Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-528/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-24
Teza: Czy wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania?
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2012r. (data wpływu 26.07.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydania majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 26.07.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydania majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka „R.” Spółka z o.o. z siedzibą w R. uchwałą Zgromadzenie Wspólników z dnia 16 października 2009 r. podwyższyła kapitał zakładowy Spółki w trybie zmiany umowy spółki o kwotę 738.000 zł (słownie: siedemset trzydzieści osiem tysięcy złotych) do kwoty 1 544.000,00 zł (słownie: jeden milion pięćset czterdzieści cztery tysiące złotych). Podwyższenie nastąpiło przez utworzenie 7.380 (słownie: siedmiu tysięcy trzystu osiemdziesięciu) nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, z jednoczesnym wyłączeniem przysługującego wspólnikom prawa pierwszeństwa w objęciu nowych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki i przeznaczeniu wszystkich nowych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki do wyłącznego objęcia przez Panią dotyczyło tj. 7.380 (słownie: siedem tysięcy trzysta osiemdziesiąt) udziałów o wartości nominalnej po 100,00 zł (sto złotych) każdy udział, czyli o łącznej wartości nominalnej 738.000 zł (siedemset trzydzieści osiem tysięcy złotych). Przedmiotowe udziały zostały objęte przez Panią K, która pokryła je wkładem niepieniężnym - aportem - w postaci zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym nieruchomości położonej w R, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 37, o powierzchni 1051 m2, dla której Sąd Rejonowy w R VI Wydział Ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą . Wartość aportu wynosi 738.900,00 zł według wyceny uprawnionego rzeczoznawcy sporządzonej w dniu 23 września 2009r. Nadwyżka 900 zł stanowiła wniesione do powołanej Spółki agio. Objęcie udziałów nastąpiło dnia 16 października 2009 r. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców KRS nastąpiła 17 listopada 2009 r. Początkowo aport został wprowadzony do zapisów księgowych Spółki na pozycję „inwestycje” w grudniu 2009 r. W dniu 31 stycznia 2011r. opisany powyżej aport został przyjęty na środki trwałe Spółki. Wspólnicy Spółki zamierzają wycofać ze Spółki prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w R. Ponieważ ww. prawo stanowiło aport do Spółki konieczne będzie obniżenie kapitału zakładowego, co będzie powiązane z umorzeniem udziałów Pani. Wypłata kwoty należnej Pani wynikającej z tytułu zwrotu kwoty w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki, nastąpi w postaci przeniesienia własności wniesionej przez nią jako wkład nieruchomości (tj. rozliczenie pomiędzy Spółką a Panią nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego - nieruchomości Spółki o wartości rynkowej odpowiadającej kwocie jej należnej z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki, a jednocześnie równej wartości tej nieruchomości).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zasadnicze znaczenie w świetle przedstawionego stanu faktycznego ma przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy wypłacenie wspólnikowi w formie majątku rzeczowego (nieruchomości) jako wynagrodzenia za udziały, które będą podlegać umorzeniu, nie będzie stanowić dla niej zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku. Stanowisko takie winno więc być rozpatrywane z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, która wymienia przychody korzystające z wyłączenia Punktem wyjścia dla interpretacji tego przepisu jest wykładnia gramatyczna. Wynik takiej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, wobec czego wydanie przez spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (Wyrok WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10, Legalis). Jak wskazuje WSA w cyt. wyroku, od którego skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10 npbl. art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT jest wyjątkiem od zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Katalog przychodów określa przepis art. 12 ustawy. Jednakże przy ocenie przedmiotowego zdarzenia nie można poprzestać na przepisach ogólnych powoływanej ustawy dotyczących przychodu, tj. art. 12 ust. 1 - 3, gdyż w ustępie 4 pkt 3, ten sam przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W ocenie WSA przepis art. 12 ust.4 pkt 3 ustawy o CIT jest przepisem podatkowych o charakterze szczególnym i nie powinien być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo - prawnych stanów faktycznych, podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 2l7 Konstytucji obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą. W świetle powyższego przyjąć należy, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny unormowany jest przez art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Ponadto wskazać należy, iż aby dokonać prawidłowej interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT należy odwołać się do art. 199 Kodeksu spółek handlowych, który reguluje kwestie związane z umorzeniem udziałów i nabycia udziałów w celu ich umorzenia. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Stosując różne kryteria klasyfikacji można przyjąć następujące rodzaje umorzeń; dobrowolne i przymusowe, odpłatne i bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału zakładowego i z czystego zysku, automatyczne, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia i umorzenie sankcyjne. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony albo czysty zysk. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku umorzenia dobrowolnego, przepisy ks.h nie wskazują minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały, pozostawiając tę kwestię do uzgodnienia między wspólnikami (minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona w przypadku umorzenia przymusowego). Zatem umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu KSH nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4).

