Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4010.10.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia.
Słowa kluczowe: dochód; osoba-osoby prawne; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych,
*   sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka przejmująca).

W związku z podjętymi planami biznesowymi rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z inną spółką kapitałową, która również będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka przejmowana) i której jedynym udziałowcem na moment połączenia będzie Wnioskodawca. Połączenie nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą. Jednak ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały. Posiadane przez Spółkę przejmującą udziały w Spółce przejmowanej zostały nabyte w ten sposób, że przy ich ewentualnym zbyciu Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia tych udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Planowane połączenie nie będzie przynosiło Wnioskodawcy żadnych korzyści podatkowych, w szczególności nie będzie prowadziło do rozliczenia straty Spółki przejmującej z dochodem Spółki przejmowanej. Z uwagi jednak na to, że ocena, czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie możne być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia będzie w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, Wnioskodawca chciałby poznać skutki uznania przez organ podatkowy, że do połączenia Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP z uwagi na treść art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o PDOP.

Po ewentualnym przeprowadzeniu połączenia Wnioskodawca będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę przejmowaną. Stosownie do właściwych przepisów KSH oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 201 ze zm.) Wnioskodawca w wyniku połączenia zostanie następcą prawnym Spółki przejmowanej na podstawie sukcesji generalnej, w związku z czym będzie podmiotem odpowiedzialnym w szczególności za zobowiązania oraz zaległości podatkowe Spółki przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku realizacji powyżej opisanego połączenia będzie istniała jakakolwiek możliwość określenia dochodu Spółki przejmującej w oparciu o regulacje ustawy o PDOP?
2.  Co w przypadku uznania przez organ podatkowy, że otrzymanie przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej w wyniku przejęcia może skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie stanowiło dla Spółki przejmującej przychód (dochód) do opodatkowania przy przejęciu Spółki przejmowanej w drodze połączenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki w wyniku realizacji powyżej opisanego połączenia nie będzie istniała żadna możliwość określenia dochodu Spółki w oparciu o regulację ustawy o PDOP.

Problematyka łączenia spółek handlowych została uregulowana w przepisach KSH. Zgodnie bowiem z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Z kolei w myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej, a wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast art. 10 ust. 4a ustawy o PDOP wskazuje, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Powyższy przepis wprowadza zatem domniemanie, że jeżeli połączenie spółek będących podatnikami PDOP nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to głównym lub jednym z głównych cerów połączenia spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, co wyłącza możliwość zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie w przypadku, gdy nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP z uwagi na treść art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o PDOP, w ocenie Wnioskodawcy, nie istnieją żadne przepisy ustawy o PDOP, które wiązałyby z takim przypadkiem obowiązek podatkowy.

Nie jest bowiem możliwe zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż opisuje on jedynie przesłanki zastosowania zwolnienia i nie jest możliwe zastosowanie regulacji tego przepisu w sytuacji, gdy zwolnienie to nie znajdzie zastosowania z uwagi na treść art. 10 ust. 4 i 4a ustawy PDOP.

Co więcej zastosowanie tych regulacji nie byłoby możliwe nawet poprzez analogię, gdyż z przytoczonego przepisu wynika, że dla jego zastosowania konieczne jest, aby Spółka przejmująca w wyniku przejęcia wydała swoje udziały wspólnikom Spółki przejmowanej, co nie będzie miało miejsca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Przejęcie Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą będącą jedynym wspólnikiem Spółki przejmowanej jest bowiem szczególnym przypadkiem połączenia przez przejęcie, który charakteryzuje się właśnie tym, że na jego skutek nie są wydawane udziały, ponieważ Spółka przejmująca nie może wydać swoich udziałów samej sobie. Przy tym typie połączenia nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, w związku z czym nie wydaje się nowych udziałów.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Przesłanką zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP jest posiadanie przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej mniejszego niż 10%. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, na moment połączenia Spółka przejmująca będzie posiadała udział w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej w wysokości równej lub większej niż 10%. Tym samym w przypadku planowanego przejęcia Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania wprost.

