Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.59.2021.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-28
Teza: Czy Wnioskodawczyni jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym?
Słowa kluczowe: podatek-podatek liniowy; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spadek; spółki-spółka komandytowa; udział-nabycie udziałów
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97-§ 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem w dniu 18 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wykładni art. 97 Ordynacji podatkowej na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

**

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie. Wniosek uzupełniony został pismami w dniu 18 lutego 2021 r.

**W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego. Wnioskodawczyni podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

W dniu 15 września 2020 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni została powołana do całości spadku po małżonku i 12 listopada 2020 r. złożyła oświadczenie o jego przyjęciu wprost. W tym samym dniu Wnioskodawczyni pozyskała również akt poświadczenia dziedziczenia.

Jako spadkobierca Wnioskodawczyni odziedziczyła ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (przysługujący przed śmiercią jej małżonkowi.

Dochody osiągane przez małżonka Wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej, stanowiące dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym według stawki 19%, zgodnie z postanowieniami art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo w uzupełniając wniosek Wnioskodawczyni podaje, że:

*   jej zamiarem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania dochodów osiąganych przez nią po uzyskaniu statusu wspólnika spółki komandytowej, w okresie w którym spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
*   w wyniku nabycia w drodze spadku praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej - kontynuuje po zmarłym mężu prowadzenie pozarolniczej działalności jako wspólnik spółki komandytowej (komandytariusz).
*   nie złożyła oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie z uwagi na fakt, że prawo do opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej podatkiem liniowym zostało przez nią przejęte na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej jako spadkobiercę podatnika, nie miała ona obowiązku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest skierowany do podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ona, która nabyła ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jako spadkobierczyni nie rozpoczęła prowadzenia działalności, a jedynie kontynuowała działalność prowadzoną w tej formie przed śmiercią przez spadkodawcę. Na prawidłowość takiej wykładni wskazuje wprost treść art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoim zakresem podmiotowym spadkobierców. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego innego przepisu, który nakładałby na spadkobierców kontynuujących prowadzenie działalności prowadzonej przed śmiercią przez spadkodawcę w formie spółki osobowej obowiązek złożenia oświadczenia o zamiarze opodatkowania osiąganych w związku z tym dochodów podatkiem liniowym. Nie określił również terminu, w którym takie oświadczenie miałoby zostać złożone. W konsekwencji należy uznać, że spadkobierca kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przed śmiercią przez spadkodawcę, powinien stosować do końca roku podatkowego ten sam sposób opodatkowania, który był stosowany przez spadkodawcę. Sukcesja w tym zakresie wynika z przepisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej i nie jest zależna od złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania.

**W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku sformułowała następujące pytanie.**

Czy Wnioskodawczyni jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym?

**W sformułowanym w uzupełnieniu własnym stanowisku Wnioskodawczyni podaje, że jej zdaniem** jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym.

Sukcesja praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego jest realizowana w przypadku spadkobierców na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej stanowi, że przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do postanowień art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Natomiast zgodnie z art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że sukcesja podatkowa obejmuje w przypadku spadkobierców prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a także prawa o charakterze niemajątkowym. Co istotne, treść art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców jeśli były związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i jeśli jednocześnie działalność ta jest kontynuowana przez spadkobierców na własny rachunek. Natomiast zgodnie z 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęcie praw majątkowych nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych przesłanek.

Badając, czy prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej zostało przejęte przez Wnioskodawczynię jako spadkobiercę, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy prawo to ma charakter majątkowy czy niemajątkowy. Jeśli jest to prawo o charakterze majątkowym, podlega ono bowiem dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli natomiast jest to prawo niemajątkowe, podlega ono przejęciu przez spadkobierców zgodnie z zasadami określonymi w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pod warunkiem, że było związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę, i że działalność ta jest kontynuowana przez spadkobiercę.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęć takich jak majątkowe i niemajątkowe prawa spadkodawcy, dokonując ich wykładni konieczne staje się odwołanie do innych gałęzi prawa.

W doktrynie prawa cywilnego zwraca się uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes danego podmiotu oraz brak takiego wpływu w przypadku praw o charakterze niemajątkowym. Na gruncie prawa administracyjnego wskazuje się natomiast, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne jest ściśle związany z podziałem norm prawnych na normy o charakterze materialnym i formalnym (proceduralnym). Przyjmując takie rozróżnienie, pierwsza ze wskazanych grup będzie obejmować w szczególności prawa związane z wymiarem i płatnością podatku. Będzie to więc np. prawo do zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, rozliczenie straty w następnych okresach rozliczeniowych itp. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, 2004, s. 363). Do praw niemajątkowych przedstawiciele doktryny zaliczają zaś prawo do złożenia odwołania od decyzji podatkowej, prawo do złożenia zeznania podatkowego w terminie odroczonym, prawo do korekty zeznań (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2003, s. 388).

