Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1196/09/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-02
Teza: Czy w związku ze zmianą opodatkowania dostawy budynku ze stawki 22% na zwolnioną (wskutek zmiany przepisów) należy dokonać korekty wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych na poczet ceny? Opodatkowanie zaliczek na poczet ceny nieruchomości wg stawki 22% nastąpiło zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego dla ww. zaliczek. Wskutek zmiany przepisów, dostawa nieruchomości w części korzystać będzie ze zwolnienia, natomiast w części będzie opodatkowana stawką podatku 22%. Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania ww. dostawy z zastosowaniem właściwych stawek (zwolnień) podatkowych w danym okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy ww. nieruchomości, z jednoczesnym skorygowaniem in minus części sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości 22% z tytułu otrzymanych zaliczek, w stosunku do której nastąpi zmiana w zakresie opodatkowania ze stawki 22% na zwolnienie, co powinno wynikać z faktury końcowej wystawionej przez Wnioskodawcę po wydaniu nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przepisy-zmiana przepisów; stawka-stawki podatku; zaliczka; zaliczka-zwrot zaliczki; zwrot-zwrot zaliczek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009r. (data wpływu 21 sierpnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2009r. (data wpływu 17 listopada 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności dokonania korekty wystawionych faktur zaliczkowych w związku ze zmianą stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności dokonania korekty wystawionych faktur zaliczkowych w związku ze zmianą stawki podatku.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2009r. (data wpływu 17 listopada 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 października 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2003r. Wnioskodawca wybudował na zakupionym wcześniej gruncie budynek biurowo - magazynowy o powierzchni użytkowej 1 319,14 m2. Część powierzchni (150,00 m2) oddano w 2003r. do używania na podstawie umowy najmu, a część nieruchomości Wnioskodawca użytkuje na potrzeby własne. W 2007 roku została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do zawarcia do 30 września 2012r. umowy sprzedaży ½ udziału w nieruchomości składającej się z działek zabudowanych budynkiem biurowo - magazynowym. W umowie przedwstępnej sprzedaży została ustalona cena netto, do której doliczono podatek VAT w stawce 22% (przy wydatkach na budowę ww. nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony).

W umowie przedwstępnej kupujący uprawniony został do wpłacania zaliczek na poczet ceny sprzedaży. W 2007r. i 2008r. kupujący wpłacał zaliczki, na które Wnioskodawca wystawił faktury zaliczkowe ze stawką 22%.

Wpłacone przez kupującego zaliczki nie stanowią całej ceny sprzedaży.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, od 10 kwietnia 1998r. i składa deklaracje VAT.

Opodatkowanie zaliczek na poczet ceny ww. nieruchomości według stawki VAT 22% nastąpiło zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego dla ww. zaliczek na poczet dostawy nieruchomości.

Wnioskodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego oraz uwzględnił kwoty (w tym kwoty podatku należnego) wynikające z wystawionych faktur zaliczkowych, w składanych deklaracjach VAT, za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

W umowie przedwstępnej sprzedaży strony nie przewidziały sposobu postępowania właściwego w przypadku zmiany stawki podatku VAT.

W związku ze zmianami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jakie miały miejsce pomiędzy datą zawarcia umowy przedwstępnej a planowaną datą zawarcia umowy rozporządzającej, strony wynegocjowały i zamierzają podpisać aneks do umowy przedwstępnej. Aneks będzie przewidywał zwrot przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy pobranych dotychczas zaliczek na poczet ceny za sprzedany udział w nieruchomości zabudowanej. Aneks do umowy przedwstępnej zostanie sporządzony przed zawarciem umowy rozporządzającej.

