Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.291.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: kredyt; majątek-rozdzielność majątkowa; nieruchomości; sprzedaż; wydatek; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadają rozdzielność majątkową. Małżonkowie mimo spisania w dniu 13 września 2013 r. małżeńskiej umowy majątkowej prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. W dniu 10 maja 2012 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem zaciągnęli kredyt na budowę wspólnego domu położonego, Wnioskodawczyni jest wskazana w umowie kredytu, obok małżonka, jako jeden z kredytobiorców. Zgodnie z umową kredytu, jego przeznaczeniem było refinansowanie kredytu na zakup działki oraz sfinansowanie budowy wspomnianego domu na tejże działce (dalej: Kredyt).

Właścicielami przedmiotowego gruntu z domem byli małżonkowie posiadający po 1/2 udziału w nieruchomości. W 2014 r. małżonek darował Wnioskodawczyni swój udział w nieruchomości w wysokości 50%, zatem od 2014 r. Wnioskodawczyni jest właścicielką gruntu i domu na nim posadowionego w 100%. Wnioskodawczyni zamieszkuje na stałe w przedmiotowym lokalu i realizuje w nim własne cele mieszkaniowe. Należy podkreślić, że przedmiotowy lokal mieszkalny nie jest przeznaczony na jakiekolwiek cele rekreacyjne.

W dniu 28 marca 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli na własność lokal użytkowy (Nieruchomość), w związku z czym nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawców do majątku wspólnego. W 2014 r. umową darowizny darował Wnioskodawczyni 50% udziałów w tymże lokalu. Tym samym od 2014 r. Wnioskodawczyni była właścicielką Nieruchomości w 100%.

Następnie, w 2015 r., Wnioskodawczyni dokonała odpłatnej sprzedaży Nieruchomości, w związku z czym uzyskała dochód podatkowy.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności polegającej na obrocie mieszkaniami, a Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć, w okresie do końca 2017 r., przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości na:

1.  spłatę miesięcznych rat kapitałowo – odsetkowych z tytułu spłaty Kredytu do końca bieżącego roku zostały 4 raty,
2.  częściową, wcześniejszą spłatę Kredytu, zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wspólnie z mężem na budowę domu, którego Wnioskodawczyni jest właścicielką od 2014 r. i w którym stale zamieszkuje.

W zakresie wydatków na spłatę Kredytu oraz odsetek ani Wnioskodawczyni, ani Jej małżonek, nie korzystali i nie będę korzystać z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w zakresie wspomnianego wyżej kredytu, nie była i nie będzie stosowana tak zwana ulga odsetkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, przeznaczenie w okresie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, całego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Nieruchomości, stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawczyni, na spłatę Kredytu zaciągniętego uprzednio przez obojga małżonków na budowę domu, będzie uprawniało Wnioskodawczynię do zastosowania zwolnienia od podatku całego dochodu osiągniętego z tego zbycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przeznaczenie w okresie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, całego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Nieruchomości, stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawczyni, na spłatę kredytu zaciągniętego uprzednio przez obojga małżonków na budowę domu do jej majątku osobistego, będzie uprawniało Wnioskodawczynię do zastosowania zwolnienia od podatku do całego dochodu osiągniętego z tego zbycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W związku z powyższym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, ze względu na sprzedaż Nieruchomości w 2015 r., czyli w roku, w którym została ona przez Wnioskodawczynię sprzedana, dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Szczegółowe zasady opodatkowania takiego dochodu wskazane zostały w art. 30e ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W art. 21 ust. 1 pkt 131 przewidziane zostało jednak zwolnienie dla dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku przeznaczenia przychodów ze zbycia, w ustawowym terminie, na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch Jat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały szczegółowo w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się między innymi: spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo–kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Trzeba również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na remont lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tą właśnie budowę.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest ustalenie, czy kwota uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości (stanowiącej lokal użytkowy), nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze nabycia na własność lokalu użytkowego do jej majątku osobistego, podlega zwolnieniu z opodatkowania, jeśli owa kwota przeznaczona zostanie na spłatę kredytu zaciągniętego uprzednio przez Wnioskodawczynię wspólnie z jej małżonkiem na budowę domu, gdzie od 2014 r. Wnioskodawczyni jest właścicielką.

Zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.), w razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej, każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później. Na podstawie art. 511 ww. Kodeksu, każdy z małżonków zarządza samodzielnie swoim majątkiem.

