Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.286.2019.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-17
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług kancelarii prawniczej.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług kancelarii prawniczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług kancelarii prawniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (dalej: „Miasto”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje w szczególności zadania własne (określone w art. 7 wskazanej ustawy) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Miasta funkcjonuje szereg jednostek organizacyjnych mających status jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto podjęło wspólne, scentralizowane rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Nie dokonywało centralizacji VAT za wsteczne okresy rozliczeniowe, tj. przed styczniem 2017 r.

Wydatki Miasta będące przedmiotem wniosku.

Miasto wykonywało/wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Miasto wykonywało/wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Miasto wskazuje przykładowo, że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonywało/dokonuje:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje opodatkowanej VAT sprzedaży nieruchomości gminnych, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych. Transakcje te dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż niezabudowanych nieruchomości nieprzeznaczonych pod zabudowę. Transakcje te dokumentuje fakturami VAT ze wskazaniem zwolnienia z VAT oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Miasta występowały/występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na nie odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):
3.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Miasto określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
4.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Miasto w 2010 r. poniosło szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawili faktury z wykazanymi kwotami VAT. Wśród tych wydatków były wydatki związane jednocześnie z czynnościami (A-B) oraz występującymi po stronie Miasta zdarzeniami (C-D), tj. wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta (dalej: „wydatki mieszane”), np. wydatki na materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń budynku Urzędu Miasta, sprzęt komputerowy, tzw. media na potrzeby ww. budynku, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT itp. Wskazane wydatki mieszane były związane z całokształtem działalności Miasta, tj. zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi, jak i pozostającymi poza regulacjami przepisów ustawy o VAT (wykonywanymi przez Miasto jako organ władzy publicznej). Jednocześnie Miasto nie miało możliwości przyporządkowania wydatków mieszanych do poszczególnych rodzajów działalności, z uwagi na ogólny (niepodzielny) charakter tych wydatków. Przykładowo usługi remontowe/nabycie tzw. usług mediów mogły dotyczyć całej lub większej części Urzędu Miejskiego, w którego różnych pomieszczeniach w różnym czasie przez różnych pracowników były wykonywane zadania ze wszystkich wskazanych wyżej grup (A-D).

Miasto zawarło z kancelarią prawną umowę w dniu 16 października 2014 r. na świadczenie usług prawniczych polegających na analizie zasadności podniesienia przez Miasto możliwych roszczeń ukierunkowanych na odliczenie VAT. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii prawnej, część świadczonych usług prawniczych, objętych wnioskiem, dotyczyła odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych przez Miasto w 2010 r.

Miasto postanowiło skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii podatkowo-prawnych związanych z prowadzeniem procedur podatkowych zmierzających do odliczenia podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności, kancelaria prawna dokonała prawnopodatkowej analizy poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Miasto, tj. w szczególności ustalenie, czy podlegają one opodatkowaniu VAT (względnie, do której z powyższych kategorii A-D należy je zaklasyfikować), a tym samym, czy uprawniają do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi czynnościami. Ponadto, kancelaria prawna dokonała analizy ówczesnego stanowiska organów podatkowych zajmowanych w wydawanych na gruncie analogicznych stanów faktycznych interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Następnie, wyświadczone przez kancelarię prawną usługi prawnicze dla Miasta polegały w szczególności na:

*   udzieleniu wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT za 2010 r. oraz innych dokumentów związanych z tymi korektami (w szczególności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w VAT i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty), dotyczących wystąpienia Miasta o zwrot VAT od wydatków mieszanych;
*   bieżącym wsparciu podczas czynności sprawdzających prowadzonych przez właściwy dla Miasta urząd skarbowy w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT w ww. zakresie.

Powyższe działania kancelarii prawnej doprowadziły do efektywnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w 2010 r. przy zastosowaniu tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Miasto otrzymało zwrot podatku naliczonego od wydatków mieszanych za 2010 r. w 2015 r.

Z tytułu wskazanych wyżej usług kancelarii prawnej wykonanych w latach 2014-2015, dotyczących odliczenia przez Miasto podatku naliczonego od wydatków mieszanych, w dniu 14 maja 2015 r. otrzymało fakturę VAT (wystawioną przez kancelarię prawną w dniu 8 maja 2015 r.) z wykazaną kwotą podatku naliczonego. Z faktury tej dokładnie wynika jaka część wynagrodzenia kancelarii dotyczyła odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych przez Miasto w 2010 r.

