Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.194.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-09
Teza: skutki podatkowe związane z przystąpieniem do systemu zarządzania płynnością
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; poręczenie; przychód; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2019 r. (data nadania 1 lipca 2019 r., data wpływu 8 lipca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.194.2019.1.AM z dnia 24 czerwca 2019 r. (data nadania 24 czerwca 2019 r., data doręczenia 28 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z umową cash poolingu – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawców tytułem rozliczenia występującego przejściowo ujemnego salda – **jest prawidłowe,**

*   braku powstania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z udzieleniem przez Uczestników sobie wzajemnych poręczeń w ramach umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do systemu zarządzania płynnością.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółki z Grupy D tj.:

1.  D.;
2.  D Polska Sp. z o.o.;
3.  A Sp. z o.o.;
4.  P Sp. z o.o.

\- dalej jako „Uczestnicy” lub „Uczestnik” z osobna, zamierzają przystąpić do oferowanego przez Bank z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Bank”) systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash poolingu rzeczywistego (odwracalnego) (dalej jako „Umowa”).

Wnioskodawcy posiadają siedzibę na terytorium Polski oraz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawcy są również czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Podmioty uczestniczące w strukturze będą stanowić podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a UoCIT. Bank nie będzie w stosunku do Uczestników, w tym D. podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a UoCIT.

Zgodnie z Umową, Bank będzie prowadził rachunki bankowe Uczestników (dalej: „Rachunki”) i będzie dokonywał rozliczeń pomiędzy Uczestnikami opisanych w dalszej części wniosku.

D. w ramach Umowy będzie pełnił funkcje posiadacza głównego rachunku (dalej również: „Posiadacz Główny” lub „Pool Leader”) i to rachunki bankowe D. będzie wykorzystywał Bank w ramach cash poolingu do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników.

W związku z powyższym, D. posiadać będzie dwa rachunki bankowe: Rachunek Główny (dalej: „Rachunek Główny”) oraz rachunek pełniący funkcję rachunku technicznego (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”).

Rachunki Uczestników, w tym Rachunek Główny oraz Rozliczeniowy Posiadacza Głównego stanowić będą łącznie Grupę Rachunków w rozumieniu Umowy (dalej łącznie jako: „Grupa Rachunków”).

W celu umożliwienia efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zwiększenia płynności Posiadaczy rachunków w ciągu dnia roboczego, Bank umożliwi Posiadaczom rachunków realizowanie składanych przez nich zleceń w ciągu dnia do wysokości aktualnego Limitu płynności Grupy Rachunków (dalej: „LPGR”). Jakiekolwiek wykorzystanie LPGR jest możliwe pod warunkiem zapewnienia w tym samym czasie pokrycia w środkach zdeponowanych w ramach Grupy Rachunków, na Rachunkach innych posiadaczy Rachunków. Dzień Roboczy oznacza każdy dzień, w którym Bank jest otwarty dla prowadzenia swojej działalności; dniem roboczym nie jest dzień, w którym istnieje możliwość składania zleceń do Banku wyłącznie za pośrednictwem łączy internetowych lub podobnych.

Wykorzystanie przez Posiadacza Rachunku płynności w ramach LPGR będzie realizowane wyłącznie w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych Posiadacza Rachunku, powodujących powstanie przejściowego salda ujemnego na jego Rachunku, maksymalnie do wysokości LPGR, z wyłączeniem operacji wynikających z egzekucyjnych tytułów wykonawczych, zajęć komorniczych oraz operacji z tytułu pełnomocnictw udzielonych przez Posiadacza Rachunku innym bankom.

Każdorazowy wpływ środków pieniężnych na Rachunek powodować będzie zwiększenie dostępnego wszystkim Posiadaczom Rachunków LPGR.

LPGR oznacza kwotę ogólnodostępnych środków w Grupie Rachunków, rozumianą jako określoną w dowolnym czasie w ciągu dnia sumę całkowitej kwoty środków pieniężnych zdeponowanych na wszystkich Rachunkach (sumę sald dodatnich wszystkich rachunków objętych Umową) pomniejszoną o sumę kwot wykorzystanych w tym samym czasie w Grupie Rachunków na mocy Umowy oraz blokad środków na Rachunkach. LPGR będzie mógł zostać powiększony o dodatkową kwotę, która będzie dostępna na mocy planowanej odrębnej umowy kredytowej zawartej z Bankiem przez Posiadacza Głównego, który będzie mógł w dowolnym momencie zaciągnąć kredyt w Rachunku Głównym.

Każdy z Posiadaczy Rachunków udzieli Bankowi nieodwołalnego przez czas obowiązywania Umowy pełnomocnictwa, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw wyłącznie pracownikom Banku, do dysponowania środkami pieniężnymi na swoim Rachunku objętym postanowieniami Umowy i w zakresie z niej wynikającym.

W ramach Umowy Bank będzie automatycznie wykonywał na koniec każdego dnia roboczego następujące czynności na Rachunkach:

ETAP 1 - OPERACJE Z UDZIAŁEM RACHUNKU GŁÓWNEGO

Na koniec każdego Dnia Roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach Posiadaczy Rachunków (Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane).

W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków ustalone zgodnie z powyższym będzie dodatnie, Bank działając na podstawie pełnomocnictwa niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda.

Natomiast w przypadku, gdy łączne saldo Rachunków będzie ujemne, Bank działając na postawie pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Operacje powyżej opisane wykonywane będą przez Bank bezwarunkowo, tj. bez względu na wysokość salda rachunku Posiadacza Głównego i Rachunku Rozliczeniowego.

ETAP 2 - „ZEROWANIE” RACHUNKÓW

Na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu czynności, opisanych w Etapie 1 Bank dokona następujących operacji:

1.  jeżeli Posiadacz Rachunku (inny niż Posiadacz Główny), który wykorzystał LPGR przekraczając stan środków (saldo dodatnie) na swoim Rachunku, nie spłaci go do końca dnia roboczego wówczas Bank będzie upoważniony i zobowiązany do:
    1.  obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą niezbędną do wygaszenia salda ujemnego na Rachunku danego Posiadacza i do dokonania spłaty tego salda środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego;
    2.  do naliczenia od danego Posiadacza na rzecz Posiadacza Głównego odsetek od wykorzystanego LPGR.
2.  Po wykonaniu operacji opisanych w pkt 1) i w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym Posiadacza Głównego, środkami zdeponowanymi na pozostałych Rachunkach (z wyłączeniem Rachunku Głównego), postanowienia pkt 1) stosuje się odpowiednio.

Jeżeli którykolwiek z Posiadaczy Rachunków spłaci na koniec dnia roboczego saldo ujemne innego Posiadacza Rachunku, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do obliczania odsetek od wierzytelności nabytych przez odpowiedniego Posiadacza Rachunku w wyniku subrogacji ustawowej w rozumieniu art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), jaka następuje w wyniku czynności opisanej technicznie w Etapie 2, tzn. na skutek spłaty na rzecz Banku przez innego Posiadacza Rachunku lub Posiadaczy Rachunków salda ujemnego, który nie spłacił swojego salda ujemnego do końca Dnia Roboczego. Odsetki naliczane będą za każdy dzień kalendarzowy w wysokości ustalonej zgodnie z Umową.

W związku z powyższymi czynnościami, salda Rachunków Uczestników posiadających przed końcem dnia roboczego saldo dodatnie (za wyjątkiem Rachunku Głównego) oraz saldo Rachunku Rozliczeniowego na koniec dnia roboczego wynosić będą zero.

W związku z powyższym, w ramach cash poolingu powstanie sytuacja, zgodnie z którą to Uczestnicy będą mieli wierzytelność wobec D. jako Posiadacza Głównego lub D. jako Posiadacz Główny będzie miał wierzytelność wobec Uczestników.

W żadnym wypadku, w ramach cash poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż D.) będą mieli wobec siebie nawzajem jakiekolwiek wierzytelności. Wygaszanie sald Uczestników Bank będzie bowiem realizował z wykorzystaniem rachunków D. jako Posiadacza Głównego, a saldo Rachunku Rozliczeniowego D. jako Posiadacza Głównego zostanie wygaszone przez Bank z wykorzystaniem środków innych Uczestników. Wierzytelności z tytułu mającej miejsce w strukturze cash pooling subrogacji będą mogły więc powstać, z samego założenia Umowy, jedynie:

1.  pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami lub
2.  pomiędzy pozostałymi Uczestnikami a Posiadaczem Głównym. W żadnym wypadku, w ramach cash poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż D.) będą mieli wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności.

ETAP 3 - ODWRACANIE TRANSAKCJI CASH POOLINGU

1.  Bank będzie upoważniony i zobowiązany do uznawania/obciążania na początku każdego kolejnego dnia roboczego Rachunku Głównego i uznawania/obciążania Rachunku Rozliczeniowego kwotami operacji odwrotnych w stosunku do operacji wykonanych (opisanych w Etapie 1) w poprzednim dniu roboczym (dalej jako: „Dzień odwracania”).
2.  Bank będzie upoważniony i zobowiązany do dokonania, w Dniu odwracania i po wykonaniu operacji odwrotnej opisanej powyżej, w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunku (za wyjątkiem Posiadacza Głównego), którzy poprzedniego Dnia Roboczego wykorzystali LPGR, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadacza Głównego, który w wyniku subrogacji ustawowej nabył wierzytelności Banku wynikające z niespłaconych sald ujemnych. Upoważnienie i zobowiązanie Banku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, oznacza wyłącznie zobowiązanie do dokonania czynności obciążenia Rachunków (za wyjątkiem Rachunków Posiadacza Głównego) i dokonania spłaty na Rachunek Rozliczeniowy Posiadacza Głównego (w imieniu i na rzecz Posiadaczy Rachunków, którzy wykorzystali Limit płynności Grupy Rachunków).
3.  Bank będzie upoważniony i zobowiązany do dokonania, w dniu wskazanym w pkt 1 i po wykonaniu operacji opisanej w pkt 2, w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który poprzedniego Dnia Roboczego wykorzystał LPGR w Rachunku Rozliczeniowym, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadaczy rachunków, którzy w wyniku subrogacji ustawowej nabyli wierzytelności Banku wynikające z niespłaconego salda ujemnego. Upoważnienie i zobowiązanie Banku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, oznacza wyłącznie zobowiązanie do dokonania czynności obciążenia Rachunku Rozliczeniowego i dokonania spłaty (w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który wykorzystał Limit płynności Grupy Rachunków w Rachunku Rozliczeniowym).

ROZLICZENIE ODSETEK

Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca, Bank działając w imieniu i rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków dokona przelewów pomiędzy poszczególnym Rachunkami (za wyjątkiem Rachunku Rozliczeniowego) obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Posiadacza Rachunku lub danemu Posiadaczowi Rachunku.

OPŁATY

Z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Bank będzie pobierać od Uczestników, w tym D., wynagrodzenie (opłaty wdrożeniowe, opłaty miesięczne) obciążając odpowiednio ich Rachunki.

Poszczególni Uczestnicy (w tym Posiadacz Główny) wyrażą pisemne zgody na działanie innych Uczestników zmierzające do wstępowania w prawa zaspokojonego wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 3 KC), w odniesieniu do wierzytelności Banku powstających w ramach funkcjonowania struktury cash poolingu, przysługujących Bankowi względem poszczególnych Uczestników.

FUNKCJE BANKU

Bank otwiera i prowadzi dla poszczególnych Uczestników systemu cash pooling indywidualne rachunki o charakterze rachunków bieżących, które są wykorzystywane przez Uczestników jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

W strukturze tych rachunków obecne są również rachunki Posiadacza Głównego: Rachunek Główny i Rachunek Rozliczeniowy. Rachunek Rozliczeniowy pełni funkcję techniczną w strukturze cash poolingu.

Zgodnie z planowaną Umową Bank na koniec dnia najpierw dokona matematycznego sumowania sald rachunków Uczestników (poza Rachunkiem Głównym Posiadacza Głównego) i dokona - w zależności od wyniku tego sumowania - obciążenia lub uznania Rachunku Głównego Posiadacza Głównego w korespondencji z jego Rachunkiem Rozliczeniowym.

W wyniku tych operacji dodatnie saldo netto Grupy Rachunków zostanie przeniesione na Rachunek Główny Posiadacza Głównego lub z Rachunku Głównego zostanie zasilone ujemne saldo netto Grupy Rachunków.

Następnie po tej operacji, w przypadku gdy na którymkolwiek rachunku Uczestnika innego niż Posiadacz Główny pozostanie na koniec dnia saldo ujemne, Bank - zgodnie z Umową i na zasadach opisanych we wniosku doprowadzi do wyzerowania sald Rachunków Uczestników, w tym Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego.

Następnego dnia roboczego w dniu otwarcia Banku (przed wykonaniem jakichkolwiek innych operacji w systemach bankowych) wszystkie salda rachunków należących do Grupy Rachunków zostaną automatycznie przywrócone do stanów jakie miały miejsce tuż przed wykonaniem operacji zerujących dnia poprzedniego.

Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, zgodnie z Umową, Bank w ramach oferowanej funkcjonalności rozwiązania cash pooling nalicza odsetki od wzajemnych zobowiązań pomiędzy Posiadaczem Głównym i innymi Uczestnikami. Ponadto, Bank działając w imieniu i rzecz pozostałych Uczestników i Posiadacza Głównego, dokonuje przelewów pomiędzy ich rachunkami obciążając bądź uznając te rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego posiadacza rachunku lub danemu posiadaczowi rachunku. Wypłata odsetek przez Bank nie będzie więc własnym zobowiązaniem Banku - Bank realizować będzie jedynie zlecenie Posiadacza Głównego lub pozostałych Uczestników do zapłaty kwoty odsetek.

