Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-272/12-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-19
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposób podziału wspólnych kosztów sortowania przy zastosowaniu ilościowego klucza ich podziału jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: działalność-działalność pozarolnicza; działalność-działalność rolnicza; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; proporcja; przychód-źródła przychodu; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 20 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad stosowania art. 15 ust. 2 – 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad stosowania art. 15 ust. 2 – 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką zajmującą się w głównej mierze produkcją rolniczą polegającą na rozmnażaniu - hodowli roślin, głównie sadzonek truskawek oraz malin. Wyhodowane przez Spółkę rośliny po wykopaniu z gruntu są sortowane i później sprzedawane odbiorcom. Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów z tej działalności nie stosuje się przepisów tej ustawy.

Na zlecenie kontrahenta Spółki, świadczone są również usługi polegające na sortowaniu powierzonych Jej sadzonek, takich jak te przez Spółkę wyhodowane. Wystawioną fakturę za usługowe sortowanie roślin Wnioskodawca kwalifikuje jako działalność gospodarczą, do której mają zastosowanie przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym.

Generalnie koszty, które Spółka ponosi, Wnioskodawca stara się przypisywać do danego rodzaju działalności, a koszty wspólne, nie dające się przypisać bezpośrednio do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, rozlicza na poszczególne rodzaje działalności w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jednak do kosztów wspólnych sortowania Wnioskodawca chciałby stosować ilościowy klucz podziałowy. Czynności sortowania sadzonek zarówno własnych, jak i powierzonych wykonywane są w hali wyposażonej w odpowiednie stoły, często w tym samym czasie (miesiącu, dniu) przez tych samych pracowników z wykorzystaniem tych samych środków pomocniczych (np. rękawic) wydawanych tym pracownikom. Sortowanie sadzonek z własnej uprawy i sadzonek powierzonych dokonuje się na takiej samej zasadzie, przy użyciu takich samych materiałów, w takich samych ich ilościach, a także z takim samym nakładem pracy. Znane są zatem koszty jakie poniesiono w danym okresie na przesortowanie danej partii (ilości) wszystkich sadzonek.

Bezpośrednie przypisanie tych kosztów wspólnych do danego rodzaju działalności (rolnicza – gospodarcza) jest niemalże niewykonalne, a na pewno wysoce utrudnione, pracochłonne i generujące dodatkowe koszty, które mogłyby na tyle zwiększyć koszty sortowania, że oferowane przez Spółkę ceny nie byłyby wystarczająco atrakcyjne dla Jej kontrahentów, co w konsekwencji mogłoby spowodować utratę kontraktu na przesortowanie kilku milionów sztuk sadzonek.

Każda partia sadzonki posiada nadany numer, który wskazuje jej pochodzenie. W związku z tym, Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić jaka ilość sadzonki, z podziałem na jej rodzaj (własna - powierzona), została przesortowana, a co za tym idzie może w sposób prosty ustalić kwotę kosztów przypadającą na jedną sortowaną sadzonkę i tym kluczem podzielić wspólne koszty sortowania na związane z działalnością rolniczą i gospodarczą.

Dla przykładu:

Koszty poniesione w danym okresie dotyczące sortowania wszystkich sadzonek wynoszą 500.000,00 zł, przesortowana ilość sadzonek w tym okresie 1.200.000 sztuk, w tym:

*   sadzonka własna 800.000 sztuk,
*   sadzonka powierzona 400.000 sztuk.

W oparciu o powyższe Spółka określa, że:

*   sadzonka własna posiada udział w wysokości 66,67% w ogólnej liczbie przesortowanych roślin,
*   sadzonka powierzona posiada udział 33,33% w ogólnej liczbie przesortowanych roślin.

W związku z powyższym, koszt przypadający na sadzonki własne wynosi:

500.000,00 zł. x 66,67% = 333.350,00 zł tym samym, koszt przypadający na sadzonki sortowane usługowo wynosi: 500.000,00 zł. x 33,33% = 166.650,00 zł.

Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe i w zakładowej polityce rachunkowości przyjęła ilościowy klucz do rozliczania kosztów sortowania.

Art. 15 ust. 2 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że jeżeli ponoszone są koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposób podziału wspólnych kosztów sortowania przy zastosowaniu ilościowego klucza ich podziału jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 2 ustawy określa sposób rozliczania kosztów w sytuacji, gdy w żaden sposób nie jest możliwe ustalenie kosztów w rozbiciu na poszczególne źródła przychodów. W przypadku Spółki, rozdzielenie kosztów wspólnych sortowania przy zastosowaniu ilościowego klucza ich podziału nie jest skomplikowane, jest sprawdzalne i znacznie lepiej niż rozdział kluczem przychodowym odzwierciedla koszty faktycznie poniesione dla uzyskania danego rodzaju przychodu, bowiem kwoty przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą własnej sadzonki zawierają w sobie m.in. koszt wyhodowania rośliny, a przychody osiągnięte w związku ze świadczeniem samej usługi sortowania nie zawierają tej wartości.

Z tych powodów Spółka uważa, że rozwiązanie przyjęte przez Nią do rozliczania kosztów sortowania w zakładowej polityce rachunkowości jest właściwe również do celów ustalania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Pojęcie działalności rolniczej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało określone w art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność rolniczą (niepodlegającą opodatkowaniu) oraz działalność gospodarczą pozarolniczą (opodatkowaną). Generalnie koszty, które Spółka ponosi, Wnioskodawca stara się przypisywać do danego rodzaju działalności, a koszty wspólne, nie dające się przypisać bezpośrednio do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, rozlicza na poszczególne rodzaje działalności w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jednak do kosztów wspólnych sortowania Wnioskodawca chciałby stosować ilościowy klucz podziałowy.

Jak stanowi treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Jednocześnie należy wskazać na przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Oznacza to zatem, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a omawianej ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 analizowanej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których cześć dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie podlega opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Powyższe prowadzi do wniosku, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje jedynie dwie metody przyporządkowania kosztów wspólnych do poszczególnych kategorii przychodów:

*   w rzeczywistej wysokości, w jakiej koszty te zostały poniesione, aby uzyskać określone przychody, tj. przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym bądź jest zwolniony z tego opodatkowania lub
*   według proporcji określonej w art. 15 ust. 2 tej ustawy, tj. w takiej proporcji w jakiej ww. przychody (z których dochód podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z opodatkowania) pozostają do ogólnej kwoty przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje zatem możliwości stosowania innych kluczy rozliczeniowych. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Ustawowego klucza przychodowego nie może zmieniać podatnik. Uniwersalny klucz przychodowy został bowiem ustalony przez ustawodawcę po to, aby w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, wszyscy podatnicy dokonywali alokacji kosztów według jednego kryterium.

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów, zgodnie z metodami określonymi powyżej, ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka ponosi koszty wspólne, które dotyczą zarówno przychodów z działalności rolniczej, jak i działalności gospodarczej i nie jest możliwe ustalenie, jaka część tych kosztów przypada na poszczególne źródła, koszty te Spółka powinna przypisać do obu rodzajów działalności w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział przychodów z danej działalności w łącznej sumie przychodów.

W świetle powołanych wyżej uregulowań prawnych, wskazany przez Wnioskodawcę sposób podziału wspólnych kosztów sortowania przy zastosowaniu ilościowego klucza ich podziału jest nieprawidłowy.

Końcowo podkreślić należy, iż traktowanie kosztów na gruncie przepisów o rachunkowości nie przekłada się na ich identyczną kwalifikację w świetle przepisów prawa podatkowego, gdyż autonomiczne regulacje w tym zakresie ustawodawca zawarł w rozdziale III ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, przedmiot niniejszej interpretacji stanowi – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – wyłącznie sposób zastosowania art. 15 ust. 2 – 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tut. Organ nie poddał natomiast ocenie kwestii związanych ze sposobem ujęcia przedmiotowych kosztów w księgach rachunkowych Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.