Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.98.2024.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-15
Teza: Darowizna Zespołu składników do Fundacji Rodzinnej jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa, brak obowiązku korekty wieloletniej.
Słowa kluczowe: darowizna; fundacje; fundacje-fundacja rodzinna; korekta; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 9

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 29 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   uznania darowizny Zespołu składników do Fundacji Rodzinnej za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa,
*   braku obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT, w sytuacji darowizny Zespołu składników przez Panią na rzecz Fundacji Rodzinnej.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 marca 2024 r. (wpływ 2 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), NIP: (…). Wnioskodawczyni w zakresie swoich dochodów podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawczyni prowadzi księgi rachunkowe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości.

Obecnie planowane jest utworzenie fundacji rodzinnej (dalej: „Fundacja Rodzinna”) na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, t.j. z dnia 21 lutego 2023 r. ze zm., dalej: „Ustawa o fundacji rodzinnej”). Jedynym fundatorem Fundacji Rodzinnej będzie mąż Wnioskodawczyni, tj. Pan Z.D.

W związku z planowanym utworzeniem Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawczyni zamierza wnieść w drodze darowizny składniki majątkowe wykorzystywane do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

Do składników materialnych i niematerialnych, które zostaną darowane przez Wnioskodawczynię do Fundacji Rodzinnej (dalej: „Zespół składników”) należy zaliczyć w szczególności:

*   nieruchomości położone w Polsce, tj.:
*   lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, (…), dalej określana jako: „Nieruchomość 1”;
*   lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, (…), dalej określana jako” Nieruchomość 2”;
*   lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, (…), dalej określana jako: „Nieruchomość 3”;
*   2 spółdzielcze własnościowe prawa do miejsc postojowych (tzw. garaże) znajdujące się w (…): „Nieruchomość 4”;

dalej określane łącznie jako: „Nieruchomości”;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości;
*   wierzytelności, które wynikają z umów najmu ww. nieruchomości;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym dokumenty związane z umowami najmu nieruchomościami, dokumentacja podatkowo-księgowa itp.;
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   samochód.

Transakcje polegające na nabyciu Nieruchomości 3 i Nieruchomości 4 były opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z uwagi na rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT; transakcje nabycia miały miejsce w przypadku Nieruchomości 3 w kwietniu 2022 r., zaś w przypadku Nieruchomości 4 w sierpniu 2022 r.). Wnioskodawczyni wskazuje, że w związku z nabyciem Nieruchomości 3 i Nieruchomości 4 przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Było tak z tego powodu, że Wnioskodawczyni przeznaczyła wspomniane w poprzednim zdaniu nieruchomości do wynajmu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. W rezultacie, w związku z nabyciem wspomnianych nieruchomości Wnioskodawczyni odliczyła naliczony podatek od towarów i usług.

Fundacja Rodzinna będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawczynię przy pomocy Zespołu składników, tj. działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. W związku z tym, Wnioskodawczyni wskazuje, że Fundacja Rodzinna złoży wniosek o rejestrację jako podatnik VAT czynny. Działalność w zakresie wynajmu nieruchomości zostanie wskazana w statucie Fundacji Rodzinnej jako jeden z przedmiotów jej działalności. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że Fundacja Rodzinna może również prowadzić działalność w obszarach wskazanych w art. 5 Ustawy o fundacji rodzinnej.

Po wniesieniu Zespołu składników do Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawczyni zaprzestanie kontynuowania dotychczasowej działalności prowadzonej w oparciu o Nieruchomości 1-4. Działalność ta będzie kontynuowana bowiem przez Fundację Rodzinną.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni zamierza wnieść do Fundacji rodzinnej wszystkie składniki służące jej do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie najmu (dalej: „Zespół składników”). Po ich wniesieniu do Fundacji rodzinnej Wnioskodawczyni zaprzestanie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Wynika to z tego, że wszystkie aktywa związane z tą działalnością zostaną przeniesione do Fundacji rodzinnej. W rezultacie, Wnioskodawczyni nie będzie posiadać aktywów umożliwiających jej kontynuowanie dotychczasowej działalności.

Celem przeniesienia Zespołu składników do Fundacji rodzinnej jest m.in. ochrona rodzinnego majątku przed rozdrobnieniem i tym samym usprawnienie sukcesji międzypokoleniowej. Wnioskodawczyni wraz z jej mężem (który będzie fundatorem w Fundacji rodzinnej) posiadają bowiem (\`(...)\`) dzieci oraz (\`(...)\`) wnucząt. W związku z tym, stoją na stanowisku, że przekazanie Zespołu składników do Fundacji rodzinnej powinno zabezpieczyć rodzinny majątek i tym samym przyszłość dzieci / wnuków / kolejnych pokoleń.

W ocenie Wnioskodawczyni, składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wniesione do Fundacji rodzinnej stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że w świetle praktyki organów podatkowych przyjęcie, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego jest jednym z kluczowych argumentów przemawiających za uznaniem, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”). Przykładowo:

*   Interpretacja z dnia 25 marca 2024 r. 0111-KDIB3-3.4012.40.2024.1.AM: „Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, z późn. zm.)”,
*   Interpretacja z dnia 11 marca 2024 r. 0113-KDIPT1-3.4012.788.2023.2.MK: „Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy - Kodeks cywilny”.

W rezultacie, odpowiedź na zadane przez tut. Organ pytanie stanowi element oceny prawnej, która powinna zostać dokonana przez organ interpretacyjny. W przeciwnym wypadku, interpretacja podatkowa nie będzie pełnić funkcji ochronnej, ponieważ podatnik w istocie sam odpowiadałby na zadane przez siebie pytania.

Dodatkowo, należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, jeśli konkretna regulacja znajduje się poza ustawą podatkową, niemniej jej interpretacja jest relewantna dla określenia skutków podatkowych, wówczas organ interpretacyjny powinien dokonać jej wykładni. Dotyczy to również unormowań cywilnoprawnych, w tym definicji przedsiębiorstwa. Przykładowo:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. I FSK 1216/09:

„Minister Finansów był zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji czy sprzedaż oddziału stanowiła jego zdaniem sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, czy też nie. W tym kontekście stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację wyrażoną w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość ”

*   Wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r. I FSK 899/20:

„(\`(...)\`) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. (\`(...)\`) Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych”

*   Wyrok NSA z dnia 6 lipca 2022 r. II FSK 3261/19:

„(\`(...)\`) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p.”.

W związku z tym, jeśli w ocenie tut. Organu interpretacja art. 55(1) Kodeksu cywilnego ma wpływ na ocenę skutków podatkowych zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, to Wnioskodawczyni zwraca się o przedstawienie przez tut. Organ własnej interpretacji ww. przepisu.

Wnioskodawczyni podkreśla bowiem, że zdecydowała się wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, aby przeprowadzić transakcję wniesienia majątku do Fundacji rodzinnej w sposób bezpieczny i nienarażający jej w przyszłości na ryzyko sporu z organami podatkowymi.

W odpowiedzi na pytanie, czy składniki materialne i niematerialne, które zamierza Pani wnieść do Fundacji rodzinnej, będą stanowiły w Pani przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który będzie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony, założyła Pani, że wskazane wyżej pytanie dot. definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) określonej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Tymczasem, tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawczyni zamierza przenieść do Fundacji rodzinnej wszystkie składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaś tylko niektóre z nich jak zdaje się wynikać z ww. pytania („Czy składniki materialne i niematerialne, które zamierza Pani wnieść do Fundacji rodzinnej, będą stanowiły w Pani przedsiębiorstwie\`(...)\`” - Wnioskodawczyni chce przenieść całe przedsiębiorstwo, nie zaś wyłącznie jego wyodrębnioną część). Po ich przeniesieniu Wnioskodawczyni zaprzestanie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Z tego też względu, ww. pytanie nie jest adekwatne do sytuacji Wnioskodawczyni, gdyż dotyczy innego scenariusza niż ten opisany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (przeniesienie wszystkich składników - jak we wniosku vs. przeniesienie niektórych składników - jak w ww. pytaniu), co uniemożliwia udzielenie rzeczowej odpowiedzi.

Fundacja rodzinna będzie kontynuować dotychczasową działalność Wnioskodawczyni w zakresie wynajmu w oparciu o składniki wniesione przez Wnioskodawczynię. W szczególności, Fundacja rodzinna stanie się właścicielem nieruchomości wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego stanie się stroną umów najmu, których stroną dotychczas była Wnioskodawczyni. Stąd z chwilą przeniesienia nieruchomości wskazanych we wniosku na Fundację rodzinną będzie ona mogła kontynuować prowadzenie działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawczynię.

Do końca 2023 r. Wnioskodawczyni, oprócz działalności w zakresie wynajmu prowadziła również działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży (\`(...)\`), jak również świadczeniu usług w zakresie organizacji zakupu (\`(...)\`) (dalej: „Działalność (\`(...)\`)”). Oznacza, to że do końca 2023 r. Wnioskodawczyni prowadziła działalność zarówno w zakresie wynajmu nieruchomości, jak i w zakresie Działalności Mięsnej. Począwszy od 2024 r. Wnioskodawczyni prowadzi natomiast wyłącznie działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Działalność Mięsna nie jest prowadzona. W 2024 r. zostały wystawione 2 faktury korygujące związane z Działalnością Mięsną. Faktury korygujące dotyczyły jednak transakcji sprzed 1 stycznia 2024 r. Począwszy od 2024 r. sprzedaż / usługi wchodzące w skład Działalności Mięsnej nie są realizowane.

Wnioskodawczyni wskazuje, że obecnie jest u niej zatrudniona jedna pracownica (dalej: „Pracownica”). Wspomniana pracownica zajmowała się Działalnością Mięsną. Brak możliwości zakończenia stosunku pracy wraz z zakończeniem Działalności Mięsnej wynika z tego, że do (…) 2024 r. wspomniana pracownica znajduje się na urlopie macierzyńskim. Jednocześnie, art. 177 § 1 Kodeksu pracy co do zasady zabrania wypowiedzenia umowy o pracę w trakcie urlopu macierzyńskiego. Stosunek pracy będzie mógł zostać zatem zakończony co do zasady nie wcześniej niż po (…) 2024 r.

W związku z powyższym, możliwa jest sytuacja, gdzie:

*   wniesienie Zespołu składników nastąpi przed ustaniem zatrudnienia Pracownicy. W takiej sytuacji, dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 2 października 1996 r. I PRN 72/96) art. 23(1) Kodeksu pracy ma zastosowanie również do sytuacji, gdy w zakładzie pracy zatrudniony jest jeden pracownik;
*   wniesienie Zespołu składników nastąpi po ustaniu zatrudnienia Pracownicy. W takiej sytuacji, ze względu na brak pracowników, nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy (Fundacja rodzinna nie stanie się wówczas stroną dotychczasowego stosunku pracy z Pracownicą, gdyż na moment wniesienia, Wnioskodawczyni nie będzie zatrudniać pracowników).

Zarówno Nieruchomość 1, jak i Nieruchomość 2 zostały nabyte w drodze darowizny od małżonka Wnioskodawczyni na mocy aktów notarialnych z (…) 2018 r. Nabycie miało zatem charakter nieodpłatny. Transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (darowizny nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług). W związku z brakiem poniesienia jakichkolwiek wydatków na nabycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie Wnioskodawczyni nie odliczała podatku naliczonego.

Intencją Wnioskodawczyni jest jak najszybsze wniesienie darowizny do Fundacji rodzinnej. Wynika to m.in. z wieku Wnioskodawczyni, jak i jej męża (rocznik 1955), co determinuje chęć w miarę możliwości jak najszybszego uporządkowania spraw rodzinnych i majątkowych.

Niemniej, wniesienie nastąpi nie wcześniej niż uzyskanie od tut. Organu interpretacji podatkowej, na podstawie której Wnioskodawczyni będzie mogła zapoznać się ze skutkami podatkowymi działań opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i zastosować się do interpretacji przedstawionej przez tut. Organ, co powinno zapewnić bezpieczeństwo podatkowe transakcji.

### Pytania

1\. Czy opisany we wniosku Zespół składników będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu Ustawy o VAT i w związku z tym darowizna Zespołu składników przez Wnioskodawczynię do Fundacji Rodzinnej będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa?

2\. Czy w sytuacji darowizny przez Wnioskodawczynię Zespołu składników do Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna brzmieć:

1\. Opisany we wniosku Zespół składników będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu Ustawy o VAT i w związku z tym darowizna Zespołu składników do Fundacji Rodzinnej przez Wnioskodawczynię będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na pytanie nr 2 powinna brzmieć:

2\. W sytuacji darowizny przez Wnioskodawczynię Zespołu składników do Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni**

Ad. 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel. Termin ten dotyczy zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. Zwraca się uwagę, że dla zastosowania wyłączenia z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie ma znaczenia forma zbycia - może to być zarówno sprzedaż, jak i zamiana, aport, darowizna itp. (zob. A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 6).

W przepisach Ustawy o VAT nie została wprowadzona definicja „przedsiębiorstwa”. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawczyni należy pomocniczo odwołać się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, tj. z dnia 14 sierpnia 2023 r. ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że katalog składników wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego ma jedynie charakter przykładowy i dla istnienia przedsiębiorstwa nie jest niezbędne, aby w jego skład wchodziły wszystkie z wymienionych powyżej elementów.

W doktrynie prawa podatkowego zwraca się przede wszystkim uwagę na to, że żeby zostać uznanym za przedsiębiorstwo, określony zespół składników musi być zorganizowany, funkcjonalnie powiązany ze sobą oraz posiadać zdolność do samodzielnego funkcjonowania bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy:

„Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały \_ funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej” (J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 6).

Takie poglądy są również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r., NSA wskazał że:

„W ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Ponadto, warto również zwrócić uwagę na dodatkowe warunki, które zostały sformułowane w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”). Z Objaśnień wynika, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), należy uwzględnić również:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto, na str. 3 Objaśnień MF wyjaśniło, że:

„Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W odniesieniu do okoliczności zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, w Objaśnieniach MF zwraca uwagę, że należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Odnosząc się natomiast do okoliczności faktycznej możliwości kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy przez nabywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, w Objaśnieniach MF wskazało, że oznacza to, że prowadzenie takiej działalności przez nabywcę powinno być możliwe bez konieczności:

*   zaangażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz
*   podejmowania przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Ponadto w orzecznictwie wskazano, że dla ustalenia czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, wystarczające jest przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie uprzednio prowadzonej działalności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16).

O braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym wskazał, że:

„Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku”.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. z dnia 11 grudnia 2006 r.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10:

„Pojęcie „przekazanie \[\`(...)\`\] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 zd. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe wskazuje się, że:

„najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, gdyż wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika czy też stanowi jego majątek osobisty” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 2 lutego 2023 r. 0114-KDIP1-1.4012.656.2022.2.MM;

zob. również interpretacja indywidualna Dyrektora KIS:

*   z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.231.2023.1.MM;
*   z dnia 14 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.180.2020.1.RR).

Zasady i sposób działalności fundacji rodzinnej został uregulowany w Ustawie o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2) Ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) w zakresie m.in. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, na moment wniesienia przedsiębiorstwa do Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawczyni będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz garaży w oparciu o Zespół składników opisanych w niniejszym wniosku.

W ocenie Wnioskodawczyni, Zespół składników, który planuje ona wnieść do Fundacji Rodzinnej stanowi całość, która pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym działa jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone cele i zadania gospodarcze. Zespół składników składa się z kompleksu materialnych i niematerialnych składników, które są zdolne do realizacji zadań profesjonalnego przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomości.

Celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami nabywca Zespołu składników (tj. Fundacja Rodzinna) nie będzie musiała angażować żadnych składników majątku, które nie będą przedmiotem transakcji oraz nie będzie musiała podejmować żadnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęty Zespół składników.

W powyższym aspekcie, Wnioskodawczyni zwraca również uwagę, że zgodnie z art. 678 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że przez „zbycie” na gruncie tego przepisu rozumie się „przypadki (\`(...)\`) przejścia własności rzeczy najętej, na podstawie czynności cywilnoprawnej” (M. Załucki (red.), Kodeksy cywilny. Komentarz. Wyd.3, Warszawa 2023). Analogicznie: K. Osajda (red. Serii), W. Borysiak (red. Tomu), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 31, Warszawa 2023 oraz wyroku SN z dnia 9 września 1966 r., U CR 151/66, jak również z dnia 19 stycznia 1968 r., III CRN 410/67).

W ocenie Wnioskodawczyni, wskutek nieodpłatnego wniesienia Zespołu składników do Fundacji rodzinnej dojdzie do przeniesienia własności Nieruchomości w rozumieniu cywilnoprawnym, a w konsekwencji również do przejścia umów najmu na Fundację rodzinną.

Zdaniem Wnioskodawczyni, o zorganizowaniu i funkcjonalnym powiązaniu Zespołu składników świadczy m.in. fakt, że prowadziła ona dotychczasowo swoją działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości w oparciu o te same składniki materialne i niematerialne, które zostaną przez nią nieodpłatnie wniesione do Fundacji Rodzinnej.

Odnosząc się do faktycznej możliwości kontynuowania działalności, w ocenie Wnioskodawczyni do zrealizowania tej przesłanki wystarczające jest przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie uprzednio prowadzonej działalności. W analizowanym przypadku Zespół składników obejmuje zespół powiązanych składników warunkujących samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. W ocenie Wnioskodawczyni, Zespół składników jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w profesjonalnym obrocie gospodarczym bez konieczności uzupełniania go o jakiekolwiek dodatkowe elementy. Fundacja rodzinna będzie bowiem kontynuować dotychczasowy najem w oparciu o przekazane jej nieruchomości.

W odniesieniu natomiast do przesłanki zamiaru kontynuowania dotychczasowej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni podkreśla, że zamiarem jej oraz jej męża jest by Fundacja Rodzinna nieprzerwanie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawczynię przy pomocy Zespołu składników, tj. działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Działalność w zakresie wynajmu nieruchomości zostanie wskazana w statucie Fundacji Rodzinnej jako jeden z przedmiotów jej działalności. Co również istotne, działalność gospodarcza w zakresie wynajmu nieruchomości zaliczana jest zgodnie z art. 5 Ustawy o Fundacji rodzinnej do tzw. dozwolonej działalności gospodarczej, którą mogą prowadzić fundacje rodzinne.

Dodatkowo, należy stwierdzić, że za istnieniem przedsiębiorstwa przemawia także fakt, że Wnioskodawczyni prowadzi księgi rachunkowe. To oznacza, że możliwe jest przypisanie przychodów / kosztów do Zespołu składników związanych z prowadzoną działalnością w zakresie wynajmu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni przesłanka dotycząca zamiaru i faktycznej możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności zostanie spełniona.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, Zespół składników opisany w niniejszym wniosku stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT oraz art. 551 Kodeksu cywilnego.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, przykładowo:

*   „Z opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Przedmiot Pana działalności obejmuje wynajem nieruchomości mieszkalnych, usługowych (\`(...)\`) oraz pozostałych (garaże). \[\`(...)\`\] W tej sprawie zamierza Pan wnieść do Fundacji Rodzinnej cały Przedmiot Transakcji, tj. Pana przedsiębiorstwo (całość składników materialnych i niematerialnych Pana przedsiębiorstwa). Fundacja Rodzinna będzie nieprzerwanie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Pana przy pomocy ww. składników (Przedmiotu Transakcji) o takim samym przedmiocie działalności (tożsamą) jak obecnie prowadzony jest przez Pana - składniki te są wystarczające do samodzielnego kontynuowania przez Fundację Rodzinną działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Pana; Fundacja Rodzinna nie będzie musiała dokonywać żadnych dodatkowych nakładów, aby prowadzić działalność w toku w takim samym zakresie, jak dotychczas prowadzi ją Pan. Po wniesieniu do Fundacji Rodzinnej Przedmiotu Transakcji (Pana przedsiębiorstwa), nie planuje Pan dalszego prowadzenia we własnym imieniu jako indywidulany przedsiębiorca działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości mieszkalnych, usługowych oraz pozostałych opartej na Przedmiocie Transakcji. Mając na uwadze okoliczności sprawy, należy uznać, że przedmiotem planowanej transakcji będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, jego sprzedaż będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku do towarów i usług” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 18 grudnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.573.2023.1.DS);
*   „Przedmiotem Pana działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Aktualnie dysponuje Pan 6 nieruchomościami, z których część jest wynajmowana na rzecz podmiotów sieciowych oraz jest w trakcie jednego procesu inwestycyjnego, związanego z wybudowaniem nieruchomości. Jak wynika z opisu sprawy, zamierza Pan powołać fundację rodzinną. Pana zamiarem jest dokonanie nieodpłatnego przekazania do fundacji rodzinnej zespołu składników majątkowych w postaci wszystkich nieruchomości, wszystkich wierzytelności z tytułu umów najmu oraz wszelkich pozostałych składników wchodzących w skład jednoosobowej działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\] Co istotne w sprawie, po dokonaniu nieodpłatnego przekazania ww. składników przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej, dotychczas prowadzona przez Pana jednoosobowa działalność gospodarcza zostanie zamknięta, a będzie kontynuowana przez fundację rodzinną. Co więcej, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wniesienie przedmiotowych składników majątkowych jest wystarczające, aby w oparciu o nie utworzona fundacja rodzinna mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami, bez konieczności angażowania dodatkowych składników, czy podejmowania dodatkowych działań. W analizowanej sprawie należy więc zgodzić się z Panem, że przedmiot planowanego przeniesienia do fundacji rodzinnej będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym jego nieodpłatne przekazanie fundacji rodzinnej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.507.2023.5.AWY).
*   „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. \[\`(...)\`\] Wskazał Pan, że planuje Pan wnieść do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci całego prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które planuje Pan wnieść do fundacji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny. Fundacja będzie kontynuować Pana dotychczasową działalność w zakresie wynajmu nieruchomości bez ponoszenia dodatkowych nakładów. Po wniesieniu przedsiębiorstwa na pokrycie funduszu założycielskiego planuje Pan dokonać likwidacji prowadzonej dotychczas działalności. Zatem w omawianej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki, aby uznać planowaną czynność przekazania zespołu składników materialnych i niematerialnych do fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.356.2023.4.DS).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu Ustawy o VAT i w związku z tym darowizna Zespołu składników do Fundacji Rodzinnej przez Wnioskodawczynię będzie stanowić czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

Ad. 2

W art. 91 Ustawy o VAT opisane zostały zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku VAT naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do jej dokonania. Obowiązek korekty podatku VAT naliczonego występuje w przypadku zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekty został natomiast określony w art. 91 ust. 3-9 Ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że:

„W sposób szczególny - w zakresie obowiązków związanych z korektami podatku odliczonego - potraktowany został przypadek, gdy następuje zbycie przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części (do 30.11.2008 r. - wyodrębnionego oddziału tego przedsiębiorstwa). Ustawa przyjmuje wówczas, że obowiązki związane z korektą przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 91).

J. Matarewicz podkreśla również, że:

„Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno być neutralne na gruncie VAT. Przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, na zbywcę i nabywcę zaś należy patrzeć pod kątem VAT transparentnie, tzn. zbywca ma prawo odliczyć VAT naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przenoszoną całością, o ile nabywca wykorzysta je do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego ewentualnej korekty VAT naliczonego w pierwotnej fakturze dokumentującej dostawę towarów (w tym także wydanie przedmiotu leasingu finansowego) dokonuje nabywca przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9 ustawy o VAT) \[\`(...)\`\] W konsekwencji aport przedsiębiorstwa obejmującego np. przede wszystkim maszyny, dokonany w 5-letnim okresie korekty (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty VAT naliczonego dla środków trwałych innych niż nieruchomości wynosi 5 lat), jest neutralny na gruncie VAT. W takim przypadku nowy nabywca wstępuje w prawa zbywcy przedsiębiorstwa i z punktu widzenia przepisów o VAT nie istnieje potrzeba korekty podstawy opodatkowania faktur pierwotnych wystawionych na pierwszego właściciela/leasingobiorcę” (J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 91).

Należy zaznaczyć, że brak obowiązku korekty przewidzianej w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT jest pochodną sukcesji w zakresie obowiązków podatkowoprawnych w zakresie VAT. Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że przeniesienie przedsiębiorstwa wiąże się z sukcesją w zakresie VAT (zob. przykładowo interpretacje:

*   z 18 grudnia 2023 r. 0111-KDIB3-1.4012.645.2023.5.ICZ oraz
*   z 19 października 2020 r. 0112-KDIL1-1.4012.343.2020.2.JKU).

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz argumentację opisaną w Ad. 1), w ocenie Wnioskodawczyni Zespół składników, który będzie przedmiotem darowizny do Fundacji Rodzinnej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu Ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni, skoro przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo, to Wnioskodawczyni jako zbywca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego VAT, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, obowiązek ewentualnego dokonania korekty będzie ciążyć na nabywcy przedsiębiorstwa, tj. Fundacji Rodzinnej. Obowiązek korekty po stronie Fundacji Rodzinnej może powstać wówczas, gdyby Fundacja Rodzinna przeznaczyła otrzymane aktywa do działalności zwolnionej lub niepodlegającej podatkowi od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

*   „Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro - jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji - przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo, to w związku z tą czynnością Pan jako zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty będzie ciążyć na nabywcy przedsiębiorstwa. Podsumowując, wniesienie mienia, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do fundacji rodzinnej nie spowoduje po Pana stronie konieczności dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.507.2023.5.AWY);
*   „Odnosząc się więc do kwestii korekty podatku naliczonego wskazać należy, że analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro przekazanie majątku na rzecz Fundacji rodzinnej - jak ustalono powyżej - stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to w takiej sytuacji, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy, nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy. Podsumowując, wniesienie mienia, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, do Fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego nie spowoduje po Pana stronie konieczności dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6 listopada 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.356.2023.4.DS);
*   „W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa. Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa. Z założenia fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów, dodatkowo przepisy ustawy o fundacji rodzinnej precyzują zakres prowadzenia przez nią działalności gospodarczej wymieniając szereg czynności jakie fundacja rodzinna może wykonywać w ramach swojej działalności, wśród których znajduje się najem, dzierżawa lub udostępnienia mienia do korzystania na innej podstawie. Odnosząc się do korekty podatku naliczonego wskazać należy, że analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro darowizna całości przedsiębiorstwa przez Panią na rzecz Fundacji rodzinnej - jak wynika z treści wniosku - stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a Fundacja rodzinna, jako czynny podatnik VAT, będzie kontynuowała identyczną jak Pani działalność gospodarczą nie zmieniając przeznaczenia nabytego majątku przedsiębiorstwa, to w takiej sytuacji Fundacja rodzinna nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 27 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.598.2023.4.ICZ).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów bądź świadczenie usługi będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wtedy, gdy dokonywana będzie przez podmiot, który ma status podatnika oraz działa w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca konkretnej dostawy/usługi jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wyłączają określone czynności spod zakresu ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle. Oznacza to, że ww. przepis ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Powyższy przepis wprowadza możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa - tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług.

Działalność fundacji rodzinnej reguluje ustawa z dnia 21 lutego 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.), zwanej dalej ustawą o fundacji rodzinnej.

Art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o fundacji rodzinnej:

Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej:

Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

Fundacja rodzinna tworzona jest w celu gromadzenia majątku rodzinnego przedsiębiorstwa, zarządzania nim oraz zabezpieczenia potrzeb finansowych beneficjentów tej fundacji. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji, dodatkowo przepisy ustawy o fundacji rodzinnej określają również zakres w jakim fundacja może prowadzić działalność gospodarczą.

Gdy fundacja rodzinna będzie wykonywać czynności wpisujące się w definicje dostawy towarów czy świadczenia usług – w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT – może być uznana za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, tak jak każda inna osoba prawna i na takich samych zasadach. Z uwagi na specyfikę podatku VAT sama definicja działalności gospodarczej funkcjonuje w pewien sposób autonomicznie i nie jest rozpatrywana z perspektywy innych przepisów krajowych.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości.

Planuje Pani utworzenie fundacji rodzinnej, której fundatorem będzie Pani mąż. Zamierza Pani wnieść – w drodze darowizny – do Fundacji rodzinnej wszystkie składniki służące Pani do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie najmu, a następnie zaprzestać prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Podkreśliła Pani, że wszystkie aktywa związane z tą działalnością zostaną przeniesione do Fundacji rodzinnej i w rezultacie nie będzie Pani posiadać aktywów umożliwiających kontynuowanie dotychczasowej działalności.

Składniki materialne i niematerialne, które zostaną darowane na rzecz Fundacji rodzinnej, to w szczególności:

*   3 lokale niemieszkalne położone w Polsce, stanowiące odrębne nieruchomości;
*   2 spółdzielcze własnościowe prawa do miejsc postojowych (tzw. garaże);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości;
*   wierzytelności, które wynikają z umów najmu ww. nieruchomości;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym dokumenty związane z umowami najmu nieruchomościami, dokumentacja podatkowo-księgowa itp.;
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   samochód.

Fundacja Rodzinna będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Panią przy pomocy Zespołu składników, tj. działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. W związku z tym, Fundacja Rodzinna złoży wniosek o rejestrację jako podatnik VAT czynny. Działalność w zakresie wynajmu nieruchomości zostanie wskazana w statucie Fundacji Rodzinnej jako jeden z przedmiotów jej działalności.

Pani wątpliwości dotyczą uznania darowizny Zespołu składników do Fundacji Rodzinnej za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: Kodeks cywilny):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Najistotniejsze jest, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. To oznacza, że składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1969/16):

„Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół)”.

Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma więc miejsce jedynie wówczas, gdy nabywcy zostaną przekazane elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym). Istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Brak obowiązku opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części był niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.

Trybunał przyjął, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie (nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu) do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

TSUE wskazał, że - biorąc pod uwagę cel dyrektywy - pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych, umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Kwestia zbycia przedsiębiorstwa była również przedmiotem wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever.

TSUE wywiódł w nim, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta więc przekazanie przedsiębiorstwa (lub jego niezależnej części), w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo (lub jego część) zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi mieć jednak na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny. Należy więc przeanalizować, czy zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (sprzedaż, darowizna itp.) decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wskazała Pani, że zamierza wnieść do Fundacji rodzinnej wszystkie składniki służące jej do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Wszystkie aktywa związane z tą działalnością zostaną przeniesione do Fundacji rodzinnej. W rezultacie, nie będzie Pani posiadać aktywów umożliwiających jej kontynuowanie dotychczasowej działalności i zaprzestanie Pani prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej.

Fundacja rodzinna stanie się właścicielem Nieruchomości, jak również – zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego - stanie się stroną umów najmu, których stroną dotychczas była Pani. Z chwilą przeniesienia Nieruchomości na Fundację rodzinną nie tylko będzie ona mogła, ale i będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Panią w zakresie wynajmu w oparciu o wniesione przez Panią składniki.

Jednocześnie zaznaczyła Pani, że do końca 2023 r. prowadziła Pani działalność zarówno w zakresie wynajmu nieruchomości, jak i w zakresie Działalności Mięsnej. Obecnie nie prowadzi już Pani Działalności Mięsnej, lecz wyłącznie działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Wskazała Pani, że zatrudnia pracownicę, która zajmowała się Działalnością Mięsną i że nie ma Pani możliwości zakończenia stosunku pracy w związku z zakończeniem tej części swojej działalności, ponieważ pracownica przebywa na urlopie macierzyńskim do (…) 2024 r.

Kwestię stosunku pracy w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465).

Art. 231 § 1 ­Kodeksu pracy:

W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

Wskazała Pani, że możliwe są dwie sytuacje:

1) wniesienie Zespołu składników nastąpi przed ustaniem zatrudnienia pracownicy i w takiej sytuacji, dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 § 1 Kodeksu pracy,

2) wniesienie Zespołu składników nastąpi po ustaniu zatrudnienia Pracownicy i w momencie transakcji (darowizny) nie będzie Pani zatrudniać pracowników.

Zatem wynika z tego, że po wniesieniu Zespołu składników do Fundacji rodzinnej nie będzie Pani zatrudniać pracowników.

W omawianej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki, aby planowana czynność wniesienia Zespołu składników materialnych i niematerialnych do Fundacji rodzinnej była transakcją zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z tym, czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Pytanie drugie dotyczy obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, w sytuacji darowizny Zespołu składników przez Panią na rzecz Fundacji Rodzinnej.

Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub uzasadniając to odliczenie.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zbycie przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części), o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje dla zbywcy bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie (lub jego zorganizowanej części). Równocześnie art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro darowizna Zespołu składników na rzecz Fundacji rodzinnej stanowi - jak ustalono powyżej - zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to w takiej sytuacji, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy, nie będzie Pani zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Oznacza to, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).