Zgodnie z umową Spółki udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umorzone, o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie, zaś wynagrodzenie może mieć formę pieniężną bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Ten fakt ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu podatkowych skutków nabycia udziałów własnych w zamian za wynagrodzenie w formie rzeczowej. Przepisy KSH nie przesądzają, w jakiej formie wynagrodzenie powinno być wypłacone wspólnikowi, co daje również możliwość rozliczenie się ze wspólnikiem w formie naturalnej poprzez „wypłatę” w formie rzeczowej (zob. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 3. wyd., Warszawa 2002, str. 392). W związku z powyższym pomimo, iż wynagrodzenie za udział musi być zawsze ustalone w kwocie pieniężnej możliwe jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej poprzez następne wskazanie, że rozliczenie nastąpi przez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Wobec powyższego rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce jak i w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje bowiem wypłaty pieniężnej, gdyż jest ono równorzędnym sposobem wypełnienia przez spółkę zobowiązania, polegającego na wypłacie wynagrodzenia za udziały nabyte w celu ich umorzenia.

Analogicznie jak przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku udziałowcom w wyniku likwidacji, tak czynność polegająca na wypłacie wynagrodzenia udziałowcom za udziały nabyte w celu ich umorzenia nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. Wskazać również należy, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o CIT, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód również z tego tytułu.

Należy również zwrócić uwagę, iż w wyniku „umorzenia dobrowolnego” Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększyłoby jej majątek. Spółka będzie bowiem zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów więc można powiedzieć, że majątek Spółki w rzeczywistości ulegnie nawet zmniejszeniu. Ponadto wskazać należy, iż przepis art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy o CIT nie wskazuje na rozróżnienie odpłatnego umorzenia udziałów, czy też bez wynagrodzenia. Przepis stanowi bowiem o umorzenia udziałów lub akcji w spółce.

W świetle opisanego stanu faktycznego i przedstawionego stanowiska wskazać należy, iż wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w podatku CIT, a żaden przepis tej ustawy nie daje podstaw do przeciwnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są podatkowe skutki wydania składnika majątkowego Spółki z tytułu wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały.

Na wstępie należy wskazać, że sprawy dotyczące umorzenia udziałów w spółce kapitałowej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych – dalej k.s.h. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w tym umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - przepis art. 199 ustawy. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może przyjąć jedną z trzech postaci:

*   umorzenie dobrowolne, które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziału przez spółkę, której jest wspólnikiem (udziałowcem),

*   umorzenie przymusowe, które odbywa się bez zgody wspólnika, a jego przesłanki i tryb powinna określać umowa spółki,

*   umorzenie automatyczne (szczególne), do którego dochodzi w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Z wyjątkiem przypadku umorzenia automatycznego, do umorzenia udziału konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna wskazywać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (uchwała o umorzeniu przymusowym powinna zawierać również uzasadnienie). Wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). Z przepisów k.s.h dotyczących umorzenia udziałów wynika, że wynagrodzenie musi być ustalone w kwocie pieniężnej; nie można więc wskazać, że wynagrodzeniem będą składniki majątku. Natomiast dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Bezgotówkowe rozliczenie się ze udziałowcem jest świadczeniem zastępczym. Stosownie do art. 354 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r, - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo „inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem „nowego", „wtórnego", „subsydiarnego", „zastępczego". Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

