Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-200/12/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-04
Teza: Rozliczenie faktury korygującej
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2012r. (data wpływu 23 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2012r. (data wpływu 9 maja 2012r.) oraz pismem z dnia 11 maja 2012r. (data wpływu 14 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozliczyć wystawione w miesiącu zawarcia Aneksu faktury korygujące zmniejszające „in minus” korygujące obrót „do zera” oraz w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozliczyć wystawioną fakturę dokumentującą świadczenie usług – jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie dotyczącym rozliczenia faktur korygujących zmniejszających obrót „do zera”,
*   **prawidłowe** w zakresie dotyczącym rozliczenia faktur dokumentujących świadczenie usług.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozliczyć wystawione w miesiącu zawarcia Aneksu faktury korygujące zmniejszające „in minus” korygujące obrót „do zera” oraz w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozliczyć wystawioną fakturę dokumentującą świadczenie usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2012r. (data wpływu 9 maja 2012r.) oraz pismem z dnia 11 maja 2012r. (data wpływu 14 maja 2012r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 kwietnia 2012r. znak: IBPP1/443-200/12/AZb.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

B-podatnik czynny VAT - zawarła z Kontrahentem umowę, w ramach której przekazywała osobom uprawnionym w imieniu Kontrahenta nagrody wymieniane za punkty. Kontrahent zobowiązany był do zapłaty Spółce wynagrodzenia za nabyte nagrody dostarczone przez Spółkę osobom uprawnionym.

W wyniku koniecznych zmian o charakterze formalno-prawnym w procesie wymiany punktów na nagrody strony zawarły Aneks do umowy. Zgodnie z Aneksem Spółka zobowiązana była do świadczenia usługi „zapewnienia oferty wymiany punktów na nagrody”. Wynagrodzenie za świadczenie usług zostało skalkulowane w odmienny sposób i w efekcie było wyższe od pierwotnego wynagrodzenia za towary (podstawa opodatkowania i podatek należny był wyższy).

W konsekwencji powyższego Aneksu, w miesiącu zawarcia aneksu Spółka skorygowała „do zera” wystawione pierwotnie faktury dokumentujące sprzedaż towarów wystawiając faktury VAT korygujące pierwotne faktury „do zera” (faktury korygujące zmniejszające „in minus”) za wcześniejsze okresy 2011r., których dotyczył Aneks. Następnie wystawiła fakturę dokumentującą świadczenie usług w poprzednich okresach, która zawierała wyższą podstawę opodatkowania i wyższą kwotę podatku należnego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 maja 2012r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem Umowę o przekazywaniu nagród (dalej: Umowa) dnia 29 maja 2009r. Na podstawie zawartej Umowy Wnioskodawca zobowiązany był zapewnić na warunkach określonych w Umowie ofertę wymiany w ramach Programu P. poprzez dostarczenie członkom P. nagród dostępnych zgodnie z zasadami i warunkami Programu, tj. podlegających wymianie na punkty. Oferta wymiany oznacza ogół nagród dostępnych dla Członków P. w zamian za punkty (Członkowie P. to klienci Programu, którym przyznawane są punkty w zamian za kupowanie towarów i usług).
2.  Jak wskazano w pkt 1, Umowa w swojej treści obejmowała „zapewnienie na warunkach określonych poniżej ofertę wymiany w ramach Programu P. poprzez dostarczenie członkom P. nagród dostępnych zgodnie z zasadami i warunkami Programu”. W ramach zawartej Umowy Spółka upoważniona była np. do prowadzenia wyboru nagród, określenia zasad ich wymiany, jak również sposobu ustalenia przekazywania nagród. Przekazywane nagrody pochodziły z asortymentu Spółki. Spółka zobowiązana była również do zapewnienia terminowej dostawy nagród. Kontrahent zobowiązany był do zapłaty Wnioskodawcy miesięcznego wynagrodzenia za nabyte nagrody.
3.  Aneks do Umowy zawarty został dnia 23 grudnia 2011r. z datą obowiązywania od dnia 1 kwietnia 2011r.
4.  Zmiana sposobu wykonywania świadczeń na rzecz Kontrahenta spowodowała konieczność dokonania weryfikacji zawartej Umowy oraz jej zapisów.
5.  Na mocy Aneksu Spółka zobowiązana jest nadal do zapewnienia oferty wymiany w ramach programu P. poprzez dostarczenie członkom P. nagród dostępnych zgodnie z zasadami i warunkami Programu. Spółka upoważniona jest do prowadzenia wyboru nagród, określenia zasad ich wymiany za punkty, jak również sposobu ustalenia przekazywania nagród. Spółka zobowiązana jest do zapewnienia terminowej dostawy nagród. Przy czym prawo własności nagród przechodzi bezpośrednio ze Spółki na członków P.
6.  Wystawienie faktury na świadczenie usług oraz odniesienie się do poprzednich okresów związane było z zawarciem Aneksu do Umowy. Faktura dokumentująca świadczenie usług została zatem wystawiona na podstawie Aneksu do Umowy. Wyższa podstawa opodatkowania jest natomiast efektem wyższego wynagrodzenia za świadczenia usług na rzecz Kontrahenta.
7.  Faktura dokumentująca świadczenie usługi została wystawiona dnia 29 grudnia 2011r. Faktura ta dokumentuje świadczenie usług marketingowych przez Spółkę za okres kwiecień - listopad 2011r.
8.  Faktura wystawiona dnia 29 grudnia 2011r. dokumentuje usługi wykonane na podstawie Umowy i Aneksu (opisywane w pkt 5). Usługa ta, jako usługa mająca charakter ciągły została wykonana w poszczególnych miesiącach w okresie kwiecień - listopad 2011r. Spółka nie otrzymała zaliczek w związku ze świadczeniem usług.
9.  Spółka wystawiła faktury korygujące (in minus - „do 0”) w miesiącu grudniu 2011r. (28 grudnia 2011r.). Faktury te korygują faktury dokumentujące sprzedaż w okresie od miesiąca kwietnia 2011r. do listopada 2011r.
10.  Faktury korygujące dotyczą faktur korygowanych (pierwotnych) wystawionych za okres kwiecień - listopad 2011r. Faktury pierwotne dokumentowały dostawę towarów (przekazywanych nagród). Faktury pierwotne zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych, tj. w dacie ich wystawienia (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).
11.  Zmiany, które spowodowały zawarcie Aneksu do Umowy zaskutkowały wystawieniem faktur korygujących.
12.  Kontrahent potwierdził faktury korygujące 20 stycznia 2012r., Wnioskodawca otrzymał to potwierdzenie w styczniu 2012r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozliczyć wystawione w miesiącu zawarcia Aneksu faktury korygujące zmniejszające „in minus” korygujące obrót „do zera”?

