod dom jednorodzinny (zabudowa siedliskowa).

Przed sprzedażą ww. lokalu Wnioskodawca zaciągnął dwa kredyty mieszkaniowe (w tym jeden na przedmiotowy lokal). Aby uzyskać kredyt Wnioskodawca poniósł koszty przygotowania kredytu, koszty jego ubezpieczenia (ubezpieczenie było jednym z warunków uzyskania kredytu), płacił regularnie raty kredytu oraz odsetki. Do czasu sprzedaży mieszkania Wnioskodawca ponosił również opłaty czynszowe. Za rok 2011 Wnioskodawca złożył zeznanie PIT-39, w którym rozliczył koszty poniesione na zakup lokalu oraz koszty wykończenia lokalu. Wnioskodawca skorzystał z „ulgi”, która pozwalała nie płacić podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży lokalu, pod warunkiem, że dochód z jego sprzedaży przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może złożyć korektę zeznania PIT-39 za 2011 r. i uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu koszty bankowe poniesione w związku z zaciągniętym kredytem na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego, takie jak: prowizję banku, opłatę za aneksy, ubezpieczenie niskiego wkładu, ubezpieczenie pomostowe, wycenę nieruchomości, odsetki od kredytu oraz koszty opłat czynszowych ponoszonych przed sprzedażą lokalu mieszkalnego, inflację pomiędzy wartością lokalu z daty zakupu lokalu, a datą sprzedaży (zgodnie z danymi publikowanymi przez GUS), koszty zapłaconej kary umownej w wysokości 5.000 zł?
2.  Jaką kwotę Wnioskodawca powinien przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od momentu sprzedaży lokalu mieszkalnego - przy założeniu, że w PIT-39 za 2011 r. uwzględniono przychód w kwocie – 314.000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 262.776 zł oraz dochód w kwocie 56.224 zł?
3.  Czy do wydatków na własne cele mieszkaniowe poniesionych w okresie dwóch lat od momentu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca może zaliczyć: koszty zakupu działki oznaczonej jako R-rolna, dla której uzyskuje warunki zabudowy pod dom jednorodzinny, koszty kredytu hipotecznego (odsetki, prowizje banku, koszty ubezpieczenia kredytu) na zakup innego lokalu mieszkalnego, zaciągniętego przed sprzedażą przedmiotowego lokalu mieszkalnego, czy tylko odsetki zapłacone po dniu sprzedaży ww. lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty zaciągniętego kredytu na zakup lokalu powinny zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodu w zeznaniu PIT-39, ponieważ bez kredytu nie mógłby nabyć ww. lokalu. Koszty, jakie poniósł na opłaty czynszowe do czasu sprzedaży lokalu mieszkalnego są kosztem ściśle związanym z przedmiotowym lokalem i również powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Inflacja zmniejsza wartość pieniądza w czasie, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość jej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu. Koszty kary umownej, które Wnioskodawca musiał zapłacić nabywcy zostały poniesione ponieważ osoba trzecia (deweloper) nie wywiązała się ze swoich obowiązków, więc tak naprawdę, to Wnioskodawca ponosi koszty przez siebie nie zawinione. Dlatego uważa, że faktyczna cena sprzedaży ww. lokalu powinna być obniżona o karę umowną w wysokości 5.000 zł.

Ponieważ Wnioskodawca poniósł koszty związane z zakupem i użytkowaniem ww. lokalu uważa, że aby skorzystać z ulgi musi w ciągu dwóch lat wydatkować kwotę dochodu - 56.224 zł.

Zakupiona działka oznaczona jako R-rolna jest przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, ponieważ Wnioskodawca planuje zabudować ją domem jednorodzinnym i w domu tym docelowo mieszkać. Poniesione koszty kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego (jeszcze przed sprzedażą ww. lokalu mieszkalnego) na zakup innego lokalu mieszkalnego są według Wnioskodawcy również wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w grudniu 2010 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny za kwotę 254.000 zł. Na nabycie tego lokalu zaciągnął kredyt hipoteczny. W marcu 2011 r. ww. lokal został sprzedany za kwotę 319.000 zł, która widnieje w akcie notarialnym. Jednocześnie w akcie tym został umieszczony zapis o zobowiązaniu zbywcy do usunięcia usterki, tj. przecieku, który winien usunąć deweloper, od którego Wnioskodawca zakupił ww. lokal, a jeżeli wada nie zostanie usunięta w określonym terminie, zbywca zapłaci nabywcy karę w wysokości 5.000 zł. W związku z faktem, iż deweloper nie usunął tejże usterki – zgodnie z zapisem w akcie notarialnym sprzedaży lokalu – Wnioskodawca jako zbywca musiał zapłacić ww. karę, przez co realna cena zbycia lokalu wyniosła 314.000 zł. Po sprzedaży ww. lokalu Wnioskodawca nabył działkę (oznaczoną R-rolna) za kwotę 63.000 zł i obecnie jest w trakcie uzyskiwania warunków zabudowy pod dom jednorodzinny (zabudowa siedliskowa).

