Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.629.2024.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-22
Teza: Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; skutki podatkowe; udział-udział kapitałowy; zmniejszenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 29 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca – (…) (dalej: Spółka). Spółka ma 4 wspólników: 3 osoby fizyczne oraz osobę prawną (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`), a umowa spółki została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu (\`(...)\`)2013 r. Spółka od powstania do dnia wniosku ma taki sam skład wspólników. Zgodnie z umową Spółki (komandytowej) wkład umówiony został w całości wniesiony przez wspólników komandytariuszy i wynosi łącznie (…) zł, w tym wspólnik (…) wniósł w 2013 r. wkład pieniężny w kwocie (…) zł, co stanowi 69% udziału w całkowitym kapitale zakładowym spółki. Wspólnikami w spółce komandytowej są: 3 osoby fizyczne komandytariusze oraz spółka z o.o. komplementariusz posiadająca 1% wkładów w kapitale zakładowym spółki. Wysokość wkładu umówionego każdego wspólnika komandytariusza określona w umowie spółki równa się (odpowiada) wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki w formie pieniężnej w 2013 r. Powyższe oznacza, że wkłady pieniężne przez wspólników komandytariuszy zostały wniesione w całości w 2013 r. Spółka na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw postanowiła, że przepisy ustawy CIT stosuje się do dochodów Spółki począwszy od 1 maja 2021 r. Udział w zyskach i stratach Wspólników na dzień wniosku przedstawia się następująco:

1) Wspólnik A = 69%;

2) Wspólnik B = 20%;

3) Wspólnik C = 10%;

4) (…) spółka z o.o. = 1%.

W okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem CIT, na Wspólników Komandytariuszy (osoby fizyczne) przypadały zgodnie z ich udziałami w zysku przychody i koszty działalności Spółki. Przypadający na poszczególnych wspólników komandytariuszy dochód z udziału w Spółce podlegał opodatkowaniu PIT do 30-04-2021 r. (podatek liniowy 19% PIT). Od 01-05-2021 spółka komandytowa stała się i jest podatnikiem CIT oraz opłaca podatek CIT, co powoduje, że zyski przypadające na wspólników komandytariuszy stanowią zyski z tzw. kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, a spółka komandytowa staje się płatnikiem podatku PIT od wypłacanych wspólnikowi zysków. Obecnie planowane jest:

### 1\. obniżenie i wycofanie części wkładu umówionego i rzeczywiście wniesionego do spółki przez Wspólnika A i

### 2\. podwyższenie wkładu udziałowego wspólnika B.

### W związku z planowanym obniżeniem i wycofaniem części wkładu umówionego i rzeczywiście wniesionego przez Wspólnika A spółka komandytowa będzie dokonywała temu Wspólnikowi wypłat pieniężnych, czyli będzie dokonywała zwrotu jednorazowo lub w ratach (w częściach) ze środków własnych, z majątku spółki (tj. z bieżących środków pieniężnych) kwoty obniżonego wkładu. Z kolei podwyższenie procentowego i majątkowego (kwotowego w polskich zł) wkładu do spółki przez wspólnika komandytariusza (C) nastąpi w takim udziale procentowym, o który nastąpi obniżenie i wycofanie wkładu (A). W konsekwencji suma łącznego kapitału zakładowego spółki stanowiącego sumę wkładów umówionych nie ulegnie zmianie i będzie po ww. zdarzeniach nadal wynosić (\`(...)\`) zł.

Odnosząc się do planowanej części (wg pkt 1 jw.), tj. „obniżenie i wycofanie części wkładu umówionego i rzeczywiście wniesionego do spółki przez Wspólnika A” wypłacana i zwracana przez spółkę komandytową część wycofanego wkładu określona w polskich złotych będzie odpowiadała kwocie obniżonego wkładu umówionego i rzeczywiście wniesionego i stanowić będzie wartość „obniżenia i wycofania wkładu umówionego i rzeczywiście wniesionego”. Obniżenie i wycofanie części wkładu umówionego i rzeczywiście wniesionego nastąpi w drodze uchwały, sporządzonej w formie aktu notarialnego. Dojdzie też do zmiany umowy spółki, a pozostali wspólnicy wyrażą zgodę na powyższe czynności i zdarzenia. Powyższe zdarzenia spowodują także zmiany procentowe wniesionych wkładów w łącznym kapitale zakładowym spółki komandytowej a wyłącznie między poszczególnymi wspólnikami-komandytariuszami. Zmiany te przełożą się wprost na procentowy podział wypracowanego przez spółkę zysku do podziału.

