Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1166/15-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-26
Teza: W zakresie uznania, która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych, jeśli prawo do odliczenia powstanie przed dniem podziału; która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych, jeśli prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału; czy Spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed dniem podziału na Spółkę dzieloną i doręczonych w dniu lub po dniu podziału oraz z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału na Spółkę dzieloną lub Spółkę przejmującą i doręczonych w tym okresie; prawa Spółki dzielonej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT za ostatni okres, w którym Spółka dzielona będzie posiadać Pion Produkcji; uznania prawa/obowiązku Spółki przejmującej do rozliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących zwiększających/zmniejszających kwotę podatku naliczonego, które zostaną doręczone w dniu lub po dniu podziału oraz ustalenia, która ze spółek będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-zwrot podatku; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r.w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych, jeśli prawo do odliczenia powstanie przed dniem podziału - **jest nieprawidłowe**
*   uznania, która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych, jeśli prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału;
*   uznania czy Spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed dniem podziału na Spółkę dzieloną i doręczonych w dniu lub po dniu podziału oraz z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału na Spółkę dzieloną lub Spółkę przejmującą i doręczonych w tym okresie;
*   uznania prawa Spółki dzielonej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT za ostatni okres, w którym Spółka dzielona będzie posiadać Pion Produkcji;
*   uznania prawa/obowiązku Spółki przejmującej do rozliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących zwiększających/zmniejszających kwotę podatku naliczonego, które zostaną doręczone w dniu lub po dniu podziału;
*   ustalenia, która ze spółek będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy 1 ustawy o VAT; - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych, jeśli prawo do odliczenia powstanie przed dniem podziału; która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych, jeśli prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału; czy Spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed dniem podziału na Spółkę dzieloną i doręczonych w dniu lub po dniu podziału oraz z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału na Spółkę dzieloną lub Spółkę przejmującą i doręczonych w tym okresie; prawa Spółki dzielonej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT za ostatni okres, w którym Spółka dzielona będzie posiadać Pion Produkcji; uznania prawa/obowiązku Spółki przejmującej do rozliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących zwiększających/zmniejszających kwotę podatku naliczonego, które zostaną doręczone w dniu lub po dniu podziału oraz ustalenia, która ze spółek będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A.”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. A. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X. (dalej: „Grupa”), której działalność obejmuje przede wszystkim produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych, dalej: „Kosmetyki”), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób i akcesoriów, dalej: „Produkty Fashion&Home”), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

Obecnie działalność Grupy w Polsce realizowana jest m.in. przez O. Sp. z o.o. (dalej: „O.”), która prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&Home, a następnie ich sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień.

W wyniku planowanej restrukturyzacji polskiej części Grupy (dalej: „Restrukturyzacja”) nastąpi podział O.. Restrukturyzacja zostanie przeprowadzona w trybie podziału przez wydzielenie, przewidzianego w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: „KSH”). Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku O. - jako spółki dzielonej - związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tzw. Pionu Produkcji) z O. na A. - jako spółkę przejmującą. Część majątku O. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w O.. W wyniku podziału A. wyda nowe udziały (lub nowy udział) w swoim podwyższonym kapitale zakładowym.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) na rzecz A., organ potwierdził prawidłowość stanowiska A., zgodnie z którym zarówno Pion Produkcji, jak i Pion Kompletacji (pozostający w O.) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstw w rozumieniu przepisów podatkowych (dalej: „ZCP”).

Przed, w lub po dniu wydzielenia (podziale O.) może dojść do zmiany firmy (nazwy) A. lub O..

Zarówno O., jak i A. dokonują rozliczeń VAT składając deklaracje miesięczne (VAT-7).

Mając na uwadze, że zarówno zakupy, jak i sprzedaż związane z Pionem Produkcji nie zostaną wstrzymane w związku z podziałem O. (będą one dokonywane przed dniem podziału, po tym dniu, jak również najpewniej w samym dniu podziału), Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do prawidłowego rozliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego i VAT należnego.

Wnioskodawca informuje, że z analogicznym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Spółka dzielona (O.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Która ze spółek - spółka dzielona (O.), czy też spółka przejmująca (A.) - będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie, przed dniem podziału, towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia (rozumiane jako spełnienie wszystkich wymogów wynikających z przepisów o VAT, w szczególności otrzymanie faktury przez nabywcę), powstanie:
    1.  przed dniem podziału,
    2.  w dniu podziału,
    3.  po dniu podziału?
2.  Czy spółka przejmująca (A.) będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego (przy założeniu spełnienia innych warunków dla prawa do odliczenia), wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez O. przed dniem podziału towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji:
    1.  wystawionych przed dniem podziału na O. i doręczonych w dniu podziału bądź po dniu podziału do A.,
    2.  wystawionych w dniu podziału bądź po dniu podziału na A. i doręczonych w tym okresie do A.,
    3.  wystawionych w dniu podziału bądź po dniu podziału na O. i doręczonych w tym okresie do A.?
3.  Która ze spółek - spółka dzielona (O.), czy też spółka przejmująca (A.) - będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokumentu celnego dokumentującego import, z tytułu zaimportowanych przed dniem podziału towarów, wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji, w sytuacji, gdy odpowiedni dokument celny wpłynie do spółek:
    1.  przed dniem podziału,
    2.  w dniu podziału,
    3.  po dniu podziału?
4.  Jeżeli w deklaracji VAT składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym spółka dzielona (O.) posiadać będzie Pion Produkcji, spółka dzielona (O.) wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą m.in. z działalności Pionu Produkcji, która ze spółek - spółka dzielona (O.), czy też spółka przejmująca (A.) - będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz, na rachunek której spółki ten zwrot powinien zostać dokonany?
5.  Która ze spółek - spółka dzielona (O.), czy też spółka przejmująca (A.) - będzie zobowiązana/uprawniona do rozliczania faktur korygujących do faktur pierwotnych (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku naliczonego), dokumentujących nabycie przez O., przed dniem podziału, towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji, ujętych przez O. w odpowiednich deklaracjach VAT przed dniem podziału, w sytuacji, gdy zakupowe faktury korygujące zostaną doręczone przez kontrahentów w dniu podziału bądź po dniu podziału?
6.  Która ze spółek - spółka dzielona (O.), czy też spółka przejmująca (A.) - będzie zobowiązana do skorygowania, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez O. na terytorium kraju, przed dniem podziału, towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji, ujętych przez O. w odpowiednich deklaracjach VAT przed dniem podziału, w sytuacji, gdy należności wynikające z faktur zakupowych nie zostaną przez O. ani A. uregulowane, a 150. dzień następujący po dniu, w którym upłynął termin płatności takich faktur, upłynie w dniu podziału bądź po dniu podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie, przed dniem podziału, towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności wydzielanego z O. i przenoszonego do A. Pionu Produkcji, zależne będzie od momentu powstania prawa do odliczenia w odniesieniu do danej faktury (tj. powstania po stronie kontrahenta obowiązku podatkowego oraz otrzymania faktury przez nabywcę towarów lub usług). Jeżeli wszystkie warunki uprawniające do odliczenia VAT ziszczą się przed dniem podziału - uprawniona do dokonania odliczenia będzie spółka dzielona (O.), jeżeli zaś prawo to wystąpi w dniu podziału bądź po dniu podziału - uprawniona do dokonania odliczenia będzie spółka przejmująca (A.). Jednakże, jeżeli wszystkie warunki uprawniające do odliczenia VAT ziszczą się przed dniem podziału, lecz spółka uprawniona do dokonania odliczenia (O.) nie skorzysta ze swojego prawa (nie dokona odliczenia), A. również przejmie wskazane prawo i będzie mogła dokonać odliczenia podatku w dniu podziału bądź po dniu podziału (nie później jednak niż w drugim miesiącu następującym po miesiącu, w którym prawo do odliczenia powstało).
2.  Spółka przejmująca (A.) będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego (przy założeniu spełnienia wszystkich innych warunków), wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przez O. przed dniem podziału towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji:
    1.  wystawionych przed dniem podziału na O. i doręczonych w dniu podziału bądź po dniu podziału do A.,
    2.  wystawionych w dniu podziału bądź po dniu podziału na A. i doręczonych w tym okresie do A.,
    3.  wystawionych w dniu podziału bądź po dniu podziału na O. i doręczonych w tym okresie do A.
3.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokumentu celnego dokumentującego import towarów dokonany przed dniem podziału do celów działalności Pionu Produkcji, zależne będzie od momentu otrzymania danego dokumentu celnego. Jeżeli dokument celny zostanie doręczony przed dniem podziału - uprawniona do dokonania odliczenia będzie spółka dzielona (O.), jeżeli zaś w dniu podziału bądź po dniu podziału - uprawniona do dokonania odliczenia będzie spółka przejmująca (A.). Jednakże, jeżeli prawo do odliczenia powstanie przed dniem podziału, lecz spółka uprawniona do dokonania odliczenia (O.) nie skorzysta ze swojego prawa (nie dokona odliczenia), A. również przejmie wskazane prawo i będzie mogła dokonać odliczenia podatku w dniu podziału bądź po dniu podziału (nie później jednak niż w drugim miesiącu następującym po miesiącu, w którym prawo do odliczenia powstało).
4.  Jeżeli w deklaracji VAT składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym spółka dzielona (O.) posiadać będzie Pion Produkcji, spółka dzielona (O.) wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą m.in. z działalności Pionu Produkcji - wówczas to spółka dzielona (O.) będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Konsekwentnie, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien zostać dokonany ma rachunek spółki dzielonej (O.).
5.  Do rozliczania faktur VAT korygujących do faktur pierwotnych (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku naliczonego), dokumentujących nabycie przez O., przed dniem podziału, towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji, ujętych przez O. w odpowiednich deklaracjach VAT przed dniem podziału, w sytuacji, gdy zakupowe faktury korygujące zostaną doręczone przez kontrahentów w dniu podziału lub po tym dniu - zobowiązana/uprawniona będzie spółka przejmująca (A.).
6.  Do skorygowania, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przez O. na terytorium kraju, przed dniem podziału, towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji, ujętych przez O. w odpowiednich deklaracjach VAT przed dniem podziału, w sytuacji, gdy należności wynikające z faktur zakupowych nie zostaną przez O. ani A. uregulowane, a 150. dzień następujący po dniu, w którym upłynął termin płatności takich faktur, upłynie w dniu podziału bądź po dniu podziału, zobowiązana będzie spółka przejmująca (A.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasada sukcesji w prawie podatkowym

