Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.24.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-04
Teza: Interpretacja w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 do Usług pośrednictwa oraz zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do ww. kosztów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; towar; usługi; usługi-usługi pośrednictwa; zakup; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2019 r. (data nadania 21 lutego 2019 r., data wpływu 27 lutego 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.24.2019.1.SJ z dnia 15 lutego 2019 r. (data nadania 15 lutego 2019 r., data odbioru 18 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 do Usług pośrednictwa – **jest nieprawidłowe;**

*   zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do kosztów Usług pośrednictwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 do Usług pośrednictwa oraz zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do ww. kosztów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (Grupa). Grupa należy do światowych liderów sprzedaży detalicznej na terytorium Europy oraz krajów Bliskiego Wschodu. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów budowlanych i wykończenia wnętrz, a także innych produktów pod powszechnie rozpoznawalną marką. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka mierzy się z licznymi wyzwaniami, m.in.: ze zmienną sytuacją na rynku, rozwojem strategii rynkowej i produktów zgodnie ze zmianami popytu, wzmocnieniem niezawodności źródeł zaopatrzenia, podnoszeniem jakości oferowanych produktów zgodnie z obowiązującymi wytycznymi Grupy oraz usprawnieniem wykonywania obowiązków nakładanych na Spółkę przez obowiązujące przepisy prawa.

W ramach realizowanej strategii, Spółka zawarła umowę z (…) Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: K, Usługodawca). Usługodawca jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Usługodawca posiada szeroką wiedzę, doświadczenie oraz odpowiednie zasoby potrzebne do wykonywania zleconych usług. Wnioskodawca zdecydował się korzystać z usług świadczonych przez Usługodawcę, w celu uzyskania niezbędnej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych. Wykonywanie czynności zleconych Usługodawcy na poziomie lokalnym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego. Co do zasady ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu nabytych Usług stanowi dla niego koszt dla celów podatkowych oraz rachunkowych.

Strategia Grupy polega na reorganizacji dotychczasowych działań (strategii zakupowej) oraz ma na celu ujednolicić działania operacyjne wykonywane w ramach całej Grupy. Grupa stworzyła nową komórkę (K.) która ma na celu realizację strategii. W ramach strategii, Grupa pod kierownictwem K. ma określić jednolitą strategię zakupową, w tym określić ujednolicone portfolio produktów w ramach oferty.

Na podstawie umowy zawartej z K., Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę pośrednictwa w zakupie towarów w ramach oferty (Usługi), tj. dzięki usługom świadczonym przez K. na rzecz Spółki, Spółka nabywa określoną gamę produktów, które odpowiadają standardom Grupy oraz przepisom prawa lokalnego, a ponadto, dzięki efektowi skali, tj. prowadzenia negocjacji przez K. na szczeblu globalnym, Spółka nabywa produkty w ramach oferty po cenach niższych, niż nabyłaby je, gdyby nabyła je bezpośrednio od dostawców, tj. bez udziału K. Celem więc również realizowanej strategii jest dywersyfikacja dostawców, z którymi do tej pory Wnioskodawca utrzymuje relacje handlowe i przekazanie ich do jednego wyspecjalizowanego podmiotu (K.), które te czynności będzie wykonywał w jego imieniu.

W ramach świadczonych usług przez Usługodawcę, dominująca jest usługa pośrednictwa w dokonywaniu zakupów towarów w ramach wybranej gamy produktów. Usłudze pośrednictwa towarzyszą usługi dodatkowe/pomocnicze, niezbędne do świadczenia usługi głównej. W ramach akcesoryjnych świadczeń, Wnioskodawca nabywa usługi projektowania, logistyczne, wybór asortymentu, itd. Celem Wnioskodawcy nie jest jednakże nabycie każdej z usług akcesoryjnych (np. usług logistycznych), lecz celem jest nabycie kompleksowej usługi pośredniczenia w dokonywaniu zakupów całej gamy produktowej, przy jednoczesnym obniżeniu kosztów dokonywania tego typu zakupów. Usługi akcesoryjne służą należytemu wykonaniu świadczenia dominującego, jakim jest pośrednictwo w dokonywaniu zakupów. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach nabytej usługi od Usługodawcy nie nabywa on od niego (i) gamy produktów ramach oferty, (ii) Usługodawca nie nabywa też w imieniu Wnioskodawcy produktów ramach oferty. Celem jest wsparcie w nabyciu towarów, w tym jednym z kluczowych elementów świadczonej usługi jest negocjowanie cen produktów w ramach oferty, które następnie Wnioskodawca bezpośrednio nabywa od dostawców.

