Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.233.2019.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: czy Opłaty mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie znajdzie do nich zastosowania?
Słowa kluczowe: dostawca; know-how; koszt-koszty bezpośrednie; podmiot-podmioty powiązane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), uzupełnionym 10 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłaty mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie znajdzie do nich zastosowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłaty mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie znajdzie do nich zastosowania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 26 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.233.2019.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano pismem z 5 lipca 2019 r., które wpłynęło do Organu 10 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność produkcyjną (wyroby chemiczne dla branży meblarskiej i wyposażenia wnętrz). Aby wytworzyć swoje wyroby Spółka musi nabyć określony zestaw surowców, materiałów, energii, pracy, usług oraz nabyć prawa do korzystania z szeregu wartości niematerialnych, w tym praw własności przemysłowej dotyczących technologii i organizacji produkcji.

Wśród kosztów takich praw własności przemysłowej dotyczących technologii i organizacji produkcji znajduje się prawo do korzystania z wiedzy dotyczącej produkowanych wyrobów, takich jak technologie i wiedza praktyczna o ich realnym stosowaniu, w tym oparta na zgłoszonych i niezgłoszonych wynalazkach, metodologia organizacji zakładu produkcyjnego/procesu produkcji, wiedza o niezbędnych surowcach i sposobie ich zastosowania, wiedza prowadzeniu procesów produkcyjnych i stałym zwiększaniu jego efektywności (know-how, dalej: „Opłaty”).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że opłaty - płatności za ww. prawa ponoszone będą na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop oraz wskazano dane identyfikujące tego podatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 14b pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca wskazuje, że podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy pdop jest spółka prawa szwajcarskiego (…), z siedzibą w Szwajcarii.

Wysokość Opłat uzależniona będzie od wartości przychodów ze sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych dzięki nabytym rozwiązaniom technologicznym (know-how) w danym okresie rozliczeniowym (stanowić będzie określony w umowie % (procent) obrotu tymi wyrobami/przychodów ze sprzedaży).

Tak obliczone Opłaty będą powiązane ze sprzedawanym wyrobem finalnym jako koszt produkcji, a ich wartość będzie brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów celem ustalenia marży na sprzedaży.

Wnioskodawca nie wprowadza nabytych praw do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie spełniają ustawowych warunków i zatem nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłaty mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej jako: „ustawa o pdop”) i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie znajdzie do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnych charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how);
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy pdop lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 11j ust. 2 ustawy pdop, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności o których mowa wyżej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o pdop nie podaje definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”, definicji takiej nie zawiera też żaden inny akt prawny. Poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236). Zdaniem Wnioskodawcy, o bezpośredniości będzie w tym przypadku świadczyło powiązanie Opłaty wprost do jednostki produktu oraz fakt, że produkt nie mógłby zostać wytworzony bez nabycia praw własności przemysłowej.

Zgodnie z informacjami udostępnionymi na stronie Ministerstwa Finansów kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Minister Finansów przewiduje, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy pdop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Informacje opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów posiłkują się przykładem, w którym limit określony w art. 15e ustawy pdop nie znajdzie zastosowania jeżeli wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie % (procent) obrotu tymi towarami).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Opłaty powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu ustawy o pdop, ponieważ:

1.  Opłaty stanowią i będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które są związane/warunkują produkcję. Bez uzyskania prawa i dostępu do technologii produkcji oraz wiedzy o jej zastosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i prowadzeniu procesu produkcyjnego nie byłoby możliwe wyprodukowanie i sprzedaż towarów wytwarzanych przez Spółkę. Prawa te stanowią własności osób trzecich, dlatego w zamian za korzystanie z nich Spółka ponosi Opłaty. Bez nabycia tych praw/możliwości korzystania z nich, produkcja wyrobów przez Spółkę nie byłaby zarówno prawnie, jak i faktycznie możliwa.
2.  Opłaty wpływają i będą wpływać na finalną cenę wyprodukowanych towarów gdyż są elementem kosztowym wytworzenia produktu i determinują wysokość ceny sprzedaży wyrobu i marży, stanowiąc jeden z kosztów zmiennych branych obok, np. kosztów surowców i materiałów, pod uwagę przy kalkulacji całkowitego kosztu wytworzenia i ustalenia zysku na sprzedaży.
3.  Wysokość Opłat jest i będzie uzależniona od wartości sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych przez Spółkę dzięki prawom nabytym do korzystania z praw własności przemysłowej i rozwiązań technologicznych (know-how) w danym okresie rozliczeniowym (stanowi i będzie stanowić określony w umowie % (procent) obrotu tymi wyrobami). 

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy Opłaty są i będą bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, warunkują jego powstanie. Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o pdop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop nie znajdzie zastosowania do Opłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.