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Stosownie do art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej powyższe stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że podmiot, który w wyniku podziału przejmuje od podmiotu dzielonego majątek w postaci ZCP (przy założeniu, że w podmiocie dzielonym również pozostaje ZCP) z jednej strony staje się następcą prawnym podmiotu dzielonego w odniesieniu do jego wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, praw i obowiązków, z drugiej jednak strony przedmiotowy skutek ograniczony jest wyłącznie do zdarzeń powiązanych ze składnikami majątkowymi należącymi do wydzielanej ZCP.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Produkcji, wydzielany z O. i przenoszony na A., jak i Pion Kompletacji pozostający w O. stanowią ZCP, co potwierdzają interpretacje indywidualne wydane dla A.. Zatem art. 93c Ordynacji Podatkowej znajduje zastosowanie do sytuacji A..

W doktrynie wskazuje się, że na gruncie przytoczonych regulacji Ordynacji Podatkowej, przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki podatkowe spełniające następujące warunki (Por. K. Gil, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - praktyczne problem związane z rozliczeniami podatkowymi, Monitor Podatkowy z 2013 r., Nr 9, Legalis 2013):

*   prawa i obowiązki powstały przed dniem podziału (prawa i obowiązki powstające w dniu podziału bądź po dniu podziału nie mogą podlegać sukcesji, gdyż powstają one już wyłącznie u spółki przejmującej),

*   prawa i obowiązki pozostają w związku z wydzielanym i przejmowanym majątkiem (co oznacza m.in., że nie mogą być ściśle związane z osobą podatnika),

*   prawa i obowiązki nie zostały, przed dniem podziału, zrealizowane w taki sposób, że wygasły.

Powyższa zasada sukcesji znajduje zastosowanie do praw i obowiązków powstałych na gruncie wszystkich ustaw podatkowych, w tym ustawy o VAT (w zakresie przenoszonego ZCP). Dodatkowo, zasada ta znajduje potwierdzenie również na gruncie regulacji VAT, zarówno na poziomie ustawodawstwa Unii Europejskiej, jak i ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 19 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polski ustawodawca skorzystał z przedmiotowego uprawnienia, wprowadzając w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyłączenie stosowania ustawy o VAT do zbycia ZCP.

