Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-902/08-2/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-27
Teza: rozliczenie VAT przez podmiot zagraniczny z tytułu dostawy towaru wraz z montażem na terenie Polski
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; montaż; opodatkowanie; podmiot-podmiot zagraniczny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2008r. (data wpływu 09 czerwca 2008r.) uzupełnionego pismem z dnia 19 czerwca 2008r. (data wpływu 23 czerwca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia tego podatku przez podmiot zagraniczny w części dotyczącej opodatkowania przez podmiot zagraniczny dostawy towaru wraz z montażem na terenie Polski - **jest prawidłowe** natomiast w pozostałej części - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 czerwca 2008r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia tego podatku przez podmiot zagraniczny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą niemiecką która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje w Polsce dostaw pieców hutniczych wraz z instalacją i montażem. Miejscem dostawy pieców jest Polska, gdyż zgodnie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Spółka nie posiada w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Nabywcami pieców hutniczych są polskie huty, które mają siedzibę w Polsce. W celu dokonywania dostaw pieców hutniczych w Polsce, Wnioskodawca przemieszcza obecnie część potrzebnych komponentów z Niemiec do Polski (WNT), w ramach własnego przedsiębiorstwa. Pozostałe komponenty oraz usługi obce potrzebne do instalacji i montażu pieców Spółka nabywa bezpośrednio w Polsce. Podsumowując, działalność Wnioskodawcy w Polsce polega na:

*   wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu, w ramach własnego przedsiębiorstwa, towarów z Niemiec do Polski;

*   nabywaniu w Polsce towarów i usług;

*   wykorzystywaniu w Polsce powyższych towarów i usług do dokonywania dostaw towarów (tj. pieców hutniczych) wraz z instalacją i montażem.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że instalacja i montaż pieców hutniczych obejmuje wysokospecjalistyczne czynności (a nie jedynie proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem).

Wnioskodawca nie jest obecnie zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce. Spółka korzysta w tym zakresie z wyłączenia z obowiązku rejestracji w VAT zawartego w § 1 pkt 1 lit. k rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz.U. Nr 58 poz. 558 ze zm.). Przepis ten stanowi bowiem, iż obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby lub stałego miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Wnioskodawca jest objęty zakresem powyższej regulacji, gdyż nie posiada on w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności; podatek należny z tytułu realizowanych przez Spółkę dostaw pieców hutniczych wraz z instalacją i montażem rozliczają, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, nabywcy pieców - polskie huty.

Obecnie, w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów krajowych, Spółka występuje o zwrot podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851 ze zm.).

W przyszłości Spółka zamierza kontynuować działalność w zakresie dostaw pieców hutniczych z instalacją i montażem w Polsce. Nabywcami pieców będą w dalszym ciągu polskie huty. Tym niemniej, Wnioskodawca planuje zmienić strukturę prowadzonej w Polsce działalności. Zmianie ulegnie sposób zaopatrywania się przez Spółkę w komponenty konieczne do instalacji i montażu pieców hutniczych. Wnioskodawca planuje bowiem:

*   dokonywać krajowych zakupów towarów i usług w Polsce (jak dotychczas), oraz

*   dokonywać regularnych nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów za wynagrodzeniem w innych państwach członkowskich UE (zmiana podejścia).

W powyższej, nowej strukturze, Wnioskodawca będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od dostawców z różnych państw Unii. Nie będzie więc możliwe dalsze stosowanie wyłączenia dla wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń w ramach własnego przedsiębiorstwa instalowanych lub montowanych towarów (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Spółka będzie zobowiązana do rejestracji dla celów VAT w Polsce przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej VAT, tj. przed pierwszym WNT (zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT). Po rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce, Spółka chciałaby wykazywać podatek naliczony z tytułu dokonanych zakupów krajowych oraz podatek naliczony i należny z tytułu WNT w deklaracjach VAT-7 (stosowanie do art. 99 ustawy o VAT). Jednocześnie, zamiarem Wnioskodawcy jest, aby (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) to nabywcy krajowi w dalszym ciągu rozliczali VAT należny z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów (pieców hutniczych) wraz z instalacją i montażem w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1.  Czy Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego od dokonywanych przez nią dostaw pieców hutniczych z instalacją i montażem, gdyż podatek ten będzie mógł być rozliczany każdorazowo przez krajowych nabywców (tzn. nabywcy będą wykazywać w swoich deklaracjach VAT-7 podatek należny z tytułu dostaw dokonanych przez Wnioskodawcę)?
2.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez nią krajowych zakupów towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w przypadku gdy VAT należny od dokonywanych przez Spółkę dostaw pieców hutniczych będą rozliczać nabywcy?
3.  Czy Spółka będzie uprawniona do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy w tym samym okresie rozliczeniowym jedynymi czynnościami opodatkowanymi, wykazanymi w deklaracji VAT-7 Spółki, będzie WNT?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatek należny z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw pieców hutniczych z instalacją i montażem może zostać rozliczony przez polskich nabywców. Wnioskodawca nie będzie więc zobowiązany do wykazania podatku z tego tytułu w swojej deklaracji VAT-7 (bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wnioskodawca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce).

