Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.294.2021.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-22
Teza: w zakresie ustalenia czy zespół składników majątkowych przyporządkowany do działalności Działu Produkcji, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Spółki 2, jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do działalności Działu Prototypowania i Testów, które pozostaną w Spółce 1, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy podział Spółki 1 przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy zespół składników majątkowych przyporządkowany do działalności Działu Produkcji, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Spółki 2, jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do działalności Działu Prototypowania i Testów, które pozostaną w Spółce 1, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy podział Spółki 1 przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy zespół składników majątkowych przyporządkowany do działalności Działu Produkcji, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Spółki 2, jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do działalności Działu Prototypowania i Testów, które pozostaną w Spółce 1, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy podział Spółki 1 przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (udziałowcem) D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka 1”), która działa w branży IT, tworzy i wydaje gry na urządzenia mobilne, np. smartfony (dalej: „Działalność”). Spółka 1 jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości uzyskiwanych dochodów na terytorium Polski.

Działalność Spółki 1

W ramach struktury organizacyjnej Spółki 1 funkcjonują obecnie dwa obszary działalności:

*   Dział prototypowania i testów gier (dalej: „Dział Prototypowania i Testów”),
*   Dział produkcji i wydawania gier (dalej: „Dział Produkcji”).

Dział Prototypowania i Testów zajmuje się tworzeniem prototypów gier i testowaniem wczesnych prototypów gier na graczach, w celu weryfikacji, czy dany prototyp może stanowić w przyszłości grę, która może być wytworzona i udostępniana z sukcesem komercyjnym. W ramach tworzenia prototypów, twórcy wykonują początkowo pracę koncepcyjną, kolejno dokonują wstępnych prac programistycznych, skupiając się wokół projektowania elementów rozgrywki oraz grafiki, jak również tworzenia dokumentów, które zawierają wszystkie wytyczne projektu i harmonogram prac nad grą („proof of concept”), która może odnieść sukces komercyjny. Kolejno prototyp jest testowany wśród graczy, aby zidentyfikować, jakie działania należy podjąć w celu udoskonalenia prototypu i wytworzenia produktu docelowego - gry mobilnej. Dodatkowo, Dział Prototypowania i Testów prowadzi prace związane z weryfikacją, czy dany pomysł na stworzenie gry może spotkać się z pozytywnym odbiorem wśród graczy - przez wytworzenie jego prototypu i wstępnego przetestowania go w warunkach rynkowych.

Dział Produkcji zajmuje się produkcją właściwą gry mobilnej, podczas której powstaje rozbudowany kod źródłowy, grafiki i oprawa dźwiękowa gry, w kształcie dedykowanym do ostatecznego konsumenta. Następnie gra podlega kolejnym testom, w celu wykluczenia błędów - już zidentyfikowanych i błędów potencjalnych. W ramach tego procesu podejmowane są decyzje dotyczące wykluczenia czy integracji elementów gry w jej ostatecznej wersji - w tym dźwiękowych oraz dialogowych poszczególnych postaci. Dodatkowo gra wzbogacana jest o nowe funkcjonalności. Dział Produkcji prowadzi też działania związane z pozyskiwaniem użytkowników (User Acquisition) polegające na promowaniu gier spółki poprzez kampanie reklamowe w sieci Internet Działania te wymagają zaangażowania kapitałowego i obarczone są ryzykiem.

Wyodrębnienie Działu Prototypowania i Testów i Działu Produkcji w strukturze organizacyjnej Spółki 1 realizowane jest na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie Organizacyjne

Na podstawie uchwały zarządu Spółki 1, w strukturze organizacyjnej Spółki 1 dokonane zostało wyodrębnienie Działu Prototypowania i Testów oraz Działu Produkcji Nadzór nad realizacją celów biznesowych każdego działu powierzony został:

*   Prezesowi Zarządu Spółki 1 w wypadku Działu Produkcji;
*   Wiceprezesowi Zarządu Spółki 1 - w wypadku Działu Prototypowania i Testów.

Zarówno Prezes Zarządu Spółki 1 jak i Wiceprezes Zarządu Spółki 1 posiadają specjalistyczną wiedzę i umiejętności m.in. z obszarów programowania, grafiki komputerowej oraz odpowiednio testowania i prototypowania gier oraz produkcji gier i ich wydawania.