W umowie rozporządzającej, przenoszącej własność ½ części zbywanej zabudowanej nieruchomości na nabywcę, określona zostanie ponownie cena sprzedaży tego udziału, w związku z tym, że według Wnioskodawcy dostawa będzie zwolniona z podatku VAT (z przyczyn podanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku), a zaliczki wpłacane na poczet ceny przez nabywcę były uiszczane w kwotach powiększonych o podatek VAT. W następstwie czego strony podpiszą aneks do umowy przedwstępnej przewidujący zwrot wpłaconych zaliczek. Tym samym po stronie nabywcy powstanie wierzytelność do Wnioskodawcy, o zwrot sumy wpłaconych zaliczek.

Z drugiej zaś strony, po zawarciu umowy rozporządzającej, przenoszącej na rzecz nabywcy własność ½ części zabudowanej nieruchomości, powstanie wierzytelność Wnioskodawcy do nabywcy, o zapłatę ceny sprzedaży. W zaistniałej sytuacji rozliczenie stron przebiegać będzie następująco:

Wnioskodawca potrąci własną wierzytelność do nabywcy z tytułu ceny za sprzedany udział w nieruchomości z wierzytelnością nabywcy do Wnioskodawcy z tytułu obowiązku zwrotu przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy sumy wpłaconych zaliczek na poczet ceny (takiego samego potrącenia, w stosunku do Wnioskodawcy - wobec istnienia wzajemnych wierzytelności - może dokonać również nabywca).

Nie przewiduje się więc dokonania fizycznego zwrotu pobranych dotychczas na poczet ceny zaliczek tytułem dostawy nieruchomości, natomiast potrącenie wzajemnych wierzytelności, jako forma rozliczenia stron będzie zdaniem Wnioskodawcy konieczna, z chwilą zawarcia umowy rozporządzającej.

Oczywiście istnieje również możliwość alternatywnego rozliczenia, zgodnie z którym po zawarciu aneksu do umowy przedwstępnej nastąpi fizyczny zwrot przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy wpłaconych zaliczek a następnie z chwilą zawarcia umowy rozporządzającej nabywca zapłaci całość ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w jednym, jak i drugim przypadku (potrącenie bądź fizyczny zwrot zaliczek) zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących na kwotę otrzymanych zaliczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą opodatkowania dostawy budynku ze stawki 22% na zwolnioną należy dokonać korekty wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych na poczet ceny?

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą gdy zostanie zawarta umowa rozporządzająca, czyli na nabywcę zostanie przeniesiona ½ udziału zabudowanej nieruchomości (dostawa części budynku), mając na uwadze fakt, że umowa ta zostanie zawarta po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia budynku, dostawa ta będzie zwolniona od podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W taki właśnie sposób, czyli bez naliczania podatku VAT od ceny sprzedaży zostanie określona cena sprzedaży części nieruchomości.

Mając na uwadze fakt, iż zaliczki na poczet ceny były płacone przez nabywcę w czasie, gdy według obowiązującego wówczas stanu prawnego taka dostawa części nieruchomości była opodatkowana podatkiem VAT i w związku z tym Wnioskodawca wystawiał faktury VAT zaliczkowe na otrzymywane wpłaty, z uwzględnieniem podatku VAT w wysokości 22%, a sprzedaż zostanie dokonana bez naliczania podatku VAT od ceny sprzedaży, zajdzie konieczność zwrotu przez Wnioskodawcę otrzymanych zaliczek i wystawienia faktur korygujących do zaliczkowych faktur VAT, stosownie do § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Następnie Wnioskodawca powinien wystawić jedną fakturę VAT, dokumentującą sprzedaż części nieruchomości, z uwzględnieniem w treści faktury zwolnienia sprzedaży od podatku VAT.

Natomiast jeśli chodzi o kwoty zaliczkowe, wpłacone Wnioskodawcy przez nabywcę, to wobec ustalenia przez strony ich zwrotu (w aneksie do umowy przedwstępnej lub umowie rozporządzającej), wierzytelność nabywcy z tego tytułu do Wnioskodawcy będzie mogła zostać potrącona z wzajemną wierzytelnością Wnioskodawcy do nabywcy, o zapłatę całej ceny sprzedaży części rzeczonej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 3 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zaznaczyć należy, iż wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. (które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Stosownie do przepisu § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 6 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Powołane wyżej przepisy rozporządzenia odpowiadają regulacjom zawartym w Rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), które obowiązywało do dnia 30 listopada 2008r.

