Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-356/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-29
Teza: - prawo do złożenia przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina, - prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Urząd-Gmina dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina, - prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Urząd-Gmina oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina, - prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy czy Numeru Identyfikacji Podatkowej nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013r. (data wpływu 15 kwietnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2013r. (data wpływu 19 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do złożenia przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina,
*   prawa do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Urząd-Gmina dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina,
*   prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Urząd-Gmina oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina,
*   prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy czy Numeru Identyfikacji Podatkowej nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z dnia 8 kwietnia 2013r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do złożenia przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina,
*   prawa do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Urząd-Gmina dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina,
*   prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Urząd-Gmina oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina,
*   prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy czy Numeru Identyfikacji Podatkowej nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2013r. (data wpływu 19 lipca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-356/13/MS z dnia 5 lipca 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sytuacja Gminy R. (dalej: „Gmina”) pod względem rejestracji dla celów VAT przedstawiała się w następujący sposób.

W latach 2008-2009 dla celów VAT zarejestrowany jako podatnik VAT czynny był pod swoim własnym numerem NIP podatnik o nazwie „Urząd Gminy R.” (dalej: „Urząd”). Gmina używała tego numeru do składania w tym okresie deklaracji VAT.

Od stycznia 2010r. dla celów VAT zarejestrowany został podmiot o nazwie „Gmina R. - Urząd Gminy R.” (dalej: „podmiot Gmina-Urząd”). Zmianie uległa nazwa podatnika - numer NIP pozostał ten sam.

Następnie w grudniu 2011r. dla celów VAT zarejestrowana została Gmina. Zmianie znowu uległa nazwa podatnika na „Gmina R.” - numer NIP pozostał ten sam.

Należy wskazać, że przez cały opisywany powyżej okres rozliczenia VAT w Gminie prowadzone były pod tym samym nr NIP, a zmianie ulegała jedynie nazwa podatnika. Faktury sprzedażowe były wystawiane ze wskazaniem nazwy podatnika „obowiązujące” w danym czasie.

Faktury zakupowe były natomiast wystawiane z podaniem wspomnianego numeru NIP, lecz z różnym oznaczeniem podatnika: „Urząd Gminy R.”, „Gmina R. - Urząd Gminy R.”, „Gmina R.”.

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje powodujące konieczność podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były prowadzone przez Urząd lub podmiot Gminę-Urząd - tj. za okres przed grudniem 2011r. Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki VAT w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT. Jednocześnie mogą zdarzyć się sytuacje, które mogłyby spowodować zwiększenie podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były prowadzone przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd - tj. za okres przed grudniem 2011r. Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń w zakresie VAT.

Decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, którym obecnie posługuje się Gmina została wydana w dniu 14 października 1996r. na podmiot określony jako „Urząd Gminy R.”. Gmina R. nie składała wniosku o nadanie odrębnego NIP i nie otrzymała takiego numeru. Urząd Gminy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnik składek na ubezpieczenia społeczne posługuje się odrębnym numerem NIP, nadanym zaświadczeniem z dnia 12 stycznia 2012r., na wniosek Urzędu Gminy R. o nadanie numeru NIP. Wnioskodawca pragnie jednocześnie zwrócić uwagę na treść art. 8c ust. 1 pkt 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1314 ze zm.), zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o odmowie nadania NIP w przypadku gdy podmiotowi został nadany NIP.

Pomimo, że pierwotna decyzja rejestracyjna została wydana na „Urząd Gminy R.”, to nie można uznać, że podmiot ten został zarejestrowany dwukrotnie. Naczelnik przy „ponownej” rejestracji wydałby bowiem wówczas decyzję o odmowie nadania NIP - w myśl powołanego art. 8c ust. 1 pkt 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W konsekwencji należy uznać, iż obecnie zarejestrowane są oddzielnie pod odrębnymi numerami NIP (1) Gmina R. oraz (2) Urząd Gminy R.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  czy Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd lub Gminę-Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd bądź w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Gmina-Urząd?
2.  czy Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd lub okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem był podmiot Gmina-Urząd?
3.  czy Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd lub okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Gmina-Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na podmiot Gmina-Urząd?
4.  czy Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Gmina-Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd lub w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Gmina-Urząd?
5.  czy Wnioskodawca będzie miał prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Gmina-Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd lub okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Gmina-Urząd?
6.  czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego wskazania Urzędu lub podmiotu Gmina-Urząd, jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy bez konieczności korygowania takich faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w odniesieniu do pytania nr 1: Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd lub w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Gmina-Urząd.
2.  w odniesieniu do pytania nr 2: Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd lub okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Gmina-Urząd.
3.  w odniesieniu do pytania nr 3: Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd lub okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem był podmiot Gmina-Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na podmiot Gmina-Urząd.
4.  w odniesieniu do pytania nr 4: Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd tub podmiot Gmina-Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Gmina-Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd lub okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Gmina-Urząd.
5.  w odniesieniu do pytania nr 5: Wnioskodawca będzie miał prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Gmina-Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd lub okresie, w którym rozliczenia były prowadzone przez podmiot Gmina-Urząd.
6.  w odniesieniu do pytania nr 6: Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego wskazania Urzędu lub podmiotu Gmina-Urząd, jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy bez konieczności korygowania takiej faktury, o ile zachodzi związek o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Ad. 1. Korekta rozliczeń Urzędu oraz podmiotu Gmina-Urząd przez Gminę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: „ustawa o VAT”) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane, jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd czy podmiot Gmina-Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd czy podmiot Gmina-Urząd nie powinny być uznawane za odrębnych podatników VAT.