W ramach świadczonych usług, K. jest odpowiedzialny m.in. za:

*   wybór grup asortymentu i poszczególnych produktów;

*   zapewnienie dostępu do nowych gam produktów, bazując na przyzwyczajeniach oraz przyszłych wymagań i trendów klientów;

*   kontaktowanie się ze Spółką w celu lepszego zrozumienia lokalnych wymagań;

*   pozyskiwanie produktów na bazie ogólnie pojętych wymagań Grupy;

*   zapewnienie o efektywności dostaw oraz zapewnienie o optymalizacji ilościowej i cenowej dostaw;

*   łańcuch dostaw, logistykę dostaw w celu zapewnienia lokalnych wymagań informowanie o opóźnieniach w dostawach jak i zgodności towarów z zawartymi umowami;

*   wykład i układ produktów w sklepach.

Na podstawie zawartej umowy, K. prowadzi działania skoncentrowane na określaniu zakresu produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. K. wspiera opracowanie strategii w zakresie oferty, jak również jest odpowiedzialny za wdrożenie strategii w ramach Grupy. K. dokonuje również regularnych przeglądów produktów oferty w celu ich lepszego dopasowania do potrzeb klientów.

Metoda płatności

Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz K. z tytułu świadczenia usług jest kalkulowane w oparciu o 2 czynniki:

1.  Prognozowana marża netto – oczekiwana marża osiągana przez Wnioskodawcę;

Ten element wynagrodzenia ustalany jest w oparciu o wysokość zakładanej marży zysku dla Wnioskodawcy z tytułu jej podstawowej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży produktów zakupionych w ramach modelu oferty.

Wysokość marży jest określana w oparciu o następujące kryteria:

*   historycznie osiąganą przez Wnioskodawcę marżę – kalkulowana jest na podstawie średniej marży brutto przez Wnioskodawcę z tytułu zakupu produktów od niezależnych dostawców oraz ich sprzedaży na lokalnym rynku;

*   prognozowanej zmiany kosztów ponoszonych przez K. oraz Wnioskodawcę;

*   prognozowanej zmiany trendów związanych z wysokością marż brutto osiąganych na poziomie Grupy.

1.  Redukcja kosztów – opłata związana z korzyściami osiąganymi w ramach redukcji kosztów, płacona przez Wnioskodawcę;

Wprowadzenie modelu ujednoliconej oferty produktowej pozwala na osiągnięcie korzyści oraz redukcję kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę dotyczących łańcucha dostaw K. W konsekwencji, element ten identyfikuje korzyści wynikające z tytułu redukcji kosztów (ang. Cost Price Reduction). Całkowite korzyści osiągane z tytułu wprowadzenia modelu oferty są osiągane przez Wnioskodawcę, który dokonuje zakupów od dostawców zewnętrznych wybranych przez K. w ramach strategii. Następnie kwota wynikająca z osiągniętych korzyści jest dzielona pomiędzy Wnioskodawcę oraz K. w stosunku 50:50.

Tym samym, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny należne K. wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o (i) wysokość przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży produktów w ramach oferty, (ii) jak i od wysokość redukcji kosztów nabywanych towarów, wynegocjowanej przez K. – towarów oferowanych w ramach strategii oferty.

