Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1799/08-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-16
Teza: faktury korygujące do faktur VAT RR
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; podatek-zwrot podatku-zryczałtowany zwrot podatku; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2008r. (data wpływu 22.09.2008r.), uzupełnione pismem z dnia 18.11.2008r. (data wpływu 21.11.2008r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP1/443-1799/08-2/AW z dnia 06.11.2008, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do powiększenia podatku VAT naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.09.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do powiększenia podatku VAT naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Grupy \[dalej: Spółka\] jest wytwarzanie energii. Jednym z surowców wykorzystywanym do produkcji energii są produkty rolne \[trawy, słoma, siano\], w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o VAT, nabywane przez Spółkę od rolników ryczałtowych, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Umowy zawierane przez Spółkę z rolnikami ryczałtowymi przewidują różne warianty odbioru produktów rolnych, jak i zapłaty za te produkty.

Wariant I transakcji przewiduje zakup od rolnika ryczałtowego produktów rolnych dostarczonych bezpośrednio do magazynów Spółki. W ramach tych transakcji Spółka dokonuje kontroli \[jakościowej i ilościowej\] zakupywanych produktów rolnych tylko raz, podczas odbioru produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, i na tej podstawie określana jest należność dla rolnika ryczałtowego. Zapłata na rzecz rolnika kwoty określonej w fakturze VAT RR następuje jednorazowo, w terminie określonym w umowie.

W wariancie II transakcji Spółka dokonuje zakupu produktu rolnego od rolnika ryczałtowego, jednak przed dostarczeniem do magazynów Spółki produkt ten składowany jest w magazynie rolnika ryczałtowego. W ramach tych transakcji Spółka dokonuje kontroli \[ilościowej i jakościowej\] produktów rolnych nabywanych od rolnika ryczałtowego dwukrotnie: pierwszy raz przed umieszczeniem produktów rolnych w magazynie rolnika, a drugi raz bezpośrednio przed dostarczeniem ich do magazynów Spółki. Podczas pierwszej kontroli Strony sporządzają protokół, na podstawie którego Spółka wystawia fakturę VAT RR. Część należności z faktury VAT RR Spółka reguluje w określonym w umowie terminie. Natomiast zapłata pozostałej kwoty za produkty rolne następuje po faktycznym dostarczeniu produktu rolnego do magazynu Spółki.

Należy podkreślić, że w wariancie II transakcji przed dostarczeniem produktów rolnych do magazynu Spółki, Spółka dokonuje raz jeszcze kontroli produktów rolnych. Jeżeli jakość i ilość produktu rolnego nie uległa zmianie, Spółka w określonym terminie reguluje pozostałą kwotę należności wynikającą z wystawionej faktury VAT RR. Natomiast w sytuacji, w której zachodzi potrzeba zmiany ustalonej wcześniej ceny, Spółka wystawia fakturę korygującą do pierwotnej faktury VAT RR. Na podstawie wystawionej faktury korygującej do faktury VAT RR Strony dokonują końcowych rozliczeń w terminie określonym w umowie, uwzględniając wartość faktury po korekcie oraz kwotę zapłaconą już rolnikowi ryczałtowemu na podstawie pierwotnej faktury. W sytuacji takiej Spółka jest najczęściej zobowiązana do dopłaty rolnikowi ryczałtowemu określonej kwoty; w sytuacji jednak, gdy wartość ostateczna produktów rolnych jest niższa niż kwota zapłacona przez Spółkę na podstawie pierwotnej faktury VAT RR, rolnik jest zobowiązany zwrócić Spółce część otrzymanej uprzednio należności.

