Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-249/14-6/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-19
Teza: Prawo do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Świetlic.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Świetlic (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Świetlic (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wyjaśnienie treści pytań oraz dopłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina realizuje liczne inwestycje polegające na budowie i modernizacji (przebudowie, rozbudowie, adaptacji) świetlic wiejskich. W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała projekt pn. „Budowa świetlic wiejskich …”, w wyniku którego oddano do użytkowania dwa nowe obiekty (dalej: Świetlice), a także zakupiono do nich wyposażenie. Inwestycja zrealizowana została z udziałem dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Wartość wybudowanych obiektów znacznie przekroczyła 15 tys. zł. W ww. zakresie Gmina poniosła wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Świetlice stanowią środki trwałe Gminy.

W związku z funkcjonowaniem Świetlic Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z ich utrzymaniem i remontem, obejmujące zarówno nabycie towarów, jak i usług (m.in. media, środki czystości, drobne remonty / konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

Zgodnie z obowiązującą w Gminie od wielu lat praktyką świetlice wiejskie są przeznaczone do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom. W tym zakresie Gmina wynajmuje świetlice na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów (w tym prowadzących działalność gospodarczą) zainteresowanych organizacją:

*   imprez rodzinnych,
*   zamkniętych i otwartych imprez okolicznościowych,
*   zjazdów i zebrań stowarzyszeń, klubów, partii politycznych, związków zawodowych,
*   pokazów reklamowych i promocyjnych.

Za wynajem świetlic wiejskich Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza z tego tytułu podatek należny. Wpływy z wynajmu stanowią regularne, comiesięczne dochody budżetu Gminy.

Poza odpłatnym wynajmem, Gmina wykorzystuje świetlice wiejskie do realizacji zadań własnych nieodpłatnie udostępniając je m.in. w celu organizacji zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci, na potrzeby zebrań wiejskich, itp.

W przypadku Świetlic, ich udostępnianie ma miejsce od 2011 r. i regulowane jest w drodze zarządzenia Wójta z 25 lutego 2011 r. Gmina wyjaśnia, że inwestycja w zakresie budowy Świetlic zakończona została w drugiej połowie 2010 r., niemniej z uwagi na następujący bezpośrednio po oddaniu przedmiotowych obiektów do użytkowania okres jesienno-zimowy, w którym popyt na korzystanie z tego typu obiektów jest z oczywistych względów niższy, pierwsze wynajmy w Świetlicach miały miejsce dopiero na wiosnę 2011 r.

Z tytułu wynajmu Świetlic, Gmina obciążała / obciąża korzystających wyłącznie za zużycie mediów (tj. energia elektryczna, woda, ścieki) w oparciu o wskazania odpowiednich liczników. Zarządzenie Wójta określa stawki opłat za zużycie poszczególnych mediów. W konsekwencji samo udostępnianie Świetlic miało / ma zasadniczo charakter nieodpłatny (korzystający nie uiszczali / nie uiszczają na rzecz Gminy czynszu za najem), jednakże Gmina obciążała / obciąża korzystających z tytułu zużycia mediów. Gmina jest bowiem stroną umów z dostawcami usług energii elektrycznej, wody oraz odbioru ścieków.

Jednocześnie w przyszłości Gmina planuje pobierać od zainteresowanych opłaty za wynajem Świetlic (tj. wprowadzić ustalone odpowiednim aktem wewnętrznym stawki za udostępnienie poszczególnych obiektów). Wprowadzenie takiego rozwiązania Gmina warunkuje uzyskaniem zgody ze strony instytucji finansującej, o którą Gmina już wystąpiła.

Gmina zaznacza, że nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz ponoszonych corocznie wydatków na bieżące utrzymanie i remonty do poszczególnych rodzajów prowadzonej w Świetlicach działalności (wynajem i nieodpłatne wykorzystanie).

Po pierwsze, wynika to z faktu, że zapotrzebowanie na obie formy wykorzystania Świetlic jest zmienne i nie da się go z góry przewidzieć. Zależy ono m.in. od popytu na wynajem w danym okresie, który zmienia się zależnie od np. pory roku.

