Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-1667/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-06
Teza: VAT w zakresie opodatkowania eksportu towarów
Słowa kluczowe: eksport; eksport-eksport towarów; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania eksportu towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania eksportu towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż wyrobów z włókien naturalnych dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Sprzedaż zagraniczną stanowi głównie eksport. Wywóz rozumiany jako fizyczny transport towarów poza granice Wspólnoty, dokonywany jest przez kontrahenta Wnioskodawcy, mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej lub w jego imieniu. Spółka wprowadza (po przerwie w stosowaniu) procedurę zgłoszeń celnych wywozu drogą elektroniczną, w Systemie Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, dalej: „ECS”). W dokumentach celnych (elektronicznych) inicjowanych przez Wnioskodawcę jako Zgłaszającego w tzw. procedurze celnej wywozu wpisane będą następujące podmioty:

*   w pozycji „Nadawca” występuje Spółka,

*   w pozycji „Odbiorca” występuje kontrahent z siedzibą poza terytorium Wspólnoty,

*   w pozycji „Zgłaszający/Przedstawiciel” występuje Spółka lub działająca za nią agencja celna,

*   w pozycji „Warunki dostawy" występuje co do zasady EXW, a niekiedy FCA.

Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z jego interpretacją przepisów podatkowych, elementy stanu faktycznego, objęte niniejszym wnioskiem, nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu kontroli skarbowej.

Ponadto Spółka informuje, iż występowała wcześniej z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych w zakresie prawidłowości uznania, że w przypadku eksportu pośredniego dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza granice Wspólnoty uprawniającym Wnioskodawcę do zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie jest komunikat IE-599. W rezultacie otrzymanej interpretacji, Spółka zmieniła procedurę celną i powróciła do papierowego systemu obiegu dokumentów celnych, jednak rozważa ponowne wdrożenie systemu ECS.

W dacie złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca wniósł skargę do sądu administracyjnego na uzyskaną interpretację w zakresie przytoczonej problematyki. W opinii Spółki, z uwagi na tryb wydawania i naturę interpretacji indywidualnej, jak również z uwagi na fakt, że postępowanie sądowe nie może być uznane za postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową oraz postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, nie zachodzą sytuacje, które mogłyby wpłynąć na prawdziwość oświadczenia Wnioskodawcy, o którym mowa art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz spowodować brak skutków prawnych otrzymanej w tym trybie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, stanowi tzw. eksport bezpośredni, tj. czynność o której mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy otrzymywany przez Wnioskodawcę komunikat elektroniczny IE-599, generowany w ramach procedury systemu ECS stanowi dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, uprawniający Wnioskodawcę do zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy otrzymywany przez Wnioskodawcę komunikat elektroniczny IE-599, generowany w ramach procedury systemu ECS stanowi dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, uprawniający Wnioskodawcę do zastosowania 0% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisany wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT, stanowi tzw. eksport bezpośredni, tj. czynność o której mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz (dalej: „eksport bezpośredni”), lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1) (dalej; „eksport pośredni”).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, stawką właściwą w eksporcie towarów (w rozumieniu jak wyżej) jest stawka 0%. Przepisy ustawy o VAT zawierają jednak określone warunki w których podatnicy są uprawnieni do zastosowania stawki 0% w eksporcie.

W przypadku uznania, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim, wówczas (zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT), stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

W przypadku uznania, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z eksportem pośrednim, wówczas (zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT), stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wynika z wyżej zacytowanych przepisów, ustawodawca wyraźnie przewidział (jako warunek zastosowania stawki 0% w eksporcie), obowiązek posiadania oryginału dokumentu potwierdzającego wywóz w przypadku eksportu bezpośredniego, natomiast kopię dokumentu potwierdzającego wywóz w przypadku eksportu pośredniego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zagadnieniem kluczowym dla sformułowania prawidłowej odpowiedzi na pytanie 1 jest zdefiniowanie pojęcia wywozu. W zależności bowiem, czy podmiotem dokonującym wywozu jest dostawca (lub wywóz jest dokonywany na jego rzecz), czy też podmiotem tym jest nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub wywóz jest dokonywany na jego rzecz), eksport zostanie uznany jako bezpośredni albo pośredni.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia wywozu. W tym przypadku, z uwagi na fakt, że ustawa o VAT posługuje się pojęciami uregulowanymi w prawie celnym, niezbędnym jest dokonanie analizy przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów prawa celnego, które regulują wywóz towarów poza granicę kraju (Wspólnoty).

Przepisy prawa celnego nie rozróżniają pojęć eksportu bezpośredniego i pośredniego. Zgodnie z art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. (dalej: RWKC) ustalającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 253 z dnia 11 października 1993 r.) – „za eksportera w rozumieniu art. 161 ust. 5 Kodeksu (dalej: WKC) uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami. Jeżeli własność lub podobne prawo do dysponowania towarami posiada osoba mająca swoją siedzibę poza Wspólnotą na podstawie umowy w oparciu o którą odbywa się wywóz, to za eksportera uważana jest strona umowy mająca swoją siedzibę we Wspólnocie”.

Ponadto, przepis art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz. U. Nr 97, poz. 963) stanowi, że „importerem lub eksporterem wspólnotowym jest osoba, która ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej”. Dodatkowo, zgodnie z art. 64 ust. 2 lit. b) WKC regułą generalną jest, że „zgłaszający (dokonujący zgłoszenia celnego), musi mieć swoją siedzibę we Wspólnocie”.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że eksporterem może być wyłącznie podmiot mający swoją siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, nawet wówczas, gdy własność lub podobne prawo do dysponowania towarami posiada osoba mająca swoją siedzibę poza Wspólnotą. W rezultacie, zgłaszającym jest również wyłącznie podmiot z siedzibą na terenie Wspólnoty.

Spójna i zakładająca racjonalność ustawodawcy analiza powyższych przepisów podatkowych i celnych nakazuje zdefiniować „dokonywanie wywozu” jako te sytuacje, w których, zgodnie z procedurami celnymi, podatnik występuje w procedurze celnej jako eksporter, czyli podmiot zgłaszający towar w procedurze wywozu. W tej sytuacji bowiem, zgodnie z procedurami celnymi, to zawsze podatnik (jako podmiot „zgłaszający”) otrzymuje dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (warunek ten uprawnia do zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie bezpośrednim). Należy podkreślić, że tylko w przypadku eksportu bezpośredniego zgłaszający dysponuje oryginałem dokumentu, potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Nieracjonalnym z perspektywy ustawodawcy byłoby więc żądanie (ustawowe), aby w przypadku, w którym podatnik otrzymuje dokumenty (oryginalne) potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, żądać od tego podatnika posiadania kopii takich dokumentów. Z taką bowiem sytuacją mielibyśmy do czynienia jeżeli uznać, że „wywóz towarów” w rozumieniu przepisów podatkowych nie jest zbieżny z pojęciem formalnego zgłoszenia towaru do procedury wywozu.

Konkludując, z przedstawionej argumentacji wynika, że w sytuacji, gdy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Wspólnoty, tj. dokonuje zgłoszenia towarów do odprawy celnej i w związku z tym na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi, tzw. eksport bezpośredni. Stąd, podmiot zgłaszający towary do odprawy celnej posiada oryginał dokumentu, potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Odpowiednio, zgodnie z przytoczonymi przepisami eksport pośredni obejmuje jedynie sytuacje, w których podatnik mający siedzibę na terytorium Polski realizuje dostawę towarów na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, a ten ostatni wywozi towary (jako nabywca), z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Zgłoszenia wywozu towarów do odprawy celnej w takiej sytuacji dokonuje nabywca dokonujący wywozu towarów, tj. podmiot posiadający siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty (jak wspomniano wyżej podmiotem takim nie może być podmiot z siedzibą poza terytorium Wspólnoty). Podmiot ten (tj. nabywca z siedzibą na terytorium innego niż Polska państwa Wspólnoty) konsekwentnie także posiada oryginał dokumentu, potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W tym przypadku, podatnik polski chcąc udokumentować dla celów podatku VAT eksport pośredni może jedynie otrzymać od nabywcy dokonującego wywozu kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z powyższym, w dokumentach celnych, które będą miały zastosowanie w sprawie bez względu na to, czy jest to system „papierowy” (dokumenty SAD), czy też elektroniczny system ECS, to w pozycji „Nadawca” występować będzie Wnioskodawca, a nie kontrahent zagraniczny (mający siedzibę poza terytorium Wspólnoty). Innymi słowy w omawianej sytuacji eksport powinien być zakwalifikowany jako eksport bezpośredni.

