Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.504.2018.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: Brak powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przychód; udział; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski. Przedmiotem jej działalności jest m.in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W dniu 28 sierpnia 2018 r. spółka X (dalej: Spółka-Matka) nabyła 100% udziałów Wnioskodawcy. Zmianie uległ również skład zarządu Spółki - w dniu 29 sierpnia 2018 r. na podstawie powołania członkiem zarządu został niemiecki rezydent podatkowy (dalej: Członek Zarządu). Formularze aktualizujące dotyczące opisanych wyżej zmian zostały wysłane do stosownego Sądu Rejonowego (Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego).

W chwili obecnej Członka Zarządu nie wiąże ze Spółką umowa o pracę, ani jakakolwiek inna umowa, na podstawie której otrzymywałby od Wnioskodawcy wynagrodzenie za pełnioną funkcję. Spółka-Matka nie planuje również obciążać Spółki opłatami w związku z pełnieniem przez jej wspólnika i członka zarządu funkcji w polskiej Spółce. Jednocześnie, Członek Zarządu oprócz funkcji pełnionych w Spółce jest wspólnikiem Spółki-Matki, jak również pełni w niej funkcję członka zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy funkcję członka zarządu Spółki pełni Członek Zarządu (będący pośrednim udziałowcem Spółki), a Spółka nie jest obciążana płatnościami z tego tytułu, po stronie Spółki powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy funkcję członka zarządu Spółki pełni Członek Zarządu (będący pośrednim udziałowcem Spółki), a Spółka nie jest obciążana płatnościami z tego tytułu, po stronie Spółki nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT do przychodów należy w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustaw podatkowych. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2015) odpłacać oznacza „odwzajemnić się komuś jakimś zachowaniem”, zaś odpłatny to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów. Z kolei zgodnie z dominującym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, świadczeniem nieodpłatnym są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie (bądź podmiotowi), mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to polegać może na (i) zwiększeniu majątku (aktywów) bądź (ii) uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatku). Stanowisko to prezentują m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8.07.2014 r. (sygn. K 7/13) oraz NSA w uchwałach: z dnia 24.10.2011 r. (sygn. II PPS 7/10), z dnia 24.05.2010 r. (II FPS 1/10), z dnia 16.10.2006 r. (sygn. II FPS 1/06), z dnia 18.11.2002 r. ( sygn. FPS 9/02). Jest ono również powszechnie akceptowane przez organy podatkowe.

W doktrynie przyjmuje się pogląd, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, ody spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję nieodpłatnego świadczenia, należy rozważyć, czy takim świadczeniem jest pełnienie przez wspólnika spółki-matki funkcji członka zarządu Spółki-Córki bez wynagrodzenia. W szczególności należy zbadać, czy w takiej sytuacji nie dochodzi do świadczenia ekwiwalentnego ze strony Spółki-Córki.

Stosunki łączące spółkę kapitałową z jej wspólnikami wiążą się z różnymi rodzajami świadczeń pomiędzy tymi podmiotami. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, pełnienie funkcji w organach spółki itp. Z wyżej wymienionymi obowiązkami wspólników wynikającymi z przepisów prawa związane są również określone prawa. Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługuje bowiem w szczególności prawo do udziału w zysku spółki (prawo do dywidendy) oraz otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką przez wspólnika może przynieść temu wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne, w postaci dywidendy. Nie można zatem powiedzieć o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Zatem pełnienie funkcji członka zarządu przez wspólnika, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie dla wspólnika, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   w interpretacji z 14 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (1462 IPPB6.4510.574.2016.3.AG): „świadczenia otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez wspólników tej Spółki funkcji prezesa zarządu i członków zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający mogą uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową - prawo do dywidendy - nie będą nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”,

*   w interpretacji z 20 grudnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (3063-ILPB2.4510.161.2016.1.PS): „Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy prezes zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku „bezpośredniego” wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń”,

*   w interpretacji z dnia 25 października 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (1462-IPPB6.4510.494.2016.l.SO): „gdy funkcję członka zarządu pełni bez wynagrodzenia osoba będąca wspólnikiem spółki lub pracownik wspólnika, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że wspólnik lub jego pracownik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki (np. dywidendę). Jest on zatem zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, które mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Nie ma znaczenia, że w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje zarządcze pełnione są przez powołanego do tego celu pracownika/współpracownika. Wspólnik - osoba prawna - nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną i mając uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika, pełniąc funkcje zarządcze, realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika, świadczy usługi w jego imieniu. Innymi słowy, pracownicy/współpracownicy wspólnika świadczą usługi zarządcze w celu realizacji założeń gospodarczych Wspólnika (będąc osobą prawną Wspólnik nie może jej pełnić samodzielnie), za co Wspólnik otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy”,

