Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-64/10-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-20
Teza: zwolnienie z obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26.01.2010 r. (data wpływu 28.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli z Spółką Akcyjną z siedzibą w Z. w dniu 9 lutego 2004 r. przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz wpłacili na konto ww. Spółki kwotę 114.035 zł. odpowiadającą cenie sprzedaży tego lokalu. Zgodnie z § 6 umowy Spółka zobowiązała się do wybudowania i przedstawienia kupującemu mieszkania do odbioru do 30.04.2005 r. Protokołem z dnia 25.01.2006 r., przekazano kupującym wraz z kluczami lokal o pow. 29,80m2 w domu przy ul. O w W.

Pozwolenie na użytkowanie budynku wielorodzinnego „w którym znajduje się przedmiotowy lokal - decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego - zostało wydane 23 grudnia 2005 r. (sprostowane następnie postanowieniem z dnia 5 stycznia 2006 r.)

W dniu 11 kwietnia 2006 r. podjęta została przez Zarząd Spółki uchwała w przedmiocie sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku wraz z prawami z nim związanymi oraz obciążeniami ograniczonymi prawami rzeczowymi. Akt notarialny z Wnioskodawcami został zawarty w dniu 29 stycznia 2007 r. przy czym w jego treści potwierdzono że w dniu 6 stycznia 2006 r. zostało wydane zaświadczenie z up. Prezydenta miasta stwierdzające samodzielność znajdujących się w przedmiotowym budynku lokali mieszkalnych i użytkowych, ponadto powołano się na wypis z rejestru lokali wydanego z up. Prezydenta m. st. W według stanu na dzień 6 marca 2006 r. obejmujący lokal będący przedmiotem umowy zawartej następnie w formie notarialnej.

Lokal ten został sprzedany dnia 20 kwietnia 2009 r. a środki uzyskane z jego sprzedaży zostały w całości przeznaczone na nabycie przez Wnioskodawców nowego lokalu o większej powierzchni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U.2006 r. Nr 217, poz. 1588) stanowiącym, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., a zatem do zbycia w 2009 r. przedmiotowego lokalu będą miały zastosowanie zasady zwolnienia określone w ustawie podatkowej w 2006 r.?
2.  Czy Wnioskodawcy nie tracą prawa do zwolnienia od podatku z powodu niezłożenia deklaracji o której mowa w art. 28 ust. 4 tej ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawcy

W przedstawionym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że zarówno wybudowanie lokalu, jak oddanie do użytkowania w sensie prawnym jak i fizycznym Wnioskodawcom nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. co potwierdza uprawnienie Wnioskodawców do skorzystania ze zwolnienia od podatku określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Powyższe okoliczności, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił stosowanie przepisów obowiązujących w 2006 r. znajdują potwierdzenie w treści aktu notarialnego sporządzonego w styczniu 2007 r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Ponadto zgodnie z art. 28 ust. 4. tej ustawy w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru o spełnieniu powyższych warunków.

Wnioskodawcy nie złożyli deklaracji, o której mowa w art. 28 ust. 4 ustawy, zdaniem Wnioskodawcy nie pozbawia ich to jednak prawa do zwolnienia w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W kwestii tej powołuje się na wyrok z dnia 6 czerwca 2002 r. III RN 90/01, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że niezłożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; obecnie t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoduje utratę uprawnienia do odroczenia płatności podatku, ale nie wyklucza zwolnienia od niego w przypadku spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy OSNP 2003/8/191, M. Podat. 2002/7/3, Glosa 2002/12/33, M. Prawn. 2003/1/12 POP 2003/6/157.

W uzasadnieniu prawnym wyroku Sąd Najwyższy zważył co następuje:

