Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.715.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-05
Teza: Spłata z tytułu zniesienia współwłasności
Słowa kluczowe: darowizna; dziedziczenie; małżeństwo; nieruchomości; spadek; spłata; ugody; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data nadania 2 marca 2020 r., data wpływu 4 marca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.715.2019.1.JM (data nadania 13 lutego 2020 r., data doręczenia 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty z tytułu zniesienia współwłasności – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania przychodu i nieopodatkowania spłaty odnoszącej się do udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku dziedziczenia po zmarłym Ojcu i zmarłej Babci,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 7 ustawy oraz braku powstania przychodu i nieopodatkowania spłaty odnoszącej się do udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku umów darowizny.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku zniesienia współwłasności.

Pismem z dnia 13 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.715.2019.1.JM (data nadania 13 lutego 2020 r., data doręczenia 25 lutego 2020 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków wniosku. Pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data nadania 2 marca 2020 r., data wpływu 4 marca 2020 r.) uzupełniono powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Spadek

Dziadek Wnioskodawczyni oraz Babcia Wnioskodawczyni w dniu 1 stycznia 1985 r. nabyli nieruchomość, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”). Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta w drodze zasiedzenia stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu o zasiedzeniu, wydanym w dniu 4 listopada 1998 r. Nabycie Nieruchomości nastąpiło na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Dziadek Wnioskodawczyni zmarł dnia 13 listopada 1991 roku, a spadek po nim nabyli:

*   Babcia Wnioskodawczyni w wysokości 1/4 części,

*   Ojciec Wnioskodawczyni w wysokości 3/16 części,

*   Wujek Wnioskodawczyni w wysokości 3/16 części,

*   syn B. P. w wysokości 3/16 części,

*   syn J. P. w wysokości 3/16 części,

\- co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Ojciec Wnioskodawczyni zmarł w dniu 3 sierpnia 1999 r., a spadek po nim nabyły:

*   Wnioskodawczyni w wysokości 1/2 części,

*   żona (dalej: „Matka Wnioskodawczyni w wysokości 1/2 części,

\- co 25 maja 2000 r. zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Wnioskodawczyni w terminie ustawowym dokonała zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu udziału w Nieruchomości w drodze spadkobrania, a w konsekwencji nabycie udziału w Nieruchomości korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Babcia Wnioskodawczyni zmarła w dniu 18 sierpnia 2010 r., a spadek po niej nabyli:

*   Wnioskodawczyni w wysokości 1/4 części,

*   Wujek Wnioskodawczyni w wysokości 1/4 części,

*   J. P. w wysokości 1/4 części,

*   B. P. w wysokości 1/4 części

\- co 14 grudnia 2010 r. zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Wnioskodawczyni w terminie ustawowym dokonała zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu udziału w Nieruchomości w drodze spadkobrania, a w konsekwencji nabycie udziału w Nieruchomości korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

1.  Darowizna

Matka Wnioskodawczyni oraz Wnioskodawczyni zawarły umowę darowizny. Na mocy umowy, Matka Wnioskodawczyni darowała Wnioskodawczyni udział w Nieruchomości wynoszący 3/64 części, a Wnioskodawczyni przedmiotową darowiznę przyjęła, co zostało stwierdzone aktem notarialnym z dnia 6 marca 2018 r. Na potrzeby dokonanej darowizny strony przyjęły, że wartość Nieruchomości wynosiła 220.000 zł, co odpowiadało jej wartości rynkowej. Darowizna otrzymana przez Wnioskodawczynię podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, przy czym Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn w oparciu postanowienia art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wujek Wnioskodawczyni oraz Wnioskodawczyni zawarli umowę darowizny. Na mocy umowy, Wujek Wnioskodawczyni darował Wnioskodawczyni udział w Nieruchomości wynoszący 8/32 części, a Wnioskodawczyni przedmiotową darowiznę przyjęła, co zostało stwierdzone aktem notarialnym z dnia 6 marca 2018 r. Na potrzeby dokonanej darowizny, Wujek Wnioskodawczyni i Wnioskodawczyni przyjęli, że wartość Nieruchomości wynosiła 220.000 zł, co odpowiadało jej wartości rynkowej. Darowizna otrzymana przez Wnioskodawczynię podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Notariusz sporządzający akt notarialny, obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek właściwego organu podatkowego należny podatek od spadków i darowizn.

