Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.373.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: Czy w świetle zapisów art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłacane prezesowi i członkom zarządu wynagrodzenie dodatkowe, w oparciu o podpisane aneksy do umów o prace, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: pracownik; premia; wynagrodzenia; zarząd-prezes zarządu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanego prezesowi i członkom zarządu dodatkowego wynagrodzenia, w oparciu o podpisane aneksy do umów o prace - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanego prezesowi i członkom zarządu dodatkowego wynagrodzenia, w oparciu o podpisane aneksy do umów o prace.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka to czołowy producent elastycznych wykładzin mieszkaniowych, obiektowych i sportowych z PVC oraz wiodący na rynku polskim producent włóknin. Spółka to firma z ponad 100 - letnią tradycją funkcjonująca na rynku polskim i rynkach zagranicznych w wielu krajach świata. Wnioskodawca jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Zarząd Spółki składa się z trzech osób - prezesa oraz dwóch członków zarządu. Każda z osób wchodzących w skład zarządu Spółki jest zatrudniona w Spółce na umowę o pracę odpowiednio na stanowisku: Dyrektora Generalnego, Dyrektora ds. Ekonomiczno-Finansowych oraz Dyrektora Operacyjnego otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie zasadnicze brutto (pierwszy składnik wynagrodzenia) oraz wynagrodzenie dodatkowe (drugi składnik wynagrodzenia). Jednocześnie osoby te na podstawie powołania pełnią funkcje w zarządzie Spółki, przy czym prezes zarządu nie otrzymuje z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia, natomiast członkowie zarządu takie wynagrodzenie brutto mają przyznane.

Obecnie Spółka podpisała z prezesem oraz członkami zarządu aneksy do umów o prace, które zmienią zasady kalkulowania i wypłacania tym osobom wynagrodzenia dodatkowego (drugiego składnika wynagrodzenia). Zgodnie z zapisami aneksów oprócz wynagrodzenia zasadniczego pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie dodatkowe proporcjonalne do okresu zatrudnienia w danym roku obrotowym, w wysokości ekwiwalentu odpowiadającego określonemu procentowi zysku jednostkowego netto Spółki osiągniętego przez Spółkę w danym roku obrotowym, skorygowanego o kilka enumeratywnie wymienionych wartości (np. nadwyżkę amortyzacji podatkowej nad amortyzacją bilansową). Podstawę rozliczenia i wypłaty wynagrodzenia dodatkowego stanowić będzie zatwierdzenie sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy i uchwała Rady Nadzorczej aprobująca wyliczenie dodatkowego wynagrodzenia przysługującego prezesowi i pozostałym członkom zarządu.

Powyższe działanie ma na celu silniejsze powiązanie wynagrodzeń wypłacanych zarządowi z faktycznymi wynikami finansowymi Spółki i tym samym zmotywowanie zarządu do jeszcze aktywniejszych działań na rzecz utrzymania dobrej kondycji finansowej Spółki.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie jednoznacznie wskazano, że źródłem dodatkowego wynagrodzenia jakie będzie wypłacane na rzecz prezesa i członków zarządu nie będzie zysk netto - dodatkowy składnik wynagrodzenia wypłacany będzie na zasadach analogicznych, jak wynagrodzenie zasadnicze (a nie jako podział zysku netto na podstawie uchwały). Zysk Spółki stanowić będzie wyłącznie punkt odniesienia do kalkulacji dodatkowego wynagrodzenia dla prezesa i członków zarządu, co absolutnie nie może być utożsamiane z podziałem osiągniętego przez Spółkę zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle zapisów art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłacane prezesowi i członkom zarządu wynagrodzenie dodatkowe, w oparciu o podpisane aneksy do umów o prace, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle zapisów art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłacane prezesowi i członkom zarządu wynagrodzenie dodatkowe, w oparciu o podpisane aneksy do umów o prace, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Poniżej przedstawione zostało uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony,
*   jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ (w tym potencjalny) na powstanie lub zwiększenie tego przychodu,
*   nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Dodatkowe wynagrodzenie jakie będzie wypłacane prezesowi oraz członkom zarządu w oparciu o podpisane aneksy do umów o prace spełniać będzie wszystkie wymienione powyżej warunki.

Po pierwsze bezsprzecznym jest, iż dodatkowe wynagrodzenie zostanie faktycznie poniesione przez Spółkę (zostanie wypłacone na rzecz prezesa i członków zarządu). Po drugie, dodatkowe wynagrodzenie stanowić będzie składnik ogólnego wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (jak zostało wcześniej wskazane prezes i członkowie zarządu są zatrudnienie w Spółce na podstawie umowy o pracę, mają zatem status pracowników), którego podstawowym celem jest dodatkowe zmotywowanie do wytężonej pracy. Tym samym, podobnie jak wynagrodzenie zasadnicze, także wynagrodzenie dodatkowe określone w opisie zdarzenia przyszłego będzie miało wpływ na wyniki Spółki i tym samym, decyzja o jego przyznaniu wykazuje związek przyczynowo-skutkowy z możliwością generowania przez Spółkę przychodów. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż wysokość dodatkowego wynagrodzenia uzależniona będzie od faktycznych wyników Spółki, związek pomiędzy kosztem w postaci tego wynagrodzenia, a przychodem Spółki jest jeszcze bardziej widoczny.

