Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-120/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-17
Teza: 1) Czy cena zapłacona przez Wnioskodawcę (w sposób opisany powyżej) za nabyte udziały w Spółce cypryjskiej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów? 2) Czy w przypadku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością wydatków poniesionych (w sposób opisany powyżej) na nabycie umarzanych udziałów? 3) Czy w przypadku likwidacji Spółki cypryjskiej majątek otrzymany przez Wnioskodawcę za wcześniej nabyte udziały w Spółce cypryjskiej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości ceny zapłaconej (w sposób opisany powyżej) przez Wnioskodawcę za te udziały w Spółce cypryjskiej?
Słowa kluczowe: Cypr; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; wierzytelność; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 1), dochodu (pytanie Nr 2) oraz zwolnienia przedmiotowego (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 maja 2014 r., Nr IPTPB1/415-120/14-2/AP na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 maja 2014 r. (data doręczenia 27 maja 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 2 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca planuje nabycie udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (zwanej dalej: „Spółką cypryjską”). W chwili przeprowadzenia transakcji nabycia udziałów Spółki cypryjskiej, jej wyłącznym udziałowcem będzie Spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (zwana dalej: „Spółką polską”).

W związku z planowaną transakcją Wnioskodawca zaciągnie od Spółki polskiej pożyczkę w celu sfinansowania zakupu udziałów w Spółce cypryjskiej. W konsekwencji zakupu udziałów i zawarcia umowy pożyczki powstaną następujące zobowiązania:

1.  zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty Spółce polskiej ceny za nabycie udziałów w Spółce cypryjskiej (wynikające z umowy zakupu udziałów);
2.  zobowiązanie Spółki polskiej do wydania Wnioskodawcy sumy pieniężnej będącej przedmiotem pożyczki (wynikające z umowy pożyczki).

Alternatywnie do rozliczenia gotówkowego pomiędzy stronami (zapłata ceny w formie przelewu oraz wypłata pożyczki w tej samej formie), w celu uproszczenia rozliczeń pomiędzy stronami, Wnioskodawca i Spółka polska mogą dokonać potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. (i) zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Spółce polskiej ceny za nabycie udziałów w Spółce cypryjskiej oraz (ii) zobowiązania Spółki polskiej do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki, tj. środków pieniężnych w wysokości określonej w umowie pożyczki. W konsekwencji nie dojdzie do faktycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy i Spółki polskiej. W rezultacie przeprowadzenia powyższej transakcji, Wnioskodawca ureguluje cenę za nabyte udziały i będzie zobowiązany do spłaty pożyczki udzielonej przez Spółkę polską wraz z odsetkami wynikającymi z umowy pożyczki.