Wynagrodzenie ustalone w oparciu o kryteria określane jako Metoda płatności jest ponoszone na podstawie wystawianych przez K. faktur. Następnie należna na rzecz K., zgodnie ze stosowaną przez Wnioskodawcę metodologią wysokość poniesionego kosztu jest odpowiednio alokowana na stan zapasów, tj. do kosztów bilansowych do momentu sprzedaży produktów. Koszty te zwiększają wartość sprzedawanych produktów oraz mogą stanowić koszt podatkowy w momencie sprzedaży towarów, jako koszt bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem w rozumieniu ustawy o PDOP. W pozostałej natomiast części koszty te mogą być rozpoznane jako inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu wskazanej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami sformułowanymi w Zasadach Metodycznych PKWiU, należy dokonać oceny całości usług, jako kompleksowych i dokonywać klasyfikacji odnosząc się do usługi dominującej, jaką jest pośrednictwo w zakresie zakupu produktów, która to czynność, mieści się, w ocenie Wnioskodawcy, w grupowaniu godnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2008.207.1293 z dnia 26 listopada 2008 r.) (PKWiU 2008) jak również Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U.2015.1676 z dnia 23 października 2015 r.) (PKWiU 2015) powyższe usługi zostały sklasyfikowane jako: 74.90.12.0 – „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Celem interpretacji jest ocena, czy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r., jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki na Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie Usług od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., gdyż charakter oraz zakres tych czynności nie mieści się w dyspozycji art. 15e ustawy o PDOP dotyczącego ograniczenia w zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych. Zdaniem bowiem Wnioskodawcy, nabywa on jedną kompleksową usługę, której charakter nie mieści w dyspozycji art. 15e ustawy o PDOP.

1.  Regulacje prawne

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych. Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) – tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP.

Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA). Dodatkowo, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W odniesieniu do kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 9, można je odliczyć w następnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji zawartej w przepisie art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16.

Limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Usługi o podobnym charakterze

Jak wskazano powyżej, limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obejmuje również usługi „o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w przepisie. W celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych – przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, wskazując że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP – przyp.\], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinny być przynajmniej w większości tożsame z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Podobnie, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (Wyjaśnienia) dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne, powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt l ustawy o PDOP.

1.  Charakterystyka nabywanych usług Pojęcie usługi kompleksowej (usługi złożonej)

Na wstępie należy rozważyć definicję usługi kompleksowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sip.pl). „kompleksowy” oznacza ogarniający kilka różnych dziedzin; całościowy; obejmujący całość.

W tym kontekście należy wskazać, iż Zasady Metodyczne PKWiU określające podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz zasady interpretacji i aktualizacji (pkt 7.6.2. Zasad Metodycznych PKWiU) stanowią, że „Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny;
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną. powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter (podkreślenie Wnioskodawcy);
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od K., będące usługami pośrednictwa przy zakupie towarów, nie stanowią usług wprost wymienionych w art. 15e ustawy o PDOP, tj. nie stanowią usług: doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również nie może można uznać, iż są to świadczenia o podobnym charakterze do tych usług.

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, iż usługa polegająca na negocjowaniu umów handlowych w imieniu innego podmiotu nosi cechy umowy pośrednictwa. Umowa pośrednictwa jako umowa nienazwana nie została uregulowana przepisami kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U.2018 poz. 1025 t.j. z dnia 29 maja 2018 r.)., jednakże zgodnie z ugruntowaną praktyką, polega na nastręczeniu sposobności do zawarcia umowy z inną osobą lub na pośredniczeniu przy jej zawarciu.

Dokonując analizy charakterystyki usług pośrednictwa, należy odnieść się do wykładni prezentowanej na gruncie umowy agencyjnej, która to umowa jest regulowana przepisami kodeksu cywilnego Umowa agencyjna może polegać na stałym, odpłatnym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie. W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem, spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju (Kodeksowe umowy handlowe, pod red. nauk. Andrzej Kidyba; Małgorzata Dumkiewicz \[i in.\], Warszawa: Wolters Kluwer Polska, 2014).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując analizy, czy Usługi spełniają kryteria usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP należy brać pod uwagę w pierwszej kolejności cel nabywanych usług.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem zawarcia Umowy z Usługodawcą jest nabycie usług pośrednictwa w zakupie produktów, które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę poprzez sieć swoich sklepów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ze względu na skalę prowadzonej działalności oraz politykę Grupy, zadania zakupowe są prowadzone przez wyspecjalizowane jednostki, będące podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Pozwala to na obniżenie kosztów własnych poszczególnych spółek należących do Grupy poprzez brak konieczności zatrudniania osób, które wykonywałyby obowiązki związane z zakupami asfaltów. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż ze względu na prowadzenie negocjacji i dokonywanie zakupów dla wielu podmiotów, Usługodawca ma możliwość uzyskania znacznie korzystniejszych warunków (niższa cena towaru, szybsza dostawa, i inne), od warunków, które mógłby wynegocjować Wnioskodawca.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w świetle uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), na podstawie której wprowadzony do systemu prawnego został art. 15e ustawy o PDOP, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Jak wskazano, usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, pozwalające na obniżenie kosztów prowadzonej działalności.

