Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1210/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-06
Teza: określenia miejsca świadczenia usług obsługi terminalowej
Słowa kluczowe: spedycja; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2011r. (data wpływu 7 listopada 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług obsługi terminalowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług obsługi terminalowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest kolejowym terminalem logistycznym, który usytuowany jest na styku najdalej na zachód wysuniętego w Europie odcinka linii kolejowych o szerokim rozstawie toru (1520 mm) i linii funkcjonujących według standardów europejskich (1435mm). Terminal obsługuje zarówno towary w kontenerach (obsługa kontenerowa) jak i inne towary. Z wykorzystaniem zgromadzonych składników majątku Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym zakresem są usługi spedycyjno-transportowe oraz usługi polegające na wykonywaniu obsługi terminalowej (obsługa terminalowa).

W związku z obsługą terminala logistycznego (obsługą terminalową) Spółka wykonuje na rzecz swoich klientów konieczne, uwzględniając rolę i funkcje terminala kolejowego znajdującego się na styku linii kolejowych o rożnym rozstawie toru, czynności, do których należą przede wszystkim: przeładunki, a więc: rozładunki i załadunki pomiędzy wagonami kolejowymi normalno i szerokotorowymi, między wagonami kolejowymi a środkami transportu samochodowego, między środkami transportu kolejowego lub samochodowego a miejscem złożenia towarów w terminalu, którym są magazyny i place składowe; składowanie towarów i kontenerów oraz inne niezbędne czynności.

Zakres świadczonych usług jest każdorazowo ustalany z kontrahentami Spółki w drodze pisemnych ofert, zamówień lub zleceń, W opisywanym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi na rzecz podatników, tj. podmiotów, które wykonują samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą, a których siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza terytorium kraju (w państwach członkowskich UE lub państwach trzecich poza UE). Usługi te nie są przy tym świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności tych kontrahentów w sytuacji, kiedy kontrahenci ci mają takie stałe miejsce prowadzenia działalności poza siedzibą działalności gospodarczej.

W ramach wykonywania obsługi terminalowej czynności wykonywane przez Spółkę podzielić można zasadniczo na dwie główne grupy, wyróżnione ze względu na rodzaj obsługiwanych ładunków, tj. obsługę terminalową kontenerów oraz usługi związane z obsługą w terminalu pozostałych towarów, tj. towarów transportowanych inaczej niż w kontenerach.

Odnosząc się do pierwszej z ww. grupy usług, a więc obsługi terminalowej kontenerów, Spółka wykonuje na rzecz swoich klientów:

*   wyładunki, załadunki i przeładunki kontenerów,
*   składowanie kontenerów,
*   podłączanie i odłączanie kontenerów na stanowisku grzewczym (grzanie kontenerów), monitoring,
*   znakowanie kontenerów, plombowanie kontenerów,
*   wystawianie listów przewozowych (kolejowych),
*   kontrolę stanu technicznego kontenerów,
*   drobne naprawy kontenerów.

Drugą grupę świadczonych usług, jak wyżej już nadmieniono, stanowią usługi związane z obsługą w terminalu pozostałych towarów, tj. towarów nieznajdujących się w kontenerach. Do towarów tych należą: towary paletyzowane, towary w big-bagach, towary w skrzyniach, maszyny, urządzenia, wyroby hutnicze oraz towary masowe, wśród których dużą grupę stanowią takie towary jak np. węgiel, antracyt, koks, sól. W przypadku tych ładunków Spółka wykonuje na rzecz swoich klientów:

*   wyładunki, załadunki i przeładunki,
*   składowanie towarów,
*   ważenie i tarowanie wagonów kolejowych i samochodów,
*   wystawianie listów przewozowych,
*   kruszenie i sortowanie, mieszanie, konfekcjonowanie, paletyzowanie towaru
*   przewóz towarów wewnątrz zakładu,
*   pracę ładowarki.

Oprócz obsługi terminalowej Spółka w przypadku obydwóch grup usług może ponadto wykonywać na rzecz swoich klientów usługi spedycyjno-transportowe, oferując im fracht kolejowy i/lub samochodowy. Tak więc obsługa terminalowa może być wykonywana przez Spółkę w odniesieniu zarówno do ładunków (kontenerów, towarów), których transport Spółka organizuje jako spedytor, jak i w odniesieniu do ładunków, których transport pozostaje w gestii innych przedsiębiorstw transportowo-spedycyjnych.

