Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.5.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: wskazanie momentu rozpoznania przychodów z tytułu Opłaty za pakiet rozliczanej w Okresach Rozliczeniowych
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu8 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu uznania prowizji za udzielenie pożyczki za przychód należny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnejprzepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu uznania prowizji za udzielenie pożyczki za przychód należny.

We wniosku złożonym przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą swoją siedzibę na terytorium Polski i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka" lub „Pożyczkodawca").

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na udzielaniu krótkoterminowych (do 30 dni) pożyczek osobom fizycznym na cele konsumenckie. Wnioskodawca udziela pożyczek na zasadach określonych w ustawie z 12 maja 2011 r.o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. 2016.1528 ze zm., dalej: „Ustawa o Kredycie").

Zgodnie z Ramową Umową Pożyczki (dalej: „Umowa Pożyczki”) zawieraną z konsumentem (dalej: „Pożyczkobiorca"), na całkowity koszt pożyczki składają się m.in. prowizja i odsetki w wysokości określonej w Tabeli Opłat i Prowizji stanowiącej załącznik nr 1 do Umowy Pożyczki. Zgodnie z brzmieniem Umowy Pożyczki, prowizja jest opłatą należną Pożyczkodawcy od Pożyczkobiorcy z tytułu usługi wykonywanej na rzecz Klienta w postaci obsługi pożyczki przez Pożyczkodawcę w trakcie jej trwania obejmującą przygotowanie, udzielenie i uruchomienie Pożyczki oraz obsługę spłat i monitorowanie ich terminowości. Wysokość tej opłaty jest każdorazowo określona w Umowie Pożyczki zawieranejz Pożyczkobiorcą (dalej: „Prowizja”).

Prowizja za udzielenie pożyczki jest należna Wnioskodawcy w dacie spłaty pożyczki. Zgodnie z treścią Umowy Pożyczki jest to wynikający z Umowy Pożyczki dzień, w którym Pożyczkobiorca zobowiązany jest wpłacić na rachunek Pożyczkodawcy kwotę do spłaty,z uwzględnieniem terminów płatności wynikających z harmonogramu (dalej: „Data Spłaty”). Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty prowizji jednorazowo w terminie spłaty pożyczki ustalonym w umowie pożyczki tj. na koniec okresu na jaki została udzielona pożyczka, wraz z kwotą kapitału oraz pozostałymi opłatami i odsetkami (jeśli zostały naliczone). Prowizja jest spłacana łącznie z Kwotą Pożyczki (kapitałem) oraz Odsetkami w Dacie Spłaty.

Zgodnie z Ustawą o Kredycie oraz Umową Pożyczki, Pożyczkobiorca ma prawo bez podania przyczyny odstąpić od Umowy Pożyczki w ciągu 14 dni od dnia jej zawarcia. W takim przypadku Pożyczkobiorca nie ponosi kosztów związanych z odstąpieniem od Umowy Pożyczki, w tym nie jest zobowiązany do zapłaty prowizji za przygotowanie pożyczki. W przypadku odstąpienia od umowy pożyczki Pożyczkodawca jest zobowiązany do zapłaty jedynie odsetek za okres od dnia wypłaty pożyczki do dnia spłaty pożyczki. Zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim w przypadku odstąpienia Pożyczkobiorcy od umowy pożyczki Pożyczkodawcy nie przysługują żadne inne opłaty, z wyjątkiem bezzwrotnych kosztów poniesionych przez niego na rzecz organów administracji publicznej oraz opłat notarialnych.

Ponadto zgodnie z treścią Umowy Pożyczki Pożyczkobiorca uprawniony jest do dokonania spłaty pożyczki przed terminem spłaty określonym w umowie, bez ponoszenia dodatkowych opłat za wcześniejszą spłatę. W przypadku spłaty pożyczki przed terminem płatności, Pożyczkobiorca powinien zapłacić prowizję w dniu wcześniejszej spłaty pożyczki, a więc przed terminem wymagalności pożyczki. W przypadku przedterminowej całkowitej spłaty pożyczki, całkowity koszt pożyczki ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono udostępnione pożyczki Pożyczkobiorcy, chociażby Pożyczkobiorca poniósł je przed spłatą.

W przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki, prowizja zostaje zmniejszona proporcjonalnie do ilości dni faktycznego korzystania z pożyczki przez Pożyczkobiorcę. Rzeczywista wartość prowizji jaka będzie należna Wnioskodawcy jest więc znana dopiero w dniu upływu terminu płatności pożyczki lub w momencie otrzymania spłaty pożyczki przed terminem płatności.

Ostateczna wysokość Prowizji należnej od klienta z tytułu przygotowania, udzielenia i uruchomienia pożyczki jest bowiem uzależniona od kwoty oraz okresu w jakim Pożyczkobiorca korzystał z pożyczki. Jeżeli Pożyczkobiorca spłaci pożyczkę przed ustalonym terminem jej płatności, prowizja, do której zapłaty zobowiązany jest Pożyczkobiorca jest odpowiednio zmniejszana w stosunku do okresu, w którym Pożyczkobiorca korzystałz pożyczki. Tak ustalona prowizja powinna być spłacona w dniu wcześniejszej spłaty pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Prowizja stanowi przychód Wnioskodawcy w momencie, gdy stanie się należna zgodnie z brzmieniem Umowy Pożyczki, nie później niż w momencie faktycznego jej otrzymania od Pożyczkobiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy Prowizja stanowi przychód Wnioskodawcy w momencie gdy stanie się należna stosownie do brzmienia Umowy Pożyczki tj. w dniu wymaganej spłaty określonym w Umowie Pożyczki, nie później jednak niż w dniu jej faktycznego otrzymania. Jeżeli Wnioskodawca otrzyma Prowizję przed dniem, w którym jest należna to prowizja z tytułu przygotowania, udzielenia i uruchomienia pożyczki stanowi przychód w dniu jej otrzymania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: „ustawa CIT") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z tym przepisem przychód podatkowy powstaje, co do zasady, w momencie otrzymania pieniędzy. Jak jednak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikati skont.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy CIT wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Przychód z działalności gospodarczej powstaje nie tylko wówczas, gdy jest otrzymany przez podatnika, ale już wtedy, gdy staje się należny, tj. bez względu na to, czy podatnik w rzeczywistości otrzyma środki stanowiące zapłatę za wykonaną usługę lub sprzedany towar.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby odpowiedzieć na pytanie kiedy Prowizja stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy, trzeba po pierwsze zdefiniować pojęcie „należny przychód”, odwołując się przy tym do wykładni językowej. Na prymat wykładni językowej przy interpretacji przepisów podatkowych wskazuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, a także praktyka organów podatkowych.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN przymiotnik „należny" oznacza „przysługujący komuś lub czemuś". Ustawa CIT nie definiuje słowa „przychód”. Rozumienie słowa „przychód" kształtowane jest przez szereg czynników w szczególności przez fakt, że podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim od przyrostu majątkowego. Zatem pojęcie „przychód należny” należy interpretować jako przysporzenie majątkowe przysługujące (należące się) podatnikowi, które jeszcze nie zostało kasowo otrzymane przez podatnika, ale jest mu należne, tj. stanowi przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo skutecznego dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Definicji „wymagalności” nie zawierają ani ustawy podatkowe ani Kodeks Cywilny. W doktrynie przyjmuje się jednak zgodnie, że pod tym pojęciem należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności.

Roszczenie może stać się wymagalne w dniu oznaczonym w umowie lub przepisach ustawy. Może to być także termin wynikający z natury zobowiązania. Wymagalność roszczenia nastąpić może ponadto niezwłocznie po jego powstaniu (np. roszczenie o odszkodowanie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania kontraktowego) lub w momencie,w którym spełnił się warunek zawieszający (K. Pietrzykowski (red.), Kodeks Cywilny. Komentarz. T. 7, Wyd. 8, Warszawa 2015). W analizowanym stanie faktycznym Prowizja staje się wymagalna w dniu, na który przypada termin spłaty tj. na koniec okresu na jaki została udzielona pożyczka.

Także w orzecznictwie jednolicie podkreśla się, że przychód należny powstaje wtedy, gdy powstaje wymagalna należność (wierzytelność) będąca wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd Najwyższy stwierdził w wyroku z dnia 26 marca 1993 r., że: „należne przychody (\`(...)\`) to te, które wynikają ze źródła przychodów (\`(...)\`), np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną". Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2006 r., sygn. FSK 2705/04, uznał że: „Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej”.

