Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-258/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-06
Teza: Czy Spółka, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, postępuje prawidłowo uznając, iż moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych następuje w dniu wydania rzeczy nabywcy oraz wystawienia faktury, czyli w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu mieszkalnego?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; akt-akt notarialny; deweloper; lokal-lokal mieszkalny; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2010r. (data wpływu do tut. Biura 08 lutego 2010r.), uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę osobową, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lutego 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę osobową, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 06 kwietnia 2010r. Znak: IBPBI/2/423-258/10/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 16 kwietnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, zajmuje się działalnością deweloperską, polegającą na zakupie gruntu, wybudowaniu na tym gruncie budynku wielorodzinnego mieszkalnego (tzw. apartamentowca). Spółka otrzymuje zaliczki, które do czasu wydania przedmiotu umowy nie są przychodem podatkowym. Spółka przed podpisaniem końcowego aktu notarialnego, przekazuje wcześniej przedmiot umowy (wydaje rzecz, tj. lokal mieszkalny) protokołem zdawczo-odbiorczym stronie umowy przedwstępnej (notarialnej) wystawiając częściową fakturę VAT (cała wartość lokalu mieszkalnego bez wartości gruntu, gdyż jest wydawany lokal mieszkalny bez gruntu), która to zostaje uregulowana (następuje uregulowanie należności). Następnie jest podpisywana umowa ostateczna notarialna i wystawiana faktura końcowa na pozostałą wartość zgodnie z umową przedwstępną (tj. wydanie gruntu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, postępuje prawidłowo uznając, iż moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych następuje w dniu wydania rzeczy nabywcy oraz wystawienia faktury, czyli w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu uznaje się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, dlatego też, Spółka uznała, iż w dniu wydania lokalu mieszkalnego (bez udziału w gruncie) na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego i wystawienia faktury VAT, winna uznać w swoich przychodach wartość lokalu mieszkalnego, a następnie w dniu podpisania aktu notarialnego (końcowego) uznać w przychodach wartość udziału w gruncie jako wydanie rzeczy w tej dacie.

Podatnik uważa, iż ustawodawca za wydanie rzeczy określonej w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa przekazanie nabywcy rzeczy z prawem do jego korzystania, a w przypadku podatnika, nabywca mieszkania po przekazaniu protokolarnie mieszkania ma prawo dysponować nim jak właściciel, tj. wykończyć i użytkować. Ponadto w tym samym momencie (tj. w dniu przekazania lub w terminie 7 dni od tego przekazania lokalu mieszkalnego) jest wystawiana faktura VAT, co powoduje spełnienie następnego warunku określonego w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wystawienia faktury lub uregulowania należności. W związku ze spełnieniem dwóch warunków wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydanie rzeczy oraz wystawienie faktury VAT Spółka uważa, iż w dniu przekazania lokalu mieszkalnego następuje obowiązek wykazania po stronie przychodów w księgach rachunkowych wartości mieszkania jako rzeczy przekazywanej odbiorcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 i 2 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce komandytowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przez niego udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Celem realizacji projektu deweloperskiego jest wybudowanie lokali mieszkalnych (budynków mieszkalnych) i odpłatne przeniesienie ich własności (sprzedaż) na rzecz klientów. W tym celu klienci Spółki – już na etapie budowy – podpisują umowy, z których wynika obowiązek dokonywania przedpłat (zaliczek) na poczet ceny lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego).

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że otrzymane pieniądze nie są przychodami, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży.

W przypadku Spółki, która wybudowała budynek mieszkalny i jej celem jest przeniesienie własności wybudowanych lokali na nabywców oznacza to, że do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od klientów powinny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy. Z umowy przenoszącej własność nieruchomości lub lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika zatem niebudząca wątpliwości data czynności prawnej.

W świetle jednoznacznych postanowień Kodeksu cywilnego, które uzależniają skuteczność sprzedaży nieruchomości (w tym mieszkaniowej) od dochowania formy notarialnej, czynności dokumentacyjne jak protokół zdawczo-odbiorczy lub wystawienie faktury zaliczkowej VAT nie powodują skutku w postaci przeniesienia własności mieszkania. Rezultat ten osiągnięty zostaje dopiero w momencie podpisania umowy notarialnej, co uzasadnia, na gruncie podatkowym, obowiązek rozpoznania przychodu z przeniesienia własności lokalu przez dewelopera w tym właśnie momencie. Fakt przekazania lokalu mieszkalnego przyszłemu nabywcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa za datę przychodu należnego należy uznać datę przeniesienia własności lokalu wraz z częścią nieruchomości wspólnej, wynikającą z aktu notarialnego, na podstawie którego dokonywana będzie sprzedaż danego lokalu.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.