Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.339.2016.2.Msu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego na fakturach wystawianych przez Członków Zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie Kontraktu menedżerskiego?
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2016r. (data wpływu 1 sierpnia 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez Członków Zarządu świadczących usługi zarządzania na podstawie Kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez Członków Zarządu świadczących usługi zarządzania na podstawie Kontraktu menedżerskiego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lipca 2016r. (data wpływu 1 sierpnia 2016r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

….. Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest Spółką, o której mowa w art. 78a ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2000r. o kameralizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „….” (Dz. U. Nr 84, poz. 948, z późn. zm.), tj. spółką utworzoną przez …. do dnia, w którym skuteczny stał się wpis …..S.A. do rejestru handlowego.

Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Na podstawie umów zawartych w dniu 26 kwietnia 2016r. \[dalej: „Kontrakt menedżerski"\], osoby fizyczne \[dalej: „Członkowie Zarządu”\] zobowiązały się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania związanych z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu/Członka Zarządu, polegających na prowadzeniu spraw Spółki w ramach powierzonego obszaru działania, jak również reprezentowanie Spółki na zewnątrz, w szczególności wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Każdy z Członków Zarządu, zarejestrował działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. Działalność ta ogranicza się jedynie do wykonania w jej ramach Kontraktu menedżerskiego.

Zakres obowiązków i uprawnień Członka Zarządu określają postanowienia Kontraktu menedżerskiego, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH"), postanowienia Statutu Spółki, Regulaminu Zarządu.

Na podstawie ww. umów Członkowie Zarządu zobowiązali się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością poprzez realizowanie obowiązków polegających w szczególności na prowadzeniu spraw w swoich obszarach.

Członek Zarządu/Prezes Zarządu zobowiązany jest do zarządzania powierzonym obszarem Spółki zgodnie z przepisami prawa, Kontraktem menedżerskim oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie Spółki, w tym uchwałami organów Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji Członkowie Zarządu zobowiązani są do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności lecz nie wyłącznie - do korzystania z pozostawionych do ich dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

W celu należytego wykonywania obowiązków Członkowie Zarządu mają prawo uczestniczyć na koszt Spółki w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, o ile jest to uzasadnione interesem Spółki.

Członkowie Zarządu zobowiązani są do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego:

*   w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu menedżerskiego, jak również z uwzględnieniem przepisów prawa, w tym przepisów wewnętrznych regulujących organizację pracy w Spółce, w tym również sposób odbywania posiedzeń zarządu oraz innych organów Spółki,

*   w wybranym przez siebie miejscu; miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Kontraktu menedżerskiego jest przede wszystkim siedziba Spółki, a także miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz miejsca, w których obecność Członka Zarządu wymagana jest ze względu na działalność Spółki.

Ponadto, Kontrakt menedżerski zakłada, iż Członkowie Zarządu zobowiązani są do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Prezesa Zarządu/Członka Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim.

W zakresie odpowiedzialności Członków Zarządu, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Członkowie Zarządu odpowiadają wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa.

W celu zagwarantowania ww. zobowiązań Członkowie Zarządu zawarli na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Obowiązek posiadania przez Członka Zarządu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej trwa przez cały okres obowiązywania Kontraktu menedżerskiego.

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Członkowi Zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Członka Zarządu określonych celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Spółki).

Faktury za usługi zarządzania w ramach kontraktu menedżerskiego wystawiane są na Wnioskodawcę. Świadczone przez menedżerów usługi zarządzania są usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i na fakturze wystawianej za ww. usługi znajduje się kwota podatku VAT. Nabyte usługi zarządzania służą Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że Spółka jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego na fakturach wystawianych przez Członków Zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie Kontraktu menedżerskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT na fakturach wystawianych przez Członka Zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie Kontraktu menedżerskiego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyjątki od tej zasady określa, w sposób enumeratywny art. 88 ustawy VAT.

