Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.85.2020.1.PP/RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: brak powstania przychodu po stronie likwidowanej Spółki w sytuacji, gdy na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z KRS Spółka będzie posiadać niespłacone zobowiązania w postaci zaciągniętych pożyczek
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; likwidacja; odsetki; pożyczka; przychód; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data nadania 25 lutego 2020 r., data wpływu 2 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie likwidowanej Spółki w sytuacji, gdy na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z KRS Spółka będzie posiadać niespłacone zobowiązania w postaci zaciągniętych pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie likwidowanej Spółki w sytuacji, gdy na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z KRS Spółka będzie posiadać niespłacone zobowiązania w postaci zaciągniętych pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: „Spółka”), jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W dniu 1 lutego 2019 r. zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i rozpoczęto postępowanie likwidacyjne zgodnie z art. 270 i nast. Kodeksu spółek handlowych, (dalej k.s.h.), zmierzające do zakończenia działalności i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS). W związku z powyższym, Spółka pozostaje w stanie likwidacji. Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczona jest do przeprowadzenia procesu likwidacji. Podejmowane przez likwidatora w toku likwidacji działania zmierzają do zakończenia bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku spółki (art. 282 § 1 k.s.h.).

Aktualnie Spółka posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne wobec wspólników z tytułu pożyczek. Na dzień złożenia wniosku do spłaty pozostaje zarówno kwota kapitału, jak i naliczonych odsetek od pożyczki. Spółka nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku. Środki gromadzone przez likwidatorów w ramach prowadzonego postępowania nie wystarczą na pokrycie zobowiązań Spółki. Tym samym, na koniec likwidacji w chwili wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS w Spółce najprawdopodobniej pozostaną niespłacone zobowiązania z tytułu pożyczek wobec wspólników, przy czym będą to zobowiązania nieprzedawnione, których Spółka nie będzie w stanie spłacić z posiadanych środków. Wierzyciele Spółki nie egzekwują przysługujących im względem Spółki wierzytelności, w związku z czym istnieje możliwość, że Spółka ta zostanie wykreślona z rejestru wraz z niespłaconymi zobowiązaniami w stosunku do swoich wierzycieli.

W orzecznictwie uznaje się za dopuszczalne wykreślenie spółki z KRS także wtedy, gdy nie ma ona majątku pozwalającego na uregulowanie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone (np. postanowienia Sądu Najwyższego z 20 września 2007 r., II CSK 240/07; z 5 grudnia 2003 r., IV CK 256/02; z 8 stycznia 2002 r., I CKN 752/99). Na chwilę obecną wierzyciele nie wyrażają zgody na umorzenie zobowiązań. Wierzyciele nie zamierzają podpisywać umowy o zwolnieniu Spółki z długu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 865 ze zm. - dalej: updop)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a) updop.

Co do zasady do przychodów podatkowych, oprócz otrzymanych pieniędzy, na gruncie updop zalicza się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jako wyjątek od tej zasady, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 updop do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym,
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, oraz
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Oznacza to, że każde umorzenie zobowiązania za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej, będzie prowadziło do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Przepisy updop nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. W tym zakresie należy odnieść się do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej k.c.) (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 - dalej k.c.), dotyczących wygaśnięcia wierzytelności lub zobowiązań przez potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu, tj. art. 498-508 k.c. i rozważyć, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów.

Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09, „pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie”. Z podatkowego punktu widzenia najistotniejsze jest, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela. W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy.

Odnowienie jest z kolei umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe, dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego bowiem dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia. Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązania konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tj. wyraża na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznaczać będzie powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. Należy podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik musi wyrazić zgodę. Tym samym, brak zaspokojenia zobowiązania na skutek wykreślenia wierzyciela z rejestru przedsiębiorców KRS, które jest zdarzeniem niezależnym od woli dłużnika, nie jest zwolnieniem z długu w rozumieniu przepisów k.c. Opisywane zdarzenie przyszłe nie spełnia również przesłanek pozwalających uznać takie zdarzenie za umorzenie zobowiązania przez potrącenie czy też odnowienie. Z powyższej analizy wynika, że umorzenie zobowiązań będzie przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu. Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić jedynie w drodze umowy zawartej przez dłużnika z wierzycielem. Wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi zatem automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy opisywana sytuacja nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w omawianej sytuacji Spółka nie będzie miała do czynienia z nieodpłatnym zwolnieniem z długu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”, wskazuje jednak w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania. Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

W niniejszej sprawie nie sposób uznać, aby Wnioskodawca miał otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 updop.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Analogiczny pogląd został wyrażony m.in. w interpretacjach:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 415.2019.2.AT,
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2. 4010.394.2018.2.AS,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., Znak: IPPB6/4510-323/ 16-2/AP,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2016 r., Znak: IPPB3/4510-931/ 15-2/PS,
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1262/ 14/MO,
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2014 r., Znak: ILPB3/423-396/14-2/JG,
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2014 r., Znak: ILPB3/423-342/ 14-3/JG,
8.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r., Znak: ILPB3/423-143/14-3/EK,
9.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2013 r., Znak: ILPB3/423-447/13-3/JG,
10.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1219/13/PH.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 272 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru”. Natomiast stosownie do treści art. 282 § 1 zdanie pierwsze k.s.h., „likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne)”. Jednocześnie, brak jest w k.s.h. precyzyjnych przepisów, które wprost odnosiłyby się do możliwości wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców KRS w sytuacji, gdy po zakończeniu likwidacji pozostaną w niej niespłacone zobowiązania.

Niemniej w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd o dopuszczalności wykreślenia spółki z KRS w takim przypadku. Przykładowo, w postanowieniu Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2003 r. (sygn. akt IV CK 256/02), Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy k.s.h. nie regulują sytuacji, w której spółka z o.o. ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania (mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów). Zdaniem Sądu Najwyższego nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i niemającej majątku. Ponadto, art. 282 § 1 k.s.h. należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania tej spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki. Analogiczne zdanie Sąd Najwyższy przedstawił w postanowieniu z 8 stycznia 2002 r. (sygn. akt I CKN 752/99).

Ponadto, w postanowieniu z 20 września 2007 r. (sygn. akt II CSK 240/07), Sąd Najwyższy wskazał, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji, możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone. Istnienie niezaspokojonych wierzycieli nie może być zatem powodem utrzymywania przy życiu „martwego” podmiotu gospodarczego i spółka taka powinna zostać wykreślona, skoro utraciła możność prowadzenia działalności.

Z przedstawionych powyżej poglądów orzecznictwa wynika, że pomimo, iż na dzień zakończenia likwidacji, Spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązania, a jej wierzyciel nie zostanie zaspokojony, możliwe będzie wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców, a tym samym zakończenie jej istnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tytułu niespłaconych i nieprzedawnionych pożyczek, pozostających na dzień wykreślenia Spółki z rejestru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.