Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.433.2025.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-06
Teza: Uznanie aportu Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą
opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
opodatkowania VAT. Określenia podstawy opodatkowania VAT
dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki. Prawo
do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej
na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z
faktur VAT dotyczących Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane
korekta-korekta podatku
odliczenia-odliczenie od podatku
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą
przeznaczenia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta środki trwałe i nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej:
    - wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienia aportem
      Inwestycji do Spółki,
    - uznania aportu Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
      niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,
    - określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do
      Spółki,
    - prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 8/10
      łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
    sanitarnych.
    W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje
    posiadaną infrastrukturę wodociągową (dalej: „Infrastruktura”).
    W 2023 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”). Gmina zrealizowała
    Inwestycję w formie dwóch podzadań inwestycyjnych, które zostały ujęte jako dwa
    odrębne środki trwałe:
    a) „(...)” – oddany do użytkowania (...) 2023 r. Wartość zadania zgodnie z dokumentem (...)
      (zwiększenie wartości istniejącego środka trwałego, dalej: OT 1);
    b) „(...)” – oddany do użytkowania (...) 2023 r. Wartość zadania zgodnie z dokumentem (...)
      (zwiększenie wartości istniejącego środka trwałego dalej: OT 2).
    Gmina wskazuje, iż infrastruktura wchodząca w skład OT 1 i OT 2, zmodernizowana i
    rozbudowana w ramach Inwestycji, została pierwotnie wybudowana w latach 70-tych XX
    w. Gmina wykorzystywała ww. infrastrukturę do świadczenia zadań własnych z art. 7 ust. 1
    pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie, a następnie za pośrednictwem
    zewnętrznych podmiotów, w tym przez Spółkę – od momentu jej powstania tj. od połowy
    2022 r.
    Nakłady poniesione w ramach Inwestycji na infrastrukturę wchodzącą w skład OT 1 i OT 2
    przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Budowle powstałe w związku z realizacją
    Inwestycji stanowią środki trwałe Gminy podlegające amortyzacji, których wartość
    początkowa przekracza 15 000 zł. Jednocześnie, Gmina wskazuje, że po oddaniu Inwestycji
    do użytkowania nie poniosła żadnych innych nakładów stanowiących wydatki na jej
    ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    Gmina sfinansowała realizację Inwestycji ze środków własnych Gminy oraz ze środków
    zewnętrznych.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczonych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Zrealizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi budowle, które ze względu na
    swoją charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: Kodeks cywilny), stanowiącego, iż
    urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii
    elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
    nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. Infrastruktura, po podłączeniu jej do
    sieci wodociągowej funkcjonującej na terenie Gminy z prawnego punktu widzenia nie
    będzie stanowiła części składowej nieruchomości, przez które przebiega.
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: PKOB), sieci
    wodociągowe zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
    - 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
    - 2222 jako rurociągi sieci rozdzielczych wody.
    Na terenie Gminy funkcjonuje (...) (dalej: „Spółka”) zorganizowane w formie komunalnej
    spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale

    zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi zajmowanie się
    gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na
    posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika
    VAT.
    Spółka zajmuje się na terenie Gminy realizacją spraw m.in. z zakresu gospodarki
    wodociągowej. Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowej
    znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych,
    kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić
    odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody.
    Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności
    wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np.
    zwiększenie dostępności usług dostawy wody) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
    charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie
    Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodociągowej
    na terenie Gminy, Gmina zamierza dokonać aportu do Spółki środków trwałych
    powstałych w wyniku Inwestycji.
    Na tę chwilę, Infrastruktura, co do zasady, jest nieodpłatnie udostępniana Spółce – Gmina
    za udostępnienie Infrastruktury nie pobiera opłat od Spółki.
    W efekcie planowanej czynności aportu środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji
    Spółka stanie się właścicielem przedmiotowej infrastruktury, która będzie służyła Spółce
    do prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem
    składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
    obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z aportem
    (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności,
    zgodnie z planowanych rozliczeniem:
    - wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto
      składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej
      w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego
      (aportu),
    - natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z
      odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez
      Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności
    w zawartej w formie aktu notarialnego umowie dotyczącej przeniesienia własności
    składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w
    wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie
    zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy
    wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością
    nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych
    złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy
    Spółki.

