Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.306.2017.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących (korekta do zera) do faktur pierwotnych jeśli wystąpi którakolwiek ze wskazanych sytuacji związanych z zawieraniem umów oraz w którym momencie powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem tych faktur korygujących?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty faktur oraz określenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie korekty faktur oraz określenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ogólny stan faktyczny

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gromadzenia, przechowywania oraz udostępniania informacji i danych. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz bardzo wielu podmiotów, począwszy od przedsiębiorców (od mikro przedsiębiorstw do dużych przedsiębiorstw), przez jednostki samorządu terytorialnego, aż po osoby fizyczne. Świadczenie usług przez Wnioskodawcę odbywa się zasadniczo drogą elektroniczną poprzez internet.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera bardzo dużo umów o świadczenie usług z klientami (w skali roku będą to nawet tysiące umów).

Umowy o świadczenie usług mogą być zawierane w następujący sposób:

*   w formie papierowej (umowa jest zawierana w formie pisemnej i jest podpisana przez Wnioskodawcą oraz klienta albo jego przedstawiciela),
*   w formie elektronicznej (umowa jest zawierana drogą elektroniczną, a oświadczenie woli klienta jest składane drogą elektroniczną; zawarcie umowy w formie elektronicznej ma miejsce, gdy klient otrzymuje od Wnioskodawcy maila z ofertą i odpowiada na niego mailowo „potwierdzam” albo gdy klient w odpowiedzi na otrzymaną ofertę przesyła do Wnioskodawcy maila ze skanem podpisanej umowy),
*   w formie telefonicznej (umowa jest zawierana w formie ustnej, a oświadczenie woli klienta jest składane pracownikowi Wnioskodawcy w czasie rozmowy telefonicznej).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

Sytuacje związane z zawieraniem umów

W związku z bardzo dużą ilością umów oraz zróżnicowanym trybem ich zawierania u Wnioskodawcy występuje pewien mały odsetek sytuacji, w których klient uważa, że nie doszło do skutecznego zawarcia umowy albo doszło do zawarcia umowy, a następnie wystąpiły okoliczności w wyniku których umowa nie powinna być wykonywana, Wnioskodawca stara się, aby takie sytuacje nie występowały, ale ze względu na ilość zawieranych umów oraz liczbę zaangażowanych w to pracowników całkowite wyeliminowanie takich przypadków jest niemożliwe. Szczegółowo mogą to być następujące sytuacje:

1.  umowa została zawarta (oświadczenie woli zastało złożone) przez osobę, która z jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli,
2.  umowa została zawarta z osobą nieuprawnioną (z osobą niebędącą klientem albo z osobą nieuprawnioną do reprezentowania klienta),
3.  umowa została zawarta pod wpływem błędu (klienta wprowadzono w błąd co do okoliczności związanych ze świadczeniem usług),
4.  umowę uznano za zawartą pomimo braku akceptacji klienta albo przy niejednoznacznej akceptacji klienta (dotyczy umów zawieranych w formie telefonicznej),
5.  przy zawieraniu umowy treść warunków umowy lub inne fragmenty umowy przeczytano niewyraźnie lub z istotnymi zaniedbaniami (dotyczy umów zawieranych w formie telefonicznej),
6.  brak jest zarejestrowanej rozmowy lub fragmentu rozmowy w której następuje zawarcie umowy (dotyczy umów zawieranych w formie telefonicznej),
7.  przy zawieraniu umowy klientowi złożono zapewnienie, że może odstąpić od umowy (dotyczy umowy zawartej między przedsiębiorcami na warunkach odstąpienia takich, jak w przypadku umów konsumenckich),
8.  umowa została zawarta z zastrzeżeniem warunku, ale warunek ten nie został spełniony.

Wszystkie ww. sytuacje będą w dalszej części wniosku o interpretację określane zbiorczo jako „sytuacje związane z zawieraniem umów”.