Bank, w ramach planowanej Umowy dotyczącej cash poolingu, będzie więc odpowiedzialny za obsługę cash poolingu. Ta techniczna obsługa będzie się sprowadzała do rozliczania sald Rachunków Uczestników, w szczególności do dokonywania operacji opisanych w Etapach 1-3 wniosku, tj. operacji z udziałem Rachunku Głównego, „zerowania” Rachunków, odwracania transakcji cash poolingu czy też wyliczania i dokonywania płatności odsetek pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami, w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego czy też pozostałych Uczestników.

Jednocześnie Bank nie będzie zobowiązany do wypłaty odsetek w swoim imieniu, a będzie jedynie odpowiedzialny za ich wyliczenie i dokonywanie płatności imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego czy też pozostałych Uczestników.

Z tytułu oferowanej usługi cash poolingu Bank nie będzie miał żadnych zobowiązań lub wierzytelności z tytułu odsetek wobec Uczestników cash poolingu.

Bank, zgodnie z planowaną Umową, w ramach oferowanej funkcjonalności rozwiązania cash pooling będzie naliczać odsetki od wzajemnych zobowiązań pomiędzy Posiadaczem Głównym i Uczestnikami. Ponadto, Bank działając w imieniu i na rzecz pozostałych Uczestników bądź Posiadacza Głównego, będzie dokonywać przelewów pomiędzy ich rachunkami obciążając bądź uznając te rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego posiadacza rachunku lub danemu posiadaczowi rachunku. Wypłata odsetek przez Bank nie będzie więc własnym zobowiązaniem Banku - Bank realizować będzie jedynie zlecenie Posiadacza Głównego lub pozostałych Uczestników zapłaty kwoty odsetek.

FUNKCJE POSIADACZA GŁÓWNEGO

Posiadacz Główny (D.) jest podmiotem najbardziej wiarygodnym z perspektywy oceny kondycji finansowej przez Bank - dlatego też uczestniczy w strukturze jako Posiadacz Główny. Dla Posiadacza Głównego Bank prowadzi więc w związku z usługą cash poolingu (inaczej niż w przypadku pozostałych Uczestników systemu, dla których prowadzony jest jeden rachunek) dwa rachunki:

*   rachunek bankowy bieżący, zwany „Rachunkiem Głównym”. Na mocy planowanej odrębnej umowy kredytowej z Bankiem D. będzie mógł w danym momencie zaciągnąć kredyt w Rachunku Głównym - kwota tego kredytu może zwiększać kwotę LPGR,

*   dodatkowy rachunek bankowy, zwany „Rachunkiem Rozliczeniowym”, który zgodnie z usługą cash poolingu oferowaną przez Bank służy do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników.

Rola D. w strukturze cash poolingu jest więc pasywna i sprowadza się do posiadania ww. rachunków. D. nie pełni natomiast w strukturze aktywnej roli, w szczególności nie wykonuje innych czynności faktycznych.

D. będący Posiadaczem Głównym, nie ma zawartych z pozostałymi Uczestnikami systemu żadnych odrębnych umów dotyczących wykonywania w ich imieniu czynności związanych ze świadczeniem przez Bank usługi opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz nie planuje zawierać takiej umowy. D. nie zostało też udzielone przez pozostałych Uczestników systemu, w związku z planowaną Umową, jakiekolwiek pełnomocnictwo do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem przez Bank tej usługi.

Posiadacz Główny udostępni Rachunek Główny do dokonywania przez Bank operacji opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku o interpretację: ETAP 1 - Operacje z udziałem Rachunku Głównego.

W wyniku tych operacji dodatnie saldo netto Grupy Rachunków zostanie przeniesione na Rachunek Główny Posiadacza Głównego lub z Rachunku Głównego zostanie zasilone ujemne saldo netto Grupy Rachunków.

Posiadacz Główny udostępni jednocześnie Rachunek Rozliczeniowy do dokonywania przez Bank operacji opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku o interpretację: ETAP 2 - „Zerowanie” Rachunków.

W pierwszej kolejności Rachunek Rozliczeniowy Posiadacza Głównego zostanie więc obciążony kwotą niezbędną do wyzerowania salda ujemnego rachunków wszystkich innych Uczestników (z ujemnym saldem).