Definiując charakter praw niemajątkowych, o którym mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej należy także zwrócić uwagę na wyrok NSA zapadły w dniu 30 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 848/13, w którym wskazano m.in, że wszelkie prawa jedynie pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego - albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interesem (np. osobistym) - będą uprawnieniami niemajątkowymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o interpretację należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawczyni prawo do wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako prawo do wyboru wariantu opodatkowania, jest prawem o charakterze niemajątkowym. Jest to prawo przewidziane w art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego przed śmiercią skutecznie korzystał spadkodawca, tj. małżonek Wnioskodawczyni.

Z uwagi na fakt, że prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter niemajątkowy, podlega ono sukcesji zgodnie z zasadami określonymi w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pod warunkiem, (i) że jest to prawo związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz (ii) że spadkobierca kontynuuje prowadzenie tej działalności na własny rachunek.

Przechodząc do analizy pierwszej spośród wskazanych powyżej przesłanek, należy wskazać, że przez działalność gospodarczą, o której mowa w art. 97 § 2 należy rozumieć nie tylko indywidualną działalność gospodarczą prowadzoną przez osobę fizyczną, ale również działalność gospodarczą prowadzoną w ramach spółki cywilnej oraz działalność prowadzoną w ramach spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Na gruncie prawa podatkowego osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą podlegają bowiem opodatkowaniu na tych samych zasadach, na których opodatkowani są wspólnicy spółek osobowych oraz wspólnicy spółek cywilnych. Taką wykładnię potwierdzają także przedstawiciele doktryny (tak przykładowo H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2020). W konsekwencji, nie powinno budzić wątpliwości, że prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych przez spadkodawcę w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym było prawem ściśle związanym z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą. Przesądza to o spełnieniu pierwszej spośród analizowanych przesłanek, warunkujących możliwość przejęcia tego prawa przez Wnioskodawczynię jako spadkobiercę.

Drugą przesłanką wskazaną w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, od spełnienia której uzależniona jest sukcesja praw niemajątkowych przysługujących spadkodawcy jest kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej, z którą związane się dane prawa, przez spadkobiercę na własny rachunek. Należy zauważyć, że Wnioskodawczyni przyjęła spadek wprost i nabyła ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej przysługujący przed śmiercią spadkodawcy. W konsekwencji stała się wspólnikiem spółki komandytowej i kontynuuje na własny rachunek prowadzenie działalności prowadzonej dotychczas w tej formie przez spadkodawcę. Przesądza to o spełnieniu drugiej spośród analizowanych przesłanek. W konsekwencji, wobec zaistnienia obu warunków, o których mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni przejęła przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu, z daleko idącej ostrożności, Wnioskodawczyni pragnie również wskazać, że nawet jeśli prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostałoby uznane za prawo o charakterze majątkowym (skorzystanie z tego prawa powoduje bowiem konkretny skutek podatkowy w postaci opodatkowania osiąganych dochodów tzw. podatkiem liniowym, a nie na zasadach ogólnych, w konsekwencji można więc uznać, że ma realny majątkowy wymiar - w przypadku przekroczenia progu w kwocie 85 528 zł pozwala bowiem na zapłatę podatku dochodowego w niższej wysokości, to również podlegałoby ono przejęciu przez Wnioskodawczynię. Inna byłaby jedynie podstawa prawna takiej sukcesji. Nabycie przez Wnioskodawczynię tego prawa nastąpiłoby wówczas na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Co istotne, zgodnie z tym przepisem przejęcie praw majątkowych przez spadkobiercę, odmiennie niż przejęcie praw niemajątkowych, nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych przesłanek.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że niezależnie od kwalifikacji prawa do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym do kategorii praw majątkowych, czy też do kategorii praw o charakterze niemajątkowym, prawo to zostało na podstawie przepisu art. 97 Ordynacji podatkowej przyjęte przez Wnioskodawczynię jako spadkobiercę podatnika.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że prawo to zostało przejęte przez Wnioskodawczynię na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla jego sukcesji pozostaje w szczególności złożenie przez Wnioskodawczynię oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że osoby fizyczne, które rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i wyrażają chęć skorzystania z prawa do opodatkowania osiąganych w związku z taką działalnością przychodów podatkiem liniowym powinni złożyć do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie potwierdzające taką wolę. Spadkobierca, który nabywa ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie rozpoczyna jednak prowadzenia działalności, a jedynie kontynuuje działalność prowadzoną w tej formie przed śmiercią przez spadkodawcę. Na prawidłowość takiej wykładni wskazuje wprost treść art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej przeanalizowanego powyżej.