W przedmiotowej sprawie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów wspólnika. Spółka „wypłaci” kwotę należną wspólnikowi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (nieruchomości) Spółki. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wniosła o wskazanie, czy w wyniku wydania składnika majątkowego Spółka osiągnie przychód podatkowy. Zdaniem Spółki wypłacenie wspólnikowi wynagrodzenia w formie rzeczowej za udziały, które będą podlegać umorzeniu nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu a stanowisko to winno być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej updop. Spółka za wyrokiem sądowym WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt I SA/Po 251/10 stwierdza, iż wykładnia gramatyczna tego przepisu „prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, wobec czego wydanie przez spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

Odnosząc się do powyższego na wstępie należy zauważyć, że wynagrodzenie za umorzone udziały jako kategorię przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można rozpatrywać z punktu widzenia udziałowca otrzymującego to wynagrodzenie oraz samej Spółki wypłacającej to wynagrodzenie w postaci wydania własnych składników majątkowych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej- w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Przepis ten mówi o tym, że nie tylko w przypadku bezpośredniego umorzenia udziałów lub akcji w spółce, ale również w sytuacji odpłatnego zbycia na rzecz spółki udziałów lub akcji w celu ich umorzenia, przychodem nie jest wartość w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji przez wspólnika bądź akcjonariusza. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w wyniku umorzenia udziałowcy/akcjonariusze uzyskują kwotę przewyższającą ich wydatki na nabycie lub objęcie umorzonych udziałów/akcji, to tylko ta nadwyżka podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19%. Z przepisu jednoznacznie zatem wynika, iż dotyczy on wspólnika spółki, oraz zdarzenia umorzenia akcji, nie zaś samej spółki, która nabywa udziały/akcje w celu ich umorzenia oraz zdarzenia wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia przez spółkę tych udziałów/akcji.

Reasumując, z uwagi na to, że Wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie jest Spółka wypłacająca wynagrodzenie udziałowcowi, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 pdop dotyczy opodatkowania udziałowca/akcjonariusza, tym samym nie ma on względem Spółki zastosowania.

W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem udziałowca w zakresie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały i zamiast gotówki, „wypłaci” to wynagrodzenie w postaci wydania własnego składnika majątkowego, zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego.

Jak wskazano wyżej przeniesienie własności składników majątkowych należy wówczas traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, iż za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy ustawodawca wskazuje zresztą, iż za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika. Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki sądowe np. WSA w Krakowie z dnia 24.11.2011 r. (sygn. akt I SA/ Kr 1619/11), oraz WSA w Poznaniu – z dnia 18.07.2012 (sygn. akt I SA/Po 380/12), z dnia 03.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 379/12), z dnia 08.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 367/12), z dnia 31.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 368/12) i z dnia 13.09.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 381/12).

Ustalając, czy poprzez „wypłatę” w postaci przeniesienia własności nieruchomości Spółka dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspólnika można za ww. wyrokiem WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1619 stwierdzić: „ (…)bez znaczenia jest czy Spółka dokonuje zbycia nieruchomości w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność nieruchomości na wspólników w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nią jako dłużnikiem a wspólnikiem spółki jawnej w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania czyli wypłaty z zysku. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy spółki ale także powoduje przejście własności nieruchomości na wspólnika . W wyniku dokonanego w ten sposób przeniesienia własności nieruchomości bezspornie powstaje przychód z działalności gospodarczej. Zatem nie można nie widzieć, że spółka osiągnęła przychód w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości . Należy także zauważyć, iż przyjmuje się, że umowa o której mowa w art. 453 k.c (datio in solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Odpłatność może być bowiem realizowana poprzez wypłaty gotówkowe, a można również zastosować instytucję prawa cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełniania dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego(…).”

Reasumując, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie nieruchomość zmieni właściciela, a u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów). Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock