Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-941/13-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-06
Teza: Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie, powstanie po stronie Spółki w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z otwartego lub zamkniętego rachunku powierniczego przez bank.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; rachunki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4.09.2013 r. (data wpływu 6.09.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność deweloperską w zakresie budowy budynków mieszkalnych w celu ustanowienia odrębnej własności znajdujących się w nich lokali i ich sprzedaży.W ramach tej działalności Spółka będzie zawierać z przyszłymi nabywcami tych lokali umowy, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377- dalej Ustawa), na podstawie których Spółka zobowiązana będzie do ustanowienia po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców, a nabywcy zobowiązują się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia tych lokali (dalej: „umowy deweloperskie”).

Zgodnie z przepisami Ustawy, Spółka jako deweloper ma obowiązek zawarcia z bankiem umowy zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, służących gromadzeniu środków wpłacanych przez osoby fizyczne nabywające lokale we wznoszonych przez Spółkę budynkach, z którymi zawiera umowy deweloperskie. Aktualnie Spółka przewiduje możliwość zawierania z bankiem obu rodzajów umów, tj. umowy zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, jak również umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Środki wpłacone przez nabywcę na otwarty lub zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy będą wypłacane Spółce przez bank prowadzący ten rachunek:

*   w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego — po otrzymaniu przez bank odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu,
*   w przypadku otwartego rachunku powierniczego — po stwierdzeniu zakończenia realizacji określonego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z jego harmonogramem określonym w umowie otwartego rachunku powierniczego (w takim przypadku bank przed dokonaniem wypłaty dokonuje kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane).

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy będzie ewidencjonował wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie:

*   w chwili dokonania przez nich wpłaty kwot na poczet ceny nabycia lokali na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, czy też
*   w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego przez bank?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie, powstanie po stronie Spółki w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z otwartego lub zamkniętego rachunku powierniczego przez bank.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, „W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.” , przy czym w myśl art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, w tym przypadku otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Natomiast w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.”

Oznacza to, że w przypadku otrzymywania przez Spółkę wpłat zaliczek (przedpłat) od nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie, na poczet ceny nabycia lokali, obowiązek podatkowy w podatku VAT powinien co do zasady powstawać w chwili otrzymania tych kwot przez Spółkę.

Należy podkreślić, że na gruncie przywołanych przepisów o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT decyduje moment otrzymania całości lub części zapłaty przez podatnika - a nie moment dokonania zapłaty przez nabywcę towaru (lokalu).

W świetle powyższych okoliczności należy zatem uznać, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje po stronie Spółki z chwilą wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z otwartego lub zamkniętego rachunku powierniczego (dalej zwanych „Rachunkiem Powierniczym”) przez bank. Dopiero w tym momencie możliwe jest bowiem stwierdzenie, że doszło do otrzymania przez Spółkę zapłaty ceny lub jej części.

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „otrzymania całości lub części zapłaty”, co oznacza, że posługują się nim w znaczeniu nadanym mu przez język potoczny. Posługując się zatem takim językiem („Uniwersalny słownik języka polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r., t. II str. 1342: „otrzymać — otrzymywać” a) „dostać (dostawać) coś w darze” (\`(...)\`) b) „dostać (dostawać) coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży”, o „otrzymaniu” określonego świadczenia (rzeczy lub pieniędzy) można mówić wówczas, gdy uzyskuje się prawo swobodnego nim dysponowania.

W taki sam sposób rozumiane jest pojęcie otrzymanych pieniędzy, stanowiących przychód na gruncie przepisów o podatkach dochodowych –„1. Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb PDOPrU, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał,

2\. Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika. (W. Dmoch „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” Wydawnictwo CH Beck 2013 r. — komentarz do art. 12).

W związku z tym brak jest podstaw i racjonalnego powodu dla odmiennego interpretowania pojęcia „otrzymania zapłaty” na gruncie przepisów o VAT: ma ono miejsce w chwili definitywnego i bezwarunkowego nabycia przez podatnika prawa do dysponowania określoną kwotą środków pieniężnych.

Odnosząc to do przedmiotowego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Spółka uzyska możliwość swobodnego dysponowania pieniędzmi wpłacanymi przez nabywców na Rachunek Powierniczy dopiero w chwili dokonania przez bank prowadzący ten rachunek wypłaty na jej rzecz znajdujących się na nim środków. Do tego momentu takiej możliwości nie ma — w istocie to właśnie było celem wprowadzonych przepisów chroniących prawa klientów deweloperów. Środki te pozostają „zablokowane” na tym Rachunku, zaś ich dysponentem jest bank, w którym prowadzony jest ten Rachunek — natomiast nie jest nim Spółka.