Jednocześnie w sytuacji gdy w wyniku takich działań na Rachunku Rozliczeniowym Posiadacza Głównego zaistnieje saldo ujemne pozostali Uczestnicy (z dodatnim saldem) wygaszą to saldo ujemne środkami zdeponowanymi na swoich Rachunkach.

Czynności wygaszania sald ujemnych na rachunkach innych Uczestników i na Rachunku Rozliczeniowym wykonuje Bank w imieniu Uczestników, w tym w imieniu Posiadacza Głównego.

Uczestnik spłacający ujemne saldo Posiadacza Głównego lub Posiadacz Główny spłacający ujemne saldo innego Uczestnika, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (wstępuje wobec tego Uczestnika w prawa Banku). Mechanizm ten, zgodnie z art. 518 k.c. nosi nazwę subrogacji, co oznacza, że pierwotne zobowiązanie wobec Banku w postaci ujemnego salda podmiotu zaciągającego ten limit zostaje subrogowane do podmiotu spłacającego taki limit, podmiotu wstępującego w prawa zaspokojonego wierzyciela. W konsekwencji przeprowadzenia tych operacji przez Bank, na koniec dnia Uczestnik, który spłacił zobowiązanie Posiadacza Głównego z wykorzystaniem przez Bank środków z rachunku tego Uczestnika, wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) - Uczestnik spłacający Posiadacza Głównego uzyskuje krótkoterminową należność wobec tego podmiotu (Posiadacza Głównego), a Posiadacz Główny, którego zobowiązanie wobec Banku z tytułu niespłaconego przed końcem dnia salda ujemnego zostało spłacone przez innego Uczestnika, zaciąga krótkoterminowe zobowiązanie wobec tego podmiotu (Uczestnika).

W sytuacji spłaty zobowiązania innego Uczestnika przez Posiadacza Głównego powstanie analogiczna należność Posiadacza Głównego wobec tegoż Uczestnika.

W związku z powyższym, w ramach cash poolingu powstanie sytuacja, zgodnie z którą to Uczestnicy będą mieli wierzytelność wobec D. jako Posiadacza Głównego lub D., jako Posiadacz Główny, będzie miał wierzytelność wobec Uczestników.

Z uwagi na dokonywanie rozliczeń sald ujemnych w Grupie Rachunków wyłącznie z wykorzystaniem Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego w żadnym wypadku, w ramach cash poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż D.) będą mieli wobec siebie nawzajem jakiekolwiek wierzytelności.

Wierzytelności z tytułu mającej miejsce w strukturze cash pooling subrogacji będą mogły więc powstać, z samego założenia Umowy, jedynie:

1.  pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami lub
2.  pomiędzy pozostałymi Uczestnikami a Posiadaczem Głównym. W żadnym wypadku, w ramach cash poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż Wnioskodawca) będą mieli wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności.

Posiadacz Główny będzie beneficjentem odsetek w sytuacjach wystąpienia salda dodatniego (tj. w sytuacjach spłaty sald pozostałych Uczestników przez Posiadacza Głównego) oraz będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w sytuacjach wystąpienia salda ujemnego (tj. spłaty salda Posiadacza Głównego przez pozostałych Uczestników).

FUNKCJE UCZESTNIKÓW

W ramach Umowy cash poolingu poszczególni Uczestnicy zobowiążą się do przekazywania sald dodatnich na Rachunkach lub otrzymania dodatkowych kwot na swoje Rachunki w celu „wyzerowania” (wygaszenia) sald ujemnych na tych Rachunkach. Kwoty te będą przekazywane lub otrzymywane wyłącznie z Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego.

Uczestnicy umowy cash poolingu zobowiązani będą do zapłaty odsetek z tytułu salda ujemnego na rzecz Posiadacza Głównego oraz otrzymywać będą odsetki z tytułu salda dodatniego od Posiadacza Głównego. Zobowiązanym cywilnoprawnie do wypłacenia odsetek zawsze będzie Posiadacz Główny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie ustawy o CIT, transfer środków na prowadzonym przez Bank rachunku Wnioskodawców, z wykorzystaniem rachunków Posiadacza Głównego skutkujący jego bilansowaniem jest neutralny podatkowo (tj. nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawców ani przychodu ani kosztu podatkowego), a przychody i koszty będą powstawały jedynie w odniesieniu do rozliczeń z tytułu odsetek związanych z ww. transferem (przychody - w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymuje odsetki - z chwilą ich otrzymania/kapitalizacji, a koszty w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje płatności odsetek - z chwilą ich zapłaty/kapitalizacji)?
2.  Czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawców tytułem rozliczenia występującego przejściowo ujemnego salda będą podlegać ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT, tj. tzw. limitowi kosztów finansowania dłużnego?
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym udzielenie przez Uczestników sobie wzajemnych poręczeń w zakresie spłaty przyznanych im kwot i limitów będzie prowadziło do powstania dla tych Uczestników przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 1 Neutralność przepływów

