Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.199.2023.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-15
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych na rzecz Zamawiającego kar umownych z tytułu nieterminowej realizacji dostaw towarów lub świadczenia usług.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Kary, odszkodowania, opłaty przymusowe-Kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych na rzecz Zamawiającego kar umownych z tytułu nieterminowej realizacji dostaw towarów lub świadczenia usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X S A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Akcjonariuszami Wnioskodawcy są m.in. A S.A. oraz Skarb Państwa.

Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi głównie dla Ministerstwa Obrony Narodowej, a celem Spółki jest (…).

Ministerstwo Obrony Narodowej (dalej: „MON”) wraz z podległymi jednostkami jest strategicznym kontrahentem Spółki. Większość przychodów Spółki w każdym roku obrotowym pochodzi z kontraktów realizowanych właśnie na rzecz MON i podległych mu jednostek.

W czerwcu 2021 r. Spółka zawarła ze Skarbem Państwa (dalej: „Zamawiający”) umowę na (…) (dalej: „Umowa”). Umowa obejmuje świadczenie przez Spółkę w latach 2021-2022 usług (…).

Zamawiający jest (\`(...)\`).

Umowa zawarta z Zamawiającym zakłada nałożenie na Wnioskodawcę kar umownych w przypadku przekroczenia terminu wykonania usług oraz dostaw towarów będących przedmiotem Umowy.

Wnioskodawca realizuje obowiązki wynikające z Umowy przy udziale podwykonawcy – C S.p.A. z siedzibą we (…) (dalej: „Podwykonawca”). W czerwcu 2021 r. Wnioskodawca zawarł z Podwykonawcą umowę, której przedmiotem jest świadczenie usług oraz dostawa towarów komplementarnych do usług oraz dostaw towarów realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zmawiającego na podstawie Umowy.

Umowa zawarta z Podwykonawcą zawiera postanowienia przewidujące nałożenie na Podwykonawcę kar umownych w przypadku opóźnienia w wykonaniu usług oraz dostaw towarów będących przedmiotem umowy łączącej ww. podmioty.

Terminowa realizacja zamówień przez Wnioskodawcę na rzecz Zmawiającego w zakresie świadczenia usług oraz dostaw towarów jest w znacznej mierze uzależniona od terminowej realizacji zamówień przez Podwykonawcę.

Opóźnienia w dostawach towarów oraz wykonaniu usług przez Podwykonawcę przekładają się na przekroczenie terminu realizacji zamówień przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, co w konsekwencji prowadzi do obciążenia Wnioskodawcy karami umownymi zgodnie z postanowieniami Umowy.

Wysokość kar umownych, którymi Zamawiający obciążył Wnioskodawcę z tytułu przekroczenia terminu w realizacji dostaw towarów oraz wykonaniu usług wyniosła w 2022 r. 9.051.623,56 zł. Nałożenie kar umownych na Spółkę każdorazowo było spowodowane opóźnieniem w realizacji dostaw towarów lub wykonaniu usług przez Podwykonawcę, a zatem okolicznościami niezależnymi od Wnioskodawcy, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności.

W przypadku opóźnienia w realizacji dostaw towarów lub wykonaniu usług przez Podwykonawcę, Spółka zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, obciąża Podwykonawcę karami umownymi.

Wysokość kar umownych obciążających Podwykonawcę została skalkulowana w taki sposób, aby Spółka mogła w części „przenieść” ciężar kar umownych, którymi została obciążona przez Zamawiającego na Podwykonawcę, jeśli przyczyną nałożenia kar umownych na Wnioskodawcę byłyby okoliczności leżące po stronie Podwykonawcy.