W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik oraz gdy towary/usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można VAT naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów/usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Powyższe oznacza, że podatnik uprawniony jest do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony jeżeli wykonana na jego rzecz czynność podlega opodatkowaniu VAT, tj. wpisuje się w katalog określony w art. 5 ustawy o VAT, nie podlega zwolnieniu ani wyłączeniu z VAT oraz została wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W analizowanych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że czynności w zakresie zarządzania wykonywane przez Członka Zarządu na rzecz Spółki, odpowiadają definicji odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Oceny wymaga natomiast, czy w odniesieniu do czynności realizowanych w ramach Kontraktu menedżerskiego Członek Zarządu występuje w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Przesłanki uznania działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w definicję "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej" nie wpisują się m. in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z wykładni ww. unormowań wynika, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu przedmiotowego VAT czynności wykonywanych przez podmiot związany ze zlecającym stosunkiem prawnym co do: (i) warunków wykonywania czynności; (ii) wynagrodzenia należnego wykonującemu czynności; (iii) odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że stosunek prawny łączący Członka Zarządu ze Spółką, reguluje kwestie warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia należnego Członkowi Zarządu. Zdaniem Spółki, każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym zawiera, co do zasady, postanowienia dotyczące wynagrodzenia oraz warunków jego wykonywania.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał w interpretacji z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), m.in. że: „Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy - każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie. Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich”.

Według Wnioskodawcy, bezsporny jest również fakt, że przychody uzyskiwane przez Członka Zarządu podlegają zaliczeniu do źródeł przychodów unormowanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z ust. 9 przytoczonego przepisu, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się w szczególności przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za taką kwalifikacją przychodów z kontraktu menedżerskiego opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-970/10-2/EC), w której podzielił stanowisko wnioskodawcy, zdaniem którego: „Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą”.

Podobne stanowisko zostało zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. II FPS 10/09) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 maja 2010 r. (sygn. DD2/033/95/KBF/10/403).

Tym samym w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, analizy wymaga, czy w analizowanych okolicznościach zostanie spełniona trzecia z przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3, odnosząca się do odpowiedzialności zleceniodawcy (tu: Spółki) za czynności wykonywane przez zleceniobiorcę (tu: Członek Zarządu).

W ocenie Spółki, z wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu przedmiotowego VAT czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę połączonego ze zleceniodawcą stosunkiem prawnym przewidującym, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie zleconych czynności, ponosi zleceniodawca. W szczególności, całokształtu więzów prawnych łączących ww. podmioty (zarówno o charakterze ustawowym jak umownym), powinno wynikać, że powyższa zasada ma charakter bezwzględny, tj. nie jest możliwe zaistnienie okoliczności, w których odpowiedzialność za wykonywane czynności spoczywa na zleceniobiorcy. W konsekwencji, w sytuacji gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, działalność zleceniobiorcy nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W takim przypadku, ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z kategorii podatników) tego podmiotu, który nie odpowiada wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności. Istotny zatem z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Analizowana kwestia była również przedmiotem interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek osób pełniących funkcję członków zarządów w spółkach kapitałowych:

1.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 8 października 2013 r. (sygn. IPPP1/443-685/13-2/JL), w której stwierdzono m. in., że: „Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, iż z racji, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem postanowień umowy, nie można uznać, że relacja łącząca Menedżera ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał we wniosku Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba samodzielnego ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej przez Menedżera”.
2.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 28 października 2013 r. (sygn. IBPP2/443-651/13/KO), w której stwierdzono m. in., że: „Jednakże w okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, treść kontraktu menedżerskiego dowodzi wprost, że nie stworzył on stosunku prawnego takiego jaki zachodzi pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Wnioskodawca przedstawiając postanowienia kontraktu wskazał bowiem, że zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego w czasie i miejscu przez siebie wybranym, przy czym w odniesieniu do czasu wykonywania zadań kontraktowych winien on uwzględniać potrzeby Spółki z zapewnieniem prawidłowego wykonywania Kontraktu menedżerskiego, natomiast w odniesieniu do miejsca wykonywania kontraktu zastrzeżono, że podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, oraz miejsca które wymagają tego ze względu na działalność Spółki. Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, że pomimo zawartych zastrzeżeń w tym Kontrakcie, Wnioskodawca może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone Kontraktem. Oznacza to też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki”. Ponadto w ww. interpretacji stwierdzono również, iż: „Zauważyć należy, iż umowa - kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania Spółką, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, bowiem w opisie sprawy wskazano, iż: „W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r - Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy. Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług jest spełniony.”

