Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.348.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności podziału zysku pomiędzy Wnioskodawcami w związku z zawarciem umowy wspólnego przedsięwzięcia
Słowa kluczowe: rozliczanie (rozliczenia); zyski; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 24 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności podziału zysku pomiędzy Wnioskodawcami w związku z zawarciem umowy wspólnego przedsięwzięcia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności podziału zysku pomiędzy Wnioskodawcami w związku z zawarciem umowy wspólnego przedsięwzięcia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.348.2019.1.KO.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania S.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania I.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania S.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania J.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania V.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania SI.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania F..,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania A.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania C.,

**przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej S. (dalej: „Grupa”), która działa w branży komunikacji i marketingu w Internecie. Celem Grupy jest integrowanie oraz zarządzanie wszystkimi kanałami komunikacji marketingowej, czego efektem ma być zwiększanie rentowności przedsiębiorstw będących jej klientami. Grupa kładzie również nacisk na dedykowane narzędzia dla klientów, tworzone w celu zwiększania ich sprzedaży, przy jednoczesnym zmniejszaniu kosztów ich działań marketingowych.

Poszczególne spółki z Grupy S. oferują komplementarne usługi, uzupełniające zapotrzebowanie różnych klientów w obszarze planowania, realizacji i analizy efektów kampanii reklamowych, w szczególności za pomocą autorskich systemów oprogramowania oraz obszernych baz adresowych. Przy czym poszczególne spółki dysponują ograniczonymi zasobami marketingowymi i sprzedażowymi, co stanowi przyczynę hamującą dalszy wzrost sprzedaży produktów i usług spółek wchodzących w skład Grupy. W ramach współpracy, spółki z Grupy wykonują zadania i ponoszą koszty w celu rozwijania działalności zarówno całej Grupy, jak i poszczególnych spółek wchodzących w jej skład, przy czym ze względu na charakter dotychczasowej działalności Grupy oraz sposób jej tworzenia, w Grupie funkcjonują wewnętrzne konkurencje pomiędzy poszczególnymi Wnioskodawcami. Grupa ma na celu wdrożenie nowych modeli współpracy, które zapewnią optymalne i bezpieczne zasady współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi w Grupie oraz wprowadzą elastyczny mechanizm rozliczeń w ramach transakcji realizowanych pomiędzy spółkami z Grupy. Grupa ponadto zamierza wykorzystać efekt synergii zachodzący pomiędzy podmiotami wchodzącymi w jej skład, co w dalszej perspektywie ma doprowadzić do rentowności wszystkie podmioty z Grupy oraz integracji ich usług, działań i procesów, jak również skumulowania kluczowych wskaźników efektywności na wynikach Grupy.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy zawarli umowę wspólnego przedsięwzięcia (dalej: „Umowa”). Celem zawarcia Umowy jest stworzenie możliwości oferowania przez jej strony, tj. Wnioskodawców, produktów i usług Grupy, które od tej pory są prezentowane klientom w sposób komplementarny, dzięki czemu będą dla nich bardziej atrakcyjne niż produkty konkurencji. Grupa pragnie zapewnić swoim klientom kompleksową obsługę w obszarze sprzedaży i marketingu internetowego, jak również utrzymać i budować znaczenie Grupy na rynku, jak również osobno, wszystkich podmiotów wchodzących w jej skład, ich produktów, usług oraz marek, w celu zwiększenia uzyskiwanych przychodów. W efekcie, Grupa przewiduje, iż na skutek zawarcia Umowy zwiększeniu ulegną zyski wszystkich jej stron, a tym samym całej Grupy.

Realizacja powyższych założeń ma być możliwa, dzięki pełnemu i elastycznemu wykorzystaniu zasobów sprzedażowych i marketingowych podmiotów wchodzących w skład Grupy celem polepszenia pozycjonowania, promocji i sprzedaży produktów i usług poszczególnych podmiotów poprzez różne podmioty w Grupie. Strony Umowy w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, liczą także na budowanie rynkowej pozycji Grupy i spółek wchodzących w jej skład, w związku z realizacją usług i dostarczaniem produktów przez podmioty z Grupy, które nie są bezpośrednio zaangażowane w realizację danego zlecenia na rzecz klienta zewnętrznego.