Ponadto Spółka świadczy dla swoich klientów także usługi polegające na wykonywaniu obsługi kolejowej w terminalu, polegające na podstawianiu wagonów na punkty przeładunkowe i ich odbieraniu z tych punktów (w tym: przetaczanie, podciąganie, przepychanie wagonów).

Spółka świadczy również usługi agencji celnej.

Oferta Spółki nigdy nie obejmuje pojedynczych czynności (np. tylko samo grzanie kontenerów, jedynie składowanie lub tylko sortowanie towarów), lecz zawsze ma charakter kompleksowy, tj. obejmuje kompleksowo ww. czynności, które składają się łącznie na obsługę terminalową. Oferta obejmuje przy tym zawsze operacje ładunkowe (przeładunki, załadunki, rozładunki), gdyż stanowią one o istocie obsługi wykonywanej w terminalu takim jak ten prowadzony przez Spółkę, gdzie ze względu na wymuszoną zmianę środka transportu (koniec szerokiego toru) zawsze musi nastąpić rozładunek, załadunek lub przeładunek ładunków z/na wagony szerokotorowe. Z tego też powodu usługi związane z obsługą ładunków w terminalu Spółka określa zamiennie także jako usługi spedycyjno-przeładunkowe, w szczególności w odniesieniu do tych przypadków, gdzie oprócz samej obsługi w terminalu, Spółka wykonuje na rzecz swoich zleceniodawców także usługi spedycyjno-transportowe.

W części cenowej oferta Spółki skonstruowana jest w ten sposób, iż nie zawiera jednej zryczałtowanej ceny (stawki) za jednostkę obsługi terminalowej. Posłużenie się taką stawką byłoby zresztą utrudnione lub wręcz niemożliwe choćby z tego powodu, że trudno wszystkie czynności wykonywane w ramach obsługi terminalowej sprowadzić do wspólnej jednostki miary. Określenie zatem wynagrodzenia należnego Spółce za wykonywaną obsługę terminalową następuje wg elementów składowych usługi, gdzie oferta zawiera odrębne stawki (ceny) na poszczególne czynności składające się łącznie na obsługę terminalową.

W przypadku obsługi kontenerowej oferta zawiera stawki za:

*   przeładunek kontenera i składowanie do określonej liczby dni (za kontener/operację),
*   składowanie powyżej określonej liczby dnia (za kontener/dobę),
*   kontrolę stanu technicznego (za kontener),
*   podłączenie i odłączenie kontenera na stanowisku grzewczym (za kontener),
*   energia elektryczna do grzania kontenera i monitoring (za godzinę/kontener/),
*   znakowanie kontenerów,
*   plombowanie kontenerów,
*   naprawa kontenerów,
*   pozostałe czynności jak: praca przy blokadach kontenerowych, czyszczenie kontenerów, zdejmowanie naklejek kontenerowych ftp.

W przypadku pozostałych ładunków, w szczególności towarów masowych, oferta zawiera stawki za:

*   rozładunek, przeładunek, załadunek (za tonę),
*   składowanie towaru, przy tym do określonej liczby dni składowanie jest bez opłaty (za tonę/dobę),
*   ważenie i tarowanie wagonów/samochodów (za wagon/samochód),
*   wystawianie listu przewozowego (za dokument),
*   kruszenie towaru (za tonę),
*   sortowanie towaru (za tonę),
*   przewóz towaru wewnątrz terminala (za godzinę pracy samochodu),
*   zabezpieczenie towarów na wagonach,
*   podstawianie wagonów (za wagon)
*   za pobyt wagonów w czasie załadunku/rozładunku (za wagon/godzinę).

Wskazać należy dalej, że choć to nie Spółka realizuje zawsze obsługę spedycyjno-transportową ładunków obsługiwanych przez Spółkę w terminalu, to realizacja obsługi terminalowej jest jednak zawsze związana z transportem ładunków. Gdyby bowiem nie fakt, iż transport ładunków odbywa się z wykorzystaniem linii o szerokim rozstawie toru, którego zakończenie znajduje się na terenie terminala oraz powstaje w związku z tym konieczność dostosowaniu dalszego transportu, tj. przeładunku na wagony o rozstawie 1435 mm lub na transport samochodowy, to transport ładunków mógłby odbywać się w sposób niezakłócony, a więc bez konieczności dokonywania tych czynności, które Spółka wykonuje w ramach obsługi terminalowej. Nie powstała by wówczas konieczności dokonywania prac przeładunkowych, rozładunkowych, załadunkowych oraz związanych z tym innych czynności wyżej wymienionych. Powyższe wskazuje zatem na charakter wykonywanej przez Spółkę obsługi terminalowej jako nierozerwalnie związanej z obsługą spedycyjno-transportową (transportem ładunków).