Po pewnym czasie możliwe jest, że Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w Spółce cypryjskiej nabytych od Spółki polskiej w sposób opisany powyżej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że zamiast sprzedaży dokona umorzenia udziałów nabytych w drodze powyższej transakcji, bądź likwidacji Spółki cypryjskiej (transakcja umorzenia będzie podlegać prawu cypryjskiemu, przy czym będzie co do istoty stanowić czynność prawną podobną do umorzenia automatycznego w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Sprzedaż udziałów, umorzenie udziałów bądź likwidacja nie zostaną dokonane w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto planuje nabycie udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (tj. „Spółce cypryjskiej”, zgodnie z nomenklaturą zastosowaną przez Wnioskodawcę we wniosku) założonej w formie prawnej stanowiącej odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca przed nabyciem udziałów w Spółce cypryjskiej będzie posiadał pośrednio 40,49% udziału w zysku Spółki cypryjskiej (tj. poprzez 40,49% udziałów posiadanych bezpośrednio w Spółce polskiej). Wskutek nabycia udziałów w Spółce cypryjskiej przez Wnioskodawcę, na moment jej likwidacji, Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio 40,49% udziału w zysku Spółki cypryjskiej. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że przed nabyciem udziałów w Spółce cypryjskiej przez Niego, Spółka polska posiadać będzie 100% udziałów w Spółce cypryjskiej. Wskutek nabycia 40,49% udziałów w Spółce cypryjskiej przez Wnioskodawcę, udział Spółki polskiej w Spółce cypryjskiej ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu. Do czasu likwidacji Spółki cypryjskiej, planowane jest, że jej wyłącznymi udziałowcami będą osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi), w tym Wnioskodawca, który będzie posiadał 40,49% udziałów w Spółce cypryjskiej. Wskazano również, że do czasu likwidacji Spółka cypryjska może posiadać udziały w Spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, wierzytelność wobec Wnioskodawcy o spłatę pożyczki i/lub środki pieniężne. Wnioskodawca wskazał, że przed odpłatnym zbyciem udziałów/umorzeniem udziałów/likwidacją Spółki cypryjskiej nastąpi zapłata ceny za udziały bądź w drodze rozliczenia gotówkowego pomiędzy stronami (tj. zapłata ceny w formie przelewu oraz wypłata pożyczki w tej samej formie), bądź, w celu uproszczenia rozliczeń pomiędzy stronami, Wnioskodawca i Spółka polska dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. (i) zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Spółce polskiej ceny za nabycie udziałów w Spółce cypryjskiej oraz (ii) zobowiązania Spółki polskiej do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki, tj. środków pieniężnych w wysokości określonej w umowie pożyczki. Wnioskodawca zauważył, że bez względu na to, w jaki sposób nastąpi rozliczenie między stronami (tj. bez względu na to, czy będzie miał miejsce faktyczny przepływ środków pieniężnych, czy też nie), z ekonomicznego punktu widzenia, efekt transakcji będzie ten sam. Mianowicie, Spółka polska sprzeda na rzecz Wnioskodawcy odpowiednią część udziałów Spółki cypryjskiej i otrzyma za nie zapłatę w drodze rozliczenia gotówkowego albo wskutek potrącenia wzajemnych zobowiązań stron. W obu przypadkach zobowiązanie Wnioskodawcy do uiszczenia ceny za udziały w Spółce cypryjskiej oraz odpowiadająca mu wierzytelność Spółki polskiej wygasną.

Wnioskodawca wyjaśnił także, że pierwotnie (w związku z zawarciem umowy pożyczki), przedmiotem zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki polskiej jest zobowiązanie do zwrotu sumy pieniężnej będącej przedmiotem pożyczki. Jednocześnie, wskutek zawarcia umowy kupna udziałów w Spółce cypryjskiej, przedmiotem zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki polskiej będzie również zobowiązanie do zapłaty ceny za nabycie 40,49% udziałów w Spółce cypryjskiej. Wnioskodawca zauważył, że wskutek zapłaty ceny za udziały (bądź w drodze rozliczenia gotówkowego, bądź wskutek wzajemnego potrącenia zobowiązań przez strony), zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki polskiej do zapłaty ceny za nabycie 40,49% udziałów w Spółce cypryjskiej wygaśnie. W konsekwencji Wnioskodawca nabędzie 40,49% udziałów w Spółce cypryjskiej od Spółki polskiej. Natomiast kwotę otrzymaną tytułem pożyczki, przekaże Spółce polskiej w ramach zapłaty za 40,49% udziałów w Spółce cypryjskiej.

Końcowo, Wnioskodawca wyjaśnił, że jeśli w ramach uproszczenia wzajemnych rozliczeń dojdzie do potrącania wzajemnych zobowiązań stron, tj.: (i) zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Spółce polskiej ceny za nabycie 40,49% udziałów w Spółce cypryjskiej oraz, (ii) zobowiązania Spółki polskiej do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki, tj. środków pieniężnych w wysokości określonej w umowie pożyczki, Wnioskodawca pozostanie zobowiązany do spłaty kwoty pożyczki wraz z odsetkami, udzielonej przez Spółkę polską na zakup 40,49% udziałów w Spółce cypryjskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy cena zapłacona przez Wnioskodawcę (w sposób opisany powyżej) za nabyte udziały w Spółce cypryjskiej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów?
2.  Czy w przypadku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością wydatków poniesionych (w sposób opisany powyżej) na nabycie umarzanych udziałów?
3.  Czy w przypadku likwidacji Spółki cypryjskiej majątek otrzymany przez Wnioskodawcę za wcześniej nabyte udziały w Spółce cypryjskiej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości ceny zapłaconej (w sposób opisany powyżej) przez Wnioskodawcę za te udziały w Spółce cypryjskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.); dalej „ustawa o PIT” wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, wydatek na nabycie lub objęcie udziałów będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w chwili odpłatnego zbycia tych udziałów.