    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji.
    Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych
    należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na
    rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w
    szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia
    umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
    pracy). Powyższe wynika z tego, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi
    wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej występującej na terenie
    Gminy.
    Gmina podkreśla, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie
    wyodrębniony na płaszczyźnie:
    · organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
      podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;
    · finansowej – planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia
      należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków
      pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie
      również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
      kredytów);
    · funkcjonalnej – w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o
      pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Jak wskazano wcześniej, Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w
    zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Robi to powołana przez Gminę
    Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy. Spółka od momentu oddania do
    użytkowania Inwestycji, korzystając z niej nieodpłatnie (Gmina nieodpłatnie użyczyła
    przedmiotowy majątek Spółce) wykorzystuje ją do prowadzenia własnej działalności
    gospodarczej. W drodze aportu, którego dotyczy wniosek, przedmiotowy majątek
    powstały w wyniku zrealizowanej Inwestycji zostanie przekazany Spółce na własność i
    dalej będzie przez Spółkę wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej
    przez Spółkę.
    Gmina również wskazuje, iż zgodnie z przyjętym harmonogramem działań, od oddania do
    użytkowania Inwestycji do momentu dokonania aportu nie upłynie okres 2 lat. Aport jest
    planowany bowiem w trzecim kwartale 2025 r., jednak ze względów organizacyjnych
    obecnie Gmina nie jest w stanie określić ścisłej daty.
    Gmina dotychczas nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych
    z realizacją Inwestycji będącej przedmiotem złożonego wniosku o interpretację.
    Gmina zaznacza, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie potwierdzenie sposobu
    traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT
    naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z
    opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
    3. Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania
    VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie określona w

    odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających
    wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty
    środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?
    4. Czy w przypadku wniesienia w 2025 r. aportem Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać
    będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na
    odliczeniu 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących
    Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym
    nastąpi aport?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    2. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    3. W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT
      dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie określona w
      odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających
      wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty
      środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.
    4. W przypadku wniesienia w 2025 r. aportem Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać
      będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na
      odliczeniu 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących Inwestycji
      i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi
      aport.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Planowane wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki
    stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: (...): „Należy bowiem zauważyć, iż sama
    czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji
    zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej
    czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
    Zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem
    składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności
    gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
      prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej;

    6) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    7) tajemnice przedsiębiorstwa;
    8) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych
    odcinków sieci wodociągowych oraz związanych z tym urządzeń. Jak zaznaczono w opisie
    zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia
    należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków
    pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również
    zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W
    ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała w
    ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Gminy.
    Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem infrastruktura powstała
    w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu
    przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne
    inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i
    niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić
    niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym
    przypadku z zakresu działalności wodociągowej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak
    właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce
    (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w
    zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13
      października 2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.395.2023.2.AKS, gdzie stwierdzono:
      „Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego
      co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub
      odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy,
      uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem
      bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
      otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji

      zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy
      czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
      właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1
      ustawy”;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada
      2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD, w której wskazano, iż: „Wnosząc do
      Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji wraz z
      nakładami, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w
      charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za
      wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów oraz środków
      pieniężnych) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej
    sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1,
    planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, stanowić
    będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
    Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno
    znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do
    niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do
    używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich
    wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
    znajdzie zastosowania.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, infrastruktura wchodząca w skład OT 1 i OT 2
    została wybudowana w latach 70-tych XX w. Gmina wykorzystywała ww. infrastrukturę do
    świadczenia zadań własnych z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym
    samodzielnie, a następnie za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów, w tym przez
    Spółkę od momentu jej powstania, tj. od połowy 2022 r.
    Zgodnie z przyjętym harmonogramem działań odnośnie aportu, od momentu oddania do
    użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na

