Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-465/14-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-17
Teza: Stawka podatku.
Słowa kluczowe: bilety; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; sport; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego itp. W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnienia tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Wnioskodawca gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Wnioskodawcę obiektu (dalej: Siłownia) wyposażonego w niezbędny sprzęt oraz infrastrukturę. Wyposażenie Siłowni obejmuje m.in. sekcję urządzeń do treningu aerobowego (bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki, itp.). sprzęt do ćwiczeń siłowych, sprzęt do tzw. treningu funkcjonalnego, szatnię z natryskami i sauną oraz sale przystosowane do różnego rodzaju zajęć.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują (1) umożliwienie wstępu na Siłownię i korzystanie ze znajdującego się na jej terenie sprzętu oraz (2) umożliwienie zarówno wstępu na Siłownię, jak również udziału w zajęciach zorganizowanych (dalej: Zajęcia zorganizowane), takich jak:

*   Spinning;
*   Indoorwalking;
*   Aerobik;
*   Inne.

Opisane powyżej usługi Wnioskodawca świadczy obecnie oraz planuje je świadczyć w przyszłości. W związku z tym przedstawiony opis, oraz przyporządkowane pytanie, jak również stanowisko Wnioskodawcy i jego uzasadnienie dotyczą zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca się z następującym pytaniem.

Czy w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług obejmujących umożliwienie zarówno wstępu na Siłownię, jak również udział w Zajęciach zorganizowanych, zasadne jest zastosowanie 8% stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług obejmujących umożliwienie zarówno wstępu na Siłownię, jak również udział w Zajęciach zorganizowanych, zasadne jest zastosowanie 8% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy i jego uzasadnienie dotyczą zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość jego stanowiska znajduje uzasadnienie w następującej argumentacji.

Obowiązujące przepisy prawa

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT (dalej: Załącznik nr 3), wynosi 8%.

Z kolei w pozycji 186 Załącznika nr 3, obejmującego towary i usługi opodatkowane 8% stawką VAT, wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”. Co istotne, w odniesieniu do usług objętych w/w pozycją Załącznika nr 3, zastosowanie 8% stawki VAT jest prawidłowe bez względu na symbol PKWiU właściwy w odniesieniu do danej usługi. Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi mieszczą się w ramach usług wymienionych w pozycji 186 Załącznika nr 3, a zatem należy uznać je za „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Wykładnia językowa

Ustawa o VAT, w tym Załącznik nr 3, nie wskazuje w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „wstępu”. W związku z tym, właściwe jest posłużenie się wykładnią językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez „wstęp” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Ponadto, zgodnie ze słownikiem synonimów, synonimem do słowa „wstęp” jest m.in. „dostęp”. W świetle powyższego należy uznać, że przez wstęp należy rozumieć zarówno możliwość wejścia na teren określonego obiektu, jak również możliwość aktywnego uczestniczenia w odbywających się tam zdarzeniach.

Należy mieć ponadto na uwadze, że przedmiotem wykładni powinna być pozycja 186 Załącznika nr 3 jako całość. W tym kontekście istotna jest wykładnia językowa pojęcia „rekreacja”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego rekreacja oznacza aktywny wypoczynek. Ww. słownik zawiera również pojęcie „sport rekreacyjny”, które oznacza „sport będący jedną z form czynnego wypoczynku”. Skoro zatem ustawodawca używa - w ramach pozycji 186 Załącznika nr 3 - określenia „rekreacja” z istoty odwołującego się do aktywnego uczestnictwa, należy uznać, że usługi związane z rekreacją, w zakresie wstępu, obejmują aktywny udział w zajęciach rekreacyjnych, odbywających się w miejscu, do którego wstęp zapewnia usługodawca. Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nie obejmującą żadnego stanu faktycznego, nie odnoszącą się do żadnego desygnatu. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie do obiektu, biernym uczestnictwie, bez aktywnego uczestnictwa w zdarzeniach odbywających się w tym obiekcie. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Tym samym, desygnat rzeczownika „wstęp” stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony.

W kontekście powyższego, sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do usług w zakresie wstępu na Siłownię i uczestnictwa w Zajęciach zorganizowanych. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez Spółkę, które nie są związane z udziałem w standardowych, typowych zajęciach odbywających się na Siłowni nie są objęte stawką 8%. Przykładem takich usług w praktyce mogą być usługi gastronomiczne albo usługi kosmetyczne, które często świadczone są w tych samych klubach fitness, równolegle do usług rekreacyjnych.

Jak wynika zatem z wykładni językowej analizowanych przepisów, zasadne jest zastosowanie 8% stawki VAT w odniesieniu do usług w zakresie umożliwienia uczestnictwa w zajęciach zorganizowanych.

Wykładnia systemowa

Powyższe znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w pozycji 183 Załącznika nr 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne uczestnictwo w zdarzeniach typowych w takich miejscach (np. jazdy na karuzeli, konkursy na strzelnicy, jazdy kolejkami, gry na automatach zręcznościowych itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Podobnie, w ramach pozycji 184 Załącznika nr 3 ustawodawca umieścił „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu”. Również wstęp do ww. obiektów jest immanentnie związany z korzystaniem ze znajdujących się w nich zbiorów (np. książki, dokumenty).

Pozycje 186, 184 i 183 Załącznika nr 3 występują w obrębie jednego Załącznika i to dodatkowo w bliskim względem siebie sąsiedztwie, a zatem wykładnia pojęcia „wstęp”, musi być rozumiana identycznie. Trudno bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, natomiast aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Podobnie, w przypadku biblioteki, zakup usługi wstępu do niej umożliwia korzystanie ze zgromadzonych w niej zbiorów, bez dodatkowej opłaty. Gdyby pojęcie „wstęp” nie obejmowało możliwości uczestnictwa w zdarzeniach typowych dla danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.

Pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (w ramach jednego załącznika) wymaga takiego samego jego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Zatem „wstęp” użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do uczestnictwa w odbywających się w nim zajęciach. Dlatego analogicznie, jak w przypadkach pozycji 183 oraz 184 Załącznika nr 3, musi być rozumiany „wstęp” na gruncie pozycji 186. „Wstęp” nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość uczestnictwa w zajęciach tego klubu, które służą rekreacji.

W świetle powyższego, również rezultat wykładni systemowej wewnętrznej potwierdza zasadność zastosowania 8% stawki VAT w odniesieniu do usług w zakresie umożliwienia wstępu na Siłownię i udziału w Zajęciach zorganizowanych.

Wykładnia celowościowa

Należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na braniu udziału w zajęciach.

Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o różnego rodzaju zajęcia zorganizowane. Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania. Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wykładnia celowościowa potwierdza rezultat wykładni językowej oraz systemowej w zakresie prawidłowości zastosowania stawki 8% VAT w odniesieniu do usług obejmujących umożliwienie udziału w Zajęciach zorganizowanych, odbywających się na Siłowni.

Stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych

Argumentacja Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. (I FSK 311/13).
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2014 r. (I FSK 504/13),
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 22 listopada 2012 r. (I SA/Rz 980/12).
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 stycznia 2013 r. (I SA/Bd 1045/12),
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 grudnia 2013 r. (I SA/Kr 1399/13)
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 września 2012 r. (I SA/Kr 889/12).
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2013 r. (III SA/Wa 3217/12).
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 126/13,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 lutego 2014 r. (I SA/Łd 1373/13).

Wnioskodawca podziela argumentację przedstawioną w przytoczonych powyżej orzeczeniach i przyjmuje ją jako swoją.

Mając na uwadze argumentację Spółki, jak również poglądy zaprezentowane w ww. orzeczeniach, zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest zastosowanie 8% stawki VAT w odniesieniu do usług w zakresie umożliwienia udziału w Zajęciach zorganizowanych, odbywających się na Siłowni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanym dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka świadczy i będzie świadczyć usługi polegające na zapewnieniu klientom wstępu na siłownię i korzystanie ze znajdującego się na jej terenie sprzętu oraz umożliwienie zarówno wstępu na siłownię, jak również udziału w zajęciach zorganizowanych, takich jak:

*   Spinning;
*   Indoorwalking;
*   Aerobik;
*   Inne.

W ramach swojej działalności Spółka oferuje usługi sprowadzające się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego, itp. w celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnienia tym klientom wstępu do odpowiednio przystosowanego przez Wnioskodawcę obiektu – siłowni, wyposażonego w niezbędny sprzęt oraz infrastrukturę. Wyposażenie siłowni, zdaniem Spółki, obejmuje m.in. sekcję urządzeń do treningu aerobowego (bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki, itp.), sprzęt do ćwiczeń siłowych, sprzęt do tzw. treningu funkcjonalnego, szatnię z natryskami i sauną oraz sale przystosowane do różnego rodzaju zajęć.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że z powołanych przepisów wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia „wstępu” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r. „państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej, tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.”

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Jednocześnie przepis ten nie obejmuje wstępu na siłownię.

