Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.199.2017.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części oraz zwrotu różnicy podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „Termomodernizacja obiektów”.
Słowa kluczowe: odliczenia; projekt; współczynnik; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.), uzupełnionymi pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części oraz zwrotu różnicy podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „Termomodernizacja obiektów”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części oraz zwrotu różnicy podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „Termomodernizacja obiektów”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto otrzymało dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu pn.: „Termomodernizacja obiektów”. Z uwagi na fakt, że Miasto jako samorządowa osoba prawna z założenia wykonuje swoje zadania poprzez własne jednostki organizacyjne, we wniosku aplikacyjnym założono, że realizacją projektu zajmie się Urząd Miasta.

Jednym z warunków rozliczenia dofinansowania z Instytucją Zarządzającą RPOW 2014 -2020 jest dostarczenie interpretacji indywidualnej z Biura Krajowej Informacji Podatkowej dotyczącej informacji, czy beneficjent (w tym przypadku przez beneficjenta należy rozumieć Miasto) ma prawo, czy też nie ma prawa odzyskać podatku VAT w ramach projektu. Jest to o tyle istotne, że według przepisów regulujących zasady dofinansowania ze środków UE, podatek VAT, który jest możliwy do odzyskania nie może stanowić tzw. kosztu kwalifikowalnego.

Inwestycja jest realizowana w latach 2014-2018, z zastrzeżeniem, że w latach 2014-2015 ponoszono wydatki na dokumentację techniczną, natomiast rzeczowa realizacja odbywa się w latach 2015-2018. Przedmiotem inwestycji jest kompleksowa termomodernizacja (ocieplenie ścian i dachu, ocieplenie fundamentów i piwnic, wymiana okien i drzwi, wymiana/przebudowa instalacji c.o., wymiana/modernizacja węzłów cieplnych) w 19 obiektach użyteczności publicznej będących własnością Miasta i służących do wykonywania zadań Miasta. Wszystkie usługi zakupione w ramach projektu obciążone są podatkiem VAT. Obiekty użyteczności publicznej objęte projektem, to głównie jednostki oświatowe (18 przedszkoli i szkół) oraz obiekt MOSiR (pływalnia, sala gimnastyczna, pawilon judo). Wszystkie obiekty działają jako jednostki budżetowe.

Po zakończeniu inwestycji poddane termomodernizacji budynki pozostaną własnością Miasta, jednocześnie będą znajdować się w trwałym zarządzie poszczególnych jednostek budżetowych. W poddawanych termomodernizacji obiektach prowadzone są zarówno działania niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne, wykonywania zadań gminy w zakresie sportu i rekreacji), jak i czynności opodatkowane (np. wynajem powierzchni sal gimnastycznych) oraz czynności zwolnione (usługi stołówkowe dla uczniów szkół). Należy zaznaczyć, że wszystkie 18 jednostek oświatowych do 31 grudnia 2016 r. było odrębnymi od Miasta podatnikami. Jednocześnie jednostki te nie były czynnymi podatnikami VAT (korzystały ze zwolnienia przysługującego podatnikom nie osiągającym obrotu na poziomie 150 000 zł). Od 1 stycznia 2017 r. po tzw. centralizacji jednostki te tworzą z Miastem jednego podatnika VAT. Natomiast jeżeli chodzi o MOSiR to do 31 grudnia 2016 r. funkcjonował on jako odrębny od Miasta podatnik ale posiadający status czynnego podatnika VAT. Od 1 stycznia 2017 r. podobnie jak jednostki oświatowe tworzy z Miastem jednego podatnika VAT.

W piśmie z dnia 2 sierpnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

Ad 1.

Wydatki ponoszone w ramach projektu przed 1 stycznia 2017 r. miały związek z wykonywaniem przez MOSiR działalności opodatkowanej VAT (np. sprzedaż biletów wstępu na basen, wynajem hali sportowej) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (np. organizacja przez MOSiR na obiekcie nieodpłatnych zawodów dla dzieci i młodzieży w ramach działalności statutowej). Oznacza to, że na obiekcie prowadzona była tzw. działalność mieszana. Z uwagi na fakt, że projekt dotyczy modernizacji źródła ciepła i docieplenia elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, dachu) nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie wydatków do poszczególnych rodzajów ww. działalności.

Ad 2.

Od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca realizuje za pośrednictwem MOSiR działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (np. sprzedaż biletów wstępu na basen, wynajem hali sportowej) oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (np. organizacja przez MOSiR na obiekcie nieodpłatnych zawodów dla dzieci i młodzieży w ramach działalności statutowej). Oznacza to, że w obiekcie prowadzona jest nadal tzw. działalność mieszana.

Ad 3.