Dla potwierdzenia zgodności przyjętego stanowiska z przyjętym stanowiskiem organów podatkowych, Wnioskodawca wskazuje przykładowo, że w następujących interpretacjach podatkowych organy podatkowe potwierdziły zakwalifikowanie podobnego stanu faktycznego jako eksportu bezpośredniego: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-728/07-2/PS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. IBPP2/443-275/08/BW (KAN-3000/03/08), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2008 r. (sygn. IBPP3/443-138/08/JD (KAN-1949/08), decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. 1401/PV -I/4407/14-13/07/AŁ), interpretacja indywidualna Dyrektora Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2005 r. (sygn. ŁUS-III-2-443/60/05/AMM).

Ad. 2

Otrzymywany przez Wnioskodawcę komunikat elektroniczny IE-599, generowany w ramach procedury systemu ECS, stanowi dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, dający podstawę do zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie.

W 2007 r. został wprowadzony nowy system obrotu dokumentacją celną ECS. Do połowy 2009 r. system ten będzie funkcjonował jako alternatywa dotychczasowego systemu „papierowego” bazującego na dokumentach SAD, po czym system elektroniczny ECS stanie się jedynym systemem obiegu dokumentacji celnej w eksporcie.

Historycznie, w punkcie 14 preambuły do wprowadzającego system ECS Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (str. 64, dalej: Rozporządzenie zmieniające RWKC), wskazano na cel i istotę funkcjonowania ECS: „Aby umożliwić sprawniejszą kontrolę procedury wywozu oraz uszlachetniania biernego, jak również powrotnego wywozu, ze względów bezpieczeństwa i ochrony, a także z uwagi na kontrole celne, organy celne powinny zastąpić obecną procedurę z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej elektroniczną wymianą danych między urzędem celnym wywozu i urzędem celnym wyprowadzenia”. Należy podkreślić, że mowa tu jest o całościowym „zastąpieniu” systemu dokumentów papierowych systemem komunikatów elektronicznych. Oznacza to, że zamiast dokumentów papierowych tworzone są dokumenty elektroniczne.

Zaznaczyć również należy, że zgłoszenie celne (zgodnie z art. 61 WKC), może być dokonywane „z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych, jeżeli przewidują to przepisy przyjęte zgodnie z procedurą Komitetu lub zezwolą na to organy celne”. Z kolei art. 224 RWKC stanowi, że „organy celne mogą, na warunkach i w sposób, który same ustalą, zezwolić, aby potrzebne dla umieszczenia towarów pod procedurą celną dokumenty były sporządzane i przekazywane drogą elektroniczną”.

W przeciwieństwie do dokumentów papierowych, wymagających opieczętowania i podpisania przez urząd celny, dokumenty elektroniczne takiej formy poświadczenia nie potrzebują. Zgodnie z art. 199 ust. 2 in fine RWKC „organy celne mogą zezwolić, aby zgłoszenia sporządzane przy użyciu celnych systemów przetwarzania danych, w miejsce ręcznego lub mechanicznego opatrywania pieczęcią urzędu celnego i podpisem upoważnionego urzędnika, były bezpośrednio poświadczane przez te systemy”.

Regulacja ta koresponduje z § 18 rozporządzenia MF, zgodnie z którym „zgłoszenie elektroniczne powinno zostać sporządzone i dokonane zgodnie z właściwą dla stosowania danej procedury celnej specyfikacją elektronicznych zgłoszeń celnych, publikowaną na stronach internetowych urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (chodzi tu o tzw. format XML). Zgłoszenie elektroniczne powinno być opatrzone kodem identyfikacyjnym albo weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu podpisem elektronicznym osoby dokonującej tego zgłoszenia. Kod identyfikacyjny (\`(...)\`) ustalany jest przez właściwy organ celny w celu umożliwienia identyfikacji osoby fizycznej, która faktycznie dokonuje zgłoszenia elektronicznego”. W tym celu, jak informuje zamieszczona na stronach internetowych Ministerstwa Finansów/Służby Celnej „Instrukcja dla eksporterów/zgłaszających w zakresie obsługi zgłoszeń wywozowych w systemie ECS – wersja 1.1” wprowadzono, tzw. klucz do bezpiecznej transmisji danych. Klucz do bezpiecznej transmisji danych służy zarówno do podpisywania (identyfikowania) zgłoszenia elektronicznego przez zgłaszającego, jak i do podpisywania (identyfikowania) komunikatów elektronicznych generowanych przez urząd celny i wysyłanych do zgłaszającego lub innego urzędu celnego.