1.  Ugoda.

Jak zostało przedstawione powyżej, na skutek dziedziczenia oraz zawarcia umów darowizny, Wnioskodawczyni nabyła 1/2 udziału w Nieruchomości, to jest:

*   3/64 części w wyniku dziedziczenia po Ojcu Wnioskodawczyni,

*   10/64 części w wyniku dziedziczenia po Babci Wnioskodawczyni,

*   3/64 części w wyniku przyjęcia darowizny od Matki Wnioskodawczyni,

*   16/64 części w wyniku przyjęcia darowizny od Wujka Wnioskodawczyni.

Podsumowując, łącznie Wnioskodawczyni:

*   nabyła 13/64 części udziału w Nieruchomości w wyniku dziedziczenia, przy czym nabycie to korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn,

*   nabyła 19/64 części udziału w Nieruchomości w wyniku zawartych umów darowizny, przy czym:
    *   darowizna otrzymana od Matki Wnioskodawczyni podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jednak korzystała ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem,
    *   darowizna otrzymana od Wujka Wnioskodawczyni podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a notariusz jako płatnik obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek właściwego organu podatkowego należny podatek od spadków i darowizn.

Kuzyn Wnioskodawczyni, podobnie jak Wnioskodawczyni, w wyniku dziedziczenia oraz zawartych umów darowizny, nabył 1/2 udziału w Nieruchomości.

Tym samym, Wnioskodawczyni oraz Kuzyn Wnioskodawczyni stali się współwłaścicielami Nieruchomości, a każde z nich w wysokości po 1/2 udziału w Nieruchomości.

Na mocy ugody zawartej przed sądem dnia 16 października 2019 r., Wnioskodawczyni wraz z Kuzynem Wnioskodawczyni dokonali zniesienia współwłasności Nieruchomości, w ten sposób że:

*   właścicielem Nieruchomości został Kuzyn Wnioskodawczyni,

*   Kuzyn Wnioskodawczyni zobowiązał się do dokonania spłaty Wnioskodawczyni w kwocie 110.000 zł,

*   spłata będzie dokonana w pięciu ratach: pierwsza rata w wysokości 30.000 zł została zapłacona w terminie 30 dni od dnia zawarcia ugody, a kolejne cztery raty w kwotach po 20.000 zł będą płatne do dnia 30 listopada każdego roku począwszy od 2020 r. (dalej: „spłata”).

Spłata uzgodniona przez Wnioskodawczynię nie przekraczała wartości odziedziczonego oraz darowanego majątku, a wartość Nieruchomości określona na 220.000 zł odpowiada jej wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze umów darowizny, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1 W ocenie Wnioskodawczyni, splata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze umów darowizny, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3 Wnioskodawczyni uważa, że spłata, która odnosi się do części udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, w przypadku nieuwzględnienia stanowiska Wnioskodawczyni co do pytania pierwszego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „Kodeks cywilny”), każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Z kolei, w myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Z kolei, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, jeżeli:

*   odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i

*   zostało dokonane (w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w nieruchomości.

Jednocześnie, w świetle art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego uprzednio w drodze spadku, okres 5 lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału przez spadkodawcę.

