Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-593/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-23
Teza: w zakresie: - ustalenia czy do właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłaconych przez Spółkę na rzecz Wspólnika odsetek, należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów, posiadanych przez Wspólnika (Pożyczkodawcę) w kapitale Spółki (Pożyczkobiorcy) w momencie dokonywania zapłaty odsetek od udzielonej przez Wspólnika pożyczki, - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Wspólnika, gdy wartość zadłużenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 o podatku dochodowym od osób prawnych Spółki wobec udziałowców tej spółki i innych podmiotów nie osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Wspólnika, gdy wartość zadłużenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 o podatku dochodowym od osób prawnych Spółki wobec udziałowców tej spółki i innych podmiotów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; udziałowiec; umowa-umowa pożyczki; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. BKIP w dniu 23 maja 2012r., uzupełnionym w dniu 01 i 06 czerwca 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy do właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłaconych przez Spółkę na rzecz Wspólnika odsetek, należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów, posiadanych przez Wspólnika (Pożyczkodawcę) w kapitale Spółki (Pożyczkobiorcy) w momencie dokonywania zapłaty odsetek od udzielonej przez Wspólnika pożyczki - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Wspólnika, gdy wartość zadłużenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 o podatku dochodowym od osób prawnych Spółki wobec udziałowców tej spółki i innych podmiotów nie osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Wspólnika, gdy wartość zadłużenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 o podatku dochodowym od osób prawnych Spółki wobec udziałowców tej spółki i innych podmiotów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy do właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłaconych przez Spółkę na rzecz Wspólnika odsetek, należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów, posiadanych przez Wspólnika (Pożyczkodawcę) w kapitale Spółki (Pożyczkobiorcy) w momencie dokonywania zapłaty odsetek od udzielonej przez Wspólnika pożyczki,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Wspólnika, gdy wartość zadłużenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 o podatku dochodowym od osób prawnych Spółki wobec udziałowców tej spółki i innych podmiotów nie osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Wspólnika, gdy wartość zadłużenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 o podatku dochodowym od osób prawnych Spółki wobec udziałowców tej spółki i innych podmiotów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) w ramach działalności gospodarczej zajmuje się przede wszystkim projektowaniem i budową obiektów sportowych na terenie kraju (boiska, hale sportowe, korty tenisowe). Stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), jako spółka kapitałowa, Wnioskodawca swoje dochody opodatkowuje na podstawie uregulowań zawartych w w/w ustawie. W związku z rozwojem Spółki i koniecznością pozyskania kapitału Spółka w dniu 22 stycznia 2011r. zawarła umowę pożyczki. Drugą stroną umowy tj. Pożyczkodawcą był udziałowiec Spółki - Spółka B. (dalej również jako „Wspólnik/Pożyczkodawca”). Kwota pieniężna, wskazana w umowie pożyczki została wypłacona przez Pożyczkodawcę w transzach, przy czym pierwsza z transz została przekazana na konto bankowe Spółki dnia 24 stycznia 2011 r. natomiast wypłata ostatniej z transz miała miejsce dnia 4 sierpnia 2011 r. Rozpoczęcie spłaty pożyczki nastąpiło w dniu 6 grudnia 2011 r. i trwało do dnia 31 grudnia 2011 r. W okresie tym Spółka dokonywała spłat poszczególnych, wypłaconych uprzednio przez jej udziałowca, transz pożyczki. Jednocześnie, wraz ze spłatą kapitału należności głównej, tj. poszczególnych transz, Spółka dokonywała płatności odsetek wynikających z umowy pożyczki. W dniu udzielenia pożyczki (zawarcia umowy) Wspólnik posiadał 28,33% udziałów w kapitale Wnioskodawcy. W okresie od zawarcia umowy pożyczki, wypłaty poszczególnych transz, do dnia zapłaty kwoty należności głównej oraz kwoty odsetek nie następowały jakiekolwiek operacje skutkujące podwyższeniem lub obniżeniem wysokości kapitału zakładowego Spółki. W trakcie realizacji umowy pożyczki, a dokładnie dnia 18 maja 2011 r., nastąpiła zmiana struktury właścicielskiej udziałów Wnioskodawcy. Spółka (Pożyczkodawca) posiadająca dotychczas 28,33% udziałów w kapitale Spółki, w wyniku transakcji sprzedaży, od dnia 18 maja 2011r. stała się posiadaczem 24,80% udziałów. Stan (ilość) udziałów posiadanych przez Wspólnika od dnia 6 grudnia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2011 r., czyli w okresie kiedy następowała spłata pożyczki wraz z należnymi odsetkami, nie uległ zmianie. W dacie dokonywania spłat poszczególnych kwot należności kwoty głównej oraz należności odsetkowych Wspólnik posiadał mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki; stan ten bowiem występował w niezmienionym zakresie od dnia 18 maja 2011 r., tj. od wskazywanego powyżej dnia zbycia części udziałów przez Wspólnika i obniżenia procentowego udziału z wartości przewyższającej 25%, na wartość poniżej 25% udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy do właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 updop oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, zapłaconych przez Spółkę na rzecz Wspólnika odsetek, należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów, posiadanych przez Wspólnika (Pożyczkodawcę) w kapitale Spółki (Pożyczkobiorcy) w momencie dokonywania zapłaty odsetek od udzielonej przez Wspólnika pożyczki?

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwot odsetek od pożyczki udzielonej mu przez Wspólnika?

