Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-780/14-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Zwolnienie Wnioskodawczyni z długu nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przeniesienie własności udziałów w nieruchomości i garażu w zamian za zwolnienie z długu, które to udziały Wnioskodawczyni nabyła w 2010 r., dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowić będzie dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni obowiązana jest do samodzielnego ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, który stanowi różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, czyli kwotą stanowiącą wartość zwolnienia Wnioskodawcy z długu, tj. połową kwoty całego zadłużenia kredytobiorców pozostałą do spłaty na dzień zwolnienia z długu, pomniejszoną o ewentualnie poniesione przez Wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, czyli ceną nabycia przez Wnioskodawczynię w 2010 r. udziałów w nieruchomości i garażu oraz kosztami notarialnymi (opłaty sądowe i notarialne) do wysokości posiadanych udziałów. Koszty nabycia udziałów w nieruchomości i garażu mogą być podwyższone corocznie o wskaźnik waloryzacji.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia nieruchomości na osobę trzecią – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia nieruchomości na osobę trzecią.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 sierpnia 2010 r. aktem notarialnym Umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży Wnioskodawczyni i A. P. (oboje będąc stanu wolnego) nabyli od dewelopera jako współwłaściciele w udziałach po 1/2 części lokal mieszkalny za cenę po 292.500 zł każde z nich (łącznie 585.000 zł) oraz udziały w lokalu garażowym (dwa miejsca postojowe) za cenę po 28.000 zł każde z nich (łącznie 56.000 zł). Zakup został sfinansowany prawie w całości ze wspólnie zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i A. P. kredytu mieszkaniowego w Banku (Bank) w łącznej kwocie 171.053 EURO (przeznaczonego na zakup nieruchomości i wyposażenie nieruchomości) - środki własne kupujących zainwestowane przed uruchomieniem kredytu stanowiły łącznie kwotę 10.000 zł. W chwili obecnej łączna kwota pozostałego do spłaty kredytu wynosi około 157.262,56 EURO, to jest w przeliczeniu na złote polskie około 660.000 zł, czyli na każdego z dłużników (tj. A. P. i Wnioskodawczyni) przypada po około 330.000 zł.

Szacunkowa łączna wartość rynkowa lokalu mieszkalnego i udziałów w garażu (dwa miejsca postojowe) według wnioskodawcy wynosi obecnie 660.000 zł, w tym wartość lokalu mieszkalnego wynosi 620.000 zł, zaś wartość udziałów w garażu (dwa miejsca postojowe) wynosi 40.000 zł, a tym samym wartość udziałów w lokalu mieszkalnym i garażowym, jaka przysługuje każdemu ze współwłaścicieli (tj. A. P. i Wnioskodawczyni) wynosi po 330.000 zł, w tym udział każdego z nich w lokalu mieszkalnym 310.000 zł i udział każdego z nich w garażu 20.000 zł.

Wnioskodawczyni i A. P. są obecnie po rozwodzie. Wnioskodawczyni i A. P. zamierzają zawrzeć Umowę w trybie art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, mocą której A. P. zwalnia Wnioskodawczynię od obowiązku świadczenia wobec Banku wnikającego z ww. umowy kredytu zawartej w dniu 9 czerwca 2010 r. (to jest przypadającej na Wnioskodawczynię kwoty wynoszącej około 330.000 zł), w zamian za co Wnioskodawczyni przenosi na rzecz A. P. cały przysługujący jej udział wynoszący 1/2 części w lokalu ||w mieszkalnym oraz cały przysługujący jej udział w garażu (o szacunkowej łącznej wartości rynkowej wynoszącej 330.000 zł). W związku z zawarciem tej umowy A. P. wystąpi do Banku o odłączenie Wnioskodawczyni jako Kredytobiorcy od Kredytu i podpisanie przez Bank z A. P. i Wnioskodawczyni aneksu do umowy kredytowej, na podstawie którego Bank odłączy Wnioskodawczynię od Kredytu i jedynym kredytobiorcą pozostanie A. P.