Przenosząc powyższe uwagi na zaprezentowany stan faktyczny, należy zauważyć, że zawierając ugodę w przedmiocie zniesienia współwłasności, w zamian za spłaty, Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz Kuzyna:

*   19/64 części udziału w Nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła udział drogą umów darowizny,

*   13/64 udziału w Nieruchomości po upływie:
    *   5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła udział w Nieruchomości w drodze dziedziczenia po Ojcu i Babci Wnioskodawczyni,
    *   5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Babcia i Ojciec Wnioskodawczyni nabyli udział w Nieruchomości w drodze dziedziczenia po Dziadku Wnioskodawczyni,

przy czym przeniesienie udziału w Nieruchomości na rzecz Kuzyna nie miało związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

1.  Brak przysporzenia majątkowego

Przechodząc do uzasadnienia prawnego zaprezentowanego stanowiska, Wnioskodawczyni pragnie podkreślić podstawową zasadę obowiązującą na gruncie prawa podatkowego: opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, rozumiany jako przysporzenie majątkowe, które ma trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkuje definitywnym przyrostem majątku podatnika (przykładowo: B. Kuźniacki w: Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych CFL, WKP 2017, System Informacji Prawnej LEX). W piśmiennictwie jednogłośnie przyjmuje się tezę, zgodnie z którą w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika (przykładowo: M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), A. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J. J. Zięty. Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawa podatków, Warszawa 2011, System Informacji Prawnej LEX.). Ponadto, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1995 r. (sygn. akt III SA 1186/94) wskazano, że przez przyrost majątku podatnika należy rozumieć nie tylko zwiększenie jego aktywów, ale również zmniejszenie pasywów.

Powyższa teza prowadzi do wniosku, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika jego przyrost. W wypadku zatem, w którym zbywca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału w nieruchomości jedynie spłatę stanowiącą równowartość udziału w zbywanym majątku, nie dochodzi do przyrostu majątku rozumianego jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. W takim wypadku dochodzi jedynie do zmiany ekonomicznej w majątku, nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową, bowiem otrzymana spłata stanowi jedynie rekompensatę za utracony składnik majątkowy (tutaj: udział w Nieruchomości). Zdaniem Wnioskodawczyni, tego rodzaju odpłatne zbycie jest więc neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, wartość spłaty, która przypadła na rzecz Wnioskodawczyni, nie przekroczyła wartości przysługującego jej udziału w Nieruchomości. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu ze zbycia udziału w Nieruchomości, gdyż jedynie spieniężyła przypadający jej udział, uzyskując jedynie jego równowartość.

Innymi słowy, Wnioskodawczyni w ramach spłaty uzyskała ekwiwalent utraconego majątku, który przeszedł na Kuzyna Wnioskodawczyni. Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, że dokonana czynność przeniesienia udziału w Nieruchomości nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Kwestią o tym decydującą jest fakt, że ustalona spłata nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału w Nieruchomości.

Z uwagi na zasadę zaufania funkcjonującą na gruncie Ordynacji podatkowej, na szczególne uwzględnienie zasługuje stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r. Nr IPTPB2/4511-136/15-6/18-S/AKU Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w stanie faktycznym podobnym do niniejszego, otrzymane przez Wnioskodawczynię kwoty tytułem spłaty nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT z uwagi na fakt, że otrzymana spłata nie przekroczyła wartości udziału we współwłasności.

Ponadto, stanowisko prezentowane przez Wnioskodawczynię znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym miejscu Wnioskodawczyni zaznacza, że ma świadomość, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładani przepisów prawa od poglądów wypracowanych w orzecznictwie sądowym. Nakaz takiego postępowania wyprowadzić można w odniesieniu do interpretacji indywidualnych z art. 14e Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ może pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 463/09).

Przykładowo, w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 986/17) Sąd wskazał, że na skutek zniesienia współwłasności nieruchomości ze spłatą na rzecz strony skarżącej: „wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego skarżąca w 2015 r. nie uzyskała żadnego przychodu, skoro w 2014 r. nabyła udział w drodze darowizny, a następnie jedynie spieniężyła ten udział w nieruchomości uzyskując jego równowartość (według jej oświadczenia). Zatem po jej stronie nie powstał przychód – przysporzenie, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania.

Taki kierunek orzeczniczy został także zaaprobowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1432/16, w którym Sąd podzielił tezę, zgodnie z którą: „aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. W wypadku zatem, w którym spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału w spadku (udziału w nieruchomości wchodzącej do spadku) spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału tego spadkobiercy w spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku”.

1.  Podwójne opodatkowanie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813), podatkowi podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia i darowizny.