Z uwagi na fakt, że wydatki na zakup towarów i usług związane są z realizacją projektu polegającego na modernizacji źródła ciepła i docieplenia elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, dachu) zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2017 r. nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do projektu „Termomodernizacja obiektów” realizowanego przez Miasto, istnieje możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do projektu pn. „Termomodernizacja obiektów” Miasto w świetle art. 86 ust. 1 ustawy mają zastosowanie 3 rozwiązania:

1.  Odnośnie wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2017 r. na 18 obiektów oświatowych – nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości ani w części oraz nie ma możliwości otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT; wszystkie jednostki oświatowe nie były przed 1 stycznia 2017 r. czynnymi podatnikami VAT, w związku z tym na zarządzanej przez nich infrastrukturze nie dokonywano przed tą datą czynności opodatkowanych.
2.  Odnośnie wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2017 r. na obiekt MOSiR – ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości, MOSiR był przed 1 stycznia 2017 r. czynnym podatnikiem VAT, w związku z tym na zarządzanym przez niego obiekcie dokonywano przed tą datą czynności opodatkowanych, a podatek był odliczany za pomocą wskaźnika WSS wynoszącego 100%.
3.  Odnośnie wydatków ponoszonych po 1 stycznia 2017 r. – ma możliwość odliczenia podatku VAT w części; z uwagi na fakt, że wydatki będą dotyczyć obiektów, w których będą wykonywane zarówno czynności opodatkowane, jak i czynności nieopodatkowane, do wyliczenia wysokości części podatku VAT, która podlegać będzie zwrotowi, wykorzystana zostanie metoda będącą iloczynem wysokości podatku, współczynnika struktury sprzedaży (WSS) oraz prewspółczynnika określonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – dalej ustawa nowelizująca, dodano do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy art. 86 ust. 2a-2h, ust. 22, art. 90c ust. 1-3 oraz znowelizowano art. 86 ust. 7b a także art. 90a ust. 1 ustawy, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późń. zm.), w miastach powyżej 100 000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Dotyczy to również miast, w których do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy prezydent miasta był organem wykonawczo-zarządzającym.

Natomiast stosownie do treści art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Na podstawie art. 92 ust. 2 cyt. ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Gmina, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Realizacja zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że realizacja zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto otrzymało dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu pn.: „Termomodernizacja obiektów”. Z uwagi na fakt, że Miasto jako samorządowa osoba prawna z założenia wykonuje swoje zadania poprzez własne jednostki organizacyjne, we wniosku aplikacyjnym założono, że realizacją projektu zajmie się Urząd Miasta. Inwestycja jest realizowana w latach 2014-2018, z zastrzeżeniem, że w latach 2014-2015 ponoszono wydatki na dokumentację techniczną, natomiast rzeczowa realizacja odbywa się w latach 2015-2018. Przedmiotem inwestycji jest kompleksowa termomodernizacja (ocieplenie ścian i dachu, ocieplenie fundamentów i piwnic, wymiana okien i drzwi, wymiana/przebudowa instalacji c.o. wymiana/modernizacja węzłów cieplnych) w 19 obiektach użyteczności publicznej będących własnością Miasta i służących do wykonywania zadań Miasta. Wszystkie usługi zakupione w ramach projektu obciążone są podatkiem VAT. Obiekty użyteczności publicznej objęte projektem, to głównie jednostki oświatowe (18 przedszkoli i szkół) oraz obiekt MOSiR (pływalnia, sala gimnastyczna, pawilon judo). Wszystkie obiekty działają jako jednostki budżetowe. Po zakończeniu inwestycji poddane termomodernizacji budynki pozostaną własnością Miasta, jednocześnie będą znajdować się w trwałym zarządzie poszczególnych jednostek budżetowych. W poddawanych termomodernizacji obiektach prowadzone są zarówno działania niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne, wykonywania zadań gminy w zakresie sportu i rekreacji) jak i czynności opodatkowane (np. wynajem powierzchni sal gimnastycznych) oraz czynności zwolnione (usługi stołówkowe dla uczniów szkół). Należy zaznaczyć, że wszystkie 18 jednostek oświatowych do 31 grudnia 2016 r. było odrębnymi od Miasta podatnikami. Jednocześnie jednostki te nie były czynnymi podatnikami VAT (korzystały ze zwolnienia przysługującego podatnikom nie osiągającym obrotu na poziomie 150 000 zł). Od 1 stycznia 2017 r. po tzw. centralizacji jednostki te tworzą z Miastem jednego podatnika VAT. Natomiast jeżeli chodzi o MOSiR to do 31 grudnia 2016 r. funkcjonował on jako odrębny od Miasta podatnik ale posiadający status czynnego podatnika VAT. Od 1 stycznia 2017 r. podobnie jak jednostki oświatowe tworzy z Miastem jednego podatnika VAT. Wydatki ponoszone w ramach projektu przed 1 stycznia 2017 r. miały związek z wykonywaniem przez MOSiR działalności opodatkowanej VAT (np. sprzedaż biletów wstępu na basen, wynajem hali sportowej) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (np. organizacja przez MOSiR na obiekcie nieodpłatnych zawodów dla dzieci i młodzieży w ramach działalności statutowej). Oznacza to, że na obiekcie prowadzona była tzw. działalność mieszana. Z uwagi na fakt, że projekt dotyczy modernizacji źródła ciepła i docieplenia elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, dachu) nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie wydatków do poszczególnych rodzajów ww. działalności. Od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca realizuje za pośrednictwem MOSiR działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (np. sprzedaż biletów wstępu na basen, wynajem hali sportowej) oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (np. organizacja przez MOSiR na obiekcie nieodpłatnych zawodów dla dzieci i młodzieży w ramach działalności statutowej). Oznacza to, że na obiekcie prowadzona jest nadal tzw. działalność mieszana. Z uwagi na fakt, że wydatki na zakup towarów i usług związane są z realizacją projektu polegającego na modernizacji źródła ciepła i docieplenia elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, dachu) zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2017 r. nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub w części oraz zwrotu różnicy podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że – jak wskazał Wnioskodawca – „Obiekty użyteczności publicznej objęte projektem to głównie jednostki oświatowe (18 przedszkoli i szkół) oraz obiekt MOSiR (pływalnia, sala gimnastyczna, pawilon judo). Wszystkie obiekty działają jako jednostki budżetowe”. Ponadto Zainteresowany zaznaczył, że: „(…) wszystkie 18 jednostek oświatowych do 31 grudnia 2016 r. były odrębnymi od Miasta podatnikami” oraz „Natomiast jeżeli chodzi o MOSiR to do 31 grudnia 2016 r. funkcjonował on jako odrębny od Miasta, ale posiadający status czynnego podatnika VAT”.

Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2016 r. uwzględniał w swoich rozliczeniach w zakresie VAT, fakt odrębności wymienionych we wniosku jednostek budżetowych. Wnioskodawca składał deklaracje VAT, w których rozliczał podatek należny i naliczony wyłącznie z tytułu własnych zakupów i obrotów i nie uwzględniał obrotów tych jednostek.

W konsekwencji, Gmina do czasu centralizacji, tj. do 1 stycznia 2017 r. nie wykorzystywała ww. obiektów objętych projektem do swoich czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Do momentu centralizacji rozliczeń Wnioskodawca nie rozliczał podatku należnego i naliczonego powstałego w wyniku działań realizowanych przez jednostki budżetowe objęte projektem. Obiekty objęte termomodernizacją znajdowały się w trwałym zarządzie jednostek budżetowych wskazanych we wniosku.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2017 r. na 18 obiektów oświatowych oraz obiekt MOSiR Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia ponieważ towary i usługi nabyte w związku z przedmiotowym projektem nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Miasta. Obiekty będące przedmiotem termomodernizacji zostały bowiem oddane w trwały zarząd jednostkom budżetowym (w tym MOSiR), a zatem służyły Miastu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie ma także możliwości otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Z przedmiotowego wniosku wynika również, że Miasto w dniu 1 stycznia 2017 r. dokonało centralizacji w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w skład których wchodziło m.in. wymienione we wniosku 18 jednostek oświatowych oraz MOSiR.

Ponadto, analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w ramach przedmiotowego projektu – Wnioskodawca po 1 stycznia 2017 r. poniósł/będzie ponosił wydatki na 18 obiektów oświatowych, które – jak sam wskazał – będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie wydatków poniesionych na obiekt MOSiR po 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że ww. obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto co istotne w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał również, że zarówno w odniesieniu do wydatków poniesionych na 18 obiektów oświatowych jak i na obiekt MOSiR nie jest w stanie przypisać wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego oraz w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ustawodawca przewidział metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w tym dla jednostek budżetowych Miasta.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych po 1 stycznia 2017 r. na zakup towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części, w jakiej towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika będą przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej.

Zatem w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na 18 obiektów oświatowych po 1 stycznia 2017 r. – po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – w sytuacji, gdy Miasto nie będzie mieć możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności z uwagi na wykorzystywanie zakupionych towarów i usług zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT oraz innych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Miasta, ma/będzie mieć prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizowanego projektu po 1 stycznia 2017 r., przy uwzględnieniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a przy uwzględnieniu ww. rozporządzenia a także – z uwagi na związek zakupów z czynnościami zwolnionymi – proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekt MOSiR w ramach przedmiotowego projektu po 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z realizacją projektu pn.: „Termomodernizacja obiektów”:

*   w odniesieniu do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2017 r. na 18 obiektów oświatowych oraz obiektu MOSiR Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z przedmiotowym projektem nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Miasta, w konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do zwrotu podatku VAT;
*   w odniesieniu do wydatków ponoszonych po 1 stycznia 2017 r. na 18 obiektów oświatowych Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy. Ponadto, jeżeli w analizowanej sprawie wystąpią okoliczności przewidziane w art. 87 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w związku z realizacją ww. projektu w okresie od 1 stycznia 2017 r.
*   w odniesieniu do wydatków ponoszonych po 1 stycznia 2017 r. na obiekt MOSiR Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Ponadto, jeżeli w analizowanej sprawie wystąpią okoliczności przewidziane w art. 87 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w związku z realizacją ww. projektu w okresie od 1 stycznia 2017 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.