Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.32.2018.1.MPŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: 1. W którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z wystąpieniem przez niego ze Spółki Komandytowej za wypłacanym w formie pieniężnej w miesięcznych ratach wynagrodzeniem? 2. Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem przez niego ze Spółki Komandytowej za wynagrodzeniem stanowiącym jedynie część wartości jego udziału wypłacanym w formie pieniężnej w miesięcznych ratach? 3. Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów, opisany w odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych? 4. Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów, opisany w odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wyrobów gotowych oraz surowców? 5. Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów, opisany w odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci należności?
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej w części dotyczącej:

*   momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe;**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do:

*   środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe;**
*   wyrobów gotowych i surowców – **jest prawidłowe;**
*   należności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa”) powstała z dniem 31 marca 2017 r. Spółka Komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów z tworzyw sztucznych, w szczególności geokrat.

Wspólnikami Spółki Komandytowej byli pierwotnie:

*   jako komandytariusze osoby fizyczne: Wnioskodawca oraz drugi wspólnik,
*   jako komplementariusz osoba prawna: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Umowa Spółki Komandytowej została zawarta z dniem 9 stycznia 2017 r. (dalej: „Umowa Spółki Komandytowej”). Zgodnie z jej aktualnym brzmieniem, Wnioskodawca zobowiązał się wnieść do Spółki Komandytowej wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. zakład przetwórstwa tworzyw sztucznych i ślusarski, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, stanowiący zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności, obejmujący w szczególności:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu (wspólność ustawowa z żoną);
2.  współwłasność (wspólność ustawowa z żoną) nieruchomości;
3.  ruchomości;
4.  prawo własności przemysłowej, tj. prawo ochronne na wzór;
5.  należności;
6.  zobowiązania, nie podwyższające wartości wkładu wspólnika do spółki.

Stosownie do Umowy Spółki Komandytowej, każdy ze wspólników może wypowiedzieć Umowę Spółki Komandytowej na jeden miesiąc przed końcem roku obrotowego, ze skutkiem na koniec roku. Wnioskodawca z dniem 30 listopada 2017 r. – realizując ww. uprawnienie – złożył oświadczenie o wypowiedzeniu Umowy Spółki Komandytowej ze skutkiem na koniec bieżącego roku obrotowego, tj. na dzień 31 grudnia 2017 r. Pozostali wspólnicy wyrazili zgodę na wypowiedzenie Umowy Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę.

Jak stanowi Umowa Spółki Komandytowej, w przypadku wystąpienia wspólnika, Spółka Komandytowa będzie trwać nadal, jeżeli pozostali wspólnicy podejmą odpowiednią uchwałę. Wspólnicy w Umowie Spółki Komandytowej wyrazili zgodę na kontynuowanie w takim przypadku działalności przez Spółkę Komandytową pod dotychczasową firmą. Pozostali wspólnicy – pomimo wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki Komandytowej – wyrazili wolę dalszego istnienia Spółki Komandytowej.

Ponadto na podstawie Umowy Spółki Komandytowej, wspólnicy, w drodze jednomyślnej uchwały, mogą uzgodnić inny niż przewidziany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”) sposób rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze Spółki Komandytowej, w szczególności poprzez ustalenie wartości przypadającego takiemu wspólnikowi udziału kapitałowego lub ustalenie sposobu określenia wartości tego udziału.

W oparciu o przywołane postanowienie Umowy Spółki Komandytowej, Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy ustalili, iż spłata na rzecz Wnioskodawcy jako wspólnika występującego ze Spółki Komandytowej obejmie jedynie część wartości jego udziału. Wskazana część udziału zostanie Wnioskodawcy przekazana w formie pieniężnej poprzez wypłatę w miesięcznych ratach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z wystąpieniem przez niego ze Spółki Komandytowej za wypłacanym w formie pieniężnej w miesięcznych ratach wynagrodzeniem?
2.  Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem przez niego ze Spółki Komandytowej za wynagrodzeniem stanowiącym jedynie część wartości jego udziału wypłacanym w formie pieniężnej w miesięcznych ratach?
3.  Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów, opisany w odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?
4.  Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów, opisany w odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wyrobów gotowych oraz surowców?
5.  Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów, opisany w odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci należności?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – środki pieniężne otrzymane tytułem wystąpienia ze Spółki Komandytowej będą stanowić dla niego przychód z działalności gospodarczej w momencie otrzymania poszczególnych rat.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – w przypadku wystąpienia przez niego ze Spółki Komandytowej kosztem uzyskania przychodów będzie koszt objęcia udziałów w tej spółce równy wartości historycznej odpowiadającej wydatkom rzeczywiście poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie (wytworzenie) składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu, pomniejszony o tę część, która była już kosztem uzyskania przychodów w działalności Wspólnika, prowadzonej wcześniej. Koszt uzyskania przychodów ustalony w powyższy sposób Wnioskodawca winien rozliczać proporcjonalnie w odniesieniu do każdej z miesięcznych rat otrzymywanych od Spółki Komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 – kosztem uzyskania przychodów, opisanym w odpowiedzi na pytania nr 2. w przypadku składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie wartość początkowa tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, zaliczone uprzednio u Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 – kosztem uzyskania przychodów, opisanym w odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wyrobów gotowych oraz surowców będą wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie tych składników.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 – kosztem uzyskania przychodów, opisanym w odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci należności będzie wartość nominalna tych należności w wysokości kwoty brutto.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Na podstawie art. 65 § 1 k.s.h. w zw. z art. 103 § 1 k.s.h., wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Należy wskazać, iż art. 65 k.s.h. regulujący kwestię rozliczeń wspólnika ze spółką ma charakter dyspozytywny, a więc możliwe jest uregulowanie zasad rozliczania udziału wspólnika występującego ze spółki w sposób odmienny. W przedmiotowym przypadku wspólnicy Spółki Komandytowej ustalili, iż spłata na rzecz Wnioskodawcy jako wspólnika występującego ze Spółki Komandytowej obejmie jedynie część wartości jego udziału wypłacaną w formie pieniężnej w miesięcznych ratach.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna – tak jak w przedstawionym przypadku Wnioskodawca – to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady – na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Dodatkowo stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2. nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do środków pieniężnych, jakie otrzyma on w przypadku wystąpienia ze Spółki Komandytowej zastosowanie znajdą m.in. przywołano przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowiące przepisy szczególne wobec art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 16 u.p.d.o.f. mowa jest o otrzymanych środkach pieniężnych, w przeciwieństwie do zasady ogólnej, zgodnie z którą przychodami są kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy przychód podatkowy będzie powstawał sukcesywnie w miarę otrzymywania kolejnych rat z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych w zbliżonych do omawianego stanach faktycznych, przykładowo

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2013 r.. znak IBPBI/1/415-657/13/SK: „środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej (\`(...)\`) będą stanowić przychód z działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Tak ustalona kwota stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, który powstanie dopiero w momencie wypłaty tych środków pieniężnych (tekst jedn.: w dacie płatności poszczególnych rat)”;
*   w interpretacji indywidualne; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2013 r., znak ITPB1/415-229a/13/AD: „wypłacone na rzecz Pana środki finansowe z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, której był wspólnikiem, stanowią przychód z działalności gospodarczej w momencie ich otrzymania. A zatem, w opisanej sytuacji (\`(...)\`) przychód powstanie w dacie płatności poszczególnych rat (…)”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2015 r.. znak ILPB1/4511-1.1193/15-5/KF „(…) przychód z tytułu wyjścia ze spółki osobowej osiągnie występujący z niej wspólnik (\`(...)\`). Przychód ten – zaliczany do źródła działalność gospodarcza – powstanie w momencie wypłaty ww. środków pieniężnych (tekst jedn.: w dacie zapłaty każdej z rat)”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2016 r.. znak IPPB1/4511-445/16-2/ES: „(\`(...)\`) w sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten dodatkowo potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż momentem powstania przychodu w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie dzień faktycznego otrzymania wynagrodzenia pieniężnego (\`(...)\`). Jeżeli zapłata tego wynagrodzenia nastąpi w ratach, przychód u Wnioskodawcy będzie powstawał w dacie faktycznego otrzymania każdej z ustalonych rat”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2017 r., znak 3063-ILPB1-3.4511.195.2016.1.OS. „dochód z tytułu wypłaty wynagrodzenia za wystąpienie ze spółki cywilnej powstaje w momencie jego otrzymania”.

Z powyższym stanowiskiem zgodził się również WSA w Białymstoku, który w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1362/15 wskazał, iż: „W świetle jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (a nie należne wspólnikowi – dopisek Sądu) z tytułu wystąpienia z takiej spółki – niedopuszczalne jest kwalifikowanie przedmiotowych środków pieniężnych jako przychodów z praw majątkowych. Zdaniem Sądu, wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, że datą powstania przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej jest data faktycznego otrzymania ekwiwalentu. Błędne jest zatem rozstrzygnięcie organu odwoławczego uwzględniające przy ustaleniu wysokości przychodu Skarżącego z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej kwotę należną tego przychodu”.

Na podstawie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Zdaniem Wnioskodawcy, za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym przepisie, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

W związku z tym, że Wnioskodawca uzyskał ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest wykazanie kosztu uzyskania przychodów w wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie (wytworzenie) poszczególnych składników wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomniejszonych o tę część, która była już kosztem uzyskania przychodów w działalności Wspólnika, prowadzonej wcześniej.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych w zbliżonych do omawianego stanach faktycznych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2013 r.. znak ILPB1/415-986/13-2/AG: „W przypadku. gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2015 r.. znak ILPB1/4511-1-1193/15-6/KF: „W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczną), a nie ich wartość na dzień wniesienia. W przedmiotowej sprawie wydatkami tymi będą zatem wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki osobowej (tzw. wartość historyczna tych składników), o ile wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych w spółce jawnej, wcześniej w spółce z ograniczoną odpowiedzialności, a jeszcze wcześniej w indywidualnej działalności gospodarczej (w tym pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne) oraz wartość pieniędzy wniesionych do tej spółki”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2016 r.. znak 0461-ITPB1.4511.800.2016.1.DP: „w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej kosztem objęcia udziałów w tej spółce będzie wartość historyczna odpowiadająca wydatkom rzeczywiście poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie (wytworzenie) składników majątku wchodzących w skład zorganizowane) części przedsiębiorstwa będących przedmiotem aportu”.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów ustalone w powyższy sposób, Wnioskodawca winien rozliczać proporcjonalnie w odniesieniu do każdej z miesięcznych rat otrzymywanych od Spółki Komandytowej. Przykładowo, jeżeli wynagrodzenie wypłacone na rzecz Wnioskodawcy tytułem wystąpienia ze Spółki Komandytowej wyniesie łącznie 100 jednostek, natomiast łączna wartość kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do tego wynagrodzenia wyniesie 70 jednostek, to przy założeniu, iż wynagrodzenie za wystąpienie ze Spółki Komandytowej zostanie wypłacone w 100 ratach w wysokości 1 jednostki każda, należy uznać, iż każdorazowo powstały w ten sposób przychód winien zostać pomniejszony o koszt w wysokości 0,7 jednostki, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy powstanie podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości 0,3 jednostki.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku (\`(...)\`) wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej (…) jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku (\`(...)\`), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości (\`(...)\`).

Z przywołanego przepisu wynika, iż w przypadku sprzedaży środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej kosztem uzyskania przychodu jest ich niezamortyzowana część, co dotyczy zarówno sytuacji, gdy podatnik uzyska dochód z tej sprzedaży, jak i poniesie stratę.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej przedstawiony sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów może – na zasadzie analogii – znaleźć zastosowanie również na potrzeby określenia na gruncie niniejszego zdarzenia przyszłego kosztów uzyskania przychodów odnośnie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej. Uzasadnione jest bowiem w tym przypadku wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zamortyzowanej części środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, gdyż w przeciwnym razie ten sam wydatek w istocie stanowiłby dwukrotnie koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodów, opisanym w odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie wartość początkowa tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, zaliczone uprzednio u Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów, opisanym w odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wyrobów gotowych oraz surowców będą wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie tych składników, w części w jakiej nie stanowiły one w działalności Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu.

Przedmiotowe należności wchodzące w skład wniesionej do Spółki Komandytowej jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny być traktowane w analogiczny sposób jak środki pieniężne objęte zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Należy bowiem zaznaczyć, iż dla Wnioskodawcy należności te mają konkretną wartość ekonomiczną równą kwocie, którą mógłby w związku z istnieniem danej należności uzyskać od kontrahenta. Jednocześnie warto zauważyć, iż należności te mają również wartość ekonomiczną względem podmiotów trzecich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej w części dotyczącej:

*   momentu powstania przychodu – jest prawidłowe;
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do:

*   środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – jest prawidłowe;
*   wyrobów gotowych i surowców – jest prawidłowe;
*   należności – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 – dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 51 k.s.h. (dotyczącego spółki jawnej – stosowanego odpowiednio także do spółki komandytowej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są jej poszczególni wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.).

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa”) powstała z dniem 31 marca 2017 r. Spółka Komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów z tworzyw sztucznych, w szczególności geokrat.

Wspólnikami Spółki Komandytowej byli pierwotnie:

*   jako komandytariusze osoby fizyczne: Wnioskodawca oraz drugi wspólnik,
*   jako komplementariusz osoba prawna: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Umowa Spółki Komandytowej została zawarta z dniem 9 stycznia 2017 r. (dalej: „Umowa Spółki Komandytowej”). Zgodnie z jej aktualnym brzmieniem, Wnioskodawca zobowiązał się wnieść do Spółki Komandytowej wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. zakład przetwórstwa tworzyw sztucznych i ślusarski, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, stanowiący zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności, obejmujący w szczególności:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu (wspólność ustawowa z żoną);
2.  współwłasność (wspólność ustawowa z żoną) nieruchomości;
3.  ruchomości;
4.  prawo własności przemysłowej, tj. prawo ochronne na wzór;
5.  należności;
6.  zobowiązania, nie podwyższające wartości wkładu wspólnika do spółki.

Stosownie do Umowy Spółki Komandytowej, każdy ze wspólników może wypowiedzieć Umowę Spółki Komandytowej na jeden miesiąc przed końcem roku obrotowego, ze skutkiem na koniec roku. Wnioskodawca z dniem 30 listopada 2017 r. – realizując ww. uprawnienie – złożył oświadczenie o wypowiedzeniu Umowy Spółki Komandytowej ze skutkiem na koniec bieżącego roku obrotowego, tj. na dzień 31 grudnia 2017 r. Pozostali wspólnicy wyrazili zgodę na wypowiedzenie Umowy Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę.

Jak stanowi Umowa Spółki Komandytowej, w przypadku wystąpienia wspólnika, Spółka Komandytowa będzie trwać nadal, jeżeli pozostali wspólnicy podejmą odpowiednią uchwałę. Wspólnicy w Umowie Spółki Komandytowej wyrazili zgodę na kontynuowanie w takim przypadku działalności przez Spółkę Komandytową pod dotychczasową firmą. Pozostali wspólnicy – pomimo wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki Komandytowej – wyrazili wolę dalszego istnienia Spółki Komandytowej.

Ponadto na podstawie Umowy Spółki Komandytowej, wspólnicy, w drodze jednomyślnej uchwały, mogą uzgodnić inny niż przewidziany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”) sposób rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze Spółki Komandytowej, w szczególności poprzez ustalenie wartości przypadającego takiemu wspólnikowi udziału kapitałowego lub ustalenie sposobu określenia wartości tego udziału.

W oparciu o przywołane postanowienie Umowy Spółki Komandytowej, Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy ustalili, iż spłata na rzecz Wnioskodawcy jako wspólnika występującego ze Spółki Komandytowej obejmie jedynie część wartości jego udziału. Wskazana część udziału zostanie Wnioskodawcy przekazana w formie pieniężnej poprzez wypłatę w miesięcznych ratach.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze Spółki Komandytowej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania (o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce, będą stanowić przychód z działalności gospodarczej.

Przychód z tego tytułu powstanie w momencie wypłaty tych środków pieniężnych (tj. w dacie płatności poszczególnych rat).

Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest z kolei różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, co wynika z powołanego wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego PWN, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna).

W przedmiotowej sprawie wydatkami tymi będą zatem wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki osobowej (tzw. wartość historyczna tych składników), o ile wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych w indywidualnej działalności gospodarczej (w tym pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne).

Tak więc mając na względzie powyższe rozważania należy wskazać, że treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z powstaniem przychodu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy wiąże koszt uzyskania tych przychodów poprzez normę prawną określoną przepisami art. 24 ust. 3c. Przychód ten, jak i odpowiadający mu koszt uzyskania przychodów powstanie u podmiotu występującego ze spółki osobowej – czyli u Wnioskodawcy.

Skoro zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie przepis art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie za koszt uzyskania przychodów można uznać:

1.  wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które do momentu wniesienia aportu do Spółki Komandytowej nie były zaliczone do kosztów podatkowych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy,
2.  wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wyrobów gotowych oraz surowców, w części w jakiej nie stanowiły one w działalności Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu.

Natomiast w kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu w części dotyczącej należności wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy ponownie podkreślić, że cytowany powyżej przepis art. 24 ust. 3c ww. ustawy dopuszcza możliwość obniżenia przychodu do opodatkowania z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Ze względu na charakter przedmiotowych należności, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem do spółki osobowej, nie można ich uznać za „wydatek na nabycie” prawa do udziałów w spółce. Należność jako wkład niepieniężny, jakkolwiek ma określoną wartość nominalną i rynkową (wartości te nie muszą być tożsame) i stanowi element aktywu przedsiębiorstwa to „wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów” nie jest.

Wbrew swoim twierdzeniom, Wnioskodawca nie będzie mógł zatem zaliczyć wartości nominalnej należności w koszty uzyskania przychodu, z tytułu otrzymania wynagrodzenia w związku z wystąpieniem ze spółki.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej – jest prawidłowe;
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do:

*   środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – jest prawidłowe;
*   wyrobów gotowych i surowców – jest prawidłowe;
*   należności – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. organ nie potwierdza prawidłowości przykładu liczbowego przedstawionego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wysokości podstawy do opodatkowania. Zatem tut. Organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę obliczeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.