W opinii Wnioskodawcy, warunkiem skorzystania z dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT jest poniesienie wydatku na nabycie udziałów oraz późniejsze zbycie przedmiotowych udziałów.

W związku z powyższym, w sytuacji przyszłego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nabytych od Spółki polskiej udziałów w Spółce cypryjskiej, wydatki na nabycie tych udziałów, o ile nie zostaną zaliczone wcześniej przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że ustawa o PIT nie określa szczegółowo charakteru wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Jednakże, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu należy wywieść, że wydatki na objęcie lub nabycie stanowią wszelkie niezbędne i konieczne wydatki, bez których owo objęcie lub nabycie nie mogłoby być zrealizowane. Stanowisko takie zostało potwierdzone, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r., Nr IPPB1/415-917/13-2/KS. Do takich wydatków, należy zaliczyć przede wszystkim cenę zapłaconą za udziały.

W przedmiotowej sprawie wydatkiem, jaki poniesie Wnioskodawca na zakup udziałów w Spółce cypryjskiej, będzie cena określona w umowie sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia jest fakt, że cena zostanie uregulowana w drodze potrącenia. Takie potrącenie stanowić będzie de facto formę zapłaty ceny za udziały, tj. uregulowania zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że w wyniku transakcji zakupu udziałów będzie zobowiązany do spłaty pożyczki wraz z odsetkami. Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami (w analizowanej sprawie Wnioskodawca i Spółka polska są zarówno dłużnikami i wierzycielami), każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Oznacza to, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form rozliczeń, która prowadzi do uregulowania zobowiązania. Również ustawa o PIT w art. 24c ust. 7 definiując dzień zapłaty w kontekście różnic kursowych wskazuje, że jednym ze sposobów zapłaty jest uregulowanie zobowiązania w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie (kompensata) wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki polskiej, tj. zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Spółce polskiej ceny za nabycie udziałów oraz zobowiązania Spółki polskiej do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki, tj. środków pieniężnych będzie uregulowaniem wzajemnych zobowiązań (kwot). Potrącenie stanowić będzie tym samym formę uregulowania wzajemnych zobowiązań, co jest równoznaczne z zapłatą. Ten sposób zapłaty występuje powszechnie w obrocie gospodarczym. Reasumując, zapłatę dokonaną w formie potrącenia zobowiązań należy uznać za wydatek. W konsekwencji, kwota jaką Wnioskodawca wyda na nabycie udziałów, tj. cena za jaką Wnioskodawca zakupi udziały, będzie stanowić w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wydatek i będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT wynika, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (tj. dochodem z umorzenia udziałów/akcji) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Analiza przeprowadzona powyżej pozwala stwierdzić, że wydatkiem jaki poniesie Wnioskodawca na zakup udziałów w Spółce cypryjskiej będzie zapłacona cena określona w umowie sprzedaży. Zatem, za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT należy uważać kwotę, którą Wnioskodawca zapłacił (zapłata została dokonana poprzez potrącenie zobowiązań) na nabycie udziałów w Spółce cypryjskiej.

Szczegółowa argumentacja uzasadniająca uznanie potrącenia za formę zapłaty ceny na gruncie przepisów ustawy o PIT została przedstawiona powyżej.

Zgodnie z powyższym, tak ustalony wydatek będzie mógł zostać uznany przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów - również w przypadku umorzenia udziałów nabytych w sposób opisany w zdarzeniach przyszłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT wynika, że dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy należy uznać, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów w likwidowanych spółkach.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT odnosi się do równowartości faktycznie poniesionych przez podatnika - który otrzymuje przysporzenie - wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Dlatego, w celu ustalenia wysokości kosztów nabycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a należy odwołać się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym za wydatek jaki poniesie Wnioskodawca na zakup udziałów w Spółce cypryjskiej można również uznać cenę określoną w umowie sprzedaży, która została zapłacona w sposób, o którym mowa w opisie zdarzeń przyszłych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzeń przyszłych będzie różnił się od zdarzeń występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń przyszłych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.