Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-866/15-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych zbycia akcji oraz
*   skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca przystąpił, w charakterze udziałowca, do nowopowstałej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: SPV), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę jawną.

Wnioskodawca planuje, że przed przekształceniem SPV w spółkę jawną, SPV nabędzie od osób fizycznych (dalej jako: Udziałowcy), w tym od Wnioskodawcy, akcje (dalej jako: Akcje) w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka Akcyjna) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: PITU), tj. Akcje zostaną wniesione przez Udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego SPV. W zamian za nabyte przez SPV Akcje, SPV wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego Akcji. W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Akcji, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Akcjami po ich wartości rynkowej. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej i udziału w jej kapitale zakładowym.

Wniesienie przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców do SPV wkładów niepieniężnych w postaci Akcji Spółki Akcyjnej zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez SPV, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej. Akcje nie zostały przez Udziałowców objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W związku z powyższą transakcją „wymiany udziałów” nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV a Udziałowcami, wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.

Udziałowcy na dzień wnoszenia do SPV Akcji Spółki Akcyjnej jako aportu łącznie będą posiadać odpowiednio: (1) Udziałowiec 1 – 35,10% Akcji, (2) Udziałowiec 2– 35,10% Akcji oraz (3) Udziałowiec 3 (Wnioskodawca) – 29,80% Akcji, czyli łącznie 100% Akcji zapewniających wymaganą art. 24 ust. 8a PITU bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Żaden z Udziałowców indywidualnie nie będzie jednak dysponować pakietem akcji Spółki Akcyjnej zapewniającym bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej, z tym jedynie zastrzeżeniem, że Udziałowiec 1 (Wnioskodawca) i Udziałowiec 2 są małżeństwem, a posiadane przez nich akcje wchodzą w zakres łączącej ich ustawowej wspólności małżeńskiej. Przedmiotem opisanego powyżej wkładu niepieniężnego do SPV będzie 74,99% z ogólnej liczby Akcji, zapewniających 74,99% (bezwzględną większość) praw głosów i udziału w Spółce Akcyjnej, wymaganą art. 24 ust. 8a PITU. Na dzień wnoszenia aportu zarówno SPV, jak i Spółka Akcyjna będą spółkami istniejącymi i zarejestrowanymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym wniesienie aportu do SPV w postaci Akcji Spółki Akcyjnej nie będzie skutkować utworzeniem SPV, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Transakcja opisana powyżej będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów przewidzianą w art. 24 ust. 8a PITU, w ramach której SPV otrzyma 74,99% Akcji Spółki Akcyjnej w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SPV.

Wnioskodawca wskazuje, iż:

1.  wszystkie podmioty, które będą brały udział w „wymianie udziałów”, tj. SPV, Spółka Akcyjna oraz wszyscy Udziałowcy są i na dzień dokonywania „wymiany udziałów” również będą polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  w wyniku dokonanej transakcji SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej;
3.  w wyniku dokonanej transakcji SPV wyda Udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce).

Wnioskodawca nie wyklucza, że SPV zostanie przekształcona w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) w spółkę jawną (dalej jako: Spółka Jawna). W związku z przekształceniem Spółka Jawna stanie się następcą prawnym SPV, co oznacza, że wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory SPV (zasada sukcesji uniwersalnej). W efekcie Spółka Jawna stanie się właścicielem ww. pakietu 74,99 % Akcji.

Przedmiotem działalności Spółki Jawnej, która powstanie z przekształcenia SPV, nie będzie obrót udziałami i akcjami. Udział poszczególnych Udziałowców w Spółce Jawnej jako jej wspólników będzie taki sam, jak ich udział w SPV przed przekształceniem. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości Spółka Jawna dokona zbycia Akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Wynagrodzenie za sprzedaż Akcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z objęciem Udziałów w SPV w zamian za aport Akcji Spółki Akcyjnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie PITU?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tych akcji, które stanowić będą własność Spółki Jawnej jako następcy prawnego SPV będzie dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej wartość nominalna Udziałów, jakie SPV przekaże Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, w zamian za wniesiony przez nich do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji, a koszt ten będzie Wnioskodawcy przypisany proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Jawnej?

Informuje się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest pytanie nr 2, w kwestii wynikającej z pytania nr 1, w dniu 7 grudnia 2015 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/4511-1-866/15-4/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) Akcji, stanowiących majątek Spółki Jawnej jako następcy prawnego SPV, będzie dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów SPV, jakie SPV przekaże Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy w zamian za wniesiony przez nich do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji. Koszt ten będzie przypisany Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Jawnej.

Spółka Jawna, będąca spółką osobową prawa handlowego nie posiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego – jest transparentna podatkowo. Podatnikami będą natomiast Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, jako wspólnicy Spółki Jawnej. Mając na uwadze okoliczność, iż Wnioskodawca, tak jak pozostali Udziałowcy, jest osobą fizyczną, dochód ze Spółki Jawnej podlegać będzie reżimowi PITU.

