Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.180.2018.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: Czy można uznać raty, do których zobowiązuje deweloper w umowie jako wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe pomimo tego, że przeniesienie własności nastąpi po upływie dwóch lat?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; nieruchomości; spadek; ulga-ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca po śmierci matki w 1996 r. odziedziczył 1/4 domu rodzinnego wraz z działką, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z 1999 r. Następnie po śmierci ojca w 2014 r. Wnioskodawca odziedziczył 3/4 domu rodzinnego wraz z działką (dziedziczenie nastąpiło protokołem dziedziczenia).

W lipcu 2016 r. Wnioskodawca sprzedał dom wraz z działką. W związku z tym, że 3/4 domu odziedziczonego po ojcu zostało sprzedane przed upływem 5 lat od nabycia Wnioskodawca do końca 2018 r. jest zobowiązany zapłacić należny podatek.

Część uzyskanych środków ze sprzedaży domu została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego mieszkania nabytego przez Wnioskodawcę w 2012 r.

Wnioskodawca chcąc zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe w 2017 r. podpisał umowę deweloperską, w której deweloper zapewnia, że budynek zostanie ukończony w grudniu 2018 r. Ze względu na przesunięcia w pracach deweloper zdecydował się podpisać nową umowę w formie aktu notarialnego, w której wskazuje maj 2019 r. jako termin zakończenia inwestycji oraz wrzesień 2019 r. jako termin przeniesienia własności lokalu w formie aktu notarialnego.

Do końca grudnia 2018 r., czyli z końcem upływu terminu dwóch lat, w ciągu których Wnioskodawca może wydatkować środki ze sprzedaży domu na własne cele mieszkaniowe bez obowiązku podatkowego, zostaną wykorzystane wszystkie środki pieniężne, gdyż Wnioskodawca oprócz spłaty kredytu hipotecznego za mieszkanie nabyte w 2012 r. jest również zobowiązany płacić raty deweloperowi na poczet powstającego mieszkania, pomimo przeniesienia własności lokalu dopiero we wrześniu 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można uznać raty, do których zobowiązuje deweloper w umowie jako wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe pomimo tego, że przeniesienie własności nastąpi po upływie dwóch lat?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991, nr 80, poz. 350 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wnioskodawca odziedziczył po śmierci swojej matki w 1996 r. 1/4 domu wraz z działką (stwierdzone postanowieniem sądu w 1999 r.), a następnie w 2014 r. po śmierci ojca odziedziczył 3/4 domu wraz z działką (stwierdzono protokołem dziedziczenia). Następnie w lipcu 2016 r. Wnioskodawca sprzedał odziedziczony dom wraz z działką.

Sprzedaż 1/4 domu nastąpiła po upływie 5 lat od nabycia, w związku z czym Wnioskodawca jest zwolniony z podatku od sprzedaży nieruchomości w tej części. Pozostała część, tj. 3/4 nieruchomości została sprzedana bez zachowania terminu 5 lat, dlatego też Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości od wysokości 3/4 kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości. Ustawodawca przewiduje jednak wyjątek w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli uzyskany dochód ze sprzedaży nieruchomości zostanie wydatkowany w ciągu 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe to dany podmiot zostanie zwolniony z zapłaty podatku.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. określa, że wydatki poniesione na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 to wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, a także budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca może wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe do końca 2018 r. Część środków przeznacza na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na kupno mieszkania (zakupu dokonano w 2012 r.). Pozostała część środków miała zostać przeznaczona na zakup mieszkania od dewelopera, z którym została podpisana umowa w 2017 r. Deweloper zobowiązał się w niej, że ukończy budynek w grudniu 2018 r. Prace budowlane uległy przesunięciu i dlatego deweloper w formie aktu notarialnego podpisał nową umowę, w której przesuwa termin ukończenia inwestycji na maj 2019 r., a przeniesienie własności lokalu na wrzesień 2019 r.

Pomimo przesunięcia przez dewelopera terminu ukończenia inwestycji oraz przeniesienia własności lokalu Wnioskodawca jest zobowiązany do płacenia rat na poczet budowanego mieszkania.

W prawomocnym wyroku NSA z dnia 7 lutego 2018 r. (II FSK 3510/17) zwrócono uwagę na to, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. stanowi o wydatkach na budowę własnego lokalu. W wyroku stwierdzono, iż „ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.” Dalej w wyroku NSA stwierdza, że "odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy.”

Nie budzi wątpliwości możliwość przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych na spłatę kredytu hipotecznego mieszkania. A wszelkie wątpliwości mogące powstać przy wydatkowaniu tych środków w związku z umową deweloperską i brakiem przeniesienia własności przez dewelopera na dany podmiot przed upływem 2 lat uprawniających do zwolnienia z obowiązku podatkowego, rozwiewa NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r. (II FSK 3510/17).

NSA stwierdza, że własność lokalu może powstać przez umowę, w której właściciel gruntu (w tym przypadku deweloper) zobowiązuje się do wybudowania domu oraz przeniesienia własności lokalu po zakończeniu umowy. NSA nie wskazuje na to, że przeniesienie musi nastąpić w formie aktu notarialnego przed upływem 2 lat, wskazuje jedynie na to, że musi powstać umowa, w której właściciel gruntu zobowiązuje się do wybudowania budynku i przeniesienia własności. Ponadto NSA stwierdza, że zgodnie z przepisami należy uznać wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe zarówno nabycie istniejącego lokalu jak i wydatki na jego budowę.

W związku z tym, że Wnioskodawca zgodnie z przepisami wydatkuje środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego, a także zgodnie z przepisami oraz orzecznictwem, w związku z zawartą umową deweloperską płaci raty na poczet budowanego mieszkania, pomimo tego, że przed upływem dwóch lat nie zostanie przeniesiona na niego własność lokalu aktem notarialnym, to należy uznać (jeżeli zostanie wydana cała kwota objęta podatkiem do końca 2018 r.), że Wnioskodawca jest zwolniony z podatku od sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

W świetle powoływanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W konsekwencji zatem, gdy do 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca nie zawrze z deweloperem notarialnej umowy sprzedaży przenoszącej własność powstającego lokalu mieszkalnego, dochód ze zbycia odziedziczonego po ojcu udziału w domu – w części odpowiadającej przychodowi przeznaczonemu na zapłatę rat deweloperowi – będzie obowiązany opodatkować 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nich są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.