Rozliczanie świadczonych przez Spółkę usług obsługi terminalowej odbywa się w okresach miesięcznych. Na wystawianych fakturach Spółka dla celów kalkulacyjnych, uwzględniając przedstawioną powyżej konstrukcję oferty w części obejmującej ceny, wyszczególnia odrębne pozycje fakturowe, które obejmuję poszczególne czynności wymienione powyżej a składające się wszystkie razem na usługę w zakresie obsługi terminalowej. W tych przypadkach, gdzie Spółka świadczy ponadto na rzecz swojego kontrahenta, oprócz obsługi terminalowej, także usługi spedycyjno-transportowe, w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach) mogą mleć miejsce sytuacje, kiedy rozliczenie obejmuje zarówno transport (fracht) jak i poszczególne czynności w zakresie obsługi terminalowej, jak i jedynie same czynności obsługi terminalowej. Ponadto, odnośnie czynności w zakresie obsługi terminalowej możliwe jest, iż w jednym okresie (miesiącu) faktura obejmuje zarówno prace ładunkowe jak i inne czynności, w tym np. składowanie, jak również może mieć miejsce sytuacja, że faktura za dany miesiąc będzie ujmować te inne czynności, np. składowanie, bez czynności ładunkowych. Powyższe wynikać może np. z faktu, iż w danym miesiącu Spółka wykonuje na rzecz kontrahenta wyłącznie składowanie ładunków, które rozładowano dwa dni wcześniej, lecz jeszcze w poprzednim miesiącu. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę, w tym składowanie, są zawsze fakturowane w wykonaniu oferty na świadczenie pełnej, złożonej usługi, jaką jest obsługa terminalowa. Usługa ta może być jednak realizowana na przełomie miesięcy lub w okresie dłuższym niż miesiąc, a więc dłuższym niż przyjęty przez strony okres rozliczeniowy.

Jak przywołano już powyżej, co raz jeszcze należy podkreślić, wszystkie ww. czynności są realizowane przez Spółkę na podstawie oferty na obsługę terminalową (ewentualnie spedycyjno-transportową) i wszystkie są zawsze związane z transportem towarów koleją szerokotorową. Zapewniają ciągłość transportu. Są realizowane w terminalu logistycznym, którego funkcją jest pełna (kompleksowa) obsługa ładunków.

Istotą świadczonych przez Spółkę usług jest przy tym osiągnięcie określonego rezultatu, polegającego na zapewnieniu ciągłości transportu i dostaw towarów. Z punktu widzenia usługobiorcy tego rodzaju usług (dysponentów ładunków) nie ma zatem znaczenia jakie czynności faktyczne należy wykonać w terminalu dla realizacji dostaw, które następują ze zmianą środka transportu (z uwagi na zaangażowanie kolei szerokotorowej, która kończy się w terminalu). Klientów Spółki nie interesują zatem nigdy pojedyncze czynności, które Spółka wykonuje w terminalu, lecz zawsze kompleksowa obsługa, która stanowi o ofercie Spółki.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy w przypadku opisanych powyżej usług obsługi terminalowej i spedycyjno-przeładunkowych świadczonych przez Spółkę dla kontrahentów zagranicznych, uwzględniając kompleksowy charakter tych usług, co nakazuje traktować poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę jako elementy kompleksowej usługi złożonej, miejscem świadczenia usług obsługi terminalowej i spedycyjno-przeładunkowych jest miejsce gdzie podatnik będący ich usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej a tym samym, że na wystawianych przez Spółkę fakturach dokumentujących wykonanie tych usług zasadne jest stosowanie stawki „NP" dla wszystkich pozycji cząstkowych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej jako ustawa o VAT. W konsekwencji miejscem świadczenia dla wszystkich czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach usług obsługi terminalowej lub usług spedycyjno-przeładunkowych - jest miejsce, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada swoją siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust 1 i 1a, art. 28g ust 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, które to przepisy nie znajdują jednak zastosowania w omawianym przypadku.