W celu dostarczenia zamówionych przez Wnioskodawcę usług, Usługodawca dokonuje szeregu dodatkowych świadczeń, które służą spełnieniu głównego świadczenia, tj. negocjowania umów na rzecz Spółki. Do dodatkowych świadczeń należy gromadzenie informacji na temat produktów, ocena ich jakości oraz kwestie koordynacji zaopatrzenia dla Spółki. Jednakże nie zmienia to charakteru usługi głównej, którą nabywa Wnioskodawca. Dodatkowe czynności mają na celu wypełnienie głównego świadczenia przez K. Bez wykonania usług akcesoryjnych, nie byłoby możliwe wykonanie świadczenia głównego – zebranie informacji na temat produktów jest niezbędne do podjęcia decyzji o włączeniu produktów do gamy produktowej Wnioskodawcy, natomiast zarządzanie transportem towarów jest działaniem o charakterze czysto administracyjnym.

Wnioskodawca podkreśla, iż jego celem nie jest nabycie usług organizacji transportu bądź usług badania jakości produktów. Gdyby Usługodawca świadczył jedynie usługi o takim charakterze, Spółka nie zdecydowałaby się na współpracę. Natomiast nabywając usługę pośredniczenia w zakupie, Usługodawca rozumie, że wymaga to szeregu czynności faktycznych o charakterze akcesoryjnym.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wypracowaną na gruncie art. 21 ustawy o PDOP, niewłaściwa jest taka wykładnia przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w treści przepisu pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne (tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro usługa pośrednictwa nie została wprost wymieniona przez ustawodawcę w katalogu art. 15e ustawy o PDOP, nie należy dokonywać niedozwolonej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej i uznawać, że limitem objęte są wszystkie usługi o charakterze niematerialnym. Nie należy także uznawać za usługi podobne usług posiadających wybrane cechy usług wprost wymienionych w przepisie, jeżeli są one marginalne i akcesoryjne w stosunku do usługi głównej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, do Usług zastosowanie ma zwolnienie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 z uwagi na bezpośredni związek z nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami.

Odnosząc się do przepisów prawa podatkowego, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o PDOP nie zawiera precyzyjnych kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do wytwarzanych lub nabywanych towarów lub świadczonych usług. Należy przy tym wskazać, że bezpośredniego związku kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, nie należy, w ocenie Wnioskodawcy, utożsamiać z bezpośrednim związkiem kosztów z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

W szczególności, należy zwrócić uwagę, że Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, aby warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodów za bezpośrednio związane z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami był ich bezpośredni związek z przychodem z tytułu sprzedaży konkretnych towarów lub usług.

Nie jest zatem konieczne, w ocenie Wnioskodawcy, aby koszty te, przekładały się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów czy też ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podobne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG;

*   interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem ocenić, w jaki sposób interpretować pojęcie „bezpośredniości” którym posłużył się ustawodawca w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

Zgodnie z definicją słownikową (Internetowy Słownik PWN) „bezpośredni” oznacza:

*   dotyczący kogoś lub czegoś wprost;

*   znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając reguły wykładni językowej, na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt i ustawy o PDOP, należy uznać, że koszty uzyskania przychodów powinny wprost, a nie jedynie w sposób pośredni dotyczyć nabycia lub wytworzenia towarów lub świadczenia usług.