Potwierdzeniem, że dodatkowe wynagrodzenie wypłacane na rzecz pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów jest również brzmienie art. 15 ust. 4g ustawy CIT, z którego wynika, że do kosztów podatkowych podatnik ma możliwość zaliczenia, bez żadnych ograniczeń, należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”). Z kolei wśród należności wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy PIT wskazane zostały m.in. „wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona” - tym samym do wspomnianych należności zalicza się także wynagrodzenie dodatkowe, które ma zasadniczo charakter dodatku lub premii.

Po trzecie zwrócić należy uwagę, iż wynagrodzenie dodatkowe, o którym mowa w analizowanym przypadku nie zostało wymienione w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W szczególności opisane wynagrodzenie dodatkowe nie stanowią wydatku, o którym mowa w obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy CIT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w spółkach kapitałowych podziałowi podlega zysk (wynik finansowy) netto, osiągnięty za dany rok obrotowy, czyli różnica pomiędzy zyskiem brutto, a obowiązkowymi obciążeniami wyniku finansowego. Istotną kwestią jest to, że podział wyniku finansowego wymaga podjęcia uchwały organu zatwierdzającego w tej sprawie. Z treści tej uchwały powinno w sposób jednoznaczny wynikać, w jaki sposób zysk zostanie podzielony. Wypracowany przez spółkę kapitałową zysk netto może być przeznaczony np. na wypłatę dywidendy dla wspólników, zwiększenie kapitału zapasowego lub rezerwowego, czy pokrycie straty z lat ubiegłych. Zysk ten może być także przeznaczony na wypłatę nagród dla pracowników. Powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy CIT odnosi się właśnie do tej ostatniej sytuacji. Innymi słowy, przepis ten dotyczy przypadków, w których bilansowym źródłem wypłacanych środków jest zysk netto spółki, czyli gdy wypłata księgowana jest jako realizacja dyspozycji podziału zysku finansowego. W analizowanym przypadku Spółki taka sytuacja nie ma miejsca. Źródłem dodatkowego wynagrodzenia jakie będzie wypłacane na rzecz prezesa i członków zarządu nie będzie bowiem zysk netto - dodatkowy składnik wynagrodzenia wypłacany będzie na zasadach analogicznych, jak wynagrodzenie zasadnicze (a nie jako podział zysku netto na podstawie uchwały). Zysk Spółki stanowić będzie wyłącznie punkt odniesienia do kalkulacji dodatkowego wynagrodzenia dla prezesa i członków zarządu, co absolutnie nie może być utożsamiane z podziałem osiągniętego przez Spółkę zysku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy CIT swoją dyspozycją nie obejmuje sytuacji, w których dodatkowe wynagrodzenie/premia jest jedynie oparta o wskaźnik zysku do określenia wysokości tego wynagrodzenia, a źródłem takiego przysporzenia dla pracowników/członków zarządu są środki obrotowe spółki.

Fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy CIT nie odnosi się do wynagrodzenia/premii kalkulowanych w oparciu o zysk netto (czy też inny wskaźnik), a wyłącznie do kwot wypłacanych na rzecz pracowników jako podział zysku finansowego, potwierdza również sam ustawodawca w „Merytorycznej ocenie zasadności uwag”, tj. dokumencie zawierającym odpowiedzi ustawodawcy do uwag, jakie zostały zgłoszone w ramach konsultacji publicznych do projektu ustawy nowelizującej ustawę CIT (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.). W przedmiotowym dokumencie czytamy, bowiem że: „Celem regulacji nie jest ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nagród, premii itp. wyliczanych w oparciu o osiągnięty zysk, lecz jedynie tych nagród, premii itp. stanowiących bezpośredni podział zysku. Przepis wprost mówi o kwotach z tytułu podziału (rozliczenia) wyniku finansowego”. Takie podejście ma również pełne uzasadnienie ekonomiczne. W opinii Spółki, odmienne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której z niezrozumiałym względów inne byłyby podatkowe skutki wypłaty wynagrodzenia, którego wartość określona zostałaby w sposób stały - ryczałtowy (ta bowiem stanowiłaby koszt podatkowy), a inne wynagrodzenia którego wysokość uzależniona byłoby od osiąganych przez Spółkę wyników. Sposób kalkulacji wynagrodzenia nie może mieć wpływu na skutki podatkowe wypłacającego (wysokość kosztów podatkowych), gdyż zarówno w jednym jak i w drugim przypadku źródło wypłaty wynagrodzenia jest tożsame.

Reasumując, opierając się na przepisach ustawy CIT stwierdzić należy, że wypłata dodatkowego wynagrodzenia na rzecz prezesa i członków zarządu (jako drugi składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy) skalkulowanego w oparciu o ekwiwalent zysku netto Spółki, nie jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Wspomniane wypłaty stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko, zgodnie z poglądem zaprezentowanym przez Spółkę zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.116.2018.1.AS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.136.2018.2.JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.