Po drugie, Gmina nie widzi możliwości alokowania ponoszonych wydatków do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te mają ogólny charakter i muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania Świetlic. Przykładowo, odnośnie zakupu usług dostępu do mediów, niezbędnych dla zapewnienia funkcjonowania przedmiotowych obiektów, dostęp do nich musi być nieprzerwany, bez względu na to, kto i w jaki sposób (komercyjnie lub nie) korzysta ze Świetlic w danym czasie. Podobnie, w przypadku wydatków na zakup usług i materiałów remontowych lub wyposażeniowych, trzeba zauważyć, że dotyczą one substancji i funkcjonalności budynków Świetlic i przynoszą trwały efekt, z którego korzystają wszyscy użytkownicy Świetlic przez dłuższy okres sięgający nawet kilku lat.

Gmina dotąd nie odliczała VAT od wydatków na budowę Świetlic, ani na ich bieżące utrzymanie lub remonty.

W piśmie z dnia 23 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wyjaśnił co następuje:

1.  Gmina wyjaśnia, że Świetlice są udostępniane przez Gminę na podstawie umów najmu zasadniczo od momentu ich oddania do użytkowania, przy czym z uwagi na fakt, że zakończenie ww. inwestycji miało miejsce pod koniec 2010 r. oraz aktualne wówczas zapotrzebowanie osób trzecich na wynajem świetlic (lub też niską świadomość mieszkańców Gminy o możliwości wynajęcia świetlic w początkowej fazie ich funkcjonowania), pierwsze wynajmy w obu obiektach miały miejsce dopiero w 2011 r. Pierwszy wynajem obiektu „A” miał miejsce 3 czerwca 2011 r., natomiast obiektu „B” w dniu 4 marca 2011 r. Jednocześnie Gmina doprecyzowuje, że od początku Gmina zamierzała udostępniać i udostępniała Świetlice na podstawie zawieranych z użytkownikami pisemnych umów najmu. Z tytułu wynajęcia obiektów Gmina obciążała korzystających wyłącznie kwotą zużycia mediów (tj. energii elektrycznej, zużycia wody oraz odprowadzenia nieczystości). Tym samym samo udostępnienie świetlic miało zasadniczo charakter nieodpłatny, jednakże Gmina obciążała korzystających z tytułu zużycia mediów (Gmina była/jest bowiem stroną umów z dostawcami poszczególnych mediów). Z tytułu ww. obciążania użytkowników Świetlic Gmina odprowadzała VAT należny do Urzędu Skarbowego i wykazywała obroty z tego tytułu w swych deklaracjach VAT.
2.  Gmina wskazuje, że od początku realizacji inwestycji dotyczącej Świetlic Gmina zamierzała wykorzystywać ww. obiekty zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. najem na rzecz zainteresowanych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Zamiar ten został potwierdzony wydaniem przez Wójta Gminy w dniu 25 lutego 2011 r. zarządzenia w sprawie ustalenia stawek opłat za media za wynajęcie obu obiektów.
3.  Jak już Gmina wskazała we wniosku o interpretację oraz w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej, przedmiotowe Świetlice od początku realizacji inwestycji miały służyć zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co zostało potwierdzone wydaniem przez Wójta Gminy odpowiedniego zarządzenia w dniu 25 lutego 2011 r. Gmina wskazuje, że nie posiada innych dokumentów, z których wynikałby taki zamiar, nie zna również przepisu z zakresu podatku VAT, który zobowiązywałby ją do formalnego dokumentowania zaistnienia takiego zamiaru w tym szczegółowego momentu jego wystąpienia.
4.  Prawdopodobnie Gmina realizowałaby ww. inwestycję gdyby świetlica miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do celów publicznych, przy czym decyzja Gminy w tym zakresie mogłaby być potencjalnie uzależniona od wielu czynników, np. wysokości uzyskanego finansowania zewnętrznego. Niemniej jednak, Gmina wskazuje, że aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy, jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu, np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy, niejako apriori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, że pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.).
5.  Obrót z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlicy stanowi poniżej 1% całkowitego rocznego dochodu Gminy, co jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju (przykładowo, całkowity roczny dochód z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze Miasta P. za 2013 r. stanowił ok. 2,08% całkowitego rocznego dochodu Miasta – stwierdzono na podstawie danych zawartych w Załączniku nr 1/A do uchwały Rady Miasta P. z dnia 19 grudnia 2012 r. dotyczącego planu dochodów Miasta na 2013 r.). Gmina wskazuje, że aspekt wskazanego udziału procentowego obrotu nie może mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Gmina zauważyła, że nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będącymi przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.
6.  Gmina wyjaśnia, że roczny obrót z tytułu udostępniania obu obiektów wynosi, w zależności od roku, od kilkudziesięciu do kilkuset złotych. Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że obrót z tytułu najmu Świetlic stanowi niewielką część kosztu ich wybudowania oraz nakładów poniesionych na ich remonty / wyposażenie. Gmina stoi jednak na stanowisku, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę ww. obiektów.
7.  Świetlice począwszy od roku, w którym miały miejsce ich pierwsze odpłatne udostępnienia, tj. od 2011 r., wynajmowane są od kilku do kilkunastu razy rocznie. Jednocześnie Gmina przyznaje, że w przeszłości w poszczególnych latach zdarzały się miesiące, w których świetlice nie były wynajmowane. Gmina zauważa, że okoliczność, w której w danym okresie brak jest chętnych do skorzystania z usług wynajmu (tu: świetlicy środowiskowej), jest na wolnym rynku sytuacją naturalną, wynikającą ze zmieniającego się popytu na świadczenia danego rodzaju. Ograniczenie prawa do odliczenia z uwagi na czasowy brak zainteresowania klientów, byłoby jednoznaczne z przeniesieniem na podatnika konsekwencji funkcjonowania podstawowych mechanizmów gospodarczych i skutkowałoby faktycznym uzależnieniem tego prawa od rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, stanowiłoby to poważne naruszenie zasady neutralności, która zakłada zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób” (patrz np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman). Nie można bowiem uznać, że w okresach, w których, z przyczyn obiektywnych, nie dochodzi do odpłatnego wynajmu ww. świetlicy na rzecz podmiotów trzecich, Gmina zaprzestaje prowadzenia działalności, a ponoszone w tych okresach wydatki nie mają związku z działalnością opodatkowaną. To, że ww. świetlica, z powodu braku chętnych, nie zostaje odpłatnie wynajęta w danym okresie, nie oznacza, że po stronie Gminy nie ma gotowości i woli do świadczenia przedmiotowych usług komercyjnego udostępnienia. Nie zwalnia to również Gminy z konieczności ponoszenia kosztów m.in. utrzymania i remontów świetlicy, które są niezbędne dla zachowania jej użyteczności i atrakcyjności dla potencjalnych najemców (użytkowników). W żadnym przypadku, prawo do odliczenia nie może być, zdaniem Gminy, uzależnione ani od faktycznego zbytu na świadczone usługi, ani od uzyskiwanych dochodów, a takie byłyby konsekwencje pozbawienia Gminy prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w okresach, w których nie doszło do odpłatnego udostępnienia świetlicy środowiskowej. Gmina zauważyła, że nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.
8.  Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, gdyż w pierwszej kolejności Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości ewentualnego dokonania odliczenia VAT przez tut. organ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4).

