Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.600.2020.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: IP BOX : działalność badawczo-rozwojowa, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej opodatkowanie, dochód ze zbycia oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód kwalifikowanego IP, podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, Wydatki na nabycie: laptopa, akcesoriów komputerowych, aplikacji i zintegrowanych środowisk informatycznych, usług szkoleniowych z zakresu informatyki, amortyzację środków trwałych, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, Wydatki oraz Wydatki bieżące, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP, Brak możliwości stosowania preferencyjnego opodatkowania 5% stawką przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; proporcja; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi informatyczne; wydatek; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformę ePUAP 7 września 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-…), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej dotyczących:

*   zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.600.2020.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 26 sierpnia 2020 r. (data doręczenia 31 sierpnia 2020 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia …). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformę ePUAP 7 września 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-…).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Polski jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą L…, której przedmiotem jest działalność związana z tworzeniem oprogramowania. Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca stale współpracuje ze Spółką M…, spółką prawa amerykańskiego z siedzibą w S… (dalej: „M…”, „Spółka”). Zlecone Wnioskodawcy czynności, na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z M… (dalej: „Umowa”), nie są wykonywane pod kierownictwem Spółki. Wnioskodawca ma swobodę w zakresie sposobu wykonania usług, przy czym otrzymuje od Spółki jedynie ogólne wytyczne w zakresie przedmiotu zlecenia. Wykonuje zlecone czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez siebie samego. Wnioskodawca oraz zlecający uzgadniają często harmonogram wykonania oprogramowania, nie można jednak mówić wówczas o jednostronnym wyznaczeniu czasu wykonania zlecenia przez zlecającego. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ponosi wyłącznie Wnioskodawca. Wykonując czynności z zakresu tworzenia oprogramowania, ponosi ryzyko gospodarcze.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca:

*   tworzy oprogramowanie w systemach R…, P… oraz J…,

*   projektuje architekturę systemów komputerowych oraz świadczy usługi związane z prowadzonymi przez Spółkę projektami informatycznymi,

*   udziela konsultacji oraz wspiera innych członków zespołu M… w zakresie tworzenia oprogramowania i podejmowania innych czynności w ramach projektów informatycznych Spółki (dalej: „Usługami”).

Umowa przewiduje stawkę godzinową za świadczenie usług. Miesięczne wynagrodzenie jest obliczane jako iloczyn godzin faktycznie świadczonych przez Wnioskodawcę Usług oraz ustaloną w umowie stawkę godzinową (dalej: „Wynagrodzenie”). Wszelkie prawa autorskie (majątkowe) do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy są przenoszone na Spółkę z chwilą ich ustalenia, bez dodatkowego wynagrodzenia. Płatność jest dokonywana po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury oraz przedłożeniu raportu wskazującego na liczbę godzin świadczenia Usług oraz zawierającego opis wykonanych czynności z podziałem na realizowane projekty.

Od 2019 r. Wnioskodawca realizuje następujące projekty: r…, S… oraz I… (zwane dalej: „Projektami” lub „Aplikacjami”). Aplikacje S… oraz I… służą do edycji treści na urządzeniach mobilnych. Aplikacja r… jest prototypem platformy, która ma za zadanie w prosty i przystępny sposób udostępnić odpłatnie innym firmom lub programistom stworzony przez Spółkę system przetwarzania płatności i wydarzeń z nimi związanymi. Dzięki tej Aplikacji klient jednym kliknięciem może utworzyć swój projekt i wykorzystać najnowsze rozwiązania (wykresy, przetwarzanie i wizualizacje danych, interaktywne powiadomienia, anty fraud).

W ramach pracy nad Projektami Wnioskodawca tworzy rozwiązania serwerowe mające na celu przetwarzanie danych użytkowników w czasie rzeczywistym (10 milionów użytkowników miesięcznie). Rozwiązania te opierają się na:

*   zmniejszeniu czasu obsługi każdego zapytania, dodawaniu i dostarczaniu treści wizualnych na wszystkich kontynentach,

*   tworzeniu narzędzi pozwalających na detekcję anomalii, automatyczną naprawę infrastruktury oraz przeciwdziałających oszustwom związanych z płatnościami,

*   stworzeniu autorskiego systemu obsługi płatności analizującego na bieżąco zachowania użytkowników i pozwalającego na interakcję z nimi poprzez notyfikacje i wiadomości w czasie rzeczywistym w oparciu o przewidywane zachowanie (system oparty na … i …),

*   tworzeniu modułów przetwarzania danych wewnątrz infrastruktury i u partnerów zewnętrznych (20TB danych miesięcznie),

*   tworzeniu autorskich modułów śledzenia zachowań,

*   tworzeniu autorskich systemów dodawania i dzielenia się z użytkownikami mobilnymi treściami służącymi do edycji zdjęć i filmów oraz dzielenia się nimi na platformach społecznościowych.

Działania te oparte są na rozwiązaniach w chmurze i najnowszych technologiach (D…, K…, T…, itd.).