W myśl § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę), o czym stanowi § 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Zgodnie z § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do przepisu § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13.

Powyższe oznacza, iż na podatniku ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet tej dostawy.

Zatem, jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w odniesieniu do kwoty otrzymanej według stawki obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. otrzymania przedmiotowej zaliczki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w 2003r. wybudował na zakupionym wcześniej gruncie budynek biurowo – magazynowy. W 2007 roku została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do zawarcia do 30 września 2012r. umowy sprzedaży ½ udziału w nieruchomości składającej się z działek zabudowanych budynkiem biurowo - magazynowym.

W umowie przedwstępnej sprzedaży została ustalona cena netto, do której doliczono podatek VAT w stawce 22%.

W umowie przedwstępnej kupujący uprawniony został do wpłacania zaliczek na poczet ceny sprzedaży. W 2007r. i 2008r. kupujący wpłacał zaliczki, na które Wnioskodawca wystawił faktury zaliczkowe ze stawką 22%.

Opodatkowanie zaliczek na poczet ceny ww. nieruchomości według stawki VAT 22% nastąpiło zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Wpłacone przez kupującego zaliczki nie stanowią całej ceny sprzedaży.

W umowie przedwstępnej sprzedaży strony nie przewidziały sposobu postępowania właściwego w przypadku zmiany stawki podatku VAT.

Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji prawnych, w przypadku dostawy budynku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. Jeżeli jednak wcześniej tj. przed wydaniem towaru otrzymano zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki w tej części, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy.

Powyższe oznacza, iż każdego rodzaju płatność bez względu na jej formę (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) przed wydaniem towaru rodzi obowiązek podatkowy, w części której dotyczy. Decydujące znaczenie dla określenia obowiązku podatkowego ma przekazanie przez kontrahenta zaliczki tytułem przyszłej dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, iż w umowie przedwstępnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a przyszłym nabywcą, kupujący uprawniony został do wpłacania zaliczek na poczet ceny sprzedaży. W 2007r. i 2008r. kupujący wpłacał zaliczki, na które Wnioskodawca wystawił faktury zaliczkowe ze stawką 22%. Wpłacone przez kupującego zaliczki nie stanowią całej ceny sprzedaży.

Opodatkowanie zaliczek na poczet ceny ww. nieruchomości według stawki VAT 22% nastąpiło zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego dla ww. zaliczek na poczet dostawy nieruchomości.

Wnioskodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego oraz uwzględnił kwoty (w tym kwoty podatku należnego) wynikające z wystawionych faktur zaliczkowych, w składanych deklaracjach VAT, za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

Należy zauważyć, iż z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, iż w związku ze zmianami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jakie miały miejsce pomiędzy datą zawarcia umowy przedwstępnej a planowaną datą zawarcia umowy rozporządzającej, strony wynegocjowały i zamierzają podpisać aneks do umowy przedwstępnej. Aneks będzie przewidywał zwrot przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy pobranych dotychczas zaliczek na poczet ceny za sprzedany udział w nieruchomości zabudowanej. Aneks do umowy przedwstępnej zostanie sporządzony przed zawarciem umowy rozporządzającej.

W umowie rozporządzającej, przenoszącej własność ½ części zbywanej zabudowanej nieruchomości na nabywcę, określona zostanie ponownie cena sprzedaży tego udziału, w związku z tym, że według Wnioskodawcy dostawa będzie zwolniona z podatku VAT, a zaliczki wpłacane na poczet ceny przez nabywcę były uiszczane w kwotach powiększonych o podatek VAT. W następstwie czego strony podpiszą aneks do umowy przedwstępnej przewidujący zwrot wpłaconych zaliczek. Tym samym po stronie nabywcy powstanie wierzytelność do Wnioskodawcy, o zwrot sumy wpłaconych zaliczek.