Podkreślić należy, że spółka komandytowa, dokonując zwrotu obniżonego (części wpłaconego w 2013 r.) wkładu, tylko i wyłącznie dokonuje ZWROTU bez odsetek ani innych dodatków wpłaconego kapitału tego wspólnika. To oznacza, że Wspólnik nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej, a jedynie odzyskuje po latach część kwoty w polskich złotych, którą w formie pieniężnej wpłacił do spółki. Podkreślić należy, że wspólnik A nie planuje wystąpić ze spółki ani też nie występuje ze spółki. Wspólnik ten jedynie chce dokonać częściowego obniżenia własnego wniesionego w formie pieniężnej wkładu, co przełoży się na procentowy udział w łącznym kapitale spółki i w prawach do zysku dla tego wspólnika.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca w związku z wypłatą wspólnikowi – komandytariuszowi (…) zwrotu części wniesionego w 2013 r. wkładu pieniężnego (w wysokości obniżenia i wycofania) ma obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku PIT (podatku dochodowego osób fizycznych) z tytułu dokonanego częściowego zwrotu tego wkładu, czyli czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty temu wspólnikowi części wycofywanego wkładu, pełni rolę Płatnika, o którym mowa w Ordynacji Podatkowej w tym zakresie?

2\. Jeżeli stanowisko organu skarbowego na 1 pytanie byłoby twierdzące, wówczas jaki podatek i z jakiej podstawy prawnej Ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych Wnioskodawca miałby zastosować?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie w myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.): spółkami handlowymi są m.in. spółka komandytowa.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych: użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza m.in. spółkę komandytową.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z2022 r. poz. 2647 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powołanego przepisu wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof lub PIT) przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy ustawy podatku dochodowego osób fizycznych (updof/PIT). Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału w spółce komandytowej, należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału/wkładu wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak zdaniem Wnioskodawcy, wbrew prezentowanemu obecnie w interpretacjach indywidualnych stanowisku organów skarbowych w tożsamych sprawach, nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 i 16a u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z owej spółki. Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki, tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego, nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu podatkowego, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania podatku PIT od wypłacanych Wspólnikowi kwot zwrotu obniżonego częściowo wkładu własnego.

Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej jedynie odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Błędne w opinii Wnioskodawcy są również stanowiska organów interpretacyjnych, według których otrzymanie przez wspólnika spółki komandytowej środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości części swojego wkładu w spółce komandytowej spowoduje powstanie u tegoż wspólnika przychodu podatkowego, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne) oraz prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie sposób zgodzić się z obecnie prezentowanym w interpretacjach stanowiskiem organów interpretacyjnych, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu podatkowego, który to podlega opodatkowaniu wg ustawy PIT.

Samo słowo zwrot oznacza m.in. oddanie komuś czegoś. Zatem zwrot Wspólnikowi A przez spółkę rzeczywiście wpłaconego w 2013 roku wkładu pieniężnego do spółki w części obniżenia i wycofania wkładu oznacza, że przy planowanych zdarzeniach opisanych w stanie faktycznym, w szczególności pkt 1, spółka dokona jedynie zwrotu, czyli odda wspólnikowi A część jego udziału kapitałowego.

A zatem nie dochodzi w takiej sytuacji do żadnego przysporzenia majątkowego dla tegoż Wspólnika. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo dla tego wspólnika, ponieważ brak jest przysporzenia majątkowego dla otrzymującego zwrot (np. wpłacił w 2013 r. (…) zł, otrzyma w 2024 r. zwrot (…) zł), to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód podatkowy dla Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów ustawy PIT, a zatem Wnioskodawca, czyli spółka komandytowa, nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku zryczałtowanego z tzw. kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy PIT i nie pełni roli Płatnika. Ponadto spółka komandytowa również nie pełni funkcji Płatnika z tytułu wypłaty zwrotu części wycofywanego wkładu z jakiegokolwiek innego przepisu ustawy podatku dochodowego osób fizycznych a dokonywane przez spółkę zwroty pieniężne Wspólnikowi są neutralne podatkowo. Podkreślenia wymaga fakt, iż kwota uzyskana przez Wspólnika obniżającego częściowo swój wkład będąca zwrotem części wkładu jest wyłącznie zwrotem wniesionego do spółki osobowej majątku tegoż wspólnika. Gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, to obowiązek podatkowy znalazłby swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy.