Obciążenie Spółki karami umownymi przez Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji dostaw towarów lub świadczenia usług, z przyczyn leżących po stronie Podwykonawcy, każdorazowo prowadziło do obciążenia Podwykonawcy karą umowną z tytułu zaistniałego opóźnienia. Zapłata kar umownych przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy prowadzi natomiast do wykazania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W okresie wykonywania Umowy Wnioskodawca podejmował wszelkie dostępne mu środki w celu eliminacji występowania opóźnień w realizacji dostaw towarów oraz wykonywania usług przez Podwykonawcę. W szczególności Wnioskodawca prowadził bieżącą kontrolę terminowości dostaw towarów oraz wykonania usług na rzecz Zamawiającego, za których realizację odpowiadał Podwykonawca oraz podejmował wszelkie dostępne środki w celu przeciwdziałania występowaniu opóźnień. Wnioskodawca monitorował również opóźnienia, które wystąpiły oraz podejmował kroki ponaglające w celu jak najszybszej realizacji opóźnionych zamówień, a tym samym ograniczeniu wysokości kar umownych, których wysokość jest uzależniona od czasu trwania opóźnienia.

Tym samym nieterminowa realizacja dostaw towarów oraz wykonania usług na rzecz Zamawiającego wynikała z okoliczności, za które Wnioskodawca nie ponosi winy. Opóźnienia są spowodowane okolicznościami leżącymi wyłącznie po stronie Podwykonawcy.

Zapłata kar umownych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego w okolicznościach stanu faktycznego z jednej strony stanowi realizację obowiązku wynikającego z Umowy, z drugiej strony pozwala na utrzymanie dobrych relacji z MON będącym strategicznym kontrahentem Wnioskodawcy. Pomimo naliczenia przez Zamawiającego kar umownych Wnioskodawca uzyskał zysk z tytułu realizacji Umowy.

Należy również pokreślić, że przedstawione w stanie faktycznym kary umowne nakładane przez Zamawiającego na Wnioskodawcę nie były związane z:

\- wadą dostarczonego towaru,

\- wadą wykonanych robót i usług,

\- zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

\- zwłoką w usunięciu wad towarów, czy

\- zwłoką w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług.

Wnioskodawca wskazuje również, że nałożenie kar umownych na Wnioskodawcę zostało udokumentowane notami obciążeniowymi wystawionymi przez Zamawiającego. Zapłata kar umownych nastąpiła za pośrednictwem rachunku płatniczego Wnioskodawcy na rachunek bankowy Zamawiającego, zgodnie z wymogami określonymi w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców oraz poprzez potrącenie kar umownych z wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy na podstawie Umowy.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym zapłata kar umownych na rzecz Zamawiającego stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, zapłata przez Wnioskodawcę kar umownych na rzecz Zamawiającego spełnia ustawowe warunki klasyfikowania wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, tj. ma związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami i nie została przez ustawodawcę wyłączona z kosztów podatkowych, w szczególności nie mieści się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Tym samym zapłata kar umownych na warunkach opisanych w stanie faktycznym stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego uznać należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie przynajmniej potencjalnie może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy, a przynajmniej zamiar pozytywnego przełożenia się wydatku na przychody.

Takie warunki odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów znajdują odzwierciedlenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, o czym możemy przeczytać m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.528.2019.1.AB, w której organ wskazał, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy.”

Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kluczowe znaczenie ma tu intencja ponoszenia wydatku (związku z przychodem) i możliwość oczekiwania takiego efektu w normalnych okolicznościach, co również potwierdzają organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.438.2018.1.MM, w której potwierdzono, że „przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, należy dojść do przekonania, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu zapłaty kar umownych na rzecz Zamawiającego spełniają warunki pozwalające na zakwalifikowanie ich jako kosztu uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zapłata kar umownych na rzecz Zamawiającego pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty kar umownych na podstawie Umowy, którą zawarł w celu osiągnięcia przychodów z realizacji dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz Zamawiającego. Przychody te Wnioskodawca faktycznie osiągnął, z uwagi na realizację obowiązków wynikających z Umowy. Dodatkowo należy odnotować, że pomimo poniesienia kar umownych Wnioskodawca osiągnął zysk na realizacji Umowy zawartej z Zamawiającym. Wynagrodzenie uzyskane od Zamawiającego przewyższa bowiem wydatki poniesione w związku z realizacją Umowy, również przy uwzględnieniu kar umownych zapłaconych na rzecz Zamawiającego.