Ponadto w obu przedstawionych powyżej wariantach zdarzają się także sytuacje, że po dokonaniu ostatecznych rozliczeń z rolnikiem ryczałtowym pojawia się konieczność wystawienia faktur korygujących, które zwiększają lub zmniejszają wartość należności za produkty rolne. Faktury korygujące są wystawienie najczęściej z powodu okoliczności, które zaistniały już po wystawieniu i rozliczeniu przez Spółkę faktury VAT RR. Mogą się jednak zdarzyć przypadki, w których konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR jest wynikiem błędów pisarskich \[pomyłek\] w fakturze VAT RR. W niektórych transakcjach Spółka wypłaca rolnikowi ryczałtowemu zaliczkę na poczet dostawy produktów rolnych, która będzie dokonana w przyszłości. W momencie wypłaty zaliczki Spółka nie wystawia faktur VAT RR zaliczkowych. Faktura VAT RR wystawiana jest po zrealizowaniu przez rolnika ryczałtowego dostawy produktów rolnych. Jeżeli kwota wypłacona zaliczkowo przez Spółkę rolnikowi ryczałtowemu pokrywa w całości należność za produkty rolne Spółka, zgodnie z umową nie jest zobowiązana do dokonania dopłaty po wystawieniu faktury VAT RR. W sytuacji, w której zaliczka nie pokrywa całej należności za produkty rolne, Spółka po wystawieniu faktury VAT RR, zgodnie z umową dopłaca rolnikowi ryczałtowemu pozostałą należność za produkty rolne.

Spółka pragnie podkreślić, że w ramach opisanych transakcji wszystkie warunki formalne wynikające z art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT dotyczące wystawiania faktur VAT RR są zachowane. Spółka spełnia także określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT warunki umożliwiające powiększenie kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazany na fakturze VAT RR, w szczególności wszystkie kwoty związane z rozliczeniami z rolnikami ryczałtowymi są wpłacane na rachunek bankowy rolnika w terminach określonych w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w sytuacji wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR, która nie została zapłacona w całości \[w ramach transakcji opisanej w wariancie II\], prawo do powiększenia podatku VAT naliczonego o całość kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającego z faktury VAT RR po korekcie, przypada w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonana została zapłata całej należności za produkty rolne, wynikającej z faktury VAT RR po korekcie, nawet jeśli część należności za produkty rolne została zapłacona w poprzednich okresach rozliczeniowych?
2.  Czy jeżeli na podstawie faktury korygującej do faktury VAT RR, która nie została zapłacona w całości \[w ramach transakcji opisanej w wariancie II\], rolnik ryczałtowy jest zobowiązany zwrócić Spółce część zapłaconej mu na podstawie faktury VAT RR kwoty, prawo do powiększenia podatku VAT naliczonego o całość kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającego z faktury VAT RR po korekcie, przypada w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca do faktury VAT RR?
3.  Czy jeżeli w skutek okoliczności, które wystąpiły po wystawieniu i rozliczeniu przez Spółkę faktury VAT RR lub wskutek pomyłki zawartej w fakturze VAT RR, zachodzi potrzeba wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR i jeżeli wskutek tej korekty zwiększeniu ulega wartość zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturze VAT RR, Spółka powinna podwyższyć wartość podatku naliczonego o kwotę tego zwiększenia w rozliczeniu za okres, w którym różnica wynikająca z faktury korygującej do faktury VAT RR zostanie zapłacona rolnikowi ryczałtowemu?
4.  Czy jeżeli wskutek okoliczności, które wystąpiły po wystawieniu i rozliczeniu przez Spółkę faktury VAT RR, zachodzi potrzeba wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR i jeżeli wskutek korekty zmniejszeniu ulega wartość zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturze VAT RR, Spółka powinna pomniejszyć wartość podatku naliczonego o kwotę tego zmniejszenia w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca do faktury VAT RR?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1

W sytuacji wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR, która nie została zapłacona w całości \[w ramach transakcji opisanej w wariancie II\], prawo do powiększenia podatku VAT naliczonego o całość kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającego z faktury VAT RR po korekcie, przypada w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonana została zapłata całej należności za produkty rolne, wynikającej z faktury VAT RR po korekcie, nawet jeśli część należności za produkty rolne została zapłacona w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów \[faktura VAT RR\]. Oryginał faktury przekazywany jest dostawcy. Zgodnie z art. 116 ust. 2 ustawy o VAT faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać elementy wymienione w art. 116 ust. 2 pkt 1 - 13 oraz ust. 3 ustawy o VAT.