Istotą usług wykonywanych przez Spółkę jest ich kompleksowy charakter. Usługi te składają się wprawdzie z szeregu różnych czynności, jednakże tym, co pozwala określić Spółkę jako podmiot prowadzący kolejowy terminal logistyczny, jest oferowanie przez Spółkę w ramach obsługi terminalowej lub usług spedycyjno-przeładunkowych wiązki ściśle powiązanych ze sobą świadczeń, które z punktu widzenia klientów Spółki (usługobiorców) tworzą jedną usługę. Z tego też powodu czynności wykonywane przez Spółkę nie mogą być na gruncie podatku od towarów i usług rozpatrywane indywidualnie (oddzielnie), lecz muszą być postrzegane jako elementy jednej usługi złożonej.

Uwzględniając opis działalności Spółki zamieszczony powyżej nie można zatem tracić z pola widzenia, że Spółka wykonuje usługę złożoną składającą się z szeregu różnych czynności, które wszystkie razem służą osiągnięciu określonego rezultatu, jakim jest zapewnienie niezakłóconego przepływu i kompleksowej obsługi ładunków w terminalu kontenerowym. Dzięki usłudze świadczonej przez Spółkę klienci Spółki otrzymują gwarancję niezakłóconej i terminowej dostawy, która w pewnym fragmencie łańcucha transportowego, przez wzgląd na specyfikę transportu kolejowego (zmiana rozstawu torów kolejowych), przebiegać musi przez terminal kolejowy. Ten określony rezultat decyduje o charakterze świadczenia wykonywanego przez Spółkę, którego istotą jest wykonywanie kompleksowej obsługi terminalowej lub kompleksowej usługi spedycyjno-przeładunkowej a nie ciągu rozpatrywanych indywidualnie czynności. W usłudze takiej jak świadczona przez Spółkę każda z wykonywanych czynności jest jednakowo potrzebna jednocześnie jednak żadna z nich rozpatrywana oddzielnie nie determinuje istoty całej usługi Wszystkie wykonywane czynności mają natomiast instrumentalny charakter w stosunku do świadczenia głównego, którym jak wyżej już nadmieniono, jest wykonywanie kompleksowej obsługi terminalowej lub kompleksowej usługi spedycyjno-przeładunkowej.

Opisane usługi spedycyjno-przeładunkowe oraz obsługi terminalowej mają zatem bezsprzecznie charakter świadczenia złożonego. Pojęcie świadczeń złożonych było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć zarówno krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku bowiem, gdy wykonywana usługa stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu jego istotę. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku od towarów i usług należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, w takim przypadku do czynienia mamy z jedną usługą, w szczególności w zakresie, miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku od towarów i usług.

Tak też jest w przypadku czynności wykonywanych przez Spółkę. Z gospodarczego punktu widzenia, oceniając te czynności z punktu widzenia klientów Spółki (usługobiorców), tworzą one całość jako jedną usługę i w tym stanie rzeczy jakikolwiek podział tej usługi byłyby nieuzasadniony. Zleceniodawcy, których ładunki przechodzą przez terminal kolejowy prowadzony przez Spółkę, nie są bowiem zainteresowani wykonywaniem na ich rzecz pojedynczych czynności, lecz przedmiotem Ich zlecenia jest zawsze kompleksowa usługą, której istotą, co już podnoszono, jest zapewnienie niezakłóconego przepływu i pełnej obsługi ładunków w terminalu kontenerowym.

Potwierdzenie stanowiska Spółki odnaleźć można w uzasadnieniu pisma Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach stanowiącego interpretację indywidualną o sygn. IBPP3/443-525/10/IK z dnia 2 listopada 2010r. W interpretacji tej czytamy m.in.: „Podsumowując, jeżeli kontrahent nabywa od Wnioskodawcy pełną usługę logistyczną, w skład której będzie wchodziła m. in. usługa magazynowa, należy ją traktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust 1 ustawy”.