Do każdej z działalności funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Spółki 1 tj. Działu Produkcji, jak i Działu Prototypowania i Testów przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich:

*   do Działu Produkcji przypisany jest zespół doświadczonych pracowników, zleceniobiorców i współpracowników w zakresie produkcji i wydawania gier mobilnych - programistów oraz grafików, a także personelu pomocniczego;
*   do Działu Prototypowania i Testów przypisany jest zespół zleceniobiorców oraz współpracowników odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie programowania i testowania gier mobilnych oraz grafiki.

Każdy dział realizuje swoje zadania w odrębnej lokalizacji:

*   Dział Produkcji - w biurze w G.;
*   Dział Prototypowania i Testów - w biurze w W.

Natomiast siedziba Spółki 1 jest zlokalizowana jeszcze w innej lokalizacji, w W.

Funkcjonowanie Działu Prototypowania i Testów oraz Działu Produkcji odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dla obu działalności.

Zarówno do Działu Produkcji jak i Działu Prototypowania i Testów przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne, itp.

Aktywa Działu Prototypowania i Testów obejmują, w szczególności:

*   prototypy gier;
*   komputery;
*   ipady;
*   telefony komórkowe,
*   sprzęt biurowy i AGD;
*   środki pieniężne;
*   know-how związany z prowadzoną działalnością.

Dział ten dysponuje również prawem do lokalu w W., prawami z umów o udostępnienie sieci Internet, prawami z umów dystrybucyjnych z Apple i Google, prawami z umów związanych z obsługą prawno-księgowo-administracyjną.

Aktywa Działu Produkcji obejmują m.in.:

*   prototypy gier;
*   komputery;
*   ipady;
*   monitory;
*   telefony komórkowe,
*   sprzęt biurowy i AGD;
*   środki pieniężne;
*   wewnętrzne systemy do raportowania i szacowania kosztu i czasu produkcji gier, planowania i raportowania urlopów oraz zarządzania („remote config”) reklamami i ustawieniami monetyzacji/ekonomii w opublikowanych grach;
*   gry na urządzenia mobilne - wydane i jeszcze niewydane;
*   know-how związane z prowadzoną działalnością;
*   prawa do znaku towarowego i znaku graficznego.

Dział ten dysponuje również prawami do lokalu w G., prawami do samochodów osobowych (leasing), prawami z umów o udostępnienie sieci Internet, prawami z umów związanych z obsługą prawno-księgowo-administracyjną, prawami do licencji do programów komputerowych, wykorzystywanych w działalności związanej z produkcją i wydawaniem gier na urządzenia mobilne, prawa do kanałów w social mediach.

Podsumowując, Dział Prototypowania i Testów dysponuje aktywami niezbędnymi do świadczenia usług tworzenia prototypów gier mobilnych i ich testowania, a Dział Produkcji dysponuje aktywami niezbędnymi do produkcji gier mobilnych i ich wydawania. Prace każdego działu realizowane są przez dedykowany zespół ludzki, który jest koordynowany i nadzorowany odpowiednio przez Prezesa Spółki 1 i Wiceprezesa Spółki 1.

Wyodrębnienie Finansowe

Księgi rachunkowe Spółki 1 są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Działu Prototypowania i Testów oraz Działu Produkcji.

Do każdego obszaru działalności wyodrębnionego w ramach Spółki 1 można przyporządkować aktywa, poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania, z tym, że Dział Prototypowania i Testów nie osiąga obecnie przychodów wynikających z odrębnych zleceń od podmiotów zewnętrznych (klientów). Zakłada się jednak, że po planowanym podziale Spółki 1 będzie on od pierwszego dnia świadczyć usługi na rzecz spółki przejmującej i z czasem podejmie on również świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich. Spółka 1 posiada stosowną dokumentację finansową w tym zakresie.

Dział Prototypowania i Testów oraz Dział Produkcji od jakiegoś czasu posługują się odrębnymi rachunkami bankowymi i istnieje możliwość przyporządkowania przepływów pieniężnych ze wspólnych rachunków zarówno do Działu Prototypowania i Testów oraz Działu Produkcja. Przy czym do dnia planowanego podziału (o czym szerzej w dalszej części wniosku) Spółka 1 może wykorzystywać środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych zarówno na potrzeby działalności Działu Prototypowania i Testów jak i na potrzeby działalności Działu Produkcji, w zależności od sytuacji biznesowej zapewniając identyfikację przynależnych do działów płatności.

Ponadto obie działalności posiadają uproszczone odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Budżety poszczególnych działalności są prognozowane pod koniec każdego kwartału i następnie poszczególne działalności są rozliczane z wykonania swoich budżetów w okresach miesięcznych.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Dział Prototypowania i Testów oraz Dział Produkcji mają odrębne cele biznesowe i zadania.

