Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-796/09-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-04
Teza: Czy w przypadku, gdy objęte zakresem art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT czynności wykonywane przez Stowarzyszenie ograniczają się do kompleksowej usługi edukacyjnej, opisanej szczegółowo powyżej, a także w przypadku, gdy oprócz rzeczonej kompleksowej usługi edukacyjnej Stowarzyszenie dokonuje sprzedaży opodatkowanej (niezwiązanej z rzeczoną kompleksową usługą edukacyjną) o wartości do 50.000 zł. rocznie (art. 113 Ustawy o VAT), Stowarzyszenie ma prawo zostać zarejestrowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako „podatnik VAT zwolniony” (art. 96 ust. 3, 4 i 10 Ustawy o VAT)?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik zwolniony; rejestracja; stowarzyszenia; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia, przedstawione we wniosku z dnia 10.08.2009 r. (data wpływu 17.08.2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 21.09.2009 r. pismem z dnia 01.10.2009 r. (data wpływu 02.10.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT zwolnionego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.08.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT zwolnionego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 21.09.2009 r. znak IPPP1/443-796/09-2/AP pismem z dnia 01.10.2009 r. (data wpływu 02.10.2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie (dalej: „X” lub „Stowarzyszenie”) prowadzi działalność oświatową, wychowawczą i naukową, tj. prowadzi następujące placówki edukacyjnie: przedszkola, szkoły podstawowe i gimnazja, świadcząc odpłatne usługi edukacyjne na rzecz rodzin należących do projektu edukacyjnego X.

W ramach jednej kompleksowej usługi edukacyjnej, X oferuje swoim usługobiorcom szereg świadczeń: edukację w wymiarze umysłowym, fizycznym, duchowym, wychowawczym i kulturowym (usługa zasadnicza/główna) oraz m.in. posiłki, transport szkolny, basen, świetlica, stroje sportowe i szkolne, wycieczki, bilety wstępu, podręczniki, zeszyty i niektóre pomoce plastyczne (świadczenia poboczne).

Wszystkie te świadczenia poboczne są całkowicie podporządkowane świadczeniu zasadniczemu; każde z nich - również te fakultatywne - oderwane od świadczenia zasadniczego, w istotnym stopniu zatraciłyby swój sens.

I tak:

*   Posiłki - uczniowie przebywają w szkole od godziny 8.15 do godziny 15.30, a w przypadku korzystania ze świetlicy do 17.30. Zajęcia szkolne absorbują uczniów zarówno umysłowo (dydaktyka), jak i fizycznie (różne formy ćwiczeń fizycznych, w tym basen). Właściwe uczestniczenie przez uczniów w takich aktywnościach przez tak długi czas wymaga od nich właściwego odżywienia. Właściwe odżywianie dzieci postrzegane jest zatem przez Stowarzyszenie jako konieczny element wypełnienia swoje zasadniczej misji (edukacyjnej).

*   Transport szkolny - wiele dzieci nie byłoby w stanie dotrzeć do placówek edukacyjnych Stowarzyszenia bez zorganizowanego transportu szkolnego lub też byłoby to bardzo utrudnione.

*   Basen - zajęcia na basenie stanowią szczególną formę wychowania fizycznego, stanowiącego zasadniczą część usługi głównej (edukacyjnej).

*   Stroje sportowe - właściwy ubiór na zajęciach wychowania fizycznego jest obowiązkiem ucznia.

*   Świetlica - czas spędzony przez uczniów na świetlicy zawiera liczne elementy edukacyjne, harmonijnie związane z programem edukacyjno-wychowawczym Stowarzyszenia.

*   Stroje szkolne - właściwy i ściśle określony ubiór w czasie zajęć jest obowiązkiem ucznia.

*   Wycieczki i bilety wstępu - z zasady służą rozwojowi intelektualnemu, duchowemu i kulturowemu uczniów (np. muzea), w sposób oczywisty wpisując się w zasadniczą usługę edukacyjną Stowarzyszenia.