Ad. 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych przez nią zakupów w Polsce oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Wynika to z faktu, iż nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. dostawy pieców z instalacją i montażem na rzecz polskich hut. Z punktu widzenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia pozostaje fakt, iż podatek należny od dostaw pieców hutniczych będzie rozliczany przez polskich nabywców.

Ad. 3

Zgodnie z 86 ust. 19 oraz 87 ust. 1 ustawy o VAT, dla powstania u Spółki prawa do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7, wystarczające jest, aby w tym samym okresie rozliczeniowym czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy było WNT.

Ad.1

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 5 ustawy o VAT w zakresie, w jakim są wykonywane przez podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. przez osoby prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą. Jednocześnie, to podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, składa deklarację VAT-7 w celu rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności opodatkowanej. W rezultacie, co do zasady, podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są podmioty faktycznie dokonujące tych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tym niemniej, ustawodawca przewidział sytuacje, w których podatek należny rozlicza nabywca towarów lub usług, a nie podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (który stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) stwierdza się bowiem, że podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary. Jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.Zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, powołany przepis stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, powyższy przepis nie znajduje zastosowania w przypadku dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju.

Brzmienie przepisu szczególnego art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wskazuje wprost, że w przypadku dostawy towarów dokonanej przez podmiot zagraniczny (dla której miejscem dostawy jest Polska), podatnikiem jest, co do zasady, nie podmiot dokonujący tej dostawy, ale polski nabywcą towarów. W rezultacie, podmiotem, zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego w powyższej sytuacji jest w pierwszej kolejności zawsze nabywca. Jedynym warunkiem jest, aby nabywca rozliczający podatek był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (czyli osobą prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą), i posiadał siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jednocześnie, ustawodawca dopuszcza sytuację, w której w drodze wyjątku to zagraniczny podmiot dokonujący dostawy może rozliczyć podatek należny zamiast polskiego nabywcy. Niewątpliwie jest to jednak rozwiązanie fakultatywne, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT dopiero faktyczne rozliczenie podatku przez dokonującego dostawy towarów może zwolnić polskiego nabywcę od obowiązku wykazania podatku należnego z tego tytułu w swojej deklaracji VAT-7. Na takie rozumienie przepisu wskazuje również fakt, że dla określonych transakcji (dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym oraz świadczenie usług, określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o VAT) mechanizm samonaliczenia podatku VAT przez polskiego nabywcę lub usługobiorcę jest obligatoryjny, nawet w sytuacji, gdy zagraniczny dostawca lub usługodawca dokonał faktycznego rozliczenia podatku.

Reasumując, w przypadku dokonania przez zagraniczny podmiot dostawy towarów w Polsce na rzecz polskiego podatnika VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu tej dostawy jest w pierwszej kolejności zawsze polski nabywca. Równocześnie, żaden przepis art.17 ustawy o VAT nie wskazuje na to, aby rejestracja zagranicznego dostawcy w VAT w Polsce mogła zwolnić polskiego nabywcę z obowiązku rozliczenia VAT należnego.

Zważywszy, że:

*   Wnioskodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz

*   nabywcy dostarczanych przez Spółkę pieców hutniczych są podatnikami VAT mającymi siedzibę w Polsce, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw pieców hutniczych będą każdorazowo polscy nabywcy. Stosownie do art. 17 ust. 1 i 2 ustawy nabywcy będą zobowiązani do rozliczenia podatku należnego niezależnie od rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT w Polsce. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonywanych dostaw pieców hutniczych, gdyż ten będzie już wykazany w deklaracjach VAT-7 nabywców.

Również praktyka stosowania przepisów art. 17 przez organy podatkowe potwierdza, iż w przypadku dostawy towarów z instalacją lub montażem dokonanej przez zagranicznego dostawcę zarejestrowanego w Polsce, obowiązek rozliczenia podatku. należnego z tytułu tej dostawy spoczywa wciąż na polskim nabywcy (np. postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2006r., sygn. VI/443-97/06/JD). Powyższe podejście zostało potwierdzone również przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2006r. (sygn. 1436/AV/443/2005/35/TCH). Na marginesie powyższych rozważań, należy podkreślić, że przedstawione rozumienie przepisów ustawy o VAT jest zgodne z regulacjami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). W art.194 Dyrektywy VAT przewiduje się bowiem, że w przypadku, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu jest dokonywana przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT jest odbiorca towarów.