Wprawdzie w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego odwołania się do następstwa prawnego podmiotu nabywającego ZCP (co w doktrynie uznawane jest za nieprawidłową implementację Dyrektywy VAT i w tym zakresie należy Dyrektywę stosować bezpośrednio), jednak w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzona jest zasada kontynuacji zasad związanych z odliczeniem VAT przez nabywcę ZCP.

Wobec powyższego należy wskazać, że na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności Ordynacji Podatkowej (oraz ustawy o VAT, interpretowanej zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT), regułą jest, że w przypadku podziału przez wydzielenie, polegającej na wydzieleniu z jednego podmiotu i przejęciu przez drugi podmiot ZCP (o ile w podmiocie dzielonym również zostaje ZCP), wszelkie prawa i obowiązki spółki dzielonej, które powstały przed dniem podziału i są powiązane z przejmowanym ZCP, w dniu podziału stają się prawami i obowiązkami spółki przejmującej. Warto przy tym podkreślić, że konieczność uznania za moment „graniczny” dnia dokonania podziału przez wydzielenie, wynika wprost z literalnego brzmienia art. 93c Ordynacji Podatkowej, w którym wskazuje się, że osoba prawna przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej „z dniem wydzielenia”.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że z chwilą wydzielenia Pionu Produkcji (a zatem od dnia wydzielenia) A. stanie się następcą prawnym O. w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych O., pozostających w związku z wydzielanym z O. i przenoszonym na A. Pionem Produkcji. Dotyczy to praw i obowiązków, które powstały u O. przed dniem wydzielenia i nie zostały, do dnia podziału, przez O. zrealizowane.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie stanowiska w zakresie poszczególnych pytań.

Ad 1-4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (z pewnymi zastrzeżeniami) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei stosownie do art. 86 ust. 10 powołanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie w myśl ust. 10b pkt 1 cytowanego artykułu - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co do zasady, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak z powyższego wynika, na gruncie ustawy o VAT dla powstania w danym okresie rozliczeniowym prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   związek nabywanych towarów bądź usług z działalnością opodatkowaną danego podmiotu,

*   powstanie w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych przez podatnika towarów i usług, obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towaru bądź usługodawcy (zakupy krajowe),

*   posiadanie przez podatnika faktury bądź dokumentu celnego.

Ponadto, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również skutki obowiązywania w polskim prawie podatkowym zasady generalnej sukcesji częściowej, zdaniem Spółki rozstrzygnięcie, która ze spółek: spółka dzielona (O.), czy też spółka przejmująca (A.), będzie uprawniona do odliczenia VAT z tytułu nabycia, w opisanych okolicznościach, towarów i usług - konieczne jest odwołanie się do momentu powstania prawa do odliczenia, rozumianego jako moment, w którym łącznie spełnione zostaną wymienione powyżej przesłanki.

Z tego względu, w zakresie pytania nr 1 dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie, przed dniem podziału, towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności wydzielanego z O. i przenoszonego do A. Pionu Produkcji, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że jeżeli wszystkie warunki uprawniające do odliczenia VAT ziszczą się przed dniem podziału - uprawniona do dokonania odliczenia będzie spółka dzielona (O.), jeżeli zaś w dniu podziału bądź po dniu podziału - uprawniona do dokonania odliczenia będzie spółka przejmująca (A.). Dodatkowo, jeżeli wszystkie warunki uprawniające do odliczenia VAT ziszczą się przed dniem podziału, lecz spółka uprawniona do dokonania odliczenia (O.) nie skorzysta ze swojego prawa (nie dokona odliczenia), A. również przejmie wskazane prawo i będzie mogła dokonać odliczenia podatku w dniu podziału bądź po dniu podziału.

Analogiczne konkluzje odnoszą się również do rozliczenia dokonanego przez O. importu towarów, w sytuacji, gdy dokument celny, zostanie otrzymany przed dniem podziału, w dniu podziału bądź po dniu podziału (pytanie nr 3). Skoro bowiem, jak wskazano powyżej, w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument celny, to w sytuacji, gdy dokument ten zostanie otrzymany w dniu podziału bądź po dniu podziału - prawo do odliczenia będzie przysługiwało A., nie zaś O.