Zapłata kar umownych na rzecz Zamawiającego pozwala również na podtrzymanie dotychczasowych dobrych realizacji biznesowych ze strategicznym kontrahentem Wnioskodawcy jakim jest Ministerstwo Obrony Narodowej, które jest głównym odbiorcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz dostaw towarów. Dzięki zapłacie kar umownych, Wnioskodawca może zatem rozsądnie oczekiwać dalszej współpracy z Ministerstwem Obrony Narodowej oraz podległymi mu jednostkami.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że zapłata kar umownych w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktywnego pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, wykazując przy tym związek zarówno z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami, jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy również podkreślić, że zapłata kar umownych wynika z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu. Przekroczenie terminów realizacji dostaw towarów oraz wykonania usług na rzecz Zamawiającego, wynika bowiem wyłącznie z opóźnień w dostawie towarów i wykonaniu usług przez Podwykonawcę.

Wypada również odnotować, że Wnioskodawca podejmował wszelkie dostępne mu środki w celu eliminacji występowania opóźnień w realizacji dostaw towarów oraz wykonywania usług przez Podwykonawcę. W szczególności Wnioskodawca prowadził bieżącą kontrolę terminowości dostaw towarów oraz wykonania usług na rzecz Zamawiającego, za których realizację odpowiadał Podwykonawca oraz podejmował wszelkie dostępne środki w celu przeciwdziałania występowaniu opóźnień. Wnioskodawca monitorował również opóźnienia, które wystąpiły oraz podejmował kroki ponaglające w celu jak najszybszej realizacji opóźnionych zamówień, a tym samym ograniczeniu wysokości kar umownych, których wysokość jest uzależniona od czasu trwania opóźnienia.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przekroczenie terminów realizacji dostaw towarów oraz wykonania usług, stanowiące podstawę do obciążenia Wnioskodawcy karami umownymi, wynika z okoliczności za które Wnioskodawca nie ponosi winy.

Samo poniesienie wydatków w zakresie zapłaty kar umownych zostało również należycie udokumentowane. Obowiązek zapłaty kar umownych wynika jednoznacznie z treści umowny łączącej Zamawiającego z Wnioskodawcą. Dodatkowo Zamawiający udokumentował obciążenie Wnioskodawcy karami umownymi poprzez wystawienie not obciążeniowych. Natomiast zapłata kar umownych nastąpiła za pośrednictwem rachunku płatniczego Wnioskodawcy na rachunek bankowy Zamawiającego oraz poprzez potrącenie kar umownych z wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy na podstawie Umowy.

Wydatki poniesione z tytułu zapłaty kar umownych na rzecz Zamawiającego mają również definitywnych charakter. Zapłacone przez Wnioskodawcę kary umowne zostały przyjęte przez Zamawiającego i nie będą podlegały zwrotowi.

Dla ostatecznego potwierdzenia możliwości zakwalifikowania poniesionych przez Wnioskodawcę kar umownych do kosztów uzyskania przychodów pozostaje ustalenie, że przedmiotowe kary umowne nie znajdują się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepis ten (katalog wydatków niestanowiących kosztów w rozumieniu ustawy o CIT) natomiast powinien być analizowany zgodnie z jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego wskazującą na zakaz wykładni rozszerzającej przepisów nakładających na podatników ciężary i obowiązki. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego, która powodowałaby powstanie dodatkowych obciążeń po stronie podatnika (takich, które nie wynikają wprost z przepisów prawa), jest co do zasady niedopuszczalna.

Potwierdzeniem powyższego jest fragment prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 listopada 2013 r., o sygn. akt I SA/Bd 793/13, w którym sąd zawarł tezę, że „w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni czy analogii nowych stanów podatkowych.”

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do przypadku nienależytego wykonania obowiązków wynikających z zawartej umowy dostawy towarów lub świadczenia usług wyłącznie obejmującego towary (usługi), które nie spełniają umownie ustalonych wymagań jakościowych, lub kar za zwłokę w usuwaniu tych wad.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada towaru/usługi lub zwłoka w działaniu (usunięciu wad) jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań, lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19 „należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.”. Dalej, w cytowanym wyroku wskazano, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jednak byłoby kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast – jak wynika z tego przepisu – kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zbędną. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, a także WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18, WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 392/19, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 września 2020 r., sygn. akt SA/Bd 383/20.