W konsekwencji sytuacja spadkobiercy nie może być utożsamiana z sytuacją podatnika, który postanawia o rozpoczęciu prowadzenia działalności w formie spółki osobowej bądź to poprzez przystąpienie do już istniejącego podmiotu bądź poprzez utworzenie nowej spółki. 0 ile bowiem rozpoczęcie działalności gospodarczej jest rzeczą możliwą do zaplanowania a wobec tego możliwe jest także podjęcie działań, w tym w szczególności czynności formalnych poprzedzających podjęcie działalności gospodarczej przed datą jej rozpoczęcia czy uzyskania pierwszego przychodu, o tyle śmierć jest faktem niepewnym co do daty, niemożliwym w tym zakresie do przewidzenia, a nadto również kwestie spadkobrania nie są sprawami pewnymi. Czasami o prawach do spadku spadkobierca dowiaduje się ze znaczącym opóźnieniem w stosunku do daty otwarcia spadku (dzień śmierci spadkodawcy) także z przyczyn formalnych np. odrzucenia spadku przez innych spadkobierców, zaś w prawa spadkodawcy także do prawa do przychodu z działalności gospodarczej lub prawa do udziału w przychodzie spółki osobowej wchodzi z dniem otwarcia spadku (dzień śmierci spadkodawcy).

W konsekwencji, spadkobierca, który kontynuuje działalność prowadzoną przez spadkodawcę nie może być obciążany obowiązkami, które zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spoczywają na osobach fizycznych rozpoczynających prowadzenie działalności w trakcie roku podatkowego. Tym samym, Wnioskodawczyni nie miała w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej obowiązku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy przyjęciu odmiennej od prezentowanej przez Wnioskodawczynię wykładni doszłoby do naruszenia prawa spadkobiercy osoby prowadzącej działalność gospodarczą do wyboru sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że złożenie przez spadkobiercę oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w terminie przewidzianym w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest często niewykonalne. Procedura mająca na celu stwierdzenie nabycia spadku, bez przeprowadzenia której spadkobierca nie ma dowodów potwierdzających jego prawo do legitymowania się wobec osób trzecich stosownym dokumentem potwierdzającym następstwo prawne po spadkodawcy, przekracza zazwyczaj termin określony art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przyjęcie że spadkobierca ma prawo do opodatkowania dochodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce osobowej podatkiem liniowym, tak jak opodatkowywał je spadkodawca, jedynie pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia, pozbawiałaby de facto spadkobierców tego prawa. Takie stanowisko pozostawałoby również w sprzeczności z brzmieniem art. 97 Ordynacji podatkowej, którego wykładnia przytoczona została wyżej.

Jak wskazano powyżej, art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoim zakresem podmiotowym spadkobierców. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego innego przepisu, który nakładałby na spadkobierców kontynuujących prowadzenie działalności prowadzonej przed śmiercią przez spadkodawcę w formie spółki osobowej obowiązek złożenia oświadczenia o zamiarze opodatkowania osiąganych w związku z tym dochodów podatkiem liniowym. Nie określił również terminu, w którym takie oświadczenie miałoby zostać złożone.

W konsekwencji należy uznać, że spadkobierca kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przed śmiercią przez spadkodawcę, powinien stosować do końca roku podatkowego ten sam sposób opodatkowania, który był stosowany przez spadkodawcę. Sukcesja w tym zakresie wynika z przepisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko potwierdza dodatkowo fakt, że podatnik, który zdecydował się na wybór opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym nie ma prawa do rezygnacji z takiego prawa w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rezygnacja taka może nastąpić dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. Spadkobierca kontynuuje natomiast działalność prowadzoną przez podatnika. Jest jego sukcesorem. Skoro podatnik zobowiązany jest do stosowania wybranych zasad opodatkowania przez cały rok podatkowy, należy uznać, że również w ten sam sposób powinien być opodatkowany spadkobierca kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej, która przed śmiercią spadkodawcy była opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennego stanowiska wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawcy.

Celem potwierdzenia stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowym wniosku Wnioskodawczyni pragnie również odnieść się do instytucji szczególnej przedsiębiorstwa w spadku wprowadzonej do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2018 r. Co prawda instytucja ta nie obejmuje swoim zakresem spadkobierców podatników prowadzących działalność w formie spółki osobowej, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawczyni stanowi ważną wskazówkę interpretacyjną.