W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozliczyć wystawioną fakturę dokumentującą świadczenie usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej „ustawą o VAT” podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl natomiast art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednocześnie, w myśl art. 29 ust. 4c ustawy o VAT - przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zdaniem Spółki, jak wynika z powyższych przepisów, co do zasady faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą (o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, podatnik uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę) lub w miesiącu uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

W myśl art. 29 ust. 4c taki sposób ujęcia korekty dotyczy odpowiednio sytuacji, gdy kwota podatku wykazanego na fakturze jest wyższa niż kwota należna.

W rezultacie w analizowanym stanie faktycznym, zdaniem Spółki nie będzie miał zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Bowiem w przypadku Spółki kwota podatku nie została wykazana w wysokości wyższej niż należna i nie doszło do obniżenia podstawy opodatkowania.

Wręcz przeciwnie - podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego została wykazana w zaniżonej wysokości. Podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów wykazana pierwotnie była niższa niż kwota podatku należnego i podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług.

W konsekwencji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana ująć wystawioną fakturę korygującą „do zera” pierwotną fakturę dokumentującą dostawę towarów w okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 29 ust. 4a.

Zdaniem Spółki wystawione korekty faktur „do zera” powinny zostać ujęte „wstecz”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto pierwotne faktury.

Jednocześnie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług w poszczególnych miesiącach powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. W konsekwencji Wnioskodawca powinien rozliczyć usługi za poszczególne miesiące odpowiednio w siódmym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę za dany miesiąc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie dotyczącym rozliczenia faktur korygujących zmniejszających obrót „do zera”,
*   **prawidłowe** w zakresie dotyczącym rozliczenia faktur dokumentujących świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ww. ustawy).

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011r., zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, winna zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, zawierać dane wymienione w tym przepisie.

Z treści § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wynika, że faktura powinna zawierać między innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast w myśl § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3.kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4.kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z cyt. wyżej przepisu rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Powołane wyżej regulacje rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Jednocześnie należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy (dotyczący sytuacji gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze) stosuje się odpowiednio w przypadku, o którym mowa w art. 29 ust. 4c ustawy, tj. w razie stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę, w ramach której przekazywał osobom uprawnionym w imieniu Kontrahenta nagrody wymieniane za punkty. Kontrahent zobowiązany był do zapłaty Spółce wynagrodzenia za nabyte nagrody dostarczone przez Spółkę osobom uprawnionym.