Z aktu notarialnego Umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z dnia 19 sierpnia 2010 r. wynika, że cena zakupu udziałów w lokalu mieszkalnym i garażowym przypadająca na Wnioskodawczynię (sfinansowana prawie w całości z zaciągniętego wspólnie Kredytu) wyniosła 320.500 zł (w tym 292.500 zł cena udziałów w mieszkaniu oraz 28.000 zł cena udziałów w garażu). Ponadto Wnioskodawczyni poniosła połowę kosztów aktu notarialnego obejmującego nabycie udziałów w lokalach, to jest ponad 2.000 zł. Po zwaloryzowaniu kosztów nabycia, zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku r dochodowym od osób fizycznych w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2011 (4,2%), 2012 (4%) i 2013 (1%), wynoszą one łącznie ponad 352.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawczynię udziałów w lokalach na rzecz A. P. (których łączna wartość rynkowa wynosi 330.000 zł) w zamian za zwolnienie Wnioskodawczyni z obowiązku świadczenia wobec banku z tytułu kredytu (którego część przypadająca na Wnioskodawczynię wynosi około 330.000 zł), będzie ich cena zakupu (przypadająca na Wnioskodawczynię) wyrażona w akcie notarialnym dotyczącym ich nabycia (także w tej części, która została sfinansowana z kredytu) powiększona o koszty nabycia (opłaty sądowe i notarialne) oraz zwaloryzowana o wskaźnik wzrostu cen, a tym samym czy w tej sytuacji nie powstanie dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a powstanie strata podatkowa, z uwagi na to, że suma zwaloryzowanych o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług kosztów uzyskania przychodu (ceny nabycia wyrażonej w akcie notarialnym, kosztów sądowych i notarialnych) wynosić będzie ponad 352.000 zł, a tym samym przewyższać wartość rynkową zbywanych udziałów w lokalach (wynoszącą 300.000 zł)?
2.  Czy zwolnienie przez A. P. Wnioskodawczynię z obowiązku świadczenia wobec Banku z tytułu kredytu (w zamian za przeniesienie na rzecz A. P. udziałów w lokalu mieszkalnym i garażu o łącznej wartości rynkowej 330.000 zł) i w rezultacie odłączenie przez Bank Wnioskodawczynię od Kredytu stanowić będzie dla Wnioskodawczyni dochód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, za koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawczynię udziałów w lokalach na rzecz A. P. (których łączna wartość rynkowa wynosi 330.000 zł) w zamian za zwolnienie Wnioskodawczyni z obowiązku świadczenia wobec banku z tytułu kredytu (którego część przypadająca na Wnioskodawczynię wynosi około 330.000 zł), należy uznać cenę zakupu (przypadającą na Wnioskodawczynię) wyrażoną w akcie notarialnym dotyczącym ich nabycia, także w tej części, która została sfinansowana z kredytu, a nadto koszty nabycia (opłaty sądowe i notarialne) oraz waloryzację o wskaźnik wzrostu cen.

Tym samym w tej sytuacji nie powstanie dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a powstanie strata podatkowa, z uwagi na to, że suma zwaloryzowanych o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług kosztów uzyskania przychodu (ceny nabycia wyrażonej w akcie notarialnym, kosztów sądowych i notarialnych) wynosić będzie ponad 352.000 zł, a tym samym przewyższać wartość rynkową zbywanych udziałów w lokalach (wynoszącą 300.000 zł).

Zwolnienie przez A. P. Wnioskodawczynię z obowiązku świadczenia wobec Banku z tytułu kredytu (w zamian za przeniesienie na rzecz A. P. udziały w lokalu mieszkalnym i garażu o łącznej wartości rynkowej 330.000 zł) i w rezultacie odłączenie przez Bank Wnioskodawczyni od kredytu nie będzie stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie mamy tu do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Zwolnienie Wnioskodawczyni z obowiązku świadczenia wobec Banku jest bowiem świadczeniem odpłatnym i co więcej, ekwiwalentnym - w zamian za zwolnienie Wnioskodawczyni z obowiązku świadczenia wobec Banku z tytułu wspólnie zaciągniętego kredytu (z którego do spłaty przez Wnioskodawczynię pozostawałaby kwota około 330.000 zł), Wnioskodawczyni przenosi na rzecz A. P. udziały w lokalu mieszkalnym i garażu o łącznej wartości rynkowej 330.000 zł.

