Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-140/13/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-06
Teza: prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013r. (data wpływu 6 lutego 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawniczą umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie postępowania o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, poprzedzonego analizą zasadności podniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedne z wyświadczonych przez nią na rzecz Gminy usług dotyczyły kwestii podatkowego rozliczenia inwestycji polegającej na adaptacji budynku szkoły na przychodnię i aptekę oraz inwestycji polegającej na budowie hospicjum.

W ramach wskazanych powyżej inwestycji Gmina dokonała adaptacji byłego budynku szkoły na przychodnię i aptekę. Następnie niezwłocznie po zakończeniu inwestycji, Gmina zawarła ze spółką prawa handlowego Miejskim Zakładem Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o. (dalej „MZOZ”) umowę dzierżawy, której przedmiotem była cała nieruchomość. Ponadto Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie budynku hospicjum. Po zakończeniu budowy hospicjum zostało wydzierżawione na rzecz Stowarzyszenia „…” w Ż (dalej: Stowarzyszenie). Gmina początkowo nie odliczyła podatku naliczonego w zakresie wydatków na realizację wskazanych inwestycji.

Nabycie usług prawniczych miało na celu ustalenie czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę i adaptację budynków.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nabyte przez nią w powyższym zakresie usługi prawnicze polegały w szczególności na tym, iż kancelaria prawnicza:

*   dokonała prawnopodatkowej analizy prawidłowości opodatkowania VAT przez Gminę usług dzierżawy przedmiotowych nieruchomości dla MZOZ oraz Stowarzyszenia oraz możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację wskazanych inwestycji,
*   dokonała prawnej analizy umów dzierżawy zawartych przez Gminę z MZOZ i Stowarzyszeniem,
*   przygotowała dla Gminy wnioski do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych celem potwierdzenia, że świadczenie powyższych usług dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT oraz że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków wykazanych na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na adaptację i budowę budynków (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretacje indywidualne Ministra Finansów: w zakresie hospicjum interpretację z dnia 6 czerwca 2012r., sygn. IBPP3/443-280/12/AZ, a w zakresie budynku przychodni i apteki interpretację z dnia 6 czerwca 2012r., sygn. IBPP3/443-281/12/AZ - interpretacje te potwierdziły, że Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków poniesionych na adaptację i budowę budynków),
*   przygotowała korekty stosownych deklaracji VAT-7, wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz pisma w sprawie uzasadnienia przyczyn korekty.

W związku z wyświadczeniem powyższych, kompleksowych usług, kancelaria prawnicza wystawiła na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej.

UZASADNIENIE

1.Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czy cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

2.Opodatkowanie usług dzierżawy

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż świadczone na rzecz MZOZ i Stowarzyszenia usługi dzierżawy budynków, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, nie są dostawą towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo zostało ono potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2012r. o sygn. IPTPP2/443-705/12-4/IR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi dzierżawy obiektu sportowego na rzecz stowarzyszenia będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak już wskazywano w opisie stanu faktycznego, Gmina uzyskała pozytywne interpretacje indywidualne Ministra Finansów potwierdzające, że świadczone przez nią usługi dzierżawy będą opodatkowane VAT (w zakresie hospicjum interpretację z dnia 6 czerwca 2012r., sygn. 1BPP3/443-280/12/AZ, a w zakresie budynku przychodni i apteki interpretację z dnia 6 czerwca 2012r., sygn. IBPP3/443-281/12/AZ). Ponadto interpretacje te potwierdziły, że Gmina ma prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na adaptację i budowę budynków.

3.Odliczenie VAT od wydatków na usługi prawne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnikiem VAT oraz
*   nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur za usługi prawnicze świadczone przez kancelarię.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków było związane ze świadczeniem usług dzierżawy wymienionych obiektów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego kancelaria pomogła Gminie w zakresie podatkowego rozliczenia inwestycji budowy hospicjum i adaptacji budynku szkoły oraz dokonała prawnej analizy umów dzierżawy łączących Gminę z MZOZ i Stowarzyszeniem. Usługi kancelarii, choć nie były bezpośrednio związane z inwestycjami, to jednak stanowiły jeden z elementów finansowego rozliczenia procesu inwestycyjnego. Jak wskazano w stanie faktycznym Gmina dążyła do ustalenia, iż z uwagi na fakt, że świadczone przez nią usługi dzierżawy podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę i adaptację obiektów. Gmina postanowiła zatem skorzystać z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz i udzieliła Gminie technicznego wsparcia w podatkowym rozliczeniu wskazanych inwestycji. Skorzystanie z usług kancelarii korzystnie wpłynęło na obniżenie wydatków w zakresie inwestycji, a poprzez dokonane oszczędności na całą działalność Gminy. Zdaniem Gminy bezsporny jest zatem związek nabytych usług prawniczych ze wskazanymi inwestycjami, a w konsekwencji ze świadczonymi przez Gminę odpłatnymi usługami dzierżawy budynków.

Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług dzierżawy budynków był odpowiednio koszt adaptacji byłego budynku szkoły na przychodnię i aptekę oraz koszt budowy budynku hospicjum. Niemniej, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi finansowe, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego związanych z transakcją restrukturyzacyjną, która ostatecznie nie została dokonana uznał, iż „w związku z tym, iż nabyte przez Spółką usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.”
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m.in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich związanych z przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów w innej spółce a następnie połączenia spółek. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż „mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółką na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VA2 naliczonego z tytułu tych nabyć.”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011r. o sygn. IPPPl/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, iż „z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT — naliczonego przy zakupie usług.”

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że w jej ocenie stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnią że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej, tj. mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych, choć pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dzierżawy budynków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków wpływających na możliwość ich świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Należy jednak podkreślić, iż powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wiąże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi, które generują podatek należny.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 1-5 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1.sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

2.transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3.wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;

4.wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

5.faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,

2.w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawniczą umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie postępowania o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, poprzedzonego analizą zasadności podniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedne z wyświadczonych przez nią na rzecz Gminy usług dotyczyły kwestii podatkowego rozliczenia inwestycji polegającej na adaptacji budynku szkoły na przychodnię i aptekę oraz inwestycji polegającej na budowie hospicjum. W ramach wskazanych powyżej inwestycji Gmina dokonała adaptacji byłego budynku szkoły na przychodnię i aptekę. Następnie niezwłocznie po zakończeniu inwestycji, Gmina zawarła ze spółką prawa handlowego Miejskim Zakładem Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o. (dalej „MZOZ”) umowę dzierżawy, której przedmiotem była cała nieruchomość. Ponadto Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie budynku hospicjum. Po zakończeniu budowy hospicjum zostało wydzierżawione na rzecz Stowarzyszenia P. (dalej: Stowarzyszenie). Gmina początkowo nie odliczyła podatku naliczonego w zakresie wydatków na realizację wskazanych inwestycji. Nabycie usług prawniczych miało na celu ustalenie czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę i adaptację budynków.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nabyte przez nią w powyższym zakresie usługi prawnicze polegały w szczególności na tym, iż kancelaria prawnicza:

*   dokonała prawnopodatkowej analizy prawidłowości opodatkowania VAT przez Gminę usług dzierżawy przedmiotowych nieruchomości dla MZOZ oraz Stowarzyszenia oraz możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację wskazanych inwestycji,
*   dokonała prawnej analizy umów dzierżawy zawartych przez Gminę z MZOZ i Stowarzyszeniem,
*   przygotowała dla Gminy wnioski do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych celem potwierdzenia, że świadczenie powyższych usług dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT oraz że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków wykazanych na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na adaptację i budowę budynków (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretacje indywidualne Ministra Finansów: w zakresie hospicjum interpretację które potwierdziły, że Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków poniesionych na adaptację i budowę budynków),
*   przygotowała korekty stosownych deklaracji VAT-7, wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz pisma w sprawie uzasadnienia przyczyn korekty.

W związku z wyświadczeniem powyższych, kompleksowych usług, kancelaria prawnicza wystawiła na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje obiekty przychodni, apteki oraz hospicjum do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (umowa dzierżawy).

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Gmina wykorzystuje ww. obiekty do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za usługi doradztwa prawnego związane ze wskazanymi we wniosku czynnościami opodatkowanymi (dzierżawa budynku byłej szkoły, w którym znajduje się przychodnia i apteka na rzecz Miejskiego Zakładu Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o. oraz dzierżawa wybudowanego hospicjum.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej z tytułu nabycia przedmiotowych usług doradztwa prawnego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.