Powyższe założenia leżą u podstaw Umowy na mocy, której Wnioskodawcy zobowiązali się do wykonywania zadań i ponoszenia kosztów w celu rozwijania marki Grupy, jej produktów i usług, jak również własnych marek, produktów i usług. Strony Umowy obowiązani są współpracować celem maksymalizacji zysków poprzez wspólne działania na rzecz zwiększenia znaczenia Grupy na rynku, co umożliwi sprzedaż bardziej dochodowych produktów i usług generujących wyższe przychody i tym samym, pozwoli na zwiększenie przychodów uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia. Ponadto - w miarę możliwości i warunków wynikających ze specyfiki danej relacji biznesowej z klientem - Wnioskodawcy zobowiązani są do promowania pozostałych spółek z Grupy, jak również samej Grupy, w celu budowania świadomości ich marek, pozycji, jak również w celu intensyfikacji przyszłych przychodów.

Główne obowiązki, jakie ciążą na Wnioskodawcach w związku z zawarciem Umowy to: prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych, nawiązanie kontaktu z klientem, sprzedaż własnych produktów i usług, podejmowanie działań mających na celu promowanie produktów i usług pozostałych podmiotów z Grupy oraz przekazywanie kontaktów handlowych pozostałym podmiotom z Grupy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawcy nie są zobowiązani do świadczenia jakichkolwiek usług na swoją rzecz. Jednakże w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia, Wnioskodawcy są zobligowani do wykonywania obowiązków mających na celu budowanie marki Grupy.

W związku z powyższym, Umowa wprowadza, znajdujący ekonomiczne uzasadnienie, podział rozliczeń, polegający na rozliczeniu zysków realizowanych przez strony w oparciu o udział każdej ze stron Umowy we wspólnym przedsięwzięciu. Udział przypisany każdemu z Wnioskodawców w zyskach generowanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, ma odzwierciedlać udział w korzyściach osiągniętych przez tę stronę Umowy. Kwota rozliczenia jest ustalana w oparciu o algorytm, który w uproszczeniu zakłada następujące kroki:

1.  ustalenie dla każdego z Wnioskodawców wyniku z działalności operacyjnej (E) oraz marży operacyjnej E, poprzez odniesienie przychodów do wyniku z działalności operacyjnej (E);
2.  ustalenie rynkowego poziomu marży operacyjnej E, w oparciu o analizy danych porównawczych obejmujące wszystkie strony zaangażowane w Umowę, zgodnie z odrębnymi przepisami;
3.  zrównanie marży operacyjnej E wygenerowanej przez wszystkie strony Umowy do poziomu rynkowego; przy czym w przypadku Wnioskodawców, których marża operacyjna E przewyższa poziom rynkowy, następuje obniżenie wyniku z działalności operacyjnej (E), natomiast powstała w ten sposób nadwyżka wyniku z działalności operacyjnej (E) alokowana jest według klucza przychodowego do Wnioskodawców, których marża operacyjna (E) jest niższa od poziomu rynkowego, w ten sposób aby marża operacyjna E tych podmiotów, była zbliżona do poziomu rynkowego wynikającego z analizy danych porównawczych.