W związku z powyższym, użyty w omawianym przepisie, zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, lecz tylko takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o PDOP (Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. 2017 poz. 2175): Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2018 r. (sygn.. 0111-KDIB1-2.4010.398.2018.1.MS) „należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Związek bezpośredni – art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż wydatki poniesione na nabycie usług od Usługodawcy są bezpośrednio związane z nabyciem towarów, a w konsekwencji wypełniają znamiona przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP i nie podlegają ograniczeniom opisanym w przywołanym przepisie. Zgodnie bowiem z opisem wskazanym w stanie faktycznym, Spółka nabywa usługi związane z nabyciem produktów, które następnie sprzedaje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie sposób więc, w ocenie Spółki, uznać, iż nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabyciem towarów, a usługami mającymi na celu jego nabycie. Zachodzi tutaj bezpośrednia zależność: gdyby Usługi nie były świadczone, Wnioskodawca nie mógłby nabyć towarów w ramach strategii, które w dalszej kolejności odsprzedaje na rzecz podmiotów trzecich (w ramach sprzedaży detalicznej).

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1077/12, „wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż ,formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, na bezpośredni związek nabywanych usług z nabywanymi a następnie odsprzedawanymi towarami ma wpływ sposób kalkulacji wynagrodzenia za Usługi, które jest należne K., która została szczegółowo przedstawiona w opisie stanu faktycznego)

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie jest oparte na podstawie 2 elementów:

*   prognozowanej marży netto – tj. oczekiwaną marżę przez Wnioskodawcę;

*   redukcję kosztów – opłata związana z korzyściami osiąganymi w ramach redukcji kosztów, płacona przez Wnioskodawcę.

Całkowite korzyści osiągane z tytułu nabywania towarów po niższej (w porównaniu do ceny, którą uzyskałaby Spółka prowadząc negocjacje indywidualnie) są odnoszone przez Wnioskodawcę, która prowadzi zakupy od dostawców zewnętrznych wybranych przez K. Następnie kwota wynikająca z osiągniętych korzyści jest dzielona pomiędzy Wnioskodawcę oraz K. w stosunku 50:50.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro kluczowy parametr transakcji jakim jest cena Usługi, jest uzależniony od ceny towarów, jaką K. wynegocjował na rzecz Wnioskodawcy, a następnie podział wynegocjowanych oszczędności pomiędzy Usługodawcę a Spółką, to okoliczność tę należy niewątpliwie uznać za bezpośredni związek usług z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów.

Ponadto, zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ceną usług, a ceną produktów sprzedawanych przez Spółkę. Mianowicie, Spółka nabywa produkty od dostawców na podstawie wynegocjowanych przez K. warunków po preferencyjnych cenach. W związku z tym generowane są pewne oszczędności w stosunku do cen, jakie Wnioskodawca musiałby płacić, gdyby nie nabył usług wsparcia od K. Jednakże, oszczędności, które są generowane w oparciu o obniżone ceny, są dzielone pomiędzy Wnioskodawcę a Usługodawcę. W ten sposób towary, które Spółka nabywa, a następnie odsprzedaje, mają wprost wyższą cenę bazową (przed dodaniem marży Spółki na etapie sprzedaży w prowadzonej przez siebie sieci sklepów), niż cena, jaka została zapłacona za te towary dostawcom. W ocenie Wnioskodawcy, można uznać, iż poprzez taki sposób kalkulacji wynagrodzenia dla Usługodawcy, cena Usług jest inkorporowana w cenie produktów sprzedawanych przez Spółkę.

Co Wnioskodawca podkreślał w stanie faktycznym, wynagrodzenie ustalone w oparciu o kryteria określane jako Metoda płatności jest ponoszone na podstawie wystawianych przez K. faktur. Następnie należne na rzecz K., zgodnie ze stosowaną przez Wnioskodawcę metodologią wysokość poniesionego kosztu jest odpowiednio alokowana na stan zapasów, tj. stanowi wartość bilansową (koszty bilansowe, nie podatkowe) do momentu sprzedaży produktów. Koszty te zwiększają wartość sprzedawanych produktów oraz mogą stanowić koszt podatkowy w momencie sprzedaży towarów, jako koszt bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem w rozumieniu ustawy o PDOP. W pozostałej natomiast części koszty te mogą być rozpoznane jako inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu wskazanej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy okoliczność ta przemawia za spełnieniem przesłanki wskazanej w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, w zakresie inkorporacji – odniesienia wartości nabytej usługi w cenę sprzedawanych towarów. Zgodnie bowiem z przedstawionym stanem faktycznym, część poniesionego wydatku (wynikającego z wystawionej faktury) – jest alokowana na wartość początkową sprzedawanych towarów – w efekcie więc powinna stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o PDOP, co będzie stanowić przesłankę za wykluczeniem poniesionego wydatku z limitacji usług niematerialnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

W ocenie, Wnioskodawcy mimo, że pozostała część wydatku nie jest odnoszona na wartość początkową towarów, to także będą do niej miały zastosowanie postanowienia art. 15e ust. 11 CIT. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę (w części, która nie jest odnoszona na wartość początkową) również przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) ma nabycie towarów (jako jeden z kilku wydatków niezbędnych do ich nabycia).

