Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.120.2020.3.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: Nieuznania za podatnika z tytułu transakcji sprzedaży działek wchodzących w skład nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; grunty-podział gruntu; grunty-sprzedaż gruntów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 15 maja 2020 r. (skuteczne doręczenie 16 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu transakcji sprzedaży działek wchodzących w skład nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu transakcji sprzedaży działek wchodzących w skład nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 15 maja 2020 r. (skuteczne doręczenie 16 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik otrzymał od swojego ojca nieruchomości stanowiące dotychczas gospodarstwo rolne w (…) r. w formie darowizny. Jednocześnie w umowie darowizny ustanowiono służebność mieszkania dla ojca podatnika i jego matki. W skład gospodarstwa wchodziła m. in. działka nr (…). Przez pewien okres gospodarstwo było prowadzone na całej powierzchni, jednakże ok. (…)r. Podatnik uznał, iż działka nr (…) będzie mu zbędna. W październiku (…)r. Podatnik rozpoczął procedurę podziału działki nr (…) na 10 działek, w tym 8 działek pod budynki mieszkalne jednorodzinne.

Podatnik przez okres 1 miesiąca sam umieszczał ogłoszenia w prasie, jednakże z uwagi na brak skutków ok. (…) r. zawarł umowy z agencjami nieruchomości w celu sprzedaży nieruchomości. Podatnik nie podejmował żadnych innych działań marketingowych.

Gmina, z uwagi na podział nieruchomości naliczyła Podatnikowi opłatę adiacencką, którą Podatnik opłacił ok. (…) r.

Podatnik jest w trakcie doprowadzania przyłącza wodociągowego do działki, z którego także będzie korzystał. Przyłącze to będzie przekazane na majątek Gminy, na podstawie ustawy o powszechnym zaopatrzeniu w wodę.

Podatnik ustanowił na rzecz Wodociągów (…) nieodpłatną służebność przesyłu celem zagwarantowania bezproblemowego wstępu na swoją nieruchomość.

Z przyłącza tego będzie zaopatrywany w wodę również Podatnik.

Niestety do (…) r. mimo kilku chętnych Podatnik nie dokonał sprzedaży żadnej z działek.

Dopiero w (…) r. - sprzedano 2 działki a w (…) r. sprzedano następne 4 działki.

Podatnik nie kupował, nie kupuje ani też nie posiada żadnych innych działek rolnych w celu ich przekształcenia na działki budowlane. Podatnik nigdy wcześniej nie sprzedawał żadnych nieruchomości, nie dokonywał też innych podziałów geodezyjnych. Wszystkie działania Podatnika dotyczą tylko i wyłącznie jego ojcowizny.

Dodatkowo Podatnik planuje przekazać na rzecz Gminy działkę stanowiącą drogę wewnętrzną.

Podatnik planuje wydać pieniądze na (…).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi w chwili obecnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadził do dnia (…)r. działalność gospodarczą jako kierowca autobusu, i tylko w takim zakresie. Działalność ta została zawieszona w dniu (…) r.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca nie występował o zmianę Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. W chwili obecnej dla wskazanych działek brak jest Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Przez cały okres posiadania nieruchomość była wykorzystywana rolniczo. Na części działek prowadzono uprawę warzyw, część stanowiła użytki zielone - łąkę.

Wskazane działki nie były i nie są udostępniane przez Wnioskodawcę podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu/ dzierżawy/etc.

Wnioskodawca nie udzielał pełnomocnictwa osobom trzecim do władania nieruchomością.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca planował budowę domu dla siebie i swoich dzieci na w/w terenie, dokonał podziału geodezyjnego nieruchomości. Na podstawie uzyskanych warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej, Wnioskodawca wykonał przyłącze wodociągowe od już istniejącego wodociągu do działki, na której planował budowę własnego domu. Ze względu na obowiązujące przepisy, Wnioskodawca przekazał wykonane przyłącze na majątek przedsiębiorstwa wodociągowego. Przyłącze wodociągowe zostało wykonane do działki (…) .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek wydzielonych przez Podatnika z działki nr (…) będzie podlegała podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

NSA w wyroku z 17 marca 2017 r. (I FSK 1643/15) wskazał, iż „przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu \[zabudowy\], czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Przy czym na tego rodzaju aktywność »handlową« wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności".

