Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/451-1159/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-19
Teza: Czy można skorygować rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób fizycznych za lata ubiegłe zmieniając podstawę opodatkowania poprzez korektę przychodów?
Słowa kluczowe: faktura; korekta-korekta przychodu; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 8 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada wierzytelności (należności) od dłużnika – sp. z o.o. Wierzytelności obejmują 8 faktur za usługi księgowe, wystawionych w okresie od 30 lipca 2012 r. do 12 marca 2013 r. na łączną kwotę 7.107 zł 95 gr netto. Wierzytelności wynikające z faktur były uprzednio zaliczone do przychodów należnych i wykazane w ewidencjach. Sądowy nakaz zapłaty był wydany 11 kwietnia 2014 r., w czasie kiedy jeszcze Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą. Nakaz zapłaty uprawomocnił się 12 stycznia 2015 r. już po zlikwidowaniu jego działalności gospodarczej (likwidacja od 1 lipca 2014 r.). Wierzytelności te nie były przeterminowane. Wierzytelność jest nieściągalna uprawdopodobniona: odmową windykacji przez firmy windykacyjne (29 lipca 2015 r.) oraz informacji od komornika, że na wierzytelność zostanie wydane postanowienie o nieściągalności, które Wnioskodawca otrzyma w terminie późniejszym. Sąd nie oddalał wniosku o upadłość, gdyż takiego nie było oraz nie umarzał postępowania upadłościowego. Brak jest protokołu sporządzonego przez podatnika, na temat kosztów związanych z dochodzeniem wierzytelności. Koszty te byłyby niższe niż sama należność. Wnioskodawca nie stosował odpisów aktualizacyjnych w prowadzonej podatkowej książce przychodów i rozchodów. Dłużnik nie został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie został postawiony w stan likwidacji ani nie została ogłoszona jego upadłość. Nie zostało wszczęte postępowanie upadłościowe. Wierzytelność została zasądzona prawomocnym nakazem zapłaty i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Wierzytelność nie jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Nakaz zapłaty uprawomocnił się po ponad pół roku od zaprzestania przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności gospodarczej i nie mógł on zmniejszyć dochodu poprzez spisanie w koszty uzyskania przychodu należnych jemu kwot, których nieściągalność jest uprawdopodobniona. Wobec tego Wnioskodawca skorygował przychody (w wartościach netto) za lata 2012 i 2013, co również skutkuje zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (korekta zeznań PIT-36).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można skorygować rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób fizycznych za lata ubiegłe zmieniając podstawę opodatkowania poprzez korektę przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy naliczany jest od dochodów. Skoro nie uzyskał tych dochodów, uważa, że może skorygować podatek. Korektę dochodu zrobił poprzez zmniejszenie przychodu w latach ubiegłych, gdyż w dacie uprawomocnienia się nakazu sądowego nie prowadził działalności gospodarczej. Korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą pomyłką. Zmniejszył przychody za okres kiedy były wystawiane faktury (2012 r. i 2013 r.). Może to zrobić w 2015 r., czyli po uprawomocnieniu się nakazu sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Dla celów tego podatku nie jest zatem istotne to, czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą otrzymał zapłatę za wykonane przez niego usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymał, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Żadne odmienne postanowienia np. umów cywilnoprawnych dotyczące tej kwestii nie mogą wywoływać na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych – nie mogą zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego. Przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można też utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego. Dokonanie zapłaty na podstawie prawomocnego postanowienia sądu za wykonaną usługę lub odroczenie, czy też ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego. Z tego względu brak zapłaty rodzi na gruncie podatku dochodowego obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej od wykonywanego świadczenia. Tego rodzaju rozwiązanie podyktowane zostało tym, by podmioty gospodarcze nie uchylały się od obowiązku podatkowego. Dniem uzyskania przychodu jest, co do zasady, dzień powstania należności w efekcie wykonanej usługi, a nie dzień, w którym podatnik te należności otrzymał lub postawiono je do jego dyspozycji.

W sytuacji więc gdy podatnik nie otrzyma zapłaty za należność, nie ma podstaw prawnych ażeby dokonać z tego tytułu korekty przychodów podatkowych.

Natomiast – po spełnieniu ściśle określonych przesłanek – istnieje potencjalnie możliwość zaliczenia niezapłaconych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nieściągalnej wierzytelności jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   wierzytelność nie jest wierzytelnością przedawnioną,
*   w momencie powstania wierzytelności była ona zarachowana jako przychód należny,
*   nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem wierzytelność spełnia wskazane warunki, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie wcześniej, niż zostanie spełniony ostatni z warunków.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie dysponuje żadnym z ww. dokumentów co uniemożliwia zaliczenie przedmiotowych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.),
*   zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,
*   dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Z kolei, przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie utworzył odpisów aktualizujących wartość przedmiotowych należności.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy – według którego w zaistniałej sytuacji należało dokonać korekty przychodu – jest nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.