Wnioskodawca świadcząc Usługi na rzecz Spółki w praktyce samodzielnie tworzy oprogramowanie na potrzeby Projektów realizowanych przez Spółkę (zwane dalej: „Oprogramowaniem”). Wnioskodawca odpowiada za stworzenie uzgodnionej części Oprogramowania, która po połączeniu z pozostałymi częściami tworzy docelowe, finalne oprogramowania rozwijane przez Spółkę – r…, S…oraz I…. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, ani nie zleca wykonania prac wynikających z Umowy Współpracy na rzecz podwykonawców.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi m.in. następujące koszty na:

*   usługi księgowe,

*   wydatki na samochód,

*   wydatki na podróże służbowe,

*   różnice kursowe (tj. ujemne różnice kursowe, jakie powstają pomiędzy wartością przychodu należnego z tytułu sprzedaży oprogramowania, wynikającego z wystawionej na rzecz Spółkę faktury, wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, a wartością tego przychodu otrzymanego w walucie obcej przeliczonego według kursu faktycznie zastosowanego właściwego dla dnia otrzymania tego przychodu),

dalej zwane: „Wydatkami Bieżącymi”.

Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi m.in. następujące koszty:

*   na nabycie laptopa,

*   na nabycie akcesoriów komputerowych,

*   na nabycie aplikacji, zintegrowanych środowisk informatycznych,

*   na nabycie usług szkoleniowych z zakresu informatyki,

*   amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności związanej z wytwarzaniem Oprogramowania,

dalej zwane: „Wydatkami”.

Wnioskodawca, prowadzący księgę przychodów i rozchodów, prowadzi odrębną ewidencję (dalej zwaną: „Ewidencją”), w której uwzględnia informacje o:

1.  zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. np. w 2019 r. prawie autorskim do Oprogramowania (r…, S…lub I….);
2.  przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj. np. w 2019 r. wynagrodzeniu za świadczone na rzecz Spółki Usługi i przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania
3.  kosztach poniesionych w danym roku przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania (Wydatki Bieżące oraz Wydatki);

dalej zwaną: „Częścią dochodową Ewidencji”.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, uwzględnia w Ewidencji informacje o:

*   kosztach faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania (Wydatki),

*   kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

*   kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

*   kosztach nabycia Oprogramowania,

*   wysokości wskaźnika, o którym mowa w art. 3oca ust. 4 ustawy o PIT,

dalej zwaną: „Częścią wskaźnikową Ewidencji”.

W praktyce, koszty wskazane w pkt b), c) oraz d) wynoszą zero, ponieważ prace nad stworzeniem Oprogramowania są realizowane wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, a wartość wskaźnika wyniesie 1.

Odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco, od 1 stycznia 2019 r., czyli od momentu, kiedy pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia oprogramowania, ze sprzedaży którego Wnioskodawca osiągnie dochód opodatkowany na zasadach IP Box.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chce skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT osiągniętego w 2019 r. i osiąganego w kolejnych latach. Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2019 r. rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do Oprogramowania z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, a następnie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem preferencyjnej stawki 5% podatku.

W piśmie z dnia 7 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym. Prowadzi działalność gospodarczą, w tym działalność badawczo-rozwojową, od stycznia 2016 r. Od tego okresu uzyskuje też dochody z prowadzonej działalności. Usługi związane z tworzeniem, rozwijaniem, bądź ulepszaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla Spółki wykonywane są w Polsce. Oprogramowanie, bądź jego część, o których mowa we wniosku, zostały wytworzone lub ulepszone/zmodyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, oznaczającej działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest twórcą oprogramowania tworzonego dla Spółki. Oprogramowanie jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. W efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje/będzie powstawać autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie prawnej, zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uzyskiwane przez Niego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiągany przez Niego dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochodem tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W przypadku, gdy rozwija i ulepsza oprogramowania lub jego części, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca nie działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Do czasu przeniesienia praw autorskich na Spółkę Wnioskodawca jest właścicielem tworzonego oprogramowania.

W prawie podatkowym nie istnieje definicja autorskiego prawa do programu komputerowego. Objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wskazują, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczowa pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sadu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436).

Pojęcie „program komputerowy” powinno być rozumiane szeroko i obejmować jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

