Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.154.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Straty kredytowe (ujęcie w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów).
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód; rezerwy-rezerwy celowe; ryzyko; sprawozdania-sprawozdania finansowe; sukcesja; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 11 czerwca 2018r. nr 0114-KDIP2-3.4010.154.2018.1.JBB pismem z dnia 21 czerwca 2018r. (data nadania – 21.06.2018 r.; data wpływu do KIS – 26.06.2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się wyksięgowanie (zmniejszenie) dla celów rachunkowych dotychczas utworzonych odpisów aktualizujących od Kredytów, Bank jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie w jakim te wyksięgowywane (zmniejszane) odpisy zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
2.  czy w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się ponowne ujęcie takich Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej, Bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej na moment ujęcia od takich przejętych Kredytów POCI, w limitach i pod warunkami zawartymi w updop, takimi samymi jak dla odpisów na straty kredytowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z kredytami przejętymi przez Bank – w ramach sukcesji prawnopodatkowej zakwalifikowanych do kategorii POCI – w związku z zastosowaniem przez Bank od 1 stycznia 2018 r. Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej nr 9.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), działającym na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”).

Na podstawie art. 45 ust. 1a i lb ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 395 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), Bank sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami (dalej łącznie: „MSR”).

Jednocześnie, Bank stosuje przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR (zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Bank na potrzeby rachunkowości / sprawozdawczości finansowej nie stosuje rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2066 ze zm., dalej: „rozporządzenie w sprawie rezerw celowych”). Na potrzeby rachunkowości / sprawozdawczości finansowej Wnioskodawca nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne (o której mowa w art. 130 Prawa bankowego).

Dla celów podatkowych do końca 2017 Bank kalkulował rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: „rezerwy celowe” lub „rezerwy PSR”), zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rezerw celowych.

Do końca 2017 r. Bank klasyfikował, ujmował oraz wyłączał, wyceniał (w momencie początkowego ujęcia i w terminach późniejszych) aktywa finansowe – w tym oceniał czy istnieją dowody utraty wartości aktywów finansowych (i ustalał kwoty straty z tytułu utraty wartości / dokonując odpisów aktualizujących) zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 39: Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena (dalej: „MSR 39”).

W szczególności Bank tworzył w ciężar kosztów rachunkowych odpisy aktualizujące: na poniesione zidentyfikowane straty (indywidualne i portfelowe / tj. na bazie indywidualnej i zbiorowej), na poniesione niezidentyfikowane straty oraz na kredytowe zobowiązania pozabilansowe.

Następnie, dla celów podatkowych, Bank porównywał wysokość odpisów aktualizujących utworzonych na należności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek z wysokością rezerw celowych i pod warunkiem spełnienia warunków przewidzianych w updop, zaliczał niższą z wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przez „Kredyty” należy rozumieć należności z tytułu:

*   udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek), oraz
*   udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłat kredytów i pożyczek udzielonych po 1 stycznia 1997 r., oraz
*   kredytów (pożyczek) udzielonych przez inne banki, które Bank (jako spółka przejmująca) przejął wskutek połączenia przez przejęcie lub wskutek podziału przez wydzielenie, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawnopodatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c Ordynacji) przejętych innych banków / zorganizowanej części przedsiębiorstwa innych banków – w zakresie tych przejętych kredytów (pożyczek), oraz
*   gwarancji (poręczeń) spłat kredytów i pożyczek udzielonych po 1 stycznia 1997 r. przez inne banki, które Bank (jako spółka przejmująca) przejął wskutek połączenia przez przejęcie lub wskutek podziału przez wydzielenie, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawnopodatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c Ordynacji) przejętych innych banków / zorganizowanej części przedsiębiorstwa innych banków – w zakresie tych przejętych należności.

Począwszy od 1 stycznia 2018 r. Bank wdrożył i stosuje Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9: Instrumenty finansowe (dalej: „MSSF 9”), który to standard wprowadza zmiany dotyczące aktywów finansowych (m.in. Kredytów) w porównaniu do MSR 39, w tym:

1.  wprowadza nowe zasady klasyfikacji aktywów finansowych: cztery kategorie obowiązujące na gruncie MSR 39 zastąpiono trzema:
    1.  aktywa finansowe w zamortyzowanym koszcie (większość Kredytów Banku, dalej: „AC”. Od Kredytów AC dokonuje się odpisów na oczekiwane straty kredytowe;
    2.  aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy (Kredyty które nie przejdą tzw. testu SPPI /poniżej zdefiniowanego/, dalej: „FVtPL”); w przypadku aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy nie dokonuje się odpisów na oczekiwane straty kredytowe, a utrata wartości jest przedstawiana poprzez kategorię „korekty wyceny” (korektę do wartości godziwej) dokonywaną przez wynik finansowy;
    3.  aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody tzw. FVOCI; od takich aktywów dokonuje się odpisów na oczekiwane straty kredytowe w ciężar rachunku wyników;Powyższa klasyfikacja zależy od modelu biznesowego zarządzania aktywami finansowymi oraz od tego, czy umowne przepływy pieniężne to wyłącznie płatności kapitału i odsetek (po ang. solely payments of principal and interest, tzw. test SPPI);
2.  dodatkowo biorąc pod uwagę utratę wartości identyfikuje się kategorię aktywów – zakupione lub utworzone składniki aktywów finansowych dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe (dalej: „POCI”, po ang. purchased or originated credit impaired):
    *   w przypadku Wnioskodawcy, takimi Kredytami POCI będą w szczególności zdefaultowane Kredyty przejęte w ramach transakcji przejęcia innego banku oraz transakcji przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału innego banku, które na moment objęcia nad nimi kontroli przez Wnioskodawcę (tj. na moment ich początkowego ujęcia w Banku), dotknięte były utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe. Po przejęciu Kredytów przez Wnioskodawcę, Bank – jako sukcesor prawnopodatkowy w zakresie tych przejętych Kredytów (zgodnie z art. 93 § 2 lub art. 93c Ordynacji) – kontynuował zaliczanie odpisów aktualizujących od takich Kredytów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z updop;
    *   w związku z wdrożeniem MSSF 9, w 2018 r. na gruncie rachunkowym doszło do przekwalifikowania zdefaultowanych przejętych Kredytów – w związku z ich utratą wartości zostały one zakwalifikowane właśnie jako POCI. W związku z tym, na 1 stycznia 2018r Bank był zobowiązany do wyksięgowania (zmniejszenia) dotychczasowych odpisów od przejętych Kredytów zakwalifikowanych jako POCI (doszło do zaprzestania ujmowania takich Kredytów, tzw. derecognition), a następnie do ponownego ujęcia tych Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej (mówiąc w uproszczeniu, Kredyty zakwalifikowane do kategorii POCI na gruncie MSSF 9 na moment rozpoznania są jednorazowo ujmowane w postaci skompensowanej – ujmuje się tylko ich wartość godziwą, a nie jak w przypadku Kredytów AC gdzie obowiązuje „szyk rozwarty” – wykazuje się wartość bilansową brutto oraz oddzielnie pomniejszające ją odpisy);
    *   taka różnica pomiędzy wcześniejszą wartością bilansową brutto przejętych Kredytów zakwalifikowanych do kategorii POCI, a wartością bilansową tych Kredytów ujęte w 2018 (w wartości godziwej), jest rachunkowo kwalifikowana jako „korekta do wartości godziwej na moment ujęcia”. Taka korekta nie stanowi dla celów rachunkowości odpisów na oczekiwane straty kredytowe;
    *   rachunkowo nastąpiło przeksięgowanie (wyksięgowanie / zmniejszenie a następnie ujęcie) odpisów aktualizujących od Kredytów POCI na nowe konto księgowe (na którym ewidencjonowana jest korekta do wartości godziwej na moment ujęcia), a taka operacja księgowa nie wiązała się z powstaniem przychodów w rozumieniu rachunkowym;
    *   w następnych okresach sprawozdawczych (tj. już po ujęciu przejętych Kredytów kwalifikowanych jako POCI od 2018r.) od POCI ujmowane są skumulowane zmiany oczekiwanych strat kredytowych jako odpis na oczekiwane straty kredytowe (zgodnie z pkt 5.5.13 i 5.5.14 MSSF 9);
3.  aktywa finansowe zgodnie z MSSF 9 przechodzą dwa etapy zmian jakości kredytowej, które określają sposób wyceny utraty wartości i zastosowania metody efektywnej stopy procentowej. Model utraty wartości zakłada klasyfikację ekspozycji do jednego z trzech tzw. koszyków (zwane też etapami lub fazami, a po ang. stages). W koszyku 1 pomiar oczekiwanej straty kredytowej (po ang. expected credit loss) jest dokonywany w horyzoncie 12-miesięcznym, natomiast w koszykach 2 oraz 3 w horyzoncie pozostałego oczekiwanego okresu trwania ekspozycji kredytowej, przy czym:
    *   do koszyków 1 oraz 2 klasyfikowane są ekspozycje, dla których nie zaszło zdarzenie utraty wartości (odpisy od ekspozycji w koszyku 1 oraz 2 są zbliżone koncepcji strat niezidentyfikowanych z jakimi pod MSR 39 wiązał się IBNR);
    *   do koszyka 3 klasyfikowane są ekspozycje, dla których zaszło zdarzenie utraty wartości (koszyk 3 odpowiada koncepcji strat już zidentyfikowanych obowiązującej na gruncie MSR 39).

Pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP2-3.4010.154.2018.1.JBB, doręczonym w dniu 18 czerwca 2018 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego poprzez:

1.  Wskazanie, jak sytuacja gdy – Bank skorzystał z opcji nieprzekształcania danych sprzed 2018 dotyczących odpisów na oczekiwane straty kredytowe (z tytułu utraty wartości aktywów finansowych)to w konsekwencji, różnica wycen została na 1 stycznia 2018 r. odniesiona w kapitały własne Banku (zyski zatrzymane), a nie w wynik finansowy (różnica wycen nie została rozpoznana jako koszt rachunkowy bieżącego okresu) – ma się do operacji przekwalifikowania dotychczasowych odpisów przejętych kredytów do kategorii POCI na gruncie MSSF 9?
2.  Wyjaśnienie w jaki sposób operacje przekwalifikowania dotychczasowych odpisów przejętych kredytów do kategorii POCI na gruncie MSSF 9 wpływa na zmiany w rachunku podatkowym skutkujące wykazaniem przychodu z tytułu rozwiązania odpisu aktualizującego oraz zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej przejętych kredytów skoro ww. operacje nie wiążą się z koniecznością rachunkowej korekty odpisów na oczekiwane straty kredytowe, jak również nie powoduje powstania przychodów w rozumieniu rachunkowym?
3.  Wskazanie, czy dokonywane zmiany w zakresie odpisów (zwiększenie/zmniejszenie) od przejętych kredytów wynikają z rozwiązania, zmniejszenia lub zwiększenia rezerw na należności zagrożone spłatą na skutek obiektywnych przyczyn (np. spłaty kredytu, zmiany kategorii ryzyka braku spłaty kredytu), czy są efektem wyłącznie wprowadzenia nowych zasad kwalifikacji aktywów finansowych (zmiany MSR39 na MSSF9).

Uzupełnienia dokonano w dniu 21 czerwca 2018 r. (data wpływu: 26 czerwca 2018 r.). W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu Bank wyjaśnił, że:

Ad 1. Co do zasady, wartość netto (tj. przed 2018 r. wartość bilansowa brutto pomniejszona o odpisy aktualizujące, a od 2018 r. wartość godziwa) Kredytów zakwalifikowanych do kategorii POCI nie uległa zmianie wskutek przejścia na MSSF 9. Bowiem wysokość dotychczasowych odpisów aktualizujących od Kredytów z kategorii POCI odpowiada korekcie (zmniejszeniu) wartości bilansowej brutto tych Kredytów do ich wartości godziwej.

Zatem w odniesieniu do znakomitej większości Kredytów POCI nie wystąpiła różnica pomiędzy ich wartością netto na gruncie MSR 39 i MSSF 9, dlatego nie wystąpiła różnica wycen (w rozumieniu zacytowanego fragmentu o zwolnieniu z konieczności przekształcania danych porównawczych za poprzednie lata rachunkowe), która powinna zostać odniesiona w kapitały własne Banku. Jedynie dla niewielkiej części Kredytów POCI miało miejsce obciążenie kapitałów własnych Banku, tj. dla Kredytów POCI, dla których na 1 stycznia 2018r, ustały przestanki utraty wartości.

Podsumowując, do znakomitej większości Kredytów POCI nie znajdzie zastosowania ten aspekt MSSF 9, który mówi o odnoszeniu różnicy wycen (wynikającej z zastosowania MSSF 9 po raz pierwszy) w zyski zatrzymane (kapitały własne).

Ad 2. Na początku wypada podkreślić, że w ścisłym tego słowa znaczeniu nie dochodzi do przekwalifikowania „odpisów” tylko do przekwalifikowania Kredytów (jako aktywów finansowych).

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, na gruncie rachunkowym: przekwalifikowanie Kredytów do kategorii POCI nie podlega rozpoznaniu jako przychód rachunkowy, a korekta do wartości godziwej na moment ujęcia POCI nie stanowi odpisów na oczekiwane straty kredytowe. Niemniej jednak, z czysto technicznego punktu widzenia księgowo:

*   dochodzi do wyksięgowania (zmniejszenia) dotychczasowych odpisów od przejętych Kredytów zakwalifikowanych jako POCI (dochodzi do zaprzestania ujmowania takich Kredytów, tzw. derecognition), a następnie

*   dochodzi o do ponownego ujęcia takich przejętych Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej.

Tak więc, na 31 grudnia 2017 roku, (na gruncie MSR 39) istniały (były zaksięgowane) odpisy aktualizujące i nie była zaksięgowana ich wartość godziwa, natomiast na 1 stycznia 2018 r. (na gruncie MSSF 9) nie istniały (nie były zaksięgowane) odpisy na oczekiwane straty kredytowe, była (istniała) natomiast zaksięgowana wartość godziwa Kredytów POCI.

Mając na uwadze autonomię prawa podatkowego od prawa bilansowego (zasad rachunkowych), w ocenie Banku przekwalifikowanie Kredytów do kategorii POCI może wpłynąć na „zmiany w rachunku podatkowym”, pomimo tego, że nie wpłynie to na koszty lub przychody w znaczeniu rachunkowym. Zdaniem Banku, rozwiązanie, zmniejszenie lub utworzenie odpisów (np. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c lub art. 16 ust. 1 pkt 26c updop) można rozumieć szeroko, zgodnie z treścią ekonomiczną operacji, a nie wyłącznie przez pryzmat rachunkowy. Niniejszym, w ocenie Banku, przekwalifikowanie Kredytów do kategorii POCI może podlegać ocenie podatkowej.

Ad 3. W przypadku kwalifikacji Kredytów do kategorii POCI, zmniejszenie odpisów przy początkowym ich ujęciu związane jest wyłącznie z zastosowaniem MSSF 9, który przewiduje nowe zasady ujmowania i wyceny takich aktywów finansowych, nie jest natomiast związane z innymi przyczynami jak spłata Kredytu lub zmiana kategorii ryzyka braku spłaty Kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się wyksięgowanie (zmniejszenie) dla celów rachunkowych dotychczas utworzonych odpisów aktualizujących od Kredytów, Bank jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie w jakim te wyksięgowywane (zmniejszane) odpisy zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się ponowne ujęcie takich Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej, Bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej na moment ujęcia od takich przejętych Kredytów POCI, w limitach i pod warunkami zawartymi w updop, takimi samymi jak dla odpisów na straty kredytowe?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się wyksięgowanie (zmniejszenie) dla celów rachunkowych dotychczas utworzonych odpisów aktualizujących od Kredytów, Bank jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie w jakim te wyksięgowywane (zmniejszane) odpisy zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz
2.  W związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się ponowne ujęcie takich Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej, Bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej na moment ujęcia od takich przejętych Kredytów POCI, w limitach i pod warunkami zawartymi w updop, takimi samymi jak dla odpisów na straty kredytowe.

Uwagi ogólne – stan prawny na 31 grudnia 2017 r:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Natomiast, w stanie prawnym do końca 2017 r., tj. do dnia wejścia w życie nowelizacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b (jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)\]:
    *   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
    *   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,aa) w bankach hipotecznych – wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,
2.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
3.  zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
4.  25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek – udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
5.  25% kwoty zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,
6.  50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek – udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie do art. 16 ust. 3 updop, powyższe przepisy dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Na podstawie art. 38b ust. 1 i 2 updop, banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i lb ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop. Do tych odpisów aktualizujących przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. b, ust. 1a i ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c i ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 updop stosuje się odpowiednio.

Niniejszym, w przypadku banków sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, na podstawie art. 38b w zw. z określonymi przepisami art. 15 i 16 updop, odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości Kredytów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ale kosztem podatkowym są jednak odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości Kredytów odpowiadające równowartości rezerw celowych, w wysokości i na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26 (cała rezerwa celowa w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności lub, generalnie, do 25 / 50% kwot kredytów w przypadku braku uprawdopodobnienia, z wyjątkiem Kredytów straconych udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie stosownych ustaw szczególnych gdzie zaliczeniu może podlegać 100% Kredytu bez konieczności uprawdopodabniania), ust. 2a pkt 2 (przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności), ust. 2b-2d (konieczność pomniejszenia o wskazane zabezpieczenia), ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

W świetle powyższych regulacji, co do zasady (z wyłączeniem szczególnych zasad dla Kredytów udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw), w stanie prawnym obowiązującym do 2017 roku, bank stosujący MSR mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów mniejszą z dwóch wartości:

1.  faktycznie dokonany odpis aktualizujący MSR z tytułu utraty wartości Kredytów, albo
2.  hipotetyczną rezerwę celową na Kredyty, którą bank by utworzył, gdyby stosował rozporządzenie w sprawie rezerw celowych, ale jednocześnie nie więcej niż:
    *   100% kapitału Kredytu, gdy nieściągalność Kredytu była uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, albo
    *   25% kapitału Kredytu w kategorii „wątpliwe” lub „stracone”, gdy nieściągalność Kredytu nie została uprawdopodobniona w powyższy sposób.

Uwagi ogólne – stan prawny od 1 stycznia 2018 r.

1 stycznia 2018 r., na mocy nowelizacji, weszły w życie przepisy nowelizujące zasady uwzględniania w podstawie opodatkowania banków tworzonych rezerw na ryzyko związane z działalnością banków i tworzonych, w bankach stosujących MSR, odpisów na oczekiwane straty kredytowe.

Stosownie do art. 4a pkt 32 updop, ilekroć w updop jest mowa o odpisie na straty kredytowe – oznacza to odpis na oczekiwane straty kredytowe z tytułu składnika aktywów finansowych, utworzony na:

1.  udzielony kredyt (pożyczkę), lub
2.  udzielone gwarancje (poręczenia) spłaty kredytu (pożyczki), lub
3.  nabyte wierzytelności banku hipotecznego

– przez jednostki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i lb ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej „MSR”, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

1.  w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:
    *   wymagalnych a nieściągalnych – udzielonych kredytów (pożyczek),
    *   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
    *   udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
    *   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
2.  w bankach hipotecznych:
    *   wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,
    *   nabytych wierzytelności banku hipotecznego z tytułu kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
3.  w bankach, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw:
    *   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
    *   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
    *   kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 50% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
    *   należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 50% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

Na podstawie art. 16 ust. 2a updop, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26 – 26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
    1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
    2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
    3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;
2.  w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze, jeżeli:
    1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
    2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
    3.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:
        *   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo
        *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
        *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku;
3.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26b), jeżeli:
    1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a lub
    2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub
    3.  opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
        *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
        *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku;
4.  jeżeli wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26 lit. c tiret pierwsze i drugie oraz pkt 26c lit. c tiret pierwsze i drugie, związane są z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;
5.  jeżeli należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) lub należności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), lub nabytych wierzytelności banku hipotecznego zostały na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3, zakwalifikowane do kategorii wątpliwe, lub zostały wymienione w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret trzecie i czwarte, lit. b tiret drugie, lit. c tiret trzecie i czwarte.

Stosownie do art. 16 ust. 2c updop, wartość przyjętych w umowach zabezpieczeń spłaty kredytów (pożyczek) uwzględnia się w podstawie tworzenia w bankach rezerw lub odpisów na straty kredytowe, a w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych – odpisów aktualizujących wartość należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 pkt 26, 26b i 26c, w takim zakresie, w jakim te zabezpieczenia są uwzględniane przy ustalaniu kosztów na podstawie przepisów o rachunkowości albo MSR.

Zgodnie z art. 16 ust. 3f updop, w przypadku należności, o których mowa w ust. 1 pkt 26 i 26c, zakwalifikowanych do kategorii stracone, zgodnie z przepisami wymienionymi w ust. 3, a w przypadku banków stosujących MSR – należności, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy, jeżeli nieściągalność tych należności z tytułu kredytów (pożyczek), udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) lub z tytułu nabytych wierzytelności banku hipotecznego nie została uprawdopodobniona w sposób, o którym mowa w ust. 2a pkt 2, za koszty uzyskania przychodów uważa się:

1.  równowartość rezerw utworzonych na pokrycie tych należności lub wierzytelności banku hipotecznego, pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki) lub należności z tytułu udzielonej przez bank gwarancji (poręczenia) spłaty kredytów (pożyczek) lub nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą została utworzona rezerwa,
2.  równowartość odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie tych należności lub wierzytelności banku hipotecznego, pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki) lub należności z tytułu udzielonej przez bank gwarancji (poręczenia) spłaty kredytów (pożyczek) lub nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

Na podstawie art. 16 ust. 3g updop, w bankach zaliczone do kosztów uzyskania przychodów rezerwy, o których mowa w ust. 1 pkt 26, oraz odpisy na straty kredytowe, o których mowa w ust. 1 pkt 26c, utworzone na kredyty (pożyczki) objęte umową o subpartycypację podlegają pomniejszeniu o wartość kwoty ze zbycia praw do strumienia pieniądza z tytułu kredytów (pożyczek) w ramach umowy o subpartycypację. Rezerwy te i te odpisy na straty kredytowe utworzone na niespłaconą część kredytu (pożyczki) są jednak kosztem uzyskania przychodów w tej części, w jakiej przychody ze zbycia kredytu (pożyczki) na podstawie umowy o subpartycypację zostały wykazane na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c.

Nowelizacja uchyla art. 38b i 38c updop.

W końcu, zgodnie z art. 12 ust. 1 – 3 nowelizacji:

1.  Do rezerw, odpisów aktualizujących wartość kredytów (pożyczek) oraz rezerw na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, utworzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.
2.  Jeżeli podatnik po dniu 31 grudnia 2017 r. dokona zmiany wyceny wartości składnika aktywów stanowiącego wierzytelność z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) albo wierzytelność z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) i w wyniku tej wyceny wystąpi różnica pomiędzy nową wartością tego składnika aktywów a jego wartością ustaloną przed dniem 1 stycznia 2018 r., różnicę tę zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podatnika.
3.  Przepis ust. 2 stosuje się w zakresie, w jakim rezerwy lub odpisy aktualizujące wartość kredytów (pożyczek) albo wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika na podstawie przepisów dotychczasowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym od 1 stycznia 2018 r.:

1.  w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się wyksięgowanie (zmniejszenie) dla celów rachunkowych dotychczas utworzonych odpisów aktualizujących od Kredytów, Bank jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie w jakim te wyksięgowywane (zmniejszane) odpisy zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz
2.  w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się ponowne ujęcie takich Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej, Bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej na moment ujęcia od takich przejętych Kredytów POCI, w limitach i pod warunkami zawartymi w updop, takimi samymi jak dla odpisów na straty kredytowe.

Po pierwsze, należy wskazać, że w stosunku do przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów zakwalifikowanych do kategorii POCI, Bank jest następcą prawnopodatkowym banku przejmowanego oraz w przypadku przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału – banku dzielonego. Niniejszym, na podstawie art. 93 lub 93c Ordynacji, z dniem przejęcia lub dniem wydzielenia, Bank wstąpił w prawa i obowiązki podatkowe związane z przejmowanymi Kredytami. W szczególności, Bank – jako sukcesor prawnopodatkowy w zakresie tych przejętych Kredytów – kontynuował zaliczanie odpisów aktualizujących od takich Kredytów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z updop. Bowiem wskutek połączenia Banku z innym bankiem przez przejęcie, jak również przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału innego banku, przejęte Kredyty stały się Kredytami, które dla celów podatkowych należy traktować jak kredyty własne Banku (tzn. jakby Kredyty zostały udzielone przez Bank).

Powyższe zostało potwierdzone także w interpretacji podatkowej wydanej dla Banku – w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 grudnia 2016 r. sygn. 1462-IPPB3-4510.900.2016.1.JBB organ podatkowy wskazał, że Wnioskodawca powinien być uprawniony do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów odpisów od Kredytów przejętych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, tak jakby to Wnioskodawca od początku był kredytodawcą tych Kredytów. W tej samej interpretacji organ odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2825/13, gdzie sąd zaznaczył: „Podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych”.

Niniejszym, sukcesja prawnopodatkowa (z art. 93 lub art. 93c Ordynacji) w zakresie przejętych Kredytów (w tym Kredytów, które zgodnie z MSSF 9, należą do kategorii POCI), oznacza, że Wnioskodawca powinien rozpoznawać skutki podatkowe związane z Kredytami, tak jakby Bank (sukcesor) od samego początku był stroną tych Kredytów (kredytodawcą). Reasumując, w tym przypadku, zgodnie z sukcesją prawnopodatkową, Wnioskodawca powinien podchodzić do Kredytów POCI, tak jakby te Kredyty były od samego początku udzielone przez Bank, niezależnie od możliwych zmian w zakresie ujęcia rachunkowego (na podstawie MSSF 9).

Po drugie, zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, co do zasady (chyba że ustawodawca wprost postanowi inaczej), regulacje rachunkowe nie mają podatkowotwórczego charakteru, tzn. nie mogą wpływać na elementy konstrukcyjne podatku (w tym na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego).

W tym zakresie należy wskazać, że updop ani nowelizacja nie przewidują, że zmiana w zakresie MSR powinna pociągać za sobą zmianę kwalifikacji prawnopodatkowej określonych zdarzeń. W związku z wprowadzeniem MSSF 9 nie dochodzi bowiem do żadnego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego a jedynie do zmiany traktowania rachunkowego w związku ze zmianami standardów rachunkowości i sama taka sytuacja (zmiana otoczenia regulacyjnego) nie powinna powodować dodatkowych obciążeń podatkowych dla Banku.

Co więcej, przepisy podatkowe nie uzależniają bezpośrednio skutków podatkowych od kwalifikacji danego aktywa finansowego na gruncie MSSF 9 czy MSR 39, ale od tego czy dane aktywo można zakwalifikować jako Kredyt. Updop posługuje się pojęciem „kredytu (pożyczki)” , bez definiowania tych pojęć, dlatego zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie zasadnym jest odwoływanie się do definicji pojęć z prawa cywilnego (w szczególności do kodeksu cywilnego w zakresie pożyczki oraz do prawa bankowego w zakresie definicji kredytu i pożyczki pieniężnej).

Należy wskazać, że omawiane Kredyty zakwalifikowane do kategorii POCI (stanowiące Kredyty przejęte w ramach transakcji, gdzie Bank jest sukcesorem prawnopodatkowym) stanowią nadal kredyty (pożyczki) w rozumieniu prawa cywilnego. Dlatego, zdaniem Banku, wskazana powyżej zmiana rachunkowej kwalifikacji Kredytów oraz wynikające z niej wyksięgowywania (zmniejszania) odpisów, powinny być neutralne na gruncie podatkowym (innymi słowy, nie powinny jednostronnie powodować przychodu podatkowego, bez prawa do kosztu podatkowego).

Powyższa argumentacja jest dodatkowo uzasadniona w świetle pisma Ministerstwa Finansów z 28 marca 2017 r. będącego odpowiedzią na wcześniejsze pisma Związku Banków Polskich dotyczące ewentualnych skutków podatkowych wynikających z zastąpienia MSR 39 przez MSSF 9, sygn. DD5.056.2.2016. Zdaniem Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich w Ministerstwie Finansów:

„Przesłanką dającą podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) albo udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, zgodnie z MSR / MSSF, jest wystąpienie określonego zdarzenia w warunkach takich samych jak w przypadku kredytów (pożyczek) oraz udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów, stanowiących podstawę rezerw celowych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów”.

Zastąpienie MSR 39 przez MSSF 9 nie powinno być zdarzeniem, które mieści się w zakresie pojęciowym zdarzeń wskazanych w powyższym piśmie. Jak wskazano dalej w cytowanym piśmie: „W związku z tym nie wydaje się konieczne dokonywanie zmian w zakresie nomenklatury i charakteru rezerw celowych / odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek a także zasad ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów. Samo bowiem zastąpienie MSR nr 39 przez MSSF nr 9 nie jest wystarczającą przesłanką do zmian regulacji obecnie obowiązującej w updop wobec rezerw celowych/odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek” .

W związku z MSSF 9, w 2018 r. na gruncie rachunkowym doszło do przekwalifikowania przejętych Kredytów (a dotkniętych utratą wartości na moment przejęcia ich przez Bank) dla celów rachunkowych – zostały one zakwalifikowane właśnie jako POCI. W związku z tym Bank jest zobowiązany do wyksięgowania (zmniejszenia) dotychczasowych odpisów od takich Kredytów (doszło bowiem do zaprzestania ujmowania takich Kredytów, tzw. derecognition). Niniejszym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c updop, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie w jakim te wyksięgowywane (zmniejszane) odpisy zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, w tym zakresie, przejście Banku na MSSF 9 będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego.

Następnie Bank ponownie ujął przedmiotowe Kredyty w kategorii POCI dla celów rachunkowych, ale już w wysokości ich wartości godziwej. Taka różnica pomiędzy wcześniejszą wartością bilansową brutto Kredytów zakwalifikowanych do kategorii POCI, a wartością bilansową tych Kredytów ujętą w 2018 (w wartości godziwej), jest rachunkowo kwalifikowana jako „korekta do wartości godziwej na moment ujęcia”. Taka korekta nie stanowi dla celów rachunkowości odpisów na oczekiwane straty kredytowe, jednak jej funkcja jest zbieżna do funkcji odpisów na oczekiwane straty kredytowe.

Zdaniem Banku, mając na uwadze ideę niepogarszania sytuacji podatników w wyniku przyjęcia MSR (w tym w wyniku przyjęcia już określonych standardów, np. MSSF 9), gdy w momencie początkowego ujęcia POCI dochodzi do wyksięgowania (zmniejszenia) dotychczas utworzonych odpisów (zaprzestania ujmowania, tzw. derecognition) oraz ponownego ujęcia POCI w wysokości wartości godziwej (związanego z ujęciem korekty do wartości godziwej), to takie operacje powinny być neutralne podatkowo. Niniejszym, przychodowi podatkowemu związanemu z wyksięgowaniem (zmniejszeniem) odpisów powinien towarzyszyć koszt uzyskania przychodów na zasadach tożsamych jak dla odpisów.

Należy wyraźnie podkreślić, że istota odpisów na oczekiwane straty kredytowe oraz korekty wyceny Kredytu zakwalifikowanego do kategorii POCI do wartości godziwej jest co do zasady taka sama: aby wartość aktywów finansowych ujawnionych i zaprezentowanych w sprawozdaniu finansowym (sprawozdaniu z sytuacji finansowej / bilansie) była jak najbliższa ich realnej wartości. Ponadto, w tym zakresie, Wnioskodawca jako następca prawnopodatkowy przejmowanych lub dzielonych innych banków (w zakresie przedmiotowych Kredytów) powinien zachować prawo do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodów na takich samych zasadach, jakby to były Kredyty udzielone przez sam Bank. Wskazuje na to zasada sukcesji prawnopodatkowej z art. 93 i art. 93c Ordynacji.

Niniejszym, Bank powinien być uprawniony do zaliczania do swoich kosztów podatkowych na zasadach przewidzianych dla odpisów na oczekiwane straty kredytowe korekty do wartości godziwej na moment ujęcia. W innym wypadku, pozycja podatkowa Banku uległaby znacznemu pogorszeniu w wyniku niepodatkowych zmian w rachunkowości. Tylko poprzez umożliwienie Bankowi rozpoznania korekty do wartości godziwej na moment ujęcia przejętych Kredytów zakwalifikowanych do kategorii POCI możliwe będzie zachowanie neutralności podatkowej przejścia Banku na MSSF 9.

Podsumowując, w ocenie Banku:

*   w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się wyksięgowanie (zmniejszenie) dla celów rachunkowych dotychczas utworzonych odpisów aktualizujących od Kredytów, Bank jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie w jakim te wyksięgowywane (zmniejszane) odpisy zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz

*   w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się ponowne ujęcie takich Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej, Bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej na moment ujęcia od takich przejętych Kredytów POCI, w limitach i pod warunkami zawartymi w updop, takimi samymi jak dla odpisów na straty kredytowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   pytania nr 1 **jest prawidłowe**

*   pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisami przejściowymi przewidzianymi dla zmiany standardu rachunkowości z MSR 39 na MSSF 9, banki zostały zobowiązane do porównania kwot odpisów aktualizujących utworzonych na należności zgodnie z MSR 39 i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT, obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r. z kwotami odpisów na straty kredytowe utworzone na te należności zgodnie z MSSF 9, które stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z publikacją Ministerstwa Finansów z dnia 21 maja 2018 r. dot. stosowania przepisów przejściowych dla banków „Jako przychody lub koszty uzyskania przychodów podlega zaliczeniu jedynie ewentualna różnica powstała w wyniku zmniejszenia lub zwiększenia wartości odpisu na straty kredytowe, utworzonego na dzień 1 stycznia 2018 r. w porównaniu do odpisu aktualizującego limitowanego rezerwą celową utworzoną i zaliczoną w koszty podatkowe przed tym dniem, na aktywo finansowe rozpoznawane od 1 stycznia 2018 r. dla celów podatku dochodowego.”

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Bank w związku z MSSF 9, na dzień 1 stycznia 2018 roku – dla celów rachunkowych – dokonał przekwalifikowania przejętych Kredytów (a dotkniętych utratą wartości na moment przejęcia ich przez Bank) na POCI. W związku z tym Bank był zobowiązany do wyksięgowania (zmniejszenia) dotychczasowych odpisów od takich Kredytów, doszło bowiem do zaprzestania ujmowania takich Kredytów. Bank rozpoznał przychód podatkowy w zakresie w jakim te wyksięgowywane (zmniejszane) odpisy zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Następnie ujął w ewidencji ww. kredyty w wartości godziwej. Różnica pomiędzy wcześniejszą wartością bilansową brutto przejętych kredytów zakwalifikowanych do kategorii POCI, a wartością bilansową tych kredytów ujętą w 2018 r. w wartości godziwej rachunkowo jest kwalifikowana jako „korekta do wartości godziwej na moment ujęcia”. Korekta ta nie stanowi jednak dla celów rachunkowości odpisów na oczekiwane straty kredytowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 poz.1036 ; dalej: pdop), w bankach przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów na straty kredytowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b – w bankach stosujących MSR.

W wyniku przekwalifikowania przejętych zdefaultowanych Kredytów na POCI (w związku z przejściem Banku na MSSF 9) dokonano zmniejszenia dotychczasowych odpisów na Kredyty.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c updop Bank miał obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych w kwocie stanowiącej równowartość zmniejszonych odpisów na straty kredytowe w zakresie w jakim te wyksięgowane odpisy zostały wcześniej ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

W świetle powyższego organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się wyksięgowanie (zmniejszenie) dla celów rachunkowych dotychczas utworzonych odpisów aktualizujących od Kredytów, Bank był zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie w jakim te wyksięgowywane (zmniejszane) odpisy zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

Odnosząc się do kwestii „różnicy ustalonej pomiędzy wcześniejszą wartością bilansową brutto przejętych kredytów zakwalifikowanych do kategorii POCI, a wartością bilansową tych kredytów ujętą w 2018 r. w wartości godziwej” należy zauważyć, że korekta wartości kredytów do wartości godziwej nie powinna umożliwiać zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż kosztem mogą być wyłącznie odpisy na oczekiwane straty kredytowe, czyli ściśle określone zapisy księgowe, które podlegają rozwiązaniu i zaliczeniu do kosztów w określonych w ustawie przypadkach.

Dla celów podatkowych skutki wyceny kredytu powinny mieć oparcie w przepisach podatkowych. Jeśli przepisy podatkowe stanowią, że kosztem jest odpis na straty kredytowe to nie można uznać, że kosztem może być inny zapis księgowy, nawet jeśli pełni on tę samą funkcję co wymieniony odpis.

Zaakceptowanie zaliczenia do kosztów kwoty, o którą skorygowano kredyty do wartości godziwej stanowiłoby ominięcie przepisów przewidujących zaliczanie do przychodów kwot stanowiących równowartość zmniejszonych/rozwiązanych odpisów (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c updop). Podatnik zaliczyłby do kosztów definitywnie kwoty, których nieściągalność została jedynie uprawdopodobniona.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się ponowne ujęcie takich Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej, Bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej na moment ujęcia od takich przejętych Kredytów POCI, w limitach i pod warunkami zawartymi w updop, takimi samymi jak dla odpisów na straty kredytowe należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.