Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.298.2018.1.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w wykonaniu zapisu testamentowego.
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu; spadek; sprzedaż; zapis
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w wykonaniu zapisu testamentowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w wykonaniu zapisu testamentowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 listopada 2009 roku zmarła Elżbieta K. (ciocia Wnioskodawczyni – macocha ojca Wnioskodawczyni).

W dniu 11 grudnia 2009 roku został stworzony akt poświadczenia dziedziczenia, w którym uznano testament Elżbiety K. z dnia 2 listopada 1999 roku.

W przedmiotowym testamencie zobowiązano spadkobierców do przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 36 w budynku na rzecz Wnioskodawczyni. W dniu 5 stycznia 2010 roku na podstawie zapisu testamentowego przekazano Wnioskodawczyni notarialnie lokal w celu załatwienia formalności podatkowych (klucze do mieszkania).

Od 1 marca 2010 roku Wnioskodawczyni ponosiła wszystkie koszty związane z nieruchomością.

W dniu 17 listopada 2014 roku została stworzona umowa przeniesienia udziałów we wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wykonaniu zapisu testamentowego (z zapisem, że wydanie lokalu nastąpiło 5 stycznia 2010 r.) i od 1 marca 2010 roku koszty użytkowania lokalu ponosiła Wnioskodawczyni.

W dniu 9 października 2015 roku Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Od której daty należy liczyć upływ 5 lat w przypadku zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przy zbyciu odziedziczonej nieruchomości?
2.  Czy właściwie Wnioskodawczyni uznała, że jest zwolniona z tytułu opłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kontekście zbycia rzeczowej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawowe 5 lat liczy się od momentu śmierci osoby, od której to mieszkanie Wnioskodawczyni odziedziczyła.

Zgodnie z tą interpretacją Wnioskodawczyni odczekała 5 lat, zanim postanowiła mieszkanie sprzedać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zastało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem 5 lat licząc, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu na moment jego nabycia.

Ze stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 listopada 2009 roku zmarła ciocia Wnioskodawczyni.

W dniu 11 grudnia 2009 roku został stworzony akt poświadczenia dziedziczenia, w którym uznano testament Elżbiety K. z dnia 2 listopada 1999 roku. W przedmiotowym testamencie zobowiązano spadkobierców do przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni. W dniu 5 stycznia 2010 roku na podstawie zapisu testamentowego przekazano Wnioskodawczyni notarialnie lokal w celu załatwienia formalności podatkowych. W dniu 17 listopada 2014 roku nastąpiło przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na Wnioskodawczynię. W dniu 9 października 2015 roku Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Zauważyć należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je – biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne.

Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Treść art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca.

Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego – Zapis i polecenie – wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak – zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. W myśl natomiast art. 982 ww. Kodeksu – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy zaakcentować, że zarówno zapis, jak i polecenie testamentowe, jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku. Osoba, na rzecz której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku nawet, gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego. Nabyciem w drodze spadku jest bowiem wyłącznie nabycie spadku przez spadkobiercę co wynika bezpośrednio z treści art. 925 Kodeksu cywilnego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie to definiować inaczej niż jest ono regulowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Spadkobierca i zapisobierca nie są pojęciami tożsamymi.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Sam zapis nie stanowi tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku, nie stanowi też nabycia z chwilą wydania zapisobiercy przedmiotu spadku. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przeniesienia na zapisobiercę prawa własności niezbędna jest zatem umowa przenosząca prawo własności pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przy czym w przypadku nieruchomości powinna to być umowa w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i 158 Kodeksu cywilnego. Nie jest prawidłowym utożsamianie wydania przedmiotu zapisu z nabywaniem prawa własności. O dacie nabycia lokalu mieszkalnego w drodze zapisu nie decyduje w żadnym wypadku jedynie samo wydanie. Z tego też względu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym skutki odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy wiązać z momentem wykonania zapisu, czyli momentem kiedy przeniesiono na Wnioskodawczynię w drodze zapisu testamentowego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, tj. z 2014 r., a nie z momentem otwarcia spadku, tj. dniem śmierci testatora, czy też z momentem wydania Wnioskodawczyni tego prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że dokonane w 2015 r. przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – odstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy, gdyż spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie w wyniku wykonania zapisu testamentowego. Zgodnie z tym przepisem – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem, jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, określonym zgodnie z art. 19 ustawy (wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód – zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy – Wnioskodawczyni była zobowiązana wykazać w zeznaniu podatkowym za rok 2015.

W myśl bowiem art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy.).

Reasumując, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu wykonania przez spadkobierców zapisu testamentowego, a nie jak wskazuje Wnioskodawczyni – w dacie śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest liczony dopiero od końca roku kalendarzowego 2014, a nie od końca 2009 r. W związku z powyższymi okolicznościami sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego 9 października 2015 r. jako dokonana przed upływem 5-letniego okresu, stanowi źródło przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.