Jednak art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP może w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego znaleźć zastosowanie a contrario. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, a contrario należy przyjąć, że jeżeli Spółka przejmująca posiada co najmniej 10% udziałów w Spółce przejmowanej, to nadwyżka przejętego majątku nad kosztami podatkowymi z tytułu objęcia lub nabycia udziałów i w Spółce przejmowanej określonym zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie stanowi dla Spółki przejmującej dochodu podatkowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., znak IPPB3/423-298/09-2/AG, w której organ podatkowy uznał, że: A contrario ma również zastosowanie w takiej sytuacji art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, bo skoro spółka posiada więcej niż 10% udziałów w spółce przejmowanej, to nadwyżka przejętego majątku nad kosztami podatkowymi określonymi w spółce przejmowanej, zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nie stanowi dla niej dochodu podatkowego.

Skoro zatem w momencie przejęcia Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 10% udziałów w Spółce przejmowanej, to stosując wnioskowanie a contrario, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP należy uznać, że otrzymany przez Spółkę przejmującą majątek Spółki przejmowanej nie będzie stanowił przychodu (dochodu) do opodatkowania.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w żadnym przypadku w wyniku realizacji powyżej opisanego połączenia nie będzie istniała możliwość/podstawa prawna określenia przychodu (dochodu) Wnioskodawcy do opodatkowania w oparciu o regulacje ustawy o PDOP. W konsekwencji planowane połączenie będzie neutralne dla Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania przez organy podatkowe, że stanowisko Spółki przejmującej przedstawione w odniesieniu do pytania pierwszego jest nieprawidłowe, a w konsekwencji, że otrzymanie przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej w wyniku połączenia przez przejęcie spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to jego wartością będzie nadwyżka wartości otrzymanego majątku nad kosztami nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki przejmowanej, tj. kosztami, które Wnioskodawca mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnym zbyciu udziałów Spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku przejęcia Spółki przejmowanej Spółka przejmująca uzyska przychód (dochód) do opodatkowania, dla określenia jego wielkości istotne znaczenie mają postanowienia art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP. Przywołany przepis stanowi, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE z 2009 r. L 310 poz. 34; dalej: Dyrektywa), dopuszczalny wyjątek od generalnej zasady neutralności podatkowej przejęcia spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową.

W związku z powyższym art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, stanowiący dopuszczalne odstępstwo od wynikającej z Dyrektywy zasady neutralności podatkowej połączenia spółek (w tym przez przejęcie), wyznacza generalne zasady dotyczące sposobu opodatkowania przejęcia spółki, w której spółka przejmująca posiada udziały.

Zgodnie z tym przepisem przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ze względu na to, że ustawa o PDOP nie zawiera innego przepisu, który mógłby stanowić podstawę do określenia dochodu do opodatkowania w sposób inny niż przewidziany w art. 10 ust. 2 pkt 2, w przypadku uznania, że otrzymanie przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej w wyniku przejęcia spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochód do opodatkowania należałoby ustalić stosując przez dozwoloną analogię art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy PDOP.

Za ratio legis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP należy uznać opodatkowanie przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, która ma stosunkowo słaby związek ze spółką przejmowaną (udział kapitałowy poniżej 10%), w sposób mniej korzystny niż spółki mającej silniejszy związek ze spółką przejmowaną. Ponadto ustawodawca ustanawiając art. 10 ust. 2 pkt 2 wskazał, że podatkowo preferowane są przejęcia spółek przejmowanych przez spółki przejmujące mające udział w spółce przejmowanej nie mniejszy niż 10%.

W związku z tym, aby nie naruszyć założenia o racjonalności ustawodawcy, w wyniku przejęcia w spółce przejmującej nie może powstać dochód wyższy niż w przypadku, gdyby zastosowanie miały reguły kalkulacji dochodu wyrażone w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP. Gdyby bowiem przyjąć, że w spółce przejmującej powstanie dochód wyższy niż w przypadku, gdyby zastosowanie miały reguły kalkulacji dochodu wyrażone w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, oznaczałoby to, że spółka przejmująca mająca większy udział w spółce przejmowanej (nie mniejszy niż 10%) byłaby opodatkowana w mniej korzystny sposób niż spółka przejmująca mająca niniejszy udział kapitałowy w spółce przejmowanej (poniżej 10%), co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy i jednocześnie pozostawało w sprzeczności z założeniem o racjonalności ustawodawcy.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie przychodu (dochodu) do opodatkowaniu powstałego w Spółce przejmującej w wyniku przejęcia Spółki przejmowanej nie może być różne od jego ustalenia na zasadach wyrażonych art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP. Ustawa o PDOP nie zawiera bowiem innego przepisu, który mógłby stanowić podstawę do określenia dochodu do opodatkowania w sposób inny niż przewidziany w art. 10 ust. 2 pkt 2, w przypadku uznania, że otrzymanie przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej w wyniku przejęcia spowoduje u Spółki przejmującej powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z tego względu dochód do opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby ustalić stosując zasady wyrażone w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy PDOP.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodem (dochodem) Wnioskodawcy będzie nadwyżka wartości majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą w wyniku przejęcia nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) nad kosztami nabycia udziałów Spółki przejmowanej, tj. kosztami, które Wnioskodawca mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnym zbyciu udziałów Spółki przejmowanej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2012 r., znak IPPB3/423-211/12-2/AG, w której organ podatkowy zgodził się w całości ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: w przypadku uznania, że otrzymanie przez Spółkę majątku A w wyniku przejęcia spowoduje u Spółki powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochód do opodatkowania będzie stanowiła wartość otrzymanego majątku pomniejszona o poniesione przez Spółkę koszty nabycia udziałów A.