Powyższe przepisy określają charakter prawny rozdzielności majątkowej ustawowej małżonków, co znaczy, że udziały w tej wspólności są określane w okresie jej trwania. Inaczej mówiąc z udziałowego charakteru małżeńskiej wspólności ustawowej wynika udziałowy charakter współposiadania składników majątku wspólnego.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, że skoro sprzedana Nieruchomość stanowiła majątek osobisty Wnioskodawczyni, a uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości przychód zostanie wydatkowany do końca 2017 r. przez Wnioskodawczynię, na spłatę kredytu zaciągniętego uprzednio wspólnie przez małżonków, na budowę wspólnego domu do oddzielnego majątku, to nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby dochód korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota uzyskanego przychodu zostanie bowiem przeznaczona na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, to jest na spłatę kredytu na budowę domu, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje na stałe wraz z małżonkiem. Należy podkreślić, że całość kwoty wydatkowanej na cele wskazane w ustawie, będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Wnioskodawczyni wskazuje następujące stanowiska organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.106.2017.l.MK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni. Organ podatkowy uznał, iż sprzedane mieszkanie stanowiące majątek osobisty Wnioskodawczyni, a uzyskany ze sprzedaży tego mieszkania przychód został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego przez małżonków, na zakup lokalu mieszkalnego i remont, który stanowić będzie wspólny majątek małżonków, nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby przychód ten korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1346/16, w którym sąd stwierdził, iż warunkiem do skorzystania z przedmiotowej ulgi jest wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a nie obowiązek nabycia nieruchomości. Tym samym przeznaczenie środków na budowę domu na gruncie należącym do małżonka było wydatkiem na własny cel mieszkaniowy upoważniającym do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.440.2016.2.KR, w której organ podatkowy stwierdził, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego Jej majątek odrębny na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego wspólnie z mężem oraz teściami w 2012 r. na dokończenie budowy części mieszkalnej budynku stanowiącego majątek wspólny małżonków, spłacanego wyłącznie przez małżonków, nie stanowi przesłanki negatywnej do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2014 r., ITPB2/415-812/14/BK, w której wskazano: Wobec okoliczności przedstawionych we wniosku wskazać należy, iż w sytuacji gdy na podstawie umowy kredytowej, kredytobiorcą jest więcej niż jedna osoba i każda odpowiada solidarnie za spłatę zadłużenia, to każda z tych osób ma wówczas obowiązek dokonywać spłaty kredytu (odsetek). Z punktu widzenia zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma natomiast faktyczne wydatkowanie przez podatnika (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Tak więc, skoro spłaty pozostałej kwoty kredytu zaciągniętego wspólnie z mężem, teściami i ojcem na zakup lokalu mieszkalnego objętego wspólnością majątkową dokona tylko Wnioskodawczyni, to sfinansowanie tych wydatków środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania, które stanowi majątek odrębny Wnioskodawczyni uprawniało będzie Ją do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zatem w ocenie Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie wskazane w stanie faktycznym powinna brzmieć następująco:

Przekazanie całego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego uprzednio przez obojga małżonków będzie podlegało zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

W analizowanej sprawie nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w dwóch datach: w 2011 r. (odpłatnie) oraz w 2014 r. (nieodpłatnie – umowa darowizny). Zatem dokonana w 2015 r. sprzedaż Nieruchomości stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili sprzedaży Nieruchomość stanowiła majątek odrębny Wnioskodawczyni.

Uzyskany przychód Wnioskodawczyni zamierza wydatkować na:

1.  spłatę miesięcznych rat kapitałowo – odsetkowych z tytułu spłaty Kredytu do końca bieżącego roku zostały 4 raty,
2.  częściową, wcześniejszą spłatę Kredytu, zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wspólnie z mężem na budowę domu, którego Wnioskodawczyni jest właścicielką od 2014 r. i w którym stale zamieszkuje.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przekazanie całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego uprzednio przez obojga małżonków będzie podlegało zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle powyższego należy wyjaśnić co następuje.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30e ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdą obydwie ww. regulacje, gdyż Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię odpłatnie (zakup do majątku wspólnego w 2011 r.) oraz nieodpłatnie (darowizna od męża w 2014 r.).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania – art. 22 ust. 6c.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 6d, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust. 6e ustawy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. A,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach – art. 21 ust. 26 ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. Nie można tracić z pola widzenia, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Powodem wprowadzenia analizowanego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jak z powyższego wynika postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów (przepisów szczególnych) regulujących to zwolnienie. Kluczowe znaczenia należy tutaj przypisać postanowieniom art. 21 ust. 25 ustawy, który zawiera katalog wydatków mieszkaniowych uprawniających do skorzystania z tej preferencji podatkowej. Przywołany katalog obejmuje wydatki na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, przez który należy rozumieć – zgodnie z ustawową definicją – budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Zatem w celu skorzystania z omawianego zwolnienia kredyt, który Wnioskodawczyni zamierza spłacić środkami uzyskanymi ze sprzedaży Nieruchomości musiałby być zaciągnięty na realizację jej własnych celów mieszkaniowych.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni jest jedną ze stron zawartej w 2012 r. umowy kredytowej, której celem było refinansowanie kredytu na zakup działki oraz sfinansowanie budowy domu. Drugim współkredytobiorcą jest jej mąż. Od 2014 r. wyłącznym właścicielem wspomnianej nieruchomości jest Wnioskodawczyni.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że przeznaczenie całego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości na spłatę Kredytu będzie uprawniało ją do zastosowania zwolnienia od podatku do całego dochodu osiągniętego z tego zbycia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.