W ramach transakcji opisanych przez Spółkę w wariancie II zdarza się, że od momentu pierwszej kontroli produktów rolnych do czasu dostarczenia ich do magazynu Spółki zmianie może ulec jakość, jak i ilość produktów rolnych. Ze względu na fakt, że faktura VAT RR wystawiana jest w oparciu o dane zebrane w trakcie pierwszej kontroli produktu rolnego, może dojść do sytuacji, w której konieczne jest dokonanie korekty wartości sprzedaży. Dla zwykłych transakcji opodatkowanych VAT zastosowanie znajdują w takiej sytuacji przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących zawarte w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług \[Dz.U. 2005 r., nr 95, póz. 798\].

Spółka pragnie zauważyć, że w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT brak jest szczególnych regulacji w odniesieniu do faktur VAT RR, dokumentujących transakcje z rolnikami ryczałtowymi, i ich ewentualnej korekty. W takiej sytuacji, w opinii Spółki także w przedmiotowej sytuacji zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady wystawiania faktur korygujących zawarte w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. A zatem, w opinii Spółki korekta wartości sprzedaży powinna w takiej sytuacji nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej do pierwotnej faktury VAT RR, z uwzględnieniem szczególnych uregulowań dotyczących danych zawartych w fakturze VAT RR.

Spółka pragnie przypomnieć, że w ramach transakcji opisanych w wariancie II Spółka płaci rolnikowi część należności za produktu rolne po wystawieniu pierwotnej faktury VAT RR. Jeżeli natomiast przed dostarczeniem produktów rolnych do magazynów Spółki zachodzi potrzeba zmiany ostatecznej ceny produktów rolnych, Spółka wystawia fakturę korygującą do faktury VAT RR i dopłaca rolnikowi ryczałtowemu różnicę pomiędzy wartością faktury VAT RR po korekcie, a kwotą zapłaconą już rolnikowi ryczałtowemu na podstawie pierwotnej faktury VAT RR.

W ocenie Spółki opisany schemat rozliczeń Spółki z rolnikami ryczałtowymi skutkuje tym, że prawo do powiększenia podatku naliczonego VAT o całość kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającego z faktury VAT RR po korekcie, przypadać będzie w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dopłaci rolnikowi pozostałą kwotę należności za produkty rolne, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością faktury VAT RR po korekcie, a kwotą zapłaconą rolnikowi ryczałtowemu, na podstawie faktury pierwotnej. W momencie dokonania dopłaty następuje bowiem zapłata całej, ostatecznie określonej, należności za produkty rolne w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. pytanie 2

Jeżeli na podstawie faktury korygującej do faktury VAT RR, która nie została zapłacona w całości \[w ramach transakcji opisanej w wariancie II\], rolnik ryczałtowy jest zobowiązany zwrócić Spółce część zapłaconej mu na podstawie faktury VAT RR kwoty, prawo do powiększenia podatku VAT naliczonego o całość kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającego z faktury VAT RR po korekcie, przypada w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca do faktury VAT RR.

W ramach transakcji opisanych przez Spółkę w wariancie II może zdarzyć się sytuacja, że od momentu pierwszej kontroli produktów rolnych do czasu dostarczenia ich do magazynu Spółki jakość, czy też ilość produktów, ulega zmianie w ten sposób, że ostateczna cena produktów rolnych, określona na dzień odbioru produktów rolnych przez Spółkę, jest niższa niż kwota zapłacona rolnikowi przez Spółkę na podstawie pierwotnej faktury VAT RR \[na podstawie umowy Spółka płaci część kwoty z faktury VAT RR przed dostarczeniem produktów rolnych do magazynu Spółki\].