W związku z powyższym, oprogramowanie komputerowe, jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. W wyniku ulepszania, rozwijania oprogramowania, w praktyce Wnioskodawca tworzy nowe kody źródłowe, algorytmy w językach programowania. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowią one program komputerowy, do którego Wnioskodawcy jako twórcy, przysługują prawa autorskie (w tym majątkowe). Zatem gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija) oprogramowanie komputerowe lub jego część – jest ich właścicielem do momentu przeniesienia praw na inny podmiot (w tym na Spółkę). Wnioskodawca nie rozwija, ulepsza oprogramowania stworzonego przez inne osoby dla Zleceniodawcy. W wyniku ulepszania lub rozwijania oprogramowania, w praktyce tworzone są nowe kody źródłowe, algorytmy w językach programowania, do których Wnioskodawcy jako twórcy przysługują prawa autorskie chronione na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, kiedy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza oprogramowanie, oznacza to, że tworzy On w zasadzie nowe oprogramowanie. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest istotne na jakiej podstawie następuje ulepszenie lub rozwinięcie programu komputerowego, ponieważ przez rozwinięcie lub ulepszenie oprogramowania Wnioskodawca rozumie w praktyce stworzenie, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nowego, autorskiego kodu źródłowego - tj. nowego oprogramowania, do którego posiada odrębne prawo autorskie chronione ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnym. W zamian za przeniesienie praw autorskich do takiego oprogramowania, otrzymuje wynagrodzenie, które będzie służyło do obliczenia dochodu na zasadach IP Box. W związku z ulepszaniem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą, przenosi na jego rzecz wszelkie autorskie prawa do własności intelektualnej, udziela zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży IT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje głownie prace, które Jego zdaniem mają charakter działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa we wniosku, i których rezultatem jest tworzenie kwalifikowanych IP. W praktyce może zdarzyć się, że Wnioskodawca będzie wykonywać także prace, które pozbawione są tego charakteru, np. prace rutynowe, serwisowe, naprawianie błędów w stworzonych wcześniej przez Wnioskodawcę programach. Podsumowując, Wnioskodawca osiąga głównie dochody z kwalifikowanego IP. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku prace wykonywane na podstawie umowy ze Spółką zmierzają do wytworzenia przez Niego autorskiego prawa do programu komputerowego. Udzielanie konsultacji, wspieranie innych członków zespołu Spółki w zakresie tworzenia oprogramowania oraz podejmowania innych czynności w ramach projektów informatycznych, zmierzają do wytworzenia przez Wnioskodawcę autorskiego prawa do programu komputerowego. Wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie w całości stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego.

Wnioskodawca zamierza objąć prewencyjną stawką podatkową całe wynagrodzenie otrzymane od Spółki. Pierwszy dochód, do którego Wnioskodawca zamierza zastosować ww. preferencyjną stawkę został osiągnięty w styczniu 2019 r. Odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco, od 1 stycznia 2019 r. czyli od momentu kiedy pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia oprogramowania, ze sprzedaży którego Wnioskodawca osiągnie dochód opodatkowany na zasadach IP Box. W odrębnej ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia poszczególne kwalifikowane praw własności intelektualnej oraz ustala przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (straty) przypadający na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wydatki na usługi księgowe oznaczają wydatki na prowadzenie przez podmiot zewnętrzny księgowości na rzecz Wnioskodawcy, Wydatek ten jest pośrednio związany z uzyskaniem przychodów z prawa własności intelektualnej. Prowadzenie księgowości jest obowiązkowe, a wydatek ten w sposób pośredni przyczynia się do uzyskiwania przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim działalności badawczo-rozwojowej, której celem jest tworzenie oprogramowania.

Wnioskodawca w 2019 r. oraz do połowy 2020 r. ponosił m.in. wydatki związane z korzystaniem z samochodu, np. wymiana opon, paliwo oraz ubezpieczenia. Samochód marki Volkswagen, rok produkcji 2014, moc silnika 210 KM, był wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym głównie w celach wykonywania prac, które można zaliczyć do prac badawczo-rozwojowych. Samochód ten stanowił środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Aktualnie Wnioskodawca nie jest w posiadaniu wskazanego samochodu. Wnioskodawca aktualnie wynajmuje samochód. Wydatki na samochód w sposób pośredni przyczyniają się do wytworzenia, ulepszenia lub rozwoju oprogramowania. Wnioskodawca wykorzystuje samochód m.in. w celu dojazdu do miejsc, gdzie nabywa materiały niezbędne do wykonania działalności, która Jego zdaniem może być zaliczona do działalności badawczo-rozwojowej, miejsc gdzie odbywają się szkolenia z zakresu IT, etc. Wydatki te, zdaniem Wnioskodawcy, są faktycznie ponoszone na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Niemniej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wydatki na samochód nie są przez Niego uwzględniane przy wyliczaniu wskaźnika nexus.

Wnioskodawca w związku z wykonywaną działalnością odbywa podróże - na terenie kraju oraz również podróże zagraniczne. Podróże służbowe odbywają się m.in. w celu dokonania konsultacji i uzgodnień z innymi osobami, które tworzą razem z Nim oprogramowanie docelowe, powstające po połączeniu oprogramowania wykonywanego przez Wnioskodawcę z innym oprogramowaniem wykonywanym przez inne osoby, a także w celu rozwoju działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia kwalifikowanych IP. Ponosi on wówczas koszty podróży (paliwo, bilety na pociąg, samolot, komunikację miejską) oraz zakwaterowania (hotel). Wydatki te w sposób pośredni przyczyniają się do powstania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, warunkują ich osiągnięcie.

Pod pojęciem różnic kursowych należy rozumieć ujemne różnice kursowe, jakie powstają pomiędzy wartością przychodu należnego z tytułu sprzedaży oprogramowania, wynikającego z wystawionej na rzecz Spółki faktury, wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, a wartością tego przychodu otrzymanego w walucie obcej przeliczonego według kursu faktycznie zastosowanego właściwego dla dnia otrzymania tego przychodu.