W wyniku koniecznych zmian o charakterze formalno-prawnym w procesie wymiany punktów na nagrody strony zawarły Aneks do umowy. Zgodnie z Aneksem Spółka zobowiązana była do świadczenia usługi „zapewnienia oferty wymiany punktów na nagrody”. Wynagrodzenie za świadczenie usług zostało skalkulowane w odmienny sposób i w efekcie było wyższe od pierwotnego wynagrodzenia za towary (podstawa opodatkowania i podatek należny był wyższy).

W konsekwencji powyższego Aneksu, w miesiącu zawarcia aneksu Spółka skorygowała „do zera” wystawione pierwotnie faktury dokumentujące sprzedaż towarów wystawiając faktury VAT korygujące pierwotne faktury „do zera” (faktury korygujące zmniejszające „in minus”) za wcześniejsze okresy 2011r., których dotyczył Aneks. Następnie wystawiła fakturę dokumentującą świadczenie usług w poprzednich okresach, która zawierała wyższą podstawę opodatkowania i wyższą kwotę podatku należnego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zawarł z Kontrahentem Umowę o przekazywaniu nagród dnia 29 maja 2009r. Na podstawie zawartej Umowy Wnioskodawca zobowiązany był zapewnić na warunkach określonych w Umowie ofertę wymiany w ramach Programu P. poprzez dostarczenie członkom P. nagród dostępnych zgodnie z zasadami i warunkami Programu, tj. podlegających wymianie na punkty. Oferta wymiany oznacza ogół nagród dostępnych dla Członków P. w zamian za punkty (Członkowie P. to klienci Programu, którym przyznawane są punkty w zamian za kupowanie towarów i usług).

Umowa w swojej treści obejmowała „zapewnienie na warunkach określonych poniżej ofertę wymiany w ramach Programu P. poprzez dostarczenie członkom P. nagród dostępnych zgodnie z zasadami i warunkami Programu”. W ramach zawartej Umowy Spółka upoważniona była np. do prowadzenia wyboru nagród, określenia zasad ich wymiany, jak również sposobu ustalenia przekazywania nagród. Przekazywane nagrody pochodziły z asortymentu Spółki. Spółka zobowiązana była również do zapewnienia terminowej dostawy nagród. Kontrahent zobowiązany był do zapłaty Wnioskodawcy miesięcznego wynagrodzenia za nabyte nagrody.

Aneks do Umowy zawarty został dnia 23 grudnia 2011r. z datą obowiązywania od dnia 1 kwietnia 2011r. Zmiana sposobu wykonywania świadczeń na rzecz Kontrahenta spowodowała konieczność dokonania weryfikacji zawartej Umowy oraz jej zapisów.

Na mocy Aneksu Spółka zobowiązana jest nadal do zapewnienia oferty wymiany w ramach programu P. poprzez dostarczenie członkom P. nagród dostępnych zgodnie z zasadami i warunkami Programu. Spółka upoważniona jest do prowadzenia wyboru nagród, określenia zasad ich wymiany za punkty, jak również sposobu ustalenia przekazywania nagród. Spółka zobowiązana jest do zapewnienia terminowej dostawy nagród. Przy czym prawo własności nagród przechodzi bezpośrednio ze Spółki na członków P.

Wystawienie faktury na świadczenie usług oraz odniesienie się do poprzednich okresów związane było z zawarciem Aneksu do Umowy. Faktura dokumentująca świadczenie usług została zatem wystawiona na podstawie Aneksu do Umowy. Wyższa podstawa opodatkowania jest natomiast efektem wyższego wynagrodzenia za świadczenia usług na rzecz Kontrahenta.

Faktura dokumentująca świadczenie usługi została wystawiona dnia 29 grudnia 2011r. Faktura ta dokumentuje świadczenie usług marketingowych przez Spółkę za okres kwiecień - listopad 2011r. Przedmiotowa faktura wystawiona dnia 29 grudnia 2011r. dokumentuje usługi wykonane na podstawie Umowy i Aneksu. Usługa ta, jako usługa mająca charakter ciągły została wykonana w poszczególnych miesiącach w okresie kwiecień - listopad 2011r. Spółka nie otrzymała zaliczek w związku ze świadczeniem usług.

Spółka wystawiła faktury korygujące (in minus - „do 0”) w miesiącu grudniu 2011r. (28 grudnia 2011r.). Faktury korygujące dotyczą faktur korygowanych (pierwotnych) wystawionych za okres kwiecień - listopad 2011r. Faktury pierwotne dokumentowały dostawę towarów (przekazywanych nagród).