Przedstawione rozumienie przepisów znalazło potwierdzenie również w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie internetowej Ministra Finansów, gdzie czytamy, iż koszt bezpośrednio związany to (\`(...)\`) koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Nie ulega wątpliwości, iż wydatki na usługi nabywane przez Spółkę, dzięki którym działa ona efektywnie i realizuje przychody z podstawowej działalności, są niezbędne do poniesienia w procesie sprzedaży detalicznej.

Wnioskodawca podkreśla również, że literalne brzmienie art. 15e ust. 11 odnosi się do bezpośredniego związku z nabyciem towarów. W ocenie Spółki oznacza to, że wydatki poniesione przez Spółkę powinny wpływać bezpośrednio na kluczowe elementy transakcji, w tym cenę. W odróżnieniu od bezpośredniego wpływu na wytworzenie lub sprzedaż o których również mowa w przywoływanym przepisie jakakolwiek inna interpretacja przepisu (zgodnie z którą np. wydatek warunkuje możliwość wytwarzania towarów lub wydatek umożliwia prawny obrót i uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży) jest nieuzasadniona. W opinii Spółki bezpośredni związek z nabyciem o którym mowa w art. 15e ust. 11 zachodzi wyłącznie w sytuacji, gdy wydatki wpływają bezpośrednio na kluczowe elementy transakcji – a taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na usługi nabywane od K. bezpośrednio wpływają na cenę towarów, które Spółka nabywa celem dalszej odsprzedaży, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów oraz nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jako bezpośrednio związane z nabyciem towarów, a zatem korzystające z wyłączenia z limitowania na mocy art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źró dła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego kompleksową usługę pośrednictwa w zakupie towarów.

W ramach świadczonych usług podmiot powiązany jest odpowiedzialny m.in. za:

*   wybór grup asortymentu i poszczególnych produktów,

*   zapewnienie dostępu do nowych gam produktów, bazując na przyzwyczajeniach oraz przyszłych wymagań i trendów klientów,

*   kontaktowanie się ze Spółką w celu lepszego zrozumienia lokalnych wymagań,

*   pozyskiwanie produktów na bazie ogólnie pojętych wymagań Grupy,

*   zapewnienie o efektywności dostaw oraz zapewnienie o optymalizacji ilościowej i cenowej dostaw,

*   łańcuch dostaw, logistykę dostaw w celu zapewnienia lokalnych wymagań informowanie o opóźnieniach w dostawach, jak i zgodności towarów z zawartymi umowami,

*   wykład i układ produktów w sklepach.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego mieszczą się w grupowaniu 74.90.12.0 – „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

W zamian za nabywane usługi, Wnioskodawca płaci podmiotowi powiązanemu Wynagrodzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do nabywanych od podmiotu powiązanego usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop, gdyż charakter oraz zakres tych czynności nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, do Usług zastosowanie ma zwolnienie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 z uwagi na bezpośredni związek z nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez “wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

*   pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),

*   zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,

*   umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Natomiast Usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmują całość procesu zakupowego od wyboru asortymentu i poszczególnych produktów, poprzez badanie oczekiwań klientów (zapewnienie dostępu do nowych gam produktów, bazując na przyzwyczajeniach oraz przyszłych wymagań i trendów klientów), optymalizację cenową dostaw, logistykę oraz układ produktów w sklepach. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmują zatem cały proces zakupów, a nie tylko elementy faktyczne.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy – zakres znaczeniowy nabywanych Usług jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, w tym przede wszystkim „usług doradczych”, posiadają również cechy „usług zarządzania i kontroli”, „usług reklamowych” oraz „badania rynku”.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Dla ustalenia, czy Usługi będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1, niezbędne jest odkodowanie pojęć „usługi doradcze”, „usługi reklamowe”, „usługi badania rynku”, „usługi zarządzania i kontroli”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Powyżej przywołane definicje usług objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop prowadzą do wniosku, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