Rozliczenia wynikające z Umowy, o których mowa powyżej, są przeprowadzane na podstawie not uznaniowych wystawianych, w odpowiedniej proporcji, przez spółki, których marża operacyjna E przewyższa poziom rynkowy. Noty uznaniowe są wystawiane po zakończeniu każdego trzymiesięcznego okresu (płatność następuje z dołu). Kwoty z tytułu przedmiotowych rozliczeń staną się należne 25 dnia po zakończeniu każdego trzymiesięcznego okresu. Podział zysków i ich wyplata Wnioskodawcom nie wiąże się z powstaniem jakichkolwiek zobowiązań wobec Wnioskodawców w tym ze spełnieniem przez nich jakichkolwiek świadczeń na rzecz klientów Wnioskodawców.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka powzięła wątpliwość, czy opisane powyżej rozliczenie zysków realizowanych przez Wnioskodawców, stanowiące wewnętrzne rozliczenie między stronami Umowy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pismem z 6 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

1.  Rozliczenie zysków z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w odpowiednich proporcjach wynika z mocy zawartej umowy wspólnego przedsięwzięcia i odnosi się do całości zysków wygenerowanych przez strony umowy wspólnego przedsięwzięcia. Przekazywane na rzecz stron umowy środki finansowe nie są powiązane z konkretną transakcją sprzedaży (świadczeniem usług lub dostawą towarów) lub ceną sprzedaży, a należy je odnosić do całej dokonanej sprzedaży. Wysokość zysku przekazanego do danego podmiotu, strony umowy wspólnego przedsięwzięcia, wynika z podziału przychodów przypadających na poszczególnych uczestników umowy, jako udział każdej ze stron umowy we wspólnym przedsięwzięciu, stanowiący odzwierciedlenie udziału każdej z nich w korzyściach osiągniętych w ramach wspólnego przedsięwzięcia.
Zatem podział zysku jaki ma nastąpić po jego wypracowaniu za dany okres rozliczeniowy jest w swej istocie ceną (zapłatą) jaką za swoją aktywność w ramach wspólnego przedsięwzięcia otrzymują jego strony. Zatem podział zysku nie jest związany z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy stronami umowy czy też świadczeniem jakichkolwiek usług. Podział zysków nie jest więc świadczeniem wzajemnym jednej strony umowy na rzecz drugiej, a jedynie stanowi umownie określony obowiązek rozdziału zysków całego wspólnego przedsięwzięcia. Obliczenie kwoty zysku i otrzymanie jej przez daną stronę umowy stanowi czynność czysto techniczną podejmowaną w ramach realizacji wcześniejszych uzgodnień.2.  W konsekwencji powyższego, należy wskazać, iż noty uznaniowe dokumentują podział całego wypracowanego zysku przez podmioty uczestniczące we wspólnym przedsięwzięciu, tj. należy odnosić je do całej dokonanej sprzedaży. Nie są one więc powiązane z konkretną transakcją sprzedaży (świadczeniem usług lub dostawą towarów) lub ceną sprzedaży.
Mając powyższe na uwadze, ze względu na fakt, iż w ocenie Wnioskodawców podział wypracowanego zysku z tytułu uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. nie spełnia warunku świadczenia usług lub dostawy towarów, to w świetle art. 106b ustawy o VAT nie powinien być dokumentowany fakturą VAT. W konsekwencji podział zysku w ramach wspólnego przedsięwzięcia będzie dokumentowany notą uznaniową, w odniesieniu do całej dokonanej sprzedaży.