W innym wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., (sygn. akt II FSK 198/05) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził „Konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia przychodów należnych, a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r., (sygn. akt I SA/PO 264/10), orzekł: „"Przychody należne" to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność”, o której mowa w art. 12 ust. 3 PDOPrU odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. (\`(...)\`) Konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia „przychodów należnych”, a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3.”

Na uzależnienie powstania przychodu należnego od uzyskania przez podatnika prawa żądania spełnienia świadczenia od dłużnika, wskazuje również w literaturze H. Litwińczuk, która uznając, że za przychody należne powinny być uznane wierzytelności, stwierdza m.in., że: „wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia” (H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wyd. KiK Warszawa 2000, s. 101-102), przyjmując tym samym, że momentem, w którym powstaje przychód jest moment, w którym wierzyciel może domagać się spełnienia świadczenia.

Jednocześnie, literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych Wnioskodawca powinien zaliczyć tylko przychody, w stosunku do których przysługuje mu prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe (tj. Wnioskodawca może rozporządzać otrzymanymi aktywami jak właściciel). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. Akt II FSK 1995/12).

Mając na uwadze powyższe, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności zaistnienie zdarzenia, które kreować będzie po stronie podatnika uprawnienie do otrzymania określonej kwotowo należności. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego zauważyć należy, że w związku z przyjętymi postanowieniami umowy pożyczki, prowizja jest wymagalna dopiero w dniu na który przypada termin spłaty pożyczki. W tym dniu zostaje określona ostatecznie kwota prowizji, która jest należna Wnioskodawcy. Zatem, przychód podatkowy z tytułu prowizji powstanie w dniu, w którym przypada termin spłaty pożyczki, chyba, że Pożyczkobiorca spłaci pożyczkę wraz z odpowiednio określoną prowizją przed terminem. W takim przypadku przychód z tytułu prowizji powstaniew dniu faktycznego jej otrzymania.

Ponadto, Pożyczkobiorca ma prawo w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki do odstąpienia od tej umowy, bez ponoszenia kosztów związanych z odstąpieniem od umowy pożyczki, z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty kredytu do dnia spłaty kredytu. W przypadku odstąpienia od umowy pożyczki, Wnioskodawca nie ma prawa domagać się zapłaty prowizji za przygotowanie, udzielenie i uruchomienie pożyczki, opłata ta nie jest w takim przypadku Wnioskodawcy należna. Pomimo udzielenia pożyczki, w przypadku odstąpienia przez Pożyczkobiorcę od umowy pożyczki, prowizja nie jest więc Wnioskodawcy należna. Prowizja będzie definitywnie należna Wnioskodawcy po upływie terminu odstąpienia od umowy pożyczki, przy czym ostateczna wartość prowizji będzie znana po upływie terminu spłaty pożyczki lub w terminie wcześniejszej spłaty pożyczki.

Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota prowizji będzie stanowić przychód w momencie, gdy ta stanie się należna zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie Pożyczki, tj. w terminie spłaty pożyczki, choćby kasowo nie została jeszcze otrzymana. Jeżeli jednak Wnioskodawca otrzyma prowizję przed terminem płatności pożyczki, to w takim przypadku przychód podatkowy powstaje w dniu jej otrzymania.

W zbliżonym do rozpatrywanego w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym została wydana interpretacja podatkowa z dnia 25 października 2016 r. (sygn. 2461 IBPB-1-3.4510.791. 2016.1.JKT), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko podatnika za prawidłowe oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego. W stanie faktycznym powołanej interpretacji podatnik wskazał, że udziela pożyczek konsumenckich których spłata następuje jednorazowo lub w ratach. Z tytułu udzielania pożyczek podatnik pobiera, m.in. tzw. opłatę operacyjną z tytułu wykonywanych na rzecz klienta czynności związanych z obsługą umowy pożyczki które obejmują, m.in. obsługę spłat i monitorowanie ich terminowości. W stanie faktycznym powołanego wniosku wskazano, że w przypadku pożyczki spłacanej jednorazowo, opłata operacyjna jest wymagalna (należna) w momencie wykonania usługi, tj. na koniec okresu obowiązywania umowy pożyczki. Natomiast, w przypadku pożyczki spłacanej w ratach miesięcznych, opłata ta jest rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Na tle tak skonstruowanego stanu faktycznego, organ wydający interpretację potwierdził, że podatnik powinien rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu opłaty operacyjnej:

*   w przypadku pożyczki spłacanej jednorazowo - na koniec okresu pożyczki (w terminie spłaty pożyczki), nie później jednak niż na dzień wystawienia faktury albo uregulowania opłaty operacyjnej;

*   w przypadku pożyczki spłacanej w ratach miesięcznych – w ostatnim dniu każdego przyjętego w umowie pożyczki miesięcznego okresu rozliczeniowego – w części opłaty operacyjnej przypadającej zgodnie z harmonogramem spłat na dany okres, do dnia zakończenia albo wygaśnięcia Umowy, niezależnie od daty faktycznej spłaty raty.

Ponadto, przedstawiona wykładnia przepisów ustawy o CIT znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-677/15/MS, sygn. IBPB-1-2/4510-684/15/MM, sygn. IBPB-1-2/4510-334/15/MM, sygn. IBPB-1 -2/4510-335/15/MS,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-143/14-2/EŻ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: updop), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć należy prowizję za udzielenie pożyczki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z Ramową Umową Pożyczki zawieraną z konsumentem, na całkowity koszt pożyczki składają się m.in. prowizja i odsetki w wysokości określonej w Tabeli Opłat i Prowizji stanowiącej załącznik nr 1 do Umowy Pożyczki. Zgodnie z brzmieniem Umowy Pożyczki, prowizja jest opłatą należną Pożyczkodawcy od Pożyczkobiorcy z tytułu usługi wykonywanej na rzecz Klienta w postaci obsługi pożyczki przez Pożyczkodawcę w trakcie jej trwania obejmującą przygotowanie, udzielenie i uruchomienie Pożyczki oraz obsługę spłat i monitorowanie ich terminowości. Wysokość tej opłaty jest każdorazowo określona w Umowie Pożyczki zawieranej z Pożyczkobiorcą . Prowizja za udzielenie pożyczki jest należna Wnioskodawcy w dacie spłaty pożyczki. Zgodnie z treścią Umowy Pożyczki jest to wynikający z Umowy Pożyczki dzień,w którym Pożyczkobiorca zobowiązany jest wpłacić na rachunek Pożyczkodawcy kwotę do spłaty, z uwzględnieniem terminów płatności wynikających z harmonogramu. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty prowizji jednorazowo w terminie spłaty pożyczki ustalonym w umowie pożyczki tj. na koniec okresu na jaki została udzielona pożyczka, wraz z kwotą kapitału oraz pozostałymi opłatami i odsetkami (jeśli zostały naliczone). Prowizja jest spłacana łącznie z Kwotą Pożyczki (kapitałem) oraz Odsetkami w Dacie Spłaty.

W ocenie organu, z samego faktu, że pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty prowizji za udzielenie pożyczki dopiero w terminie spłaty pożyczki, nie można wywodzić, iż pożyczkodawca pobiera z związku z tym wynagrodzenie za odrębną (niezależną) usługę od udzielenia pożyczki.

O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczą następujące fakty:

*   wysokość opłaty jest znana w momencie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki (tego faktu nie zmienia ewentualne zmniejszenie opłaty w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki, ani odstąpienie od umowy w ustalonym terminie)

*   opłata za udzielenie pożyczki wchodzi w skład całkowitego kosztu pożyczki,

*   opłata za udzielenie pożyczki jest obowiązkowa dla pożyczkobiorcy i dotyczy przygotowania, udzielenia i uruchomienia Pożyczki oraz obsługi spłat i monitorowania ich terminowości.

Bez względu na przebieg spłaty przedmiotowej pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy.

Prowizja jest znana (wyliczana) w momencie udzielenia pożyczki, tylko jej spłata zostaje odroczona do terminu spłaty pożyczki. W przypadku braku zapłaty stanie się wierzytelnością, której dochodzić będzie Spółka w ewentualnym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym.

Z powyższych względów, wartość opłaty za udzielenie pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 updop przychód należny.

Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3i updop. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m – dzień wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o pdop, za datę powstania przychodu z opłaty za udzielenie pożyczki należy uznać dzień podpisania umowy.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przychody z tytułu prowizji należy rozpoznawać w dniu wymagalnej spłaty pożyczki określonym w umowie pożyczki, nie później jednak niż w dniu jej faktycznego otrzymania. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku prowizji – w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę (podpisanie umowy).

Zaprezentowane wyżej stanowisko organu, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołane poniżej wyroki dotyczą co prawda „opłaty za obsługę pożyczki w domu”, ale w ocenie organu, uzasadnienia stanowiska sądów administracyjnych w pełni odzwierciedlają stanowisko organu w przedmiotowej sprawie. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 995/15 stwierdził:

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że oferowana przez Skarżącą opcja obsługi pożyczki w domu nie stanowi usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki. Z przytoczonej przez Skarżącą definicji tejże opcji, jaka ma być przyjęta w dokumentach pożyczkowych wynika, iż jest to "metoda obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy, do wyboru przez pożyczkobiorcę, polegająca na spłacie pożyczki poprzez odbiór przez przedstawiciela spłacanych przez pożyczkobiorcę rat pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy.

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania opcji obsługi pożyczki w domu jako usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki, jak to uważa Skarżąca, bez znaczenia jest okoliczność, iż nie jest to opcja stosowana w każdej zawieranej umowie pożyczki i to pożyczkobiorca decyduje, czy z opcji tej skorzysta. W sytuacji bowiem, gdy pożyczkobiorca wybierze tę opcję jako metodę obsługi pożyczki, staje się ona elementem umowy pożyczki, jako że określa sposób jej spłacania przez klienta. Z opisu zdarzeń, przyszłych wynika, że dokumenty dotyczące opcji obsługi pożyczki w domu, definiujące tę opcję oraz opłatę uiszczaną przez pożyczkobiorcę z jej tytułu, "będą stanowiły integralną cześć umowy pożyczki"(\`(...)\`).

Opisane przez Skarżącą możliwe faktyczne zmiany wysokości przedmiotowej opłaty spowodowane są inną niż założona w umowie spłatą pożyczki, a mianowicie wcześniejszym jej spłaceniem albo zaprzestaniem spłacania. W ocenie Sądu tego rodzaju zmiany opłaty nie podważają związku opcji obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki. Sąd zauważa, że w gruncie rzeczy kwotę opłaty niższą niż zapisana w umowie Skarżąca uzyskuje tylko w razie wcześniejszej spłaty pożyczki, kiedy to "zwraca opłaty za obsługę (również za ubezpieczenie)", ponieważ ustaje przesłanka pobierania opłaty. Zdaniem Sądu, wynikające stąd zmniejszenie opłaty za obsługę w domu należy postrzegać jako zmianę umowy pożyczki wynikającą ze zmiany okoliczności faktycznej – okresu, w jakim pożyczkobiorca korzystał z pożyczonego mu kapitału.

Należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009r. sygn. akt II FSK 604/08 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008r., syg. akt I SA/Bk 570/07), w którym to Sąd wyjaśnił:

Jak podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, opłata za obsługę pożyczki w domu pobierana jest przez spółkę w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługę od niej niezależną (za odrębną usługę). Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej) polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (art. 12ust. 3 a u.p.d.o.p). Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, zgodnie z zasadą memoriałową są nie tylko kwoty otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się ustawodawca w cyt. przepisie należy pamiętać, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia takie jak wydanie towaru lub wykonanie usługi. Powyższe oznacza, że przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Nadto należności przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, odroczenie przez strony terminu płatności należności z tytułu naliczanej przez spółkę opłaty za obsługę spłaty pożyczki w domu, nie ma wpływu na fakt i czas uzyskania przychodu należnego z tego tytułu.

Z powyższymi tezami zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , który w wyroku z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt I SA/Po 960/13 stwierdził m.in.:

Dodatkowo podnieść należy, że o tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12). Dodatkowo organ zauważa, że powołana przez Spółkę we wniosku interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014r. Znak IPPB3/423-143/14-2/EŻ została wydana w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku i dotyczy prowizji za niską szkodowość, która jest nieznana na początku zawierania umowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.