Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-325/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce B zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 marca 2014 r. (wpływ do tut. Biura 18 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy CIT Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („Podatek CIT”). Spółka posiada udziały w innej spółce kapitałowej („Spółka A”). W przyszłości Spółka zamierza wnieść całość posiadanych udziałów w Spółce A do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka B”) jako wkład niepieniężny („Aport”). Wartość tego wkładu zostanie ustalona według wartości rynkowej akcji Spółki A. W zamian za wniesione akcje Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce B. Wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych akcji Spółki A. Nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce B zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT?

Zdaniem Spółki, przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce B będzie wartość nominalna udziałów w Spółce B zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca nie zawarł definicji legalnej wyrażenia „wartość nominalna” w ustawie CIT, ani w żadnym innym akcie prawnym znanym Spółce. W rezultacie, zdaniem Spółki, w celu określenia zakresu znaczeniowego „wartości nominalnej” dla potrzeb określenia wysokości przychodu, odwołać się należy do słownikowego znaczenia tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wartość nominalna” to „wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, także znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich” (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, tom II, str. 369). Zdaniem Spółki, słownikowa definicja wartości nominalnej wskazuje zatem, że jest to wartość uwidoczniona bądź określona dla danego dokumentu.

W dalszej kolejności, zdaniem Spółki interpretując art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, niezbędne jest również posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, odwołującą się do uregulowań prawa handlowego. Stosownie bowiem do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników”. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to, co do zasady, wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 KSH zabrania jedynie, by udziały w spółce z .o.o. były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów.

Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) przewyższa wartość nominalną udziałów. Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów/akcji po cenie wyższej (tj. również w zamian za wkłady o wartości większej) niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, że przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów. Stąd, wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przy wykorzystaniu uregulowań KSH zbieżna jest również z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań ustawy CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. lk pkt 1 ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z zestawienia uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. lk pkt 1 ustawy CIT wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Reasumując, w ocenie Spółki w przypadku objęcia przez nią udziałów w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A, przychodem Spółki będzie zatem wartość nominalna udziałów w Spółce B. Przychodem Wnioskodawcy nie będzie natomiast nadwyżka wartości wnoszonych akcji Spółki A nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki B (agio).

Spółka wskazuje, że wyrażone powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 2 maja 2012 r. (nr IBPBII/2/415-145/12/JG), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że przy wnoszeniu przez wnioskodawcą aportu w postaci akcji do innej spółki kapitałowej prawa polskiego bądź prawa obcego, wnioskodawca (\`(...)\`) powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów (akcji) spółki, objętych za wniesiony aport. Podobne stanowisko wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach również w interpretacji z 20 marca 2012 r. (nr IBPBII/2/415-1440/1l/AK), a także z 6 marca 2012 r. (nr IBPBII/2/415-1384/1l/AK). Przywołane interpretacje zostały wydane na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak ze względu na jednakowe zasady ustalania dochodu osób fizycznych oraz osób prawnych z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, wykładnia dokonana w przytoczonych interpretacjach znajduje w pełni zastosowanie w analizowanej sprawie. Przykładowo w interpretacji z 28 stycznia 2011 r. (nr IBPB I/2/423-1546/10/MS), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że jeśli aport zostaje wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za taki wkład udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach m.in. w interpretacji z dnia 27 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1506/10/MO) oraz interpretacji z 13 grudnia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1166/10/MS). Stanowisko Spółki potwierdził również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 lutego 2011 r. (nr IPPB3/423-830/10-2/JG).

Stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe również w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu powołać można m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2186/09) odnoszący się do opodatkowania osób fizycznych, a także dotyczące opodatkowania osób prawnych wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gliwicach z 6 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/G1 369/12),
*   WSA w Rzeszowie z 29 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Rz 807/12) oraz z 16 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 50/12),
*   WSA w Warszawie z 23 listopada 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1051/12) oraz z 30 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 313/12),
*   WSA w Krakowie z 7 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 2186/11),
*   WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 88/11) czy
*   WSA w Poznaniu z 16 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 637/11).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest interpretacja art. 14 ustawy CIT, lecz jedynie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a więc jego przedmiotem mogą być m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki (przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem: osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji)). W świetle powyższego, przedmiotem aportu do spółki kapitałowej może być każde prawo majątkowe, przy czym nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika że w przyszłości Spółka zamierza zostać udziałowcem innej polskiej spółki z o.o. („Spółka A”). Następnie, Spółka zamierza wnieść część posiadanych udziałów w Spółce A do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka B”) jako wkład niepieniężny („Aport”). Wartość tego wkładu zostanie ustalona według wartości rynkowej akcji Spółki A. W zamian za wniesione akcje Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce B. Wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych akcji Spółki A. Nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki B.

Skutki podatkowe wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w art. 12 ust. 1b updop, wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

*   zarejestrowania spółki albo
*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych składników majątkowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop – wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej udziałów.

Należy jednakże zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ww. ustawy.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 updop wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Mając jednakże na uwadze wolę Spółki wyrażoną w złożonym wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest możliwość zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym procedury opisanej w art. 14 updop.

Reasumując, stanowisko Spółki, z powyższym zastrzeżeniem dot. zakresu niniejszej interpretacji, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.