Pod pojęciem wydatków na akcesoria Wnioskodawca rozumie m.in. wydatki poczynione na myszkę, monitor, klawiaturę, dyski twarde, drukarki, akcesoria do telekonferencji, obiektyw itp. Tego rodzaju wydatki są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w branży IT. Część z zakupionych materiałów stanowi środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej. Pod pojęciem poniesionych wydatków na nabycie laptopa Wnioskodawca rozumie koszt nabycia laptopa wykorzystywanego w prowadzonej działalności. Wnioskodawca zakupił laptop marki …. Laptop stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. W przyszłości Wnioskodawca zakupi laptop, który będzie spełniał kryteria techniczne konieczne do prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przypadku, w którym laptop podlega amortyzacji, wówczas odpisy amortyzacyjne są przez Wnioskodawcę traktowane jako koszty podatkowe, uwzględniane przy wyliczaniu dochodu do opodatkowania na zasadach IP Box.

Wydatki na nabycie usług szkoleniowych z zakresu informatyki oznaczają wydatki na opłacenie szkoleń z zakresu IT oraz dojazdy na te szkolenia. IT jest branżą, która rozwija się niezwykle szybko, w związku z czym konieczne jest stale udoskonalanie się. Dzięki zdobytej wiedzy i umiejętnościom Wnioskodawca może tworzyć nowe i udoskonalone oprogramowanie. Przykładowo, Wnioskodawca poniósł wydatki na … - naukę tworzenia wykresów i automatyzacja części pracy - tutorial wbudowany w aplikacje (5,95 $ miesięcznie), szkolenie z organizacji wyjazdów zagranicznych (2 000 zł), dojazd na udział w lokalnych grupach i konferencjach programistycznych na terenie …

Przez wydatki na nabycie aplikacji, zintegrowanych środowisk informatycznych Wnioskodawca rozumie m.in. wydatki na nabycie oprogramowania niezbędnego do wytwarzania aplikacji (…), tworzenia i przechowywania kopii zapasowych, raportowania postępu prac, bezpieczeństwa, testowego środowiska prototypowania i wdrażania rozwiązań (…).

Pod pojęciem amortyzacji środków trwałych należy rozumieć amortyzację podatkową, uregulowaną w przepisach ustawy o PIT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca amortyzuje m.in. aparat fotograficzny oraz laptop.

Wydatki Bieżące, w tym m.in. na usługi księgowe, samochód, podróże służbowe, różnice kursowe są pośrednio związane z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem oprogramowania, tj. są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w tym zakresie, ale nie mają bezpośredniego wpływu na osiągnięte przychody. Podczas gdy Wydatki na nabycie laptopa lub odpisy amortyzacyjne od laptopa, nabycie akcesoriów komputerowych, nabycie aplikacji, zintegrowanych środowisk informatycznych, nabycie usług szkoleniowych z zakresu informatyki, amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są bezpośrednio związane z przychodem z kwalifikowanym IP.

Wnioskodawca, co do zasady, jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wydatków do wytworzenia, ulepszenia, rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - tj. każdego oprogramowania przenoszonego na mocy umowy na Spółkę. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji. Proporcja jest ustalana jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę Wydatki oraz Wydatki Bieżące są faktycznie ponoszone na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku wydatków Wnioskodawca nie mógłby prowadzić prac badawczo-rozwojowych, których realizacja skutkuje powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - oprogramowania. Ponoszenie przedmiotowych wydatków jest konieczne do realizacji prac badawczo-rozwojowych. Koszty te są bezpośrednio (Wydatki) oraz pośrednio (Wydatki Bieżące) związane z realizacją tych prac. Bez ich poniesienia, prace nie mogłyby być realizowane, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca wskazał również, że rozliczał i rozlicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. i 2020 r. - miesięcznie. Wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe za 2019 r. na formularzu PIT-36L. W zeznaniu nie została uwzględniona Ulga IP Box.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a) we wskaźniku)?
4.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania, o którym mowa w opisie stanu faktycznego jest kwalifikowanym dochodem kwalifikowanym w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
5.  Czy Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy może zostać uznane w całości jako przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
6.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki oraz Wydatki Bieżące można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystywane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?
7.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki Bieżące lub Wydatki w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2?
8.  Czy u Wnioskodawcy prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, uwzględnienie w odrębnej Ewidencji informacji wskazanych w opisie stanów faktycznych/zdarzenia przyszłego spełni przesłanki ustawowe wyrażone w art. 30cb ustawy o PIT?
9.  Czy obliczając zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca może zastosować 5% stawkę podatku wynikającą z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 9. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 8 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, prawo autorskie do Oprogramowania komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o prawie autorskim, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich i to już z momentem jego wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Warto w tym miejscu odnieść się do objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia Ministra Finansów”), w których podkreślono, że w ustawie o PIT nie znajdziemy definicji pojęcia „programu komputerowego”, a także brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczowa pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37IPR 436).

W Objaśnieniach Ministra Finansów wskazano także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest w niniejszym przypadku tworzone oraz rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, które zdaniem Wnioskodawcy jest programem komputerowym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Oprogramowanie zostało wytworzone oraz rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności, która w opinii Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo - rozwojową.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Niego samodzielnie w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej na terytorium Polski zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową.

Przy czym, kryteria te powinny być spełnione łącznie. Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

*   obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

*   mieć twórczy charakter,

*   być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

*   być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/1o.1787/9788388718977-pl).

Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

*   nowatorska,

*   twórcza,

*   nieprzewidywalna,

*   metodyczna,

*   możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oprogramowania, w szczególności tworzeniu nowych funkcjonalności Aplikacji, lub rozwoju Aplikacji w odpowiedzi na zapotrzebowanie Spółki oraz jej klientów. Zdaniem Wnioskodawcy, są to rozwiązania niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących. Zdaniem Wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw, gdyż polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca tworzy nowe rozwiązania informatyczne m.in. autorski system obsługi płatności analizujący na bieżąco zachowania użytkowników i pozwalający na interakcję z nimi poprzez notyfikacje i wiadomości w czasie rzeczywistym w oparciu o przewidywane zachowanie (system oparty na … i …), narzędzia informatyczne pozwalające na detekcję anomalii, automatyczną naprawę infrastruktury oraz przeciwdziałające oszustwom związanych z płatnościami, moduły przetwarzania danych wewnątrz infrastruktury i u partnerów zewnętrznych (20TB danych miesięcznie), czy autorskie systemy dodawania i dzielenia się z użytkownikami mobilnymi treściami służącymi do edycji zdjęć i filmów oraz dzielenia się nimi na platformach społecznościowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności modyfikuje i ulepsza istniejące rozwiązania informatyczne poprzez m.in. zmniejszenie czasu obsługi każdego zapytania, dodawania i dostarczania treści wizualnych na wszystkich kontynentach. Rozwijanie i ulepszanie oprogramowania polega na tworzeniu nowego kodu źródłowego, nowego zestawu instrukcji kierowanych do komputera, które stanowią ulepszoną i rozwiniętą wersję poprzedniej funkcjonalności istniejącej u Wnioskodawcy lub u klienta.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia poniższe cechy:

1.  Nowatorskość i twórczość - tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowania są autorskimi rozwiązaniami, projektowanymi i kreowanymi przez Wnioskodawcę. Posiadają one indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania klientów i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT). Podejmowane czynności nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego oprogramowania. W szczególności, na nierutynowy charakter podejmowanych działań wskazuje fakt, że prace nad Oprogramowaniem najczęściej poprzedzone są zdefiniowaniem unikatowych wymagań, a w trakcie wykonywania prac często staje się przed koniecznością zmierzenia się z niepewnością badawczą, czyli sytuacją w której w momencie projektowania oprogramowania i wyboru metody tworzenia, brakuje określonych informacji, niezbędnych w celu stworzenia nowego lub ulepszonego rozwiązania. Wymaga to opracowania koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, która nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania. Powstałe oprogramowanie jako efekt prac nie jest skutkiem ubocznym działań podejmowanych rutynowo, nie polega także na utrzymaniu i obsłudze już wdrożonych rozwiązań. Pomysły na opracowanie nowych funkcjonalności lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych, itd.
2.  Nieprzewidywalność - w trakcie tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych.
3.  Metodyczność - prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza prac począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Spółki i jej klientów przez opracowanie koncepcji, aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny. Opracowanie oprogramowania jest procesem złożonym, wymagającym określonej systematyki oraz ustalonego harmonogramu. Proces tworzenia Oprogramowania rozpoczyna się już w momencie zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Spółki i jej klientów. Następnie, Wnioskodawca przystępuje do fazy opracowywania koncepcji, tj. w szczególności musi znaleźć optymalne rozwiązanie, które zazwyczaj nie ma swojego modelowego rozwiązania. Następnie, Wnioskodawca tworzy zaprojektowane przez siebie Oprogramowania, wybierając najbardziej adekwatną zdaniem Wnioskodawcy metodę, oraz na każdym etapie testuje, czy zamierzone cele mogą zostać osiągnięte. Końcowym etapem prac nad oprogramowaniem jest przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia. Cały proces jest realizowany w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.
4.  Możliwość przeniesienia lub odtworzenia - jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (oprogramowanie lub jego część) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z Umowy Współpracy ze Spółką wiążącej Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy podejmowana przez Niego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3, ponoszone przez Niego Wydatki można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej związanej z oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a) we wskaźniku).

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej innych niż wymienione w lit. d) od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d) od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W związku z powyższym do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus pod literą a) podatnik może zaliczyć wszystkie poniesione przez niego wydatki, które wiążą się z prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalnością B+R, w ramach której dochodzi do wytworzenia, rozwoju lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest tworzenie i rozwijanie oprogramowania, do którego prawa autorskie są przenoszone w wykonaniu Umowy na Spółkę. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością związaną z wytworzeniem Oprogramowania, ponosi on Wydatki, np. na: nabycie laptopa, nabycie akcesoriów komputerowych, nabycie aplikacji, zintegrowanych środowisk informatycznych, nabycie usług szkoleniowych z zakresu informatyki, amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności związanej z wytwarzaniem oprogramowania.