*   doradztwa – podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, tak jak w zakresie wyboru grup asortymentu i poszczególnych produktów czy zapewnieniu dostępu do nowych gam produktów, zapewnienie o efektywności dostaw w celu zapewnienia lokalnych wymagań, zgodności towarów z zawartymi umowami, a także wykład i układ produktów w sklepach. Należy uznać, że Usługodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu Usług na rzecz Wnioskodawcy;

*   usług reklamowych – działania podejmowane przez podmiot powiązany mają związek z działalnością promocyjną, która przejawia się w odpowiedzialności za wykład i układ produktów w sklepach;

*   usług badania rynku – usługi nabywane przez Spółkę to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych (wybór grup asortymentu i poszczególnych produktów, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, zapewnienie dostępu do nowych gam produktów, bazując na przyzwyczajeniach oraz przyszłych wymagań i trendów klientów);

*   usług zarządzania i kontroli – usługi nabywane przez Wnioskodawcę sprowadzają się w istocie do zarządzania logistyką dostaw.

Podsumowując, należy uznać, że Usługi pośrednictwa nabywane od podmiotu powiązanego są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do Usługi pośrednictwa nabywanej od podmiotu powiązanego, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego odwołuje się również do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, w ocenie Wnioskodawcy, do Usług zastosowanie ma wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, z uwagi na bezpośredni związek z nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami.

Z tak przedstawionym stanowiskiem Spółki również nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

W przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek nie występuje. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca sam wskazuje, że: „Wnioskodawca zdecydował się korzystać z usług świadczonych przez Usługodawcę w celu uzyskania niezbędnej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych. Wykonywanie czynności zleconych Usługodawcy na poziomie lokalnym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego” (podkreślenia organu).

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał natomiast, że „usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, pozwalające na obniżenie kosztów prowadzonej działalności”.

Powyższe, w ocenie tut. organu, nie świadczy o bezpośrednim związku z nabywanymi towarami, a o ogólnym związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, której podstawą jest sprzedaż detaliczna artykułów budowlanych i wykończenia wnętrz, a także innych produktów pod powszechnie rozpoznawalną marką. Uiszczane przez Spółkę Wynagrodzenie nie jest kosztem bezpośrednio warunkującym nabywanie towarów, jego ponoszenie nie jest obiektywnym czynnikiem kształtującym cenę ze względu na fakt, że ponoszenie kosztu Wynagrodzenia nie jest niezbędne do nabywania towarów. W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała Usług od podmiotu powiązanego, nadal mogłaby nabywać towary, co najwyżej bez „uzyskania niezbędnej jakości świadczeń” czy „obniżenia kosztów własnych”.

Argument o braku możliwości nabycia towarów w ramach strategii grupy podmiotów powiązanych nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Funkcjonowanie Wnioskodawcy w ramach strategii nie powoduje, że nabywanie Usług opisanych we wniosku staje się obiektywnie niezbędne do nabycia towarów. Ustalenia oraz strategie opracowywane w ramach grup podmiotów powiązanych nie mogą bowiem mieć pierwszeństwa przed prawem podatkowym.

Z tego również powodu sposób ustalania wynagrodzenia uiszczanego na rzecz podmiotu powiązanego nie może stanowić argumentu na rzecz bezpośredniego związku z nabywanymi towarami. Koszty Opłaty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można więc uznać, że ponoszenie kosztów powyższych usług bezpośrednio warunkuje nabywanie towarów. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach doradczych, zarządzania, wsparcia, reklamy, badania rynku – łącznie wsparcia w nabywaniu towarów. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym opisu charakteru przedmiotowych usług.

Podsumowując, zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest związane z prawidłowym, racjonalnym ekonomicznie funkcjonowaniem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na nabycie towarów.

W ocenie tut. organu kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ani też nie stanowią części składowych świadczonych usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów Usług pośrednictwa za bezpośrednio związane z nabywaniem towarów, należy uznać za nieprawidłowe.

Tym samym, koszty nabywanych przez Wnioskodawcę Usług podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.