W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli umowa zostanie uznana przez Wnioskodawcę za zawartą i wprowadzona do systemu informatycznego, to klient ma już możliwość zalogowania się na stronie internetowej i skorzystania z usług, a Wnioskodawca wystawia faktury za świadczenie usług. Od razu albo po jakimś czasie klient uznaje, że wystąpiła jedna z sytuacji związanych z zawieraniem umów i składa reklamację. Klient wskazuje w reklamacji jedną z sytuacji związanych z zawieraniem umów oraz stwierdza, że w jego ocenie, z prawnego punktu widzenia, umowa z Wnioskodawcą jest niezawarta, nieważna albo bezskuteczna (w zależności od tego, o którą konkretnie sytuację chodzi). Dział reklamacji rozpoznaje zgłoszenie klienta i może uznać je za uzasadnione.

W związku ze wskazanymi sytuacjami związanymi z zawieraniem umów, z prawnego punktu widzenia, umowa o świadczenie usług między Wnioskodawcą a klientem może być uznana przez dział reklamacji za niezawartą, nieważną albo bezskuteczną. Dojdzie do sytuacji, w której z prawnego punktu widzenia Wnioskodawca nie miał obowiązku świadczenia usług na podstawie takiej „umowy”. Z drugiej strony będzie to sytuacja, w której klient nie miał obowiązku zapłaty wynagrodzenia za usługi, a Wnioskodawcy nie przysługuje roszczenie o zapłatę tego wynagrodzenia. Jeśli taka zapłata została już dokonana przez klienta, to Wnioskodawca dokona jej zwrotu.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności, a przede wszystkim fakt, że z prawnego punktu widzenia Wnioskodawcy nie przysługuje wynagrodzenie za świadczenie usług, to po reklamacji złożonej przez klienta, w wyniku rozpatrzenia której wyszły na jaw wskazane sytuacje związane z zawieraniem umów, Wnioskodawca zamierza w całości korygować faktury wystawione na rzecz klientów za usługi (w istotnej części przypadków klient nigdy nie rozpoczął korzystania z usług mimo, że Wnioskodawca dał mu możliwość zalogowania się na stronie internetowej i skorzystania z tych usługi). Korekta faktur z powodu uznania umowy za niezawartą. nieważną albo bezskuteczną byłaby korektą „do zera”. Korekta dotyczyłaby zarówno faktur już zapłaconych, jak i niezapłaconych przez klienta. W przypadku korekty faktur już zapłaconych przez klienta Wnioskodawca dokonywałby do klienta zwrotu otrzymanej zapłaty.

Sprawy sądowe

W praktyce prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej mogą występować sytuacje sporne związane z zawarciem umowy, tj. sytuacje sporne związane z istnieniem lub nieistnieniem prawnie wiążącej umowy o świadczenie usług przez Wnioskodawcę W takich sytuacjach Wnioskodawca albo klient może dochodzić swoich roszczeń w postępowaniu sądowym

W przypadku Wnioskodawcy sprawy sporne są kierowane na drogę postępowania sądowego dopiero po wstępnej analizie dokonanej przez dział prawny i tylko wówczas, gdy istnieją uzasadnione podstawy faktyczne i prawne do obrony stanowiska Wnioskodawcy.

W praktyce mogą występować sytuacje sporne w których Wnioskodawca przegrywa postępowanie sądowe. Będą to następujące sytuacje faktyczne i prawne:

1.  istniały wątpliwości co do interpretacji zapisów umownych dotyczących wypowiedzenia umowy na świadczenie usług (np wątpliwości co do formy wypowiedzenia, wątpliwości co do zasad liczenia terminów wypowiedzenia); sąd przyznał rację klientowi i uznał umowę za wypowiedzianą zgodnie z interpretacją umowy przedstawioną przez klienta,
2.  istniały wątpliwości co do faktu podpisania umowy przez klienta; opinia grafologiczna wykazała że podpis klienta został podrobiony; sąd przyznał racje klientowi i uznał że umowa z Wnioskodawcą nie została zawarta,
3.  istniały wątpliwości czy klient poza umową na świadczenie usług zawartą z innym podmiotem z grupy zawarł jednocześnie umowę o świadczenie usług z Wnioskodawcą; wątpliwości dotyczyły tego, czy klient złożył oświadczenie woli o zamiarze skorzystania z usług świadczonych przez Wnioskodawcę, sad przyznał rację klientowi i uznał że nie zawarł on umowy na świadczenie usług z Wnioskodawcą (klient nie złożył oświadczenia woli o zamiarze skorzystania z usług Wnioskodawcy),
4.  świadczenie niektórych usług przez Wnioskodawcę wymaga zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności; w danej sytuacji nie istniała pisemna umowa podpisana przez klienta; klient nie logował się w systemie umożliwiającym korzystanie z usług i nie opłacał wystawionych faktur; sąd przyznał rację klientowi i uznał że w braku zachowania formy pisemnej umowa z Wnioskodawcą nie została zawarta,
5.  świadczenie niektórych usług przez Wnioskodawcę wymaga zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności; w danej sytuacji nie istniała pisemna umowa podpisana przez klienta; klient nie logował się w systemie umożliwiającym korzystanie z usług ale opłacał wystawione faktury; sąd przyznał rację klientowi i uznał że w braku zachowania formy pisemnej umowa z Wnioskodawcą nie została zawarta,
6.  świadczenie niektórych usług przez Wnioskodawcę wymaga zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności; w danej sytuacji nie istniała pisemna umowa podpisana przez klienta; klient otrzymał do Wnioskodawcy maila z ofertą świadczenia usług i odpowiedział na niego meilowo „potwierdzam”; klient nie logował się w systemie umożliwiającym korzystanie z usług i nie opłacał wystawionych faktur; sąd przyznał rację klientowi i uznał że w braku zachowania formy pisemnej umowa z Wnioskodawcą nie została zawarta,
7.  świadczenie niektórych usług przez Wnioskodawcę wymaga zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności; w danej sytuacji nie istniała pisemna umowa podpisana przez klienta; klient otrzymał od Wnioskodawcy maila z ofertą świadczenia usług i odpowiedział na niego meilowo „potwierdzam”; klient nie logował się w systemie umożliwiającym korzystanie z usług ale opłacał wystawione faktury; sąd przyznał rację klientowi i uznał że w braku zachowania formy pisemnej umowa z Wnioskodawcą nie została zawarta.
8.  istniały wątpliwości czy klient w rozmowie telefonicznej w sposób jednoznaczny wyraził wolę zawarcia umowy na świadczenie usług; umowa pisemna nie została przez klienta podpisana, klient nie logował się w systemie umożliwiającym korzystanie z usług i nie opłacał wystawionych faktur; sąd przyznał rację klientowi i uznał że umowa na świadczenie usług nie została zawarta, ponieważ z treści rozmowy telefonicznej nie wynika jednoznacznie wola zawarcia tej umowy,
9.  istniały wątpliwości czy klient w rozmowie telefonicznej w sposób jednoznaczny wyraził wolę zawarcia umowy na świadczenie usług; umowa pisemna nie została przez klienta podpisana; klient nie logował się w systemie umożliwiającym korzystanie z usług ale opłacał wystawione faktury; sąd przyznał rację klientowi i uznał że umowa na świadczenie usług nie została zawarta, ponieważ z treści rozmowy telefonicznej nie wynika jednoznacznie wola zawarcia tej umowy.

Wszystkie ww. sytuacje będą w dalszej części wniosku o interpretację określane zbiorczo jako „postępowania sądowe”.

W związku z prowadzonym postępowaniem sądowym Wnioskodawca ponosi wydatki na koszty sądowe oraz na obsługę prawną tego postępowania.

