Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-253/12-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-12
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie mogła zaliczyć kwotę netto (a więc bez VAT) umorzonych wierzytelności z tytułu dokonanych transakcji do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; umorzenie; wartość-wartość netto; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności w kwocie netto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności w kwocie netto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka dokonuje transakcji m.in. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody z tytułu dokonywanych transakcji Spółka zalicza do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychody z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym zostaną przez Wnioskodawcę wykazane jako przychód podatkowy. Wnioskodawca planuje dokonać umorzenia wierzytelności, które powstaną w związku z przedmiotowymi transakcjami. W momencie umarzania wierzytelności te nie będą przedawnione. Porozumienie dotyczące zwolnienia dłużnika z długu (umorzenie) przyjmie formę umowy cywilnoprawnej pomiędzy stronami zawartej zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „ustawa Kodeks cywilny”), w którym zawarta będzie zgoda dłużnika na zwolnienie z długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie mogła zaliczyć kwotę netto (a więc bez VAT) umorzonych wierzytelności z tytułu dokonanych transakcji do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie On mógł zaliczyć kwotę netto (a więc bez VAT) umorzonych wierzytelności z tytułu dostawy towarów (usług) do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Umorzenie wierzytelności jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które następuje mimo niespełnienia określonego w umowie świadczenia przez dłużnika w ten sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje, o czym stanowi art. 508 ustawy Kodeks cywilny. W celu umorzenia wierzytelności niezbędne jest zawarcie między stronami zobowiązania nowej umowy, która zawiera co najmniej zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z obowiązku wykonania dotychczasowego zobowiązania oraz zgodę dłużnika na dokonanie tej czynności. Każdemu wierzycielowi przysługuje prawo do zwolnienia dłużnika, bez względu na powody, z obowiązku spełnienia świadczenia będącego przedmiotem zobowiązania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelności odpisane jako przedawnione nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, w związku z tym, iż Spółka spełni wyżej wymienione w przepisach przesłanki, tj.:

*   Spółka zawrze umowę z dłużnikiem dotyczącą umorzenia wierzytelności, w której dłużnik wyrazi zgodę na przedmiotowe umorzenie, zgodnie z art. 508 ustawy Kodeks cywilny,

*   umowa zwolnienia z długu dotyczyć będzie wierzytelności, które uprzednio zostaną wykazane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   wierzytelności, będące przedmiotem umorzenia nie stanowią wierzytelności przedawnionych.

Spółka, zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniona do zaliczenia kwot umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały m.in. w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są więc przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. W przypadku ustalania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w przypadku Spółki z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług, zastosowanie znajduje powołany art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 (wyłączenia z przychodów).

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca zalicza do przychodów należnych przychód w wysokości netto wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług, wynikający z wystawionych faktur, czyli bez należnego podatku od towarów i usług, który jest wyłączony z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto umorzonych wierzytelności, gdyż tylko ta część kwoty umarzanej wierzytelności została wcześniej zaliczona do przychodów należnych, co wynika wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, nawet w sytuacji, gdy Wnioskodawca umarza całe zobowiązanie, a więc w wartości brutto (w rozumieniu podatkowym), kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wyłącznie umorzona wierzytelność w wartości netto (bez podatku od towarów i usług).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, np.:

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1742/10/ MO), organ stwierdza, iż „Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia wierzytelności ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem wierzytelności w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy (\`(...)\`) Kodeks cywilny (\`(...)\`) zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p., podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane - zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy-jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.”

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-779/09-2/ ŁM), gdzie stwierdzono, iż „Reasumując, nawet jeżeli wierzyciel umarza całe zobowiązanie, a więc w wartości brutto, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Niego umorzona wierzytelność w wartości netto (bez podatku od towarów i usług). Zaliczenie podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów naruszyłoby przepis art. 16 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-619/09-3/JB), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Podatkowym skutkiem takiej umowy (zwolnienie z długu - wyjaśnienie Spółki) jest powstanie przychodu po stronie dłużnika oraz kosztu po stronie wierzyciela, przy czym wysokość kosztu (kwota odpowiadająca wartości netto umarzanej wierzytelności) jest niższa niż wysokość przychodu (kwota odpowiadająca wartości brutto umarzanego zobowiązania).”

Należy również wspomnieć, że kwota umorzonego zobowiązania (w kwocie brutto) będzie stanowiła dla dłużnika przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. W przypadku ustalania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w przypadku Spółki z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług, zastosowanie znajduje powołany art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 (wyłączenia z przychodów). Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy Spółka zalicza do przychodów należnych przychód w wysokości netto wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług, wynikający z wystawionych faktur, czyli bez należnego podatku od towarów i usług, który jest wyłączony z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy. Tym samym wierzytelność wynikająca z tego tytułu została już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy regulującej ten podatek.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane – zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy – jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie).

Podkreślenia wymaga fakt, że do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Jednakże należy pamiętać, że podatek od towarów i usług jest elementem całości zobowiązania dłużnika. w przypadku dłużnika, umorzeniu podlega nie wierzytelność, lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela, obejmujące również podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje transakcji m.in. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których uzyskane przychody zalicza do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychody z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym zostaną przez Wnioskodawcę wykazane jako przychód podatkowy. Spółka planuje dokonać umorzenia wierzytelności, które powstaną w związku z przedmiotowymi transakcjami. W momencie umarzania wierzytelności te nie będą przedawnione. Porozumienie dotyczące zwolnienia dłużnika z długu (umorzenie) przyjmie formę umowy cywilnoprawnej pomiędzy stronami zawartej zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „ustawa Kodeks cywilny”).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe wierzytelności zaliczył uprzednio do przychodów należnych w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowią one wierzytelności przedawnionych.

W świetle przytoczonych regulacji prawnych, umorzone wierzytelności wobec podmiotu powiązanego (w kwocie netto), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.