Wydatki są nierozerwalnie związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę Oprogramowania, a zatem wiążą się wprost z pracami badawczo-rozwojowymi (pyt Nr 2).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone Wydatki należy zaliczyć w całości do kosztów, o których mowa pod lit. a) we wzorze określonym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania Nr 4, dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania komputerowego, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, jest kwalifikowanym dochodem kwalifikowanym w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT,

*   w zakresie pytania Nr 5, wynagrodzenie otrzymywane przez Niego z tytułu Umowy może zostać uznane w całości jako przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w pkt d), od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu Umowy, Wnioskodawca świadczy Usługi na rzecz Spółki, polegające na tworzeniu oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane Usługi otrzymuje Wynagrodzenie, które zależne jest od czasu świadczenia Usług, tj. ustalona została stawka za każdą godzinę świadczenia Usług, która po przemnożeniu przez ich faktyczną ilość, stanowi należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie. W związku z tym, że na podstawie Umowy prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Spółkę, bez dodatkowego honorarium, Wynagrodzenie z tytułu Umowy jest w całości wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem Oprogramowania (Wydatków oraz Wydatków Bieżących) oraz wskaźnika nexus, uzyskane z tytułu umowy Wynagrodzenie stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania Nr 6, ponoszone przez Niego Wydatki oraz Wydatki Bieżące można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystywane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT;

*   w zakresie pytania Nr 7, ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki Bieżące lub Wydatki w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 3oca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W praktyce zatem, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5% niezbędne jest:

*   ustalenie jakie przychody przypadające na kwalifikowane prawo własności intelektualnej uzyskuje Wnioskodawca (w 2019 r. przychody ze zbycia oprogramowania) oraz jakie ma z tymi przychodami związane koszty ich uzyskania, oraz

*   obliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami związanymi z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (służące do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który jest później przemnażany przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5%) będą wszelkie koszty, które są funkcjonalnie związane z tymi przychodami, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają m.in. Objaśnienia Ministra Finansów, które w akapicie 136 wskazują, że: „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi m.in. Wydatki oraz Wydatki Bieżące. Oba rodzaje wydatków są kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, Wydatki oraz Wydatki Bieżące poniesione w 2019 r. miały w całości na celu osiągnięcie przychodów z tytułu Umowy.

W związku z powyższym, ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki oraz Wydatki Bieżące można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Może zdarzyć się, że Wnioskodawca uzyska również dochody, które nie mogą być zaliczone do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki zastosowaniu proporcji w stosunku do Wydatków Bieżących (głównie) i Wydatków możliwe będzie ustalenie kosztów jakie zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę w związku z osiąganym przychodem z kwalifikowanego praw własności intelektualnej, a w konsekwencji ustalenie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który jest później przemnażany przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 9, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy może On zastosować 5% stawkę podatku wynikającą z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 z zastrzeżeniami.

W świetle art. 44 ust. 3 ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. lb pkt 1 ustawy o PIT oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b ustawy o PIT;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT, podatnicy korzystający z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zdaniem Wnioskodawcy, skorzystanie z możliwości opodatkowania na preferencyjnych zasadach nie wyłącza konieczności spełnienia obowiązków wynikających z ustawy o PIT, w tym obowiązku samodzielnego opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie w stosunku do zaliczek od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przepisy art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o PIT, dotyczące sposobu płatności zaliczek, należy stosować z uwzględnieniem art. 30ca. ust. 1 ustawy o PIT, tj. z zastosowaniem 5% stawki podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęty sposób płatności zaliczek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z uwzględnieniem 5% stawki podatkowej, należy zastosować już od pierwszego miesiąca, w którym Wnioskodawca uzyskał dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Powyższy sposób obliczania oraz płatności zaliczek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy stosować na bieżąco, czyli od uzyskanego w każdym miesiącu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jednocześnie, przepisy ustawy o PIT nakładają na podatników korzystających z preferencyjnego opodatkowania obowiązek wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, powinien On na bieżąco obliczać oraz wpłacać zaliczki na podatek, należne stosownie do art. 44 ust. 1 ustawy o PIT od dochodu ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę, według stawki podatku 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego **\- jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **\- jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych –oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi od stycznia 2016 r. jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych. W ramach działalności gospodarczej realizuje zlecenia programistyczne na rzecz Spółki, z którą współpracuje. Dochody z tego tytułu opodatkowuje podatkiem liniowym. Usługi wykonywane są w Polsce. W ramach współpracy tworzy rozwiązania serwerowe mające na celu przetwarzanie danych użytkowników w czasie rzeczywistym. Działania te oparte są na rozwiązaniach w chmurze i najnowszych technologiach. Wnioskodawca jest twórcą oprogramowania wytwarzanego dla Spółki na podstawie zawartej umowy. Oprogramowanie jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. W efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje/będzie powstawać autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie prawnej, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowania są tworzone, ulepszane i modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, oznaczającej działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskiwane przez Niego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiągany przez Niego dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochodem tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność –zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy –mający na celu tworzenie, tworzyć –powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji –głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

*   prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegające na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu oprogramowania komputerowego, są działaniami twórczymi, podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, jak twierdzi Wnioskodawca realizowane przez Niego działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii wytwarzanego przez Wnioskodawcę autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego lub jego części jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu wskazać należy, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53) oraz że nieważna jest umowa w części dotyczącej wszystkich utworów lub wszystkich utworów określonego rodzaju tego samego twórcy mających powstać w przyszłości (art. 41 ust. 3).