Wprowadzając instytucję przedsiębiorstwa w spadku ustawodawca kompleksowo uregulował wszelkie kwestie, w tym przejścia obowiązków i praw podatkowych, zwłaszcza, że w przypadku tej instytucji nie prowadzi jej w sposób obligatoryjny (a przynajmniej nie ma takiego wymogu prawnego) ani spadkobierca ani osoba, która potencjalnie byłaby spadkobiercą, a może to być osoba zupełnie trzecia, zaś przedsiębiorstwo w spadku uzyskuje pewną podmiotowość.

Ustawodawca nie miał wątpliwości, że takie przedsiębiorstwo w spadku przejmuje wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy w tym również do opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (vide art. 9a ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jeżeli take przyjęcie spadku w skład którego wchodzi przedsiębiorstwo nie stanowi rozpoczęcia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie kontynuację działalności spadkodawcy (vide art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Uregulowanie tej kwestii wprost i kompleksowo wyłącznie w stosunku do przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą oraz wspólników spółek cywilnych po pierwsze wskazuje, że w przypadku spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej nie powinno w tym względzie budzić żadnych wątpliwości, że jest to kontynuacja działalności gospodarczej spadkodawcy przez spadkobierców, a nadto że przejście wszelkich praw i obowiązków spadkodawcy obejmuje też prawo do opodatkowania dochodu z uczestnictwa w spółce komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym bowiem razie po pierwsze konieczne byłoby odrzucenie domniemania racjonalnego ustawodawcy, co z punktu widzenia zasady państwa prawa jest niedopuszczalne. Po drugie zaś godziłoby w jedną z podstawowych zasad konstytucyjnych, a mianowicie w zasadę niedyskryminowania wyrażoną w art. 32 Konstytucji, gdyż dyskryminowałoby w sposób nieuprawniony spadkobierców wspólników spółek osobowych prawa handlowego, nakazując traktować ich odmiennie niż spadkobierców wspólników spółek cywilnych, odmiennie niż spadkobierców osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, a także odmiennie niż samych spadkodawców, którym przysługuje prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na zakończenie Wnioskodawczyni pragnie również zauważyć, że zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sukcesja prawa do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce osobowej została potwierdzona przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2018 r. zapadłego w sprawie o sygn. akt II FSK 3561/16 oraz przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 3 czerwca 2019 r. zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 339/19.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

W myśl przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526), użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z kolei stosownie do art. 124 § 1 Kodeksu spółek handlowych, śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 15 września 2020 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni została powołana do całości spadku po małżonku i jako spadkobierca odziedziczyła ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (przysługujący przed śmiercią jej małżonkowi). Dochody osiągane przez małżonka Wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej, stanowiące dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym według stawki 19%, zgodnie z postanowieniami art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wątpliwości Wnioskodawczyni sprowadzają się do kwestii czy jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego realizowana jest w przypadku spadkobierców na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z treścią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z kolei dyspozycja § 2 wskazanego przepisu stanowi, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Tym samym sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje zarówno majątkowe prawa i obowiązki jak i prawa niemajątkowe. Co istotne w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zatem kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie: po pierwsze, czy wybór sposobu opodatkowania dokonany przez spadkodawcę podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego, czy takie prawo ma charakter majątkowy, czy też niemajątkowy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Prawa i obowiązki podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (wyrok NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11).

Prawa i obowiązki podlegające sukcesji to takie, które wynikają z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążania spadkodawcy podatkiem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/15).

Jak słusznie wskazała Wnioskodawczyni przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęć takich jak: majątkowe oraz niemajątkowe prawa spadkodawcy.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków majątkowych, ani też niemajątkowych. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe.

Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej. (tak R. Dowgier, \[w:\] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013). Z kolei do uprawnień niemajątkowych doktryna zalicza np. zawiadomienie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uprawnienie do przedłużenia terminu sporządzenia spisu z natury, prawo do żądania przeprowadzenia postępowania podatkowego, gdy podatnik chce skorzystać z ulgi podatkowej. ( por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X)

Definiując charakter praw niemajątkowych, o którym mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej należy także zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 848/13, w którym wskazano m.in, że wszelkie prawa jedynie pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego – albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interesem (np. osobistym) – będą uprawnieniami niemajątkowymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to prawo niemajątkowe, ściśle związane z konkretnym podatnikiem oraz jego sytuacją prawno-podatkową, gdyż to podatnik, kierując się swoim indywidualnym interesem ekonomicznym, podejmuje decyzję o wyborze liniowej formy opodatkowania.