Odłączenie Wnioskodawczyni od kredytu będzie więc jedynie realizacją zobowiązania A. P. do zwolnienia Wnioskodawczyni z obowiązku świadczenia wobec Banku. W związku z powyższym takie zwolnienie z obowiązku świadczenia oraz odłączenie od kredytu uzyskane w zamian za przeniesienie własności udziałów w nieruchomościach nie może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie powoduje ono powstania jakiegokolwiek dochodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu, zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.), bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu) - art. 519 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z § 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W myśl art. 521 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody dłużnika, a dłużnik zgody odmówił, umowę uważa się za nie zawartą. Jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia (art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni i A. P. zamierzają zawrzeć umowę w trybie art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, mocą której A. P. zwalnia Wnioskodawczynię od obowiązku świadczenia wobec banku wynikającego z umowy kredytu zawartej w dniu 9 czerwca 2010 r. tj. przypadającej na Wnioskodawczynię kwoty wynoszącej około 330.000 zł, w zamian za co Wnioskodawczyni przenosi na rzecz A. P. cały przysługujący jej udział wynoszący 1/2 części w lokalu w mieszkalnym oraz cały przysługujący jej udział w garażu (o szacunkowej łącznej wartości rynkowej wynoszącej 330.000 zł). W związku z zawarciem tej umowy A. P. wystąpi do Banku o odłączenie Wnioskodawczyni jako Kredytobiorcy od Kredytu i podpisanie przez Bank z A. P. i Wnioskodawczyni aneksu do umowy kredytowej, na podstawie którego Bank odłączy od Kredytu Wnioskodawczynię i jedynym kredytobiorcą pozostanie A. P.

Skoro Wnioskodawczyni nie uzyskuje kosztem majątku banku korzyści majątkowej w wysokości odpowiadającej kwocie kredytu stanowiącej przedmiot zwolnienia z długu, gdyż w chwili dokonania ww. czynności prawnej nastąpi jedynie zmiana stron umowy kredytowej (kredytobiorcą zostanie drugi współwłaściciel nieruchomości i garażu, który zobowiąże się do spłaty własnym kosztem całości zadłużenia wynikającego z zaciągniętego wspólnie kredytu w ramach odpłatności za przeniesienie na jego rzecz współwłasności nieruchomości - nie można uznać, że w związku ze zwolnieniem z długu po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie Wnioskodawczyni z długu nie spowodowało powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy podkreślić, że pomimo tego, że w wyniku zwolnienia Wnioskodawczyni z długu, nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy zauważyć, że dokonanie przez Wnioskodawczynię przeniesienia własności udziałów w nieruchomości i w garażu na drugiego współwłaściciela, rodzi po stronie Wnioskodawczyni przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć zatem należy, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przy czym pod pojęciem „odpłatne zbycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani inne akty prawne nie zawierają definicji „odpłatnego zbycia” rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tych terminów, należy więc posłużyć się wykładnią językową. Do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Wskazać należy w tym miejscu na definicję przywołaną w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wywiedzioną przez Adama Bartosiewicza, który definiuje odpłatne zbycie jako „przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie.”, po czym dodaje: „cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego”. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Potwierdzeniem powyższych spostrzeżeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95 w którym wywiedziono, że zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży. Podobnie stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny z Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r., I SA/Bd 133/09, który orzekł, że odpłatnością może być także zwolnienie nabywcy z długu.

Podkreślenia wymaga fakt, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Wskazać należy, że odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się w zwolnieniu ze spłacania kolejnych rat kredytu.