*   Podręczniki, zeszyty i niektóre pomoce plastyczne - ich związek z usługą zasadniczą wydaje się oczywisty.

Część świadczeń dodatkowych jest obowiązkowa (np. wyżywienie, mundurki), a część fakultatywna (np. basen, wycieczki). Płatność za niektóre świadczenia została włączona do jednolitej ceny (czesnego), a część jest płatna odrębnie. Niezależnie jednak od tego zróżnicowania nie ulega wątpliwości, że żaden z nabywców (rodziców uczniów) nie ma na celu nabycia pojedynczego świadczenia (np. mundurku szkolnego, transportu lub basenu), lecz ma na celu nabycie kompleksowej usługi edukacyjnej.

Dnia 08.07.2009 r., w odpowiedzi o zapytanie klasyfikacyjne, pismem znak: OKxx/2009 Urząd Statystyczny w Łodzi stwierdził, że: „Podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest rodzaj wykonywanych czynności i ich końcowy efekt. Przedmiotem klasyfikacji są określone czynności niezależnie od charakteru wykonawcy lub odbiorcy i niezależnie od tego, czy zostały wykonane odpłatnie czy też nieodpłatnie. W związku z powyższym, czynności wykonywane przez Stowarzyszenie, \[\`(...)\`\], obejmujące kompleksową usługę edukacyjną (edukację umysłową, fizyczną, duchową, wychowawczą, kulturową oraz m.in. posiłki, transport, basen, świetlicę, stroje, podręczniki, wycieczki, itp.) w przedszkolach, szkołach podstawowych i gimnazjach, stanowiąc jedynie etap konkretnej usługi, nie są odrębnie klasyfikowane i stanowią czynności wewnątrzzakładowe mieszczące się w zakresie działu: PKWiU 85 „Usługi w zakresie edukacji”, a wg PKWiU z 1997 r. i 2004 r.: PKWiU 80 „Usługi w zakresie edukacji”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy objęte zakresem art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT czynności wykonywane przez Stowarzyszenie ograniczają się do kompleksowej usługi edukacyjnej, opisanej szczegółowo powyżej, a także w przypadku, gdy oprócz rzeczonej kompleksowej usługi edukacyjnej Stowarzyszenie dokonuje sprzedaży opodatkowanej (niezwiązanej z rzeczoną kompleksową usługą edukacyjną) o wartości do 50.000 zł. rocznie (art. 113 Ustawy o VAT), Stowarzyszenie ma prawo zostać zarejestrowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako „podatnik VAT zwolniony” (art. 96 ust. 3, 4 i 10 Ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Stowarzyszenia odpowiedź na postawione pytanie jest twierdząca.

Opisane czynności wykonywane przez X stanowią - zdaniem Stowarzyszenia - jedną niepodzielną i kompleksową usługę edukacyjną korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 1 Ustawy o VAT oraz poz. 7 Załącznika nr 4 do Ustawy o VAT. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają:

1.  Otrzymana przez Stowarzyszenie opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi,
2.  Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika zasada, że świadczenie składające się z wielu świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej (por. orzeczenie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), przy czym decydujące znaczenie ma to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy kilka niezależnych świadczeń (por. orzeczenie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Comissioners of Customs and Excise),
3.  Praktyka organów podatkowych zasadniczo zgodna z wyżej prezentowanym podejściem (por. znany przypadek łącznej klasyfikacji usługi montażowej ze związaną z nią sprzedażą okien; indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16.10.2008 r., nr ILPP1/443-709/08-4/HW),
4.  Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych zasadniczo zgodne z wyżej prezentowanym podejściem (por. wyrok z dnia 28.02.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1632/07 oraz wyrok z dnia 12.04.2007 r. sygn. akt. VIII SA/Wa 162/2007; w tym ostatnim przypadku sąd stwierdził: „do usług w zakresie edukacji obok funkcji edukacyjnej szkoły należy zaliczyć funkcję wychowawczą i opiekuńczą odpowiednią do wieku i potrzeb uczniów. W ramach sprawowania opieki, szkoła może umożliwić uczniom korzystanie z posiłków przygotowanych przez stołówkę, która niewątpliwe jest integralną częścią szkoły i nie stanowi odrębnego podmiotu gospodarczego”.