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że tworzone oprogramowanie komputerowe lub jego części w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, natomiast rozwijanie i ulepszanie oprogramowania następuje poprzez dodawanie do niego nowych kodów, funkcjonalności autorstwa Wnioskodawcy. W wyniku ulepszania, rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje autorskie prawo do programu komputerowego. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego i ulepszanego przez Niego kodu do oprogramowania, które stanowią utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na podstawie umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę, z którą współpracuje całość autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że skoro autorskie prawa do programów komputerowych (oprogramowania) są samodzielnie tworzone jak wskazuje Wnioskodawca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej oraz podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach, to ww. oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania przychodów działalności badawczo-rozwojowej należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związane z nimi koszty, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to niewątpliwie projekty realizowane przez Niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią jej część.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące Wydatki na nabycie: laptopa, akcesoriów komputerowych, aplikacji zintegrowanych środowisk informatycznych, usług szkoleniowych z zakresu informatyki i amortyzację środków trwałych wykorzystywanych w działalności związanej z wytwarzaniem oprogramowania. Ponosi również Wydatki bieżące na: usługi księgowe, samochód, podróże służbowe oraz różnice kursowe. Wydatki te są pośrednio związane z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem oprogramowania, tj. są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania, ale nie mają bezpośredniego wpływu na osiągnięte przychody. Natomiast Wydatki (na nabycie laptopa, nabycie akcesoriów komputerowych, nabycie aplikacji zintegrowanych środowisk informatycznych, nabycie usług szkoleniowych z zakresu informatyki, amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) są bezpośrednio związane z przychodem z kwalifikowanym IP. Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę Wydatki oraz Wydatki Bieżące są faktycznie ponoszone na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ponoszenie przedmiotowych wydatków jest konieczne do realizacji prac badawczo-rozwojowych. Koszty te są bezpośrednio (Wydatki) oraz pośrednio (Wydatki Bieżące) związane z realizacją tych prac. Bez ich poniesienia, prace nie mogłyby być realizowane, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji, ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku dochodzie ze zbycia oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.

W tym miejscu podkreślić należy, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca winien przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. w analizowanej sprawie poniesione Wydatki oraz Wydatki bieżące, wskazane we wniosku.

Podsumowując zatem tę część, należy wskazać, że Wydatki na nabycie: laptopa, akcesoriów komputerowych, aplikacji i zintegrowanych środowisk informatycznych, usług szkoleniowych z zakresu informatyki i amortyzację środków trwałych wykorzystywanych w działalności związanej z wytwarzaniem oprogramowania (tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych), jak również Wydatki bieżące na: usługi księgowe, samochód, podróże służbowe oraz różnice kursowe, które ponosi Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uznać za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku kosztów, których nie da się w całości przyporządkować do przychodów z praw własności intelektualnej, uzasadnione jest posłużenie się proporcją przychodu. Posiłkowo można się w tym przypadku posłużyć przepisem art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe), będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP.

Przechodząc z kolei do kolejnego etapu, którym jest wyliczenie wskaźnika nexus, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa oraz postawionego pytania Nr 3, stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki na nabycie: laptopa, akcesoriów komputerowych, aplikacji i zintegrowanych środowisk informatycznych, usług szkoleniowych z zakresu informatyki, amortyzację środków trwałych (tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych), przy zachowaniu właściwej proporcji, można uznać za koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Tym samym, wskazane Wydatki mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Rozpatrując z kolei kwestie: otrzymywanego wynagrodzenia w kontekście przychodu ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego jako dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi Innovation Box, zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej –w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali, bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Podkreślić przy tym należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca cyt. ustawy, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w tym działalność badawczo-rozwojową od stycznia 2016 r. i od tego okresu uzyskuje dochody. Zakres działalności obejmuje tworzenie rozwijania i ulepszanie oprogramowania komputerowego. Na podstawie umowy zawartej ze Spółka Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, projektuje architekturę systemów komputerowych oraz świadczy usługi związane z prowadzonymi przez Spółkę projektami informatycznymi, a także udziela konsultacji oraz wspiera innych członków zespołu Spółki w zakresie tworzenia oprogramowania i podejmowania innych czynności w ramach podejmowanych projektów informatycznych. Wnioskodawca będzie wykonywać także prace, które pozbawione są tego charakteru, np. prace rutynowe, serwisowe, naprawianie błędów w stworzonych wcześniej przez Wnioskodawcę programach. Prace wykonywane na podstawie umowy ze Spółką zmierzają do wytworzenia przez Niego autorskiego prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca przenosi za wynagrodzenie wszelkie autorskie prawa do własności intelektualnej, udziela zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. Wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie w całości stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego i stanowi dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Osiągany przez Niego dochód jest dochodem tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W celu określenia dochodów z kwalifikowanego IP Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, w której uwzględnia informacje o zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, przychodach uzyskiwanych ze zbycia oprogramowania w danym okresie (w 2019 r. wynagrodzeniu za świadczone usługi na rzecz Spółki), kosztach poniesionych w danym roku przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania

Biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro autorskie prawo do oprogramowania komputerowego tworzone, ulepszane i modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochody uzyskiwane ze zbycia autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego stanowią kwalifikowane dochody w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku do dochodów (strat) uzyskiwanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia ww. odrębnej ewidencji, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