W przypadku Działu Prototypowania i Testów obejmują one:

*   realizacje prac koncepcyjnych związanych z tworzeniem gier mobilnych, w tym w zakresie pozyskiwania know-how i praw do technologii w zakresie gier mobilnych;
*   oferowanie usług programistycznych związanych z tworzeniem prototypów gier mobilnych, w tym w oparciu o posiadany know-how oraz prototypy, które stanowiły podstawę do produkcji gier, jak i o prototypy, które z przyczyn technologicznych albo biznesowych, nie posłużyły do wyprodukowania i wydania gier mobilnych;
*   oferowanie usług testowania prototypów gier mobilnych w zakresie gier mobilnych;
*   doradztwo dotyczące prototypowania i testowania gier mobilnych.

W wypadku Działu Produkcji, obejmują one:

*   tworzenie i wydawanie wysoko rentownych gier na urządzenia mobilne, opartych zarówno o koncepcje własne jak i „adaptacje” (portowanie, tj. przenoszenie z innych systemów operacyjnych) gier, do których Spółka 1 posiada licencje, gdzie odbiorcami końcowymi są użytkownicy gier mobilnych;
*   prowadzenie kampanii reklamowych i pozyskiwanie w ten sposób użytkowników końcowych gier mobilnych;
*   poszukiwanie inwestorów na rynku kapitałowym i prowadzenie kampanii marketingowych, w związku z czym Spółce 1 zależy na posiadaniu jednolitego rentownego portfolio gier i działalności o jednolitym profilu ryzyka biznesowego.

Oba obszary działalności są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników, zleceniobiorców i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności oraz we współpracy z usługobiorcami (współpracownikami).

Zarówno Dział Prototypowania i Testów oraz Dział Produkcji jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, niezależnie od siebie. Zespół składników majątkowych przypisanych do każdego działu, stanowią dwie spójne infrastruktury, które są wykorzystywane przez dedykowane zespoły, które realizują zadania przypisane do danych działalności.

Planowane Działania

Wspólnicy Spółki 1 postanowili o pozyskaniu kapitału na dalszy rozwój działalności w zakresie tworzenia i wydawania gier na urządzenia mobilne, poprzez Giełdę Papierów Wartościowych.

Ponieważ, Dział Prototypowania i Testów oraz Dział Produkcji różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego zapadła decyzja o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki 1 przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału, Dział Produkcji wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi oraz zobowiązaniami zostaną wydzielone do D. S.A. (dalej: „Spółki 2”), która będzie docelowo debiutować na Giełdzie Papierów Wartościowych. W Spółce 1 pozostanie Dział Prototypowania i Testów.

W wyniku podziału Spółka 2 wyemituje na rzecz wspólników akcje o wartości odpowiadającej wartości przejętego Działu Produkcji, zgodnie z przyjętą metodą wyceny, a w Spółce 1 zostaną odpowiednio obniżone kapitały. Parytet wymiany udziałów na akcje na potrzeby emisji akcji na rzecz wspólników zostanie ustalony w oparciu o wartość majątku Spółki 1, w tym wartość wydzielanego Działu Produkcji.

Po dokonaniu podziału Spółka 1 będzie świadczyć usługi w zakresie prototypowania i testowania gier na rzecz Spółki 2 oraz jak się zakłada, w przyszłości również na rzecz podmiotów trzecich - zarówno wewnątrz grupy kapitałowej jak i dla zewnętrznych klientów, którzy chcą sprawdzić swoją koncepcję gry mobilnej. Natomiast, Spółka 2, która przejmie Dział Produkcji, zostanie wprowadzona na Giełdę Papierów Wartościowych.

Spółka 1 pozostanie stroną umów najmu w zakresie lokalizacji, w której działa obecnie i będzie działać po podziale Dział Prototypowania i Testów i w zakresie siedziby Spółki 1, natomiast Spółka 2 stanie się stroną umowy najmu w zakresie lokalizacji, w której działa obecnie Dział Produkcji, a który to dział zostanie do niej wydzielony.

Wskutek podziału w Spółce 1 pozostaną środki trwałe, zobowiązania finansowe, rozliczenia publicznoprawne z tytułu prowadzonej działalności, wartości niematerialne i prawne, należności od kontrahentów Spółki 1, zobowiązania wobec zleceniobiorców, współpracowników oraz kontrahentów Działu Prototypowania i Testów oraz środki pieniężne niezbędne do prowadzenia Działu Prototypowania i Testów.