Odnosząc się natomiast do przesłanki otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej nabycie towarów bądź usług (pytanie nr 2), w ocenie Wnioskodawcy, A. będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez O. przed dniem podziału towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji zarówno:

*   wystawionych przed dniem podziału na O. i doręczonych w dniu podziału bądź po dniu podziału do A.,

*   wystawionych w dniu podziału bądź po dniu podziału na A. i doręczonych w tym okresie do A., jak i

*   wystawionych w dniu podziału bądź po dniu podziału na O. i doręczonych w tym okresie do A.

We wszystkich wymienionych przypadkach wystawione faktury będą bowiem dotyczyć transakcji związanych z Pionem Produkcji, a zatem od dnia podziału będą one dokumentować zakup towarów lub usług na potrzeby prowadzonej przez A. działalności gospodarczej. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku wskazanego na fakturze, na której znajdować się będą dane O., wynika wprost z zasady następstwa prawnego i przejęcia przez A. wszelkich „nieskonsumowanych” uprawnień O. związanych z transakcjami dokonanymi przed dniem podziału, w tym prawa do odliczenia podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do pytania nr 4 należy wskazać, że jeżeli w deklaracji VAT składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym spółka dzielona (O.) posiadać będzie Pion Produkcji, O. wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą m.in. z działalności Pionu Produkcji - wówczas to O. będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien zostać dokonany ma rachunek O..

Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. ILPP2/443-1110/14-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w wyniku podziału Spółki Dzielonej, mając na uwadze zastosowanie zasad sukcesji generalnej, Spółka Wydzielona przejmie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z działalnością Spółki Dzielonej. Powyższe stwierdzenie dotyczy tylko tej części majątku, która jest przyjmowana od Spółki Dzielonej. Tym samym, to Spółka Dzielona uprawniona będzie do rozpoznania podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału. Również prawo do rozpoznania podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, dotyczących okresu sprzed dnia podziału - co do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, ale Spółka Dzielona z niego nie skorzystała - przysługiwać będzie Spółce Dzielonej.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP2/4518-3/15-2/KOM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, który wskazał, iż: „w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że: a. w przypadku, gdy prawo do odliczenia /AT naliczonego dotyczącego działalności Działu EPD powstanie w dniu podziału lub później podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie wyłącznie Spółka Przejmująca, a w szczególności Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu EPD, a wynikającego z faktur VAT: i. wystawionych na Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w dniu podziału lub później; oraz ii. wystawionych na Spółkę Przejmującą w dniu podziału lub później i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą.”

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-577/13-6/JN, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona jest/będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, pod warunkiem zaistnienia przesłanek art. 86 ust. 1 ustawy i nie wystąpienia przesłanek z art. 88 ustawy. Natomiast, jeżeli - zgodnie z ustawą - prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego nie jest/nie będzie Wnioskodawca \[spółka dzielona - przypis Spółki\].”

Ad 5-6

Obowiązek dokonywania korekt w określonych stanach faktycznych wynika z ogólnych reguł dotyczących odliczania podatku naliczonego, jak również przepisów ustawy o VAT odnoszących się do poszczególnych rodzajów korekt.

Podatnik ma prawo odliczenia podatku VAT wyłącznie z tytułu nabycia towarów lub usług na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej, jak również tylko w wysokości wynikającej z rzeczywistej ceny, jaką zobowiązany był uiścić za nabyte towary i usługi. Tym samym wszelkie następcze okoliczności, jakie wystąpią po wystawieniu faktury uprawniającej nabywcę do odliczenia (np. udzielenie rabatu potransakcyjnego) powinny znaleźć odzwierciedlenie w stosownej korekcie odliczonego uprzednio podatku.

Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku VAT w stosunku do faktury pierwotnej (tzw. korekta In minus, znajdująca zastosowanie w przypadkach wskazanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy) jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą otrzymał.

Ustawa o VAT nie określa natomiast wprost, w którym okresie powinna zostać ujęta faktura korygująca podatek naliczony in plus. W konsekwencji, dla tego typu korekt stosuje się zasady analogiczne, jak dla faktur zakupowych.