W sytuacji takiej Spółka jest uprawiona do otrzymania od rolnika ryczałtowego zwrotu tej części należności zapłaconej na podstawie pierwotnej faktury VAT RR, która przewyższa ostateczną wartość produktów rolnych. Natomiast Spółka nie jest zobowiązana do dokonania żadnych dodatkowych dopłat na poczet dostawy produktów rolnych.

W ocenie Spółki w sytuacji takiej prawo do powiększenia podatku VAT naliczonego o całość kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającego z faktury VAT RR po korekcie, przypada w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca do faktury VAT RR. W momencie wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR całość należności za produkty rolne, wynikającej z faktury VAT RR po korekcie jest już bowiem zapłacona. Spółka podkreśla, że w momencie regulowania części należności wynikającej z pierwotnej faktury VAT RR Spółka nie posiada pewności, jaka będzie kwota końcowej należności za produkt rolny, określona w wyniku kontroli produktów rolnych przed dostarczeniem ich do magazynu Spółki. Na dzień dokonywania częściowej płatności Strony zakładają jednak, że jakość i ilość produktów rolnych nie ulegnie zmianie. Spółka przesuwa zatem moment, w którym powstaje prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, na okres rozliczeniowy, w którym zostanie dokonana dopłata, a tym samym zapłata całej należności za produkty rolne. Jeżeli następnie, wskutek zmiany ceny okaże się, że częściowa płatność pokryła całość końcowej ceny produktów rolnych. należy uznać, że zapłata nastąpiła w momencie, w którym wystawiona została faktura korygująca do faktury VAT RR określająca nową, niższą cenę za produkty rolne.

A zatem w opinii Spółki w opisanym stanie faktycznym prawo do powiększenia podatku VAT naliczonego o całość kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającego z faktury VAT RR po korekcie, przypada w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca do faktury VAT RR.

Ad. pytanie 3

Jeżeli na podstawie faktury korygującej do faktury VAT RR, która nie została zapłacona w całości \[w ramach transakcji opisanej w wariancie II\], rolnik ryczałtowy jest zobowiązany zwrócić Spółce część zapłaconej mu na podstawie faktury VAT RR kwoty, prawo do powiększenia podatku VAT naliczonego o całość kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającego z faktury VAT RR po korekcie, przypada w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca do faktury VAT RR.

W ramach transakcji Spółki z rolnikami ryczałtowymi mogą zdarzyć się sytuacje, w których już po rozliczeniu przez Spółkę zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturze VAT RR, zachodzą okoliczności, które uzasadniają zwiększenie wartości produktu rolnego, określonej w fakturze VAT RR. Mogą także wystąpić sytuacje, w których wystawiona faktura zawierała pomyłkę, polegającą na wykazaniu wartości produktu rolnego w kwocie niższej niż wynikająca z umowy łączącej Strony. W takim przypadku, w ocenie Spółki, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do faktury VAT RR i zwiększyć wartość produktów rolnych określoną w fakturze VAT RR. W ocenie Spółki w przedmiotowej sytuacji zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady wystawiania faktur korygujących i rozliczania podatku naliczonego, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT dotyczących transakcji z rolnikami ryczałtowymi.

Na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunkiem skorzystania z prawa do powiększenia podatku VAT naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest faktyczna zapłata na konto bankowe rolnika ryczałtowego kwoty określonej w fakturze VAT. W przedmiotowej sytuacji cała kwota wynikająca z pierwotnej faktury VAT RR została już zapłacona, a wartość zryczałtowanego zwrotu podatku zwiększyła prawidłowo kwotę podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w minionych okresach rozliczeniowych. Ze względu na określone okoliczności dochodzi jednak do sytuacji, w której wartość produktów rolnych, a zatem także wartość zryczałtowanego zwrotu podatku, określona pierwotnie na fakturze VAT RR ulega podwyższeniu, lub Strony stwierdzają, że kwota wykazana na fakturze VAT RR była błędnie zaniżona. W konsekwencji Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR i zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego dodatkowej kwoty.