Zdaniem Zainteresowanych (Uczestników) transfer środków na prowadzonych przez Bank rachunkach Wnioskodawców z wykorzystaniem rachunku Posiadacza Głównego skutkujący jego bilansowaniem będzie neutralny podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu powinny być traktowane odsetki otrzymane i zapłacone przez Wnioskodawców lub skapitalizowane, w związku z tymi transferami.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej jako: ustawa o CIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (por. przykładowo w orzecznictwie sądów administracyjnych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III NSA 3382/02, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/1 oraz piśmiennictwie: P. Mikuła w Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 12, System Informacji Prawnej Legalis 2014 r.; Małecki P., Mazurkiewicz M. w CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz do art. 12, LEX 2015 r. powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym ze względu na charakter podatku dochodowego przychód podlegający opodatkowaniu stanowić mogą jedynie świadczenia powodujące u podatnika definitywny przyrost majątku).

Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje natomiast art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Podobnie, jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym można mówić w przypadku, gdy ma on charakter definitywny, tj. wpływa na trwałe uszczuplenie majątku podatnika; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 roku, sygn. II FSK 1163/12. Trwałego charakteru nie mają z pewnością świadczenia zaliczkowe, podlegające późniejszym rozliczeniom, bądź świadczenia ze swojej istoty zwrotne.

Transfery środków w ramach cash poolingu jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym

Cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, sprowadzającą się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu „korzyści skali”.

Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Istotą umowy cash poolingu nie jest jednak przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy.

Uczestnicy dokonują płatności na rzecz kontrahentów oraz otrzymują od kontrahentów wpływy finansowe, które na koniec dnia zamykają się jednym saldem i są transferowane na rachunek Posiadacza Głównego. Rozliczenia te będą opierać się na transferach środków poszczególnych Uczestników cash poolingu „z” oraz „na” Rachunek Główny, które to transfery nie będą miały charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania ujemnego salda danego Uczestnika), ani definitywnego kosztu (w przypadku wykorzystania dodatniego salda danego Uczestnika do pokrycia ujemnego salda innego Uczestnika), ponieważ podlegają dalszemu rozliczeniu pomiędzy Uczestnikami.

W ocenie Zainteresowanych zatem, opisane transfery środków (nadwyżek lub niedoborów) będą neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odsetki jako przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodu

Jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu winny być natomiast, zdaniem Zainteresowanych, traktowane odsetki faktycznie zapłacone oraz skapitalizowane w związku z ww. transferem środków. Przemawiają za powyższym w szczególności:

*   Związek odsetek z przychodami

Ze względu na to, że Umowa zawierana jest w celu zapewnienia efektywnego zarządzania nadwyżkami i niedoborami środków w ramach grupy kapitałowej, w ocenie Zainteresowanych z pewnością uznać można poniesione na jej podstawie wydatki za służące pośrednio uzyskaniu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła. Odsetki, do poniesienia których Uczestnicy będą zobowiązani na podstawie Umowy, można więc uznać za związane z jej przychodami.

*   Definitywny charakter odsetek

Zdaniem Zainteresowanych, wątpliwości nie budzi także definitywny charakter tych świadczeń oraz ich udokumentowanie (w postaci przelewu bankowego). Zainteresowani stoją więc na stanowisku, że z chwilą zapłaty lub kapitalizacji, odsetki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

*   Moment uzyskania przychodu/poniesienia kosztu

W zakresie powstania przychodu związanego z odsetkami należnymi Wnioskodawcom na podstawie Umowy zwrócić należy uwagę na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z tymi regulacjami warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie lub kapitalizacja. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ogólna zasada kwalifikowania, jako przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu wszelkich przychodów należnych, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania. W konsekwencji odsetki należne Wnioskodawcom na podstawie Umowy, jako świadczenia, które są definitywnym przysporzeniem na rzecz Wnioskodawców, Spółek, winny być przez nie zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z chwilą ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji, w związku z tymi transferami.

Przychodami podatkowymi Wnioskodawców uzyskiwanymi w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash poolingu będą wyłącznie odsetki otrzymywane od przekazywanych na rachunek Posiadacza Głównego nadwyżek finansowych z rachunków Wnioskodawców (sald dodatnich) lub odsetki skapitalizowane, powstałe na skutek tych transferów.