Czy w związku ze świadczeniem usług wynajmu od 2011 r., Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w 2010 r. wydatki na budowę Świetlic?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w 2010 r. wydatki na budowę Świetlic.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, od 2010 r. Gmina udostępnia świetlice wiejskie na swym terenie (w odniesieniu do Świetlic - od 2011 r.) zarówno odpłatnie (tj. za zwrotem kosztów zużytych mediów), jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu faktycznego wykorzystywania Świetlic dla poszczególnych celów. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin / dni tygodnia, w których Świetlice są wykorzystywane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego (komercyjnego) wykorzystania. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Świetlic jest bowiem samoistnie i naturalnie regulowany poprzez rzeczywiste zapotrzebowania na obie formy udostępniania przedmiotowych obiektów. W konsekwencji może się zdarzyć, że w danym miesiącu Świetlice są udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej, ale z góry nieznanej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie Świetlic jest, w ocenie Gminy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. l pkt l w zw. z art. 8 ust. l ustawy o VAT, co zostało uargumentowane w uzasadnieniu pytania nr 1. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Świetlic przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT, co Gmina szczegółowo wykazuje w uzasadnieniu pytania nr 3.

W konsekwencji Świetlice są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. l ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

*   Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. l oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była wcześniej przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że ,Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuję prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako »czynności zwolnione od podatku« oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

*   Odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Świetlic.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA o sygn. I FPS 9/10, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Gmina również wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: »(,..) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)«. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-864/13-3/JS (dotycząca odliczenia VAT od wydatków instytucji kultury prowadzącej działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu), w której organ podatkowy stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, w odniesieniu do wydatków na budowę Świetlic nie powinien znaleźć zastosowania wynikający z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim poszczególne obiekty wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej Gminy. Wynika to z faktu, iż w stanie prawnym obowiązującym w okresie, w którym Gmina poniosła przedmiotowe wydatki inwestycyjne, ww. przepis nie obowiązywał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Można nadmienić, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina realizuje liczne inwestycje polegające na budowie i modernizacji (przebudowie, rozbudowie, adaptacji) świetlic wiejskich. W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała projekt, w wyniku którego oddano do użytkowania dwa nowe obiekty - Świetlice, a także zakupiono do nich wyposażenie. Inwestycja zrealizowana została z udziałem dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Wartość wybudowanych obiektów znacznie przekroczyła 15 tys. zł. W ww. zakresie Gmina poniosła wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Świetlice stanowią środki trwałe Gminy. W związku z funkcjonowaniem Świetlic Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z ich utrzymaniem i remontem, obejmujące zarówno nabycie towarów, jak i usług (m.in. media, środki czystości, drobne remonty / konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.) Zgodnie z obowiązującą w Gminie od wielu lat praktyką świetlice wiejskie są przeznaczone do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom. W tym zakresie Gmina wynajmuje świetlice na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów (w tym prowadzących działalność gospodarczą) zainteresowanych organizacją:

*   imprez rodzinnych,
*   zamkniętych i otwartych imprez okolicznościowych,
*   zjazdów i zebrań stowarzyszeń, klubów, partii politycznych, związków zawodowych,
*   pokazów reklamowych i promocyjnych.