    potrzeby własne (samodzielne wykorzystywanie lub użyczenie na rzecz podmiotów
    zewnętrznych infrastruktury wchodzącej w skład OT 1 i OT 2) do momentu dokonania
    aportu upłynie okres co najmniej 2 lat. Natomiast aport planowany jest w trzecim kwartale
    2025 roku.
    Jednakże, jak już zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym nakłady poniesione w ramach
    Inwestycji na infrastrukturę wchodzącą w skład OT 1 i OT 2 przekroczyły 30% ich wartości
    początkowej. Tym samym warunek zawarty w punkcie b) art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ziścił
    się z chwilą przekazania Inwestycji do nieodpłatnego wykorzystywania przez Spółkę w
    dniu 31 października 2023 r., w efekcie czego, od momentu pierwszego zasiedlenia do
    dokonania transakcji aportu nie upłyną 2 lata.
    W konsekwencji, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć
    zastosowania w tym przypadku.
    Gmina przy tym odnosi się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie
    zastosowania w niniejszej sytuacji.
    Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku
    dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt
    10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny.
    Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek
    wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina wskazuje, iż niewątpliwie w
    jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której mowa w lit. a) ww.
    przepisu.
    Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie
    do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku,
    iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło
    jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik
    posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma
    miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie realizacji Inwestycji nie wykluczała
    możliwości wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki, co
    w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne
    znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu infrastruktury
    wodociągowej.
    W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie
    stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne

    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
    wartości początkowej.
    Na marginesie Gmina przy tym zauważa, iż w jej przypadku również ta przesłanka nie
    zostałaby spełniona bowiem Gmina nie dokonywała w odniesieniu do infrastruktury
    wchodzącej w skład OT 1 i OT 2 takich ulepszeń od momentu oddania Inwestycji do
    użytkowania.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji z uwagi na planowany aport powstałego w tym zakresie majątku na rzecz
    Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do
    skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina podkreśla, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby
    rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT.
    Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej:
    TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących
    zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania
    VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził,
    że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w
    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym
    transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz nie
    będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa
    opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z
    wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

    W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu),
    również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w
    rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w
    formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest
    odwołanie się do innych przepisów prawa.
    Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o
    informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 168; ze zm.), który
    stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest
    obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się przy tym
    podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych
    przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług
    oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym strony
    zawierające umowę.
    Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w
    jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie
    wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być
    inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).
    Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego
    słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś
    za coś”.
    Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może
    przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia również
    użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż „podstawą
    opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”.
    Tym samym, mając na uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on
    ograniczyć na gruncie VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie
    jednostek pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT.
    Obecnie brak jest jednak takiego ograniczenia. Niemniej, każdorazowo (również w
    przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej
    w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za
    dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę
    należną), jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie
    zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego
    ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu
    powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w
    umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie
    podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina zwraca uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.
    zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w
    oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn.
    ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN),
    jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r.
    (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism
    organ podatkowy stwierdził, iż „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu
    niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale
    aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w
    postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę »udziału«, a w

    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług
    należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie
    dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu
    została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.
    W opinii Gminy, powyższa argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do
    przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014
    r. Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru
    formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia
    odpowiadającej wartości podatku VAT).
    W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony
    transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez
    Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki, składać się będzie w całości z
    otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z
    otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości
    podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też
    prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w
    Spółce odpowiada wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych
    przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu
    omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę,
    zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji,
    zdaniem Gminy, kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia
    aportem Inwestycji do Spółki byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki,
    tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej
    kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w związku z dokonaniem aportu. W
    konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT uwzględniając
    treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy, będzie wspomniana kwota należna/zapłata z
    tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w
    Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy
    wskazał, że: „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w
    pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że
    rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych
    (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę >>udziału<<, a w części
    ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego
    w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony
    wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została
    określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.
    Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z
    wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia
    8 maja 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774
    /15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od
    uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ordynacji
    podatkowej.
    Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim
    obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować

    treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące
    czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość –
    cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów.
    Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy
    ustawy o VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT
    regulują wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą
    mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.
    Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych
    dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy
    zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym
    obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
    w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...)
    Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego
    decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na
    pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki
    Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport)
    (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na
    wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak
    nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w
    wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego
    przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że
    sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej
    podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi
    decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli
    umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku.(...). Po drugie, o wysokości ceny
    decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako
    elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść
    zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także
    swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić
    element ceny. Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy
    nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej
    przez strony (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z
    dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.
    Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on
    mianowicie, że: „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą
    wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości
    netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki
    pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na
    fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość
    netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to,
    iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też
    nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera
    podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena
    netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:
    · wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie
      określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę
      zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);
    · wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę
      wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu
      dokonania transakcji wniesienia aportu;

    · wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna
      przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów) oraz
      zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej równej
      kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.
    Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu
    omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji,
    będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego
    podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji.
    Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z
    tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:
    Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123
    Powyższa kwota obejmuje:
    - wartość wnoszonego aportem aktywa = 100
    - kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności aportu =
      23.
    Zatem, podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o
    należny podatek, tj.: 123–((123/1,23)*0,23) = 100.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT
    czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego infrastrukturę powstałą w ramach
    Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Inwestycji,
    czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT,
    pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Ad 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    - pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
    - czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
      88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
      treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania 1, w Jej ocenie czynność wniesienia do
    Spółki wytworzonej w ramach Inwestycji infrastruktury wodociągowej w drodze aportu,
    stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za
    dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku
    należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z
    opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).
    Gmina na moment otrzymywania faktur VAT związanych z realizacją Inwestycji nie
    dokonywała odliczenia podatku VAT w związku z brakiem wykorzystywania tej
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednakże w związku z
    planowanym przez Gminę aportem, z tytułu którego zostanie wykazany podatek VAT
    należny, w ocenie Gminy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT
    wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.
    Sytuację taką reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może
    skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez
    przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło
    się to prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego
    towaru lub usługi”. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś
    środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. jak w przypadku Gminy
    nieodpłatne użyczenie), a potem zdecyduje się na zmianę modelu działania i będzie
    wykorzystywał ten środek trwały do czynności dających prawo do odliczenia (np. aport) –
    nabywa on prawo do odliczenia.
    Prawo to jednak ograniczone będzie zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługiwać
    będzie jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostających do końca okresu korekty (w
    tym przypadku 10-letniego).
    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa
    w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal
    wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika,
    aż do końca okresu korekty. W takim przypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty
    odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za
    okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
    Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki infrastrukturę
    powstałą w ramach Inwestycji, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności
    niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana
    jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu
    korekty.
    Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie infrastruktury
    aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze
    wykorzystanie infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast,
    jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że
    dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku
    lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania,
    przedmiotowe wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie
    będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o
    VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z
    tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystywanie ww.
    infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

    W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo
    do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami
    poniesionymi na modernizację infrastruktury (powstałej w ramach realizacji Inwestycji) i
    korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.
    Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej:
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia
      2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem, z uwagi na
      fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu) poszczególnych
      Inwestycji – dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji zastosowanie znajdą
      przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6 ustawy. Mając na uwadze
      powyższe, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem przedmiotowej
      Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie stanowiła – jak
      wskazała Gmina – aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy – budowli –
      opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy
      uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności
      opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art.
      91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku
      naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego
      pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres
      rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.
      Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. – na
      podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6
      ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10
      podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie kanalizacji
      deszczowych w związku z ich dostawą w formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie
      jednorazowej korekty odliczenia podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w
      którym nastąpi aport ”;
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia
      2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD, zgodnie z którą: „Natomiast w roku
      2019 w związku z wniesieniem ww. sieci aportem do Spółki nastąpiła zmiana
      przeznaczenia wykorzystywania ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych, w
      związku z czym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od
      wydatków związanych z budową Sieci w drodze korekty na zasadach określonych w
      art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy”.
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30
      października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/P: „Mając na uwadze powyższe, w
      przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie stanowiła – jak
      wskazała Gmina – czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i
      ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby
      czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w
      świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo
      korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w
      odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie
      Infrastruktury aportem do Spółki”.
    Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku dokonania aportu Inwestycji w
    2025 r., oddanej do użytkowania w 2023 r. – Gmina będzie uprawniona do dokonania
    odliczenia 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji
    i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.
    Natomiast w przypadku, gdyby aport został dokonany np. w następnych latach to prawo
    do odliczenia ulegnie zmniejszeniu proporcjonalnie o kolejną 1/10 za każdy rok.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia
    określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są
    w nim wskazane czynności, które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
    odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu.