Zdaniem Wnioskodawcy również rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko. Należy mieć bowiem na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOF wyłącza z przychodów przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jednocześnie ze względu na fakt, że w momencie połączenia zasadniczo nie powstaje dla wspólników spółki przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP z kosztów uzyskania przychodów wyłączona została możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych na moment połączenia wydatków poniesione przez wspólników spółek łączonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach na moment połączenia. Wydatki te będą natomiast mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej objętych w wyniku połączenia. Tym samym należy uznać, że – co istotne – wskazany przepis (art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP) jedynie odracza moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem (objęciem) udziałów poniesionych przez wspólników łączonych spółek. Nie stanowi natomiast normy, która generalnie wyłączałaby tego typu wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Gdyby zatem ustawa o PDOP nie zawierała przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz korespondującego z nim art. 16 ust. 1 pkt 8c, należałoby przyjąć, że wydatki związane z nabyciem udziałów w spółkach przejmowanych w momencie połączenia powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że – jak zostało wskazane powyżej – zgodnie z art. 200 § 1 zdanie pierwsze KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów, art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP nie będą mogły znaleźć zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, gdyż z uwagi na zakaz wynikający z art. 200 § 1 zdanie pierwsze KSH Spółka przejmująca nie będzie mogła wyemitować i objąć własnych udziałów. Niemniej udziały posiadane przed połączeniem przez Spółkę przejmującą w Spółce przejmowanej ulegną unicestwieniu, a w zamian za te udziały Spółka przejmująca otrzyma majątek Spółki przejmowanej.

W konsekwencji, skoro Spółka przejmująca będąca udziałowcem Spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek Spółki przejmowanej i w wyniku połączenia wygasną prawa Spółki przejmującej z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, przychód Wnioskodawcy wynikający z przejęcia majątku Spółki przejmowanej powinien ulec pomniejszeniu o koszty uzyskania tego przychodu stanowiące koszty nabycia udziałów Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, które ulegną unicestwieniu w wyniku połączenia i zamian, za które Spółka przejmująca nie będzie mogła wyemitować udziałów własnych z uwagi na zakaz obejmowania udziałów własnych.

Wynikający z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP sposób opodatkowania połączenia jest zatem spójny z art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP, gdyż uwzględnia fakt, gdy w wyniku połączenia Spółka przejmująca jako wspólnik nie może wydać na swoją rzecz udziałów w zamian za majątek Spółki przejmującej.

Innymi słowy, skoro Spółka przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu połączenia, jednocześnie powinna być uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu, którego wartość powinna odpowiadać kosztom nabycia aktywów, które Spółka przejmująca utraci na skutek połączenia.

W następstwie połączenia aktywo Spółki w postaci udziałów w Spółce przejmowanej zostanie unicestwione, co będzie skutkowało utratą przez Wnioskodawcę aktywa, na którego nabycie Wnioskodawca poniósł określone koszty.

W konsekwencji powstałe w ten sposób uszczuplenie majątku Wnioskodawcy będzie kosztem, który zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu nabycia przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej.