Odpowiednio kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawców w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash poolingu będą odsetki zapłacone przez Wnioskodawców od otrzymywanych z rachunku Posiadacza Głównego środków finansowych tytułem pokrycia salda ujemnego na rachunku Wnioskodawcy lub odsetki skapitalizowane w związku z tymi transferami.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast, kosztami uzyskania przychodów są - zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Powołane przepisy wskazują, że odsetki nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są faktycznie otrzymane lub zapłacone.

Również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć jedynie takie wartości, które trwale powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc którymi może on rozporządzać jak własnymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 14 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1305/97).

Tym samym, faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Odsetki, którymi Wnioskodawcy będą obciążani na podstawie Umowy, stanowić będą dla niego koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego w momencie obciążenia rachunku każdego z Wnioskodawców. Natomiast, otrzymane w ramach cash poolingu odsetki będą stanowiły dla każdego z Wnioskodawców przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania rachunku Wnioskodawcy.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawców, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym na rachunku Wnioskodawcy powstanie saldo dodatnie oraz saldo ujemne, odsetki od salda dodatniego powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych, natomiast odsetki od salda ujemnego do kosztów podatkowych, niezależnie od faktu, czy podlegać będą one kompensacie.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na fakt, iż skutkiem kapitalizacji odsetek jest odpowiednie zwiększenie wartości nominalnej kwoty zadłużenia o kwotę skapitalizowanych odsetek. W ten sposób, wierzyciel zyskuje korzyści ekonomiczne w postaci zwiększonej wartości nominalnej zadłużenia, która stanowi podstawę do przyszłych kalkulacji dotyczących kwoty odsetek. W momencie faktycznego zaspokojenia długu, dłużnik nie spłaca kwoty odsetek, lecz dokonuje spłaty długu, którego wartość została zwiększona w związku z kapitalizacją odsetek. Z powyższego wynika, iż kapitalizacja odsetek wywołuje analogiczne skutki, co ich faktyczna spłata. Konsekwentnie, odsetki stają się odpowiednio kosztem uzyskania przychodów lub przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie ich otrzymania/zapłaty lub kapitalizacji.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż poprawność stanowiska Wnioskodawców znajduje odzwierciedlenie w aktualnej i obszernej linii interpretacyjnej. Przykładowo, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i pytania podatnika, Organy podatkowe uznały stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.289.2017.l.JC, w której organ podatkowy potwierdził, iż „od strony ekonomicznej kapitalizacja odsetek jest więc operacją tożsamą z ich spłatą - w momencie kapitalizacji na dłużniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty naliczonych odsetek, natomiast wierzyciel uzyskuje uprawnienia do naliczenia odsetek od nowej, wyższej kwoty zobowiązania. Oznacza to, że za moment przeniesienia prawa do dysponowania odsetkami, należy traktować chwilę, w której dokonywana jest ich kapitalizacja”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.95.2017.1.MM;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.96.2017.1.AK;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.993.2016.1.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.54.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.53.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.51.2018.4.JS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.52.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.45.2018.3.KS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.50.2018.3.JS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.47.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.46.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.49.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.48.2018.4.JF.

Ad. 2 Limit kosztów finansowania dłużnego

W związku z faktem, iż w ocenie Wnioskodawców, spłata odsetek będzie stanowiła dla Wnioskodawców koszt pośredni uzyskania przychodu, spłata ta powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT, tj. tzw. kosztów finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenia o których mowa w ust. 1 nie znajdują zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Stosownie do regulacji art. 15c ustawy o CIT ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT, podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W tym miejscu wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Należy stwierdzić, że szeroka formuła przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT nakazuje objąć nim wszystkie koszty związane z uzyskaniem finansowania od innych podmiotów oraz koszty związane korzystaniem z tego finansowania. Jednocześnie ponieważ ww. przepis stanowi, że nie jest istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione, należy przyjąć, że chodzi też o koszty poniesione na rzecz podmiotów nie będących finansującymi. Tym samym odsetki wypłacane przez Zainteresowanych, które wynikają z wykazywanego przejściowo salda ujemnego będą podlegać ograniczeniu o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 będą podlegać zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ad. 3 Poręczenia

Udzielenie przez Uczestników sobie nawzajem poręczeń w zakresie spłaty zobowiązań w ocenie Wnioskodawców (Zainteresowanych) nie będzie prowadziło do powstania dla tych Uczestników przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: „(\`(...)\`) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`)”.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”, którym w ww. przepisie posłużył się ustawodawca. W przepisach art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o CIT, zawarte zostały jedynie zasady i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych, a także częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” zgodnego z potocznym znaczeniem tego pojęcia.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem świadczenia rozumieć należy (https://sjp.pwn.pl/szukaj/świadczenie.html): obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane; w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania.