Reasumując:

W opisanym stanie faktycznym również zdaniem Wnioskodawcy żaden przepis ustawy podatku dochodowego osób fizycznych nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku z tytułu dokonania zwrotu części wkładu dla Wspólnika wycofującego część wcześniej wpłaconego wkładu. Zatem Wnioskodawca w sytuacji wypłaty środków pieniężnych tytułem zwrotu za częściowo wycofany wkład własny dla danego wspólnika nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na PIT z tego tytułu, a zatem nie pełni również żadnej funkcji/roli Płatnika, o której mowa w Ordynacji Podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymujący zwrot (bez odsetek, dodatków etc.) w wartości nominalnej w polskich złotych wpłaconego w 2013 r. wkładu pieniężnego (w wysokości i w udziale części wycofywanego wkładu własnego) nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej, żadnego przychodu, żadnego przysporzenia, a zatem planowane zdarzenie w tym zakresie powinno być neutralne podatkowo, bowiem nie mieści się w żadnym katalogu przychodów podatkowych wg ustawy PIT, tym bardziej takich, które dotyczyłyby obowiązków Wnioskodawcy jako Płatnika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art.24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Dochodem faktycznie uzyskanym jest taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika –komandytariusza spółki komandytowej (dalej: Spółka), a więc spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmniejszenie to nastąpi przez częściowe wycofanie wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólnika –komandytariusza do Spółki w okresie, kiedy była spółką transparentną podatkowo.

W Państwa sprawie dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika (Komandytariusza) w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jak wynika z ww. art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego ustala się:

· zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy – przepis ten dotyczy udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo

· zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w myśl którego:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Generalna zasada jest taka, że wydatki na nabycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednocześnie, zgodnie z regułą powiązania kosztów z przychodami, wydatki te mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu do opodatkowania uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem m.in. udziałów, akcji, wkładów, papierów wartościowych.

Wobec tego, że spółki komandytowe co do zasady od 1 stycznia 2021 r., ewentualnie od 1 maja 2021 r. – na mocy zmiany przepisów – przestały być podmiotami transparentnymi podatkowo, przy ocenie skutków podatkowych planowanego przez Państwa przedsięwzięcia muszą być również uwzględnione przepisy ustawy zmieniającej.

Ustawa zmieniająca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo nie tylko kwestie momentu zmiany statusu podatkowego przez spółkę komandytową, ale także sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i 13 ustawy zmieniającej).

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki komandytowej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu zastosowanie miały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.:

Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Art. 24 ust. 3c w stanie prawnym do końca 2021 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że:

Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Skoro zatem przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki (w tym komandytowej), odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu, ponieważ udziały w Spółce również zostały objęte przed dniem, kiedy Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne (tak jak miało to miejsce w Państwa sytuacji), wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

W opisanym przez Państwa przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że przychód komndytariusza będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce. Z wniosku wynika, że wkład wniesiony do Spółki był wkładem pieniężnym.

Jednak w Państwa sprawie należy pamiętać, że koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

Zatem w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodów z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Odnosząc się do Państwa obowiązków jako płatnika, wskazuję, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochdoowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od ośób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie niższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, po stronie Komandytariusza nie powstanie dochód, a więc nie będzie on podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

**Podsumowanie:** **nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że** **żaden przepis ustawy podatku dochodowego osób fizycznych nie nakłada na Państwa obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku z tytułu dokonania zwrotu części wkładu dla wspólnika wycofującego część wcześniej wpłaconego wkładu.** **Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.** **W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodów z tego tytułu, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.** **Dochód będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).