Z uwagi na powyższe oraz przez wzgląd na następstwo prawne, które wystąpi pomiędzy O. i A. od dnia podziału - w kontekście pytania nr 5 podstawionego w niniejszym wniosku - Wnioskodawca jest zdania, że do rozliczania faktur korygujących do faktur pierwotnych, dokumentujących nabycie przez O., przed dniem podziału, towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji, ujętych przez O. w odpowiednich deklaracjach VAT przed dniem podziału, które to korekty doręczone będą przez kontrahentów w dniu podziału bądź po tym dniu - zobowiązana (dla korekt in minus) lub uprawniona (dla korekt in plus) będzie spółka przejmująca (A.).

Analogicznie, biorąc pod uwagę fakt, że art. 89b ust. 1 ustawy o VAT także odnosi się do sytuacji, w której w relacji pomiędzy stronami danej transakcji pojawiła się nowa okoliczność (brak zapłaty kwoty wskazanej na fakturze oraz upływ stosownego terminu), w odniesieniu do pytania nr 6 Spółka stoi na stanowisku, że do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przez O. na terytorium kraju, przed dniem podziału, towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji, ujętych przez O. w odpowiednich deklaracjach VAT przed dniem podziału, w sytuacji, gdy należności wynikające z faktur zakupowych nie zostaną przez O. ani A. uregulowane, a 150. dzień następujący po dniu, w którym upłynął termin płatności takich faktur, upłynie w dniu podziału bądź po dniu podziału - zobowiązana będzie spółka przejmująca (A.).

Przedstawione powyżej stanowisko również znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W powoływanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP2/4518-3/15-2/KOM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą, iż „faktura korygująca zmniejszająca kwotę podatku naliczonego związana z działalnością Działu EPD, otrzymana po dniu podziału, powinna być rozliczona w miesiącu otrzymania faktury korygującej (o ile ustawa VAT nie przewiduje szczególnych momentów powstania prawa do odliczenia od takiej faktury) przez Spółkę Przejmującą. (…) w przypadku faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego, odliczenie tak zwiększonej kwoty podatku powinno być dokonane w miesiącu otrzymania faktury korygującej (o ile ustawa VAT nie przewiduje szczególnych momentów powstania prawa do odliczenia od takiej faktury). W konsekwencji uprawnionym do odliczenia tak zwiększonej kwoty podatku naliczonego, w stosunku do faktur otrzymanych w dniu podziału i później powinna być Spółka Przyjmująca. W przypadku zaś gdy faktura korygująca (zmniejszająca/zwiększająca) wystawiona przed dniem podziału zostanie doręczona przed dniem podziału, wówczas korekta powinna być ujęta w rozliczeniu za okres przed dniem podziału. W konsekwencji uprawnionym/zobowiązanym do rozliczenia takiej faktury korygującej będzie Spółka Dzielona, bowiem to ona otrzyma korektę faktury przed dniem podziału.”

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-577/13- 6/JN, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyjaśnił „W świetle art. 93c Ordynacji podatkowej, podmiot powstały w wyniku podziału przez wydzielenie przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku faktur zakupowych korygujących (zarówno zmniejszających jak i zwiększających podatek naliczony) związanych z ZCP, otrzymanych w dniu lub po dniu podziału, Wnioskodawca \[spółka dzielona - przypis Spółki\] nie jest/nie będzie uprawniony do ich rozliczenia. Wyłącznie faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - powinny być ujmowane przez Wnioskodawcę.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym uznania, że Spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych, jeśli prawo do odliczenia powstanie przed dniem podziału jest nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (A.) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

A. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, której działalność obejmuje przede wszystkim produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (Kosmetyki), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z modą (Produkty Fashion&Home), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

W Polsce działalność Grupy realizowana jest m.in. przez Spółkę dzieloną (O.), która głównie prowadzi działalność polegającą na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&Home, a następnie ich sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień.

W wyniku planowanej restrukturyzacji nastąpi podział O. Restrukturyzacja zostanie przeprowadzona w trybie podziału przez wydzielenie, w myśl art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku O. - jako spółki dzielonej - związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tzw. Pionu Produkcji) z O. na A. - jako spółkę przejmującą. Część majątku O. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w O. W wyniku podziału A. wyda nowe udziały (lub nowy udział) w swoim podwyższonym kapitale zakładowym.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz A., organ podatkowy potwierdził, że zarówno Pion Produkcji, jak i Pion Kompletacji (pozostający w O.) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych (ZCP).