Pogląd ten został również potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009r., sygn. IBPP1/443-853/09/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, iż: „Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.”

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009r., sygn. IBPP1/443-517/09/MS potwierdzone zostało, że: „ (\`(...)\`) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.”

Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, iż „ Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie.”

Ponadto należy podkreślić, że w przeszłości rejestracja Urzędu oraz podmiotu Gmina-Urząd zamiast Gminy była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były również urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego. Właściwy organ podatkowy nie kwestionował również rozliczeń VAT prowadzonych przez Urząd, ani przez zarejestrowany później podmiot Gmina-Urząd.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: „Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (\`(...)\`) W chwili obecnej zgodnie z (\`(...)\`) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS.”

W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd, a następnie podmiot Gmina-Urząd prowadząc rozliczenia VAT jednostki samorządu terytorialnego do grudnia 2011r. działały jedynie jako reprezentant Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów o VAT występuje więc pełna ciągłość rozliczeń oraz tożsamość Urzędu, podmiotu Gmina-Urząd i Gminy, a przeprowadzona operacja polegająca na „przejęciu” rozliczeń VAT przez Gminę pod tym samym nr NIP począwszy od grudnia 2011r. miała charakter techniczny mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 13 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) i art. 96 ustawy o VAT. Jednocześnie zdaniem Gminy, prowadzenie rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego przez Urząd, później przez podmiot Gmina-Urząd, a następnie przejęcie ich przez Gminę od grudnia 2011r. nie ma wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń.

Dotyczy to również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd lub okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Gmina-Urząd. Tym samym zgodnie ze stanowiskiem Gminy w odpowiedzi na pytanie 1, Gmina za słuszne uważa przyznanie jej prawa do skorygowania okresów rozliczeniowych, gdy zarejestrowanym podatnikiem był Urząd lub podmiot Gmina-Urząd.

Jak wskazano powyżej należy uznać, że „przejęcie” i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku:

*   konieczności korekty podatku należnego (w tym podwyższenia),
*   możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   konieczności skorygowania stosownych informacji zawartych w fakturach, w tym wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.

Ad. 2. Prawo/obowiązek Gminy do podwyższenia podatku należnego.

Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (i tym samym kwotę podatku należnego), zastosowania niewłaściwej stawki VAT bądź też opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: „rozporządzenie fakturowe”).

W myśl postanowień § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia fakturowego nie określają wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyższej przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, można przyjąć zasadę, zgodnie z którą, moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W Gminie mogą więc wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży. Jednocześnie nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży omyłkowo nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i niewykazanej w przeszłości przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd dla celów VAT. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd lub podmiot Gmina-Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd za odpowiedni okres.

Tym samym w odniesieniu do pytania 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd lub okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Gmina-Urząd.

Ad. 3. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi,
*   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia VAT naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury zakupowej). Dlatego w obszarach, w których VAT naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina stoi na stanowisku, że w związku z zarejestrowaniem Gminy na gruncie przepisów o VAT powinna ona przejąć zarówno uprawnienia Urzędu jak i podmiotu Gmina-Urząd, gdyż Gmina i Urząd stanowią w rzeczywistości jeden podmiot, a fakt zarejestrowania w przeszłości Urzędu, a następnie podmiotu Gmina-Urząd jako podatnika VAT wynika wyłącznie z wcześniejszej praktyki podatników i organów podatkowych. Należy zatem uznać, że zmiana w zakresie nazwy podatnika wykazującego podatek należny i naliczony miała jedynie charakter techniczny.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, a podmiot Gmina-Urząd również został zarejestrowany w podobnym celu i jak wykazano powyżej nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu czy podmiotu Gmina-Urząd, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd czy podmiot Gmina-Urząd były de facto dokonywane na rzecz Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podatek naliczony z nich wynikający powinien podlegać ewentualnemu odliczeniu przez Gminę, o ile zachodzi związek, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-932/10-2/MR, z dnia 26 sierpnia 2010r. dotyczącej miasta i urzędu miejskiego, w której organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.”