Wnikliwa analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wskazuje, że przepis ten obejmuje odszkodowania i kary umowne – jak to już wskazano – z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty były:

a) wada dostarczonego towaru,

b) wada wykonanych robót i usług,

c) zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d) zwłoka w usunięciu wad towarów,

e) zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług.

Powyższe wypunktowanie sytuacji objętych treścią pkt 22 jednoznacznie prowadzi do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kar umownych, którymi obciążony został Wnioskodawca. Przekroczenie terminu realizacji dostaw lub wykonania usług nie stanowi – w szczególności – „wady dostarczonego towaru”, jak również „wady wykonanych robót lub usług”.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Kara za nieterminowe wykonanie świadczenia jako odmienne pojęcie nie mieści się natomiast w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie np. w:

\- wyroku NSA z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2791/18,

\- wyroku NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19,

\- wyroku WSA w Warszawie z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 917/19,

\- wyroku WSA w Bydgoszczy z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 383/20,

\- wyroku WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 392/19,

\- wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/ Wa 2631/15.

Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że kary umowne zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Do kar umownych zapłaconych przez Wnioskodawcę nie znajdzie w szczególności zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W konsekwencji, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie przez Wnioskodawcę kar umownych zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jesteście Państwo wyspecjalizowaną spółką świadczącą usługi głównie dla Ministerstwa Obrony Narodowej, której celem jest (…).

Większość Państwa przychodów w każdym roku obrotowym pochodzi z kontraktów realizowanych właśnie na rzecz MON i podległych mu jednostek.

W czerwcu 2021 r. zawarliście Państwo ze Skarbem Państwa 3. Regionalną Bazą Logistyczną (dalej: „Zamawiający”) umowę na (…). Umowa obejmuje świadczenie przez Spółkę w latach 2021-2022 usług (…). Umowa zawarta z Zamawiającym zakłada nałożenie na Państwa kar umownych w przypadku przekroczenia terminu wykonania usług oraz dostaw towarów będących przedmiotem Umowy.

Realizują Państwo obowiązki wynikające z Umowy przy udziale Podwykonawcy. Terminowa realizacja zamówień przez Państwa na rzecz Zmawiającego w zakresie świadczenia usług oraz dostaw towarów jest w znacznej mierze uzależniona od terminowej realizacji zamówień przez Podwykonawcę. Opóźnienia w dostawach towarów oraz wykonaniu usług przez Podwykonawcę przekładają się na przekroczenie terminu realizacji zamówień przez Państwa na rzecz Zamawiającego, co w konsekwencji prowadzi do obciążenia Państwa karami umownymi zgodnie z postanowieniami Umowy. Nałożenie kar umownych na Państwa każdorazowo było spowodowane opóźnieniem w realizacji dostaw towarów lub wykonaniu usług przez Podwykonawcę, a zatem okolicznościami niezależnymi od Państwa, za które Państwo nie ponoszą odpowiedzialności.

Zapłata kar umownych przez Państwa na rzecz Zamawiającego w okolicznościach stanu faktycznego z jednej strony stanowi realizację obowiązku wynikającego z Umowy, z drugiej strony pozwala na utrzymanie dobrych relacji z MON będącym Państwa strategicznym kontrahentem. Pomimo naliczenia przez Zamawiającego kar umownych uzyskali Państwo zysk z tytułu realizacji Umowy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy zapłata kar umownych na rzecz Zamawiającego stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu.

Państwa zdaniem, zapłata kar umownych na warunkach opisanych w stanie faktycznym stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się jednak zgodzić.

Należy bowiem wskazać, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 471 KC,

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl natomiast art. 483 § 1 KC,

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Art. 483 § 2 KC, stanowi z kolei, że

dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do treści art. 484 § 1 KC,

w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

I tak, zgodnie z art. 476 KC,

dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Podsumowując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony.

Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC, która wskazuje, że

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług, nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niewykonania zobowiązania, czy też niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za niewykonanie świadczenia, jego opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony.

Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku niewykonania zobowiązania, czy wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC,

jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC,

jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC,

do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.

Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius.

Zatem, ponoszone przez Państwa koszty kar umownych na rzecz Zamawiającego wynikające z nieterminowej realizacji dostaw towarów oraz wykonania usług nie mogą stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).