Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-954/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-01
Teza: Czy Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego proporcjonalnie zgodnie z umownym rozdziałem zysków, wartość wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową w przyszłości dla Wnioskodawcy z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania?
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; wynagrodzenia; zarządzanie; zleceniodawca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę komandytową za świadczenie usługi zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę komandytową za świadczenie usługi zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M Sp. z o. o. z siedzibą w L (dalej Wnioskodawca) jest komplementariuszem spółki komandytowej pod tą samą nazwą (M spółka komandytowa z siedzibą w L). Poza Wnioskodawcą wspólnikami spółki komandytowej są jeszcze dwie osoby fizyczne (komandytariusze). Wnioskodawca z racji tego, że jest jedynym wspólnikiem (komplementariuszem) uprawnionym do reprezentowania spółki komandytowej – zajmuje się prowadzeniem spraw spółki oraz całego biznesu (przedsiębiorstwa) spółki komandytowej.

Wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki komandytowej w ten sposób, że w treści umowy spółki zawarte zostanie sformułowanie, że zgodnie z umową spółki komplementariusz spółki może otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Umowa spółki wyłącza stosowanie art. 46 kodeksu spółek handlowych (dalej KSH), który to przepis stosuje się do spółek komandytowych poprzez odesłanie z art. 103 KSH. W związku z ustaloną poprzez przepisy prawa oraz wolą wspólników rolą Wnioskodawcy - podpisana zostanie umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której M sp. z o. o. świadczyć będzie na rzecz Mardom spółka komandytowa usługi otrzymując w zamian za to wynagrodzenie.

Zgodnie z umową zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmować będzie w szczególności, choć nie wyłącznie:

1.  codzienne kierowanie działalnością Zleceniodawcy (Zleceniodawcą jest M spółka komandytowa), dbanie o należyte zabezpieczenie jego majątku oraz prawidłowy rozwój działalności,
2.  negocjowanie wszelkich umów handlowych i ich zawieranie w imieniu Zleceniodawcy;
3.  pozyskiwanie klientów oraz dostawców, oraz podtrzymywanie kontaktów z kluczowymi klientami i dostawcami,
4.  opracowywanie ogólnych koncepcji i nadzór nad kampaniami promocyjnymi Zleceniodawcy oraz prezentacją wyrobów Spółki na rynku krajowym i międzynarodowym,
5.  nadzór nad polityką kadrową Zleceniodawcy, uwzględniającej interesy i potrzeby Zleceniodawcy,
6.  nadzór i koordynowanie współpracy poszczególnych jednostek organizacyjnych w strukturze wielozakładowej Zleceniodawcy;
7.  nadzór nad rzetelnym prowadzeniem dokumentacji Zleceniodawcy, w tym rejestru spraw, umów, porozumień, uchwał, protokołów i ich archiwizowaniem;
8.  zarządzanie finansami Zleceniodawcy, w szczególności dbanie o utrzymanie właściwej płynności finansowej, zawieranie umów z bankami, w tym dotyczących rachunków bankowych, kredytów, a także z ubezpieczycielami, ogólny nadzór nad księgowością Zleceniodawcy;
9.  usuwanie zauważonych usterek i wadliwości w procesie, organizacji, porządku pracy, w organizacji stanowisk pracy, w funkcjonowaniu i działalności handlowej i marketingowej i wszelkiej innej działalności Zleceniodawcy;
10.  nadzór nad kształtowaniem u otoczenia – w tym przede wszystkim u potencjalnych klientów i w mediach – pozytywnego wizerunku Zleceniodawcy (public relations), jej dobrego imienia, w szczególności poprzez dobór odpowiednich specjalistów;
11.  zasięganie w przypadkach wymagających wiadomości specjalnych, ekspertyz, opinii i analiz konsultingowych, prawnych, programowych, ekonomicznych, technicznych, technologicznych, organizacyjnych w dziedzinach wchodzących w zakres działalności Zleceniodawcy
12.  realizacja i nadzór nad prawidłowością wykonywania przez jednostki podległe zadań im powierzonych;
13.  reprezentacja Zleceniodawcy we wszelkich innych czynnościach – w szczególności: wobec sądów, urzędów, podpisywanie wszelkich pism, wniosków, deklaracji, itp.

Czynności powyższe wykonuje i wykonywać będzie zarząd Wnioskodawcy.

Z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca otrzyma i otrzymywać będzie wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego proporcjonalnie zgodnie z umownym rozdziałem zysków, wartość wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową w przyszłości dla Wnioskodawcy z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego, zgodnie z umownym rozdziałem zysków, wartość wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową w przyszłości dla Wnioskodawcy z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania. Powyższe stanowisko wynika z następującej argumentacji:

1.  Spółka komandytowa oraz Wnioskodawca – to dwa podmioty, posiadające zdolność prawną, a tym samym zdolność do zawierania umów w obrocie gospodarczym. Umowa zawarta pomiędzy spółką komandytową, a jej wspólnikami jest umową ważną w obrocie cywilnoprawnym. Zakres usług objętych zawartą pomiędzy spółkami umową pokrywa się częściowo z zakresem czynności, które wiążą się z prowadzeniem spraw spółki, ale spora część wykonywanych zadań to również działalność profesjonalna, typowo handlowa, nastawiona na pozyskiwanie klientów, rozszerzanie kanałów dystrybucji itp. W zakresie umowy znajduje się również szereg zapisów, które mogłyby się znaleźć np. w umowie z handlowcem. W konsekwencji więc uznać należy, że z uwagi na fakt iż charakter umowy jest mieszany Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie częściowo za prowadzenie spraw spółki komandytowej, częściowo za działalność profesjonalną inną niż prowadzenie spraw spółki. Rozróżnienie to jednak z uwagi na dalsze argumenty nie ma praktycznego znaczenia.
2.  Zgodnie z art. 46 kodeksu spółek handlowych – za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuję wynagrodzenia. Przepis ten znajduje zastosowanie względem spółki komandytowej przez odesłanie z art. 103 KSH, który wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym spółki komandytowej zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki jawnej, przepis art. 46 znajduje się w rozdziale KSH dotyczącym, zasad funkcjonowania spółki jawnej.

Stanowisko doktryny prawa handlowego powszechnie wskazuję że przepis ten ma charakter dyspozytywny i wspólnik ma prawo otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, jeżeli umowa spółki stanowi odmiennie niż ww. przepisy kodeksu spółek handlowych, tak m.in.

Mateusz R., w Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. VI, LexisNexis (wyd. LEX on-line), który wskazuje:

"W razie wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki jawnej wspólnikowi będzie należeć się wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki w wysokości i na zasadach wynikających z umowy spółki lub z mającej umocowanie w umowie uchwały wspólników. Umowa spółki nie musi tu być "sprawiedliwa", może np. przyznawać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki tylko wybranemu wspólnikowi. Dopuszczalne jest także różnicowanie tego wynagrodzenia w zależności od osoby wspólnika i zakresu jego czynności albo wskazanie katalogu czynności z zakresu prowadzenia spraw spółki, za które należy się wspólnikowi wynagrodzenie, co oznacza, że za pozostałe czynności wynagrodzenie nie przysługuje".

Podobnie: Jerzy Paweł N., w Kodeks spółek handlowych. Komentarz. LexisNexis 2011 (wyd. LEX on-line), wskazujący, że:

"Umowa może zawierać odmienne postanowienia i przewidywać wynagrodzenie dla takiego wspólnika, albo jako stałe, albo jako specjalną gratyfikację z zysku (np. dawać temu wspólnikowi nieco wyższy udział w zyskach iub postanawiać o odliczeniu od zysku bilansowego pewnej kwoty dla tego wspólnika, a dopiero resztę dzielić pomiędzy wszystkich wspólników)", jak również A. Kidyba w Komentarz. Kodeks spółek handlowych, wyd. LexisNexis 2015 (wyd. LEX on-łine):

"W związku z powyższym wspólnicy mogą – co jednak musi być wyraźnie zastrzeżone w umowie spółki - ustalić odmienne zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw. Może to być w szczególności wynagrodzenie miesięczne, prowizyjne, polegające na udziale w zyskach, czy też w końcu polegające na zwrocie poniesionych wydatków przy wykonywaniu czynności prowadzenia spraw (zwrot kosztu hotelu, benzyny, posiłków itp.). Wymienione powyżej formy wynagradzania mogą być stosowane łącznie i zamiennie.".

