Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1180/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-23
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 8 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 stycznia 2016 r. (doręczone w dniu 1 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 8 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 28 stycznia 2016 r. (doręczone w dniu 1 lutego 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. („Spółka”) zajmuje się świadczeniem usług budowlanych i budowlano-montażowych, w tym realizuje projekty drogowe (budowa dróg i autostrad). W ramach tych projektów Spółka korzysta z zaplecza materiałowego formie np. baz sprzętowo-magazynowych czy infrastruktury biurowej albo zapewniającej tymczasowe zakwaterowanie dla pracowników. Jedna z takich baz biurowo-technicznych będąca własnością Spółki znajduje się w\`(...)\` Nieruchomość na której znajduje się ta baza składa się z działki gruntu o nr 172/2 i 172/6, (0025) o łącznym obszarze 17.082 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą („Nieruchomość”). Została ona nabyta przez Spółkę w dniu 5 stycznia 2004 r. w związku z połączeniem Spółki i przejęciem przez Spółkę całego majątku spółki S. S.A. (poprzednio działającej pod firmą Przedsiębiorstwo Robót Drogowych S.A.) („PRD”). Nieruchomość została wcześniej nabyta przez PRD w dniu 18 maja 1993 r., tj. jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Spółka zamierza obecnie sprzedać Nieruchomość.

Obie działki gruntu składające się na Nieruchomość zabudowane są ośmioma budynkami o różnych funkcjach (biurowej, socjalnej, warsztatowej i magazynowej). Pomiędzy budynkami znajduje się w większości teren utwardzony na którym znajdują się m.in. drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe i place składowe. Teren Nieruchomości jest w całości ogrodzony. Na Nieruchomości znajdują się następujące budynki:

*   budynek nr 1, funkcja biurowa, nr ew. 166 w kartotece budynków, wybudowany w 1973 r., przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r., zmodernizowany w roku 2005, 2010 oraz 2012. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na ulepszenie w latach 2005-2012 była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Spółki);

*   budynek nr 2, funkcja biurowa, nr ew. 155 w kartotece budynków, wybudowany w 1973 r., przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r., zmodernizowany w roku 2005, 2010 oraz 2012. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na ulepszenie w latach 2005-2012 była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Spółki);

*   budynek nr 3, pawilon socjalny, nr ew. 154 w kartotece budynków, wybudowany w 2000 r., przejęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. Spółce nie przysługiwało w związku z nabyciem tego budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek nie był modernizowany;

*   budynek nr 4, zespół kontenerowo-biurowy, brak nr ew. w kartotece budynków, wybudowany w 2005 r., przyjęty częściowo na stan środków trwałych Spółki w dniu 10 listopada 2005 r. a pozostała część w dniu 6 stycznia 2006 r. Budynek zmodernizowany w roku 2010 i 2012. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaniem budynku jak również w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na ulepszenie w latach 2010-2012 była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Spółki);

*   budynek nr 5, wiata materiałowa, brak nr ew. w kartotece budynków, wybudowany w 1970 r., przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r., zmodernizowany w roku 2010 i 2012. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na ulepszenie w latach 2010-2012 była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Spółki);

*   budynek nr 6, funkcja warsztatowo-magazynowa, nr ew. 169 i 171 w kartotece budynków, wybudowany w 1978 r. przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. Spółce nie przysługiwało w związku nabyciem tego budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Budynek nie był modernizowany;

*   budynek nr 7, warsztat mechaniczny, nr ew. 159 w kartotece budynków, wybudowany w 1970 r., przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r., zmodernizowany w roku 2010 i 2012. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na ulepszenie w latach 2010-2012 była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Spółki);

*   budynek nr 8, funkcja warsztatowo-magazynowa, nr ew. 164 i 165 w kartotece budynków, wybudowany w 1970 r., przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r., zmodernizowany w roku 2010. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na ulepszenie była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (ulepszenie to podwyższyło wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Spółki).

Na Nieruchomości znajdują się również następujące budowle:

1.  sieć zewnętrzna kanalizacji, przyjęta na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. Spółce nie przysługiwało w związku z jej nabyciem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Sieć nie była modernizowana;
2.  nawierzchnia betonowo-asfaltowa, przyjęta na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. Spółce nie przysługiwało w związku z jej nabyciem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Nawierzchnia nie była modernizowana;
3.  maszty oświetleniowe, przyjęte na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. Spółce nie przysługiwało w związku z ich nabyciem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Maszty nie były modernizowane;
4.  sieć wodno-kanalizacyjna, przyjęta na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. Spółce nie przysługiwało w związku z jej nabyciem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Sieć nie była modernizowana;
5.  śmietnik z zadaszeniem, przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 30 października 2010 r. Spółce przysługiwało w związku z jego wybudowaniem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Śmietnik nie był modernizowany;
6.  urządzenie reklamowe wzniesione przez najemcę. Spółce nie przysługiwało w związku z jego wybudowaniem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie ponosiła wydatków ulepszających urządzenie.

Znajdują się tam również urządzenia budowlane:

1.  plac utwardzony przed budynkiem nr 4,
2.  drogi i place z płyt prefabrykowanych,
3.  ogrodzenie terenu,
4.  przyłącze wodociągowe.

Na działce 172/6 znajduje się część budynku nr 4 oraz fragment utwardzonego placu. Znajduje się na tej działce również urządzenie reklamowe wzniesione przez najemcę (Spółka zawarła umowę najmu, oddając w najem powierzchnię gruntu o pow. 18 m2). Natomiast na działce 172/2 znajduje się druga część budynku nr 4 oraz pozostałe budynki, budowle i urządzenia budowlane opisane powyżej (z zastrzeżeniem, że ogrodzenie terenu dotyczy obu działek).

Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem budynków nr 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 8 oraz nabyciem budowli (za wyjątkiem budowli nr 5 – śmietnik z zadaszeniem) zlokalizowanych na Nieruchomości w dacie jej nabycia, ponieważ ich nabycie nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT (Spółka nabyła Nieruchomość w drodze połączenia z PRD), a i sama Nieruchomość została nabyta przez PRD jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości w dniu jej nabycia przez Spółkę jak również powstałe później (tj. budynek nr 4 i budowla nr 5) były i są aktualnie wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych. W stosunku do żadnego z obiektów znajdujących się na Nieruchomości nie została rozpoczęta rozbiórka.

Nabywca Nieruchomości (T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) przed dokonaniem jej zakupu złoży do właściwego organu podatkowego analogiczny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z pytaniem, czy w powyżej opisanych warunkach będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę w związku ze sprzedażą Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że S. S.A. połączyła się ze spółką S. S.A. przez przejęcie. S. S.A. była spółką przejmującą, a S. S.A. spółką przejmowaną. Było to połączenie przez przejęcie, o którym mowa w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie S. S.A. oznacza to, że doszło do sukcesji podatkowej (S. S.A. stała się sukcesorem spółki S. S.A.), w tym do sukcesji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Poprzedniemu właścicielowi (tj. spółce S. S.A.) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług związanych z nabyciem Budynku nr 3 oraz Budowli nr 3 (maszty oświetleniowe) i 4 (sieć wodno-kanalizacyjna). Poprzedniemu właścicielowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług związanych z nabyciem Budynków nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8 oraz Budowli nr 1 (sieć zewnętrzna kanalizacji), 2 (nawierzchnia betonowo-asfaltowa), 5 (śmietnik) i 6 (urządzenie reklamowe).

Przedmiotowe Budynki i Budowle nie były przedmiotem najmu. Przedmiotem najmu były jedynie fragmenty gruntu (8 m2 oraz 18 m2), na których najemcy wznieśli urządzenia reklamowe. Jedno z tych urządzeń zostało usunięte. Drugie nadal jest na gruncie (Budowla nr 6 z wniosku). Żadne z tych urządzeń nie było jednak przedmiotem najmu. Fragment gruntu, na którym wzniesiono urządzenie reklamowe, które nie zostało jeszcze zdemontowane, został wynajęty w dniu 15 listopada 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Spółkę działek składających się na Nieruchomość będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23% w części obliczonej proporcją jako udział:

1.  wartości budynków i budowli podlegających opodatkowaniu na działce nr 172/6 (tj. części budynku nr 4) w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli znajdujących się na działce nr 172/6 (tj. zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku)?
2.  wartości budynków i budowli podlegających opodatkowaniu na działce nr 172/2 (tj. budynków nr 1, 2, 5, 7 i części budynku nr 4 oraz budowli nr 5) w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli znajdujących się na działce nr 172/2 (tj. zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, sprzedaż działek składających się na Nieruchomość będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% zgodnie z proporcją wartościową, czyli według udziału jaki stanowi wartość podlegających opodatkowaniu budynków i budowli na działce nr 172/6 (tj. części budynku nr 4) w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tej działce oraz podlegających opodatkowaniu budynków i budowli na działce nr 172/2 (tj. budynków nr 1, 2, 5, 7 i części budynku nr 4 oraz budowli nr 5) w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tej działce.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zasadniczo towarem w rozumieniu tejże ustawy może być grunt rozumiany jako nieruchomość, mogąca być przedmiotem obrotu. Przedmiotem obrotu może być z kolei każda nieruchomość, do której sprzedający przenosi prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Jako „jeden” grunt w znaczeniu cywilistycznym (wieczystoksięgowym) uznaje się cały teren objęty jedną księgą wieczystą, nawet jeżeli składa się nań kilka działek wyodrębnionych ewidencyjnie (tak np. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 września 1970 r., sygn. II CR 361/70). Jednak dla celów podatku VAT przyjmuje się, że odrębnym towarem jest każda z ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 369/09, aktualnym także w obecnie obowiązującym stanie prawnym). W praktyce zatem każdą z działek składających się na Nieruchomość (tj. działkę gruntu o nr 172/2 i 172/6) należy rozpatrywać jako odrębny przedmiot obrotu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 23%.

Ustawa o VAT generalnie przewiduje zwolnienie dla dostawy budynków, budowli i ich części z wyjątkami przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 10 (zwolnienie z opcją opodatkowania) oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a (zwolnienie bez opcji opodatkowania), przy czym to drugie może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, na mocy art. 2 pkt 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższej definicji wynika, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ww. przepisu, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć np. sprzedaż, a także umowy najmu czy dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W sytuacji, w której do danej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 (nie jest natomiast możliwa rezygnacja ze zwolnienia z podatku przyznanego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a).

W przypadku gdy nieruchomość nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10, należy rozpatrzyć, czy jej dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b) nie stosuje się, stosownie do art. 43 ust. 7a, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Oba ww. przepisy tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a posługują się pojęciami „budynek” i „budowla”. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się w zasadzie jednolicie, że dla ustalenia pojęć „budynek" i „budowla” należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane („pr. bud.”). Zgodnie z art. 2 pkt 3 pr. bud. „budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 3 pr. bud. budowlę definiuje się jako „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”. Za szczególny rodzaj budowli uznaje się obiekt liniowy, czyli „obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego” (arb 3 pkt 3a pr. bud.). Przepisy prawa budowlanego wyszczególniają jednak również takie obiekty jak obiekty małej architektury oraz urządzenia budowlane, które w świetle powołanych wyżej definicji nie są ani budynkiem ani budowlą. Obiekty małej architektury to niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 pr. bud.).

Urządzenia budowlane to z kolei „urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki” (art. 3 pkt 9 pr. bud.).

Kierując się wskazanymi wyżej definicjami w pr. bud. Spółka dokonała kwalifikacji obiektów znajdujących się na Nieruchomości na budynki, budowle oraz urządzenia budowlane (szczegółowo rozpisane w opisie stanu faktycznego).

Ustalenie czy w danym przypadku mamy do czynienia z budynkiem lub budowlą bądź też z obiektem małej architektury lub urządzeniem budowlanym ma bardzo istotne znaczenie, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków, budowli i ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyłącza się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że status podatkowy budynku lub budowli będzie stosował się do gruntu leżącego pod danym budynkiem lub budowlą. Oznacza to również, że jeśli na jednej działce gruntu jest posadowiony budynek, którego dostawa jest opodatkowana, oraz budowla, której dostawa jest zwolniona z podatku, to do każdej z nich należy przyporządkować odpowiednią część wartości działki gruntu. Wynika z tego, że jeżeli dany obiekt znajdujący się na nieruchomości zostanie zakwalifikowany w myśl przepisów pr. bud. jako obiekt małej architektury lub urządzenie budowlane (czyli nie jako budynek lub budowla bądź jej część), wówczas dzieli on ten sam status podatkowy co grunt, nie wpływając tym samym na wartość proporcji liczonej jako udział wartości budynków i budowli podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży składa się z dwóch działek i jak zaznaczono powyżej, każdą z nich należy rozpatrywać jako odrębny przedmiot obrotu.

Na działce 172/6 znajduje się część budynku nr 4, której dostawa byłaby opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23% ponieważ stanowiłaby ona pierwsze zasiedlenie budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a jednocześnie nie korzystałaby ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a (Spółce przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku w związku z budową oraz później w związku z ulepszeniem budynku, a wydatki na ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku). Z kolei dostawa budowli znajdującej się na działce 172/6 tj. urządzenia reklamowego byłaby zwolniona z podatku, albowiem pomimo że jej dostawa stanowiłaby pierwsze zasiedlenie (aczkolwiek budowla ta została wzniesiona przez najemcę na wynajmowanej przez niego od Spółki części działki, to jednak w myśl art. 191 Kodeksu cywilnego wyrażającego klasyczną zasadę superficies solo cedit „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”) to jednak miałoby w tym przypadku zastosowanie zwolnienie z podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast działki 172/2 to planowana dostawa budynków nr 3 i 6 oraz budowli opisanych w podanym stanie faktycznym (poza budowlą nr 5) korzystałaby ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a lit a), ponieważ ma do niej zastosowanie wyjątek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit a) tj. sprzedaż stanowiłaby dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia - wskazane budynki i budowle nie były dotąd oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich wybudowaniu (nie były też ulepszane) - ale też w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wyczerpuje przesłankę do zwolnienia sprzedaży z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a lit a) ustawy o VAT. Odnośnie budynku nr 8, to pomimo jego podobieństwa do statusu budynków nr 3 i 6, był on jednak modernizowany a wydatki na jego ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej, Spółka miała też prawo do odliczenia podatku w związku z wydatkami na modernizację. Mimo to, od dnia zakończenia inwestycji polegającej na ulepszeniu minął już okres 5 lat, w którym Spółka nieprzerwanie wykorzystywała ulepszony budynek do czynności opodatkowanych. W związku z tym nie stosuje się w tym przypadku warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit b) ustawy o VAT, a dostawa działki w części przypadającej na budynek nr 8 będzie zwolniona z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit a).

Co się z kolei tyczy budynków nr 1, 2, 5, 7 i pozostałej części budynku nr 4 również znajdujących się na działce 172/2, ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia i będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%. W tym przypadku bowiem, pomimo iż również zachodzi wyjątek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit a), to jednak nie jest jednocześnie spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit b) ustawy o VAT. Wymienione tu budynki były bowiem ulepszane, a Spółka miała w związku z wydatkami na ulepszenie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Nie upłynął również okres 5 lat w którym ulepszone budynki i budowle były wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tak jak to miało miejsce w przypadku budynku nr 8). Spółka zaznacza, że w przypadku budynków nr 1, 2, 4, 5, 7 wydatki ulepszające nie były ponoszone wyłącznie w jednym roku, jednak w takich sytuacjach nakłady ulepszające obiekt budowlany należy liczyć narastająco, począwszy od pierwszego wydatku w tym zakresie i nie ma podstaw do ustalania ich w okresach rocznych (takie stanowisko zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r. o sygn. I FSK 1605/10). Odnośnie natomiast budowli nr 5 to jej dostawa również nie będzie korzystała ze zwolnienia i będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%. W tym przypadku dostawa ta będzie spełniała warunki pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a nie będzie miało do niej zastosowania zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a) ponieważ Spółka miała prawo do odliczenia podatku w związku z budową budowli nr 5.

Należy wreszcie zauważyć, że w związku z tym, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku, to Spółka jest uprawniona przyjąć rozwiązanie oparte o klucz wartościowy, tzn. proporcjonalnie jako udział wartości budynków i budowli znajdujących się na poszczególnej działce Nieruchomości i podlegających opodatkowaniu, w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tej samej działce. Metoda ta w ocenie Spółki odzwierciedla podany stan faktyczny i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r. o sygn. I FSK 369/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 41 ust. 1 ustawy wskazano, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z powołanej wyżej definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać np. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślić należy, że wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa zostało uregulowane w art. 6 ustawy o VAT, który implementuje do krajowego porządku prawnego postanowienia art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Co prawda zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, skoro w opisanej sprawie doszło do przejęcia PRD S. S.A. (wcześniej PRD S.A.) i doszło do sukcesji, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, a Poprzedniemu właścicielowi, który wybudował Budynki i Budowle, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów (Budynku i Budowli), to z chwilą ich nabycia jako składników przejmowanego przedsiębiorstwa Zbywca stał się następcą prawnym Poprzedniego właściciela w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę, Zbywca jako kontynuator rozliczeń w zakresie podatku VAT powinien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych przez Poprzedniego właściciela w związku z budową Budynków oraz Budowli.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z kolei art. 43 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, że wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone ww. artykule, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Z kolei w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego przez który należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza obecnie sprzedać Nieruchomość.

Na Nieruchomość składają się dwie działki gruntu zabudowane ośmioma budynkami o różnych funkcjach (biurowej, socjalnej, warsztatowej i magazynowej). Pomiędzy budynkami znajduje się w większości teren utwardzony na którym znajdują się m.in. drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe i place składowe. Teren Nieruchomości jest w całości ogrodzony. Na Nieruchomości znajdują się następujące budynki:

*   budynek nr 1, funkcja biurowa, nr ew. 166 w kartotece budynków, wybudowany w 1973 r., przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r., zmodernizowany w roku 2005, 2010 oraz 2012. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na ulepszenie w latach 2005-2012 była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Spółki);
*   budynek nr 2, funkcja biurowa, nr ew. 155 w kartotece budynków, wybudowany w 1973 r., przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r., zmodernizowany w roku 2005, 2010 oraz 2012. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na ulepszenie w latach 2005-2012 była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Spółki);
*   budynek nr 3, pawilon socjalny, nr ew. 154 w kartotece budynków, wybudowany w 2000 r., przejęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. Spółce nie przysługiwało w związku z nabyciem tego budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek nie był modernizowany;
*   budynek nr 4, zespół kontenerowo-biurowy, brak nr ew. w kartotece budynków, wybudowany w 2005 r., przyjęty częściowo na stan środków trwałych Spółki w dniu 10 listopada 2005 r. a pozostała część w dniu 6 stycznia 2006 r. Budynek zmodernizowany w roku 2010 i 2012. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaniem budynku jak również w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na ulepszenie w latach 2010-2012 była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Spółki);
*   budynek nr 5, wiata materiałowa, brak nr ew. w kartotece budynków, wybudowany w 1970 r., przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r., zmodernizowany w roku 2010 i 2012. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na ulepszenie w latach 2010-2012 była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Spółki);
*   budynek nr 6, funkcja warsztatowo-magazynowa, nr ew. 169 i 171 w kartotece budynków, wybudowany w 1978 r. przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. Spółce nie przysługiwało w związku nabyciem tego budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Budynek nie był modernizowany;
*   budynek nr 7, warsztat mechaniczny, nr ew. 159 w kartotece budynków, wybudowany w 1970 r., przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r., zmodernizowany w roku 2010 i 2012. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na ulepszenie w latach 2010-2012 była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (każde ulepszenie podwyższało wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Spółki);
*   budynek nr 8, funkcja warsztatowo-magazynowa, nr ew. 164 i 165 w kartotece budynków, wybudowany w 1970 r., przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r., zmodernizowany w roku 2010. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, a suma wydatków na ulepszenie była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku (ulepszenie to podwyższyło wartość inwentarzową budynku w ewidencji środków trwałych Spółki).

Na Nieruchomości znajdują się również następujące budowle:

1.  sieć zewnętrzna kanalizacji, przyjęta na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. Spółce nie przysługiwało w związku z jej nabyciem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Sieć nie była modernizowana;
2.  nawierzchnia betonowo-asfaltowa, przyjęta na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. Spółce nie przysługiwało w związku z jej nabyciem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Nawierzchnia nie była modernizowana;
3.  maszty oświetleniowe, przyjęte na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. Spółce nie przysługiwało w związku z ich nabyciem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Maszty nie były modernizowane;
4.  sieć wodno-kanalizacyjna, przyjęta na stan środków trwałych Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. Spółce nie przysługiwało w związku z jej nabyciem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Sieć nie była modernizowana;
5.  śmietnik z zadaszeniem, przyjęty na stan środków trwałych Spółki w dniu 30 października 2010 r. Spółce przysługiwało w związku z jego wybudowaniem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Śmietnik nie był modernizowany;
6.  urządzenie reklamowe wzniesione przez najemcę. Spółce nie przysługiwało w związku z jego wybudowaniem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie ponosiła wydatków ulepszających urządzenie.

Znajdują się tam również urządzenia budowlane:

1.  plac utwardzony przed budynkiem nr 4,
2.  drogi i place z płyt prefabrykowanych,
3.  ogrodzenie terenu,
4.  przyłącze wodociągowe.

Na działce 172/6 znajduje się część budynku nr 4 oraz fragment utwardzonego placu. Znajduje się na tej działce również urządzenie reklamowe wzniesione przez najemcę (Spółka zawarła umowę najmu, oddając w najem powierzchnię gruntu o pow. 18 m2). Natomiast na działce 172/2 znajduje się druga część budynku nr 4 oraz pozostałe budynki, budowle i urządzenia budowlane opisane powyżej (z zastrzeżeniem, że ogrodzenie terenu dotyczy obu działek).

Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem budynków nr 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 8 oraz nabyciem budowli (za wyjątkiem budowli nr 5 – śmietnik z zadaszeniem) zlokalizowanych na Nieruchomości w dacie jej nabycia, ponieważ ich nabycie nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT (Spółka nabyła Nieruchomość w drodze połączenia z PRD), a i sama Nieruchomość została nabyta przez PRD jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości w dniu jej nabycia przez Spółkę jak również powstałe później (tj. budynek nr 4 i budowla nr 5) były i są aktualnie wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych. W stosunku do żadnego z obiektów znajdujących się na Nieruchomości nie została rozpoczęta rozbiórka.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że S. S.A. połączyła się ze spółką S. S.A. przez przejęcie. S. S.A. była spółką przejmującą, a S. S.A. spółką przejmowaną. Było to połączenie przez przejęcie, o którym mowa w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie S. S.A. oznacza to, że doszło do sukcesji podatkowej (S. S.A. stała się sukcesorem spółki S. S.A.), w tym do sukcesji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Poprzedniemu właścicielowi (tj. spółce S. S.A.) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług związanych z nabyciem Budynku nr 3 oraz Budowli nr 3 (maszty oświetleniowe) i 4 (sieć wodno-kanalizacyjna). Poprzedniemu właścicielowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług związanych z nabyciem Budynków nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8 oraz Budowli nr 1 (sieć zewnętrzna kanalizacji), 2 (nawierzchnia betonowo-asfaltowa), 5 (śmietnik) i 6 (urządzenie reklamowe).

Przedmiotowe Budynki i Budowle nie były przedmiotem najmu. Przedmiotem najmu były jedynie fragmenty gruntu (8 m2 oraz 18 m2), na których najemcy wznieśli urządzenia reklamowe. Jedno z tych urządzeń zostało usunięte. Drugie nadal jest na gruncie (Budowla nr 6 z wniosku). Żadne z tych urządzeń nie było jednak przedmiotem najmu. Fragment gruntu, na którym wzniesiono urządzenie reklamowe, które nie zostało jeszcze zdemontowane, został wynajęty w dniu 15 listopada 2011 r.

W związku z opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży opisanej Nieruchomości.

Aby stwierdzić, czy przedmiotowa nieruchomość będzie korzystała ze zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w pierwszej kolejności ustalić należy kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy nieruchomości.

W tym celu należy odwołać się do art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, jeżeli podatnik wybuduje ww. obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania na potrzeby własne (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (budowla lub ich część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę – gdyż zarówno m. in. sprzedaż, najem i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że dostawa części budynku nr 4 oraz części budowli nr 2, które znajdują się na działce nr 172/6 nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ponieważ, odbywać się będzie ona w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Dostawa części Budynku nr 4 nie będzie także korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych ulepszeń, a wydatki na ulepszenie budynku były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku. Wnioskodawca nie będzie mógł również korzystać ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż część tej nieruchomości nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu wybudowania tej części budynku. Zatem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%. Z kolei dostawa części budowli znajdującej się na działce 172/6 tj. urządzenia reklamowego korzystała będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie były ponoszone wydatki na ulepszenie urządzenia.

Natomiast w przypadku dostawy budynków nr 1, 2, 3, 5, 7 i pozostałej części budynku nr 4 oraz budowli nr 3, 4 i 5 znajdującej się na działce 172/2, nie będzie przysługiwało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa wymienionych budynków i budowli będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy (ponieważ wymienione budynki i budowle nie były przedmiotem najmu ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu).

Analizując art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w stosunku do dostawy budynków nr 1, 2, 5, 7, i pozostałej części budynku nr 4, należy stwierdzić, że pomimo, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to jednak nie jest jednocześnie spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b) ustawy. Wymienione budynki były bowiem ulepszane, a Spółka miała w związku z wydatkami na ulepszenie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wnioskodawca nie będzie mógł również korzystać ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie dotyczących konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W przypadku dostawy budynku nr 3 i budowli nr 3, 4 i 5 w związku z tym, że skoro Poprzedniemu właścicielowi, który nabył Budynek i Budowle, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów (Budynku i Budowli), to z chwilą ich nabycia jako składników przedsiębiorstwa Zbywca stał się następcą prawnym Poprzedniego właściciela w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, zatem nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy.

W związku z tym, dostawa wymienionych budynków nr 1, 2, 3, 5, 7 i pozostałej części budynku nr 4 oraz budowli nr 3, 4 i 5 znajdujących się na działce 172/2 będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Odnośnie budynku nr 6 oraz budowli nr 1 i 2 znajdującej się na działce 172/2 należy stwierdzić, że do ich dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy. Natomiast ww. dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie były ponoszone wydatki na ulepszenie budynku i budowli.

Natomiast w przypadku dostawy budynku nr 8 znajdującego się na działce 172/2 nie będzie przysługiwało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa wymienionego budynku będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy. Należy stwierdzić, że skoro budynek ten był modernizowany a wydatki na jego ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej, Spółka miała prawo do odliczenia podatku w związku z wydatkami na modernizację. Mimo to, od dnia zakończenia inwestycji polegającej na ulepszeniu minął już okres 5 lat, w którym Spółka nieprzerwanie wykorzystywała ulepszony budynek do czynności opodatkowanych. W związku z tym nie stosuje się w tym przypadku warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit b) ustawy o VAT, a dostawa działki w części przypadającej na budynek nr 8 będzie zwolniona z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Z kolei, zgodnie z Prawem budowlanym, urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. Co za tym idzie, stanowią one odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w tej ustawie. Skoro nie są to samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie ustawy o VAT, to tym samym obiekty te należy traktować jako elementy przynależne do Budynków i opodatkować je łącznie z tymi Budynkami, właściwą dla nich stawką podatku.

Jak wykazano wcześniej, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tą na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą. Zatem stwierdzić należy, że poszczególne działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Decydujące bowiem znaczenie - z punktu widzenia każdej nieruchomości - ma na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – kryterium fizyczne, tj. wydzielona samodzielna nieruchomość.

Tym samym stwierdzić należy, że każda z działek wchodząca w skład jednej nieruchomości (objętej jedną księgą wieczystą) stanowi odrębną jednostkę gruntu, która stanowi odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa budynków i budowli których dostawa, będzie opodatkowana podatkiem VAT oraz budynków i budowli, które będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku.

W związku z tym, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie np. wg klucza powierzchni lub wg klucza wartościowego. Dobór odpowiedniego-rzetelnego i miarodajnego sposobu należy do Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca może dokonać wyliczenia według tzw. klucza wartościowego tj. udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. W konsekwencji należy obliczyć udział wartości budynków i budowli podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli posadowionych na sprzedawanej nieruchomości gruntowej. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość gruntu trwale związaną z budynkami i budowlami i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku.

Odnosząc powyższe do okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę należy wskazać, że w sytuacji, gdy na danej działce znajduje się więcej niż jeden budynek i budowla, z czego część z nich będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką a część z nich będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, podstawę opodatkowania przy zastosowaniu klucza wartościowego należy ustalić z uwzględnieniem proporcji wartości danego budynku i budowli w całości wartości budynków i budowli znajdujących się na wyodrębnionych ewidencyjnie działkach. Wyliczoną proporcję dla danego budynku i budowli należy odnieść do wartości gruntu na którym są one usytuowane.

W związku z tym, sprzedaż działek składających się na Nieruchomość będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% zgodnie z proporcją wartościową, czyli według udziału jaki stanowi wartość podlegających opodatkowaniu budynków i budowli na działce nr 172/6 (tj. części budynku nr 4) w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tej działce oraz podlegających opodatkowaniu budynków i budowli na działce nr 172/2 (tj. budynków nr 1, 2, 3, 5, 7 i części budynku nr 4 oraz budowli nr 3, 4, 5) w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tej działce.

Zauważa się, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku oraz jego uzupełnieniu opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.