Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.715.2024.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-06
Teza: Wartość zapewnionych przez Wnioskodawcę świadczeń dotyczących zakwaterowania Skierowanym/Oddelegowanym pracownikom stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, jako płatnik Wnioskodawca jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek PIT od wskazanych we wniosku świadczeń, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: nocleg-ryczałt za nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   prawidłowe - w części dotyczącej obowiązków płatnika w odniesieniu do nierezydentów wykonujących pracę poza granicami Polski,
*   nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka (…) jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”). Jako (…)

Miejsce świadczenia usług jest zmienne w zależności od otrzymywanych przez Spółkę zleceń i zawieranych kontraktów z kontrahentami na realizację inwestycji. Z uwagi na rozbudowaną sieć dystrybucyjną, strukturę organizacją oraz świadczenie usług na terenie całego kraju, a także za granicą, Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę dla których przewiduje również świadczenie usług w miejscu innym niż miejsce zamieszkania (dalej „Pracownicy”).

W czasie trwania zatrudnienia, nawet kilkanaście razy w roku Pracownicy kierowani są do poszczególnych projektów, zgodnie z zapotrzebowaniem Pracodawcy (dalej „Wysłanie Pracowników do pracy”, „Wysłanie Pracowników na projekt”). Natomiast same umowy o pracę Pracowników przewidują stałe miejsce wykonywania pracy. W momencie zawierania umowy zarówno Spółka, jak i Pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie konkretny Pracownik będzie musiał zostać oddelegowany.

Wysłanie Pracowników na projekt nie jest podróżą służbową w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465., dalej Kodeks Pracy), wobec czego Pracownikom nie są wypłacane diety i inne należności przysługujące z tytułu podróży służbowej.

Większość z grupy Pracowników wysyłanych na projekt, są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Zdarza się jednak, że wśród Pracowników wysyłanych do pracy są również nierezydenci podatkowi w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT. Wysłanie pracowników na projekt poza stałe miejsce wykonywania pracy następuje w oparciu o zawierane przez obydwie strony aneksy do umów o pracę, które czasowo zmieniają miejsce wykonywania pracy, przy czym ze względu na zapotrzebowanie kolejnych kontraktów, jeszcze przed ich zakończeniem, Pracownicy są lub mogą być oddelegowani do kolejnych lokalizacji. Zawarcie aneksu do umowy o pracę jest wymagane przez przepisy prawa zarówno polskiego jak i prawa Unii Europejskiej, do tego aby doszło do rozpoczęcia delegowania w ramach świadczenia usług.

Ze względu na miejsce świadczenia usług (realizację projektów) przez Spółkę, wysłanie Pracowników na projekt można podzielić na:

1) skierowanie na projekt w Polsce przekraczający 3 miesiące (dalej „Skierowanie na projekt”),

Skierowanie na projekt może wynikać z:

*   potrzeby związanej z przeniesieniem Pracownika na nieprzerwany okres przekraczający 3 miesiące do lokalizacji innej niż jego aktualne miejsce zamieszkania i wykonywania pracy,
*   przedłużenia skierowania wynikającego ze zmian harmonogramu projektu.

2) oddelegowanie do świadczenia pracy poza granice Polski (dalej „Oddelegowanie”).

W związku z zawieraniem kontraktów i świadczeniem usług poza granicami Polski, w zależności od potrzeb biznesowych kontrahenta, Spółka wskazuje Pracowników, którzy posiadają niezbędną wiedzę i kompetencję do realizacji danego projektu. W ramach Oddelegowania Pracownik, który jest czasowo skierowany do pracy poza granicami Polski pozostaje związany umową o pracę z Polską Spółką.

W obu przypadkach Spółka ponosi szereg kosztów związanych z Wysyłaniem Pracowników na projekt:

SKIEROWANIE NA PROJEKT W POLSCE PRZEKRACZAJĄCY 3 MIESIĄCE

W Spółce występują następujące rodzaje dodatków:

1) Dodatek za Skierowanie na projekt w Polsce trwające powyżej 3 miesięcy

Każdy Pracownik skierowany do wykonywania pracy w ramach projektów na terenie kraju (Polska), które nie stanowią podróży służbowych na nieprzerwany okres, powyżej 3 miesięcy, jest uprawniony do dodatku pieniężnego do wynagrodzenia zasadniczego.

Warunkiem uruchomienia dodatku są stosowne zapisy w umowie o pracę lub w porozumieniu zmieniającym warunki umowy i miejsce świadczenia pracy. Bez zawarcia odpowiedniego aneksu oraz akceptacji porozumienia przez Pracownika miejsce pracy nie zostanie zmienione, a dodatek nie może być wypłacony.

Wypłaty dodatku realizowane są z dołu, wraz z wynagrodzeniem, w trybie miesięcznym. Za miesiąc nie przepracowany w całości w miejscu skierowania na projekt, dodatek przeliczany jest proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych, w których Pracownik przebywał na projekcie w danym miesiącu. Wypłata dodatku uruchamiana jest przez bezpośredniego przełożonego Pracownika poprzez złożenie zlecenia wypłaty za pośrednictwem wewnętrznego systemu Spółki i przekazanie informacji do działu administracyjnego, aby płatność została zrealizowana z wynagrodzeniem za dany miesiąc. Dodatek jest traktowany jako kompensacja długoterminowej zmiany miejsca świadczenia pracy i otoczenia życiowego.

Jeśli w trakcie Skierowania na projekt Pracownik zostanie wysłany w podróż służbową będą go obowiązywały diety na zasadach ogólnych właściwych dla podróży służbowych.

2) Pokrycie kosztów zakwaterowania podczas Skierowania na projekt

W ramach zakwaterowania podczas skierowania do pracy na projekcie trwającym nieprzerwanie powyżej 3 miesięcy, pracodawca może zwrócić Pracownikowi koszty na podstawie poniesionych rachunków gdy pracownik samemu zapewnił sobie zakwaterowanie lub Pracodawca może przyznać Pracownikowi dodatek na zakwaterowanie bez konieczności przedstawienia rachunków.

a) zwrot kosztów poniesionych przez Pracownika na podstawie poniesionych rachunków

Pracodawca zapewnia zwrot rzeczywistych kosztów zakwaterowania poniesionych na podstawie przedstawionych rachunków z włączeniem podstawowych mediów (prąd, gaz, woda) poniesionych przez Pracownika do wysokości kwoty określonej przez Spółkę. Kaucję za wynajem mieszkania Pracownik może pokryć z firmowej karty kredytowej. Rozliczenie kosztów kaucji Pracownik dokonuje w narzędziu wewnętrznym Spółki. Warunkiem możliwości rozliczenia kaucji jako wydatek służbowy jest równoczesne udzielenie Pracodawcy zgody i przekazanie jej Przełożonemu na jej potrącenie w jednakowej kwocie z wynagrodzenia po zakończeniu wynajmu. Przełożony przekazuje tą zgodę za pośrednictwem narzędzi wewnętrznych Spółki. Jeśli Pracownik zdecyduje o wynajmie mieszkania, jako typ zakwaterowania, z którego korzysta to opłaty za pośrednika w obrocie nieruchomościami zostaną zwrócone, jeśli ich wysokość zostanie zatwierdzona przez Kierownictwo Projektu.

b) dodatek na zakwaterowanie bez konieczności przedstawienia rachunków.