Polska skorzystała z powyższej możliwości, zobowiązując w określonych sytuacjach, na mocy art. 17 ustawy o VAT, polskich nabywców do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabywanych przez nich towarów i usług.

Ad. 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku dostawy towarów instalowanych lub montowanych, dostawa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, pod warunkiem, że towary te są instalowane lub montowane w Polsce (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Dokonywane przez Spółkę dostawy pieców hutniczych stanowią dostawę towarów za wynagrodzeniem, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, gdyż w ich wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dostawy te są jednocześnie dokonywane w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zważywszy zaś, że towary (piece hutnicze) są instalowane i montowane na terytorium kraju, należy stwierdzić, że ich dostawa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

W świetle powyższego, Spółka, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na dostawie pieców hutniczych z instalacją i montażem, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym niemniej, jak już wskazano, podatek należny z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw rozliczają polscy nabywcy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Oznacza to, że po rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce, Spółka nie będzie wykazywać podatku należnego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Zdaniem Spółki, mimo iż techniczne rozliczenie VAT należnego od dostaw pieców jest dokonywane przez nabywców (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), dostawy te stanowią czynności opodatkowane faktycznie wykonywane przez Spółkę. W rezultacie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, samo wykonanie czynności opodatkowanych polegających na dostawie pieców hutniczych powinno być dla Spółki źródłem praw do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tymi dostawami (zarówno krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych). Z punktu widzenia zakresu prawa do odliczenia Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, iż techniczną czynność polegającą na rozliczeniu VAT należnego będą wykonywać polscy nabywcy. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca wyraźnie uzależnił prawo do odliczenia od faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych, a nie od rozliczenia VAT należnego z ich tytułu.

Na potwierdzenie powyższej tezy, można wskazać na art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, w którym stwierdza się, iż dostawca lub usługobiorca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy VAT należny z tytułu wykonanych przez niego dostaw lub usług jest rozliczany przez zagranicznego nabywcę poza terytorium Polski. Podobnie, dostawy wewnątrzwspólnotowe są źródłem prawa do odliczenia dla faktycznego dostawcy wewnątrzwspólnotowego, a nie nabywcy, który jedynie rozlicza podatek z ich tytułu. Należy także wskazać, że gdyby Spółka dokonywała dostaw na rzecz instytucji finansowych, prowadzących działalność zwolnioną od VAT, nabywcy ci wykazywaliby wyłącznie podatek należny z tytułu dostaw Spółki. Podatek naliczony z tego tytułu nie podlegałby u nich odliczeniu, gdyż ich zakres prawa do odliczenia wynikałby z czynności faktycznie wykonywanych przez te instytucje, a nie z faktu rozliczenia VAT należnego od dokonanych zakupów. W rezultacie, to Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia w związku z wykonanymi faktycznie czynnościami opodatkowanymi. Podsumowując, zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, że podatnikiem z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw pieców hutniczych będą ich nabywcy (polskie huty). Dostawy te będą bowiem stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, faktycznie wykonywane przez Spółkę. Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w Polsce oraz dokonanych WNT, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania tych czynności.

Przedstawione podejście, wynikające z wykładni językowej przepisów o VAT, znajduje także potwierdzenie w powszechnie akceptowanej w orzecznictwie zasadzie neutralności VAT. W wyroku z dnia 04 kwietnia 2004 r. (sygn. I SA/Wr 148/07) WSA wskazał, iż „możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związana z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, jeśli zaś dana czynność ustawie tej nie podlega, nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego”.

Podobnie, w wyroku z dnia 30 października 2007r. (III SA/Wa599/07) WSA stwierdził, iż „podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskiwania podatku naliczonego, związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jego przywilej”. Dość więc wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych trwałe miejsce zajmuje pogląd, iż Podatnik musi mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez niego samodzielnie opodatkowaną działalnością gospodarczą. Odliczenie podatku naliczonego związanego z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT z tytułu których VAT należny rozlicza nabywca, realizuje tę zasadę. Natomiast brak prawa do odliczenia w powyższej sytuacji rażąco naruszałby zasadę neutralności. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której VAT naliczony od towarów i usług faktycznie wykorzystanych w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie mógłby być w żaden sposób odzyskany przez Wnioskodawcę.