Również orzecznictwo sądów rejestrowych w tym zakresie jest zgodne, bowiem zmiana umowy spółki komandytowej w zakresie w jakim dotyczy uchylenia art. 46 KSH jest przyjmowana przez sądy.

1.  Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, która należy do spółek osobowych, co oznacza, że jest transparentna pod kątem podatku dochodowego. To nie spółka rozlicza podatki, ale jej wspólnicy proporcjonalnie do udziału w zysku każdego z nich. Wnioskodawca jest również spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w konsekwencji rozliczanie przychodów z tytułu udziału w zysku spółki osobowej oraz kosztów odbywa się odbywa się stosownie do zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o podatku CIT). Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku CIT – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasadę wyrażoną powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Odpowiedź na zadane pytanie, czy wydatki spółki komandytowej poniesione w związku z umową o świadczenie usług zarządzania zawartą z Wnioskodawcą mogą być kosztem podatkowym, wymaga jeszcze odniesienia się do zasad rozliczania kosztów określonych w ustawie o podatku CIT. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku CIT – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 znajdujemy pkt . 66, wskazujący że kosztem nie mogą być poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z uwagi na fakt, że przepis art. 46 KSH ma charakter dyspozytywny i został uchylony w umowie spółki komandytowej zgodną wolą wspólników zawarta umowa jest ważna, a więc nie zachodzi okoliczność przywołana w przepisie art. 16 ust. 1 pkt . 66 ustawy o podatku CIT.

W katalogu wyłączeń znajduje się jeszcze jeden przepis, przez pryzmat którego można by było próbować rozpatrywać przedstawiony stan faktyczny, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o podatku CIT dodany przez art. 1 pkt 13 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. 2014.1326) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu u podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną – wartości pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki; przepis stosuje się odpowiednio do wartości pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników spółki niebędącej osobą prawną;

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2015 roku nowy przepis (art. 16 ust. 1 pkt . 13c) wskazano, że stanowi uzupełnienie regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt . 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika (jego małżonka, małoletnich dzieci). Ustawodawca wskazuje w cytowanym uzasadnieniu, że wartość pracy własnej wspólnika będącego osobą fizyczną nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodu nie tylko u wspólnika będącego osobą fizyczną, lecz także – uwzględniając treść art. 5 ustawy o CIT – u wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym na mocy art. 16 ust. 1 pkt . 13c ustawy o podatku CIT od 1 stycznia 2015 r. wartość pracy własnej osoby fizycznej została wyłączona z kosztów.

Z literalnego brzmienia przepisu wyraźnie wynika, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartość pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki. Co w konsekwencji przesądza, że przedmiotowy przepis również nie ma zastosowania do stanu faktycznego opisanego w sprawie. W niniejszej sprawie bowiem chodzi o wynagrodzenie jakie otrzymuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (osoba prawna) na podstawie zawartej umowy. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że spółka ta (czyli Wnioskodawca) jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej, która wypłaca wynagrodzenie, bowiem przepis wyraźnie stanowi, że chodzi o pracę własną osób fizycznych będących wspólnikami tej spółki.

Art. 16 ust. 1 pkt . 13c ustawy o podatku CIT jest przepisem wyjątkowym i jako taki powinien być interpretowany wąsko, zgodnie z literalnym brzmieniem.

Skoro przepis odnosi się wyłącznie do pracy osób fizycznych, oznacza to, że nie znajduje on zastosowania w sytuacji wypłaty wynagrodzenia za pracę własną wspólnika, który jest osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.