W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko zaprezentowane w przytoczonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/GI 212/14), w którym stwierdzono m.in., że „Należy podkreślić, iż to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama spółka. Wnioskodawca ponosi również ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, a zatem ryzyko gospodarcze, gdyż za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą łączy go Kontrakt menedżerski, ale również przez inne podmioty. Celem realnego zagwarantowania wykonania przez Wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z nałożonego na niego rygoru odpowiedzialności, zawarł on na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Powyższe przesądza również o odmiennych zasadach odpowiedzialności Wnioskodawcy w stosunku do osoby zobligowanej umową o pracę lub zbliżoną.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontakt menedżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, menedżer ponosi odpowiedzialność za niedotrzymanie należytej staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnym zarządzaniem cudzymi interesami. Obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, na mocy której menedżer objęty został ochroną ubezpieczeniową przed roszczeniami spółki oraz osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi przez niego usługami w zakresie zarządzania, stanowił obligatoryjny wymóg obowiązywania Kontaktu menedżerskiego”. (…) „Zważywszy na fakt, że menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia jakie przewidziano w Kontrakcie menedżerskim, który zapewnia Wnioskodawcy wynagrodzenie stałe, a nadto nagroda roczna, która zależy od wyników pracy Wnioskodawcy i realizacji celów”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zaprezentowany wyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych, wydawanych w okolicznościach zbliżonych do analizowanych:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2014 r. (sygn. IBPP2/443-1043/13/RSz), w której organ stwierdził m.in., że „Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy”.
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443 658/13-3/MP), w której organ stwierdził m.in., że „Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, iż z racji że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem postanowień umowy, nie można uznać, że relacja łącząca Menedżera ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT”.
3.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2014 r (sygn. IBPP2/443-1043/13/RSz), w której organ stwierdził m.in., że „Mając na względzie opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż zawarte umowy nie formułują pomiędzy stronami więzi analogicznych ze stosunkiem pracy. Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej pracy. Wykonują czynności samodzielnie podejmując decyzje. Przedmiotem wykonywanej przez nich działalności jest kierowanie działalnością Spółki oraz zarządzanie jej majątkiem. Zatem fakt, sprawowania funkcji członka zarządu nie może w tych konkretnych okolicznościach być przesądzającym. Czynności wykonywane w ramach podpisywanych umów - kontrakty menedżerskie - należy zatem uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane będą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Menedżerów”.
4.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-947/13-5/NS), w której organ stwierdził m.in., że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, ze świadczenie na podstawie kontraktu menedżerskiego odpłatnych usług zarządczych na rzecz Zainteresowanego przez kontrahenta (zleceniobiorcę) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego to kontrahent (zleceniobiorca) będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji, wnioskodawca będzie miał prawo do dokonywania odliczeń kwoty podatku określonego w tekturach dokumentujących przedmiotowe czynności zarządcze, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 września 2013 r. (sygn. I SA/Gd 792/13) oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-328/13-3/AP), z 22 stycznia 2013 r. (IPPP3/443-18/13-2/SM); z 25 stycznia 2013 r. (IPPP3/443-1131/12-4/IG), z 7 stycznia 2013 r (IPPP1/443-1146/12-2/AW); Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2013 r. (sygn. IBPP4/443-489/12/BP); Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 grudnia 2012 r. sygn. (IPTPP1/443-797/12-4/AK).