W świetle brzmienia przepisu art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), cyt.:

§ 1. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

§ 2. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Jednocześnie, pod pojęciem „nieodpłatny”, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN rozumieć należy (https://sjp.pwn.pl/szukaj/nieodpłatny.html): niewymagający opłaty.

Wobec powyższego, uznać należy, że otrzymać coś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony.

Stosownie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD5/033/2/DZO/2012/DD-134 z 27 kwietnia 2012 r. Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, pojęcie to na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W kontekście powyższego, dla uznania danego świadczenia jako „świadczenia nieodpłatnego” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, konieczne jest powstanie stosunku prawnego, w wyniku którego:

1.  jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, natomiast
2.  drugi podmiot świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, czyli jego otrzymanie nie jest związane z żadnymi kosztami ani też jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym z jego strony.

W związku z uczestnictwem w Systemie Cash Poolingu Uczestnicy będą udzielać wzajemnego poręczenia względem Banku, w zakresie spłaty przyznanych im limitów. Udzielenie przez Uczestników przedmiotowych poręczeń jest jednym z elementów konstrukcyjnych usługi cash poolingu świadczonej przez Bank. Nie można przedmiotowych poręczeń uznać za odrębne, niezależne transakcje posiadające określoną wartość rynkową.

Dodatkowo należy podkreślić, że poszczególni Uczestnicy z jednej strony udzielać będą poręczeń w zakresie spłaty innym Uczestnikom limitów z drugiej zaś strony sami będą korzystać z poręczeń dla spłaty dostępnego im limitu, jakie ustanowione zostaną przez pozostałych Uczestników. Mamy zatem, w tym wypadku do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi i ekwiwalentnymi.

Jednocześnie, celem wdrożenia systemu cash poolingu będzie osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innych Uczestników.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wzajemne udzielanie przez Uczestników (Zainteresowanych) poręczeń w ramach Systemu cash poolingu nie będzie skutkowało dla nich powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają wydawane przez organy podatkowe indywidulane interpretacje przepisów prawa podatkowego, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.24.2017.3.BK, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym Świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash-poolingu (poręczenia) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. (\`(...)\`) Zdaniem Zainteresowanych, wartość wzajemnych poręczeń Uczestników cash-poolingu, które są ściśle związane z zawartą umową cash-poolingu i bezpośrednio z niej wynikają nie stanowią u Zainteresowanych przychodu podatkowego w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2016 r., sygn. IPPB5/4510-684/16-6/JC, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym (\`(...)\`) nie budzi wątpliwości, że celem spółek uczestniczących w umowie cash pooling będzie osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash pooling (\`(...)\`).

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1085/15-6/JC, w której organ podatkowy uznał, że (\`(...)\`) wskazać należy, że celem spółek uczestniczących w umowie cash poolingu jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash poolingu. Świadczenia spółek uczestniczących w cash poolingu uznać należy, co do zasady za świadczenia wzajemne, za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania, gdyż wynikają one z istoty umów tego typu.

Mając powyższe na uwadze, nie można stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, Zainteresowani otrzymają nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne świadczenie od pozostałych stron Umowy, w tym Pool Leadera. Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawców ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i wynika z celu i charakterystyki cash poolingu.

Wnioskodawcy nie będą zatem zobowiązani do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wartość wzajemnych poręczeń Uczestników cash poolingu oraz Pool Leadera, które są ściśle związane z zawieraną umową cash poolingu i bezpośrednio z niej wynikają nie będzie stanowić u Wnioskodawcy przychodu podatkowego w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Podobne stanowisko zajął również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2016 r., sygn. ITPB3/4510-45/16-8/M Ko,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-87/15-6/KC,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-106/15-6/PM.

Wzajemne udzielanie poręczeń przez Uczestników Systemu Cash Poolingu, w tym Wnioskodawcę, zgodnie z Umową nie będzie wiązało się dla żadnego z Uczestników (w tym Zainteresowanego 1) z powstaniem przychodów z tyt. nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ poręczenia pomiędzy Uczestnikami mają charakter wzajemny i ekwiwalentny, a zatem nie są spełnione warunki uznania danego świadczenia za „świadczenie nieodpłatne”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.