Przy zaliczaniu praw do majątkowych lub niemajątkowych należy mieć na względzie trzy okoliczności, a mianowicie: po pierwsze, że zakres art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter ogólny, a przepisy szczególnego materialnego prawa podatkowego mogą go modyfikować, a więc ograniczać; po drugie, że sytuacje, w których mogą powstać prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały wyróżnione w przepisach prawa podatkowego; po trzecie, że w procedurze kwalifikowania do praw majątkowych kierować się należy wszechstronną ich oceną z uwzględnieniem elementów dominujących, a więc i wykładni systemowej i celowościowej (zobacz: Babiarz Stefan artykuł ZNSA.2006.2.21 Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, cz. II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym Teza nr 3 57002/3). W każdym przypadku przepisy prawa należy odczytywać w ten sposób, aby ustalona treść normy prawnej pozostawała w zgodzie z systemem prawa, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań.

Przyjęcie, że podatnik „z automatu” przejmuje od spadkodawcy konieczność rozliczenia własnych przychodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym byłoby zaprzeczeniem istoty stosowania podatku liniowego. Jest to prawo konkretnego podatnika, a nie obowiązek - przepisy mówią wyraźnie, że sukcesja uniwersalna dotyczy praw niemajątkowych, a więc rodzaju specyficznych aktywów, z których można skorzystać lub nie. Do praw niemajątkowych należą np. prawo do złożenia odwołania od decyzji podatkowej, prawo do złożenia zeznania podatkowego w terminie odroczonym, korekty zeznania.

Podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Forma ta przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Natomiast złożenie odpowiedniego oświadczenia jest niezbędnym warunkiem dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie podatku liniowego.

Skoro zatem prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane jest nierozerwalnie z konkretnym podatnikiem, spełniającym określone przepisami warunki, to forma opodatkowania, którą spadkodawca wybrał przed śmiercią dotyczyła wyłącznie jego i wraz z jego śmiercią wygasła. Tym samym prawo do skorzystania z określonej formy opodatkowania nie przechodzi na spadkobiercę. W konsekwencji, spadkobierca podatnika, aby mógł skorzystać z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na podstawie art. 30c ww. ustawy, sam musi spełniać warunki, określone w art. 9a ust. 2 - 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowym zaś warunkiem jest złożenie przez podatnika właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania (art. 9a ust. 2 ustawy). Niezłożenie oświadczenia przez podatnika we wskazanym terminie skutkuje zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy koniecznością opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Terminu do złożenia oświadczenia, jako terminu prawa materialnego, nie można przywrócić. Jednocześnie termin powyższy ma charakter prekluzyjny, co oznacza, że skuteczne dopełnienie czynności nie jest możliwe po jego upływie.

Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym powinno być złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. Niezłożenie tego oświadczenia wyklucza opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym przez spadkobiercę.

Jednoznaczna i niebudząca wątpliwości interpretacyjnych jest treść art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że nieodzownym warunkiem nabycia prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, w trybie i w terminie w przepisie tym wskazanych (wyrok NSA z 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2892/16).

Powyższe prowadzi do konkluzji, że prawo do korzystania z określonej formy opodatkowania nie jest prawem niemajątkowym, o którym mowa w art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które może „przejść” na spadkobierców.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni, w myśl którego jej zdaniem jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym – uznać należy za nieprawidłowe. Jak bowiem wskazano powyżej wybór formy opodatkowania uzyskanego dochodu, w tym przypadku na zasadach „podatku liniowego”, wymaga spełnienia przez podatnika określonych wymogów wskazanych w art. 9a ust. 2 - 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy związane jest nierozerwalnie z konkretnym podatnikiem, spełniającym określone przepisami warunki. Spadkobierca podatnika, aby mógł skorzystać z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na podstawie art. 30c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sam musi spełniać warunki, wynikające z ustawy, uprawniające go do wyboru tej formy opodatkowania. Zatem, forma opodatkowania wybrana przez spadkodawcę nie przechodzi na spadkobiorcę. O powyższym przesądza również fakt, że ustawodawca wprowadzając ust. 4a do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dot. możliwość kontynuacji formy opodatkowania dochodów po zmarłym przedsiębiorcy ograniczył wyłącznie do instytucji przedsiębiorstwa w spadku. Nie zastosował analogicznego przepisu do sytuacji, gdzie podatnik nabywa niejako dodatkowe źródło w spadku, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądów, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawczynię.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.