Odnosząc się do kwestii sposobu potwierdzania wywozu dla celów zastosowania stawki 0% VAT należy wskazać na treść art. 796e RWKC. Zgodnie z tym przepisem urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu”. Komunikatem tym, zgodnie z informacjami publikowanym na stronach internetowych Ministerstwa Finansów/Służby Celnej, jest komunikat elektroniczny IE-599. Jest on generowany i podpisywany elektronicznie, jak wspomniano powyżej, przy pomocy użycia klucza do bezpiecznej transmisji danych. Wykorzystanie klucza do bezpiecznej transmisji danych umożliwia nie tylko identyfikację urzędu celnego, który wydał komunikat potwierdzający wywóz ale również nazwiska osób fizycznych – pracowników urzędów celnych – uczestniczących w procedurze.

Jak zostało określone wyżej, zgodnie z prawem celnym, komunikat elektroniczny IE-599 jest jedynym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza granice Wspólnoty. Komunikat ten (w formacie XML), stanowi więc dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, warunkujący skorzystanie przez eksportera (podatnika) z 0% stawki VAT w eksporcie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 3

Otrzymywany przez Wnioskodawcę komunikat elektroniczny IE-599, generowany w ramach procedury systemu ECS stanowi dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, pozwalający na zastosowanie 0% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

Istotą systemu ECS jest zapewnienie elektronicznej obsługi wywozu towarów poprzez wymianę podpisywanych za pomocą klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikatów elektronicznych pomiędzy samymi urzędami celnymi, a przede wszystkim pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Jak zostało udowodnione w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu do pytania 2, elektroniczny komunikat IE-599 (w przypadku wyboru systemu ECS jako sposobu obiegu dokumentacji celnej), stanowi jedyny dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W tym bowiem przypadku nie są tworzone żadne dokumenty papierowe.

Powstaje więc pytanie, czy w sytuacji, w której z perspektywy prawa podatkowego przyjęto by założenie, że w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z eksportem pośrednim (co w opinii Wnioskodawcy byłoby sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego oraz celnego), dokumentem potwierdzającym wywóz dla celów podatkowych jest elektroniczny komunikat IE-599, jako dokument pozwalający na zastosowanie przez podatnika 0% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust 11 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, w omawianym przypadku należy rozstrzygnąć, czy istnieją podstawy do stwierdzenia, że dokumentem właściwym dla celów zastosowania 0% stawki VAT byłby wydruk dokumentu elektronicznego IE-599 (co przy braku spójnego zrozumienia przepisów podatkowych i celnych mogłoby wynikać bezpośrednio z treści art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, który odnosi się do kopii dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdza wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty).

W przekonaniu Wnioskodawcy, dokumentem właściwym dla zastosowania 0% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, jest dokument elektroniczny IE-599 (w odróżnieniu od jego wydruku, który w opinii Wnioskodawcy nie może być zastosowany w sprawie), z uwagi na następujące argumenty:

1.  domaganie się wydruku dokumentu elektronicznego IE-599 (ewentualne domaganie się wykonania kolejnych czynności technicznych, jak np. opieczętowanie takiej kopii i podpisanie przez urząd celny) byłoby sprzeczne z celami wprowadzenia ECS, a także wskazanymi przepisami prawa celnego,
2.  istotą dokumentu elektronicznego (IE-599) jest brak jakichkolwiek poświadczeń jego autentyczności. Poświadczenia te (potencjalnie właściwe w przypadku dokumentów papierowych) są zastępowane wykorzystaniem klucza do bezpiecznej transmisji danych. Urząd celny nie jest uprawniony do powtórnego legitymizowania komunikatu elektronicznego poprzez np. jego wydruk i opieczętowanie oraz podpisanie. Komunikat elektroniczny jest bowiem ważny na mocy powyższego klucza. Inna procedura byłaby równoznaczna z podpisywaniem dokumentu, który już został podpisany,
3.  prawo celne nie rozróżnia eksportu pośredniego od bezpośredniego. Co więcej, w każdej sytuacji, w której podmiot polski zgłasza towar do procedury wywozu, to podmiot polski jest adresatem komunikatu elektronicznego IE-599. Tak więc brak jest merytorycznych podstaw (wyrażonych w obowiązujących przepisach prawnych) do rozróżnienia skutków prawnych otrzymanego przez podatnika komunikatu IE-599 w zakresie możliwości zastosowania zerowej stawki VAT w eksporcie, w zależności od kwalifikacji eksportu jako pośredni albo bezpośredni,
4.  zgodnie z art. 792b ust. 2 RWKC, organ celny unieważnia z urzędu zgłoszenie wywozowe, jeżeli w ciągu 90 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu nie opuściły one obszaru celnego Wspólnoty albo nie został przedłożony wystarczający dowód takiego wywozu. Oznacza to, że jeżeli, w systemie ECS, żaden organ celny nie wygeneruje komunikatu potwierdzającego wywóz, tj. IE-599, to cała procedura wywozu jest unieważniana. Regulacja ta potwierdza tezę, iż to komunikat elektroniczny IE-599 per se jest dokumentem koniecznym i decydującym dla uznania wywozu za potwierdzony,
5.  podstawową zasadą przyjmowaną przy analizie przepisów podatkowych jest przyjęcie racjonalności ustawodawcy. Zgodnie z tą zasadą należy przyjąć, jeżeli podatnik jest adresatem komunikatu IE-599, tj. posiada oryginał dokumentu potwierdzającego wywóz zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem, nie można od niego wymagać, aby posiadał kopię tego dokumentu i ewentualnie nakładać dodatkowe wymogi formalne warunkujące uznanie tej kopii za kwalifikowaną dla celów podatkowych (opieczętowanie i podpis urzędu celnego).