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W zakresie odpowiedzialności Członka Zarządu, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Członek Zarządu odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. W celu zagwarantowania ww. zobowiązań Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Obowiązek posiadania przez Członka Zarządu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej trwa przez cały okres obowiązywania Kontraktu menedżerskiego.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu stanu faktycznego pozwala na uznanie, że stosunek prawny łączący Członka Zarządu ze spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile bowiem spełniona została pierwsza z przesłanek (przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.

W analizowanej sprawie charakter oraz treść zawartej umowy o zarządzanie (Kontrakt menedżerski) dowodzą, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Przede wszystkim brak jest w opisie warunków niniejszej umowy tak ważnych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem jak prawo do urlopu wypoczynkowego (w rozumieniu Kodeksu pracy) czy wymiar czasu pracy. Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług objętych umową o zarządzanie oraz miejsca ich świadczenia. Umowa stanowi, że Członek Zarządu zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu, jak również z uwzględnieniem przepisów prawa, w tym przepisów wewnętrznych regulujących organizację pracy w Spółce, w tym również sposób odbywania posiedzeń zarządu oraz innych organów Spółki. Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Kontraktu menedżerskiego jest siedziba Spółki, a także miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca, w których obecność Członka Zarządu wymagana jest ze względu na działalność Spółki.

Ponadto za realizację zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego Członkowi Zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Członka Zarządu określonych celów, o szczególnym znaczeniu dla Spółki, wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Spółki). Zatem w opisanej sytuacji to Członek Zarządu ponosi ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w umowie nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Zawarta umowa nie przewiduje też innego wynagrodzenia ponad to ustalone zawartą umową, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Członka Zarządu z przyczyn leżących po stronie Spółki. Powyższe postanowienia zawartej umowy jednoznacznie świadczą o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy.

W umowie w sposób szczegółowy uregulowana została odpowiedzialność Członka Zarządu za wykonywane przez niego czynności względem Spółki i innych podmiotów. Zgodnie z umową, Członek Zarządu odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. Członek Zarządu ponosi więc ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikających z zawartej umowy. Członek Zarządu ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą związał się umową o świadczenie usług zarządzania, ale również przez inne podmioty.

Celem realnego zagwarantowania wykonania przez Członka Zarządu zobowiązań wynikających z nałożonej na niego odpowiedzialności Członek Zarządu zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Obowiązek posiadania przez Członka Zarządu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej trwa przez cały okres obowiązywania Kontraktu menedżerskiego.

Ponadto należy zauważyć, że odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została w niniejszych okolicznościach oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa.

W konsekwencji, odpowiedzialność Członka Zarządu została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) o treści: „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego”. Odpowiedzialność taka wynika z art. 299 § 1 Ksh, który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.

Zgodnie z § 2 członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 Ksh stanowi o tym, że przepisy m.in. wskazanych art. 291 i 299 Ksh nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy". Ponieważ z zapisów Kontraktu menedżerskiego wynika, że Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie działania również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka oraz ze względu w szczególności na zapis umowny stanowiący o tym, że odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa brak jest prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Członka Zarządu za działanie wobec osób trzecich. Powoduje to, że nie można mieć wątpliwości, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle poczynionych rozważań na tle przedstawionego stanu faktycznego i przywołanych uregulowań wszystkie powyżej wymienione aspekty działalności, w ramach której Członek Zarządu zawarł ze Spółką, w której pełni równocześnie funkcję członka zarządu pełniącego obowiązki Prezesa Zarządu/Członka Zarządu Spółki, kontrakt dotyczący usług w zakresie zarządzania (polegający na prowadzeniu spraw Spółki w ramach powierzonego obszaru działania, jak również reprezentowanie Spółki na zewnątrz), z którego jednoznacznie wynika brak podporządkowania wobec Spółki jak i ponoszenie odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania wobec osób trzecich świadczy o tym, że stosunek prawny łączący Członka Zarządu ze Spółką nie nosi cech właściwych stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu. W stosunku prawnym, powstałym w oparciu o opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku Kontrakt menedżerski, nie występują elementy typowe dla stosunku pracy, tzn. menedżer nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym ani pod kierownictwem. Jednocześnie, inaczej niż w przypadku gdybyśmy mieli do czynienia ze stosunkiem pracy, menedżer ponosi ryzyko związane z działalnością podmiotu, z którym zawarł umowę oraz za określone szkody wyrządzone osobom trzecim. W związku z tym, stosunek prawny łączący Członka Zarządu ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czynności realizowane przez Członków Zarządu na podstawie Kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co powoduje że Członkowie Zarządu są podatnikami podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez menedżera z tytułu świadczenia usług zarządzania w ramach kontraktu menedżerskiego, jest podatkiem naliczonym, a Spółka ma prawo do jego odliczenia.