Za wynajem świetlic wiejskich Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza z tego tytułu podatek należny. Wpływy z wynajmu stanowią regularne, comiesięczne dochody budżetu Gminy. Poza odpłatnym wynajmem, Gmina wykorzystuje świetlice wiejskie do realizacji zadań własnych nieodpłatnie udostępniając je m.in. w celu organizacji zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci, na potrzeby zebrań wiejskich, itp. W przypadku Świetlic, których dotyczy zapytanie, ich udostępnianie ma miejsce od 2011 r. i regulowane jest w drodze zarządzenia Wójta z 25 lutego 2011 r. Inwestycja w zakresie budowy Świetlic zakończona została w drugiej połowie 2010 r., niemniej z uwagi na następujący bezpośrednio po oddaniu przedmiotowych obiektów do użytkowania okres jesienno-zimowy, w którym popyt na korzystanie z tego typu obiektów jest z oczywistych względów niższy, pierwsze wynajmy w Świetlicach miały miejsce dopiero na wiosnę 2011 r. Z tytułu wynajmu Świetlic, Gmina obciążała / obciąża korzystających wyłącznie za zużycie mediów (tj. energia elektryczna, woda, ścieki) w oparciu o wskazania odpowiednich liczników. Zarządzenie Wójta określa stawki opłat za zużycie poszczególnych mediów. W konsekwencji samo udostępnianie Świetlic miało / ma zasadniczo charakter nieodpłatny (korzystający nie uiszczali / nie uiszczają na rzecz Gminy czynszu za najem), jednakże Gmina obciążała / obciąża korzystających z tytułu zużycia mediów. Gmina jest bowiem stroną umów z dostawcami usług energii elektrycznej, wody oraz odbioru ścieków. Jednocześnie w przyszłości Gmina planuje pobierać od zainteresowanych opłaty za wynajem Świetlic (tj. wprowadzić ustalone odpowiednim aktem wewnętrznym stawki za udostępnienie poszczególnych obiektów). Wprowadzenie takiego rozwiązania Gmina warunkuje uzyskaniem zgody ze strony instytucji finansującej, o którą Gmina już wystąpiła. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz ponoszonych corocznie wydatków na bieżące utrzymanie i remonty do poszczególnych rodzajów prowadzonej w Świetlicach działalności (wynajem i nieodpłatne wykorzystanie). Po pierwsze, wynika to z faktu, że zapotrzebowanie na obie formy wykorzystania Świetlic jest zmienne i nie da się go z góry przewidzieć. Zależy ono m.in. od popytu na wynajem w danym okresie, który zmienia się zależnie od np. pory roku. Po drugie, Gmina nie widzi możliwości alokowania ponoszonych wydatków do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te mają ogólny charakter i muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania Świetlic. Przykładowo, odnośnie zakupu usług dostępu do mediów, niezbędnych dla zapewnienia funkcjonowania przedmiotowych obiektów, dostęp do nich musi być nieprzerwany, bez względu na to, kto i w jaki sposób (komercyjnie lub nie) korzysta ze Świetlic w danym czasie. Podobnie, w przypadku wydatków na zakup usług i materiałów remontowych lub wyposażeniowych, trzeba zauważyć, że dotyczą one substancji i funkcjonalności budynków Świetlic i przynoszą trwały efekt, z którego korzystają wszyscy użytkownicy Świetlic przez dłuższy okres sięgający nawet kilku lat. Gmina dotąd nie odliczała VAT od wydatków na budowę Świetlic, ani na ich bieżące utrzymanie lub remonty. Świetlice są udostępniane przez Gminę na podstawie umów najmu zasadniczo od momentu ich oddania do użytkowania, przy czym z uwagi na fakt, że zakończenie ww. inwestycji miało miejsce pod koniec 2010 r. oraz aktualne wówczas zapotrzebowanie osób trzecich na wynajem świetlic (lub też niską świadomość mieszkańców Gminy o możliwości wynajęcia świetlic w początkowej fazie ich funkcjonowania), pierwsze wynajmy w obu obiektach miały miejsce dopiero w 2011 r. Pierwszy wynajem obiektu „A” miał miejsce 3 czerwca 2011 r., natomiast obiektu „B” w dniu 4 marca 2011 r. Z tytułu wynajęcia obiektów Gmina obciążała korzystających wyłącznie kwotą zużycia mediów (tj. energii elektrycznej, zużycia wody oraz odprowadzenia nieczystości). Tym samym samo udostępnienie świetlic miało zasadniczo charakter nieodpłatny, jednakże Gmina obciążała korzystających z tytułu zużycia mediów (Gmina była/jest bowiem stroną umów z dostawcami poszczególnych mediów). Z tytułu ww. obciążania użytkowników Świetlic Gmina odprowadzała VAT należny do Urzędu Skarbowego i wykazywała obroty z tego tytułu w swych deklaracjach VAT. Od początku realizacji inwestycji dotyczącej Świetlic Gmina zamierzała wykorzystywać ww. obiekty zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. najem na rzecz zainteresowanych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Zamiar ten został potwierdzony wydaniem przez Wójta Gminy w dniu 25 lutego 2011 r. zarządzenia w sprawie ustalenia stawek opłat za media za wynajęcie obu obiektów. Gmina wskazuje, że nie posiada innych dokumentów, z których wynikałby taki zamiar, nie zna również przepisu z zakresu podatku VAT, który zobowiązywałby ją do formalnego dokumentowania zaistnienia takiego zamiaru w tym szczegółowego momentu jego wystąpienia. Prawdopodobnie Gmina realizowałaby ww. inwestycję gdyby świetlica miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do celów publicznych, przy czym decyzja Gminy w tym zakresie mogłaby być potencjalnie uzależniona od wielu czynników, np. wysokości uzyskanego finansowania zewnętrznego. Niemniej jednak, Gmina wskazuje, że aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy, jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu, np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy, niejako apriori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, że pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.). Obrót z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlicy stanowi poniżej 1% całkowitego rocznego dochodu Gminy, co jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju. Gmina wyjaśnia, że roczny obrót z tytułu udostępniania obu obiektów wynosi, w zależności od roku, od kilkudziesięciu do kilkuset złotych. Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że obrót z tytułu najmu Świetlic stanowi niewielką część kosztu ich wybudowania oraz nakładów poniesionych na ich remonty / wyposażenie. Gmina stoi jednak na stanowisku, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę ww. obiektów. Świetlice począwszy od roku, w którym miały miejsce ich pierwsze odpłatne udostępnienia, tj. od 2011 r., wynajmowane są od kilku do kilkunastu razy rocznie. Jednocześnie Gmina przyznaje, że w przeszłości w poszczególnych latach zdarzały się miesiące, w których świetlice nie były wynajmowane. Gmina zauważa, że okoliczność, w której w danym okresie brak jest chętnych do skorzystania z usług wynajmu (tu: świetlicy środowiskowej), jest na wolnym rynku sytuacją naturalną, wynikającą ze zmieniającego się popytu na świadczenia danego rodzaju. Ograniczenie prawa do odliczenia z uwagi na czasowy brak zainteresowania klientów, byłoby jednoznaczne z przeniesieniem na podatnika konsekwencji funkcjonowania podstawowych mechanizmów gospodarczych i skutkowałoby faktycznym uzależnieniem tego prawa od rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, stanowiłoby to poważne naruszenie zasady neutralności, która zakłada zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób” (np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman). Nie można bowiem uznać, że w okresach, w których, z przyczyn obiektywnych, nie dochodzi do odpłatnego wynajmu ww. świetlicy na rzecz podmiotów trzecich, Gmina zaprzestaje prowadzenia działalności, a ponoszone w tych okresach wydatki nie mają związku z działalnością opodatkowaną. To, że ww. świetlica, z powodu braku chętnych, nie zostaje odpłatnie wynajęta w danym okresie, nie oznacza, że po stronie Gminy nie ma gotowości i woli do świadczenia przedmiotowych usług komercyjnego udostępnienia. Nie zwalnia to również Gminy z konieczności ponoszenia kosztów m.in. utrzymania i remontów świetlicy, które są niezbędne dla zachowania jej użyteczności i atrakcyjności dla potencjalnych najemców (użytkowników). Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, gdyż w pierwszej kolejności Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości ewentualnego dokonania odliczenia VAT przez tut. organ.