Natomiast do Spółki 2, w wyniku podziału, zostaną przeniesione środki trwałe, zobowiązania finansowe, wartości niematerialne i prawne, zobowiązania wobec pracowników, zleceniobiorców, wykonawców umów o dzieło i podmiotów współpracujących w ramach działalności Działu Produkcji, a także środki pieniężne związane z działalnością Działu Produkcji.

Umowy i kontrakty (w tym umowy zawarte z podmiotami powiązanymi na świadczenie usług w ramach działalności Działu Produkcji) związane z działalnością Działu Produkcja, w wyniku podziału Spółki 1, zostaną przeniesione na Spółkę 2. Umowy i kontrakty związane z działalnością Działu Prototypowania i Testów pozostaną w Spółce 1.

Po dokonaniu podziału, Spółka 1 zamierza nadal współpracować ze zleceniobiorcami i współpracownikami Działu Prototypowania i Testów bez zmiany zakresu ich zadań. Zleceniobiorcy, pracownicy, wykonawcy umów o dzieło oraz współpracownicy przyporządkowani do Działu Produkcji staną się stroną umów ze Spółką 2.

Podział Spółki 1 zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności:

*   wspólnicy Spółki 1 podjęli decyzję o wprowadzeniu działalności na giełdę ale w obszarze wyłącznie Działu Produkcji, a nie w obszarze działu Prototypowania i Testów. W związku z powyższym zaistniała konieczność rozdziału działalności Działu Produkcji od Działu Prototypowania i Testów, przeniesienie Działu Produkcji do Spółki 2 i wprowadzenie Spółki 2 na giełdę;
*   rozdział działalności Działu Produkcji oraz Działu Prototypowania i Testów przed wejściem na giełdę jest podyktowany między innymi tym, że prototypowanie jest obarczone niższym ryzykiem biznesowym, ale także związaną z tym niską marżą (spółka zarabia na usługach programistycznych i nie może uzyskać efektu skali na tej działalności). Testowanie gier poprzez tzw. „soft launch” (publikację dla ograniczonej grupy graczy) optymalnie jest wykonywać z innego konta deweloperskiego, niż podstawowe konto Spółki 1 wykorzystywane obecnie dla obu działalności. W rezultacie Spółka 2 otworzy oddzielne konto deweloperskie dla przejmowanego Działu Produkcji. Działalność produkcyjna jest działalnością wysokomarżową dzięki wykorzystaniu efektu skali. Efekt ten można osiągnąć dzięki zaangażowaniu kapitałowemu i odpowiednim nakładom na marketing. Działania te są jednak obarczone dużo wyższym ryzkiem niż realizacja Prototypu dla kontrahenta na podstawie umowy stron;
*   wspólnicy Spółki 1 i 2 w związku z planami giełdowymi dążą do oparcia działalności o stabilne portfolio skomercjalizowanych gier (Dział Produkcji), co będzie przekładać się na efektywność finansową i stabilne przychody z udostępniania gier spółki giełdowej, a nie duże portfolio prototypów gier (Dział Testów i Prototypów), nieatrakcyjne dla potencjalnych inwestorów kapitałowych z uwagi na mniejsze możliwości zwrotu z zainwestowanego kapitału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zespół składników majątkowych przyporządkowany do działalności Działu Produkcji, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Spółki 2, jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do działalności Działu Prototypowania i Testów, które pozostaną w Spółce 1, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy podział Spółki 1 przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przypisany do Działu Produkcji, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Spółkę 2, jak i zespół składników majątkowych przypisany do Działu Prototypowania i Testów, pozostający w Spółce 1, stanowią, w rozumieniu przepisów ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustaw o CIT”), zorganizowane części przedsiębiorstwa, a zatem podział Spółki 1 przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, konsekwencji na gruncie ustawy o CIT na moment podziału, w tym na moment objęcia akcji w Spółce 2 (spółka przejmująca).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia.

Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

*   składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;
*   zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym;
*   organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne, wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak wskazano powyżej, zarówno Dział Prototypowania i Testów, jak i Dział Produkcji, są wyodrębnione wewnętrznie w Spółce zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Każda z tych działalności prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych, przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze. Zespoły ludzkie są odpowiednio nadzorowane przez Prezesa Spółki 1 - Dział Produkcji oraz Wiceprezesa Spółki 1 - Dział Prototypowania i Testów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno Dział Prototypowania i Testów, jak i Dział Produkcji, spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury Spółki 1.

Wyodrębnienie finansowe

Jak wcześniej wspomniano, księgi rachunkowe Spółki 1 są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Działu Prototypowania i Testów jak i Działu Produkcji.