Występujące w sprawie problemy prawne powstały w pierwszej kolejności na tle regulacji materialnoprawnych wynikających z art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) tej ustawy) Rozważenia wymaga więc istota tych regulacji i ich wzajemny stosunek.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) tej ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od takiego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) (w terminie dwóch lat od uzyskania). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) (w terminie dwóch lat podatnik nie wydatkuje dochodu na zakup nowej nieruchomości) podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z przepisów tych wynika więc, że gdy zostanie uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie następującego w wykonaniu działalności gospodarczej i przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy) to należy od tego przychodu uiścić podatek dochodowy. Dochodu z takiego zbycia nie łączy się jednak z innymi dochodami i podatek od tego dochodu jest zryczałtowany (10% uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości). Ten zryczałtowany podatek należy uiścić w terminie 14 dni od zbycia nieruchomości (bez wezwania). Podatnik może jednak uwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku jeżeli w terminie 14 dni od zbycia złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda (właściwie że zamierza wydać) na zakup nowej nieruchomości. W istocie jest to warunkowe odroczenie płatności tego podatku, bowiem gdy warunek (zakup nowej nieruchomości) nie zostanie spełniony, to podatek będzie musiał być zapłacony i to z odsetkami naliczonymi od upływu 14 dni po zbyciu nieruchomości. Niewątpliwie więc, warunkiem niezbędnym do uzyskania odroczenia płatności tego podatku jest złożenie przez podatnika w terminie 14 dni od zbycia oświadczenia o zamiarze nabycia nowej nieruchomości. Inaczej mówiąc, jeżeli podatnik takiego oświadczenia nie złoży w tym terminie, to musi zapłacić podatek, a jeżeli tego nie uczyni, to organ podatkowy może (musi) wydać w tym zakresie stosowną decyzję.

Problem powstaje w sytuacji gdy podatnik nie złoży w terminie 14 dni oświadczenia o zamiarze nabycia nowej nieruchomości i w wyniku tego utraci prawo do odroczenia płatności podatku (należy uznać, że jest to nieprzywracalny termin prawa materialnego; por wyrok NSA z dnia 1 lipca 1998 r., I SA/Lu 779/97, LEX nr 34742 wyrok NSA z dnia 25 lutego 1998 r., III SA 1753/96, LEX nr 41566; wyrok NSA z dnia 5 września 1997 r. SA/Gd 98/96, LEX nr 31568, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1995 r., SA/Sz 455/95, LEX nr 26825 wyrok NSA z dnia 3 października 1994 r. SA/Wr 902/94 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 r. Nr 3, poz 84). Następnie jednak w ciągu dwóch lat wydatkuje uzyskany przychód na zakup nowej nieruchomości (zresztą niezależnie od tego czy organ podatkowy w tym czasie wyda czy nie wyda decyzji o wymiarze tego podatku).

Chodzi w szczególności o to, czy w takiej sytuacji podatnik traci tylko prawo do odroczenia płatności tego podatku, czy też w ogóle traci prawo do zwolnienia od tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przyjął, że naruszenie przez podatnika art. 28 ust. 2 ustawy przez niezapłacenie podatku w terminie wynikającym z tego przepisu i niezłożenie oświadczenia nie pozbawia go możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawowego zwolnienia od podatku, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Uznał więc, że następuje tylko utrata uprawnienia do odroczenia płatności podatku a nie prawa do zwolnienia od podatku.

Zdaniem Sądu Najwyższego dokonana przez NSA wykładnia omawianych przepisów jest prawidłowa. Dotyczą one bowiem różnych kwestii (art. 28 odroczenia płatności podatku, a art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - zwolnienia od podatku). Przedmiot regulacji art. 28 jest węższy i niespełnienie warunków tego przepisu nie wpływa na stosowanie przepisu o zwolnieniu od podatku. Taka wykładnia jest od wielu lat utrwalona w orzecznictwie NSA. W szczególności w powołanym przez NSA wyroku tego Sądu z dnia 5 kwietnia 2000 r. SA/Sz 1864/98 (LEX nr 41547) stwierdzono, że wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji tego żądanie zwrotu podatku, powinno prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w postaci 10% zryczałtowanego podatku dochodowego przez organ podatkowy z uwagi na to, że stała się ona bezprzedmiotowa na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa z uwagi na to, że podatnik zrealizował warunki uprawniające go do zwolnienia podatkowego otwiera drogę do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku.

Przesłanką takiej wykładni było uznanie w uzasadnieniu tego wyroku, że przez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy podatnicy uzyskują odroczenie terminu płatności podatku od sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na czas wynikający z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), tzn. na okres dwóch lat licząc od dnia dokonania sprzedaży. Naruszenie przez podatnika art. 28 ust. 2 ustawy przez niezapłacenie podatku w terminie wynikającym z tego przepisu i niezłożenie oświadczenia nie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ustawowego zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Warunki do realizacji prawa wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) zawarte zostały w całości w tym przepisie.