    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż,
    zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma
    zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach
    których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)
    przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części,
    zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.

    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze

    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
    • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
    • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497
    /01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
    pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
    jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
    tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
    celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować
    w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej
    części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających
    się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną

    działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. W 2023 r. Państwa Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(...)”. Gmina
    zrealizowała Inwestycję w formie dwóch podzadań inwestycyjnych, które zostały ujęte jako
    dwa odrębne środki trwałe:
    a) „(...)” – oddany do użytkowania (...) 2023 r.;
    b) „(...)” – oddany do użytkowania (...) 2023 r.
    Nakłady poniesione w ramach Inwestycji na infrastrukturę wchodzącą w skład OT 1 i OT 2
    przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Budowle powstałe w związku z realizacją
    Inwestycji stanowią środki trwałe Gminy podlegające amortyzacji, których wartość
    początkowa przekracza 15 000 zł. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania nie ponieśli
    Państwo żadnych innych nakładów stanowiących wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu
    przepisów o podatku dochodowym. Sfinansowali Państwo realizację Inwestycji ze środków
    własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych. Wydatki ponoszone przez Państwa na
    realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców
    fakturami VAT ze wskazaniem Państwa jako nabywcy dostarczonych towarów
    /świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy. Zamierzają Państwo dokonać aportu
    do Spółki środków trwałych powstałych w wyniku Inwestycji. W efekcie planowanej
    czynności aportu środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji Spółka stanie się
    właścicielem przedmiotowej infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia
    działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę. Planują Państwo dokonać rozliczenia
    omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych)
    wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w taki sposób, by
    wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W ramach planowanego aportu na
    Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach
    Inwestycji. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia
    żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych
    zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań
    Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do
    przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia
    zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji
    stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej występującej
    na terenie Gminy.
    Przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na
    płaszczyźnie:
    · organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
      podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;
    · finansowej – planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia
      należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków

      pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie
      również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
      kredytów);
    · funkcjonalnej – w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o
      pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy wniesienie aportem
    Inwestycji do Spółki będzie stanowić czynność wyłączoną z opodatkowania VAT na
    podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa.
    Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do
    wniosku, że opisanego przedmiotu ww. transakcji nie można uznać zarówno za
    przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
    Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników
    materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę,
    itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że
    możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa
    samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie
    jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy
    zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako
    samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie
    działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w
              1rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, nie stanowi także zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych
    w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych
    wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby
    prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może
    funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.
    Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle
    zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych
    nakładów Spółki.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie Inwestycja w postaci infrastruktury wchodzącej w skład
    OT 1 i OT 2 będąca przedmiotem aportu, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.
    Tym samym, do transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług. Zatem wniesienie aportem ww. infrastruktury wchodzącej w skład OT 1 i
    OT 2 nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.
    Podsumowując stwierdzić należy, że wniesienie aportem ww. Inwestycji do Spółki nie
    będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
    transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy wniesienie aportem Inwestycji do
    Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22
    ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy
    uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.
    I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj.:

    - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
    - gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie
      umów cywilnoprawnych.
    Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako
    podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności,
    opłaty lub składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Z uwagi na powyższe stwierdzenia wymaga, że wnosząc do Spółki aport w postaci
    Infrastruktury wodociągowej, określonej we wniosku jako dwa podzadania inwestycyjne,
    które zostały ujęte jako dwa odrębne środki trwałe, tj. wodociąg wiejski „(...)” oraz
    wodociąg wiejski „(...)”, będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od
    towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za
    wynagrodzeniem składającym się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym
    Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy
    związanego z aportem.
    Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od
    podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i
    przepisach wykonawczych.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze
    zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest
    krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od
    momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie.
    Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się
      przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
      rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po
      ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

    Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze
    zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której
    po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku
    wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności
    gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z
    budynku, budowli lub ich części.
    W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania dla ich
    dostawy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu
    określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części
    będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie
    przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
    Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział
    możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
    stosownie do którego:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik
    wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym
    momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.
    Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W
    tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
    Art. 3 ust. 1, 2, 3 i 3a Prawa budowlanego definiuje podstawowe pojęcia:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
        małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania
        obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
        budowlanych;
      2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
        związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
        oraz posiada fundamenty i dach;

      3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem
        lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
        estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe,
        wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
        reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
        zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
        oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody,
        konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci
        uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części
        budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
        jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych
        urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod
        względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
      3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
        charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
        zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i
        trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
        bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
        kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable
        zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne
        dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu
        budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
    Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku
    dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych
    towarów może wystąpić jedna z kilku ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego
    podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności
    towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od
    podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani
    zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest
    niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji,
    gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący
    wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do
    zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że zrealizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi
    budowle, które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1
    ww. ustawy Kodeks cywilny, stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub
    odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie
    należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. Infrastruktura, po podłączeniu jej do
    sieci wodociągowej funkcjonującej na terenie Gminy z prawnego punktu widzenia nie
    będzie stanowiła części składowej nieruchomości, przez które przebiega.
    Wskazali Państwo, że wodociąg wiejski „(...)” oraz wodociąg wiejski „(...)” zostały oddane do
    użytkowania (...) 2023 r. Budowle powstałe w związku z realizacją Inwestycji stanowią
    środki trwałe Gminy podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15
    000 zł. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania nie ponosili Państwo żadnych innych
    nakładów stanowiących wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym. Wskazali Państwo również, że zgodnie z przyjętym harmonogramem
    działań, od oddania do użytkowania Inwestycji do momentu dokonania aportu nie upłynie
    okres 2 lat. Aport jest planowany bowiem w trzecim kwartale 2025 r., jednak ze względów
    organizacyjnych obecnie Gmina nie jest w stanie określić ścisłej daty.
    Z okoliczności sprawy wynika więc, że oddanie ww. wodociągów Spółce do nieodpłatnego
    użytkowania było równoznaczne z jej pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14

    ustawy. Zatem, wniesienie budowli do Spółki w ramach planowanego aportu nastąpi w
    okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, aport
    wodociągu wiejskiego „(...)” oraz „(...)” do Spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W niniejszej sytuacji należy przeanalizować, czy aport Infrastruktury będzie korzystał ze
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części
    oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku
    ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych
    obiektów.
    Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z
    ww. przepisu, oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem przedmiotu powstałego w
    ramach Inwestycji, tj. wodociągu wiejskiego „(...)” oraz „(...)” będzie mogła korzystać ze
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać
    rozstrzygnięcia czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z
    tytułu wydatków na ich wytworzenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      1) nabycia towarów i usług,
      2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle
    którego:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Jak wskazałem powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny,
    czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z
    działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r.
    (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził,
    że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i
    niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca
    2000 r. (w sprawie C#98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc)
    TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej
    Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu
    do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia
    przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo
    istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją
    (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w
    wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w
    sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą
    charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest
    dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności
    gospodarczej podatnika.
    Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do
    odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.
    W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter,
    w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile
    podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności
    podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub
    zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności
    gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie
    powstaje żadne prawo do odliczeń.
    W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z
    dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego

    powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero
    dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania
    odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą
    w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.
    Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie
    świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w
    zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar
    przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad
    nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na
    cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej
    sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła
    skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary
    i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie
    nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w
    charakterze podatnika VAT.
    TSUE orzekł, że:
      „(...) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy
      2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie
      stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa
      do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego
      nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w
      chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono
      być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i
      nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele
      działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego
      nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności
      opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich
      celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie
      należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art.
      168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim
      charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.
    Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:
      „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu
      dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój
      charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej,
      jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego
      posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza
      przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro
      to będzie wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do
      celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu
      wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38
      niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy
      2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w
      którym nabył dane dobro.