Dodatek jest przyznawany na podstawie pisemnej akceptacji (e-mail) otrzymanej od Kierownictwa Projektu, do wiadomości bezpośredniego przełożonego w Polsce. Przyznanie dodatku, wyklucza możliwość rozliczania kosztów na podstawie poniesionych rachunków. Miesięczna wysokość Dodatku na zakwaterowanie jest liczona jako iloczyn ilości dni w miesiącu i wartości określonej przez Spółkę. Dodatek jest wypłacany z dołu wraz z wynagrodzeniem, w PLN. Kwoty dodatku za zakwaterowanie są kwotami netto i do wypłaty są ubruttowione. Wypłata dodatku uruchamiana jest przez bezpośredniego przełożonego poprzez złożenie zlecenia wypłaty. Bezpośredni przełożony wylicza kwotę do wypłaty i przekazuje dane za pośrednictwem wewnętrznego systemu Spółki do działu administracyjnego, aby płatność została wykonana wraz z wynagrodzeniem za dany miesiąc. Informację o przyznaniu dodatku pracodawca przekazuje Pracownikowi na piśmie, w formie elektronicznej lub tradycyjnej. Informacja zostaje przekazana Pracownikowi przez bezpośredniego przełożonego. W przypadku, gdy dane dotyczące wysokości dodatku za zakwaterowanie (zostaną zmienione w trakcie trwania skierowania danego Pracownika na projekt w Polsce, pracodawca może podjąć decyzje o aktualizacji stawek. Ww. dodatek za Skierowanie na projekt lub pokrycie kosztów zakwaterowania obowiązuje wyłącznie wtedy, gdy jest to konieczne ze względu na zapewnienie efektywności projektu a miejsce wykonywania pracy (farma wiatrowa, plac budowy, infrastruktura energetyczna) jest oddalone od miejsca zamieszkania pracownika, więc Pracownicy nie mieliby możliwości wykonywania efektywnie zleconych im prac. W takiej sytuacji decyzja o skorzystaniu z noclegu i przyznaniu dodatku lub pokryciu kosztów jest jedynym rozsądnym i optymalnym rozwiązaniem dla Wnioskodawcy, jak też zapewniającym bezpieczeństwo Pracownika.

ODDELEGOWANIE DO ŚWIADCZENIA PRACY POZA GRANICE POLSKI

W trakcie Oddelegowania każdemu Pracownikowi mogą przysługiwać następujące dodatki:

a) (…) - dodatek wyrównujący różnicę w kosztach życia pomiędzy miejscem stałego świadczenia pracy, a miejscem Oddelegowania,

b) (…) - dodatek wyrównujący różnicę w kosztach mieszkania pomiędzy miejscem stałego świadczenia pracy a miejscem Oddelegowania,

c) (…) - dodatek wyrównujący różnice dotyczące jakości życia pomiędzy miejscem stałego świadczenia pracy a miejscem Oddelegowania wysokość dodatków jest ustalana dla wszystkich Pracowników w oparciu o dane publikowane przez zewnętrznego doradcę Spółki, będące wynikiem analiz kosztów życia i jego jakości oraz mieszkania w różnych miastach na całym świecie.

Dodatkowo, w związku ze specyficznymi warunkami życia w trakcie realizacji projektu, Pracownikowi oddelegowanemu mogą przysługiwać również inne dodatki, np.:

d) (…) jest to dodatek związany z wykonywaniem pracy oraz mieszkaniem w miejscach bardziej odizolowanych/niebezpiecznych niż miejsce stałego świadczenia pracy. Wysokość oraz zasadność dodatku (d) przysługującego w ramach danego projektu jest ustalana wyłącznie przez Kierownictwo projektu w stosunku do wszystkich osób oddelegowanych do pracy na tym projekcie. Każdy dodatek związany z Oddelegowaniem przysługuje Pracownikowi wyłącznie w okresie Oddelegowania i w przypadku zakończenia Oddelegowania wypłata przyznanych, na ten projekt dodatków, zostaje wstrzymana. Pracownik przed rozpoczęciem Oddelegowania jest informowany o rodzajach i wysokościach przysługujących mu dodatków z tytułu oddelegowania w sposób przyjęty w organizacji. Wszystkie przysługujące dodatki wypłacane są w terminie i na zasadach obowiązujących dla wypłat wynagrodzenia za pracę. Wypłata dodatków związanych z oddelegowaniem następuje z miesięcznym opóźnieniem. Jest uruchamiana, jedynie, po wypełnieniu przez Pracownika informacji o pobycie zagranicą w narzędziu wewnętrznym Spółki. Dodatki opisane powyżej są dla danego Pracownika oddelegowanego aktualizowane automatycznie przy każdorazowej ich zmianie i podawane do wiadomości tego Pracownika.

Zakwaterowanie

W odniesieniu do zakwaterowania, w zależności od charakteru Oddelegowania, czasu trwania projektu, dostępności hoteli pracowniczych, a także warunków panujących w danej lokalizacji, do której zostają skierowani Pracownicy, można wyróżnić następujące tryby organizacji noclegu:

1) zakwaterowanie w miejscu wskazanym przez Spółkę bez możliwości wyboru przez Pracownika,

2) wskazanie miejsca zakwaterowania za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia, które zawiera wykaz możliwych miejsc noclegowych udostępnionych przez Spółkę, z listy których Pracownik może wskazać wybrany przez siebie hotel pracowniczy,

3) samodzielny wybór zakwaterowania przez Pracownika w innym miejscu, niż zagwarantowane przez Spółkę oraz przyznanie dodatku tzw. (…),

4) samodzielny wybór zakwaterowania po uzyskaniu odpowiednich akceptacji i rozliczanie kosztów za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia Spółki.

W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez Pracowników oddelegowanych, w miejscu ich oddelegowania, Spółka co do zasady pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez Spółkę.

Tryby rozliczenia zakwaterowania

1) Zakwaterowanie w miejscu wskazanym przez Spółkę bez możliwości wyboru przez Pracownika.

W przypadku zakwaterowania w miejscu wskazanym przez Spółkę na powyższych warunkach, Pracownik Oddelegowany nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu.

O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka, jako pracodawca. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania.

Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich Pracowników oddelegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy Pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania.

Taki sposób organizacji miejsca zakwaterowania powoduje, że czas przejazdu/przejścia do miejsca pracy jest przewidywalny i maksymalnie krótki, co pozwala w należyty sposób organizować czas pracy. W takiej sytuacji, decyzja o skorzystaniu z noclegu jest jedynym rozsądnym i optymalnym rozwiązaniem dla pracodawcy, jak też zapewniającym bezpieczeństwo Pracownika.

W tym przypadku, tj. braku zgody Pracownika na tak zapewnione zakwaterowanie oznacza brak zgody na oddelegowania, co w praktyce skutkuje tym, iż do rozpoczęcia Oddelegowania nie dochodzi i pracodawca zmuszony jest do znalezienia innego Pracownika na to miejsce.

2) Wskazanie miejsca zakwaterowania za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia, które zawiera wykaz możliwych miejsc noclegowych udostępnionych przez Spółkę, z listy których Pracownik może wskazać wybrany przez siebie hotel pracowniczy.

W ramach tego trybu, Spółka oferuje Pracownikom dostęp do wewnętrznego narzędzia, za pomocą którego możliwa jest rezerwacja konkretnego noclegu. Rezerwacja noclegu odbywa się na podstawie współpracy Spółki z firmami, które oferują korzystne warunki finansowe i specjalną ofertę. Wskazanie miejsca zakwaterowania ograniczone jest do miejsc wskazanych przez Spółkę w ramach ustalonych kwot maksymalnych.

Po wskazaniu miejsca zakwaterowania Pracownik rezerwuje nocleg za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia Spółki. Pracownik samodzielnie opłaca pobyt za pomocą imiennej służbowej karty kredytowej. Finalnie wszelkie obciążenia ponoszone są przez Spółkę. Pracownicy rozliczają wydatki za pomocą wewnętrznego narzędzia, a następnie informacja o wysokości kosztów przekazywana jest do działu administracyjnego Spółki. Pracownicy oddelegowani po wyborze zakwaterowania, mogą korzystać z niego wyłącznie w czasie i warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę.

Zapewnienie przez pracodawcę miejsc noclegowych znacząco wpływa na poprawę organizacji pracy przy realizacji kontraktu zagranicznego, jak również obniża koszty związane z zatrudnieniem i realizacją kontraktu.

Udostępnienie pokoi hotelowych (lokali) przez pracodawcę dla określonej grupy Pracowników znacznie obniża łączny koszt zakwaterowania, jak również powoduje, że czas dojazdu i powrotu Pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca pracy jest przewidywalny i maksymalnie krótki, co pozwala w należyty sposób organizować czas pracy.

Pomimo potencjalnej możliwości wyboru zakwaterowania, standard oferowanych 2-3 miejsc noclegowych nie różni się od siebie a ponadto w czasie oddelegowania z miejsca zakwaterowania nie może korzystać nikt inny niż Pracownik.

3) Samodzielny wybór zakwaterowania przez Pracownika w innym miejscu, niż zagwarantowane przez Spółkę oraz przyznanie mu dodatku (…).

Zdarza się, że w niektórych przypadkach Oddelegowania, w wyniku decyzji Kierownictwa Projektu, Pracownik ma możliwość zakwaterowania w innym miejscu, niż zagwarantowane przez Spółkę. Wówczas zobligowany jest on ponosić koszty z tym związane we własnym zakresie oraz zorganizować sobie samemu takie zakwaterowanie. W takim modelu Pracownik otrzymuje dodatek w postaci tzw. (…).

4) Samodzielny wybór zakwaterowania po uzyskaniu odpowiednich akceptacji i rozliczanie kosztów za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia Spółki.

W tym modelu Pracownicy Oddelegowani samodzielnie wynajmują mieszkania. Wybór miejsca i mieszkania zależy od Pracownika, którzy samodzielnie dokonuje wszelkich formalności związanych z organizacją zakwaterowania. Propozycja miejsca zakwaterowania przedstawiana jest Spółce, która w konkretnych warunkach biznesowych, przy spełnieniu odpowiednich wymagań (koszt najmu, brak konieczności wynajmu samochodu w celu dojazdu do pracy) akceptuje wskazaną przez Pracownika lokalizację.

Pracownik samodzielnie opłaca najem za pomocą imiennej służbowej karty kredytowej. Finalnie wszelkie obciążenia ponoszone są przez Spółkę – Pracownicy rozliczają wydatki za pomocą wewnętrznego narzędzia, a następnie informacja o wysokości kosztów przekazywana jest do działu administracyjnego Spółki.

**Pytania**

1) Czy zwrot kosztów zakwaterowania poniesionych przez Pracowników skierowanych na projekt w Polsce stanowi i będzie stanowić – dla danego Pracownika - nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku ciąży oraz będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2) Czy przyznanie Pracownikom skierowanym na projekt w Polsce dodatku na zakwaterowanie bez konieczności przedstawienia rachunków stanowi i będzie stanowić - dla danego Pracownika - świadczenie pieniężne stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku ciąży oraz będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3) Czy Pracownicy będący polskimi nierezydentami podatkowymi podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych z pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonywanej na podstawie stosunku pracy, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska?

4) Czy zapewnienie Pracownikom będącymi rezydentami podatkowymi Polski, oddelegowanym do świadczenia pracy poza granice Polski zakwaterowania w hotelu pracowniczym wskazanym przez Spółkę przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, powoduje oraz będzie powodować powstanie - po stronie danego Pracownika - przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku ciąży oraz będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

5) Czy zapewnienie przez Spółkę Pracownikom będącymi rezydentami podatkowymi Polski, oddelegowanym do świadczenia pracy poza granice Polski zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, poprzez wskazanie przez Pracownika miejsca zakwaterowania za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia, które zawiera wykaz zagwarantowanych przez Spółkę miejsc noclegowych, powoduje oraz będzie powodować powstanie - po stronie danego Pracownika - przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku ciąży oraz będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

6) Czy przyznanie Pracownikom będącymi rezydentami podatkowymi Polski, podczas oddelegowania zagranicznego dodatku za zakwaterowanie za granicą bez konieczności przedstawienia rachunków stanowi i będzie stanowić - dla danego Pracownika - świadczenie pieniężne stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku ciąży oraz będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

7) Czy w przypadku samodzielnego wyboru zakwaterowania zwrot kosztów poniesionych przez Pracowników będącymi rezydentami podatkowymi Polski, oddelegowanych do świadczenia pracy poza granice Polski stanowi i będzie stanowić - dla danego Pracownika - nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku ciąży oraz będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka pragnie zawrzeć część wspólną argumentacji odnoszącej się do wszystkich zadanych pytań.