W odniesieniu zatem do Wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę z tytułu łączącej Go ze Spółką Umowy, w ramach której tworzy oprogramowanie, projektuje architekturę systemów komputerowych oraz świadczy usługi związane z prowadzonymi przez Spółkę projektami informatycznymi, a także udziela konsultacji oraz wspiera innych członków zespołu Spółki w zakresie tworzenia oprogramowania i podejmowania innych czynności w ramach podejmowanych projektów informatycznych wskazać należy, że skoro zakres wykonywanych na rzecz Spółki zadań spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ww. art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tworzone i rozwijane oprogramowanie w ramach świadczonych usług stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wynagrodzenie stanowi w całości dochód z oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w ramach świadczenia usług na podstawie Umowy ze Spółką stanowi w całości kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć przy tym, należy że jeżeli wykonywane przez Wnioskodawcę prace na rzecz Spółki, nie będą miały charakteru działalności badawczo-rozwojowej, a ponadto nie będą związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem oprogramowania komputerowego, wówczas uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie nie będzie stanowić dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do momentu zastosowania preferencyjnej stawki podatku wskazać należy, że podatnicy są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) o czym stanowi art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Jak wynika z powyższego, podatnicy uzyskujący dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sami dokonują opodatkowania tych dochodów.

Jak stanowi art. 44 ust. 3 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

W myśl art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w tym działalność badawczo-rozwojową od stycznia 2016 r. i od tego okresu uzyskuje dochody, które opodatkowuje 19% podatkiem liniowym. Zakres działalności obejmuje tworzenie oprogramowania komputerowego. Uzyskiwane przychody pochodzą ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego i stanowią dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Wnioskodawca chce skorzystać z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętych w 2019 r. oraz w kolejnych latach. Pierwszy dochód, do którego Wnioskodawca zamierza zastosować ww. preferencyjną stawkę został osiągnięty w styczniu 2019 r. W zeznaniu rocznym za 2019 r. zamierza rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do oprogramowania z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, a następnie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem preferencyjnej stawki 5% podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wynika z cyt. powyżej art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że Ip Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Podatnicy nie mają zatem możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego, poprzez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy. Podatnik osiągając dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ciągu roku podatkowego jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od takich dochodów na zasadach stosowanych dla prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, że Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – Ip Box stwierdziło jednoznacznie, że dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że Ip Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Podatnicy nie mają zatem możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego, przez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy. Podatnik osiągający dochody z kwalifikowanego IP w ciągu roku podatkowego (na przykład 2020 r.) jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od takich dochodów na zasadach ogólnych – według stawek określonych w skali podatkowej lub stawki podatku liniowego. W kolejnym roku podatkowym (na przykład 2021 r.) podczas składania zeznania podatkowego za rok poprzedni, podatnik wskazuje 5% stawkę podatkową wobec dochodu z kwalifikowanych IP, a nadpłacony podatek podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Podatnikowi, który nie ma takich obciążeń, nadpłata jest zwracana, chyba że złoży wniosek o zarachowanie całej lub części należnej mu sumy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Tak więc opodatkowanie 5% stawką nie może być zastosowane przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku do dochodów (strat) uzyskiwanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w 2019 r. Wobec tego w zeznaniu rocznym za 2019 r. może rozliczyć uzyskane w tym roku kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Natomiast w stosunku do uzyskiwanych w ciągu roku podatkowego (od 2020 r.) dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca nie ma możliwości uwzględnienia preferencyjnej stawki podatku dochodowego przy odprowadzaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zobowiązany jest bowiem do zapłaty w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na zasadach określonych w art. 30c w związku z art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego osiągając dochody z kwalifikowanego IP w ciągu roku podatkowego jest obowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z wybraną formą opodatkowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. wg 19% stawki podatku liniowego, według zasad określonych w art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zakończeniu roku podatkowego zapłacone zaliczki na podatek od dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca wykaże i rozliczy w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując 5% stawkę podatkową wobec dochodu z kwalifikowanych IP.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania preferencyjnego opodatkowania 5% stawką przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego uznano za nieprawidłowe.

Reasumując, skoro, jak twierdzi Wnioskodawca prowadzone przez Niego prace w zakresie, tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania komputerowego lub jego części spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 w zw. pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zgodnie z postanowieniami art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku 5% w stosunku do dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży wytworzonego oprogramowania Wnioskodawca może rozliczyć w zeznaniu rocznym za 2019 r. z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku. Jednakże, preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatku nie może być zastosowane przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Natomiast mając na uwadze art. art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponoszone przez Wnioskodawcę poniesione Wydatki oraz Wydatki bieżące, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dodatkowo, ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki na nabycie: laptopa, akcesoriów komputerowych, aplikacji i zintegrowanych środowisk informatycznych, usług szkoleniowych z zakresu informatyki, amortyzację środków trwałych (tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych), przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano w części dotyczącej:

*   zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego - za nieprawidłowe,

*   w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), jest związany wyłącznie opisem stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego przedstawionymi przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stany faktyczne i zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku stany faktyczne, bądź zdarzenie przyszłe będą się różnić od stanu/zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego.

Zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stany faktyczne/zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.