Podsumowując, mając na uwadze stanowisko organów podatkowych zawarte w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, o którym mowa w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Członków Zarządu na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT. W rezultacie, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Członków Zarządu, dokumentujących wykonanie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy między zlecającym a menedżerem, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach Kontraktu menedżerskiego przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Spółka zawarła w dniu 26 kwietnia 2016r. umowy (dalej: „Kontrakt menedżerski”) z osobami fizycznymi (dalej: „Członkowie Zarządu”). Osoby te zobowiązały się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarzadzania związanych z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu/Członka Zarządu. Każdy z Członków Zarządu, zarejestrował działalność gospodarczą obejmująca świadczenia usług zarzadzania i doradztwo w zakresie zarządzania. Działalność ta ogranicza się jedynie do wykonania w jej ramach Kontraktu menedżerskiego. Na podstawie Kontraktu menedżerskiego zawartego w dniu 26 kwietnia 2016r. Członkowie Zarządu zobowiązali się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością poprzez realizowanie obowiązków polegających w szczególności na prowadzeniu spraw w swoich obszarach. Członek Zarządu/Prezes Zarządu zobowiązany jest do zarządzania powierzonym obszarem Spółki zgodnie z przepisami prawa, Kontraktem menedżerskim oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie Spółki, w tym uchwałami organów Spółki. W celu należytego wykonywania obowiązków Członkowie Zarządu mają prawo uczestniczyć na koszt Spółki w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, o ile jest to uzasadnione interesem Spółki. Nadto Członkowie Zarządu zobowiązani są do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu menedżerskiego, jak również z uwzględnieniem przepisów prawa, w tym przepisów wewnętrznych regulujących organizację pracy w Spółce, w tym również sposób odbywania posiedzeń zarządu oraz innych organów Spółki, oraz w wybranym przez siebie miejscu; miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Kontraktu menedżerskiego jest przede wszystkim siedziba Spółki, a także miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz miejsca, w których obecność Członka Zarządu wymagana jest ze względu na działalność Spółki. W zakresie odpowiedzialności Członków Zarządu, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Członkowie Zarządu odpowiadają wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa.

W celu zagwarantowania ww. zobowiązań Członkowie Zarządu zawarli na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Obowiązek posiadania przez Członka Zarządu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej trwa przez cały okres obowiązywania Kontraktu menedżerskiego. Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Członkowi Zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Członka Zarządu określonych celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Spółki). Faktury za usługi zarządzania w ramach kontraktu menedżerskiego wystawiane są na Wnioskodawcę. Świadczone przez menedżerów usługi zarządzania są usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i na fakturze wystawianej za ww. usługi znajduje się kwota podatku VAT. Nabyte usługi zarządzania służą Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdza się, że w przypadku gdy menedżer wystawi Wnioskodawcy fakturę, w której wykaże świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca – jako czynny podatnik podatku VAT - ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na wystawianych przez menedżera fakturach. Przy czym należy podkreślić, iż powyższe uprawnienie przysługuje w sytuacji, gdy faktury wystawione są przez podmiot uprawniony do ich wystawienia, tj. podmiot, który w związku z wykonywanymi czynnościami na podstawie kontraktu menedżerskiego, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności tut. Organ nie dokonał oceny prawidłowości wystawiania faktur przez menedżera oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez niego usług zarządzania.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcą jest Spółka zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla menedżera, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.