Rezydencja podatkowa pracowników

Spółka, w pierwszej kolejności pragnie wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o PIT:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ponadto, według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie, z ww. przepisami Spółka pragnie wskazać, że zdecydowana większość Pracowników jest polskimi rezydentami podatkowymi, których centrum interesów życiowych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem Spółka odnosić się będzie do przepisów ustawy o PIT celem określenia istnienia lub powstania obowiązku podatkowego względem jego pracowników objętych niniejszym wnioskiem.

W odniesieniu do pozostałych Pracowników, którzy nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy,, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Ponadto jak wynika z art. 4a. ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosunek pracy jako źródła dochodów

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. Ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy natomiast definiuje co stanowi przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który powoduje obowiązek płatnika do obliczenia i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W świetle powyższych przepisów a także stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, należy wskazać, że zwrot kosztów zakwaterowania ponoszonych przez Pracownika oddelegowanego na projekt w Polsce stanowi inne nieodpłatne świadczenie.

Opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń

Pojęcie terminu nieodpłatnych świadczeń, użyte w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, nie zostało zdefiniowane w ustawie.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947 dalej Wyrok TK), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1) po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy też podkreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczeń

Spółka, odnosząc się do ww. warunków przedstawionych w wyroku TK, pragnie wskazać, że zwrot kosztów zakwaterowania, faktycznie następuje za zgodą Pracownika, ale skorzystanie z zakwaterowania w miejscu skierowania nie doszłoby do skutku, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych. W takim przypadku pracownicy nie mieliby powodu do korzystania z miejsc noclegowych i do zwrotu tych kosztów zakwaterowania.

Zgoda Pracownika na oddelegowanie dotyczy samego miejsca wykonywania pracy i charakteru pracy a nie odnosi się do samych kosztów związanych z oddelegowaniem. Owszem Pracownik może odmówić zgody na oddelegowanie ale niejednokrotnie pracownik ma przed sobą wybór wyjazdu albo rezygnację z oferowanej pracy. Dlatego, nie sposób stwierdzić, że samo wyrażenie zgody na skierowanie oznacza zgodę na otrzymanie nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto, skierowanie na projekt ma charakter tymczasowy, nie z zamiarem stałego zamieszkania w miejscowości skierowania. Gdy praca jest realizowana w znacznej odległości od stałego miejsca zamieszkania, zapewnienie zakwaterowania pracownikowi jest niezbędne, aby pracownik mógł w ogóle pracę świadczyć. Skierowanie na projekt następuje zazwyczaj z inicjatywy pracodawcy, który wysyłając Pracownika do nowego miejsca zlecenia, pozyskuje nowe rynki, a w efekcie dodatkowe przychody.

Interes pracodawcy a nie pracownika przy zapewnieniu zakwaterowania

W zakresie przesłanki dotyczącej interesu pracownika, Spółka pragnie podkreślić, że świadczenie w postaci zwrotu kosztów zakwaterowania jest dokonywane w interesie pracodawcy i nie przynosi Pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Ponadto, pracownik pozbawiony jest możliwości przebywania w swoim stałym miejscu zamieszkania.

W przypadku uznania, że zapewnienie zakwaterowania za nieodpłatne świadczenie, powstały przychód, zwiększy podstawę opodatkowania i potencjalnie spowoduje szybsze wejście w drugi próg podatkowy.

Otrzymanie zwrotu kosztów zakwaterowania, w żaden sposób nie wzbogaca Pracowników, którzy otrzymują zwrot kosztu poniesionego na potrzeby realizacji zadań przez pracodawcę w ramach zawieranych przez pracodawcę umów handlowych z jego kontrahentami.

Pracownicy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają przecież w inny sposób, w swoim miejscu zamieszkania. Długotrwały wyjazd po stronie pracownika często skutkuje wieloma niedogodnościami, w tym finansowymi, związanymi z brakiem codziennego dostępu do swojego miejsca zamieszkania i centrum interesów życiowych. Zdaniem Spółki, trudno zatem mówić o korzyści po stronie pracownika z tytułu tego, że koszt jego zakwaterowania poza miejscem zamieszkania ponosi inny podmiot.

W związku z powyższym, zapewnienie pracownikom zwrotu kosztów zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy ze względu na specyfikę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto, interes pracodawcy przejawia się w zagwarantowaniu higienicznych i bezpiecznych warunków pracy oraz służy organizacji pracy (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), co leży u podstaw prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów.

Zapewnienie zakwaterowania to jednak nie tyle podniesienie atrakcyjności pracy w oczach Pracownika, co przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez wysłanego na projekt Pracownika.

Racjonalnym i uzasadnionym jest, by wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez Pracownika pokrywane były przez pracodawcę. Do takich kosztów należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy (wynikającym z zapisów umowy o pracę) oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania Pracownika.

Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie.

Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca.

Zagwarantowanie bezpłatnego zakwaterowania dokonane jest w interesie pracodawcy (Spółki), również poprzez zapewnienie terminowej realizacji danego Zlecenia, czyli wywiązania się przez Spółkę z jej umownych zobowiązań wobec kontrahentów.

W związku z powyższym, zapewnienie im zwrotu kosztów zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy ze względu na specyfikę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W takim przypadku Pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść nie wychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie powinna stanowić ona dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Ponadto, Pracodawca dokonując ubruttowienia zwrotu kosztów zakwaterowania, nie traktuje tego świadczenia jako korzyść dla pracownika a wręcz przeciwnie.

O tym, aby mówić o powstaniu przychodu Pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, należy spełnić wszystkie trzy ww. przesłanki, a samo spełnienie przesłanki wymierności nie wpływa na powstanie przychodu po stronie Pracownika.

Powyższe stanowisko znajduje również wielokrotne potwierdzenie w judykaturze.

Sądy potwierdzają interes pracodawcy przy zapewnieniu zakwaterowania

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12: „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy”.

Ponadto, w tym wyroku NSA orzekł, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.”

W tym miejscu nie sposób również pominąć, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14 czy z 17 maja 2017 r. czy sygn. akt II FSK 1132/15, w którym sąd wyraźnie wskazał, że „(…) należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Przy czym, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 19 ustawy o PIT

W myśl art. 21 ust. 14 ustawy o PIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Odnosząc się do opisanego powyżej w kontekście interesu pracodawcy, miejsca zamieszkania podatnika wskazać należy, że definicja cywilistyczna miejsca zamieszkania w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „Kodeks cywilny”) definiuje je jako miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejscem zamieszkania jest konkretna miejscowość, nie zaś konkretny adres, budynek czy lokal. Ponadto, osoba fizyczna może mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Wykluczone jest, aby określona osoba zamieszkiwała na stałe w dwóch (lub więcej) miejscowościach jednocześnie. Odnosząc treść Kodeksu cywilnego do przywołanej powyżej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT w korespondencji z ust. 14 tego artykułu należy zauważyć, że ustawodawca posługując się pojęciem „miejsce zamieszkania” miał na myśli wyłącznie sytuacje, w których pracodawca pokrywa koszt zakwaterowania pracowników, dla których zakwaterowanie stanowi jednocześnie miejsce zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego. A zatem takiego zakwaterowania, które w zamiarze osoby kwaterowanej ma mieć charakter stały. Skoro Pracownik skierowany do pracy ma miejsce zamieszkania w innej miejscowości niż wynajęty przez pracodawcę lokal mieszkalny na czas skierowania, nie można uznać, że wynajęty lokal jest miejscem zamieszkania Pracownika. Tym samym, ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 w związku z ust. 14 tego artykułu, nie ma zastosowania do Skierowania na projekt.

Brak nieodpłatnego świadczenia oraz brak przychodu po stronie Pracownika

W ocenie Spółki, w świetle powyżej wskazanych argumentów, w opisanym stanie faktycznym związanym ze zwrotem kosztów zakwaterowania w przypadku Skierowania Pracownika na projekt na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nie dochodzi do nieodpłatnego świadczenia ze strony Pracodawcy a zatem po stronie Pracownika nie powstaje oraz nie będzie powstawać przychód z tytułu stosunku pracy w związku ze zwrotem kosztów zakwaterowania od Pracodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zdaniem Spółki, zwrot nie stanowi oraz nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Spółka – jako płatnik – nie jest oraz nie będzie zobowiązana do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności także różnego rodzaju dodatki.

W świetle argumentacji wskazanej w odniesieniu do pytania nr 1, interes pracodawcy istnieje również w odniesieniu do przyznawania na zakwaterowanie, o którym mowa w pytaniu nr 2.

W ocenie Spółki, w świetle powyżej wskazanych argumentów, w opisanym stanie faktycznym związanym z przyznaniem pracownikowi dodatku na pokrycie kosztów zakwaterowania, w przypadku Skierowania Pracownika na projekt na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nie dochodzi do nieodpłatnego świadczenia ze strony Pracodawcy a zatem po stronie Pracownika nie powstanie przychód z tytułu stosunku pracy w związku ze zwrotem kosztów zakwaterowania od Pracodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zdaniem Spółki, zwrot nie stanowi oraz nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Spółka - jako płatnik - nie jest zobowiązany oraz nie będzie zobowiązany do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad. 3

W odniesieniu do pytania nr 3 oraz osób, które w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT są polskimi nierezydentami podatkowymi i które świadczą pracę poza granicami Polski w ramach skierowania projekt, wskazać należy, że właściwe do ustalenia sposobu opodatkowania ich dochodu z pracy najemnej są przepisy właściwej umowy o unikaniu zawartej pomiędzy Państwem ich rezydencji podatkowej oraz Państwem wykonywania pracy.

Jak wskazuje art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Dlatego, jeżeli praca najemna w czasie skierowania na projekt zagraniczny, wykonywana jest poza terytorium Polski, to pracownik nie będący polskim rezydentem podatkowym, nie podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodów uzyskiwanych za granicą podczas skierowania na projekt.

Zatem od tak uzyskanych dochodów z pracy wykonywanej poza Polską w czasie skierowania na projekt zagraniczny, Spółka jako płatnik – nie jest zobowiązany oraz nie będzie zobowiązany do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce.

Ad. 4 oraz ad. 5

Mając na uwadze argumentację wskazaną w stanowisku Spółki dotyczącą pytania nr 1, Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie, zapewnienie Pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy poza granicami kraju bezpłatnego zakwaterowania przez okres oddelegowania, wykonującym obowiązki pracownicze w interesie i na rzecz Spółki, nie kreuje po ich stronie przychodu, w tym w szczególności przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia, z uwagi na zapewnienie świadczenia w interesie Pracodawcy.

Wskazując swoje stanowisko w odniesieniu do pytań nr 3 oraz nr 4 (powinno być nr 4 oraz nr 5), Spółka wskazuje, że argumentacja do pytania nr 1 znajduje zastosowanie również w zakresie pytań 3 i 4 (powinno być 4 i 5). Poniżej Spółka przedstawia dodatkową argumentację dotyczącą pytań 3 i 4 (powinno być 4 i 5).

Koszty zakwaterowania nie stanowią wynagrodzenia pracownika

Przepisy Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: Dyrektywa 96/71/WE), znowelizowanej Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającą dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. Urz. UE L nr 173 z dnia 9 lipca 2018 r. s. 16-24 (dalej: Dyrektywa 2018/957) stanowią podstawę do rozważań w tym zakresie.

Dyrektywa 2018/957 wprowadziła m.in. istotną zmianę poprzez rozszerzenie zakresu przedmiotowego dyrektywy o zagadnienie warunków zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy. Z dniem 30 lipca 2020 r. pracodawca powinien bowiem zapewnić delegowanym pracownikom zakwaterowanie, jeżeli taki obowiązek wynika z prawa państwa przyjmującego w odniesieniu do zatrudnionych w znacznej odległości od ich normalnego miejsca pracy. Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE, pracownik będzie mógł domagać się tego świadczenia także wówczas, gdy powinność jego spełnienia została określona jedynie w statucie stosunku pracy. Z regulacji prawnej Dyrektywy 97/71/WE wprost więc wynika, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy.

Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE, dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. Z regulacji Dyrektywy 96/71/WE wynika więc

jednoznacznie, że koszty oddelegowania pracownika za granicę, takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania, nie powinny być ujmowane w częściach składowych wynagrodzenia. Koszty te nie są bowiem składowymi wynagrodzenia jako „dodatki z tytułu delegowania”, a jedynie stanowią ewentualny zwrot kosztów (wydatków) jakie ponosi pracownik.

Nie sposób też w analizie pominąć postanowień art. 4 ust. 3 i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym. Dyrektywa wprost wskazuje, że jednym z elementów poddawanych kontroli przez organy właściwe państwa, do którego następuje oddelegowanie jest to, czy pracodawca delegujący zapewnia pracownikowi delegowanemu zakwaterowanie w miejscu oddelegowania lub że zapewnia mu zwrot kosztów tego zakwaterowania. W podsumowaniu analizy regulacji unijnych należy odnieść się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13 „Sähköalojen ammattiliittory przeciwko Elektrobudowie Spółce Akcyjnej”, w którym Trybunał wprost wskazał, że w świetle art. 56 TFUE i 67 TFUE pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek do wynagrodzenia.

Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego.

Interes pracodawcy w obowiązku dostosowania się do regulacji unijnych

Zapisy art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych „daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu”. Pracownicy oddelegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia.

Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom oddelegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o „zwrocie wydatków” wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o „zwrocie wydatków” oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę.

Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy „daleko od ich normalnego miejsca pracy” oraz „daleko od domu z powodów zawodowych” wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.

Zatem w świetle powyższego, nie sposób przyjąć optyki w której Pracownik, pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę zgodnie z zaprezentowanymi powyżej regulacjami unijnymi.

Zapewnienie zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy

Nie powielając argumentacji wskazanej w stanowisku dotyczącym odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka pragnie wskazać, że zapewnienie Pracownikom oddelegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego Pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie Pracowników oddelegowanych.

Zapewnienie noclegu przez pracodawcę Pracownikowi oddelegowanemu, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego wynika, że Pracownik oddelegowany w przypadku zapewnienia mu zakwaterowania w hotelu pracowniczym bez możliwości wyboru o którym mowa w pytaniu nr 3 (powinno być w pytaniu nr 4) lub w przypadku wyboru miejsca zakwaterowania z wąskiej listy opcji o którym mowa w pytaniu nr 4 (powinno być w pytaniu nr 5), nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami gwarantowanymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych.

Zapewnienie zakwaterowania to jednak nie tylko i nie tyle podniesienie atrakcyjności pracy w oczach pracownika, ale przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego Pracownika. Nie trudno sobie wyobrazić, że oddelegowany za granicę Pracownik, który musiałby ponieść wyższe koszty zakwaterowania w oddelegowaniu, niż gdyby wykonywał pracę w pobliżu swojego miejsca zamieszkania, co najmniej słabo będzie zainteresowany takim pracodawcą czy taką pracą. Zdaniem Spółki, zapewnienie noclegu w pełni wyczerpuje interes pracodawcy.

W przypadku świadczenia usług np. za granicą, organizowanie codziennych dojazdów Pracowników do miejsca pracy z miejsca ich stałego zamieszkania w Polsce, fizycznie nie byłoby możliwe ani ekonomicznie uzasadnione. Zapewnienie noclegu generuje zatem niższy koszt w zestawieniu z organizacją codziennych przejazdów. Nie można też pominąć pewnej okoliczności, a mianowicie, gdyby nie konieczność wyjazdu, osoby oddelegowane nie musiałyby ponosić kosztu dodatkowych noclegów, ponieważ swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają już w innym miejscu. Tym samym, oddelegowany pracownik musiałby ponosić podwójne koszty kwaterunku – utrzymania mieszkania w stałym miejscu zamieszkania oraz zakwaterowania w miejscu oddelegowania. Ponosiłby więc ekonomicznie podwójny ciężar kwaterunku, realizując obowiązki pracownicze podczas Oddelegowania.

Spółka pragnie też zwrócić uwagę, że to pracodawca jest organizatorem pracy. To na nim spoczywają obowiązki zapewnienia Pracownikom warunków technicznych oraz organizacyjnych wykonywania pracy. Obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie Pracownikowi trwałego zakwaterowania w rozumieniu socjalno - bytowym, i tutaj nie ma najmniejszych wątpliwości. Tymczasem Oddelegowanie ma charakter tymczasowy, nie z zamiarem stałego zamieszkania w miejscowości Oddelegowania. Gdy praca jest realizowana w znacznej odległości od stałego miejsca zamieszkania, zapewnienie zakwaterowania Pracownikowi jest niezbędne, aby pracownik mógł w ogóle pracę świadczyć. I jest to główna rola i interes pracodawcy. Oddelegowanie następuje zazwyczaj z inicjatywy pracodawcy, który delegując Pracownika do nowego miejsca zlecenia, pozyskuje nowe rynki, a w efekcie dodatkowe przychody.

Z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Te koszty, w postaci zapewnienia noclegów w miejscach wykonywania pracy za granicą, wiążą się ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są podporządkowane tej pracy. W przeciwnym wypadku, za nieodpłatne świadczenie podlegające PIT należałoby również uznać m.in. dowóz pracowników z siedziby firmy do miejsca pracy poza siedzibą firmy.

Dyskryminacja pracowników oddelegowanych względem pracowników w podróży służbowej

Z perspektywy Spółki przyjęcie, że pokrycie kosztów zakwaterowania Pracowników stanowi przychód, które jest prezentowane w orzeczeniu TK czy uchwale SN, i bywa powielane przez organy podatkowe, w sposób nieuprawniony dyskryminuje Pracowników oddelegowanych w porównaniu z Pracownikami w delegacji, dla których pokrycie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania do wysokości wskazanej w rozporządzeniu jest zwolnienie z opodatkowania.

Zarówno w przypadku delegacji, jak i oddelegowania, delegowani pracownicy wykonują obowiązki służbowe poza siedzibą firmy czy stałym miejscem zamieszkania i niejednokrotnie muszą skorzystać z zakwaterowania. Skoro ich sytuacja faktyczna jest podobna, nieuprawnione jest prawnopodatkowe różne traktowanie jednakowych świadczeń pracowniczych, tylko z tego powodu, że inna jest podstawa prawna wyjazdu służbowego. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, jak również nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Co więcej, Spółka pragnie zauważyć, że w świetle dyrektyw unijnych o delegowaniu w ramach świadczenia usług, de facto prawie każdy wyjazd zagraniczny stanowi już delegowania a nie podróż służbową, której konstrukcja prawa bywa nadużywana przez płatników z uwagi na istniejące zwolnienie kosztów wyżywienia czy też zakwaterowania.

Spółka pragnie również podkreślić, że wyżej wyrażone stanowisko i uzasadnienie racji wpisuje się w prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustawy o PIT o nieodpłatnym świadczeniu i dokonując takiej właśnie ich wykładni, należy uznać, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci zapewnionego mu zakwaterowania, nie jest świadczeniem spełnionymi w interesie pracownika.

Zapewnienie pracownikom miejsca, w którym mogą odpocząć po całym dniu pracy w zupełnie obcym sobie miejscu w sytuacji, w której ich miejsca zamieszkania znajdują się wiele kilometrów od czasowego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania, leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników. To pracodawca jest zobligowany do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i za granicą. Akceptując stanowisko odmienne, pracownik oddelegowany nie tylko faktycznie będzie obciążany obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też „koszt” tej organizacji będzie stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Tym samym, nie zasługuje to na aprobatę.

Fakt, że zapewnienie zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy jest dostrzegalny również przez sądy w wyrokach wydawanych w ostatnim czasie m.in. w wyrokach:

*   z 1 sierpnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 270/21, II FSK 243/21, II FSK 1246/21, w którym sąd jednoznacznie podkreślił, „Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również kosztów zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika i pośrednio spółkę jako płatnika. Zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych”.;
*   z 9 stycznia 2024 r. o sygn. akt II FSK 434/21, II FSK 1332/21, w którym sąd wskazał, że „(…) zasadny jest też zarzut naruszenia art. 3 ust. 7 (w treści zarzutu: „art. 7”) Dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67, ponieważ na mocy tych przepisów wydatki poniesione w związku z oddelegowaniem do pracy za granicą w postaci kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, zarówno ponoszone przez pracodawcę, jak i ponoszone przez pracowników, ale następnie im refundowane, nie stanowią części wynagrodzenia ze stosunku pracy” czy z;
*   6 lutego 2024 r., o sygn. akt II FSK 609/21.