Zarówno O., jak i A. dokonują rozliczeń VAT składając deklaracje miesięczne (VAT-7).

W związku z tym, że zarówno zakupy, jak i sprzedaż związane z Pionem Produkcji nie zostaną wstrzymane w związku z podziałem O., Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie prawidłowego rozliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego i VAT należnego.

Ad 1 i 3

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT z faktur lub dokumentów celnych dotyczących nabycia towarów i usług związanych z działalnością Pionu Produkcji w sytuacji, gdy prawo do odliczenia z tych faktur/dokumentów celnych (zostaną spełnione wszystkie wymogi wynikające z przepisów ustawy o VAT) powstanie przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału; przy czym faktury te mogą zostać wystawione na spółkę O. lub Wnioskodawcę.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Jak wynika z opisu sprawy A. przejmie od spółki O. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Pionu Produkcji.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w kontekście przedstawionych wyżej wyjaśnień dotyczących sukcesji na gruncie prawa podatkowego należy wskazać, że Wnioskodawca (A.) będzie uprawniony do odliczenia VAT z faktur zakupowych/dokumentów celnych dotyczących Pionu Produkcji (ZCP), w przypadku gdy prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku, gdy faktury/dokumenty celne zostały wystawione przed dniem podziału na O. (spółkę dzieloną).

Natomiast w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia, uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie spółka dzielona O.. Jeżeli O. z tego prawa nie skorzysta, wówczas na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo powstało. Nadmienia się, że ww. korekta nie może mieć miejsca później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstało. W tym zakresie Wnioskodawca nie przejmie uprawnień spółki dzielonej w ramach sukcesji generalnej częściowej. Jak wyżej wskazał tut. Organ, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące Spółce dzielonej na dzień wydzielenia nie „pozostaje” w związku z wydzielanym majątkiem.

W związku z tym tut. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur/dokumentów celnych wystawionych na Spółkę dzieloną w sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału i Spółka ta z niego nie skorzystała.

Spółka O. będzie podmiotem nadal istniejącym i może swoje uprawnienie zrealizować w drodze korekty odpowiedniej deklaracji VAT. Wnioskodawca czyli Spółka przejmująca ZCP w ww. okresie - tj. przed podziałem Spółki O. - uprawnień do odliczenia podatku naliczonego nie nabyła. Sam fakt, że spółka dzielona z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydzielanym zespołem składników majątkowych i niemajątkowych nie skorzystała, nie przesądza automatycznie o tym, że uprawnienie to ma przejąć spółka przejmująca ZCP. Również w przywołanych przez Stronę interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazano, że Spółka Dzielona zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których prawo to powstało do dnia podziału danego podmiotu.

Tym samym tut. Organ potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur/dokumentów celnych dotyczących zakupu towarów i usług związanych z Pionem Produkcji, z których prawo do odliczenia powstało w dniu podziału i po dniu podziału, natomiast nie zgadza się z Wnioskodawcą w zakresie przejęcia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur/dokumentów celnych, które to prawo uzyskała Spółka dzielona przed dniem wydzielenia ZCP – tutaj Pionu Produkcji – i z prawa tego nie skorzystała.

Ad 2

Wnioskodawca w złożonym wniosku przedstawił, że może otrzymać w dniu podziału bądź po dniu podziału faktury dokumentujące nabycie przez O. przed dniem podziału towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji wystawione przed dniem podziału na O., wystawione w dniu podziału bądź po dniu podziału na A. lub wystawione w dniu podziału bądź po dniu podziału na O.. Przedmiotem wątpliwości Strony jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionych faktur.

Tut. Organ stwierdza, że okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP wskazali jako nabywcę spółkę dzieloną O., pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę przejmującą. Przy czym należy mieć na uwadze, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przez A. (spółkę przejmującą) musi pozostawać w związku z przydzielonymi jej składnikami wskutek podziału O. (spółki dzielonej).

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy spółki dzielonej, nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału spółki dzielonej i przejęcia ZCP przez spółkę przejmującą.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub też noty korygującej.