Ad. 3

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis ten mówi o „prawie” podatnika, zatem pozostawia podatnikowi wybór, czy chce wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy, czy też woli przenieść tę kwotę do deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Stosownie jednak do art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, to kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W rezultacie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT jest przepisem uściślającym art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i wskazuje sytuację, w której podatnik nie może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczanego. Podatnik traci bowiem w danym okresie rozliczeniowym prawo do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego jeżeli nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej.

Zakres czynności opodatkowanych VAT w Polsce został wskazany w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, opodatkowaniu VAT podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Konsekwentnie, zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy, dokonanie WNT za wynagrodzeniem w danym okresie rozliczeniowym jest wystarczające dla powstania u podatnika prawa do wystąpienia - zgodnie z oraz 87. ust. 1 ustawy o VAT - o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Mając na uwadze brzmienie przepisów art. 86 ust. 19, art. 87 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nieuprawnione byłoby uzależnienie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego od wykazania wyłącznie sprzedaży opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynności opodatkowane obejmują nie tylko sprzedaż (tj. odpłatną dostawę czy też eksport towarów), lecz również import i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem.

Podsumowując, zważywszy, że:

*   art. 86 ust. 19 ustawy o VAT wyłącza prawo do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego jedynie w przypadku braku wykonania w danym okresie czynności opodatkowanej - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynnością opodatkowaną jest w szczególności WNT za wynagrodzeniem;

*   Spółka będzie uprawniona do występowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego na podstawie art . 87 ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeżeli w danym okresie rozliczeniowym czynnościami opodatkowanymi, wykazanymi w deklaracji VAT-7 Wnioskodawcy, będzie WNT.

Przedstawione podejście jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Prawo podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przypadku, gdy jedynymi czynnościami opodatkowanymi podatnika w danym okresie były WNT, zostało potwierdzone przykładowo w piśmie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 22 kwietnia 2004 r. (syng. 1473/WV/443/31/18/05/AG), piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 10 maja 2005 r. (sygn. 1434/PV/443-57/05/ST) oraz piśmie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 08 lutego 2007 r. (sygn. 1471/VUR1/443-421/06/4,5/RB).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, iż Wnioskodawca, firma z siedzibą w Niemczech, dokonuje w Polsce dostaw pieców hutniczych wraz z ich instalacją i montażem. W przyszłości Spółka zamierza dokonać zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub za montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z przytoczonymi regulacjami, miejscem przedmiotowej dostawy towarów wraz z z ich montażem będzie miejsce w którym towary te będą instalowane lub montowane. W związku z powyższym, podatek należny wynikający z przedmiotowych transakcji winien być rozliczony w Polsce.

W przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski (miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju) – staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji Wnioskodawca wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ma obowiązek opodatkowania przedmiotowych dostaw podatkiem należnym, poprzez wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym oraz rozliczenie tego podatku.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 i 4 - kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego; kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 87 ust. 1 - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 19 - jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę zasady wynikające z przedstawionych wyżej przepisów, Wnioskodawca dokonując sprzedaży opodatkowanej (naliczając podatek należny), będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 i kolejnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupów krajowych), a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy – zasady dokonywania rozliczeń będą dokładnie takie same jak u podmiotów polskich

Tutejszy organ podatkowy pragnie jednak podkreślić, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie posiadając siedziby na terytorium Polski będzie dokonywał dostawy towarów wraz z ich montażem na rzecz podatników podatku od towarów i usług (nawet jeżeli jest zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, to na odbiorcach będzie ciążył obowiązek opodatkowania przedmiotowych transakcji.

Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, który w tej sytuacji nie będzie dokonywał sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, tym samym nie będzie miał prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, służących wykonywaniu przedmiotowych czynności.

Reasumując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany (może to uczynić ale nie musi) do rozliczenia VAT należnego od dokonywanych przez niego na terenie Polski czynności (dostaw pieców hutniczych z instalacją i montażem), gdyż obowiązek opodatkowania przedmiotowych transakcji będzie ciążył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, na odbiorcach (bez znaczenia pozostaje fakt, ze Wnioskodawca zarejestruje się w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług). W sytuacji jednak, gdy podatek należny od powyższych dostaw zostanie rozliczony przez nabywcę, Wnioskodawca nie będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez niego zakupów, gdyż zakupy te nie będą związane z dokonaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, nie będzie też mógł ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - samo wykonywanie czynności opodatkowanych polegających na dostawie towaru nie jest dla Spółki źródłem praw do odliczenia podatku naliczonego (trzeba jeszcze naliczyć podatek należny z tego tytułu).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock