Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.473.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-20
Teza: Czy otrzymany przy podpisaniu umowy przedwstępnej zadatek wydatkowany na cele mieszkaniowe przed datą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; remonty; umowa-umowa przedwstępna; zadatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.473.2016.1.MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 19 sierpnia 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 31 sierpnia 2016 r.), zaś w dniu 8 września 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 7 września 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy umowy darowizny z dnia 11 listopada 2009 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem, na mocy wspólności ustawowej, nabyli własność nieruchomości położonej …. w Gminie …. oznaczonej jako działka nr 3/3 o obszarze 0,7310 ha. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 19 sierpnia 2014 r., a wchodzący w skład spadku po nim udział we współwłasności nieruchomości na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego …. z dnia 24 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła w całości na wyłączną własność.

Wnioskodawczyni podaje, że cyt. „W dniu 6 października 2015 r. miała miejsce sprzedaż nieruchomości, która została udokumentowana umową przedwstępną oraz przyjęciem zadatku w wysokości 80 000 zł”.

W dniu 2 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni poniosła pierwszy wydatek ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (zadatku) na cele mieszkaniowe (remont własnego domu). Wydatek udokumentowany został fakturą VAT.

Podpisanie umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego nastąpiło w dniu 11 marca 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (działki nr 3/3) zostanie wydatkowany w całości, w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe, tj. rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego położonego na działce nr 3/2 o powierzchni 0,15 ha, położonej …., gm. ….., którego jest współwłaścicielką w równych i niepodzielnych częściach wraz z dwoma innymi osobami.

W ramach robót zostały wykonane m.in prace takie jak nadbudowa z cegły, montaż dachu, wstawienie drzwi i okien, docieplenie budynku, ułożenie instalacji elektrycznej, instalacji hydraulicznej, instalacji grzewczej oraz inne prace związane z wykończeniem rozbudowanej części budynku mieszkalnego (np. szpachlowanie ścian). Do nadbudowy budynku wykorzystano m.in. cegłę, cement, wapno, piasek, a do wykonania stropu beton oraz drut stalowy.

Do montażu dachu wykorzystano m.in. tarcicę iglastą, pręt żebrowany, blachodachówkę, klinkier, bloczek betonowy, wełnę. Do wykonania instalacji hydraulicznej i grzewczej wykorzystano m.in. rury, złączki, mufy, zaciski, zawory, uszczelki, otuliny, pompę C.O., grzejniki, baterie itp. Do docieplenia budynku wykorzystano natrysk z pianki poliuretanowej.

Do wykonania instalacji eklektycznej wykorzystano m.in. przewody elektryczne, gniazda, wyłączniki, puszki, rozdzielnicę. Do wykonania innych prac związanych z wykończeniem rozbudowanej części budynku mieszkalnego wykorzystano m.in. masę szpachlową emalię, zaprawę klejową.

Z zadatku uzyskanego w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni, przed ostateczną datą przeniesienia własności nieruchomości na rzecz nabywcy w drodze sprzedaży, wydatkowała na nadbudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego kwotę 76 321 zł 83 gr, z czego wydatki na kwotę 65 250 zł 99 gr zostały udokumentowane fakturami VAT. Pozostała część zadatku została wydatkowana po dacie ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz nabywcy w drodze sprzedaży, wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT.

Sprzedaż nieruchomości nie była dokonywana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymany przy podpisaniu umowy przedwstępnej zadatek wydatkowany na cele mieszkaniowe przed datą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), cała pozyskana ze sprzedaży mieszkania suma - tak zadatek jak i reszta kwoty - kwalifikuje się do zwolnienia z podatku dochodowego pod warunkiem wydatkowania jej na cele mieszkaniowe.

W ocenie Wnioskodawczyni, jeśli okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostaje udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w przepisach rzeczy, w tym przypadku wydatkowanie na cele mieszkaniowe, jest data faktycznego wydatkowania przychodu. W przypadku Wnioskodawczyni dokumentem potwierdzającym takie wydatki są zgromadzone faktury VAT dokumentujące poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe z otrzymanej kwoty zadatku.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) wyłącznie na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na ww. cele, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków, o których mowa w tym przepisie. Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zaliczki, przedpłaty, zadatki) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jeżeli podatnik otrzymane na poczet ceny sprzedaży środki pieniężne wydatkował na cel mieszkaniowy przed datą ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz nabywcy w drodze sprzedaży, nie stanowi to przeszkody do skorzystania z rozpatrywanego zwolnienia, ponieważ zostały one wydatkowane na własne cele mieszkaniowe.

Tak więc w ocenie Wnioskodawczyni dopuszczalne jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w sytuacji, gdy środki wydatkowane na cele mieszkaniowe pochodziły z zadatku czy zaliczki otrzymanych w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, w sytuacji gdy doszło w istocie do zawarcia umowy właściwej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy umowy darowizny z dnia 11 listopada 2009 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem, do wspólności małżeńskiej ustawowej, nabyli własność nieruchomości oznaczonej jako działka nr 3/3 o obszarze 0,7310 ha. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 19 sierpnia 2014 r, a wchodzący w skład spadku po nim udział we współwłasności nieruchomości stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 24 sierpnia 2015 r., Wnioskodawczyni nabyła w całości na wyłączną własność.

W dniu 6 października 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości oraz przyjęła zadatek w wysokości 80 000 zł.

Odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 11 marca 2016 r. poprzez zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. działki nr 3/3, Wnioskodawczyni zamierza wydatkować w całości, w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe, tj. rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego, położonego na działce nr 3/2, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem. W tym celu zostały wykonane: montaż dachu, wstawienie drzwi i okien, docieplenie budynku, ułożenie instalacji elektrycznej, instalacji hydraulicznej, instalacji grzewczej oraz inne prace związane z wykończeniem rozbudowanej części budynku mieszkalnego (np. szpachlowanie ścian).

W dniu 2 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni poniosła pierwszy wydatek ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (zadatku) na cele mieszkaniowe (remont własnego domu). Wydatek udokumentowany został fakturą VAT.

Z zadatku, uzyskanego w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży ww. nieruchomości, Wnioskodawczyni, przed datą przeniesienia własności nieruchomości, wydatkowała na nadbudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego kwotę 76 321 zł 83 gr, z czego wydatki na kwotę 65 250 zł 99 gr zostały udokumentowane fakturami VAT. Pozostała część zadatku została wydatkowana po dacie przeniesienia własności nieruchomości, a wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT.

Sprzedaż nieruchomości nie była dokonywana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „spadek”, należy więc odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego - powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię spadku nastąpiło zatem w dniu śmierci męża, czyli 19 sierpnia 2014 r.

Z analizy powyższych przepisów prawnych wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie udziałów w nieruchomości, tj. działce nr 3/3 nastąpiło w następujących datach:

*   w dniu 11 listopada 2009 r. – nabycie udziału w nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;

*   w dniu 19 sierpnia 2014 r. – nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po mężu.

Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2016 r. (działce nr 3/3), w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, dokonana w dniu 11 marca 2016 r. sprzedaż ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w 2014 r. w spadku po zmarłym mężu, nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z tym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tej ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części,

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Istotny jest więc zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten dochód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia (np. sprzedaży). To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem, moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje dochód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia (w tym zadatku, zaliczki), istotne jest, aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Wskazać należy, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana.

Wobec powyższych wyjaśnień początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki, które zostaną uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawczynię umowa sprzedaży nieruchomości, tj. 11 marca 2016 r. W przepisie tym, liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży nie przenosi prawa własności nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta 11 marca 2016 r., to oznacza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy Wnioskodawczyni mogła ponosić wydatki, które zostają uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, dokonała wydatkowania części środków pochodzących z otrzymanej zaliczki na rozbudowę i nadbudowę domu, którego jest współwłaścicielką. Jednakże, wydatki te w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego, bowiem zostały poniesione przez Wnioskodawczynię przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Stąd też nie może być mowy o spełnieniu warunków do korzystania ze zwolnienia.

Reasumując, przychód ze sprzedaży nieruchomości (tj. działki nr 3/3) dokonanej w dniu 11 marca 2016 r., przypadający na udział Wnioskodawczyni nabyty w drodze spadku w 2014 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem, zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

Kwota otrzymanego zadatku tytułem zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (działki nr 3/3), w części jaką Wnioskodawczyni wydatkowała na rozbudowę i nadbudowę domu przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości w formie aktu notarialnego, tj. przed dniem 11 marca 2016 r., nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, potwierdzającego spełnienie przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego będącego przedmiotem wniosku. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Okoliczność, czy zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegała weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.