W razie przegranego postępowania sądowego Wnioskodawca zwraca klientowi poniesione przez niego koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego.

Jeśli Wnioskodawca otrzymał już zapłatę za usługi, a przegrał postępowanie sądowe, to zwraca klientowi otrzymaną zapłatę wraz z odsetkami (naliczanymi od dnia otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę do dnia jej zwrotu klientowi). Odsetki te będą faktycznie wypłacane klientowi.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących (korekta do zera) do faktur pierwotnych jeśli wystąpi którakolwiek ze wskazanych sytuacji związanych z zawieraniem umów oraz w którym momencie powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem tych faktur korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Dodatkowo należy wskazać, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również „nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.)

Ażeby lepiej zobrazować co należy rozumieć przez „świadczenie usług” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE). Wyroki TSUE należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów u.p.t.u. na zasadzie prounijnej wykładni prawa.

W wyroku z 5 lutego 1981 roku (sygn. C-154/80) Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonania usługi „jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę i że usługa jest tym samym opodatkowana tylko, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem”. W wyroku z 8 marca 1988 roku (sygn. C-102/86) stwierdzono, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługą. Natomiast w wyroku z 3 marca 1993 roku (sygn. C-16/93) uznano, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem ma miejsce, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić wnioski dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług. Po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy. Po drugie, usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta). Oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy. Po trzecie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę. Istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą. Związek ten powinien wynikać ze stosunku prawnego istniejącego między usługodawcą a usługobiorcą.

Szczególną uwagę należy zwrócić na istnienie stosunku prawnego, ponieważ chodzi tutaj o stosunek rozumiany nie cywilistycznie, ale podatkowo. Stosunek prawny rozumiany podatkowo to przede wszystkim stosunek w sensie ekonomicznym. Jest to sytuacja w której jedna ze stron czuje się zobowiązana do świadczenia na rzecz drugiej strony, druga strona oczekuje wykonania tego świadczenia, a wszystko to jest uzasadnione konsensusem (zgodną wolą) między tymi stronami. Zwrócił na to wyraźnie uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 18 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Lu 734/10): „Nie może być mowy o transakcji jeżeli przekazywanie towarów nie odbywa się w ramach stosunku prawnego rozumianego w sposób właściwy dla prawa podatkowego /z odejściem od zasad rządzących prawem zobowiązań/. Z tego stosunku prawnego muszą wynikać prawa i obowiązki każdej ze stron. Stosunek prawny, którego istnienie jest warunkiem uznania, że dochodzi do zaistnienia opodatkowanej transakcji należy oceniać w świetle ekonomicznych skutków do jakich prowadzi między uczestnikami. Istotne jest aby jeden uczestnik tego stosunku czuł się wobec drugiego zobowiązany do wykonania świadczenia, drugi z nich oczekiwał wykonania tego świadczenia na swoją korzyść i aby te oczekiwania były uzasadnione konsensusem, do jakiego doszło między stronami. Prawna ważność, skuteczność nie ma znaczenia. Brak stosunku prawnego wyklucza stwierdzenie, że doszło do czynności opodatkowanej w postaci transakcji, nawet jeżeli zewnętrzne znamiona mogą świadczyć o wykonywaniu takiej czynności. Dostawca towaru zgodnie z osiągniętym, zawartym konsensusem czuje się zobowiązany do wydania towarów i uprawniony do uzyskania zapłaty, na warunkach objętych tym konsensusem kontrahentów. Nabywca czuje się zobowiązany do zapłaty za towar i uprawniony do przyjęcia towaru, na warunkach objętych tym konsensusem kontrahentów”.