W ocenie Spółki w takiej sytuacji Spółka nabywa prawo do rozliczenia kwoty zwiększającej wartość zryczałtowanego zwrotu podatku, poprzez podwyższenie kwoty podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z umową zapłacona zostanie różnica wynikająca z faktury korygującej do faktury VAT RR.

Ad. pytanie 4

Jeżeli wskutek okoliczności, które wystąpiły po wystawieniu i rozliczeniu przez Spółkę faktury VAT RR, zachodzi potrzeba wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR i jeżeli wskutek korekty zmniejszeniu ulega wartość zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturze VAT RR, Spółka powinna pomniejszyć wartość podatku naliczonego o kwotę tego zmniejszenia w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca do faktury VAT RR.

Mogą zdarzyć się także sytuacje, w których już po rozliczeniu przez Spółkę zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturze VAT RR zachodzą okoliczności, które uzasadniają zmniejszenie wartości produktu rolnego określonej w fakturze VAT RR. W takim przypadku w ocenie Spółki, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do faktury VAT RR i zmniejszyć wartość produktów rolnych określoną w fakturze VAT RR.

W opisanym stanie faktycznym cała kwota związana z nabyciem produktów rolnych wynikająca z pierwotnej faktury VAT RR została już uprzednio przez Spółkę zapłacona, a wartość wynikającego z niej zryczałtowanego zwrotu podatku zwiększyła prawidłowo kwotę podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w minionych okresach rozliczeniowych. Ze względu jednak na określone okoliczności dochodzi do sytuacji, w której wartość produktów rolnych, a zatem także wartość zryczałtowanego zwrotu podatku, określona na fakturze VAT RR ulega pomniejszeniu. W konsekwencji na podstawie faktury korygującej do faktury VAT RR, rolnik ryczałtowy zobowiązany jest do zwrotu Spółce części otrzymanej uprzednio zapłaty. W ocenie Spółki w takim przypadku kwota zmniejszająca zryczałtowany zwrot podatku \[stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku określoną w pierwotnej fakturze VAT RR a kwotą określoną w fakturze korygującej do faktury VAT RR\] powinna pomniejszyć wartość podatku naliczonego Spółki w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca do faktury VAT RR.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że przedmiotowa sytuacja dotyczy okoliczności w których po rozliczeniu przez Spółkę zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturze VAT RR zachodzą okoliczności, które uzasadniają zmniejszenie wartości produktu rolnego określonej w fakturze VAT RR. Chodzi zatem o sytuacje, w których już po wystawieniu faktury VAT RR i rozliczeniu podatku zachodzi konieczność zmiany wartości wyrażonej na fakturze VAT RR, ze względu na fakt, że zgodnie z umową łączącą strony, wskutek zaistnienia pewnych okoliczności zmianie uległa cena, wartość lub ilość towarów.

W ocenie Spółki w takiej sytuacji rozliczenie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku na podstawie pierwotnej faktury VAT RR było prawidłowe i Spółka nie jest zobligowana do dokonywania korekty okresu rozliczeniowego, w którym rozliczona została pierwotna faktura VAT RR. Zgodnie z umową łączącą strony zachodzą bowiem okoliczności uzasadniające zmianę pierwotnie prawidłowo określonej kwoty należności za produkty rolne. Faktura korygująca powinna zostać zatem rozliczona w momencie jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm) zwanej dalej ustawą. Zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z powołanym przepisem faktura VAT RR nie jest wystawiana przez sprzedawcę, ale przez nabywcę. Podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów. Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu.

Odnośnie faktur VAT innych niż faktury VAT RR ustawodawca w art. 106 ustawy określił tylko ogólne normy ich funkcjonowania, natomiast na mocy delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, sposób i okres ich przechowywania oraz wzory faktur dla niektórych rodzajów czynności.