W myśl art. 8 ust. 1 PITU przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, co do zasady, łączy się pozostałymi przychodami, ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy – powyższe zasady stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Jawnej, ustała się proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki Jawnej.

Zgodnie z art. 551 k.s.h. SPV jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową, a więc w szczególności w Spółkę Jawną.

W myśl art. 553 k.s.h. spółka przekształcona (tj. Spółka Jawna) wstępuje z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tj. SPV) – zasada sukcesji uniwersalnej.

W wyniku przekształcenia, cały majątek spółki przekształcanej (SPV) zostanie przejęty przez spółkę przekształconą (Spółką Jawną). W konsekwencji, Spółka Jawna stanie się właścicielem ww. pakietu Akcji.

Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego została wyrażona w art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka osobowa (tj. Spółka Jawna) powstała z przekształcenia spółki kapitałowej (tj. SPV) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przekształconej spółki kapitałowej (tj. SPV).

Powyższe oznacza, że skutki podatkowe czynności dokonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisywane są spółce przekształconej.

Jednocześnie, zgodnie z jednolitym poglądem doktryny, orzecznictwa wyrażonym w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych stanowią lex generalis. Oznacza to, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych).

Ograniczenie zasady sukcesji uniwersalnej wymaga zatem wyraźnego przepisu bezwzględnie obowiązującego prawa. PITU tymczasem nie zawiera wprost regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, które spółka osobowa nabyła poprzez przejęcie całego majątku spółki przekształcanej.

W ocenie Wnioskodawcy, status Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia SPV, jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów PITU, nie powinien prowadzić do braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez jej wspólników. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów PITU nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki nabywającej akcje, przekształconej w spółkę osobową przez wspólników takiej spółki. Innymi słowy, brak jest przepisu szczególnego, który ograniczyłby zastosowanie przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej dla rozpoznania przez wspólników osobowej spółki powstałej w wyniku przekształcenia kosztu uzyskania przychodu, jaki miała prawo rozpoznać kapitałowa spółka przekształcona.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Jawnej winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (SPV), a do wysokości (w części) wynikającej z jego udziału w zysku Spółki Jawnej. Konkluzja ta wynika z faktu, iż zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej byt prawny spółki przekształcanej (tj. SPV) nie ustał, lecz został przekształcony w spółkę przekształconą (tj. Spółkę Jawną).

Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Akcji będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PITU, a więc przychód z odpłatnego zbycia akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 PITU dochodów ze zbycia akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c PITU. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 PITU dochodem ze zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. lf PITU, gdyż Akcje nie zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Również art. 23 ust. 1 pkt 38c PITU nie znajdzie zastosowania, ponieważ ten dotyczy zbycia Udziałów, które Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, otrzymali w zamian za wkład niepieniężny (aport) do SPV w postaci Udziałów.

Wobec powyższego, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu opłatnego zbycia Akcji przez Spółkę Jawną, ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 PITU, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji, przy czym wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich akcji.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Akcje zostaną nabyte przez SPV w zamian za Udziały SPV, które SPV wyda Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji, a w ramach tzw. wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji „wymiany udziałów” ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Akcje będą Udziały SPV, które zostaną przekazane w ramach tej transakcji Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, wnoszącym do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji. Tym samym wartość tego ekwiwalentu (tj. wartość nominalna Udziałów SPV) stanowi dla SPV ekonomiczny koszt nabycia Akcji.

Stanowisko powyższe znajduje również pośrednie oparcie w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), który reguluje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych uprzednio przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również SPV, w ramach transakcji „wymiany udziałów”. Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą akcje w ramach transakcji „wymiany udziałów”, przy czym wydatki te równe wartości nominalnej udziałów własnych takiej spółki wydanych udziałowcom wnoszącym w ramach tej transakcji wkład niepieniężny (aport) – stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji „wymiany udziałów”.

Wobec powyższego, za w pełni uzasadnione uznać należy pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia „wydatków na nabycie akcji” w ramach transakcji „wymiany udziałów”, wynikającego z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym konstrukcja transakcji „wymiany udziałów” polega na tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Akcje są Udziały SPV wydane przez SPV Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, którzy wnieśli do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.

Powyższe oznacza. że wartość nominalna Udziałów SPV stanowi „wydatek na nabycie” Akcji, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 38 PITU, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych

1.  z dnia 26 listopada 2014 r. nr ILPB3/423-434/14-3/KS,
2.  z dnia 9 czerwca 2015 r., nr IBPBII/2/415-307/15/JG,
3.  z dnia 24 stycznia 2014 r., nr ITPB1/415-1076c/13/MR,
4.  z dnia 25 lipca 2014 r. IBPBII/2/415-426/14/ŁCz,
5.  z dnia 18 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1149/14/KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.