Prawidłowość ww. stanowiska potwierdzają również najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych, jak i interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 125/19, interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2019 r., znak 0112-KDIL1- 2.4012.223.2019.l.PG, interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2019 r., znak 0112- KDIL4.4012.150.2019.1.EB, interpretacja indywidualna z dnia 7 maja 2019 r., znak 0114- KDIP1-1.4012.137.2019.l.KBR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość zysku otrzymanego przez Wnioskodawców na skutek rozliczenia zysków realizowanych przez nich w oparciu o udział każdej ze stron Umowy we wspólnym przedsięwzięciu, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawców usług, a stanowiąca jedynie odzwierciedlenie udziału każdego z nich w korzyściach osiągniętych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też podział zysku nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a prawidłowym udokumentowaniem tej czynności będzie nota uznaniowa wystawiana przez Wnioskodawców?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawców, wartość zysku otrzymanego przez nich na skutek rozliczenia zysków realizowanych w oparciu o udział każdej ze stron Umowy we wspólnym przedsięwzięciu, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawców usług, a stanowiąca jedynie odzwierciedlenie udziału każdego z nich w korzyściach osiągniętych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a prawidłowym udokumentowaniem tej czynności będzie nota uznaniowa wystawiana przez Wnioskodawców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Umowa o wspólnym przedsięwzięciu nie została zdefiniowana przepisami prawa cywilnego, jak również w regulacjach prawa podatkowego. Czerpiąc z praktyki obrotu gospodarczego, pod pojęciem umowy o wspólnym przedsięwzięciu należy rozumieć umowę gospodarczą, zawartą przez co najmniej dwóch przedsiębiorców, na czas określony do realizacji z góry założonego celu. Najczęstszym powodem zawarcia umowy tego typu jest zamiar wspólnego działania w realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Uczestnicy umowy o wspólnym przedsięwzięciu nie tworzą jednego, odrębnego podmiotu gospodarczego, posiadającego osobowość i podmiotowość prawną, lecz zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach, tj. tych niezwiązanych ze wspólnym przedsięwzięciem. W tym pozostają oni odrębnymi podatnikami podatku VAT. Natomiast w działaniach realizowanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, strony takiej umowy wspólnie realizują przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Przy czym należy mieć na względzie, iż co do zasady czynności pomiędzy uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie kreują żadnej konsumpcji, a związane, są one przede wszystkim z uzgodnionym podziałem prac i towarzyszącym mu rozliczeniem zysków i/lub kosztów ponoszonych przy realizowaniu wspólnego przedsięwzięcia. Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż umowa wspólnego przedsięwzięcia zbliżona jest swoją istotą do umowy konsorcjum.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z powyższego, na gruncie ustawy o VAT ustawodawca zdecydował się na podział czynności opodatkowanych m.in. na odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Należy mieć jednak na względzie, iż nie jest to podział logiczny, bowiem nie obejmuje on wszystkich możliwych transferów pieniężnych, które mogą zachodzić pomiędzy podatnikami podatku VAT, a które znajdują się poza definicją odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług. W ocenie Wnioskodawców, transferami takimi są m.in. rozliczenia zysków realizowanych na podstawie umowy wspólnego przedsięwzięcia. Bowiem w związku z takim rozliczeniem, nie dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz strony rozliczającej swój zysk. Jedyne czynności, które ten podatnik wykona w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia zostaną już opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z rozliczeniami pomiędzy tym podatnikiem a jego klientem (podmiotem trzecim). Natomiast rozliczeniom wewnętrznym nie będzie towarzyszyło świadczenie usług czy dokonanie dostaw towarów. Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym: „Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia - w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” - tak Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2722/17.

Wracając do analizy przesłanek uznania danej czynności za objętą regulacjami ustawy o VAT, należy wskazać, iż kluczowym czynnikiem, który warunkuje opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych usług lub dostawy towarów jest ich odpłatność. Na tą, jak i inne przesłanki skutkujące opodatkowaniem podatkiem VAT danych czynności zwracał wielokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Dla wyartykułowania przedmiotowej kwestii wskazuje się poniższe orzecznictwo:

*   wyrok TSUE w sprawie C-16/93 RJ. Tolsma z dnia 3 marca 1994 r., gdzie stwierdzono, iż: „świadczenie usługi jest odpłatne i podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego następuję świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktyczną za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy
*   wyrok TSUE w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council z dnia 8 marca 1988 r., w którym stwierdzono, iż: „Koncepcja odpłatnego świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskanym wynagrodzeniem”
*   wyrok TSUE w sprawie 154/80 Association „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” z dnia 5 lutego 1981 r., w którym podniesiono, iż: „konieczne jest, aby wynagrodzenie za usługi dawało się wyrazić w pieniądzu ”.