Do każdego obszaru działalności wyodrębnionego w ramach Spółki 1 można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Posiadane przez Spółkę 1 dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działu Prototypowania i Testów oraz Działu Produkcji.

Dział Prototypowania i Testów oraz Dział Produkcji od jakiegoś czasu posługują się odrębnymi rachunkami bankowymi i istnieje możliwość przyporządkowania przepływów pieniężnych ze wspólnych rachunków zarówno do Działu Prototypowania i Testów oraz Działu Produkcja. Przy czym do dnia planowanego podziału (o czym szerzej w dalszej części wniosku) Spółka 1 może wykorzystywać środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych zarówno na potrzeby działalności Działu Prototypowania i Testów jak i na potrzeby działalności Działu Produkcji, w zależności od sytuacji biznesowej zapewniając identyfikację przynależnych do działów płatności. Ponadto Dział Prototypowania i Testów oraz Dział Produkcji posiadają odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz biznesowych.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo w ramach obecnej struktury Spółki 1.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak wspomniano powyżej, zarówno Dział Prototypowania i Testów, jak również Dział Produkcji, są funkcjonalnie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działalnościom stanowi w ramach Spółki 1 spójne funkcjonalne dwie całości.

Również po podziale Spółki 1, poszczególne działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Planowane jest bowiem, że na skutek podziału, w Spółce 1 pozostanie personel osobowy oraz składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, związane z Działem Prototypowania i Testów, jak również zobowiązania tego działu, zaś Dział Produkcji wraz z przyporządkowanymi do niego składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi i zobowiązaniami zostanie wydzielony do Spółki 2.

Ponieważ Spółka 1 nie jest właścicielem nieruchomości i wynajmuje powierzchnię niezbędną do prowadzenia działalności Działu Prototypowania i Testów (…) oraz Działu Produkcji (…) od podmiotu trzeciego, Spółka 2 zawrze z dotychczasowym wynajmującym umowę najmu dotyczącą lokalizacji w G., która jest niezbędna do prowadzenia działalności Działu Produkcji. Stroną umowy najmu powierzchni w lokalizacji W., która jest niezbędna do prowadzenia działalności Działu Prototypowania i Testów pozostanie Spółka 1.

Zmiana struktury właścicielskiej poszczególnych działalności w ramach struktury Spółki 1 pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie każdej z nich.

Podsumowując powyższe, zarówno w przypadku Działu Prototypowania i Testów, jak i Działu Produkcji, można mówić o ich funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach struktury Spółki 1.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dział Prototypowania i Testów oraz Dział Produkcji są w ramach Spółki 1 wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie.

Tym samym, zarówno zespół składników majątkowych oraz zobowiązań, który na skutek podziału pozostanie w Spółce 1 (przyporządkowany do Działu Prototypowania i Testów), jak i zespół składników majątkowych oraz zobowiązań, który przeniesiony zostanie na Spółkę 2 (przyporządkowany do Działu Produkcji), powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Skutki podatkowe podziału Spółki 1 dla Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A contrario, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to nie dochodzi do powstania przychodu z zysków kapitałowych w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze analizę podatkową dokonaną na gruncie ustawy o CIT powyżej, należy stwierdzić, iż zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce 1 (przyporządkowany do Działu Prototypowania i Testów), jak i zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na rzecz Spółki 2 (przyporządkowany do Działu Produkcji) powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Ponieważ zarówno zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce 1 (przyporządkowany do Działu Prototypowania i Testów ), jak i zespół składników majątkowych, który w wyniku podziału zostanie przeniesiony na Spółkę 2 (przyporządkowany do Działu Produkcji), powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Dodatkowo, jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Tym samym, jeśli wartość emitowanych akcji w Spółce 2 będzie odpowiadać wartości majątku przejmowanego od Spółki 1 wskutek podziału - obojętnie jaką metodą majątek ten zostanie wyceniony - po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu CIT.

W konsekwencji, ponieważ zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przypisany do Działu Produkcji, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Spółkę 2, jak i zespół składników majątkowych przypisany do Działu Prototypowania i Testów, pozostający w Spółce 1, stanowią, w rozumieniu przepisów ustaw o CIT, zorganizowane części przedsiębiorstwa, a zatem podział Spółki 1 przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, konsekwencji na gruncie ustawy o CIT na moment podziału, w tym na moment objęcia akcji w Spółce 2 (spółka przejmująca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenia czy przeprowadzony podział Spółki 1 zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.