Na tle powyższego Gmina ma wątpliwości, czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Świetlic.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy odwołać się przede wszystkim do treści cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby towary i usługi nabywane przez podmiot działający w charakterze podatnika były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warto również przywołać treść - stanowiącego odpowiednik art. 86 ustawy - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Warto również wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

Istotne wskazówki daje również wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego – w ocenie tut. Organu – nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze – nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie – dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W analizowanym przypadku Gmina w latach 2008-2010 ponosiła nakłady inwestycyjne na budowę Świetlic. Co prawda w złożonym wniosku wskazała, że od samego początku realizacji inwestycji Jej zamiarem było wykorzystywanie obiektów zarówno do realizacji zadań własnych, które wyłączone są od opodatkowania podatkiem VAT, jak również do działalności komercyjnej (najem), która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże zakres wykorzystania przedmiotowych obiektów do działalności opodatkowanej nie uzasadnia przyznania Wnioskodawcy prawa do doliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych inwestycji. Obiekty oddano bowiem do użytkowania pod koniec 2010 r., natomiast pierwsze wynajmy miały miejsce w marcu 2011 r. (Świetlica A) i w czerwcu 2011 r. (świetlica B). A zatem pomimo, że Gmina ponosząc w okresie dwóch lat wydatki inwestycyjne na budowę Świetlic - jak twierdzi planowała ich komercyjnie wykorzystanie - przez okres kilku miesięcy po oddaniu ich do użytkowania nie wykorzystywała ich w tym celu. Wnioskodawca wskazał, że powyższe było spowodowane niskim zapotrzebowaniem na wynajem obiektów w tym okresie, niemniej jednak - jak sam przyznaje - potencjalni klienci mieli niską świadomość, że istnieje możliwość wynajmu świetlic - Gmina zatem, zarówno w okresie prowadzenia inwestycji jak również w momencie oddania obiektów do użytkowania, nie poczyniła stosownych kroków, by pozyskać chętnych do wynajmu. Zdaniem Gminy zamiar wykorzystania Świetlic do celów komercyjnych od początku realizacji inwestycji potwierdza zarządzenie Wójta Gminy z dnia 25 lutego 2011 r. w sprawie ustalenia stawek za media za wynajęcie obiektu. Z tym, że nakłady inwestycyjne ponoszono w latach 2008-2010, a obiekty oddano do użytkowania w 2010 r., trudno zatem uznać, że ww. zarządzenie Wójta może stanowić potwierdzenie zamiarów Gminy na etapie ponoszenia wydatków na budowę Świetlic. Oprócz ww. zarządzenia Wójta, Gmina nie posiada innych dokumentów, z których wynikałoby, że na moment ponoszenia wydatków na zakup towarów i usług celem budowy Świetlic, miała zamiar - obok wykorzystywania ich do realizacji zadań własnych - również komercyjne wykorzystanie obiektów.