Faktury pierwotne zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych, tj. w dacie ich wystawienia (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Kontrahent potwierdził faktury korygujące 20 stycznia 2012r., Wnioskodawca otrzymał to potwierdzenie w styczniu 2012r.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości, w jakim okresie rozliczeniowym powinien rozliczyć wystawione w miesiącu zawarcia Aneksu faktury korygujące zmniejszające „in minus” korygujące obrót „do zera” oraz w jakim okresie rozliczeniowym powinien rozliczyć wystawioną fakturę dokumentującą świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której zmiana sposobu wykonywania świadczeń na rzecz Kontrahenta oraz odmienny sposób skalkulowania należnego wynagrodzenia spowodowały konieczność dokonania weryfikacji zawartej Umowy oraz jej zapisów. W związku z zawarciem w dniu 23 grudnia 2011r. Aneksu do Umowy (z datą obowiązywania od dnia 1 kwietnia 2011r.) Wnioskodawca dnia 28 grudnia 2011r. wystawił faktury korygujące (in minus) korygując „do zera” wystawione pierwotnie faktury dokumentujące dostawę towarów (przekazywanych nagród). Faktury korygujące dotyczą faktur korygowanych (pierwotnych) wystawionych za okres kwiecień - listopad 2011r.

Następnie Wnioskodawca dnia 29 grudnia 2011r. wystawił fakturę dokumentującą świadczenie usług marketingowych przez Spółkę za okres kwiecień - listopad 2011r., zawierającą wyższą podstawę opodatkowania i wyższą kwotę podatku należnego. Przedmiotowa faktura dokumentuje usługi wykonane na podstawie Umowy i Aneksu. Usługa ta, jako usługa mająca charakter ciągły została wykonana w poszczególnych miesiącach w okresie kwiecień - listopad 2011r., zaś Spółka nie otrzymała zaliczek w związku ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż – jak już uprzednio zauważono - celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Tak więc wobec przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu udokumentowania zaistniałych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy przez Wnioskodawcę wystawione zostały faktury korygujące „do zera” faktury pierwotne tj. faktury korygujące w których podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, wówczas – zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - Wnioskodawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Przy czym zaznaczyć należy, iż uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z treści wniosku wynika, że Kontrahent potwierdził faktury korygujące 20 stycznia 2012r., Wnioskodawca otrzymał to potwierdzenie w styczniu 2012r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca w związku z wystawionymi fakturami korygującymi „in minus”, dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za miesiąc styczeń 2012r., z treści wniosku wynika bowiem, iż właśnie w tym okresie rozliczeniowym Kontrahent otrzymał korektę faktur wystawionych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca uzyskał ww. potwierdzenie w styczniu 2012r. a zatem przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ujęcia kwot wynikających z faktury dokumentującej świadczenie usług marketingowych przez Spółkę za okres kwiecień - listopad 2011r., (zawierającej wyższą podstawę opodatkowania i wyższą kwotę podatku należnego) we właściwym okresie rozliczeniowym zauważyć należy, iż pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie ciągłości należy rozumieć zaś zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc go do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny, którego charakter jest trwały, i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmować więc będzie świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym. Istotą usług o charakterze ciągłym jest zatem stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne.

Zatem w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 powołanego powyżej rozporządzenia sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Świadczenia takie cechuje brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. To strony umowy określają w ramach swobody zawierania umów okresy rozliczeń, przy czym nie powoduje to zaprzestania wykonywania usługi ciągłej bowiem jest ona wykonywana dalej do momentu ostatecznego rozwiązania umowy.

Sformułować zatem można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak już wskazano wyżej, w doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy).

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które z uwagi na stałość i trwanie spełnienia tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia). W przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Mając zatem na uwadze wskazany przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT oraz przepis § 5 ust. 1 pkt 4 w związku z § 9 ust. 2 rozporządzenia, wobec faktu, że Wnioskodawca nie wystawił faktury za świadczenie usług marketingowych w obowiązującym terminie (tj. nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży), a jak wskazał we wniosku, przedmiotowa usługa jako usługa mająca charakter ciągły została wykonana w poszczególnych miesiącach w okresie kwiecień - listopad 2011r. należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług marketingowych za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2011r. powstał odpowiednio w siódmym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę za dany miesiąc.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem niniejszej interpretacji była tylko i wyłącznie kwestia ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca winien rozliczyć faktury korygujące obrót do zera oraz fakturę dokumentującą świadczenie przez niego usług marketingowych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była natomiast kwestia prawidłowości i zasadności wystawienia pierwotnych faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Kontrahenta, ani kwestia prawidłowości wystawienia przez Wnioskodawcę faktury na świadczenie usługi marketingowej, gdyż kwestie te nie były przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, ani jego własnego stanowiska. Jeżeli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej w tym zakresie, winien wystąpić z odrębnym wnioskiem, w którym wyczerpująco opisze zaistniały stan faktyczny, zada pytanie i przedstawi własne stanowisko w sprawie.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.