Jednakże, zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zarówno w przypadku dziedziczenia jak i otrzymania darowizny, nabycie własności rzeczy przez zstępnych korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn pod warunkiem zgłoszenia nabycia własności rzeczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, dokonania zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Dodatkowo, jak wynika z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron, podatnik nie ma obowiązku zgłaszania nabycia.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, ustawy tej nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Uwzględniając powyższe, należy zauważyć, że celem wprowadzenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT było wykluczenie podwójnego opodatkowania m.in. przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do uznania, że spłata dokonana w wyniku zniesienia współwłasności, będąca ekwiwalentem do posiadanego udziału w nieruchomości, uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn, rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości udziału w nieruchomości.

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych spłat otrzymanych w zamian za zniesienie współwłasności, w sytuacji, w której współwłasność powstała na skutek dziedziczenia lub dokonanych darowizn, prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Następstwem takiego działania jest naruszenie art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że:

*   nabycie spadku po Ojcu Wnioskodawczyni zostało zgłoszone w ustawowym terminie przez Wnioskodawczynię właściwemu organowi podatkowemu i korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn,

*   nabycie spadku po Babci Wnioskodawczyni zostało zgłoszone w ustawowym terminie przez Wnioskodawczynię właściwemu organowi podatkowemu i korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn,

*   nabycie darowizny od Matki Wnioskodawczyni zostało stwierdzone aktem notarialnym i korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn,

*   nabycie darowizny od Wujka Wnioskodawczyni zostało stwierdzone aktem notarialnym i opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn (Wnioskodawczyni uiściła należny podatek).

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że nabycie udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawczynię podlegało przepisom ustawy o podatku od spadku i darowizn. Tym samym, w omawianym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, jak zostało podniesione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 986/17: „Zaakcentować zatem ponownie należy, że zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której splata dokonana w wyniku zniesienia współwłasności, będąca ekwiwalentem do posiadanego udziału w nieruchomości – uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn – rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. W ocenie Sądu, sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 PDoFizU, przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego obdarowanemu udziału w nieruchomości”.

1.  Dział spadku

Zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy o PIT, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Powyższy przepis został wprowadzony do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r., a w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o PIT, można przeczytać: „W odniesieniu do już funkcjonujących regulacji przewidziane projektem modyfikacje polegają na (\`(...)\`) wprowadzeniu zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowanych na pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością (\`(...)\`) Dodawany ust. 7 przesądza, że nie stanowi nabycia, ani odpłatnego zbycia nieruchomości oraz określonych praw majątkowych dział spadku do wysokości przysługującego udziału spadkowego.” (por. Druk nr 2854 - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).

Choć nie wynika to wprost z przedstawionego uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o PIT, zdaniem Wnioskodawczyni, wprowadzone zmiany są ustawowym odbiciem ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Jak w kontekście zniesienia współwłasności nieruchomości podnosi sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (por. interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.507.2019.2.EC: „Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał. Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06: „W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą, metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego”. Również w literaturze zwraca się uwagę na dopuszczalność analogii jako metody wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego, lecz tylko na korzyść podatników (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 119-140).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, z uwagi na brak przepisów, które bezpośrednio regulowałyby sytuację podatników znoszących współwłasność nieruchomości w trybie innym niż dział spadku, przy czym otrzymane spłaty nie prowadzą do efektywnego przysporzenia majątkowego (por. argumentację przedstawioną w pkt 2 niniejszego wniosku), organy podatkowe powinny posłużyć się analogią do art. 10 ust. 7 ustawy o PIT.

W praktyce oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy powinien uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię spłaty nie wywołało skutku w postaci powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

1.  Zwolnienie z PIT

Jak zostało podniesione powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, do źródeł przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikowane jest między innymi odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Jednocześnie, w świetle art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa powyżej, nabytych uprzednio w drodze spadku, okres 5 lat, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym:

*   w dniu 1 stycznia 1985 r. oraz w dniu 13 listopada 1991 r. Babcia Wnioskodawczyni nabyła udział w Nieruchomości, który następnie odziedziczyła Wnioskodawczyni,

*   w dniu 13 listopada 1991 r. Ojciec Wnioskodawczyni nabył udział w Nieruchomości, który następnie odziedziczyła Wnioskodawczyni.