Natomiast na aspekt odpłatności za usługę zwrócono uwagę w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-736/15-2/EN): „Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. (\`(...)\`) A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy Wnioskodawca uważa, że jeśli wystąpi którakolwiek z sytuacji związanych z zawieraniem umów, to nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ między Wnioskodawcą a klientem nie zaistnieje stosunek prawny oraz nie wystąpi odpłatność za usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy zaistnienie jednej z sytuacji związanych z zawieraniem umów oznacza, że między stronami nie istnieje stosunek prawny w sensie ekonomicznym. Nie można mówić, że między Wnioskodawcą a klientem istnieje jakikolwiek konsensus co do świadczenia usług. Nawet jeśli Wnioskodawca wykona usługę na rzecz klienta (ponieważ był przekonany o istnieniu prawnie skutecznej umowy zawartej z tym klientem), to jednak skoro klient składa uzasadnioną reklamację to po jego stronie nie istnieje oczekiwanie i uprawnienie do nabycia usługi. W związku z brakiem konsensusu co do świadczenia usług po stronie klienta nie istnieje również przeświadczenie o istnieniu zobowiązania do zapłaty za usługę. Między Wnioskodawcą a klientem nie istnieje zatem stosunek prawny rozumiany jako konsensus co do wykonania i nabycia usług.

Przykładowo, jeśli umowa została zawarta z osobą nieuprawnioną (z osobą niebędącą klientem albo z osobą nieuprawnioną do reprezentowania klienta), to nie sposób mówić o stosunku prawnym w zakresie świadczenia usług. Rzekomy klient nie jest zainteresowany nabyciem usług Wnioskodawcy, nie oczekuje tych usług i nie czuje się zobowiązany do zapłaty za usługi. W żadnym razie nie można uznać, że między Wnioskodawcą a takim rzekomym klientem istnieje konsensus co do wykonania i nabycia usług.

Zdaniem Wnioskodawcy zaistnienie jednej z sytuacji związanych z zawieraniem umów oznacza również, że nie zaistnieje odpłatność za usługę. Jeśli bowiem „umowa” zostanie uznana za niezawartą, nieważną albo bezskuteczną, to z prawnego punktu widzenia Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało wynagrodzenie od klienta. Jeśli wynagrodzenie zostało już zapłacone, to Wnioskodawca dokona jego zwrotu na rzecz klienta. W takich okolicznościach nie zaistnieje odpłatność. Tymczasem w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazano, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko odpłatne świadczenie usług. Także TSUE wskazuje, że w przypadku świadczenia usług musi wystąpić odpłatność (wynagrodzenie), które pozostaje w związku z wyświadczoną usługą. Wynagrodzenie ma stanowić korzyść po stronie świadczącego usługę. W ramach konsensusu między stronami usługodawca powinien być uprawniony do otrzymania wynagrodzenia, a usługobiorca powinien być zobowiązany do zapłaty tego wynagrodzenia. Jeśli zaistnieje którakolwiek z sytuacji związanych z zawieraniem umów, to klient nie będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy. Nie wystąpi zatem wynagrodzenie, a więc nie będzie odpłatności za usługę.

Dodatkowo można wskazać, że przy świadczeniu usług zapłata za usługę stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Skoro nie ma odpłatności (nie ma wynagrodzenia), to tym samym nie ma podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Nieodpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.)

Wnioskodawca uważa, że jeśli wystąpi którakolwiek z sytuacji związanych z zawieraniem umów, to ze względu na brak stosunku prawnego oraz brak odpłatności nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca uważa, że w tych sytuacjach nie dochodzi również do nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przepisy u.p.t.u. nie określają co należy rozumieć przez „cele inne niż działalność gospodarcza podatnika”. Organy podatkowe przyjmują, że cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika, to cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz jej potrzebami.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2016 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.626.2016.1 DM) wskazano: „Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot”.

Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-806/15-2/AO) stwierdzono: „Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zysk, wizerunek czy odbiór przez kontrahentów Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć te nieodpłatne usługi, które są wykonywane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Wnioskodawcy jeśli wystąpiła którakolwiek z sytuacji związanych z zawieraniem umów, a wykonał on nieodpłatnie usługi na rzecz klienta, to były to usługi świadczone do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jako takie nie mieszczą się one w zakresie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazał, że w praktyce prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli umowa zostanie uznana przez niego za zawartą i wprowadzona do systemu informatycznego, to klient ma już możliwość zalogowania się na stronie internetowej i skorzystania z usług (chociaż w istotnej części przypadków klient nigdy nie rozpoczął korzystania z usług mimo, że Wnioskodawca dał mu możliwość zalogowania się na stronie internetowej i skorzystania z tych usługi). Jeśli w późniejszym czasie zostanie przez klienta złożona reklamacja i będzie ona uwzględniona, to „umowa” będzie uznana za niezawartą, nieważną albo bezskuteczną Wnioskodawcy nie będzie wówczas przysługiwała od klienta zapłata za wykonaną usługę. Będziemy zatem mieli do czynienia z usługą wykonaną nieodpłatnie.

Taka nieodpłatna usługa Wnioskodawcy będzie jednak świadczeniem do celów jego działalności gospodarczej. Po pierwsze, usługa ta będzie mieściła się w przedmiocie działalności usługowej wykonywanej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia różnego rodzaju usług wspierających przedsiębiorców w prowadzeniu biznesu. Omawiane usługi będą się mieściły w przedmiocie tej działalności. Po drugie, w momencie umożliwienia klientowi korzystania z usług Wnioskodawca uznawał, że istnieje prawnie skuteczna umowa zawarta z klientem. Na moment wykonywania usług po stronie Wnioskodawcy istniało przekonanie o istnieniu stosunku prawnego z klientem. W związku z tym Wnioskodawca czuł się zobowiązany do wykonywania usług tak samo jak względem każdego innego klienta. Wnioskodawca spodziewał się, że za wykonane usługi otrzyma wynagrodzenie. Tym samym wykonywane usługi były ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jej potrzebami. Po trzecie, nawet jeśli w późniejszym czasie okazało się że „umowa” z klientem jest niezawarta, nieważna albo bezskuteczna, to jednak wykonywanie usług związane z przekonaniem o istnieniu umowy było słuszne. Ze względu na opinię o Wnioskodawcy oraz relacje z klientami przystąpienie do wykonywania usług było jak najbardziej uzasadnione. Niezwłoczne przystąpienie do wykonywania usług ma wpływ na wizerunek Wnioskodawcy i odbiór klientów. Jest to kolejna okoliczność przemawiająca za związkiem nieodpłatnych usług z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Podsumowując ten fragment Wnioskodawca uważa, że w razie wystąpienia którejkolwiek z sytuacji związanych z zawieraniem umów nie będzie miało miejsca nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Korekta faktur pierwotnych

Wnioskodawca uważa, że w związku z tym iż nie doszło do świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u., to tym samym jest uprawniony do skorygowania uprzednio wystawionych faktur, ponieważ zostały one wystawione błędnie. Korekta faktur pierwotnych

Art. 106j ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że „W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą”.

W razie zaistnienia którejkolwiek z sytuacji związanych z zawieraniem umów podstawą prawną do wystawienia faktury korygującej będzie art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., a więc okoliczność stwierdzenia błędu w podstawie opodatkowania i kwocie podatku.

Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia do zera podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, pod warunkiem posiadania przez niego, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę; uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie uprawniało wnioskodawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 u.p.t.u.). Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u.).

Podsumowanie

Odpowiadając na pytanie postawione we wniosku należy uznać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących (korekta do zera) do faktur pierwotnych jeśli wystąpi którakolwiek ze wskazanych sytuacji związanych z zawieraniem umów. Wnioskodawca obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem tych faktur korygujących powinien dokonać w terminie określonym w art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuje się, że niniejsze interpretacja odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 zawartego we wniosku), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osob prawnych(pytania nr 2 i 3) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu - ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.