Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.409.2016.1.KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym bezpłatne udostępnienie Specjalistom mieszkań przez Wnioskodawcę może zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do powiększenia przychodu Specjalistów ze stosunku pracy i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nocleg; przychód-przychód ze stosunku pracy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z bezpłatnym udostępnieniem mieszkań pracownikom – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność fizjoterapeutyczna oraz paramedyczna wykonywana w zakresie medycyny wschodu. Usługi świadczone są jedynie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Do wykonywania ww. usług Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę wykwalifikowany personel medyczny pochodzący z Mongolii (dalej: Pracownicy). Pracownicy przyjeżdżają do Polski i podejmują pracę u Wnioskodawcy na podstawie ofert pracy złożonych przez Wnioskodawcę w Mongolii. Średni pobyt poszczególnego Pracownika w Polsce wynosi od 3 do 8 lat. Po upływie tego okresu, Pracownik wraca do Mongolii. Zaznaczyć należy, że długość okresu pobytu Pracownika w Polsce uzależniona jest przede wszystkim od jakości jego pracy i poziomu zadowolenia klientów Wnioskodawcy oraz otrzymania zezwolenia na pracę cudzoziemca i karty pobytu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wydawanych przez Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców \`(...)\`.. Urzędu Wojewódzkiego. Pracownik przebywa w Polsce tylko na okres wykonywania pracy u Wnioskodawcy. Rozwiązanie umowy o pracę powoduje, że Pracownik wraca do Mongolii. Wnioskodawca w celu pozyskania oraz nawiązania stosunków pracy z wysoko wyspecjalizowanymi pracownikami (dalej: Specjaliści) planuje w ramach potencjalnie zawieranych umów o pracę - oprócz warunków wymienionych wyżej - zobowiązać się do pokrycia kosztów najmu mieszkań, w których Specjaliści będą mieszkać przez okres przebywania w Polsce. Model polegać ma na tym, że Wnioskodawca zawierać będzie umowę najmu z wynajmującym, a następnie bezpłatnie będzie je użyczał pracownikom na ich własne cele mieszkaniowe. Wskazać należy, że warunkiem bezwzględnym podjęcia pracy w Polsce przez Specjalistę będzie zamieszkanie w mieszkaniu udostępnionym przez Wnioskodawcę. Jeżeli Specjalista nie zgodzi się na ww. warunki, to nie zostanie z nim nawiązany stosunek pracy i w efekcie nie przyjedzie on do Polski.

Planowane rozwiązanie ma na celu zachęcenie kandydatów do podejmowania pracy u Wnioskodawcy i tymczasowego przenoszenia się do Polski. Co więcej, wybór konkretnego mieszkania uzasadniony będzie również niskimi kosztami wynajmu, jakie będzie musiał ponieść Wnioskodawca. W mniemaniu Wnioskodawcy, gdyby Specjaliści sami wybierali mieszkania i byli stronami umów najmu, koszt Wnioskodawcy byłby większy, ponieważ wynagrodzenia Specjalistów musiałyby odpowiednio pokryć koszty ich zakwaterowania. Czyniąc bezwzględnym warunek zamieszkania w mieszkaniu bezpłatnie udostępnionym Specjaliście, Wnioskodawca w istocie minimalizuje koszty swojej działalności.