Ponadto,

*   w dniu 3 sierpnia 1999 r., po śmierci Ojca Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni nabyła udział w Nieruchomości,

*   w dniu 18 sierpnia 2010 r., po śmierci Babci Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni nabyła udział w Nieruchomości.

Tym samym, Wnioskodawczyni przeniosła udział w Nieruchomości:

*   po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez Wnioskodawczynię, jak również

*   po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez spadkodawcę, to jest Babcię i Ojca Wnioskodawczyni,

a jednocześnie czynność ta nie miała związku z wykonywaną przez Wnioskodawczynię działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że spłata, która odnosi się do udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, w przypadku nieuwzględnienia stanowiska Wnioskodawczyni co do pytania pierwszego, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.  Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawczyni, zarówno spłata, która odnosi się do części Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia jak i tytułem darowizny, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PIT, bowiem:

*   spłata nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału we współwłasności i tym samym jej otrzymanie nie doprowadzi do przyrostu majątku Wnioskodawczyni,

*   nabycie udziału we własności Nieruchomości podlegało przepisom ustawy o podatku od spadku i darowizn, a w konsekwencji w omawianym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Dodatkowo Wnioskodawczyni uważa, że spłata, która odnosi się do udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, w przypadku nieuwzględnienia stanowiska Wnioskodawczyni co do pytania pierwszego, spłata może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty z tytułu zniesienia współwłasności – jest prawidłowe – w części dotyczącej braku powstania przychodu i nieopodatkowania spłaty odnoszącej się do udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku dziedziczenia po zmarłym Ojcu i zmarłej Babci oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 7 ustawy oraz braku powstania przychodu i nieopodatkowania spłaty odnoszącej się do udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku umów darowizny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepisów tej ustawy – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 – nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zauważyć więc należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tego rodzaju przychody obłożone są odrębną daniną w postaci podatku od spadków i darowizn, a ustawodawca – jak słusznie zauważa Wnioskodawczyni – uznał za niecelowe ich podwójne opodatkowanie. Należy jednakże podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn poddają pod ewentualne opodatkowanie tym podatkiem nabycie spadku, bądź otrzymanie darowizny, natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą opodatkowania zbycia przedmiotu spadku bądź darowizny. Zatem, skoro nie należy utożsamiać nabycia przedmiotu spadku bądź darowizny z jego zbyciem, to w sytuacji sprzedaży przedmiotu spadku bądź darowizny, nie można stosować wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi wyłącznie przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie ww. przepis. Zatem skutki podatkowe z tytułu otrzymanej spłaty należy rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 7, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Dziadkowie Wnioskodawczyni w wyniku zasiedzenia w dniu 1 stycznia 1985 r. nabyli nieruchomość na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zasiedzenie stwierdzono prawomocnym postanowieniem sądu o zasiedzeniu, wydanym w dniu 4 listopada 1998 r. Dziadek Wnioskodawczyni zmarł dnia 13 listopada 1991 roku, a spadek po nim nabyli m.in. Babcia Wnioskodawczyni w wysokości 1/4 części, Ojciec Wnioskodawczyni w wysokości 3/16 części oraz Wujek Wnioskodawczyni w wysokości 3/16 części. Ojciec Wnioskodawczyni zmarł w dniu 3 sierpnia 1999 r., a spadek po nim nabyły Wnioskodawczyni w wysokości 1/2 części oraz Matka Wnioskodawczyni w wysokości 1/2 części. Babcia Wnioskodawczyni zmarła w dniu 18 sierpnia 2010 r., a spadek po niej nabyli m.in. Wnioskodawczyni w wysokości 1/4 części oraz Wujek Wnioskodawczyni w wysokości 1/4 części. W dniu 6 marca 2018 r. na mocy umowy darowizny Matka Wnioskodawczyni darowała Wnioskodawczyni udział w Nieruchomości wynoszący 3/64 części. W dniu 6 marca 2018 r. na mocy umowy darowizny Wujek Wnioskodawczyni darował Wnioskodawczyni udział w Nieruchomości wynoszący 8/32 części. Tym samym, Wnioskodawczyni na skutek dziedziczenia oraz zawarcia umów darowizny, nabyła 1/2 udziału w Nieruchomości, to jest: 3/64 części w wyniku dziedziczenia po Ojcu Wnioskodawczyni, 10/64 części w wyniku dziedziczenia po Babci Wnioskodawczyni, 3/64 części w wyniku przyjęcia darowizny od Matki Wnioskodawczyni, 16/64 części w wyniku przyjęcia darowizny od Wujka Wnioskodawczyni. Kuzyn Wnioskodawczyni podobnie jak Wnioskodawczyni, w wyniku dziedziczenia oraz zawartych umów darowizny, nabył 1/2 udziału w Nieruchomości. Na mocy ugody zawartej przed sądem dnia 16 października 2019 r., Wnioskodawczyni wraz z Kuzynem dokonali zniesienia współwłasności Nieruchomości, w ten sposób, że właścicielem Nieruchomości został Kuzyn Wnioskodawczyni. Kuzyn Wnioskodawczyni zobowiązał się do dokonania spłaty Wnioskodawczyni w kwocie 110.000 zł.

Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego należy stwierdzić, że kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W tym miejscu wskazać należy, że do celów stosowania art. 10 ust. 5 ww. ustawy w przedmiotowej sprawie momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, tj. w chwili śmierci jego spadkodawcy/spadkodawców.

W sytuacji opisanej we wniosku spadkodawcami Wnioskodawczyni są Ojciec i Babcia. Ojciec Wnioskodawczyni udział w nieruchomości nabył w spadku po swoim Ojcu, tj. Dziadku Wnioskodawczyni w dniu 13 listopada 1991 r.

Natomiast Babcia udział w nieruchomości nabyła w wyniku zasiedzenia w dniu 1 stycznia 1985 r. do majątku wspólnego małżonków oraz w wyniku dziedziczenia po zmarłym w dniu 13 listopada 1991 r. mężu.

Jak stanowi art. 172 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od dwudziestu lat jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). W takim przypadku nabycie nieruchomości następuje po upływie trzydziestu lat. Zasiedzenie jest zatem instytucją, która sankcjonuje trwający od dłuższego czasu stan faktyczny posiadania i jest sposobem nabywania własności. Warunkami niezbędnymi do zasiedzenia jest posiadanie samoistne i nieprzerwane oraz odpowiedni upływ czasu. Przy spełnieniu powyższych przesłanek posiadacz nabywa prawo własności. Warunkiem nabycia własności nie jest natomiast orzeczenie sądu stwierdzające nabycie własności. Orzeczenie takie stanowi potwierdzenie nabycia własności i jest orzeczeniem deklaratywnym, czyli stwierdzającym zaistnienie pewnych faktów, na które można się powołać w celu, np. dokonania wpisu prawa własności do księgi wieczystej. W jego treści jest wskazywana data nabycia własności nieruchomości w drodze zasiedzenia (tj. moment, na jaki spełnione zostały przesłanki zasiedzenia). Datą nabycia własności nieruchomości nie jest natomiast data wydania postanowienia o zasiedzeniu, ani też data uprawomocnienia się tego postanowienia.

W przedmiotowej sprawie datą nabycia udziału w nieruchomości przez spadkodawczynię (Babcię Wnioskodawczyni), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień 1 stycznia 1985 r.

Odnośnie dziedziczenia Babci po zmarłym mężu, w rozpatrywanej sprawie, należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu powyższych przepisów są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana, jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że „dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Innymi słowy, w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

W takiej sytuacji datą nabycia przez Babcię Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości (w tym również udziału po zmarłym mężu) jest dzień nabycia tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, tj. dzień 1 stycznia 1985 r.