Cytowane wyroki przełamują dotychczasową niekorzystną linię orzeczniczą, ale kontynuują jednak równoległą i odmienną od dotychczasowej, korzystną dla podatników linię, którą dla przykładu reprezentują starsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14 czy z 17 maja 2017 r. czy sygn. akt II FSK 1132/1 (przywoływane również w odpowiedzi na pytanie nr 1).

Odniesienie wynagrodzenia wskazanego w przepisach UE do przepisów ustawy o PIT

Jak wskazał NSA w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 270/21: ,,nie można bowiem podzielić poglądu, że regulacje unijne jako dotyczące zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi i nie mają na nie wpływu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego UE.”

Dlatego w kontekście art. 21 ust. pkt 19 ustawy o PIT, kluczowe jest pojęcie „miejsce zamieszkania”. W prawie unijnym istnieje pojęcie miejsca zwykłego pobytu. Oznacza ono miejsce, w którym zazwyczaj osoba mieszka, ze względu na powiązania osobiste i zawodowe. Pojęcia „miejsca zwykłego pobytu” i „pobytu czasowego” lub „pobytu” definiuje w prawie UE rozporządzenie WE/883/2004 zmienione rozporządzeniem UE/465/2012. W prawie polskim najbliższym mu pojęciem jest miejsce zamieszkania.

Miejsce zamieszkania jest definiowane przez Kodeks cywilny w art. 25 jako miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejscem zamieszkania jest konkretna miejscowość, nie zaś konkretny adres, budynek czy lokal. Ponadto, osoba fizyczna może mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Wykluczone jest, aby określona osoba zamieszkiwała na stałe w dwóch (lub więcej) miejscowościach jednocześnie.

Odnosząc treść Kodeksu cywilnego do przywołanej powyżej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT w korespondencji z ust. 14 tego artykułu należy zauważyć, że ustawodawca posługując się pojęciem „miejsce zamieszkania” miał na myśli wyłącznie sytuacje, w których pracodawca pokrywa koszt zakwaterowania pracowników, dla których zakwaterowanie stanowi jednocześnie miejsce zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego. A zatem takiego zakwaterowania, które w zamiarze osoby kwaterowanej ma mieć charakter stały. Skoro oddelegowany Pracownik ma miejsce zamieszkania w innej miejscowości niż wynajęty przez pracodawcę lokal mieszkalny na czas oddelegowania, nie można uznać, że wynajęty lokal jest miejscem zamieszkania oddelegowanego.

Tym samym, ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 w związku z ust. 14 tego artykułu, nie ma zastosowania do Oddelegowania.

Brak powstania przychodu w odniesieniu do zapewnienia noclegu w hotelu pracowniczym

W ocenie Spółki, brzmienie polskich regulacji daje podstawy do stwierdzenia, że zapewnienie przez pracodawcę Pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym oraz w pytaniu nr 3 (powinno być w pytaniu nr 4), tj. w hotelu pracowniczym bez możliwości wyboru zakwaterowania, nie kreuje powstania po stronie tych Pracowników, przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia. To stanowisko zdaniem Spółki, znajduje potwierdzenie w najnowszym, w tym tegorocznym, orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Potwierdzają to kształtujące nową linię orzeczniczą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

Zdaniem Spółki, zapewnienie Pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą nieodpłatnego zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu oddelegowania w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki - w odniesieniu do wariantu dotyczącego zapewnienia zakwaterowanie w hotelu pracowniczym wskazanym przez Spółkę - nie powoduje oraz nie będzie powodować powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Jednocześnie po stronie Spółki nie występują oraz nie będą występować obowiązki płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wartości pokrywanych przez Spółkę kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do pracy za granice Rzeczypospolitej Polskiej, w miejscu, do którego zostaną oddelegowani.

Brak powstania przychodu w odniesieniu do zapewnienie zakwaterowania poprzez wskazanie przez Pracownika miejsca zakwaterowania za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia, które zawiera wykaz zagwarantowanych przez Spółkę miejsc noclegowych

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, zapewnienie Pracownikom oddelegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą nieodpłatnego zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu oddelegowania w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki - w odniesieniu do wariantu dotyczącego wskazania przez Pracownika miejsca zakwaterowania za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia, które zawiera wykaz zagwarantowanych przez Spółkę miejsc noclegowych, będącym przedmiotem pytania nr 4 (powinno być pytania nr 5) - nie powoduje oraz nie będzie powodować powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Tym samym, po stronie Spółki nie występują oraz nie będą występować obowiązki płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wartości pokrywanych przez Spółkę kosztów zakwaterowania Pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do pracy za granice Rzeczypospolitej Polskiej, w miejscu, do którego zostaną oddelegowani.

Ad. 6 oraz ad. 7

W świetle argumentacji wskazanej w odniesieniu do pytania nr 3 oraz 4 (powinno być do pytania nr 4 oraz 5) interes pracodawcy istnieje również w odniesieniu do przyznawania dodatku na zakwaterowanie (…), o którym mowa w pytaniu nr 5 (powinno być w pytaniu nr 6) lub zwrotu kosztów wynajmu mieszkania o którym mowa w pytaniu nr 6 (powinno być w pytaniu nr 7).

Mając na uwadze argumentację wskazaną w stanowisku Spółki dotyczącym pytania nr 1, a także stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 (powinno być pytania nr 4 i 5), Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie, przyznawanie dodatku na zakwaterowanie, o którym mowa w pytaniu nr 5 (powinno być w pytaniu nr 6) lub zwrotu kosztów najmu, o którym mowa w pytaniu nr 6 (powinno być w pytaniu nr 7), w odniesieniu do Pracowników wykonujących obowiązki pracownicze w interesie i na rzecz Spółki, nie kreuje oraz nie będzie kreować po ich stronie przychodu, w tym w szczególności przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia, z uwagi na zapewnienie świadczenia w interesie Pracodawcy.

Pomimo, faktu że przyznawanie dodatku na zakwaterowanie, o którym mowa w pytaniu nr 5 (powinno być w pytaniu nr 6) lub zwrotu kosztów najmu ma charakter finansowy w przeciwieństwie do opisanych w pytaniu nr 3 oraz 4 (powinno być w pytaniu nr 4 oraz 5) zapewnieniu nieodpłatnym zakwaterowania, cel dokonania zwrotu lub zapewnienie dodatku na zakwaterowanie jest analogiczny, natomiast ze względu na logistykę oraz uproszczenie procesu wewnętrznego, Pracodawca decyduje się tutaj na formę zwrotu finansowego.