Z innych orzeczeń NSA w tym zakresie Wnioskodawca wskazuje:

1.  Wyrok NSA z dnia 5 września 1997 r., I SNGd 98/96 (LEX nr 31568), w którym uznano, że nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele skutkujące zwolnieniem. Jeżeli jednak w momencie wydawania decyzji w sprawie podatku od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych organ podatkowy posiada materiały dowodowe świadczące o wydatkowaniu całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa wyżej, na cele skutkujące zwolnieniem od podatku, to nie może wymierzyć podatku od części przychodu wydatkowanego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na cele w nim wymienione. Powinien natomiast określić zobowiązanie od kwoty nie przeznaczonej na cele objęte zwolnieniem, a w pozostałej części przychodu określić odsetki za okres od 15-go dnia po sprzedaży do dnia dokonania wydatku (spełnienie warunku zwolnienia od podatku). W uzasadnieniu tego wyroku NSA wywiódł w szczególności, że art. 28 ust 2 ustawy określający w jakich warunkach powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy nie wyłącza zwolnienia przedmiotowego od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy.
2.  Wyrok NSA z dnia 9 marca 1995 r. SA/Gd 707/94 (Monitor Podatkowy 1995 r. Nr 9 s. 277), według którego termin płatności podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ustanowiony w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje ten skutek, że o ile w tym terminie strona nie złoży oświadczenia przewidzianego w tym przepisie to organ podatkowy wyda decyzję o wymiarze podatku. Nie pozbawia to strony prawa do żądania zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy jeżeli spełnione zostaną wymogi przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu tego wyroku zwrócono uwagę na wykładnię systemową ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na to, że art. 28 zamieszczony jest w rozdziale 6 „Podstawa obliczenia i wysokości podatku” reguluje więc wysokość podatku od dochodu tego rodzaju i sposób jego poboru, natomiast zagadnienia dotyczące zwolnień przedmiotowych zostały uregulowane w rozdziale 3. W rozdziale tym zamieszczono art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane między innymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Termin określony w art. 28 ust. 2 wywiera ten skutek, że o ile w terminie 14 dni strona nie złoży oświadczenia to organ wyda stosowną decyzję wymiarową. Nie pozbawia to jednak strony prawa do żądania zwolnienia o ile zachowując termin wydatkowała część przychodu na nabycie w kraju między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu
3.  Wyrok NSA z dnia 13 września 1994 r. SA/Gd 2587/93 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 r. nr 3 poz. 83), zgodnie z którym niezłożenie oświadczenia w terminie 14 dni od daty sprzedaży (nieruchomości) nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie. NSA w uzasadnieniu tego wyroku wywiódł, że niezłożenie oświadczenia w terminie 14 dni od daty sprzedaży nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie. Przepis ten zamieszczony w rozdziale „zwolnienia przedmiotowe reguluje wyczerpująco warunki zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Błędny jest więc pogląd, że art. 28 ust 2 zamieszczony w rozdziale 6 Podstawa obliczenia i wysokość podatku wprowadza kolejny warunek zwolnienia od podatku uzależniając to zwolnienie od złożenia w przewidzianym terminie stosownego oświadczenia. Przepis ten ma to znaczenie, że złożenie oświadczenia wyłącza możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który takie oświadczenie złożył przez okres, w którym ma on prawo wydatkować uzyskany przychód na cele preferowane zwolnieniem przedmiotowym (tj. przez okres roku lub dwu w zależności od rodzaju wydatków).

Jeżeli nie nastąpi wydatkowanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w przewidzianym terminie, to stosuje się przepis art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując tę część wywodów Sąd Najwyższy stwierdza, że podziela wyżej przedstawioną i utrwaloną w orzecznictwie NSA wykładnię, iż niezłożenie przez podatnika w terminie 14 dni oświadczenia, o którym stanowi art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje utratę uprawnienia do odroczenia płatności podatku ale nie wyklucza zwolnienia od niego w przypadku spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy (nabycie nowej nieruchomości z uzyskanego przychodu w terminie dwóch lat) Rożne są bowiem przedmioty regulacji tych przepisów co oznacza, że nie wykluczają się one a więc mogą być stosowane niezależnie od siebie. Za taką wykładnią mocno też przemawia wskazana wyżej systematyka ustawy. Należy także zwrócić uwagę na to, że taka wykładnia od lat kształtuje praktykę w stosowaniu ustawy. Doszło więc do ugruntowania pewnego rodzaju interpretacji przepisów, a więc również do takiego ich zastosowania w stosunku do nieoznaczonej liczby podatników. Minister Sprawiedliwości próbuje przełamać ten sposób rozumienia przepisów, ale w rewizji nadzwyczajnej w ogóle nie nawiązuje do utrwalonej praktyki ich stosowania. Przy różnych możliwościach wykładni niejasnych przepisów nie można utracić wartości jaką niesie za sobą wieloletnie utrwalone orzecznictwo sądowe, kształtujące praktykę organów administracji. Aby taką wykładnię przełamać, muszą istnieć szczególne okoliczności to uzasadniające zwłaszcza zmiana przepisów lub kontekstu społeczno-gospodarczego. Takich okoliczności w rewizji nadzwyczajnej nie wskazano. Sąd Najwyższy uważa, że jest to również argument za kontynuowaniem dotychczasowej wykładni, która jest racjonalnie uzasadniona możIiwa do przyjęcia w świetle nie jasnych przepisów prawa. Zarzut rewizji nadzwyczajnej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest więc zasadny.”

