Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-673/10-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-13
Teza: 1) Czy Wnioskodawcy wolno wystawić fakturę na usługi ponadlimitowe „nadwykonania” bez umowy z NFZ? 2) Czy Zainteresowany może na wystawioną a nieprzyjętą przez NFZ fakturę za nadlimity wystawić fakturę korygującą bez podpisu odbiorcy „czyli NFZ”?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; korekta-korekta podatku; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczeń zdrowotnych jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania pierwszego, tj. czy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług na nadlimity (usługi medyczne nie objęte umową z NFZ) Wnioskodawca może wystawić fakturę VAT,
*   **nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczeń zdrowotnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zwany w dalszej części „Szpitalem” jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.). Szpital jest jednostką, która świadczy specyficzne w swoim charakterze usługi medyczne. Ponadto, na mocy art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) oraz na podstawie art. 23 i art. 24 ustawy z dnia z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. Nr 111, poz. 535 ze zm.) i zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, Szpital zobowiązany jest do udzielania świadczeń pacjentom w stanach nagłych, wymagających natychmiastowego leczenia ze względu na zagrożenie zdrowia i życia.

Co roku Szpital podpisuje z NFZ kontrakty na określoną kwotę, aby jednostka mogła funkcjonować przez cały rok. Do Szpitala psychiatrycznego musi być również przyjęta osoba bez zgody, której dotychczasowe zachowanie wskazuje na to, że nieprzyjęcie spowoduje pogorszenie stanu jej zdrowia lub która jest niezdolna do samodzielnego zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych. Nie można również odmówić przyjęcia pacjenta skierowanego postanowieniem sądowym. Wyżej wymienione przepisy zobowiązują szpitale do przyjęcia pacjentów na leczenie szpitalne. Szpital z chwilą przyjęcia pacjenta ponosi koszty jego utrzymania. W rozliczeniu do NFZ świadczenia te są wykazane jako „świadczenia bezumowne”.

Według ustawy o podatku od towarów i usług:

*   usługi bez względu na status instytucji, która je świadczy w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, sklasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 85 i są usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług,
*   na podstawie art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (w tym usługi medycznej), z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 2 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi,
*   jak stanowi art. 106. ust. 1 – podatnicy, o których mowa w art. 15, osoby prawne np. sp zoz są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust.2,4 i 5 oraz art. 119 ust. i art. 120 ust. 16.

Fakturę VAT za rzeczywiście wykonane usługi medyczne wycenione w cenach sprzedaży netto ustalonych z uwzględnieniem zasad określonych w umowie z NFZ, wystawia się nie później niż 7 dnia po zakończonym miesiącu, w którym dokonano sprzedaży usług. Nie ma tu znaczenia czy podatnik wystawi odrębną fakturę za usługi ponad limit, a także czy uzyska zapłatę za te usługi. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług na nadlimity (usługi medyczne nie objęte umową z NFZ) Wnioskodawca może wystawić fakturę VAT?
2.  Czy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług Zainteresowany może na wystawioną a nieprzyjętą przez NFZ fakturę za nadlimity wystawić fakturę korygującą bez podpisu odbiorcy, czyli NFZ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług na usługi nie objęte umową nie wolno wystawić faktury VAT, jednakże w przypadku świadczenia usług medycznych i rozliczenia z NFZ, fakturę VAT Szpital powinien wystawić, tworząc jednocześnie odpis aktualizujący należności.

Ad. 2 W przypadku nie przyjęcia przez NFZ faktury VAT na nadlimity (nie objęte umową) korekta VAT może być wystawiona bez podpisu odbiorcy, jednocześnie winno nastąpić rozwiązanie utworzonej rezerwy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za

*   **prawidłowe** w części dotyczącej pytania pierwszego, tj. czy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług na nadlimity (usługi medyczne nie objęte umową z NFZ) Wnioskodawca może wystawić fakturę VAT oraz
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania drugiego, tj. czy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług Zainteresowany może na wystawioną a nieprzyjętą przez NFZ fakturę za nadlimity wystawić fakturę korygującą bez podpisu odbiorcy czyli NFZ.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Przy czym, ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zwierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej również w formie elektronicznej, przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej lub fax podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży winien posiadać informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca przyjął fakturę korygującą sprzedaż.