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Spółki, interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 60 updop pozwala stwierdzić, że oceniając zaistnienie przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, a tym samym kwalifikując zapłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodów, zaistniałych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów posiadaną przez Wspólnika (Pożyczkodawcę) w kapitale Spółki (Pożyczkobiorcy) na dzień zapłaty odsetek. W konsekwencji powyższego, w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek od udzielonej jej przez Wspólnika pożyczki, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. W myśl postanowień art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Określenie wartości wskaźnika procentowego posiadanych udziałów następuje na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują wspólnikowi (akcjonariuszowi). Uwzględnieniu podlegają także, zgodnie z art. 174 ksh, udziały uprzywilejowane co do prawa głosu. Natomiast wartość kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługujących udziałowcom (akcjonariuszom) wobec spółki.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, dokonana przede wszystkim z uwzględnieniem językowych zasad wykładni pozwala stwierdzić, że wartość udziału wspólnika, a także stan zadłużenia w stosunku do kapitału Spółki należy badać w momencie dokonywania zapłaty przez Spółkę odsetek od udzielonej przez Wspólnika pożyczki. Przepis zawarty w art. 16 ust. l pkt 60 ma charakter wyjątku od zasady zawartej w art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dlatego też jego wykładnia powinna być dokonywana w sposób ściśle związany z treścią przepisu określającego wyjątek od wskazanej powyżej zasady. W art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, zdaniem Spółki, ustawodawca, wskazując stan przyszły, kładzie jednocześnie nacisk na dzień zapłaty odsetek i nakazuje aby stan posiadanych udziałów oraz zadłużenia, tj. czy wspólnik udzielający pożyczki ma mniej, czy też więcej niż 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy oraz czy wartość zadłużenia przekracza określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 wartości, badać na dzień zapłaty; w przypadku Spółki istotny będzie okres od dnia 6 grudnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Z uwagi na fakt, iż odsetki naliczone w związku ze spłatą należności głównej zostały przez Spółkę zapłacone (nie występuje zatem negatywna przesłanka wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop) i nie zaistniały przesłanki "niedostatecznej kapitalizacji" określone w interpretowanym art. 16 ust. 1 pkt 60 updop; odsetki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jako spełniające warunek określony w art. 15 ust. 1 updop.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku zapadłym dnia 12 stycznia 2011 r., w sprawie III SA/Wa 1052/10 stwierdził, że "Spółka zasadnie jednak wskazała, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej - są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek. Powtórzyć więc należy, że co prawda w art. 16 ust. 1 pkt 60 ab initio Ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów "\`(...)\`udzielonych spółce przez\`(...)\`") do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu Ustawodawca expresses verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki." Jednocześnie WSA w Warszawie w powoływanym wyroku stwierdził, że "Respektowanie wspomnianej wyżej zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest zwłaszcza w tych przypadkach, gdy chodzi o przepisy o charakterze wyjątku. Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy jest takim właśnie wyjątkiem, gdyż regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu."

Wskazać należy również, że twierdzenia Spółki znajdują odzwierciedlenie w stanowisku prezentowanym przez przedstawicieli doktryny, którzy uznają, że (cyt. A. Mariański, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, 2011 r.) "Wskaźniki istotne z punktu widzenia oceny, iż mamy do czynienia z niedokapitalizowaniem spółki kapitałem własnym, należy każdorazowo obliczać w tym samym momencie, tj. na dzień zapłaty odsetek. Dotyczy to zarówno wartości zadłużenia, jak i wysokości kapitału zakładowego."

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek, udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - pożyczkobiorcy.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez udziałowców zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określonej grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia (określonego na dzień zapłaty odsetek) spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

„Kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali zdefiniowani w updop jako:

*   udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
*   kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

W świetle powyższego nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” (lub kilku) w sytuacji przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika 3:1 (wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego), odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Wnioskodawca, zatem słusznie zauważył, iż wartość odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów i wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wobec udziałowców (druga przesłanka zastosowania tych przepisów), określa się na dzień zapłaty odsetek, natomiast wyciągnął na tej podstawie błędne wnioski co do oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek w nich określonych.

Z literalnego brzmienia powołanego art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika bowiem, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu.

W konsekwencji zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”. W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot „kwalifikowanego pożyczkodawcy” (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 updop na dzień udzielenia pożyczki.

Jednocześnie jednak fakt zbycia przez pożyczkodawcę udziałów posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia Spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów (oraz innych wskazanych w przepisach). Tak więc, przy określaniu wartości tego zadłużenia należy uwzględnić również istnienie po stronie pożyczkobiorcy jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Tak więc, fakt dokonania zbycia części udziałów, nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z wniosku Spółki, w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał 28,33% udziałów.

Oznacza to, iż w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczki udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku zbycia części udziałów, jakie posiadał w kapitale zakładowym Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji spełnienia drugiej przesłanki o której mowa w tym przepisie tj. gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż Spółka miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odsetek bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop jedynie w przypadku niewystąpienia drugiej przesłanki wskazanej w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia czy do właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłaconych przez Spółkę na rzecz Wspólnika odsetek, należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów, posiadanych przez Wspólnika (Pożyczkodawcę) w kapitale Spółki (Pożyczkobiorcy) w momencie dokonywania zapłaty odsetek od udzielonej przez Wspólnika pożyczki - jest nieprawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Wspólnika, gdy wartość zadłużenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 o podatku dochodowym od osób prawnych Spółki wobec udziałowców tej spółki i innych podmiotów nie osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki - jest prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Wspólnika, gdy wartość zadłużenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 o podatku dochodowym od osób prawnych Spółki wobec udziałowców tej spółki i innych podmiotów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.