Podsumowując, zgodnie z orzecznictwem TSUE dane świadczenie może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy:

*   świadczącego i otrzymującego świadczenie łączy stosunek prawny;
*   świadczenie jest wykonywane na podstawie istniejącego stosunku prawnego;
*   relacja jest wzajemna, tj. za świadczenie uzyskiwany jest ekwiwalent w postaci wynagrodzenia;
*   pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem występuje bezpośredni związek;
*   wynagrodzenie można wyrazić w wartościach pieniężnych.

W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia nie istnieje stosunek prawny, z którego wynika wzajemność świadczeń uczestników. Uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia nie dostarczają sobie towarów, jak i nie świadczą wobec siebie usług. Rozliczenie zysków jest jedynie umownym określeniem obowiązku rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Polega ono na zwykłej alokacji środków finansowych pozyskanych w ramach realizacji umowy wspólnego przedsięwzięcia, w sposób, który odzwierciedla udział każdej ze strony Umowy w korzyściach przez nie osiągniętych. Zatem rozliczenie zysku, jakie będzie następowało po jego wypracowaniu za dany okres rozliczeniowy, nie jest w swej istocie zapłatą za jakąkolwiek czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie jest ono wszak związane z przekazaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami czy też wyświadczeniem jakiejś usługi pomiędzy stronami umowy. Ponadto, przy ocenie, czy czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT należy mieć na względzie cel wspólnego przedsięwzięcia, którym jest uzyskanie korzystnego rezultatu ekonomicznego przez skoordynowane w umowie wspólne działania uczestników przedsięwzięcia. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe pozwala na stwierdzenie, iż rozliczenie zysków jest w swej istocie jedynie operacją księgową.

Przedstawiony wywód znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, i tak należy wskazać, iż TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica, wskazał, iż: „działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt I szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy”. Powyższe potwierdzają również polskie sądy administracyjne, przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 873/16, wskazał, iż: „Zdaniem Sądu Minister Finansów błędnie przyjął, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Skarżącą i Partnera będzie wewnętrznym „rozliczeniem” między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług. Nie można zgodzić się zatem z tezą organu, iż przypadku działań Wnioskodawcy objętych analizowana umową wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Zatem takie wewnętrzne rozliczenie, nie jest świadczeniem wzajemnym, a jedynie określonym umownie obowiązkiem rozdziału zysków całego przedsięwzięcia.

Podobnie:

*   Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.
*   NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 961/16: „zauważyć należy, że organ podatkowy dąży do zakwestionowania stanowiska, które w orzecznictwie sądów administracyjnych jest już utrwalone \[\`(...)\`\] Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela \[\`(...)\`\] pogląd dotyczący opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” oraz „obliczenie kwoty zysku i przekazanie jej przez lidera stanowi czynność czysto techniczną podejmowaną w ramach realizacji wcześniejszych uzgodnień. Czynność ta nie spełnia warunku świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.”
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3413/15: „Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.15.2019.2.KM: „Należy stwierdzić, że rozliczenie pomiędzy Liderem i członkiem Konsorcjum w zakresie udziału w przychodach i kosztach, przypadającego na Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum i udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową. ”

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy rozliczając między sobą zyski wspólnego przedsięwzięcia, nie realizują na swoją rzecz jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Bowiem okoliczności i sposób rozliczenia zysków określone Umową, nie uprawniają do stwierdzenia, iż zyski te dzielone są w związku z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług na rzecz którejkolwiek ze stron Umowy. Rozliczenie zysków pomiędzy Wnioskodawcami stanowi jedynie czynność księgową, mającą na celu alokację środków pieniężnych wypracowanych wspólnie przez Wnioskodawców realizujących wspólne przedsięwzięcie. Alokacja ta będzie ekonomicznie uzasadniona, bowiem będzie ona odzwierciedlała udział każdej ze strony Umowy w korzyściach przez nie osiągniętych.

