Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-846/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-01
Teza: W zakresie powstania przychodu z związku z otrzymaniem obligacji z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki jawnej.
Słowa kluczowe: konfuzja; obligacje; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z związku z otrzymaniem obligacji z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki jawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z związku z otrzymaniem obligacji z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„Wnioskodawca” jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca będzie posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, która podlega na Cyprze opodatkowani od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Zagraniczna”).

Spółka Zagraniczna będzie wspólnikiem w spółce jawnej mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Spółka Jawna”). Spółka Jawna będą prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu papierami wartościowymi, w tym obligacjami. Spółka Jawna posiadać będzie Obligacje wyemitowane wcześniej przez Spółkę Zagraniczną, inkorporujących wierzytelność Spółki Jawnej o wykup Obligacji i odpowiadające jej zobowiązanie Spółki Zagranicznej do przekazania określonej kwoty pieniężnej Spółce Jawnej tytułem wykupu Obligacji.

Spółka Jawna zostanie zlikwidowana/rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji na podstawie przepisów rozdziału 5 działu I tytułu II z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki Jawnej (ustania jej bytu prawnego i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) Spółce Zagranicznej zostanie wydana przypadająca jej część majątku Spółki Jawnej w postaci Obligacji. Spółka Zagraniczna stanie się więc bezpośrednio posiadaczem Obligacji stanowiących wcześniej majątek zlikwidowanej Spółki, Jawnej. W takim przypadku na moment wydania Obligacji Spółce Zagranicznej dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki Zagranicznej wobec Spółki Jawnej z tytułu wykupu Obligacji wskutek tzw. konfuzji, instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki Zagranicznej) prawa (wierzytelności o wykup Obligacji) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki Zagranicznej wobec Spółki Jawnej do wykupu Obligacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Spółkę Zagraniczną Obligacji w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki Jawnej, skutkujące wygaśnięciem, w wyniku konfuzji, zobowiązania Spółki Zagranicznej do wykupu Obligacji, skutkować będzie powstaniem po stronie Spółki Zagranicznej przychodu, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować w Polsce na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy z dnia 27 Iipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.. 361 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30f ust 3 pkt 3 ustawy o PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest m.in. zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/U E z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o PIT podstawę obliczenia-podatku, o której mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej,
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest zaś uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. (art. 30f ust. 7 ustawy o PIT).

Z powyższego przepisu wynika zatem, że do ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT według stawki 19%, zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT podatnicy podatku PIT powinni stosować zasady określone w ustawie o PIT.

Określając zatem skutki otrzymania przez Spółkę Zagraniczną Obligacji w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki Jawnej w sferze obowiązków podatkowych Wnioskodawcy, należy zatem ustalić jaki skutki zdarzenie to spowodowałoby na gruncie ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno sam fakt otrzymania Obligacji w związku z likwidacją /rozwiązaniem Spółki Jawnej jak i wygaśnięcia zobowiązania Spółki zagranicznej do wykupu Obligacji w wyniku konfuzji, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Zagranicznej przychodu, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT, który Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować w Polsce zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT.

Na gruncie ustawy o PIT otrzymanie przez wspólnika likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną (w tym spółki jawnej) składników jej majątku w związku z jej likwidacją, nie skutkuje powstaniem po stronie takiego wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Powstaniem przychodu skutkuje dopiero odpłatne zbycie przez wspólnika składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zasadę tę wyraża w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, przychodów z działalności gospodarczej nie stanowią również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (przy czym przez środki pieniężne, o których mowa powyżej rozumie się też wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że otrzymanie przez Spółkę Zagraniczną Obligacji w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki Jawnej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Zagranicznej przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o PIT i w związku z tym także przychodu, o którym, mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT, który Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować w Polsce zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT.

Na skutek likwidacji/rozwiązania Spółki Jawnej nią Obligacji, i przekazania Spółce Zagranicznej wyemitowanych wcześniej przez nią Obligacji, Spółką Zagraniczna otrzyma „wierzytelność” wobec samej siebie tj. wierzytelność przysługującą Spółce Jawnej o wykup Obligacji.

W konsekwencji, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Spółka Zagraniczna - stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomomo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, skutki przedmiotowego zdarzenia należy analizować w oparciu o ogólne zasady ustalania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się rozumienie pojęcia przychodu jako wszelkiego rodzaju przysporzeń majątkowych o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby i powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja na skutek otrzymania Obligacji w związku z likwidacją/ rozwiązaniem Spółki Jawnej nie będzie wiązać się z uzyskaniem przez Spółkę Zagraniczną żadnego przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym, które stanowiłyby przychód w rozumieniu ustawy o PIT. W wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika a co za tym idzie do zespolenia długu Spółki Zagranicznej wobec Spółki Jawnej jako posiadacza Obligacji wyemitowanych przez Spółkę Zagraniczną oraz wierzytelności Spółki Jawnej o wykup Obligacji. Wnioskodawca nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnie zobowiązanie Spółki zagranicznej do wykupu Obligacji w wyniku konfuzji, w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku; nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Zagranicznej przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o PIT i w związku z tym także przychodu, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT, który Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować w Polsce zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż na gruncie przepisów ustawy o PIT wygaśnięcia zobowiązania Spółki Zagranicznej wobec Spółki Jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki Jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki Zagranicznej) prawa (wierzytelności o wykup Obligacji) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki Zagranicznej wobec Spółki Jawnej do wykupu Obligacji), nie spowoduje powstania po stronie Spółki Zagranicznej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów przykładowo:

*   w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. IPTPB1/4511-128/15-5/AP,
*   w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. IPTPB1/4511-100/15-5/MR,
*   w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2015 r. IBPBI/1/4511-270/15/BK,
*   w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. IPPB1/4511-167/15-2/MS1,
*   w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia sygn. IPPB1/4511-128/15-2/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.