W rozpatrywanej zatem sprawie przeniesienie udziału w nieruchomości i garażu na drugiego współwłaściciela w zamian za przejęcie długu, jest więc odpłatnym zbyciem tego udziału, natomiast dla osoby, która w zamian za otrzymany udział z tego długu zwalnia, jest nabyciem tego udziału. W przedstawionej we wniosku sytuacji, zwolnienie z długu spowoduje, że Wnioskodawczyni w zamian za przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości i garażu, zostanie zwolniona ze spłaty kredytu. Zatem przeniesienie własności udziału w nieruchomości i garażu na drugiego współwłaściciela w zamian za przejęcie długu Wnioskodawczyni będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów, tj. przed końcem 2015 r.

Prawidłowość powyższej wykładni wyraża też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 697/11: „Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu organu interpretacyjnego co do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Przeniesienie udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 roku, w zamian za zwolnienie z długu, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi dla skarżącej wnioskodawczyni źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (…) Sąd podziela wywody organu interpretacyjnego co do wykładni terminu odpłatne zbycie, przez który należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub praw na inną osobę za wynagrodzeniem. W zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym przeniesienie przez skarżącą wnioskodawczynię udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na konkubenta (nabywca prawa) w zamian za przejęcie przez niego długu, było odpłatnym zbyciem tego prawa. Poprzez opisane we wniosku czynności doszło bowiem do zwolnienia wnioskodawczyni z długu. W okolicznościach faktycznych jakie zostały zaprezentowane we wniosku oznacza to, iż wartość długu, z którego skarżąca została zwolniona jest dla niej wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz konkubenta, które trzeba uznać za źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem przeniesienie własności ww. udziału nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.”

Z uwagi zatem na fakt, że nabycie udziału w nieruchomości i garażu nastąpiło w 2010 r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z cytowanym już art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tym samym przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi cena określona w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, a ustawodawca nie przewidział od tej zasady żadnych wyjątków.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również koszty sądowe poniesione przez Wnioskodawczynię do wysokości posiadanego przez Nią udziału.

Odnosząc się natomiast do podwyższenia udokumentowanych kosztów nabycia o wskaźnik waloryzacji, należy przytoczyć art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni wskazała, że poniosła koszty nabycia nieruchomości, tj. połowę ceny zakupu udziałów w lokalu mieszkalnym i garażowym oraz połowę kosztów notarialnych (opłaty sądowe i notarialne).

W związku z powyższym, wyłącznie pierwotne koszty nabycia ww. nieruchomości i garażu będą corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanej nieruchomości, czyli od 2011 r. do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpi ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłoszonemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z ust. 5 powołanego artykułu, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i garażu będą przewyższały przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanej transakcji.

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że zwolnienie Wnioskodawczyni z długu nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przeniesienie własności udziałów w nieruchomości i garażu w zamian za zwolnienie z długu, które to udziały Wnioskodawczyni nabyła w 2010 r., dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowić będzie dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni obowiązana jest do samodzielnego ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, który stanowi różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, czyli kwotą stanowiącą wartość zwolnienia Wnioskodawcy z długu, tj. połową kwoty całego zadłużenia kredytobiorców pozostałą do spłaty na dzień zwolnienia z długu, pomniejszoną o ewentualnie poniesione przez Wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, czyli ceną nabycia przez Wnioskodawczynię w 2010 r. udziałów w nieruchomości i garażu oraz kosztami notarialnymi (opłaty sądowe i notarialne) do wysokości posiadanych udziałów. Koszty nabycia udziałów w nieruchomości i garażu mogą być podwyższone corocznie o wskaźnik waloryzacji.

Ponadto w przypadku gdyby koszty uzyskania przychodu tych udziałów w nieruchomości i garażu będą przewyższały przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych udziałów, to wystąpi strata (nie powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanej transakcji), która powinna zostać wykazana w zeznaniu PIT-39.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku, organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do kwot wskazanych przez Wnioskodawczynię.

W przypadku, gdyby przytoczony we wniosku stan faktyczny różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, to wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.