Wskazać także należy, że art. 32 ww. Rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu” w podsekcji 7 „Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej”, jednakże nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług. Zauważyć należy, że Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że „Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

Posiłkując się zatem art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazać należy na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa „wstęp” – rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem „wstęp” rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011, jak wskazano powyżej, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp” to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko „pozostałe usługi związane z rekreacją”, pomijając całkowicie określenie „wyłącznie w zakresie wstępu”. Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem „karnetu” czy „biletu wstępu”, uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach grupowych na terenie klubu bądź korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, strefę wolnych ciężarów czy strefę cardio nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, a więc korzystanie z kompleksowej usługi – w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej.

Zauważyć należy, że zarówno obecnie jak i w przyszłości Spółka zamierza sprzedawać karnety wstępu do klubu umożliwiające osobie będącej w jego posiadaniu do korzystania z urządzeń znajdujących się w klubie. Wstęp upoważniający do wejścia na teren klubu w celu korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w obiekcie, oznaczać zatem będzie dla klientów możliwość korzystania z dostępnych w ramach nabytego karnetu „urządzeń” znajdujących się w klubie. A zatem pobierana od klienta opłata uprawniać będzie do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że opłata za wstęp na teren klubu i korzystanie z dowolnej infrastruktury nie jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”, a więc nie ma charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania z dostępnych na terenie klubu urządzeń. Klient posiadający karnet nie tylko może wejść do klubu, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Z tych też względów pobierane przez Spółkę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym klubie, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opłaty pobierane przy sprzedaży biletów wstępu uprawniających do korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury nie będą uznane jako opłaty tylko za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Spółkę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku – sprzedaż biletów podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, że wymienione orzeczenia organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest – powołane przez organ – prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej – co wymaga szczególnego uwypuklenia – Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Ponadto stanowisko organu potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 926/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1126/12.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług w zakresie zapewnienia klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego, itp., nie jest zasadne zastosowanie 8% stawki podatku. Karty wstępu, umożliwiające wejście do siłowni, w której można korzystać z usług rekreacyjnych dają możliwość nie tylko wejścia do strefy siłowni, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Powyższe oznacza, że opłata za „Kartę wstępu” nie jest tożsama z „opłatą w zakresie Wstępu”. Klient posiadający karnet nie tylko może wejść do Siłowni, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Wobec powyższego oferowanie przez Wnioskodawcę Kart wstępu dających możliwość kupującemu nabycie prawa do świadczonych usług, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa zastosowania preferencyjnej stawki 8% w podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług w zakresie wstępu. b

W stosunku do drugiej części pytania, dotyczącej zastosowania 8% stawki VAT w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług obejmujących udział w zajęciach zorganizowanych, należy domniemać, że wszystkie wyżej wymienione zajęcia zorganizowane prowadzone będą przez wykwalifikowanych instruktorów, posiadających stosowne uprawnienia. Wnioskodawca zamierza oferować wszystkie ww. zajęcia wyłącznie jako zorganizowane zajęcia, nie będzie możliwości indywidualnego skorzystania z obiektu sportowego poza ustalonymi z góry godzinami zajęć.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że nabyte bilety wstępu nie mają charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowią opłatę za prawo do korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji pod nadzorem instruktora. Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty – stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie prowadzonych zajęć i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez Zainteresowanego obiekcie, służące poprawie kondycji fizycznej i związane z rekreacją ruchową – nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w zajęciach, np. aerobiku, spinningu, zumby, itp. Klienci decydujący się skorzystać z biletu wstępu, oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że opłaty pobierane przy sprzedaży biletów wstępu uprawniających zarówno do uczestnictwa w zajęciach zorganizowanych, jak np. spinningu, aerobiku, defendu, itp., do korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury i pomocy instruktorów, nie będą uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami wymienionymi w poz.186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku – sprzedaż ww. biletów wstępu będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Należy również zaznaczyć, że w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%, pod poz.179 w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – sklasyfikowano „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych.”

Jednakże w analizowanej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), Wnioskodawca nie zaklasyfikował bowiem we wniosku – świadczonych przez siebie usług do grupowania PKWiU 93.11.10.0. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą mogły korzystać z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Podsumowując, usługi umożliwiające wstęp na dowolne zajęcia zorganizowane świadczone przez wnioskodawcę, na podstawie których klienci będą mogli korzystać z dowolnych zajęć oferowanych przez Wnioskodawcę, nie będą mogły korzystać z obniżonej stawki podatku VAT. Jak bowiem wynika z przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Zatem wskazane opłaty za wstęp, w ramach których klienci będą mogli czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń będą opodatkowane stawka VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wskazać ponadto należy, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku nie jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądowym. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej interpretacji jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez część wojewódzkich sądów administracyjnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.