W przypadku bowiem gdyby Wnioskodawca nie nabył udziałów w Spółce przejmowanej i później w wyniku połączenia te udziały nie zostałyby unicestwione, połączenie nie doszłoby do skutku, a Wnioskodawca nie otrzymałby majątku Spółki przejmowanej i nie osiągnąłby z tego tytułu przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wynika wprost z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tym samym w przypadku gdy podatnik wykaże przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PDOP, to co do zasady będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów poniesionych w celu jego uzyskania. W konsekwencji w sytuacji, gdy w związku z przejęciem Spółki przejmowanej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów nabycia udziałów Spółki przejmowanej, które w wyniku połączenia zostaną unicestwione i o których wartość na skutek połączenia zmniejszy się wartość posiadanych przez Spółkę przejmującą aktywów.

Jednocześnie Spółka chciałaby wskazać, że rozpoznanie dla celów podatkowych kosztu nabycia udziałów w momencie uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia/unicestwienia jest zgodne z przyjmowanymi na gruncie ustawy o PDOP zasadami rozpoznawania kosztu nabycia udziałów dla celów podatkowych (wyrażonymi przede wszystkim w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP), z których wynika, że moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie udziałów w spółce kapitałowej podlega odroczeniu do czasu zbycia tych udziałów. Tym samym, skoro w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia udziałów Spółki przejmowanej, ale udziały te zostaną unicestwione w momencie połączenia, to połączenie to należy traktować tak jak zbycie udziałów. W przeciwnym wypadku koszty nabycia udziałów Spółki przejmowanej, mimo ich faktycznego unicestwienia porównywalnego do zbycia, nigdy nie mogłyby być kosztem uzyskania przychodów dla Spółki przejmującej.

W konsekwencji ewentualny przychód Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej powstały w wyniku połączenia będzie podlegał pomniejszeniu o poniesione przez Spółkę przejmującą koszty nabycia udziałów Spółki przejmowanej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, że otrzymanie przez Spółkę przejmującą majątku Spółki przejmowanej w wyniku połączenia przez przejęcie spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jego wartością będzie nadwyżka wartości otrzymanego majątku nad kosztami nabycia przez Spółkę udziałów Spółki przejmowanej, tj. kosztami, które Wnioskodawca mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnym zbyciu udziałów Spółki przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia – **jest nieprawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje połączenie z inną polską spółką kapitałową (dalej: Spółka przejmowana). Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. Jednocześnie Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, stąd w wyniku połączenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnych udziałów. Posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce przejmowanej zostały nabyte w ten sposób, że przy ich ewentualnym zbyciu Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia tych udziałów. W ocenie Wnioskodawcy połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z uwagi jednak na to, że ocena tych przesłanek jest możliwa tylko w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, Wnioskodawca chciałby poznać skutki uznania przez organ podatkowy, że do połączenia Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, ze Spółką przejmowaną nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na treść art. 10 ust. 4 i 4a tej ustawy.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ww. ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zatem należy mieć na uwadze, że w powyższej regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Ponadto na podstawie do treści art. 10 ust. 4 omawianej ustawy: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 4a ww. ustawy: jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, regulacja ta nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie m.in. do podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, przejmujących majątek spółek mających zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując – zasada opisana w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zgodnie z art. 10 ust. 4 tej ustawy – nie ma zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Oznacza to, że gdy organ podatkowy wykaże, że połączenie spółek nie było przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz celem było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość akcji (udziałów) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie potraktowana jako dochód (przychód) spółki przejmującej.

Reasumując – w wyniku realizacji opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia będzie istniała możliwość określenia dochodu Wnioskodawcy w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile połączenie nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jedynym jego celem będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że dochód ten wiąże się z przejęciem spółki. Dlatego też nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Uwzględniając powyższe wnioski – pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powołana konstrukcja przychodu pozwala na identyfikację po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku połączenia majątku Spółki przejmowanej. W ocenie Organu majątek ten zostanie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jego aktywa.

Natomiast w zakresie kosztów podatkowych należy stwierdzić, że w następstwie połączenia nie zostaną wydane żadne udziały, ponieważ Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej. W tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi wydatek pieniężny ani też żaden inny trwały ciężar finansowy. Wobec tego Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodu.

Inne koszty, w tym wskazane przez Wnioskodawcę koszty nabycia udziałów Spółki przejmowanej, również nie będą stanowić kosztów podatkowych Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje tylko na koszt w postaci udziałów (akcji) wydanych przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Reasumując – wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki przejmowanej będzie stanowić dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstały w wyniku realizacji opisanego połączenia.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.