Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.261.2017.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-17
Teza: CIT - w zakresie rozumienia pojęcia wartości transakcji zawartego w art. 9a ust. 1d updop w przypadku udzielania finansowania podmiotom powiązanym.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; kredyt; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozumienia pojęcia wartości transakcji zawartego w art. 9a ust. 1d updop w przypadku udzielania finansowania podmiotom powiązanym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozumienia pojęcia wartości transakcji zawartego w art. 9a ust. 1d updop w przypadku udzielania finansowania podmiotom powiązanym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Y.”) jest bankiem. Bank oferuje również produkty finansowe dla klientów korporacyjnych, małych i średnich przedsiębiorstw oraz klientów indywidualnych prowadzących działalność gospodarczą.

Y. zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”).

Przychody Y. przekraczają równowartość kwoty 2 000 000 EUR wynikającej z art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Y. ma zatem obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń zawieranych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia, które mają istotny wpływ na dochód (stratę) podatnika, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju. których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 EUR, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym dany rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 EUR, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 EUR – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku. Dodatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 EUR powiększoną o 5 000 EUR za każdy 1 000 000 EUR przychodu powyżej 2 000 000 EUR,
2.  20 000 000 EUR, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 EUR – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 EUR powiększoną o 45 000 EUR za każde 10 000 000 EUR przychodu powyżej 20 000 000 EUR,
3.  100 000 000 EUR – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 EUR.

Y. będzie zatem od 2017 r. zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju zawieranych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, których wartość przekracza w roku podatkowym równowartość kwoty wynikającej z art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT. Y. zawiera w szczególności następujące rodzaje transakcji z podmiotami powiązanymi (dalej: „transakcje jednego rodzaju”):

*   wynajem powierzchni,

*   udzielenie finansowania,

*   prowadzenie rachunków bankowych,

*   udzielanie zabezpieczeń zobowiązań,

*   sprzedaż środków trwałych,

*   nabycie środków trwałych,

*   objęcie akcji podmiotu powiązanego za wkład pieniężny lub wkład niepieniężny,

*   korzystanie z usług informatycznych,

*   świadczenie usług informatycznych,

*   korzystanie z usług doradczych,

*   korzystanie z usług windykacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokumentacja podatkowa powinna zostać przygotowana dla poszczególnych ww. transakcji jednego rodzaju (przedstawionych w opisie stanu faktycznego) zawieranych przez Y. z danym podmiotem powiązanym, których wartości odrębnie dla poszczególnych ww. transakcji jednego rodzaju zawieranych z danym podmiotem powiązanym przekraczają w roku podatkowym równowartość kwoty ustalonej dla Y. zgodnie z art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT? Co za tym idzie, czy jeżeli wartość niektórych ww. transakcji jednego rodzaju zawieranych przez Y. z danym podmiotem powiązanym nie będzie przekraczać wartości ustalonej dla Y. zgodnie z art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT, to czy Y. nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji jednego rodzaju?
2.  Czy wartości poszczególnych transakcji jednego rodzaju obejmujących finansowanie udzielane danemu podmiotowi powiązanemu, do których odnosi się art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT, powinny obejmować wartości odsetek oraz innych opłat (np. prowizji)? Co za tym idzie, czy kwota udzielonego finansowania nie powinna być uwzględniana w wartości transakcji danego rodzaju zawieranych przez Y. z danym podmiotem powiązanym? W konsekwencji, gdy suma wartości odsetek oraz innych opłat (np. prowizji) poszczególnych transakcji jednego rodzaju obejmujących udzielenie finansowania zawieranych z danym podmiotem w danym roku podatkowym nie przekroczy równowartości kwoty ustalonej zgodnie z art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT, czy Y. nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji?

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w odniesieniu do pytania nr 2 w zakresie rozumienia pojęcia wartości transakcji zawartego w art. 9a ust. 1d updop w przypadku udzielania finansowania podmiotom powiązanym. W odniesieniu do pytania nr 1 w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji dla transakcji jednego rodzaju wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Y., wartość transakcji jednego rodzaju, do której odnosi się art. 9a ust. 1d ustawy CIT w przypadku udzielenia finansowania przez Y. podmiotom powiązanym stanowią odsetki i inne opłaty (np. prowizje) z tytułu finansowania udzielonego danemu podmiotowi, z wyłączeniem kwoty udzielonego temu podmiotowi finansowania.

W przypadku transakcji obejmujących udzielanie przez Y. finansowania danemu podmiotowi powiązanemu nie dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych przez Y. na ten podmiot a jedynie do ich udostępnienia w formie zwrotnej.