Podsumowując, uwzględniając fakt, że w opisanej sytuacji, zgłoszenia towarów do odprawy celnej dokonuje Wnioskodawca, w dokumencie celnym, tj. komunikacie IE-599 potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jako nadawca widnieje Spółka i konsekwentnie to ona dysponuje oryginałem dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, zatem posiadany przez Wnioskodawcę komunikat IE-599 generowany w ramach systemu ECS jest dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. W szczególności brak jest podstaw merytorycznych do rozróżnienia skutków prawnych otrzymanego przez Wnioskodawcę komunikatu IE-599, w zależności od kwalifikacji podatkowej eksportu (jako pośredni albo bezpośredni).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz dokonany jest przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1) (…).

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi, tzw. eksport bezpośredni.

Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty, i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał eksportu towarów i to on (lub działająca w jego imieniu agencja celna) załatwiać będzie formalności związane z procedurą wywozu. W związku z powyższym, w dokumentach celnych Spółka będzie widniała jako Zgłaszający/Nadawca. Natomiast nabywca mający siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej dokona jedynie fizycznego transportu towarów.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie sam dokonywał zgłoszenia towarów do odprawy celnej i w związku z tym na niego wystawione będą dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, a nabywca spoza Unii Europejskiej dokona jedynie fizycznego transportu towarów – należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim, tj. czynnością o której mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy.

Ad. 2

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% – art. 41 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest bowiem posiadanie stosownego dokumentu spełniającego warunki określone w przepisach celnych, który będzie jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

W związku z uznaniem, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim, aby zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy Wnioskodawca mógł zastosować stawkę 0%, winien w myśl art. 41 ust. 6 ustawy, posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 253, poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 360, poz. 64 ze zm.), organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych.

Z dniem 31 sierpnia 2007 r., w związku z uruchomieniem w Polsce pełnej funkcjonalności I fazy Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS), uległy zmianie zasady dokonywania zgłoszeń do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu po gospodarczej procedurze celnej.

System ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu” – komunikat IE-599. Podpisany przez system ECS komunikat ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż na Wnioskodawcę, jako na eksportera, wystawiane będą dokumenty celne, zatem to on będzie w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (komunikatu IE-599). W związku z powyższym, potwierdzenie to uprawniać będzie Spółkę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w art. 41 ust. 6 ustawy.

Ad. 3

W związku z faktem, iż uznano że wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty stanowi eksport bezpośredni, a otrzymywany przez Wnioskodawcę komunikat elektroniczny IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (eksport bezpośredni) w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy, pytanie nr 3 – czy otrzymywany przez Wnioskodawcę komunikat elektroniczny IE-599, generowany w ramach procedury systemu ECS stanowi dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, uprawniający Wnioskodawcę do zastosowania 0% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy – staje się bezprzedmiotowe, bowiem przedstawiona sytuacja nie spełnia definicji eksportu pośredniego.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w której wprowadzono m.in. zmianę brzmienia art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 6 i 7 ustawy oraz dodano art. 7 pkt 6 i 7.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.