Spółka nie jest zatem uprawniona do swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym, a w szczególności do dokonywania ich wypłaty, czy użycia w jakikolwiek inny sposób. Jak wspomniano, zgodnie z regulacjami Ustawy, dysponentem tych środków jest bank prowadzący rachunek powierniczy, który wypłaca je Spółce w przypadku spełnienia określonych w tych przepisach warunków, tj.:

*   w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego — bank wypłaca środki wpłacone na rachunek przez nabywcę jednorazowo, po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu:
*   w przypadku otwartego rachunku powierniczego — bank wypłaca środki wpłacone na rachunek przez nabywcę po stwierdzeniu zakończenia realizacji danego etapu określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego przy czym przed dokonaniem wypłaty bank dokonuje kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane. Ponadto, w takim wypadku wypłata środków na rzecz Spółki następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w umowie deweloperskiej — a więc również kwota środków wypłacanych po zakończeniu danego etapu jest ściśle reglamentowana i objęta kontrolą banku.

Z powyższego wynika, że do czasu spełnienia określonych, obiektywnych i poddanych kontroli banku warunków (zawarcia umowy w formie aktu notarialnego albo udokumentowanego ukończenia danego etapu przedsięwzięcia) Spółka nie ma prawa dysponowania (w jakikolwiek sposób) środkami zgromadzonymi na Rachunku Powierniczym; do momentu dokonania wypłaty tych środków przez bank (która następuje po zweryfikowaniu spełnienia ww. warunków) pozostają zablokowane na tym rachunku. W związku z tym nie można uznać, że Spółka „otrzymuje” te środki wcześniej niż w chwili dokonania rzeczywistej wypłaty tych środków przez bank.

Za wnioskiem przemawia również okoliczność, że zgodnie z art. 13 Ustawy, w przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej przez jedną ze stron bank prowadzący Rachunek Powierniczy obowiązany jest wypłacić nabywcy lokalu przypadające mu środki pozostałe na Rachunku niezwłocznie po otrzymaniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy deweloperskiej - bez konieczności uzyskania zgody, czy wniosku dewelopera. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza więc, że dysponowanie środkami znajdującymi się na Rachunku Powierniczym nie leży w gestii Spółki.

Wreszcie, należy również uwzględnić ogólne regulacje Prawa bankowego dotyczące rachunków powierniczych. Zgodnie z jego art. 59, środki znajdujące się na rachunku powierniczym

*   nie podlegają zajęciu w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi tego rachunku;
*   podlegają wyłączeniu z masy upadłości w przypadku ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku;
*   nie wchodzą do spadku po posiadaczu tego rachunku.

Także i z tego względu nie jest możliwe uznanie, że środki znajdujące się na Rachunku Powierniczym są postawione do dyspozycji Spółki.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że Spółka faktycznie będzie mogła dysponować wpłaconą kwotą dopiero po dokonaniu jej wypłaty przez bank prowadzący rachunek Powierniczy (a ściślej, z chwilą wpływu tej kwoty z rachunku Powierniczego na rachunek bankowy Spółki). Dopiero w tym momencie dochodzi do „otrzymania” tej kwoty przez Spółkę, i co za tym idzie, dopiero w tym momencie powstaje po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko ma przy tym oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-1211/12-2/DG z dnia 22 stycznia 2013 r.:

„Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper - w przedstawionym stanie faktycznym: Spółka - ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 ustawy deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej. W ocenie Spółki płatności uiszczane przez klientów na rzecz Spółki są zaliczkami w rozumieniu ustawy o VAT, są to bowiem płatności związane z określoną, przyszłą transakcją dostawy towarów.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy fundusz powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez bank, w części jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.”

Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął też w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1037/12-2/JL z dnia 11.01.2013 r.

Analogicznie orzekł również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-1179/12-2/ HW z dnia 14.03.2013 r.:

„Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest firmą deweloperską, zajmującą się budową i sprzedażą lokali. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377), obowiązkiem Spółki jest zawarcie, dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. (\`(...)\`) Uwzględniając powyższe wskazać należy, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. (\`(...)\`) W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób iż korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy wskazać, iż dokonana przez nabywcę wpłata środków pieniężnych na otwarty lub zamknięty rachunek powierniczy przed wydaniem lokalu, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z wniosku możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych. Zatem, dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, a nie w momencie dokonywania wpłat na ten rachunek przez nabywcę.”

Analogiczne stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPPI/443-1551/12/MN z dnia 21 marca 2013 r. oraz nr ITPP2/443-940/12/AK z dnia 26 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPP2/443-337/12/BW z dnia 20 lipca 2012 r.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie, powstanie po stronie Spółki w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z otwartego lub zamkniętego rachunku powierniczego przez bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.