Przywołana Interpretacja zachowuje aktualność w odniesieniu do usług wykonywanych przez Spółkę w prowadzonym przez nią terminalu kolejowym. Obsługa terminalowa i usługi spedycyjno-przeładunkowe mają bowiem w istocie charakter kompleksowej obsługi logistycznej wykonywanej po to, aby obsłużyć przybywające do terminala kolejowego środki transportu i ich ładunkami. W takim przypadku nie jest zasadny, co potwierdza ww. interpretacja indywidualna, podział takiej usługi na potrzeby podatku od towarów i usług na poszczególne pojedyncze czynności (części). Jakiegokolwiek uzasadnienia dla takiego podziału brak jest bowiem, jeżeli uwzględnić kompleksowy i jednorodny charakter tych usług - z punktu widzenia ich nabywców, co podnoszono już wcześniej.

Jako uzasadnienie dla powyższego stanowiska przywołać można także orzeczenia sądowe, w szczególności wskazać można w tym miejscu na:

*   zachowujący nada) swoją aktualność wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. o sygn. III RN 66/01, w którym stwierdzono, że: „Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inna stawką podatku od towarów i usług”.
*   prawomocny wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. I SA/Bd 367/07 z dnia 12 czerwca 2007r., w którym stwierdza się: „Jeżeli kilka świadczeń wykonanych przez podatnika na rzecz konsumenta jest tak ściśle ze sobą związanych, że obiektywnie w aspekcie ekonomicznym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia i czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. Do wszystkich tych świadczeń i czynności stosowana jest jednakowa stawka VAT.

W poruszanym tu zakresie odwołać się należy także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W szczególności przywołać należy w tym miejscu wyrok o sygn. C 453/05 z dnia 21 czerwca 2007r., który potwierdza prawidłowość argumentów Spółki podnoszonych na tle przedstawionego stanu faktycznego. Wskazuje się w nim bowiem, iż: „jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`)”.

Konfrontując tezy powyższych orzeczeń ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę raz jeszcze podkreślić należy, że usługi świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy. Poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę są ze sobą tak ściśle związane, że dla kontrahentów Spółki stanowią obiektywnie w aspekcie gospodarczym jedną całość i w tym stanie rzeczy jakikolwiek podział usług wykonywanych przez Spółkę na pojedyncze czynności miałby sztuczny charakter.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie, co ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyroku sygn. C-41/04 z dnia 27 października 2005r. (Levob Verzekeringen BV and OV Bank) oraz C-111/05 z dnia 29 marca 2007r. (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Raz jeszcze ponadto podkreślić należy, że ocena kompleksowości świadczenia następować musi zawsze z punktu widzenia nabywcy (usługobiorcy) a nie dostawy (usługodawcy). Powyższe wynika m.in. z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999r. o sygn. C-349/96. Jak natomiast wykazano powyżej usługi świadczone przez Spółkę dla ich usługobiorców stanowią jedną całość. Gdyby Spółka oferowała jedynie pewien zakres wykonywanych czynności, bez możliwości zaoferowania takiej ich palety jakiej oczekują od Spółki jej klienci, Spółka najprawdopodobniej mogłaby jedynie świadczyć te czynności w ramach pod wykonawstwa dla innego operatora, który ma w swoim zakresie kompleksową obsług terminalową.

Reasumując, analizowane tutaj pojęcie świadczenia złożonego, uwzględniając orzecznictwo sądów polskich, ale także Trybunału Sprawiedliwości UE, bardzo wyraźnie wskazuje zatem na kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Tymczasem w opisanym stanie faktycznym poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią nigdy celu samego w sobie, gdyż nie realizują one w takim przypadku w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent Spółki. Celem tym jest bowiem zawsze realizacja usługi kompleksowej, w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przemieszczania ładunków przez terminal kolejowy. W konsekwencji określenie miejsca świadczenia usług obsługi terminalowej i spedycyjno-przeładunkowych wykonywanych przez Spółkę winno nastąpić w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż do usług tego typu jak wykonywanych przez Spółkę nie znajduje zastosowania żaden z przepisów szczególnych dotyczących określenia miejsca świadczenia. W konsekwencji zatem miejscem świadczenia usług spedycyjno-przeładunkowych oraz obsługi terminalowej jest miejsce gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Powyższe sprawia, iż w przedstawionym stanie faktycznym zasadne jest stosowanie do ww. usług świadczonych na rzecz kontrahentów mających siedzibę działalności gospodarczej na terenie innego kraju członkowskiego UE lub państwa trzeciego - stawki „NP”, uznając tym samym, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem, na które składa się kilka elementów. W przypadku towarów transportowanych w kontenerach na usługę Spółki składają się takie czynności jak

*   wyładunki, załadunki i przeładunki kontenerów,
*   składowanie kontenerów,
*   podłączanie i odłączanie kontenerów na stanowisku grzewczym (grzanie kontenerów), monitoring,
*   znakowanie kontenerów, plombowanie kontenerów,
*   wystawianie listów przewozowych (kolejowych),
*   kontrolę stanu technicznego kontenerów,
*   drobne naprawy kontenerów.