Wartość odsetek i innych opłat (np. prowizji) w transakcjach obejmujących udzielanie przez Y. finansowania danemu podmiotowi powiązanemu stanowi wynagrodzenie Y. z tytułu udostępnienia środków pieniężnych w danej transakcji (analogicznie jak np. w przypadku najmu).

Niezwykle istotnym jest w tym przypadku odróżnienie transakcji obejmujących udzielenie finansowania przez bank lub instytucję kredytową w rozumieniu prawa bankowego od transakcji pożyczkowych udzielanych przez inne podmioty, z wyjątkiem banków i instytucji kredytowych.

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) (dalej: „KC”) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Ważne jest to, że przy pożyczce dochodzi do przeniesienia własności pieniędzy albo rzeczy, które stają się własnością podmiotu, któremu udzielana jest pożyczka i który zobowiązany jest zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876, ze zm. dalej „Prawo bankowe”) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Przedmiotem kredytu mogą być tylko pieniądze, nie mogą być nim w odróżnieniu od pożyczki rzeczy. Udzielając kredytu bank lub instytucja kredytowa oddaje do dyspozycji podmiotowi, któremu udzielany jest kredyt środki pieniężne, ale nie dochodzi do przejścia ich własności na ten podmiot.

W konsekwencji w przypadku transakcji jednego rodzaju obejmujących udzielanie przez bank (np. Y.) finansowania podmiotowi powiązanemu uwzględnianie kwoty udzielonego finansowania do wyliczenia wartości transakcji, do której odnosi się art. 9a ust. 1d ustawy CIT byłoby niepoprawne (analogicznie jak np. uwzględnienie wartości nieruchomości w transakcji polegającej na wynajmie pomieszczeń).

Stosownie do art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT, dokumentację podatkową przygotowuje się dla transakcji lub innych zdarzeń, które mają istotny wpływ na dochód (stratę) podatnika.

Kwota finansowania udzielonego danemu podmiotowi powiązanemu nie stanowi dla Y. przychodu. Z tytułu udzielanego finansowania Y. nie uzyskuje w praktyce żadnego przysporzenia, bowiem kwota finansowania jest neutralna podatkowo. Przysporzeniem po stronie Y. są odsetki lub inne opłaty (np. prowizje), które mogą mieć istotny wpływ na dochód (stratę) podatnika, zgodnie z art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT.

Innymi słowy, w przypadku udzielenia finansowania, pod względem formalnym i podatkowym, następuje oddanie do dyspozycji określonej kwoty pieniędzy, czyli mamy do czynienia ze swoistym „prawem do korzystania z cudzej rzeczy”, zapłatą za to „korzystanie” są odsetki i inne opłaty (np. prowizja).

Dla pełniejszego zobrazowania stanowiska Y. warto posłużyć się przykładem ustalania wartości transakcji jednego rodzaju obejmujących np. najem. W tych transakcjach nie uwzględnia się wartości przekazanego do korzystania majątku (ruchomego lub nieruchomości), a wyłącznie czynsz bowiem w przypadku tego rodzaju transakcji tożsamo jak w przypadku transakcji obejmujących udzielenie finansowania nie dochodzi do przeniesienia własności majątku (a jedynie ich udostępnienie do korzystania).

W związku z tym, zdaniem Y., wartością, do której odnosi się art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT, powinna być wartość odsetek i innych opłat (np. prowizji) z tytułu finansowania udzielanego przez Y. danemu podmiotowi powiązanemu.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w Wytycznych OECD, które stanowią, iż w przypadku działalności obejmującej udzielanie finansowania, wpływ na dochód mają jedynie odsetki oraz inne zbliżone opłaty a tym samym sama kwota udzielonego i spłaconego finansowania są neutralne dla dochodu podmiotu, który udziela finansowania.

„For Financial activities where the making and receiving of advances constitutes the ordinary business of the taxpayer, it will generally be appropriate to consider the effect of interest and amounts in the naturę of interest when determining the net profit indicator”.

W tłumaczeniu na język polski:

„W działalności finansowej, w której udzielanie oraz otrzymywanie finansowania stanowi typową działalność gospodarczą podatnika, będzie na ogól celowe zbadanie wpływu odsetek i opłat zbliżonych do odsetek na dochód” (źródło: p. 2.89, chapter II OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, Lipiec 2017).

Stanowisko zaprezentowane przez Y. jest również zbieżne z interpretacjami indywidualnymi wydanymi w podobnych sprawach. Y. zdaje sobie sprawę, że interpretacja indywidualna co do zasady nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa i nie jest wiążąca w przedmiotowej sprawie, jednak składa się ona na szeroko rozumianą doktrynę w przedmiotowej kwestii.

„Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa w niniejszej sprawie stwierdzić zatem należy, że w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej na potrzeby art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w sytuacji udzielenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprocentowanej pożyczki innej osobie prawnej będącej podmiotem powiązanym należy uwzględnić jako wartość transakcji jedynie kwotę odsetek od pożyczki jako zapłatę za jej udzielenie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej w sytuacji udzielenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprocentowanej pożyczki innej osobie prawnej będącej podmiotem powiązanym należało uznać za prawidłowe” (źródło: interpretacja indywidualna z 7 października 2011 r. o nr IPPB5/423-677/11-2/AS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Reasumując, zdaniem Y., na potrzeby określenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w zakresie transakcji obejmujących udzielanie finansowania zawieranych z danym podmiotem powiązanym, Y. powinien uwzględniać jedynie wartość odsetek oraz innych opłat (np. prowizji) z tych transakcji. Co za tym idzie, kwota udzielonego finansowania nie powinna być uwzględniana w wartości takich transakcji zawieranych przez Y. z danym podmiotem powiązanym. W konsekwencji, gdy suma wartości odsetek oraz innych opłat (np. prowizji) w ramach poszczególnych rodzajów transakcji obejmujących udzielenie finansowania zawieranych z danym podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym nie przekroczy równowartości kwoty ustalonej zgodnie z art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT, Y. nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w odniesieniu do takich transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a. ust. 1 podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Dokumentacja podatkowa, w myśl art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje:

1.  opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:
    1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
    2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
    3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
    4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
    5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;
2.  w przypadku podatników:
    1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo
    2.  posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro– poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej „analizą danych porównawczych”, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;
3.  opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;
4.  informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis:
    1.  struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,
    2.  przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,
    3.  realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika,
    4.  otoczenia konkurencyjnego;
5.  dokumenty, w szczególności:
    1.  umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
    2.  porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe”.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także polegające na udzielaniu finansowania podmiotom powiązanym. Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia obliczania wartości transakcji, w szczególności – czy kwota udzielonego finansowania powinna być uwzględniana w wartości transakcji. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić zakres znaczeniowy pojęcia „transakcji”, którą posługuje się ten przepis.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjęta dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

*   „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,

*   „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (Internetowy Słownik Języka Polskiego).

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. W ocenie tut. organu pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2017 r. w sprawie II FSK 2849/12 przyjęto, że ustawodawca używając określeń transakcja i transakcje posłużył się naturalnym językiem potocznym. W języku potocznym „transakcja” zasadniczo oznacza: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769); zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka. PWN. Warszawa 1998, t. III, s.523). W takim ujęciu na tle art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa”.

Zatem wskazane jest możliwie jak najszersze rozumienie terminu „transakcja” użytego przez ustawodawcę, jako zdarzenia powodującego przekazanie jakiegoś dobra lub usługi na rzecz drugiej strony za wynagrodzeniem.

Jak stanowi art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokumentacja podatkowa obejmuje nie tylko wartość transakcji, ale też inne elementy określające warunki transakcji, np. wartość, okres na jaki została udzielona, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie cena – w przypadku pożyczki wyrażona w odsetkach i innych opłatach, jakie pożyczkobiorca uiszcza w zamian za korzystanie z kapitału. Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić zatem należy, że w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej w sytuacji pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany, jako wartość transakcji dla celów dokumentacji należy uwzględnić zarówno wartość pożyczki, jak i kwotę odsetek oraz innych opłat.

Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (_arm’s length principle_), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Treść przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada więc na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, że transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są we wspomnianym art. 9a jest, z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie (w tym przypadku wartość odsetek, prowizji i innych opłat, stanowiących zapłatę za udostępnienie kapitału) w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Zatem, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku kredytu, depozytu czy gwarancji bankowej) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych.

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach i innych opłatach ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość transakcji jednego rodzaju, w przypadku udzielenia finansowania przez Wnioskodawcę podmiotom powiązanym stanowią odsetki i inne opłaty (np. prowizje), a kwota udzielonego finansowania nie powinna być uwzględniana w wartości transakcji, należy uznać za nieprawidłowe. W związku z tym, wbrew przekonaniu Wnioskodawcy, do limitu określonego w art. 9a ust. 1d, a co za tym idzie, ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku udzielania finansowania, należy odnieść wartość całej kwoty udzielonego finansowania oraz odsetki i inne opłaty.

Odnośnie natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Na podstawie art. 14e par. 1pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.