Treść dokumentów potwierdzających zakup produktów rolnych od rolnika ryczałtowego czyli faktur VAT RR, została szczegółowo zdefiniowana bezpośrednio w art. 116 ustawy. Jednak nie została wydana delegacja ustawowa upoważniająca Ministra Finansów do określenia w przepisach wykonawczych dodatkowych regulacji w stosunku do faktur VAT RR.

Jeśli chodzi o faktury VAT, to zasady wystawiania faktur korygujących zostały określone w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95 poz. 798 z późn. zm.). Ustawodawca nie określił jednak wprost, czy te zasady mają również zastosowanie do faktur VAT RR. Zakaz sporządzania faktur korygujących w stosunku do faktur VAT RR oznaczałby nierówne traktowanie podatników. Celem wystawiania faktur korygujących jest przede wszystkim usuwanie nieprawidłowości, które wystąpiły w fakturach pierwotnych, jak również uaktualnianie dokumentów w związku ze zmianą cen towarów. Brak jest przesłanek w ustawie o VAT które wskazywałyby na to, iż obrót prowadzony z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony takiej możliwości.

W myśl § 16 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia sprzedawca, czyli podmiot który sporządził fakturę pierwotną. Dlatego należy uznać, że analogicznie skoro fakturę VAT RR wystawia nabywca towaru, to on również powinien wystawić fakturę korygującą. Ust. 4 § 16 rozporządzenia stanowi, że wymagane jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dlatego należy uznać, że faktura korygująca VAT RR powinna zostać przekazana rolnikowi ryczałtowemu, a jej odbiór powinien być przez niego potwierdzony.

Istotną różnicą pomiędzy fakturami VAT a fakturami VAT RR, która ma związek z fakturami korygującymi, jest sposób rozliczania podatku VAT. W myśl art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem nabywca produktów rolnych przy spełnieniu warunków podanych w przepisie, ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty.

Z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że skorzystanie z prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zostało ograniczone w czasie. Ustawodawca jako jedyny termin ustanowił miesiąc, w którym dokonano zapłaty należności za produkty rolne. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Ustawodawca w cytowanym przepisie używa sformułowania zapłata należności. W związku z tym należy przyjąć, że należność jest to kwota wynikająca z faktury VAT RR, którą nabywca produktów rolnych winien wypłacić rolnikowi ryczałtowemu. Zapłatą zaś jest uiszczenie należności za towar, usługę, czyli zwolnienie się z długu. W konsekwencji zapłata odnosi się do pełnej kwoty należności obejmującej zryczałtowany zwrot podatku.

Rozliczenie podatku VAT z faktury VAT RR w porównaniu do zwykłych faktur VAT, jest odmienne oraz obwarowane dodatkowymi warunkami, które należy również uwzględnić przy rozliczaniu faktur korygujących VAT RR. W wyniku korekty faktury następuje albo zwiększenie albo zmniejszenie podatku należnego i naliczonego. W przypadku faktur VAT RR korekty oddziaływać będą wyłącznie na zmniejszenie lub zwiększenie podatku naliczonego u nabywcy towaru.