Reasumując, w odniesieniu do pytania 3. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie mu przysługiwało prawo złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie zarówno przez Urząd jak i podmiot Gmina-Urząd w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd, lub do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Gmina-Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na podmiot Gmina-Urząd.

Ad. 4. i Ad. 5. Prawo Gminy do wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, określił w § 5 Rozporządzenia fakturowego podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Rozporządzenie fakturowe wskazuje również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

1.  wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;
2.  wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i 14 Rozporządzenia fakturowego. Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do brzmienia § 14 ust. 3 i 4 Rozporządzenia fakturowego, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z § 15 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6 - 12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza co do zasady możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Jednocześnie należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 ustawy o VAT oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 ustawy o VAT, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 ustawy o VAT - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak już zostało wskazane, na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podatnik podatku VAT, Gmina zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze.

Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT jest Gmina, a nie Urząd czy podmiot Gmina-Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i na Gminę. Dotyczy to również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania 4. i 5. Gmina stoi na stanowisku, że od czasu rejestracji Gminy dla celów VAT (od czasu wskazania nazwy podatnika jako „Gmina”) Gmina ma prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Gmina-Urząd dotyczących transakcji mających miejsce w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, lub w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Gmina-Urząd, jak również Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Gmina-Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd dotyczących transakcji mających miejsce w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd lub w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Gmina-Urząd.

Ad. 6. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Gminę ze wskazaniem Urzędu lub podmiotu Gmina-Urząd, jako nabywcy i nr NIP Gminy bez konieczności korygowania takiej faktury.

Mając na uwadze stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego tożsamości Urzędu i Gminy, jako podatnika VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur zawierających błąd w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego wskazania Urzędu lub podmiotu Gmina-Urząd, jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy.

Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładania celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem Gminy, jako nabywcy natomiast z numerem NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do pytania 6. Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych, zawierających błąd, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego wskazania Urzędu lub podmiotu Gmina-Urząd jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2.przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Ponadto w świetle art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r. fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r., faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Stosownie do § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Stosownie do § 14 ust. 1, 2 i 3 cyt. wyżej rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r. fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1\. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2\. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w…,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3\. kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w … zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 15 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r. nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w latach 2008-2009 dla celów VAT zarejestrowany jako podatnik VAT czynny był pod swoim własnym numerem NIP podatnik o nazwie „Urząd Gminy R.” (dalej: „Urząd”). Gmina używała tego numeru do składania w tym okresie deklaracji VAT.

Od stycznia 2010r. dla celów VAT zarejestrowany został podmiot o nazwie „Gmina R. - Urząd Gminy R.” (dalej: „podmiot Gmina-Urząd”). Zmianie uległa nazwa podatnika - numer NIP pozostał ten sam.

Następnie w grudniu 2011r. dla celów VAT zarejestrowana została Gmina. Zmianie znowu uległa nazwa podatnika na „Gmina R.” - numer NIP pozostał ten sam.

Należy wskazać, że przez cały opisywany powyżej okres rozliczenia VAT w Gminie prowadzone były pod tym samym nr NIP, a zmianie ulegała jedynie nazwa podatnika. Faktury sprzedażowe były wystawiane ze wskazaniem nazwy podatnika „obowiązujące” w danym czasie.

Faktury zakupowe były natomiast wystawiane z podaniem wspomnianego numeru NIP, lecz z różnym oznaczeniem podatnika: „Urząd Gminy R.”, „Gmina R. - Urząd Gminy R.”, „Gmina R.”.

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje powodujące konieczność podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były prowadzone przez Urząd lub podmiot Gminę-Urząd - tj. za okres przed grudniem 2011r. Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki VAT w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT. Jednocześnie mogą zdarzyć się sytuacje, które mogłyby spowodować zwiększenie podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były prowadzone przez Urząd lub podmiot Gmina-Urząd - tj. za okres przed grudniem 2011r. Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń w zakresie VAT.

Decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, którym obecnie posługuje się Gmina została wydana w dniu 14 października 1996r. na podmiot określony jako „Urząd Gminy R.”. Gmina R. nie składała wniosku o nadanie odrębnego NIP i nie otrzymała takiego numeru. Urząd Gminy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnik składek na ubezpieczenia społeczne posługuje się odrębnym numerem NIP, nadanym zaświadczeniem z dnia 12 stycznia 2012r., na wniosek Urzędu Gminy R. o nadanie numeru NIP.

Odnosząc się do opisu sprawy przytoczyć należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 594), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 289) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Jednocześnie mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż w tej konkretnej sytuacji Urząd a następnie Urząd-Gmina były zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, ponadto w latach 2008-2009 Urząd a następnie do grudnia 2011r. Urząd-Gmina rozliczały podatek VAT należny i naliczony i składały miesięczne deklaracje VAT-7 (Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od grudnia 2011r. i rozliczenia VAT Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego zaczęły być prowadzone przez Gminę jako podatnika VAT począwszy od grudnia 2011r.) - nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd a następnie przez Urząd-Gminę rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy lub Urząd-Gmina nie mogą być zarejestrowani jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, w związku z czym nie mogą być uprawnione do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy – Urząd lub Urząd-Gmina) w ramach realizacji zadań Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, iż Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd lub Urząd-Gminę w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd lub w okresie, którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Urząd-Gmina.

W szczególności Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd lub Urząd-Gminę w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd lub za okres, którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Urząd-Gmina.

Ponadto Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd lub do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był podmiot Urząd-Gmina.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej uprawnienia Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Urząd-Gmina dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd lub podmiot Urząd-Gmina, należy zauważyć, iż - jak wynika z przytoczonych przepisów - fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Natomiast istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych.

Z kolei noty korygujące, jak już wskazano powyżej, mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15).

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy lub podmiot Urząd-Gmina, dlatego też tylko Gmina jest uprawniona do wystawiania faktur VAT, faktur korygujących czy też not korygujących. Urząd Gminy lub podmiot Urząd-Gmina nie mogą być zarejestrowani jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, w związku z czym nie mogą być uprawnieni do wystawiania wskazanych wyżej dokumentów (używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Jeżeli zatem wystawione przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina faktury sprzedaży nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymaga korekty, czy też zachodzi konieczność wystawienia faktury sprzedaży (dotyczącej okresu, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina) lub noty korygującej do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Urząd-Gmina, wówczas Gmina będzie miała prawo do wystawienia ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Urząd-Gmina dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd lub podmiot Urząd-Gmina, w sposób zgodny z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług czy też rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej prawa Gminy do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Urząd-Gmina oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd lub podmiot Urząd-Gmina, stwierdzić należy, iż skoro podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy lub podmiot Urząd-Gmina, wówczas tylko Gmina jest uprawniona do przyjmowania i w razie potrzeby do wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących czy też not korygujących. Urząd Gminy lub podmiot Urząd-Gmina nie mogą być uprawnione do przyjmowania i wykazywania wskazanych wyżej dokumentów w ramach realizacji zadań Gminy.

Tak więc w przedstawionych we wniosku okolicznościach Gmina będzie posiadała uprawnienia do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd lub podmiot Urząd-Gmina oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd lub podmiot Urząd-Gmina tj. przez grudniem 2011r.

Odnośnie natomiast pytania Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego wskazania Urzędu lub podmiotu Gmina-Urząd, jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy bez konieczności korygowania takich faktur, należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli nabywane przez Gminę towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowych towarów i usług.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z cytowanym uprzednio art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.

Faktury w odniesieniu do których Wnioskodawca pyta czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawierają błąd, dotyczący omyłkowego wskazania Urzędu lub podmiotu Gmina-Urząd jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu, jak twierdzi Wnioskodawca we wniosku, nr NIP Gminy.

Z wniosku wynika, że decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, którym obecnie posługuje się Gmina została wydana w dniu 14 października 1996r. na podmiot określony jako „Urząd Gminy R.”. Jednocześnie Gmina R. nie składała wniosku o nadanie odrębnego NIP i nie otrzymała takiego numeru.

Zatem na przedmiotowych fakturach oprócz błędu w zakresie wskazania nabywcy błędnie wskazany został również numer identyfikacji podatkowej.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy lub błędny numer identyfikacji podatkowej (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą błędne oznaczenie nabywcy lub błędny NIP, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych, zawierających błędy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego) należało uznać za prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w całym zakresie objętym zawartymi we wniosku pytaniami należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo odnośnie powołanego we wniosku orzeczenia NSA z dnia 23 marca 2010r., sygn. I FSK 273/09 należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Zatem powołany w stanowisku wyrok NSA nie stanowi podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, które o nie wystąpiły i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.