W końcu, skoro rozliczenie umowy wspólnego przedsięwzięcia stanowi jedynie techniczny podział środków finansowych, będących w posiadaniu stron Umowy i wynikających z realizacji wspólnego przedsięwzięcia, to czynność taka nie wymaga wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek wystawienia faktury VAT wiąże się z dokonaniem czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast jak zostało wskazane powyżej, za taką czynność nie można uznać rozliczenia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia zysku osiągniętego w związku z realizacją wspólnego celu gospodarczego. Mając to na uwadze, prawidłowym sposobem udokumentowania czynności rozliczenia zysku jest nie faktura VAT, a nota księgowa wystawiana przez Wnioskodawców.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców rozliczenie zysków wspólnego przedsięwzięcia w ramach Umowy, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a co za tym idzie prawidłowym sposobem udokumentowania tej czynności jest nota uznaniowa wystawiana przez Wnioskodawców.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiedni w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy zawarli umowę wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawarcia Umowy jest stworzenie możliwości oferowania przez jej strony, tj. Wnioskodawców, produktów i usług Grupy, które od tej pory są prezentowane klientom w sposób komplementarny, dzięki czemu będą dla nich bardziej atrakcyjne niż produkty konkurencji. W efekcie, Grupa przewiduje, iż na skutek zawarcia Umowy zwiększeniu ulegną zyski wszystkich jej stron, a tym samym całej Grupy. Umowa wprowadza, znajdujący ekonomiczne uzasadnienie, podział rozliczeń, polegający na rozliczeniu zysków realizowanych przez strony w oparciu o udział każdej ze stron Umowy we wspólnym przedsięwzięciu. Udział przypisany każdemu z Wnioskodawców w zyskach generowanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, ma odzwierciedlać udział w korzyściach osiągniętych przez tę stronę Umowy. Rozliczenia wynikające z Umowy są przeprowadzane na podstawie not uznaniowych wystawianych, w odpowiedniej proporcji, przez spółki, których marża operacyjna E przewyższa poziom rynkowy.

Rozliczenie zysków z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w odpowiednich proporcjach wynika z mocy zawartej umowy wspólnego przedsięwzięcia i odnosi się do całości zysków wygenerowanych przez strony umowy wspólnego przedsięwzięcia. Przekazywane na rzecz stron umowy środki finansowe nie są powiązane z konkretną transakcją sprzedaży (świadczeniem usług lub dostawą towarów) lub ceną sprzedaży, a należy je odnosić do całej dokonanej sprzedaży. W konsekwencji powyższego, należy wskazać, iż noty uznaniowe dokumentują podział całego wypracowanego zysku przez podmioty uczestniczące we wspólnym przedsięwzięciu, tj. należy odnosić je do całej dokonanej sprzedaży. Nie są one więc powiązane z konkretną transakcją sprzedaży (świadczeniem usług lub dostawą towarów) lub ceną sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności podziału zysku pomiędzy Wnioskodawcami w związku z zawarciem umowy wspólnego przedsięwzięcia.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy czynność podziału zysku pomiędzy Wnioskodawcami w związku z zawarciem umowy wspólnego przedsięwzięcia będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy otrzymaną wartością zysku a kwotą należną za konkretne zakupione towary i usługi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Spółka – rozliczenie zysków z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w odpowiednich proporcjach wynika z mocy zawartej umowy wspólnego przedsięwzięcia i odnosi się do całości zysków wygenerowanych przez strony umowy wspólnego przedsięwzięcia. Przekazywane na rzecz stron umowy środki finansowe nie są powiązane z konkretną transakcją sprzedaży (świadczeniem usług lub dostawą towarów) lub ceną sprzedaży, a należy je odnosić do całej dokonanej sprzedaży.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT podziału zysku należy wskazać, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę lub dostawę towarów, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.

Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej polegającej na rozliczeniu zysków. Rozliczenie zysków i ich wypłata każdej ze stron umowy nie będzie zatem stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się zaś do dokumentacji powyższych czynności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Ponieważ rozliczenia zysków realizowanych w oparciu o udział każdej ze stron umowy we wspólnym przedsięwzięciu będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji rozliczenie zysków nie powinno być dokumentowane fakturami VAT.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nota uznaniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą uznaniową.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.