Ponadto, pozyskanie Specjalistów przez Wnioskodawcę uzasadnione jest względami organizacyjnymi, ponieważ Wnioskodawca dzięki wysokim kwalifikacjom Specjalistów będzie mógł rozszerzyć zakres prowadzonej działalności i zaoferować klientom nowe usługi paramedyczne i fizjoterapeutyczne. W przekonaniu Wnioskodawcy, doprowadzi to w przyszłości do zwiększenia jego przychodów i rozwoju firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym bezpłatne udostępnienie Specjalistom mieszkań przez Wnioskodawcę może zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do powiększenia przychodu Specjalistów ze stosunku pracy i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Specjaliści nie uzyskują przychodu do opisanego w zdarzeniu przyszłym świadczenia, dlatego też nie jest On zobowiązany, jako płatnik, do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania. Zapewnienie Specjalistom noclegu nie stanowi świadczenia spełnionego w interesie pracownika, przynoszącego mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności, wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 - 2b.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowość prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   przyniosły wymierną korzyść (również w postaci zaoszczędzenia wydatku), przypisaną indywidualnemu pracownikowi (korzyść ta nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pokreślić też należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. W realiach niniejszego zdarzenia przyszłego, Specjaliści specjalnie przyjeżdżają do Polski, aby świadczyć tutaj pracę. Zapewnienie im noclegu przez Wnioskodawcę uzasadnione jest potencjalnym wzrostem jego przychodów oraz rozwojem firmy, tym samym realizowane jest jedynie w interesie Wnioskodawcy. Wybór mieszkania wynajmowanego przez Wnioskodawcę jest podyktowany minimalizacją jednostkowych kosztów wynajmu dla Specjalistów - postrzeganych jako grupa pracowników. W razie braku miejsca noclegowego. Specjaliści nie mogliby przyjechać do Polski i świadczyć tutaj pracy. Zatem, działania Wnioskodawcy, zmierzające do zapewnienia Specjalistom noclegu, uznać należy za warunek konieczny dla możliwości wykonywania przez nich pracy w Polsce. Specjaliści, ze względu na nieznajomość języka polskiego oraz polskich realiów gospodarczych nie byliby w stanie sami znaleźć w Polsce mieszkania i pokryć kosztów jego wynajmu.

Biorąc powyższe pod uwagę i odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt \`(...)\`.. oraz rozstrzygnięć organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2015 r., Nr IBPBII/1/4511-116/15/MK), wartość noclegów nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Wskazane wyżej świadczenie spełniane jest w interesie Wnioskodawcy, gdyż jest podyktowane koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę są ściśle związane z realizacją przepisu art. 22 ustawy Kodeks pracy, z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Okoliczność korzystania z miejsca noclegowego wymuszona jest realizacją obowiązków służbowych w danym miejscu, w sposób uzasadniony z punktu widzenia czasu pracy oraz ekonomii kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Wydatki na te noclegi mają więc bezpośredni związek z wykonywaniem przez Specjalistów obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę. Nie mają one związku z celami osobistymi Specjalistów, czy sferą życia prywatnego, a wyłącznie z celami służbowymi. Udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika, a tym samym nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, gdyż ma bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt FSK II 2280/12, z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt FSK II 2281/12, z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zaznaczyć, że są to świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że w opisanej sytuacji wartość noclegu finansowanego przez Wnioskodawcę, z którego Specjalista korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym miejscu pracą, nie stanowi dla niego przychodu do opodatkowania, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W końcu skorzystanie przez Specjalistów ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania w wynajętych przez Wnioskodawcę kwaterach prywatnych niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie kwatery prywatnej Specjalistom, leżeć będzie wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, a nie samych pracowników, którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę kwater prywatnych, gdyż w ogóle nie znaleźliby się w Polsce.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany jako płatnik, na podstawie art. 31 ustawy o PIT, do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wartości noclegów swoich pracowników, gdyż nie stanowią przychodu pracownika z tytułu otrzymania innych „nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca podkreśla, że nie znajdzie również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, jako zwolnionej z opodatkowania (czyli rozumując a contrario - przepis nakładający na pracodawcę obowiązek opodatkowania świadczenia powyżej tej kwoty), gdyż koszty zakwaterowania zagranicznych pracowników (Specjalistów) Wnioskodawcy w Polsce nie są świadczeniami ponoszonymi w interesie pracownika, a pracodawcy (Wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne ora wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt ….. oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt ….., Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt …., NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt ….., stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 - ten wyrok Wnioskodawca fragmentarycznie cytuje w swoim stanowisku). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali - za ich zgodą - zatrudnieni do pracy poza miejscem zamieszkania.

Zatem, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni zatrudnionemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca zatrudnia poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których pracodawca zapewnia pracownikom bezpłatne zakwaterowanie w trakcie zatrudnienia, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 14 ww. ustawy).

W świetle powyższego, z chwilą otrzymania przez pracowników świadczenia w postaci noclegu, powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń kwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koniecznym jest zatem ustalenie wartości tego świadczenia, a następnie uwzględnienie jego wartości dla potrzeb obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy. Opodatkowaniu podlega wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapewnienia noclegów w trakcie zatrudnienia, jednakże wyłącznie w tej części, która nie jest objęta zakresem zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.