Miasto podkreśla, że wniosek dotyczy usług świadczonych przez kancelarię prawną wyłącznie w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Miasta poniesionych w 2010 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kancelarię prawną, dotyczącej usług kancelarii wykonanych w latach 2014-2015 w zakresie odliczenia VAT od wydatków mieszanych poniesionych w 2010 r., z zastosowaniem wyłącznie tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje częściowe prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kancelarię prawną, dotyczącej usług kancelarii wykonanych w latach 2014-2015 w zakresie odliczenia VAT od wydatków mieszanych poniesionych w 2010 r., z zastosowaniem wyłącznie tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Miasta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Miasto wykonywało/wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) - powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę, zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji, ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych poniesionych przez Miasto w 2010 r., miało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Poniesione wydatki mieszane były bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B) oraz występującymi po stronie Miasta zdarzeniami (C-D). Takie podejście zaprezentował również właściwy dla Miasta organ podatkowy, który dokonał zwrotu podatku z tytułu odliczenia VAT od wydatków mieszanych z 2010 r.

Zdaniem Miasta, również w stosunku do wydatków poniesionych na usługi kancelarii prawnej w 2015 r., przedstawionych w opisie stanu faktycznego, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Poniesione wydatki w tym zakresie stanowiły bowiem, w ocenie Miasta, wydatki mieszane. Dokonana przez kancelarię analiza i pozostałe prace polegały na identyfikacji/ocenie po stronie Miasta czynności opodatkowanych (A), czynności zwolnionych z VAT (B) oraz zdarzeń (C-D), a następnie na wskazaniu możliwości zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych dla celów odliczenia VAT.

Miasto skorzystało z doświadczenia i specjalistycznej wiedzy kancelarii prawnej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła istotnego wsparcia, w szczególności w przygotowaniu dokumentów do korekt deklaracji VAT za 2010 r., w toku czynności sprawdzających i ponadto usługi kancelarii efektywnie doprowadziły do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych za 2010 r. Zatem skoro usługa kancelarii doprowadziła efektywnie do częściowego odliczenia VAT od wydatków mieszanych poniesionych przez Miasto w 2010 r. i dotyczyła usług prawnych wyłącznie w odniesieniu do tych wydatków mieszanych, to potwierdza to, że usługa ta była związana (co najmniej pośrednio) ze sprzedażą opodatkowaną VAT, zwolnioną z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

Zdaniem Miasta, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-2 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym, np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Miasto dodatkowo wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy tzw. współczynnika VAT gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że: „na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.”

Zdaniem Miasta, dla zakresu odliczenia VAT od wskazanych wydatków nie ma znaczenia, że po stronie jego występowały nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych (ponoszonych do dnia 31 grudnia 2015 r.), takich jak wydatki na usługi kancelarii prawnej, będące przedmiotem wniosku.

a) Brak podstawy prawnej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT ani aktów wykonawczych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika itp. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.).

Zdaniem Miasta, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, jego „bierność” w tym zakresie nie była przypadkowa. Niedopuszczalne jest działanie na zasadzie domniemania, że w określonych obszarach należy stosować zasady, które nie zostały wprost określone przez ustawodawcę, mimo że mogłyby być przez niego określone. Jak Miasto wskazywało już powyżej, mechanizmy częściowego odliczania podatku w oparciu o proporcje inne aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT były znane ustawodawcy. Jednoznacznie potwierdza to w szczególności brzmienie wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (nie ma on zastosowania w analizowanym przypadku, gdyż dotyczy on częściowego odliczenia podatku wyłącznie od wydatków na nabycie bądź wytworzenie nieruchomości wykorzystywanych do działalności mieszanej podatnika, a tego typu wydatki nie są przedmiotem sprawy). Zgodnie z tą regulacją, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Również same przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane.

Gdyby, zatem celem racjonalnego ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników etc, odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT (tak jak znalazł art. 86 ust. 7b ustawy o VAT dotyczący wydatków na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości) jeszcze przed dniem 1 stycznia 2016 r., kiedy to w ustawie o VAT wprowadzono dodatkowe regulacje w tym zakresie. Ustawodawca postanowił jednak dotychczas nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i to mając na uwadze znane mu brzmienie regulacji unijnych oraz orzecznictwo TSUE. Impulsem do wprowadzenia zmian w tym zakresie nie była również, uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który nakłada na podatników obowiązek stosowania wstępnej alokacji wydatków (tzw. pre-współczynnik). Zdaniem Miasta, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników itp., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r, ustawodawca nie dokonałby opisanej nowelizacji. Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Miasto podkreśla, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nakładający obowiązek stosowania tzn. pre-współczynnika został wprowadzony do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Z uwagi na fakt, że ten przepis reguluje zakres odliczenia VAT ma on charakter materialnoprawny, co oznacza, że nie należy stosować go do stanów faktycznych przed jego wprowadzeniem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1464/14, w którym sąd przyznał, że: „z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daninowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji.”