Przed sprzedażą ww. lokalu Wnioskodawca zaciągnął dwa kredyty mieszkaniowe (w tym jeden na przedmiotowy lokal). Aby uzyskać kredyt Wnioskodawca poniósł koszty przygotowania kredytu, koszty jego ubezpieczenia (ubezpieczenie było jednym z warunków uzyskania kredytu), płacił regularnie raty kredytu oraz odsetki. Do czasu sprzedaży mieszkania Wnioskodawca ponosił również opłaty czynszowe. Za rok 2011 Wnioskodawca złożył zeznanie PIT-39, w którym rozliczył koszty poniesione na zakup lokalu oraz koszty wykończenia lokalu. Wnioskodawca skorzystał z „ulgi”, która pozwalała nie płacić podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży lokalu, pod warunkiem, że dochód z jego sprzedaży przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

W myśl art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30 e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie zaś do art. 30 e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do takich kosztów można zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość tych nieruchomości i praw majątkowych, a poczynione w czasie ich posiadania.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy więc stwierdzić, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z zaciągnięciem kredytu mieszkaniowego, tj. prowizja banku, opłata za aneksy, ubezpieczenie niskiego wkładu, ubezpieczenie pomostowe, wycena nieruchomości, odsetki od kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tego lokalu, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie, a to wbrew stanowisku Wnioskodawcy uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotowy lokal mieszkalny w trakcie jego posiadania, o których mowa w ww. przepisie. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tego lokalu.

Do kategorii kosztów uzyskania przychodu nie sposób również zakwalifikować wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na opłaty czynszowe przed sprzedażą ww. lokalu mieszkalnego albowiem są to opłaty związane z użytkowaniem tego lokalu, nie zaś z jego nabyciem. Kara umowna zapłacona przez Wnioskodawcę nabywcy tego lokalu w związku z wystąpieniem usterki, która nie została usunięta przez dewelopera również nie mieści się w pojęciu kosztu nabycia lokalu mieszkalnego, jak też nakładu poczynionego przez Wnioskodawcę w trakcie posiadania ww. lokalu mieszkalnego, a zatem wydatek poniesiony na ten cel nie może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu z ww. sprzedaży.

Również do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z ww. przepisu jednoznacznie wynika, że wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu mieszkalnego (w opisanym stanie faktycznym jest to rok 2011) do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło jego zbycie (w opisanym stanie faktycznym jest to rok 2010), w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalony w sposób określony w art. 30 ust. 2 - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in.

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

4.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 tej ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analizowane zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zacytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie - na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie, które obejmują m. in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Wobec powyższego poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu, jak i rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Bezspornym jest, iż o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decydują władze gminne i określają to w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie jednak art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wprowadza zasadę, że w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z treści art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, że decydujące znaczenie w sprawie przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego będą miały postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub też decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalające dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie działka, którą Wnioskodawca zakupił stanowi działkę rolną lecz aktualnie Wnioskodawca jest w trakcie uzyskiwania warunków zabudowy pod dom jednorodzinny. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca przychód ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wydatkował na zakup działki, którą zamierza przeznaczyć pod budowę dom, a przekształcenie działki rolnej w działkę budowlaną zostanie dokonane nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego poprzez stosowną zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub gdy w ww. terminie Wnioskodawca uzyska decyzję o warunkach zabudowy z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego, dochód uzyskany z ww. sprzedaży, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cele w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, będzie objęty zwolnieniem przedmiotowym.

Przedmiotowemu zwolnieniu podlega również – w stosownej proporcji – dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy w terminie wskazanym w ww. przepisie przychód uzyskany z tej sprzedaży wydatkowany zostanie na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30, na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie.

Przy czym z umowy kredytu bankowego powinno wynikać, iż kredyt został udzielony na ten właśnie cel.

Zatem przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później jednak niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi jego odpłatne zbycie na spłatę odsetek od kredytu (zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia) na nabycie lokalu mieszkalnego będzie uprawniało do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego na prowizję banku oraz koszty ubezpieczenia kredytu nie daje Wnioskodawcy podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić przy tym należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca wydatkuje dochód uzyskany z ww. sprzedaży (który według Jego wyliczeń wynosi 56.224 zł) na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie, dochód ten w całości nie będzie zwolniony z opodatkowania. Powyższe zwolnienie będzie bowiem obejmowało jedynie taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Reasumując, wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę związanych z zaciągniętym kredytem mieszkaniowym, obejmujących prowizję banku, opłaty za aneksy, ubezpieczenie niskiego wkładu, ubezpieczenie pomostowe, wycenę nieruchomości, odsetki od kredytu oraz wydatków poniesionych na opłaty czynszowe i zapłatę kary umownej nie sposób zakwalifikować do wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego oraz do nakładów poniesionych w trakcie jego posiadania, a zatem wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z ww. sprzedaży. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie sposób również zastosować wskaźnika inflacji, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego Wnioskodawca poniesie wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie, w tym nabycie działki pod budowę budynku mieszkalnego (pod warunkiem, że w ww. terminie uzyska decyzję o warunkach zabudowy z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego) oraz na spłatę kredytu wraz z odsetkami (przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Natomiast wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego na prowizję banku oraz koszty ubezpieczenia kredytu nie daje Wnioskodawcy podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć przy tym należy, iż w ramach interpretacji nie podlegały ocenie przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenia, albowiem podatnik zobowiązany jest sam ustalić wysokość uzyskanego przychodu, poniesionych kosztów nabycia, dochód uzyskany z tej sprzedaży, kwotę podlegającą przedmiotowemu zwolnieniu oraz należny podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.