Z kolei, jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur VAT oraz faktur korygujących. Rozdział 3 ww. rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast, jak stanowi § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

1.  numer kolejny oraz datę wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy specyficzne w swoim charakterze usługi medyczne. Ponadto Szpital zobowiązany jest do udzielania świadczeń pacjenta w stanach nagłych, wymagających natychmiastowego leczenia ze względu na zagrożenie zdrowia i życia. Co roku Szpital podpisuje z NFZ kontrakty na określoną kwotę, aby jednostka mogła funkcjonować przez cały rok. Do Szpitala psychiatrycznego musi być również przyjęta osoba bez zgody, której dotychczasowe zachowanie wskazuje na to, że nieprzyjęcie spowoduje pogorszenie stanu jej zdrowia lub która jest niezdolna do samodzielnego zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych. Nie można również odmówić przyjęcia pacjenta skierowanego postanowieniem sądowym. Przepisy zobowiązują szpitale do przyjęcia pacjentów na leczenie szpitalne. Szpital z chwilą przyjęcia pacjenta ponosi koszty jego utrzymania. W rozliczeniu do NFZ świadczenia te są wykazane jako „świadczenia bezumowne”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wystawiania faktur VAT za usługi medyczne nieobjęte umową z NFZ na tzw. nadlimity oraz możliwości wystawienia faktur korygujących na wystawione a nieprzyjęte przez NFZ faktury za nadlimity bez podpisu odbiorcy, czyli NFZ.

W świetle wskazanych wyżej przepisów odpowiadając na pytania zawarte we wniosku stwierdzić należy, iż:

Ad. 1

Wystawiane przez Szpital faktury powinny obejmować wartości rzeczywiście wykonanych usług, tj. zarówno tych wykonanych w ramach limitu ustalonego przez Narodowy Fundusz Zdrowia, jak również i tych ponadlimitowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy wykonane usługi podatnik udokumentuje jedną fakturą, czy na każdy rodzaj świadczonych usług wystawi odrębną fakturę, tj. na usługi objęte limitem i ponad limit odrębną fakturę. Przy czym, faktury VAT powinny być wystawiane w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Jeżeli świadczone na rzecz NFZ usługi mają charakter ciągły, a Wnioskodawca na wystawianych fakturach jako datę sprzedaży podaje wyłącznie miesiąc i rok, to termin na ich wystawienie upływa 7 dnia po zakończeniu miesiąca, którego faktury dotyczą.

Ad. 2

Wnioskodawca ma prawo wystawić fakturę korygującą na wystawioną a nieprzyjętą przez NFZ fakturę w ściśle określonych przypadkach wskazanych w powołanym wyżej rozporządzeniu. Ww. przepisy nie przewidują wystawiania faktury korygującej do faktury dokumentującej usługę, która została faktycznie wykonana z tego powodu, iż przekroczono limity określone w umowie. Faktura korygująca może być natomiast wystawiona w przypadku zmiany ceny, udzielania rabatu, zwrotu kwot nienależnych lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w innej pozycji faktury (z wyjątkami wskazanymi w przepisach).

Jak wskazano wyżej, ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, aby jej wystawca mógł obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie. Przepisy nie nakładają natomiast obowiązku podpisywania faktur korygujących przez nabywcę.

Należy zauważyć, iż sposób rozliczeń pomiędzy Szpitalem a NFZ z tytułu usług medycznych świadczonych przez Szpital nie może wpływać na termin i sposób dokumentowania faktycznie wykonanych usług.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczeń zdrowotnych. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów zostanie załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.