Jeżeli zatem kontrahenci wystawią faktury przed dniem podziału, natomiast faktury te zostały otrzymane przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) po dniu podziału, podmiotem uprawnionym do dokonania odliczenia podatku naliczonego będzie Wnioskodawca, z uwagi na to, że aby zrealizować prawo do odliczenia muszą być spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy, tzn. w stosunku do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą nabycie tych towarów i usług.

Jeśli sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę spółkę dzieloną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i nie ma konieczności wystawienia not korygujących.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i powołane przepisy podatkowe, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie spółka przejmująca. Również prawo do odliczenia podatku naliczonego (po spełnieniu wszelkich warunków przewidzianych przepisami ustawy o VAT) będzie przysługiwało Wnioskodawcy z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wystawionej w dniu podziału lub po dniu podziału spółki dzielonej zawierającej dane Wnioskodawcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące ww. zagadnienia jest prawidłowe.

Ad 4

Kolejne zagadnienie przedstawione we wniosku dotyczy uprawnienia do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym spółka dzielona (O.) posiadać będzie Pion Produkcji i wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą m.in. z działalności Pionu Produkcji.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Odnośnie kwestii wykazanego przez Spółkę dzieloną w deklaracji złożonej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym Spółka O. posiadać będzie Pion Produkcji i wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynikającej m.in. z działalności Pionu Produkcji należy wskazać, że uprawnienie to dla Spółki dzielonej powstanie w okresie, w którym wydzielany Pion Produkcji wchodził w skład jej majątku. Tym samym wszelkie skutki podatkowe związane z posiadanym przez Spółkę O. majątkiem będą leżały po jej stronie. Tak więc Spółka O. będzie miała prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT za ostatni okres, w którym będzie posiadać Pion Produkcji. Spółka przejmująca A. nie nabędzie prawa do otrzymania ww. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym wykazanego przez O., gdyż w tej kwestii nie nastąpi sukcesja prawa w związku z przejmowanym Pionem Produkcji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad 5

Wnioskodawca oczekuje również wyjaśnienia, która ze Spółek będzie zobowiązana/uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Pionem Produkcji wystawionych do faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przed dniem podziału i rozliczonych w deklaracjach przez Spółkę O., a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu podziału.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP.

Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Co do zasady, reguła ta ma zastosowanie również w przypadku obowiązku zmniejszenia kwoty naliczonego podatku VAT wynikającego z otrzymanej faktury korygującej.

W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem Spółka przejmująca A. nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP – Pionu Produkcji, otrzymanych przed dniem podziału, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem podziału i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka dzielona O..

Natomiast Spółka przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pionu Produkcji otrzymanych w dniu podziału lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po tym dniu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Ad 6

Kolejne zagadnienie dotyczy kwestii, która ze spółek - spółka dzielona (O.), czy też spółka przejmująca (A.) - będzie zobowiązana do skorygowania, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez O. na terytorium kraju, przed dniem podziału, towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji, ujętych przez O. w odpowiednich deklaracjach VAT przed dniem podziału, w sytuacji, gdy należności wynikające z faktur zakupowych nie zostaną przez O. ani A. uregulowane, a 150. dzień następujący po dniu, w którym upłynął termin płatności takich faktur, upłynie w dniu podziału bądź po dniu podziału.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności regulują przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a tej ustawy).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jak wynika z art. 89b ust. 1b obowiązującego od 1 lipca 2015 r. przepisu ustępu 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis art. 89b ustawy nakłada na dłużnika, w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, obowiązek korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że może wystąpić sytuacja, w której Spółka dzielona (O.) odliczy podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie na terytorium kraju, przed dniem podziału, towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności Pionu Produkcji, a następnie należności za te faktury nie zostaną uregulowane przez Spółkę dzieloną lub Spółkę przejmującą oraz upłynie 150. dzień od terminu płatności takich faktur w dniu podziału bądź po dniu podziału.

W odniesieniu do wyżej przedstawionej sytuacji należy wskazać, że obowiązek skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi do działalności Pionu Produkcji powstanie w dniu podziału lub po dniu wydzielenia tego działu jako ZCP. Tym samym więc składniki majątkowe wchodzące w skład Pionu Produkcji będą już wydzielone i przejęte przez Spółkę przejmującą A.. Tak więc obowiązek korekty podatku naliczonego z faktur, za które należności nie zostały uregulowane przez żadną ze spółek, będzie wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej spoczywał na Spółce przejmującej A..

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.