Ponieważ w przypadku faktur VAT RR nabywca towaru jest wystawcą faktury, więc należy uznać, że datą otrzymania faktury jest dzień jej wystawienia. Nabywca (wystawca faktury) musi zadbać o uzupełnienie faktury o podpis rolnika ryczałtowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa produkty rolne od rolnika ryczałtowego, które przed dostawą do magazynów Spółki są składowane w magazynach rolnika. Spółka przed zakupem dokonuje kontroli stanu i jakości towarów a następnie wystawia na rzecz rolnika fakturę VAT RR. Następnie Spółka reguluje część należności wynikającej z wystawionej faktury na konto rolnika. Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy Spółka w ramach opisanej transakcji spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane w art. 116 ust. 2, 3 i 6 ustawy. Przed ostateczną dostawą towarów do magazynów Spółki następuje ponowna kontrola towarów. W przypadku gdy ostateczna wartość towarów jest wyższa od kwoty należności dla rolnika ryczałtowego wynikającej z faktury VAT RR, Wnioskodawca zobowiązany jest do dopłaty. W przypadku gdy ostateczna wartość towarów jest niższa od kwoty zapłaconej już przez Spółkę na poczet faktury VAT RR, rolnik zobowiązany jest do zwrotu nadwyżki. Spółka w powyższych sytuacjach wystawia na rzecz rolnika korekty do faktur VAT RR.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, w przypadku gdy ostateczna wartość towarów jest wyższa od kwoty należności dla rolnika ryczałtowego i Wnioskodawca zobowiązany jest do dopłaty, prawo do zwiększenia podatku VAT naliczonego o całość kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającego z faktury VAT RR po korekcie przypada w rozliczeniu za miesiąc, w którym, Spółka dopłaci rolnikowi pozostałą kwotę należności za produkty rolne, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością faktury VAT RR po korekcie, a kwotą zapłaconą rolnikowi ryczałtowemu. Należy stwierdzić, że to w momencie dokonania dopłaty przez Spółkę następuje zapłata całej należności na rzecz rolnika ryczałtowego za dostarczone produkty rolne.

Natomiast w przypadku gdy ostateczna wartość towarów jest niższa od kwoty zapłaconej już przez Spółkę, a rolnik zobowiązany jest do zwrotu nadwyżki, prawo do zwiększenia podatku VAT naliczonego o całość kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającego z faktury VAT RR po korekcie przypada w rozliczeniu za miesiąc, w którym, wystawiona została korekta do faktury VAT RR. Należy stwierdzić, że to w momencie wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR całość należności za produktu rolne została zapłacona, gdyż wtedy została określona ostateczna wartość należności rolnika ryczałtowego.

Ponadto z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zdarzają się sytuacje w których, Spółka nabywająca produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawiła już fakturę VAT RR na rzecz rolnika ryczałtowego oraz dokonała płatności z tytułu faktury VAT RR i rozliczyła wynikający z niej podatek VAT naliczony. Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy Spółka w ramach opisanej transakcji spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane w art. 116 ust. 2, 3 i 6 ustawy. Na skutek pomyłki w wystawionej fakturze bądź w związku z zaistnieniem innych okoliczności zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR i zwiększenia podatku naliczonego. Wnioskodawca zobowiązany jest do dopłaty na rzecz rolnika należności wynikającej z wystawionej korekty faktury VAT RR. Spółka w powyższej sytuacji wystawia na rzecz rolnika korektę do faktury VAT RR. Zdarzają się również sytuację gdy, na skutek pomyłki w wystawionej fakturze bądź w związku z zaistnieniem innych okoliczności, zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR i zmniejszenia podatku naliczonego. Spółka w powyższej sytuacji wystawia na rzecz rolnika korektę do faktury VAT RR i zmniejsza wartość produktów rolnych określoną w fakturze VAT RR. Rolnik ryczałtowy jest zobowiązany do zwrotu Spółce części otrzymanej uprzednio należności.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, że w sytuacji gdy zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR i zwiększenia podatku naliczonego, prawo do zwiększenia podatku VAT naliczonego o zwiększoną kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającą z faktury VAT RR po korekcie przypada w rozliczeniu za miesiąc, w którym, Spółka dopłaci rolnikowi pozostałą kwotę należności za produkty rolne, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością faktury VAT RR po korekcie, a wartością zapłaconą rolnikowi ryczałtowemu na podstawie faktury VAT RR.

Natomiast w przypadku gdy zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR i zmniejszenia podatku naliczonego, należy uznać, że kwota zmniejszająca zryczałtowany zwrot podatku, która stanowi różnicę pomiędzy kwotą zryczałtowanego zwroty podatku określoną w pierwotnej fakturze VAT RR, a kwotą określoną w fakturze korygującej do faktury VAT RR, powinna pomniejszać wartość podatku naliczonego w rozleceniu za okres w którym wstawiona została faktura korygująca do faktury VAT RR.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.