Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.294.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-26
Teza: Nieuznanie Powiatu za podatnika podatku VAT z tytułu realizacji usług pomocy społecznej wykonywanych za pośrednictwem DPS.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; podatnik; pomoc-pomoc społeczna; powiat; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Powiatu za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizacji usług pomocy społecznej wykonywanych za pośrednictwem DPS – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Powiatu za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizacji usług pomocy społecznej wykonywanych za pośrednictwem DPS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dom Pomocy Społecznej (dalej: DPS) jest jednostką budżetową Powiatu (dalej: Powiat, Wnioskodawca), która realizuje ustawowe, wynikające z przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym i art. 19 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o pomocy społecznej, zadania powiatu z zakresu opieki społecznej.

Zadania z zakresu pomocy społecznej świadczone przez DPS na rzecz jego mieszkańców podlegają odpłatności ustalonej w formie decyzji administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z decyzją część opłat wnoszą mieszkańcy nie większą niż 70% swojego dochodu, a pozostała część jest realizowana poprzez zobowiązanych do alimentacji lub wprost przez ośrodek pomocy społecznej. Im niższe dochody osób tym samym niższy jest wkład w koszty utrzymania mieszkańca DPS tym większy udział finansowy Gminy, która jak stanowi art. 61 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, ponosi opłaty w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS a opłatami wnoszonymi przez pensjonariuszy. Nie występują w tym przypadku elementy typowe dla podmiotów funkcjonujących w rachunkach rynkowych, tj. ceny, kalkulacja czy możliwość negocjowania ceny. Opłata ustalana jest na podstawie zarządzenia Starosty na okres roku.

W związku z centralizacją podatku VAT jest wątpliwość związana z włączeniem lub nie, tych usług do katalogu czynności podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług.

Realizacja tych zadań pozwala na stwierdzenie, że spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, gdyż DPS – Powiat działa jako podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji.

W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach świadczenia pomocy społecznej nie podlegają podatkowi VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat w świetle realizacji ustawowo wyznaczonych zadań prowadzenia DPS i świadczenia w jego ramach usług pomocy społecznej jest podatnikiem podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Powiat jest wyłączony z grona podatników w świetle realizacji ustawowych wyznaczonych zadań prowadzenia DPS i świadczenia w jego ramach całodobowych usług z zakresu pomocy społecznej. Prowadzenie przez Powiat DPS i dostarczenie w jego ramach świadczeń zapewniających codzienny pobyt jest w stosunku do podatku VAT neutralny i nie rodzi żadnych zobowiązań. Stosunek pobytu w DPS nie zawiązuje się na skutek czynności cywilnoprawnych lecz następuje w sposób władczy co dotyczy samego zobowiązania stosunku pobytu jak i wszystkich jego elementów. W szczególności skierowanie do DPS i ustalenie opłat za pobyt następuje w oparciu o decyzję organu Gminy lub Starosty Powiatu, a dochodzenie należności z tytułu wydatków za świadczenia z pomocy społecznej następuje w trybie przepisów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje także zadania publiczne w zakresie pomocy społecznej.

Z kolei, zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej obowiązek zapewnienia realizacji zadań z pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

Stosownie do art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych Powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, decyzje o skierowaniu do DPS i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w DPS wydaje organ Gminy właściwy dla tej osoby w dniu jej skierowania do DPS.

Zgodnie z art. 59 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o umieszczenie w DPS wydaje organ Gminy lub Starosta Powiatu prowadzący DPS.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w DPS jest częściowo odpłaty do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w DPS o zasięgu powiatowym ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym nie później niż dnia 31 marca danego roku.

W świetle powyższego, prowadzenie przez Powiat DPS jest jego zadaniem własnym.

Z regulacji tych wynika także, że pobyt w DPS nie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej lecz decyzji administracyjnej. Przyjmuje się, że decyzja administracyjna jest formą władczego jednostronnego działania administracji publicznej na podstawie unormować publicznoprawnych. Akt ten kreuje stosunek administracyjno-prawy, który rodzi określone prawa i obowiązki składające się na treść tego stosunku. Strony tego stosunku nie mają jednak pełnej swobody co do ustalenia jego treści albowiem ograniczają je przepisy prawa administracyjnego.

W tym względnie należy zaznaczyć że zakres usług świadczonych przez DPS jest określony ustawowo – art. 55 ustawy o pomocy społecznej. Powiat w przedstawionym stanie faktycznym wykonuje zadania z zakresu administracji publicznej i zarazem wykonuje funkcje organu administracji publicznej podejmując władcze akty w stosunku stricte administracyjnym (decyzje).

Powiat jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, jest to ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09).

NSA w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że choć konstytucja nie zawiera definicji organu władzy publicznej to jednak z jej treści, w art. 16 ust. 2 konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy sprawowaniu władzy publicznej.

Z kolei, w art. 163 konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi powierzenia samorządowi wykonywanie zadań administracji publicznej nie zastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. Na podstawie określonych prawem kompetencji jednostka samorządu terytorialnego realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

W świetle powyższego, należy uznać, że Powiat spełnia wymogi należne władzy publicznej a w konsekwencji ustanawia, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stosowna regulacja zawarta jest w art. 12 ust. 1, zgodnie z którym krajowe regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmuje lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Świadczenia w ramach stosunków administracyjno-prawnych (publicznoprawnych) pozostają poza sferą opodatkowania podatku VAT. Powiat jest podporządkowany reżimowi publicznoprawnemu, tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jak podmiot gospodarczy (wyrok WSA Kraków z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu/889/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 55/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA Bd 332/17).

W świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 6 ustawy VAT, usługi świadczone przez DPS nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT bowiem realizowane są w sferze reżimu publicznoprawnego a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną.

DPS działa na terenie Powiatu jako jednostka budżetowa i pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Powiatu a pobrane dochody odprowadza na rachunek Powiatu zatem nie prowadzi działalności o charakterze komercyjnym. W DPS przebywają osoby, które z uwagi na swoją sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te najprawdopodobniej są znacznie wyże bowiem wiążą się z wyższym standardem wyposażenia domów lecz również z wypracowaniem zysku finansowego.

W skutek tego nie można uznać aby DPS nastawiony na zaspokojenie potrzeb lokalnej społeczności stanowił konkurencję dla domów prywatnych że jego działanie w tym zakresie jest z góry określone przepisami prawa.

Art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, określa że pobyt w DPS jest częściowo odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Podkreślić należy, że na kwestię częściowej odpłatności za świadczone uwagi zwracał uwagę TSUE w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczącej braku możliwości uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w niniejsze sprawie. Nie można bowiem uznać aby związek miedzy świadczonym przez Powiat usługami w zakresie opieki społecznej a ekwiwalentem płaconym przez funkcjonariusza DPS miał bezpośredni charakter wymagany do tego aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę oraz do tego aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pojęcie umowy cywilnoprawnej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 7 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3303/16.

Podsumowując, zdaniem Powiatu, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem Powiat jako podmiot prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej realizuje zadania własne nałożone przepisami ustawy z zakresu pomocy społecznej, które nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do naruszenia zasad konkurencji.

W rezultacie wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia z pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle powyższych rozważań i przedstawionego opisu należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową za odpłatnością. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że ((Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność)). Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie pomocy społecznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z powyższego wynika, że Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że DPS jest jednostką budżetową Powiatu, która realizuje ustawowe, wynikające z przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 19 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej zadania powiatu z zakresu opieki społecznej. Zadania z zakresu pomocy społecznej świadczone przez DPS na rzecz jego mieszkańców podlegają odpłatności ustalonej w formie decyzji administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z decyzją część opłat wnoszą mieszkańcy nie większą niż 70% swojego dochodu, a pozostała część jest realizowana poprzez zobowiązanych do alimentacji lub wprost przez ośrodek pomocy społecznej. Im niższe dochody osób tym samym niższy jest wkład w koszty utrzymania mieszkańca DPS tym większy udział finansowy Gminy, która jak stanowi art. 61 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej ponosi opłaty w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS a opłatami wnoszonymi przez pensjonariuszy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Powiat z tytułu realizacji usług pomocy społecznej wykonywanych za pośrednictwem DPS jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób (art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie – zapewnienie usług opiekuńczych, które jest wykonywane z nakazu organu władzy pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości, tym samym za świadczone tych czynności Wnioskodawca otrzymuje środki. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tut. Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w zakresie wykonywanych przez DPS usług pomocy społecznej, z tytułu których pobierane są opłaty – Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. A zatem, ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.