Jak wynika z wniosku w dniu 6 marca 2018 r. w wyniku dwóch umów darowizny Wnioskodawczyni nabyła 19/64 części udziału w nieruchomości. Natomiast w dniu 16 października 2019 r. na mocy ugody zawartej przed Sądem Wnioskodawczyni wraz z Kuzynem dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że właścicielem nieruchomości został Kuzyn Wnioskodawczyni w zamian za spłatę na Jej rzecz w kwocie 110.000 zł.

W myśl art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku (art. 1035 Kodeksu cywilnego). Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Celem natomiast postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Analizując zatem powyższe należy stwierdzić, że czynność zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem. Tym samym, zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną na rzecz drugiego z nich, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba, która otrzymuje spłatę zbywa bowiem odpłatnie przysługujący jej udział. Spłata jest w takim przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie, co oznacza, że pomiędzy współwłaścicielami dochodzi do wymiany dóbr majątkowych, tj. nieruchomości w zamian za środki pieniężne.

W myśl art. 155 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (lub udziału w niej) za wynagrodzeniem.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności – jak już wcześniej wskazano – jest przyznanie wspólnej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych. Oznacza to, że osoby które otrzymują spłaty w zamian za udziały we współwłasności zbywają swoje udziały w rzeczy odpłatnie. W związku z tym, po stronie dokonującego odpłatnego (bo w zamian za spłatę) zbycia udziału w nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy, ale tylko wówczas, o ile zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że dokonanie przez Wnioskodawczynię i Jej kuzyna zniesienie współwłasności nieruchomości wraz z e spłatą na rzecz Wnioskodawczyni stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki podatkowe otrzymanej spłaty w części dotyczącej udziałów nabytych w spadku należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 5 ustawy.

Skoro spadkodawcy Wnioskodawczyni (Babcia i Ojciec) nabyli udział w przedmiotowej nieruchomości odpowiednio w 1985 r. oraz w 1991 r., należy uznać, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie upłynął.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziałów nabytych w spadku po zmarłym Ojcu oraz zmarłej Babci nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawców, a tym samym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana z tego tytułu do zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast odpłatne zbycie w 2019 r. udziałów w nieruchomości nabytych w darowiźnie w 2018 r. zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło nabycie. Zatem otrzymana spłata dotycząca tych udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby między spadkobiercami został dokonany dział spadku. Na mocy ugody zawartej przed Sądem dnia 16 października 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z Kuzynem Wnioskodawczyni dokonali zniesienia współwłasności Nieruchomości.

Powyższy przepis nie ma zastosowania do czynności zniesienia współwłasności. Nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że z uwagi na brak przepisów, które bezpośrednio regulowałyby sytuację podatników znoszących współwłasność nieruchomości w trybie innym niż dział spadku, przy czym otrzymane spłaty nie prowadzą do efektywnego przysporzenia majątkowego (por. argumentację przedstawioną w pkt 2 niniejszego wniosku), organy podatkowe powinny posłużyć się analogią do art. 10 ust. 7 ustawy o PIT.

Należy wyjaśnić, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby powyższy przepis miał również zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności, to w treści tego przepisu dałby temu wyraz. Przepisów nie można interpretować rozszerzająco.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku ze sprzedażą, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy, w myśl którego za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w darowiźnie w 2018 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że:

Ad. 1. spłata która odnosi się do udziałów w Nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia po zmarłym Ojcu oraz po zmarłej Babci nie będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ww. ustawy.

Ad. 2. Spłata odnosząca się do udziałów w Nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze umów darowizny podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, bowiem od końca roku w którym dokonano nabycia nie upłynęło pięć lat.

Ad. 3. W odniesieniu do spłaty nie ma zastosowania uregulowanie wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 3 ani też art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty z tytułu zniesienia współwłasności – jest prawidłowe – w części dotyczącej braku powstania przychodu i nieopodatkowania spłaty odnoszącej się do udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku dziedziczenia po zmarłym Ojcu i zmarłej Babci, oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 7 ustawy oraz braku powstania przychodu i nieopodatkowania spłaty odnoszącej się do udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku umów darowizny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.