      54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym
      wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z
      uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.
      55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu
      odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego
      wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich
      rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy
      podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do
      odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje
      powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być
      zapewniona a posteriori w drodze korekty”.
    Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim
    charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek
    naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:
    - w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane
      zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym
      w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
    - podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego
      dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
    - kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
    - czy wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem
      był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od
    towarów i usług, już w trakcie realizacji Inwestycji nie wykluczała możliwości wniesienia
    powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki. Infrastruktura wchodząca
    w skład OT 1 i OT 2, zmodernizowana i rozbudowana w ramach Inwestycji, została
    pierwotnie wybudowana w latach 70-tych XX w. Gmina wykorzystywała ww. infrastrukturę
    do świadczenia zadań własnych z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym
    samodzielnie, a następnie za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów, w tym przez
    Spółkę – od momentu jej powstania, tj. od połowy 2022 r.
    Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że na moment realizacji
    przedmiotowej Inwestycji Gmina była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Ponadto, całokształt okoliczności związanych z realizowanymi
    Inwestycjami wskazuje że wydatki na dwa ww. podzadania, które zostały ujęte jako dwa
    odrębne środki trwałe, były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Żadne okoliczności, w tym przyjęty na terenie
    Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowej, nie potwierdzają, że wykluczyli
    Państwo wykorzystywanie ww. Inwestycji do czynności opodatkowanych. Tym samym,
    skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowanymi Inwestycjami dokonywali
    Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem
    dokonania czynności opodatkowanych, to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku naliczonego z otrzymanych faktur.
    Zatem, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem do Spółki wodociągu wiejskiego
    „(...)” oraz „(...)” powstałych w ramach Inwestycji, stanowiących budowle, nie będzie miało
    zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na fakt, że
    Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę
    Infrastruktury będącej przedmiotem aportu.
    Z uwagi na przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dla czynności aportu
    nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

    Wobec tego aport wodociągu wiejskiego „(...)” oraz „(...)” będzie stanowił czynność
    opodatkowaną podatkiem VAT, z uwagi na brak zastosowania zwolnienia na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.
    Podsumowując stwierdzić należy, że wniesienie aportem ww. Inwestycji do Spółki będzie
    stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania znaczonego we wniosku nr 2 jest
    prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą określenia podstawy opodatkowania VAT dla
    czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki.
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ust. 1 ustawy, stosownie do którego:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem
    każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub
    wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. W myśl tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od
    towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub
    ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to
    oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym
    przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.

    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W
    prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w
    art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny
    – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami
    umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT,
    tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że
    podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą
    na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia
    (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w
    tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich
    przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada
    ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik
    ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa
    opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
    Z przedstawionych okoliczności wynika, że planują Państwo dokonać rozliczenia
    omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych)
    wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w taki sposób, by
    wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z aportem (a nie w całości z
    otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanych
    rozliczeniem:
    - wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto
      składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej
      w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego
      (aportu), natomiast
    - kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności
    w zawartej w formie aktu notarialnego umowie dotyczącej przeniesienia własności
    składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w
    wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie
    zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy
    wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością
    nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych
    złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy
    Spółki.
    Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić
    wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce (odpowiadająca wartości netto