*   w interpretacji z dnia 17 stycznia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (2461-IBPB-l-l.4510.365.2016.l.MJ): „pełnienie funkcji reprezentacyjnych w spółce Wnioskodawcy oraz w Spółkach Komandytowych przez Członków Zarządu Spółki Holdingowej bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem ustalonym na poziomie niższym niż rynkowy, nie może zostać uznane za nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy CIT i nie rodzi po stronie Spółki, tj. wspólnika Spółek Komandytowych, przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT”,

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że powyższa argumentacja dotyczy nie tylko sytuacji, kiedy funkcję członka zarządu pełni bezpośredni lub pośredni wspólnik spółki, ale również w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu przez członka zarządu spółki-matki. Należy wskazać, że jest to dodatkowo uzasadnione doświadczeniem członka zarządu w zakresie zarządzania spółką będącą udziałowcem. Potwierdzają to organy podatkowe m.in.:

*   w interpretacji z 24 listopada 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (2461-IBPB-1-1.4510.321.2016.l.WRz): „Wnioskodawca, nie uzyskuje przysporzenia w związku z pełnieniem przez pana X funkcji Członka Zarządu bez wynagrodzenia. Można tutaj mówić o ekwiwalentności świadczeń. Z jednej strony Spółka B pokrywa koszty wynagrodzenia pana X, jako swojego Członka Zarządu oraz jako Członka Zarządu Spółki Wnioskodawcy, który realizuje cele gospodarcze co do spółki zależnej. Wnioskodawca natomiast przekazuje Spółce B pośrednie wynagrodzenie: wypłaca Spółce A dywidendę, która następnie transferowana jest do Spółki B tytułem wynagrodzenia za odpowiedzialność i prowadzenie spraw spółki niezależnie od zysku rocznego. Ekwiwalentem za działanie Członka Zarządu w Spółce Wnioskodawcy będzie więc dywidenda płacona przez Wnioskodawcę, która ostatecznie pokryje wynagrodzenie wypłacane dla Spółki B. Dlatego też, brak bezpośredniego wynagrodzenia dla tych osób nie może być powodem powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Wnioskodawca nie uzyskuje”,

*   w interpretacji z 15 listopada 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (0461-ITPB3.4510.562.2016.1.JS): „działania i funkcje pełnione przez Prezesa Zarządu Spółki, który został powołany i wyznaczony przez Udziałowca, stanowią przejaw aktywności Udziałowca, jego dbałości o rozwój, powiększanie zysków i interesy gospodarcze Spółki. W zamian za działania podejmowane przez Prezesa Zarządu Spółki na rzecz Spółki otrzymuje on stosowne wynagrodzenie od Udziałowca - i zdaniem Wnioskodawcy to na linii Udziałowiec - Prezes Zarządu Spółki powinno dochodzić do rozliczeń z tego tytułu. Wstanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Prezes Zarządu Spółki otrzymuje i będzie otrzymywać od Udziałowca wynagrodzenie za wykonywane przez niego funkcje, natomiast Udziałowiec w zamian za zaangażowanie Prezesa Zarządu Spółki (który jest jednocześnie członkiem zarządu Udziałowca) i wypłacane mu wynagrodzenie może oczekiwać ekwiwalentu o konkretnym wymiarze finansowym w postaci prawa do udziału w przyszłym zysku Spółki lub wzrostu wartości Spółki.”

To samo stanowisko reprezentowane jest w orzecznictwie, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2014 r. (sygn. II FSK 1094/12):

*   „(\`(...)\`) w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu przez akcjonariusza - wspólnika, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wspólnik/akcjonariusz może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki, stanowiące dla niego w rzeczywistości także ekwiwalent podejmowanych przez niego czynności zarządczych. Może to być np. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników /akcjonariuszy, prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu. W takiej sytuacji, gdy członek zarządu będący akcjonariuszem/wspólnikiem pełni swoje funkcje bez wynagrodzenia, jest on jednak zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Przyjmuje się wobec tego, że taka sytuacja nie powoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu do opodatkowania.”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego powyżej stanu faktycznego, zauważyć należy, iż Spółka otrzymuje świadczenia w postaci czynności zarządczych dokonywanych przez Członka Zarządu będącego wspólnikiem Spółki-Matki (i jednocześnie członkiem zarządu Spółki-Matki), w zamian za co wspomniany Członek Zarządu ma prawo udziału w zysku Spółki Matki w postaci dywidendy, która to ma prawo do udziału w zysku Spółki w tej samej postaci. Pomiędzy Członkiem Zarządu i Spółką dochodzi zatem do świadczeń wzajemnych (a skoro mają miejsce świadczenia ekwiwalentnie, nie sposób mówić o nieodpłatnym przysporzeniu). W konsekwencji należy uznać, iż pełnienie funkcji członka zarządu Spółki przez Członka Zarządu (będącego pośrednim udziałowcem Wnioskodawcy; będącego jednocześnie członkiem zarządu Spółki -Matki) nie stanowi nieodpłatnego świadczenia dla Spółki. Zatem zdaniem Wnioskodawcy z tego tytułu nie powstaje dla Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.