Uznanie czynności, szczegółowo opisanych w stanie faktycznym, za jedną niepodzielną i kompleksową usługę edukacyjną zwolnioną z podatku, a także przyjęcie, że wartość dokonywanej przez Stowarzyszenie sprzedaży opodatkowanej (niezwiązanej z wyżej opisaną kompleksową usługą edukacyjną) nie przekracza 50.000 zł. rocznie (zakładając przy tym spełnienie pozostałych warunków do zwolnienia przewidzianych w art. 113 Ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że X ma prawo do bycia zarejestrowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako podatnik VAT zwolniony, ze względu na spełnienie przesłanek art. 96 ust. 3, 4 i 10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Ponadto, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja usług stanowi zatem warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ww. ustawy.

W związku powyższym, konstrukcja większości przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, wprowadzając preferencyjną stawkę podatku, albo zwolnienie od podatku, przesądza, że – co do zasady – zastosowanie ich uzależnione jest od zaklasyfikowania danego towaru, bądź usługi do określonego grupowania statystycznego, o powołanym w ustawie albo akcie wykonawczym wydanym na podstawie jej upoważnienia, symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). W myśl przepisu § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31.12.2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Zauważyć przy tym należy, iż zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl więc art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług zwolnionych od podatku, w pozycji 7 wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 80 „Usługi w zakresie edukacji”. Użycie przez ustawodawcę „ex” przy grupowaniu PKWiU korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie odpowiednim symbolem PKWiU usług wykonywanych przez podatnika.

Z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, iż Stowarzyszenie, w ramach jednej kompleksowej usługi edukacyjnej swoim usługobiorcom szereg świadczeń: edukację w wymiarze umysłowym, fizycznym, duchowym, wychowawczym i kulturowym (jest to usługa zasadnicza) oraz m.in. posiłki, transport szkolny, basen, świetlica, stroje sportowe i szkolne, wycieczki, bilety wstępu, podręczniki, zeszyty i niektóre pomoce plastyczne (świadczenia poboczne). Wnioskodawca otrzymał informację Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi, zgodnie z którą czynności wykonywane przez Stowarzyszenie (tj. kompleksowa usługa edukacyjna) zostały sklasyfikowane w dziale PKWiU 80 – „Usługi w zakresie edukacji”.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż w zakresie świadczenia przedmiotowej usługi (o ile – jak wskazał Wnioskodawca – jest faktycznie sklasyfikowana w dziale PKWiU jako „Usługi w zakresie edukacji”), Stowarzyszenie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że tut. Organ nie jest uprawniony do oceny stanowiska, przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsze rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o zaklasyfikowanie wg PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu przywołać należy treść art. 96 ust. 3 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż Stowarzyszenie – w zakresie wykonywanych czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy – może złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Zostanie wtedy zarejestrowane w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT zwolniony. Taka sama sytuacja powstanie w drugim przypadku wskazanym przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji, gdy oprócz ww. kompleksowej usługi edukacyjnej Stowarzyszenie będzie dokonywało również sprzedaży opodatkowanej, niezwiązanej z ww. usługą, o wartości do 50.000 zł rocznie.

Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 113 ust. 2).

Reasumując, analiza treści złożonego wniosku oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie prowadzi do wniosku, iż zarówno w przypadku, gdy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do kompleksowej usługi edukacyjnej, sklasyfikowanej w PKWiU w dziale 80, jak i w przypadku, gdy poza świadczeniem tejże usługi, Stowarzyszenie dokonywać będzie sprzedaży opodatkowanej (niezwiązanej z ww. usługą kompleksową) o wartości nieprzekraczającej 50.000 zł rocznie, Stowarzyszenie ma prawo zostać zarejestrowane przez Naczelnika urzędu skarbowego jako „podatnik VAT zwolniony”.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.