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny Podatnik stoi na stanowisku, iż wszystkie dokonane przez niego czynności stanowią zwykłe zarządzanie majątkiem, w którego posiadanie wszedł na podstawie darowizny. Podatnik nie prowadzi żadnej aktywnej działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Podatnik prowadził co prawda działalność gospodarczą, była to jednak działalność gospodarcza związana z przewozem osób - Podatnik posiada wykształcenie zawodowe jako kierowca autobusu.

Podatnik w chwili obecnej jak i wcześniej, nie dzieli ani nie uzbraja takich nieruchomości w celu ich sprzedaży. Podatnik dokonuje inwestycji na części swoich nieruchomości - droga dojazdowa, przyłącze wodne, z których będzie również sam korzystał.

Podatnik czynności związane z uzbrojeniem i podziałem nieruchomości dokonał na przestrzeni 18 lat, co jednoznacznie świadczy o niehandlowym i niezawodowym celu tej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Przy tym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że: „(…) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C 155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I 3013, pkt 32) (…). Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w (…) r. w formie darowizny otrzymał od swojego ojca nieruchomości stanowiące dotychczas gospodarstwo rolne. W skład gospodarstwa wchodziła m. in. działka nr (…) . Przez cały okres posiadania nieruchomość była wykorzystywana rolniczo. W (…)r. Wnioskodawca rozpoczął procedurę podziału działki nr (…) na 10 działek, w tym 8 działek pod budynki mieszkalne jednorodzinne. Wnioskodawca nie występował o zmianę Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. W chwili obecnej dla wskazanych działek brak jest Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Wnioskodawca przez okres 1 miesiąca sam umieszczał ogłoszenia w prasie, jednakże z uwagi na brak skutków ok. (…)r. zawarł umowy z agencjami nieruchomości w celu sprzedaży działek. Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych działań marketingowych.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca planował budowę domu dla siebie i swoich dzieci na w/w terenie, dokonał podziału geodezyjnego nieruchomości.

Wnioskodawca jest w trakcie doprowadzania przyłącza wodociągowego do działki nr (…), z którego także będzie korzystał. Przyłącze to będzie przekazane na majątek Gminy, na podstawie ustawy o powszechnym zaopatrzeniu w wodę. Wnioskodawca ustanowił na rzecz Wodociągów (…) nieodpłatną służebność przesyłu celem zagwarantowania bezproblemowego wstępu na swoją nieruchomość. Wnioskodawca planuje przekazać na rzecz Gminy działkę stanowiącą drogę wewnętrzną.

Do (…) r., mimo kilku chętnych, Wnioskodawca nie dokonał sprzedaży żadnej z działek. W (…) r. Wnioskodawca sprzedał 2 działki, a w (…) r. sprzedał następne 4 działki. Wskazane działki nie były i nie są udostępniane przez Wnioskodawcę podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy, etc. Wnioskodawca nie udzielał pełnomocnictwa osobom trzecim do władania nieruchomością. Wnioskodawca prowadził do dnia (…)r. działalność gospodarczą jako kierowca autobusu. Nie jest on czynnym podatnikiem podatku VAT. Nigdy wcześniej nie sprzedawał żadnych nieruchomości, nie dokonywał też innych podziałów geodezyjnych. Wszystkie działania Wnioskodawcy dotyczą tylko i wyłącznie jego ojcowizny.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zbycie działek wyodrębnionych z działki nr (…) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym opisie sprawy nie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działek wydzielonych z działki nr (…), należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Wnioskodawcy za podatnika.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działek wydzielonych z działki nr (…) przez cały okres posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności w celu uatrakcyjnienia działek. Działki nie były przedmiotem umowy najmu czy też dzierżawy, tym samym Wnioskodawca nie czerpał z niej jakichkolwiek pożytków. Wnioskodawca nigdy wcześniej nie dokonywał sprzedaży nieruchomości. Tak więc, nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Sama tylko okoliczność, że Wnioskodawca korzysta z usług agencji nieruchomości, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do sprzedaży przedmiotowych działek stwierdzić należy, że czynności podjęte przez Wnioskodawcę nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie dokonywał czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności przesądza o tym, że zbycie działek przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji zbycie działek wyodrębnionych z działki nr (…) nie będzie skutkować uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.