Co istotne, z opisu sprawy wynika, że od kiedy już Gmina rozpoczęła wynajem Świetlic wynajmuje obiekty sporadycznie od kilku do kilkunastu razy rocznie, przy tym zdarzają się również okresy kiedy Świetlice nie są w ogóle wynajmowane. Dochody jakie Wnioskodawca uzyskuje z tytułu najmu są minimalne, tj. jak wskazano w opisie sprawy „w zależności od roku od kilkudziesięciu do kilkuset złotych”. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wyjaśnił również, że „Obrót z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlicy stanowi poniżej 1% całkowitego rocznego dochodu Gminy (…). (…) Obrót z tytułu najmu Świetlic stanowi niewielką część kosztu ich wybudowania oraz nakładów na ich remonty / wyposażenie”. Ponadto podkreślenia wymaga, że w analizowanym przypadku wynagrodzenie jakie Gmina pobiera tytułem najmu Świetlic pokrywa wyłącznie koszty mediów zużytych przez wynajmującego. Jak wskazano w opisie sprawy „(…) w przyszłości Gmina planuje pobierać od zainteresowanych opłaty za wynajem Świetlic (tj. wprowadzić ustalone odpowiednim aktem wewnętrznym stawki za udostępnienie poszczególnych obiektów)”. Z powyższego wynika, że de facto komercyjne wykorzystanie Świetlic (oddanych do użytkowania w 2010 r.) - czyli wykorzystanie ich w celu osiągania zysku, Gmina dopiero planuje.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika zatem, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanych inwestycji, było wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań. Wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z budową świetlic Wnioskodawca wykorzystywał, czy też zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem budowy Świetlic była bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo, tylko okazjonalnie Wnioskodawca dokonuje udostępnienia tych Świetlic odpłatnie, przy czym odpłatność za tą czynność dotyczy wyłącznie zwrotu kosztów mediów a dodatkowo zakres tego wynajmu jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętymi inwestycjami. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje.

W konsekwencji, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanych inwestycji, gdyż ich cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury, a wynajem świetlic na cele komercyjne – jak wynika z okoliczności sprawy – w niewielkim zakresie, nie może przesadzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca na etapie prowadzonych inwestycji nie odliczał podatku naliczonego związanego z ich realizacją pomimo, że – jak wskazuje – planował możliwość wykorzystywania ich efektów w celach komercyjnych. Efekt ten – jak wynika z opisu sprawy – wykazuje na tyle minimalny zakres, że słusznym było w ocenie Organu, że Wnioskodawca na etapie realizacji inwestycji z prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego nie korzystał. W przedstawionych okolicznościach bezpodstawnym jest również uznanie, że prawo to w myśl art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje w chwili obecnej poprzez złożenie korekt deklaracji za okresy prowadzonych Inwestycji.

Reasumując, dokonując zakupów towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami Gmina przede wszystkim realizowała zadania własne a to oznacza, że nie niebywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe Gmina nie spełnia - wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkującej nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne. A zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć. W rezultacie Gminie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę Świetlic nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, na którą we własnym stanowisku powołuje się Wnioskodawca tut. Organ chciałby zauważyć, że – w jego ocenie – ww. uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, została bowiem podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego i tylko w tym zakresie, w związku z transakcjami opodatkowanymi przysługuje jej (Gminie) jako podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Gmina w zakresie w jakim występuje jako podatnik VAT winna dokonać ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Świetlic (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Interpretacjami indywidualnymi z dnia 19 stycznia 2015 r. rozpatrzono wniosek w części dotyczącej:

*   stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu Świetlic oraz określenia podstawy opodatkowania tej czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2), nr ILPP5/443-249/14-4/KG;
*   stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Świetlic na cele gminne (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), nr ILPP5/443-249/14-5/KG;
*   stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od 2011 r. wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i remontem Świetlic oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych w okresie, kiedy nie dochodzi do wynajmu Świetlic (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6 i 7), nr ILPP5/443-249/14-7/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.