Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-892/13/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-23
Teza: Czy słowacka spółka osobowa typu komanditná spoločnost o określonej powyżej strukturze posiadać będzie status zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 roku? Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) w słowackiej spółce typu komanditná spoločnost, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; Słowacja; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Rozważa on przystąpienie do spółki handlowej typu komanditná spoločnost z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej (zwana dalej Spółką). Formę organizacyjno prawną Spółki można porównać do polskiej spółki komandytowej, gdzie odpowiedzialność wobec wierzycieli za zobowiązania spółki jest rozłożona nierównomiernie tak, że jeden ze wspólników opowiada za zobowiązania bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność drugiego jest ograniczona i uzależniona od wysokości wniesionego wkładu oraz sumy komandytowej (komandytariusz). Wnioskodawca zamierza przystąpić do Spółki w charakterze komplementariusza - wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach w sposób określony w umowie Spółki. Spółka zostanie zarejestrowana w słowackim rejestrze spółek zgodnie z obowiązującym prawem oraz będzie prowadzić działalność na terytorium Republiki Słowackiej poprzez swoje biuro usytuowane na terytorium Republiki Słowackiej. Wszelkie dokumenty związane z działalnością Spółki w tym księgi rachunkowe i dokumentacja księgowa będą przechowywane w siedzibie Spółki na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka będzie prowadzić działalność holdingową i będzie osiągać dochód z tytułu dywidend, sprzedaży udziałów/akcji oraz innych czynności wynikających z praw przysługujących jej z tytułu uczestnictwa w spółkach mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, w tym również jako udziałowiec większościowy w spółce kapitałowej na Cyprze. Z działalności Spółki wyłączone będą czynności obejmujące utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania oraz użytkowanie urządzeń służących składowaniu, wystawianiu lub wydawaniu tych dóbr jak również utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa oraz utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa i utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa powyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Spółka będzie posiadała status słowackiego rezydenta podatkowego. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla Spółki jako całości jeśli posiada ona siedzibą lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji i w ten sposób podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, ale od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, kwota podstawy opodatkowana jest dochodem i podlega opodatkowaniu na poziomie Spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania kwota przypadającą zgodnie ze statutem Spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego i w odniesieniu do zysków Spółki, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie Spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowić będzie dochód Spółki i podlegać opodatkowaniu na poziomie Spółki. Zatem w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, ani w Polsce, ani na Słowacji. Spółkę w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy należy uznać za podmiot transparentny podatkowo, posiadający cechy polskiej spółki osobowej. W świetle przepisów prawa słowackiego przychody wspólnika (o nieograniczonej odpowiedzialności) spółki typu komanditná spoločnost z siedzibą w Republice Słowackiej stanowią przychody z działalności gospodarczej, a podatnikiem z tego tytułu na Słowacji będzie Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy słowacka spółka osobowa typu komanditná spoločnost o określonej powyżej strukturze posiadać będzie status zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 roku?
2.  Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) w słowackiej spółce typu komanditná spoločnost, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez niego działalności jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackiej spółce osobowej typu komanditná spoločnost powoduje posiadanie zakładu na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu UPO.

Zgodnie z art. 5 ust 1 UPO, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Ponadto, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu UPO, określenie zakład obejmuje, w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Niniejsza umowa w art. 5 ust. 3 i 4 przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku.

W konsekwencji oznacza to, że aby działalność zagranicznej spółki można było uznać za zakład w ramach pojęcia „stałej placówki", muszą być spełnione następujące warunki:

*   istnienie placówki;
*   stały charakter placówki;
*   prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa w całości lub częściowo poprzez tę stałą placówkę.

Aby można było mówić o istnieniu zakładu Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu art. 5 UPO, Wnioskodawca powinien wykonywać działalność za pośrednictwem stałej placówki. Placówka (miejsce prowadzenia działalności) istnieje, jeżeli podmiot ma „do swojej dyspozycji określoną przestrzeń”, która jest spójną całością z punktu widzenia gospodarczego i geograficznego. Pojęcie stałej placówki (zakładu) nie zostało wprawdzie zdefiniowane, jednak uznaje się za nią każde miejsce regularnie wykorzystywane przez dany podmiot do wykonywania działalności. Placówką taką może być w szczególności wynajęte biuro. Z tego, że placówka musi być stałą wynika, że zakład może istnieć tylko wtedy, gdy placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Za stałą placówkę uznaje się też m. in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. (nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06), siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki.

W przypadku Wnioskodawcy, Spółka której jest wspólnikiem spełnia powyższe przesłanki, w tym posiada swoją siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, a zatem należy stwierdzić, iż stanowi stałą placówkę.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle UPO jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Warunek ten jest w tej sytuacji spełniony. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki osobowej o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusz), która będzie spółką holdingową uzyskującą dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie jest wykluczone również, iż Spółka będzie prowadziła ponadto także inną. działalność dopuszczalną na podstawie wewnętrznych przepisów prawa słowackiego. Należy wskazać, iż Spółka w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy jest spółką transparentną podatkowo, czyli w zakresie udziału w zyskach Spółki przypadających Wnioskodawcy Spółka nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osób prawnych i/lub fizycznych. Oznacza to, iż dochód przypadający na Wnioskodawcę z tytułu uczestniczenia w Spółce będzie dochodem tego wspólnika, który z tego tytułu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego. W świetle powyższego należy uznać, iż Spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy PIT. Należy zauważyć, iż zarówno doktryna jak i organy podatkowe, co do zasady kwalifikują prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki osobowej jako zakład wspólnika spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz” s. 323). Powyższe twierdzenia potwierdzają również słowackie przepisy podatkowe. Na ich gruncie osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowym podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Przepisy wskazują przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m. in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład. Jednocześnie słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania.