Zdaniem Spółki, (…) oraz zwrot kosztów wynajmu mieszkania nie stanowią oraz nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy tych Pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Spółka - jako płatnik - nie jest i nie będzie zobowiązana do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Przy czym, Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Jak wynika z art. 3 ust. 2b ustawy

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da

Art. 3 ust. 2d ustawy stanowi, że:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1–6.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów cudzoziemca znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem Konwencji/umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z tym, że Spółka do realizacji inwestycji w Polsce i zagranicą zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników będących polskimi rezydentami oraz pracowników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, to do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu nierezydentom mają zastosowanie odpowiednie Konwencje/umowy zawarte między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem państw zamieszkania tych osób w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy Konwencji/umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z Konwencjami/umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Jeśli miejscem wykonywania pracy na podstawie umów o pracę przez osoby mające miejsce zamieszkania w innych państwach (nierezydenci skierowani na projekt zagraniczny) jest inne państwo aniżeli Polska to dochody z tej pracy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka nie ma obowiązków płatnika w zakresie naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych świadczeń.

Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest **prawidłowe.**

Jednakże, jeśli miejscem wykonywania pracy na podstawie umów o pracę przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (rezydenci) oraz obywateli innych państw (osoby traktowane przez Spółkę jako nierezydenci) jest Polska to dochody z tej pracy podlegają opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na mocy art. 11 ust. 2b ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, są:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przy czym, stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Według art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści wniosku wynika, że w celu realizacji projektów w Polsce oraz za granicą Spółka zatrudnia na umowę o pracę polskich rezydentów oraz polskich nierezydentów podatkowych w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na miejsce świadczenia usług, wysłanie pracowników można podzielić na:

*   skierowanie na projekt w Polsce przekraczający 3 miesiące oraz
*   oddelegowanie do świadczenia pracy poza granice Polski.

W związku ze skierowaniem Spółka ponosi następujące koszty:

1) Dodatek za Skierowanie na projekt w Polsce trwające powyżej 3 miesięcy - dodatek pieniężny do wynagrodzenia zasadniczego wynikający z zapisów w umowie o pracę lub w porozumieniu zmieniającym warunki umowy i miejsce świadczenia pracy.

2) Pokrycie kosztów zakwaterowania podczas Skierowania na projekt - w ramach zakwaterowania podczas skierowania do pracy na projekcie trwającym nieprzerwanie powyżej 3 miesięcy, pracodawca może zwrócić Pracownikowi koszty na podstawie poniesionych rachunków gdy pracownik samemu zapewnił sobie zakwaterowanie lub Pracodawca może przyznać Pracownikowi dodatek na zakwaterowanie bez konieczności przedstawienia rachunków.

W związku z oddelegowaniem pracownikom będącym rezydentami Polski może zostać:

*   zapewnione zakwaterowanie w hotelu pracowniczym wskazanym przez Spółkę bez możliwości wyboru przez Pracownika,
*   zapewnione zakwaterowanie przez okres ich oddelegowania poprzez wskazanie przez Pracownika miejsca zakwaterowania za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia,
*   przyznany pracownikom zagraniczny dodatek za zakwaterowanie bez konieczności przedstawienia rachunków,
*   zwrócony koszt zakwaterowania poniesiony przez pracowników do świadczenia pracy poza granicami Polski.

Odnosząc się do powyższego stwierdzam, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów 18 listopada 2002 r. sygn. akt FSP 9/02 stwierdził, że:

(…) dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" (…) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony- por. art. 353 KC), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496).

W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugą przesłankę Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważam, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych oraz przewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

„(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Zagadnieniem zakwaterowania pracowników zajmował się również Sąd Najwyższy, który w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15 wyraził pogląd, że:

Przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775§ 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych).

Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni Pracownikowi zakwaterowanie lub przekaże świadczenie związane z zakwaterowaniem, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania).

W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy (uzgodnioną między Państwem a pracownikiem i uwzględnioną w umowach o pracę oraz zawieranych aneksach do niej) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu czasowego przeniesienia. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy. Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania leży więc również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania.

Z tych też względów uznać należy, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania lub przyjęcie przez pracownika świadczenia związanego z zakwaterowaniem, na warunkach opisanych we wniosku, przynosi mu wymierną korzyść majątkową i finansową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca przenoszą Państwo czasowo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom zapewniają Państwo zakwaterowanie. Posiadają Państwo zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze świadczeń, okresu korzystania, cen poszczególnych świadczeń jak i wysokość dodatku na zakwaterowanie. W oparciu o te dane są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

W konsekwencji, wartość pokrytych przez Państwa świadczeń w postaci:

*   zwrotu kosztów zakwaterowania poniesionych przez Pracowników Skierowanych na projekt w Polsce,
*   przyznania dodatku na zakwaterowanie Pracownikom Skierowanym na projekt w Polsce bez konieczności przedstawienia rachunków,
*   zapewnienia zakwaterowania w hotelu pracowniczym Pracownikom będącym rezydentami podatkowymi Polski, Oddelegowanym do świadczenia pracy poza granice Polski,
*   zapewnienia wskazanego za pośrednictwem wewnętrznego narzędzia Spółki miejsca zakwaterowania Oddelegowanym Pracownikom będącym rezydentami podatkowymi Polski do świadczenia pracy poza granice Polski,
*   przyznanie Pracownikom będącymi rezydentami podatkowymi Polski, podczas oddelegowania zagranicznego dodatku na zakwaterowanie za granicą bez konieczności przedstawiania rachunków,
*   zwrotu kosztów zakwaterowania poniesionych przez Pracowników będących rezydentami podatkowymi Polski, oddelegowanych do świadczenia pracy poza granice Polski

stanowi dla pracowników Skierowanych/Oddelegowanych (w zależności od rodzaju przyznanych świadczeń) przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Podkreślam, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie - z zastrzeżeniem ust. 14.

Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to - mając na uwadze racjonalność ustawodawcy - niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. sygn. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

„Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.

Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym Sąd podkreślił:

„Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej "dyrektywy dotyczą bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód opodatkowany. (\`(...)\`)”

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc pogląd, zgodnie z którym wskazana przez Państwa Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczy materii niepodatkowej i nie reguluje zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzam, że na gruncie niniejszej sprawy wartość zapewnionych przez Państwo świadczeń dotyczących zakwaterowania Skierowanym/Oddelegowanym pracownikom stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, jako płatnik są Państwo zobowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1, 2, 4, 5, 6 i 7 jest **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).