Z drugiej zaś strony, po zawarciu umowy rozporządzającej, przenoszącej na rzecz nabywcy własność ½ części zabudowanej nieruchomości, powstanie wierzytelność Wnioskodawcy do nabywcy, o zapłatę ceny sprzedaży. W zaistniałej sytuacji rozliczenie stron przebiegać będzie następująco:

Wnioskodawca potrąci własną wierzytelność do nabywcy z tytułu ceny za sprzedany udział w nieruchomości z wierzytelnością nabywcy do Wnioskodawcy z tytułu obowiązku zwrotu przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy sumy wpłaconych zaliczek na poczet ceny (takiego samego potrącenia, w stosunku do Wnioskodawcy - wobec istnienia wzajemnych wierzytelności - może dokonać również nabywca).

Nie przewiduje się więc dokonania fizycznego zwrotu pobranych dotychczas na poczet ceny zaliczek tytułem dostawy nieruchomości, natomiast potrącenie wzajemnych wierzytelności, jako forma rozliczenia stron będzie zdaniem Wnioskodawcy konieczna, z chwilą zawarcia umowy rozporządzającej.

Oczywiście istnieje również możliwość alternatywnego rozliczenia, zgodnie z którym po zawarciu aneksu do umowy przedwstępnej nastąpi fizyczny zwrot przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy wpłaconych zaliczek a następnie z chwilą zawarcia umowy rozporządzającej nabywca zapłaci całość ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w jednym, jak i drugim przypadku (potrącenie bądź fizyczny zwrot zaliczek) zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących na kwotę otrzymanych zaliczek.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należy powołać następujące regulacje prawne:

Zgodnie z § 13 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W myśl art. 499 Kc potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Należy zauważyć, iż żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, przy czym należy mieć na uwadze, że dla skuteczności tej formy zapłaty muszą być spełnione warunki określone w przepisach prawa cywilnego.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z przepisem § 13 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem Wnioskodawca nie przewiduje fizycznego zwrotu zaliczek pobranych dotychczas na poczet ceny nieruchomości, lecz potrącenie wzajemnych wierzytelności, jako formę rozliczenia stron, konieczną z chwilą zawarcia umowy rozporządzającej, wówczas brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących tytułem zwrotu uprzednio pobranych zaliczek, gdyż w rzeczywistości nie dochodzi do zaistnienia zdarzenia skutkującego koniecznością wystawienia takiej faktury korygującej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca na mocy ówcześnie obowiązujących przepisów ustalił moment powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanych zaliczek tytułem przyszłej dostawy udziału w nieruchomości składającej się z działek zabudowanych budynkiem biurowo - magazynowym. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy - opodatkował on otrzymane zaliczki na poczet ceny ww. nieruchomości według stawki VAT 22% zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego dla ww. zaliczek na poczet dostawy nieruchomości.

Jednakże, z uwagi na zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jakie miały miejsce pomiędzy datą zawarcia umowy przedwstępnej a planowaną datą zawarcia umowy rozporządzającej, w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości (zastosowania właściwej stawki podatku) Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy powstanie obowiązek dokonania korekty wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych na poczet ceny nieruchomości, jeżeli po podpisaniu aneksu do umowy przedwstępnej przewidującego zwrot przez Wnioskodawcę pobranych zaliczek, nie dojdzie do fizycznego zwrotu nabywcy wpłaconych zaliczek, tylko powstanie wierzytelność do Wnioskodawcy o zwrot sumy wpłaconych zaliczek, która to wierzytelność, po zawarciu umowy rozporządzającej zostanie potrącona z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec nabywcy, o zapłatę ceny sprzedaży.