Autorzy Komentarza do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pod redakcją Klausa Vogel (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, red. K. Vogel, Third edition, The Hague - London - Boston) stwierdzają, że „działalność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 jest jakąkolwiek niezależną działalnością inną od używania nieruchomości wyrozumieniu art. 6(3) oraz inną od niezależnej działalności osobistej w rozumieniu art. 14 (\`(...)\`). Pod pewnymi warunkami udział wspólnika w spółce osobowej (ang. partners distributive share in a partnership) lub podobnej może kwalifikować się jako „zyski przedsiębiorstwa” (ang. business protits) w rozumieniu art. 7.

Również B. Brzeziński w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD (B. Brzeziński i inni, Model Konwencji OECD, Komentarz, Warszawa 2008, s. 467) zauważa, że art. 7 Modelowej Konwencji OECD nie zawiera regulacji bezpośrednio dotyczących spółek osobowych w tym zakresie w literaturze odsyła się do prawa wewnętrznego, interpretowanego z uwzględnieniem kontekstu umowy (I. J. J. Burgers, Commentary to art. 7 OECD Model, www.ip.online.ibfd.org, pkt 4.1.6).

Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD. Dalej autorzy Komentarza podkreślili, że „w związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników”. W konsekwencji, w sytuacji kiedy przedmiotowa Spółka posiada swoją siedzibę na terytorium Słowacji, wówczas należy ją uznać za zakład Wnioskodawcy na terytorium Słowacji w rozumieniu UPO.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w następujących interpretacjach:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-1213/12-2/MS), w której organ stwierdził, że: „prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku”,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-1135/12-2/JB),
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2012 r. (sygn. 1LPB1/415-657/12-2/AA),
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. (sygn. IPPB1/415-773/12-2/KS),
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. (sygn. IPPB1/415-889/12-2JKS).

W kwestii sposobu opodatkowania dochodu z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackiej spółce typu komanditná spoločnost, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy dochód, uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno na etapie jego powstania w Spółce, w momencie podziału zysków przez Spółkę pomiędzy jej wspólników, jak i w momencie faktycznej jego wypłaty.

Zgodnie z definicją nieograniczonego obowiązku podatkowego określoną w art. 3 ust. 1 Ustawy PIT - osoby fizyczne, jeżeli posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stosownie do art. 4a ww. Ustawy PIT powyższe przepisy należy interpretować i stosować z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - w tym przypadku - umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 7 wspomnianej UPO zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Kluczowym zagadnieniem staje się definicja zakładu. Odwołując się do przytoczonej powyżej argumentacji należy przyznać rację stwierdzeniu, że prowadzenie działalności przez wspólnika słowackiej spółki osobowej na terytorium Republiki Słowackiej, zgodnie z powołanym stanem faktycznym, generuje zakład w rozumieniu UPO.

Słowacka spółka typu komanditná spoločnost traktowana jest, co do zasady, jako słowacki rezydent podatkowy ze wszystkim skutkami podatkowymi i jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków z zastrzeżeniem zasad ustalania podstawy opodatkowania opisanych powyżej. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w spółce, stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają, opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o podatku dochodowym). Zgodnie z ogólną zasadą słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Niniejsza ustawa specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m. in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (z j. angielskiego - permanent establishment). Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, a także z pożyczek udzielanych tym spółkom, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskującego z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 UPO, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich dochodów Wnioskodawcy osiąganych z tytułu występowania w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, w tym również dochody wynikające z pełnienia przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla spółki/spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE (np. dywidendy). Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P Karwat, Warszawa 2008). Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez niego, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w Spółce, stanowić będą w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 1 UPO, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Słowackiej, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Słowackiej. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jak została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada części dochodu osiągniętego w Republice Słowackiej. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż dochody Wnioskodawcy uzyskiwane za pośrednictwem Spółki będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż dochody Wnioskodawcy uzyskiwane za pośrednictwem Spółki będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Nie ma w tym zakresie znaczenia, iż na zyski Spółki mogą się składać m. in. dochody określone w art. 10-12 UPO.

Należy bowiem wskazać, iż:

*   zgodnie z art. 10 ust. 4 UPO, „postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14”.
*   zgodnie z art. 11 ust. 5 UPO, „postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia art. 7 lub art. 14”.
*   art. 12 ust. 4 UPO, „postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia art. 7 lub art. 14".

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10-12 UPO jest spółka osobowa mająca swoją siedzibę na Słowacji oraz gdy wypłacane należności, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiej spółki (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez spółkę osobową udziałów/akcji w innych spółkach), to zyski z tytułów określonych w art. 10-12 UPO powinny być traktowane jako zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 UPO.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a cytowanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Słowacji, to Polską z uwzględnieniem postanowień litery b i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Tym samym na podstawie art. 27 ust. 8 Ustawy PIT, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych, Wnioskodawca do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, dochody te podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w następujących interpretacjach:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., nr IPPB1/415-268/11-2/ES;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr IPPB1/415-95/11-4/KS;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr ILPB2/415-739/10-2/JK;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr ILPB2/415-740/10-2/JK;
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/1/415-494/10/BK;
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2010 r. nr ITPBl/415-888b/10/MR.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż Wnioskodawca z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Republiki Słowackiej za pomocą posiadanej Spółki będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, natomiast dochody uzyskiwane przez ten zakład zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej wskazać należy, że z uwagi na to, iż źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej będzie położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku słowackiej spółki osobowej, będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend ze spółek kapitałowych, jako dochody wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej, stanowić będą dla Niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.