    składników majątkowych wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji) oraz kwota równa wartości podatku VAT wypłacona Państwu przez Spółkę w
    formie pieniężnej, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na
    podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – ta właśnie określona
    w umowie wartość udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu.
    Podsumowując stwierdzić należy, że dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do
    Spółki podstawą opodatkowania będzie określona w odpowiedniej umowie wartość
    otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
    aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych
    odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.
    Tym samym, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, Państwa stanowisko w zakresie
    pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy w przypadku wniesienia w 2025 r.
    aportem Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
    jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty podatku
    VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana
    w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.
    Jak rozstrzygnięto wyżej, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z otrzymanych faktur w związku z realizowanymi Inwestycjami dotyczącymi
    wodociągu wiejskiego „(...)” oraz „(...)”. Jednak – jak Państwo wskazali – dotychczas nie
    dokonywali Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją
    Inwestycji będącej przedmiotem złożonego wniosku o interpretację.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały
    określone w art. 91 ustawy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Na mocy art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
        niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które
    stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające
    amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały
    zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z
    powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania
    ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku

    późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu
    wykorzystania.
    Ww. przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z
    uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do
    środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej
    i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości i środków trwałych powyżej
    15.000 zł – przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do
    użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta
    wieloletnia.
    Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania
    korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek
    trwały.
    W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje
    się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal
    działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym,
    w którym dokonano sprzedaży, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe
    okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano
    sprzedaży. Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas
    przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości
    transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona,
    wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa
    do odliczenia.
    Jak wskazali Państwo we wniosku, budowle powstałe w związku z realizacją dwóch
    podzadań inwestycyjnych i mające być przedmiotem aportu, zostały przez Państwa
    zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa
    przekracza 15.000 zł. Wodociągi objęte zakresem wniosku zostały oddane do użytkowania
    31 października 2023r. i były wykorzystywane do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu. W trzecim kwartale 2025 r. planują Państwo wniesienie ich aportem do
    Spółki.
    Początkowe przeznaczenie przez Państwa ww. środków trwałych do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne oddanie do użytkowania na
    rzecz Spółki) nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku
    naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania
    aportu, która to czynność – jak wskazałem wyżej – będzie opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług.
    Opisana we wniosku Infrastruktura stanowi budowle, tj. nieruchomości, dla których
    zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
    Wraz z wniesieniem ww. środków trwałych aportem do Spółki nastąpi zmiana ich
    przeznaczenia – z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.

    W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze
    korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących poniesione wydatki na ww. środki trwałe, zgodnie z art. 91 ustawy.
    Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego
    w związku z realizacją dwóch podzadań inwestycyjnych, w odniesieniu do całego
    pozostałego okresu korekty – w przypadku dokonania aportu Infrastruktury w 2025 r.,
    która została wytworzona w ramach dwóch podzadań inwestycyjnych oddanych do
    użytkowania w 2023 r. – w wysokości odpowiadającej 8/10 kwoty podatku VAT wynikającej
    z faktur VAT dotyczących wodociągu wiejskiego „(...)” oraz wodociągu „(...)”.
    Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.
    Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym
      deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
      następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c,
      art. 133 i art. 138g ust. 2.
    W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:
      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do
      rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy
      opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące
      podatnika.
    Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:
      Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za
      pomocą środków komunikacji elektronicznej.
    Ponadto jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:
      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1–3, są składane zgodnie z wzorem
      dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o
      informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który
      obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument
      elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób
      określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i
      zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.
    W myśl art. 99 ust. 13b ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
      szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do
      sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w
      ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego
      rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.
    Na podstawie art. 109 ust. 3b ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach
      określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą
      środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z
      deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.
    W myśl art. 109 ust. 14 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
      szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania
      danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność
      zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków

      podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują
      nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-
      organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.
    Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r.
    Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego
    zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku
    od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem,
    którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.
    Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o
    ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny
    JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020
    r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż
    w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz
    opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i
    JPK_V7K.
    Jakie informacje powinna zawierać deklaracja, określa § 2 ww. rozporządzenia. W myśl § 2
    pkt 8, 9 i 10 rozporządzenia:
      Deklaracje zawierają:
      8) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego;
      9) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego;
      10) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z
      oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu (...).
    Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia w 2025 r. aportem Inwestycji
    do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty
    zwiększającej polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z
    faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M
    za okres, w którym nastąpi aport.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.