Tut. organ w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej znak: IBPP1/443-860/09/AZb z dnia 2 grudnia 2009r. wykazał, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ½ udziału w budynku biurowo - magazynowym w części wynajmowanej wraz z ½ udziału w nieruchomości gruntowej w odpowiedniej części, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż ½ udziału w przedmiotowym budynku w części wykorzystywanej na własne potrzeby Wnioskodawcy oraz ½ udziału w nieruchomości gruntowej w stosownej części będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT, tj. stawki 22% (przy założeniu, iż Strony nie skorzystają z możliwości, o której mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Jeżeli zatem zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego dla ww. zaliczek Wnioskodawca był rzeczywiście zobowiązany do zastosowania stawki 22% jako prawidłowej, wówczas należy uznać, iż miał on prawo do wystawienia faktur VAT, w których opodatkował otrzymane zaliczki według stawki 22%.

W związku z faktem, iż wpłacone przez kupującego zaliczki nie stanowią całej ceny sprzedaży, Wnioskodawca w myśl § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia, zobowiązany jest po wydaniu przedmiotowej nieruchomości do wystawienia faktury końcowej, w której wartość dostawy pomniejszy o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejszy o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności.

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie do fizycznego zwrotu zaliczek nabywcy nieruchomości, dlatego nie znajdzie zastosowania cyt. przepis § 13 ust. 3 w związku z § 13 ust. 1 rozporządzenia, stanowiący o konieczności wystawienia faktury korygującej w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca we wniosku wskazał bowiem, iż nie przewiduje się dokonania fizycznego zwrotu pobranych na poczet ceny zaliczek tylko potrącenie wzajemnych wierzytelności z chwilą zawarcia umowy rozporządzającej.

Reasumując, otrzymanie zaliczek zgodnie z zawartą umową na poczet dostawy nieruchomości, umożliwiało Wnioskodawcy zastosowanie do otrzymanych zaliczek stawki podatku VAT w wysokości 22%. Jednakże wskutek zmiany przepisów, planowana dostawa przedmiotowej nieruchomości (zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji) w części korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast w części będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 22%.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania przedmiotowej dostawy z zastosowaniem właściwych stawek (zwolnień) podatkowych w danym okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy ww. nieruchomości, z jednoczesnym skorygowaniem in minus części sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości 22% z tytułu otrzymanych zaliczek, w stosunku do której nastąpi zmiana w zakresie opodatkowania ze stawki 22% na zwolnienie, co powinno wynikać z faktury końcowej wystawionej przez Wnioskodawcę po wydaniu nieruchomości.

W przedmiotowej sytuacji, jeżeli nie wystąpią okoliczności, z zaistnieniem których przepisy prawa wiążą obowiązek wystawienia faktur korygujących, w szczególności Wnioskodawca nie dokona fizycznego zwrotu zaliczek pobranych na poczet ceny nieruchomości, wówczas brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur zaliczkowych.

Ponieważ Wnioskodawca dopuścił możliwość alternatywnego rozliczenia, zgodnie z którym po zawarciu aneksu do umowy przedwstępnej nastąpi fizyczny zwrot przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy wpłaconych zaliczek, po czym z chwilą zawarcia umowy rozporządzającej nabywca zapłaci całość ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, zauważyć należy, iż w przypadku fizycznego zwrotu wpłaconych zaliczek nabywcy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania tej czynności fakturą korygującą. Zgodnie bowiem z przepisem § 13 ust. 3 w związku z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż zarówno w jednym jak i w drugim przypadku (potrącenie bądź fizyczny zwrot zaliczek) zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących na kwotę otrzymanych zaliczek należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienia się, iż w zakresie opodatkowania sprzedaży ½ udziału w nieruchomości składającej się z dwóch wyodrębnionych geodezyjnie działek zabudowanych budynkiem biurowo - magazynowym, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.