Natomiast w przypadku transportu pozostałych towarów elementami składowymi usług świadczonych przez Spółkę są:

*   wyładunki, załadunki i przeładunki,
*   składowanie towarów,
*   ważenie i tarowanie wagonów kolejowych i samochodów,
*   wystawianie listów przewozowych,
*   kruszenie i sortowanie, mieszanie, konfekcjonowanie, paletyzowanie towaru
*   przewóz towarów wewnątrz zakładu,
*   pracę ładowarki.

Oferta Spółki nigdy nie obejmuje pojedynczych czynności (np. tylko samo grzanie kontenerów, jedynie składowanie lub tylko sortowanie towarów), lecz zawsze ma charakter kompleksowy, tj. obejmuje kompleksowo ww. czynności, które składają się łącznie na obsługę terminalową. Oferta obejmuje przy tym zawsze operacje ładunkowe (przeładunki, załadunki, rozładunki), gdyż stanowią one o istocie obsługi wykonywanej w terminalu takim jak ten prowadzony przez Spółkę, gdzie ze względu na wymuszoną zmianę środka transportu (koniec szerokiego toru) zawsze musi nastąpić rozładunek, załadunek lub przeładunek ładunków z/na wagony szerokotorowe.

Oprócz obsługi terminalowej Spółka w przypadku obydwóch grup usług może ponadto wykonywać na rzecz swoich klientów usługi spedycyjno-transportowe, oferując im fracht kolejowy i/lub samochodowy. Ponadto Spółka świadczy dla swoich klientów także usługi polegające na wykonywaniu obsługi kolejowej w terminalu, polegające na podstawianiu wagonów na punkty przeładunkowe i ich odbieraniu z tych punktów (w tym: przetaczanie, podciąganie, przepychanie wagonów). Dodatkowo Spółka świadczy również usługi agencji celnej.

W tym miejscu tut. organ chciałby przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-349/96) gdzie Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C 41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie, w obu opisanych przypadkach dotyczącej usługi terminalowej, z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi do świadczenia jednej usługi, a elementem zasadniczym tej usługi wydaje się być usługa jaką jest przeładunek kontenerów bądź też pozostałych towarów wraz czynnościami pomocniczymi do tych usług. Należy bowiem zauważyć, że dodatkowe świadczenia takie jak usługa polegające na podstawianiu i odbiorze wagonów czy też usługi agencji celnej mają charakter uzupełniający do obsługi terminalowej.

Odnośnie zaś usługi spedycyjno – transportowej należy zauważyć, że w znaczeniu słownikowym spedycja to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy. Zgodnie natomiast z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Spedytor obowiązany jest do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki (art. 797 kodeksu cywilnego).

Art. 798 tego kodeksu wskazuje, iż spedytor obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora.

Spedytor także jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze (art. 799 ww. ustawy).

Ponadto, z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że spedytor może sam dokonać przewozu. w tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż pod pojęciem spedycji mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem transportu. Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności np.: odebranie towaru od nabywcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wszystkie te czynności wykonać.

Co najistotniejsze z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, odnośnie tych usług jako usług spedycyjnych nie znajdą zastosowanie przepisy szczegółowe określające miejsce świadczenia usług transportu towarów ustalone w art. 28f ust. 1a-5 ustawy o VAT. W konsekwencji dla usług spedycyjnych miejsce opodatkowania winno być określone na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 28b ustawy o VAT.

Reasumując, dla wyżej opisanej obsługi terminalowej jak też dla usługi spedycyjno-transportowej nie przewidziano szczególnego miejsca opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika z siedzibą poza terytorium kraju (kontrahenci to zagraniczne spółki będące podatnikami podatku od wartości dodanej, nieposiadające w kraju siedziby) jest miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę, lub stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy dla tego miejsca są świadczone usługi. Zatem jeżeli kontrahenci, dla których Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi nie posiadają siedziby na terytorium kraju lub stałego miejsca prowadzenia działalności, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.