Stanowisko Miasta znajduje odzwierciedlenie również w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 36/15, w którym sąd orzekł, że: „sytuacja ta uległa zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., kiedy zaczęły obowiązywać normy art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u., w których uregulowano zagadnienie odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, a zatem pozostających poza systemem VAT, jak m. in. w przypadku gmin działających w charakterze organów władzy publicznej. (\`(...)\`) w sytuacji gdy do tego momentu krajowe przepisy problematyki tej nie normowały (z wyjątkiem dotyczącym nabycia i wytworzenia nieruchomości w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b u.p.t.u.), a w dyrektywie 2006/112/WE również brak jest w tym przedmiocie stosownych regulacji, brak było w tym zakresie podstaw do stosowania wykładni „prounijnej.”

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1477/15, w którym sąd uznał, że: „w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wówczas obowiązującym stanie prawnym, obowiązującym do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej/zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ten stan rzeczy uległ zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Do momentu wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej.”

b) Uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów, Miasto pragnie zwrócić szczególną uwagę na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników itp., w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Miasta.

Na wstępie rozstrzygnięcia poszerzony skład sędziowski wskazał, że „w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).”

Ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 u.p.t.u., przewidywał, że „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu.” Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu.”

Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1” (przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony).

Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności „niepodlegających opodatkowaniu.”

NSA wysnuł również słuszny, zdaniem Miasta, wniosek, że: „na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.”

NSA wprost potwierdził stanowisko Miasta i stwierdził, że: „w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”

Mając na uwadze wykładnię historyczną przepisu art. 90 ustawy o VAT, a także dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tej kwestii, NSA jednoznacznie wskazał, że: „brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. (\`(...)\`) Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga - jak już stwierdzono powyżej - szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie „czynności niepodlegających opodatkowaniu”, które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję.”

Następnie, NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników itp. Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę: „przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.

Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.”

W szczególności zatem w świetle powyższej uchwały NSA w poszerzonym składzie, Miasto stoi na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Miasto w odniesieniu do wydatków na nabycie usług kancelarii, będących przedmiotem wniosku (poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r.), nie jest zobowiązane do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.).

c) Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Miasto pragnie zaznaczyć, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika itp.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Przykładem może być:

*   prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/09;
*   wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10;
*   prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 416/15;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 244/15;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 967/15;
*   wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 229/15;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 322/15;
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1395/15;
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1322/15;
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 715/17;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 39/16.

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2015 r. przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym, w ocenie Miasta, brak jest podstaw prawnych, aby dla wydatków na nabycie usług kancelarii prawnej, będących przedmiotem wniosku (poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r.) było zobligowane do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników itp.

d) Stanowisko Ministra Finansów.

Miasto pragnie zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r., sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD, DIS w Poznaniu zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, że: „1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (\`(...)\`).”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   DIS w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-94a/14/EK,
*   DIS w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-120a/14/AD,
*   DIS w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-103/14/MS,
*   DIS w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-193a/14/EK,
*   DIS w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-496/14-2/KT,
*   DIS w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. IPPP1/443-598/14-2/MP,
*   DIS w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. IPPPI/443-556/14-2/IGo,
*   DIS w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-413/14-2/EK,
*   DIS w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-382/14-4/OS,
*   DIS w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-13/14-4/OS,
*   DIS w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. IBPP3/443-499/14/MIM,
*   DIS w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. IBPP3/443-599/14/EJ,
*   DIS w Katowicach z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. IBPP3/443-345/14/KG,
*   DIS w Katowicach z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. IBPP3/443-1420/13/UH.

Reasumując, w ocenie Miasta, przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego (przy zastosowaniu tzw. współczynnika VAT) z faktury wystawionej przez kancelarię prawną, dotyczącej usług w zakresie odliczenia VAT od wydatków mieszanych poniesionych przez Miasto w 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym miejscu wskazać należy, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady \[poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE Nr L 145 s. 1, z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31)”.

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia”. (pkt 39)

Ponadto, TSUE w orzeczeniu z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 … na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pytanie prejudycjalne wskazał, że „(…) spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. (…), gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego.

Prawdą jest, że dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału.

Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. (pkt 32 – 35).”

W konsekwencji powyższego, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zatem obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących nabycia, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dopiero w następnej kolejności dokonuje alokacji podatku naliczonego pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a zwolnionymi od podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz powołanych wyroków prowadzi do wniosku, że skoro nabyte przez Miasto usługi prawnicze dotyczyły zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, zatem usługi te związane były zarówno z działalnością gospodarczą Miasta w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku) jak z inną działalnością, tj. realizacją zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy, a więc z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z tym, że nabyte usługi prawnicze dotyczyły całej działalności Miasta, w odniesieniu do faktury otrzymanej od kancelarii, Miasto - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - ma obowiązek w pierwszej kolejności wydzielić część kwoty podatku naliczonego związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, gdyż ta część kwoty podatku naliczonego nie podlega odliczeniu.

W związku z powyższym Miasto jest zobowiązane do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługi prawnicze obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z dzielnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części kwoty podatku naliczonego dotyczącej działalności gospodarczej Miasta, związanej z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, gdy Miasto nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, wówczas przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Miasta uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.