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w 2004 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli z Spółką Akcyjną umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz dokonali wpłaty odpowiadającej cenie sprzedaży tego lokalu. Na podstawie § 6 ww. umowy Spółka zobowiązała się do wybudowania i przedstawienia kupującym mieszkania do odbioru do dnia 30.04.2005 r. Budynek uzyskał pozwolenie na użytkowanie w dniu 23.12.2005 r. (sprostowane postanowieniem z dnia 5.01.2006 r.) Akt notarialny ustanawiający odrębną własność lokalu mieszkalnego został podpisany w dniu 29.01.2007 r. Natomiast w dniu 20.04.2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego, a środki uzyskane z tej transakcji zostały w całości przeznaczone na nabycie przez Wnioskodawcę i jego małżonkę nowego lokalu o większej powierzchni.

Mając na uwadze powyższe Organ podatkowy zauważa, że zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, uregulowanie w całości należności za lokal, przekazanie mieszkania oraz fizyczny odbiór lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do przedmiotowego mieszkania przez Wnioskodawcę.

Ustawodawca rozróżnia wyraźnie dwa pojęcia: nabycie i wybudowanie.

O wybudowaniu można mówić tylko w sytuacji, gdy np. osoba będąca właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntu, uzyskuje pozwolenie na budowę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zobowiązała się do wybudowania budynku i ustanowienia odrębnej własności poszczególnych mieszkań.

Z powyższego należy wywnioskować, iż Spółka będąc właścicielem gruntu uzyskała pozwolenie na budowę i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowała budynek. Dzień 23.12.2005 r., w którym uzyskano pozwolenie na użytkowanie budynku wielorodzinnego nie oznacza daty nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego w tym budynku, lecz datę zakończenie budowy przez Spółkę.

Nabycie rozumiane jest natomiast jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Należy wskazać, że akt notarialny jest dokumentem potwierdzającym przeniesienie własności nieruchomości. Podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna - sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę. (art. 155 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Natomiast stosownie do art. 158 ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia czy do uzyskanego przychodu z tytułu zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego będą miały zastosowanie określone zasady dotyczące zwolnienia od podatku, istotne znaczenie ma data nabycia tego lokalu mieszkalnego.

W przedstawionym stanie faktycznym, za datę nabycia mieszkania można uznać dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego ustanowiono odrębną własność mieszkania, co miało miejsce w dniu 29.01.2007 r. W konsekwencji jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) ustawodawca uchylił zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32.

Dokonując zatem oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków ( art. 21 ust. 22).

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.).

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

W związku z powyższym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

\- okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, - złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Uwzględniając powyższe, podkreślenia wymaga, iż w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określono daty, od której należy liczyć okres zameldowania, ani nie uzależniono tego okresu, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu. W związku z tym, aby podatnik mógł skorzystać z określonego w powołanym przepisie zwolnienia przedmiotowego wystarczy, że wykaże, iż w zbywanym budynku lub lokalu był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złoży stosowne oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie określonym w powołanych przepisach.

Oznacza to, że w przypadku gdy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą ww. przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy dotyczące zwolnienia od podatku przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r. w przypadku gdy został spełniony wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. W przeciwnym wypadku uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowania zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy).

Reasumując do uzyskanego przychodu z tytułu zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r. nie znajduje zastosowania ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w brzmieniu obowiązującym wg stanu prawnego na dzień 31.12. 2006 r., o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 Nr 217, poz. 1588)

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, należy stwierdzić, że w przedstawieniem stanie faktycznym udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2, stało się bezprzedmiotowe.

A zatem uiszczona opłata w wysokości 80,00 zł z tytułu złożonego wniosku – w wysokości wyższej od należnej stanowi nadpłatę w wysokości 40,00 zł i zostanie zwrócona na adres wskazany w części B4, wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Nadto, mając na uwadze, iż wskazany we wniosku lokal mieszkalny stanowił wspólną własność Wnioskodawcy i jego małżonki, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić – również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Panu, jako Wnioskodawcy.

Natomiast małżonka, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna indywidualnie wystąpić z wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.