Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.255.2017.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-28
Teza: w zakresie uznania sprzedaży składników majątkowych za czynność podlegającą opodatkowaniu
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działki; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży składników majątkowych za czynność podlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży składników majątkowych za czynność podlegającą opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Spółka zajmuje się przede wszystkim działalnością deweloperską oraz zarządzaniem nieruchomościami. Do zakresu działalności Spółki należeć też będzie m.in. wynajem budynków na działalność usługowo-biurową.

Spółka zamierza sprzedać nieruchomości, a ściślej prawa wieczystego użytkowania gruntów (dalej: „Działki”) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami - stanowiące część postindustrialnego kompleksu, na którym realizowane są przedsięwzięcia łączące adaptację zabytkowych obiektów z projektami deweloperskimi. Alternatywnym rozwiązaniem rozważanym przez Spółkę jest też wniesienie Działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami jako wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki.

Na chwilę obecną budynki znajdujące się na przedmiotowych Działkach są w części oddane w najem podmiotom trzecim. Przyjęty przez Spółkę plan biznesowy zakłada realizację na Działkach przede wszystkim inwestycji deweloperskich, co będzie się wiązało z koniecznością wypowiedzenia części umów najmu i wyburzeniem niektórych budynków, aktualnie znajdujących się na Działkach. W związku z tymi planami podjęto działania inicjujące procedurę wydzielenia części jednej z Działek oraz uzyskania odpowiednich pozwoleń na budowę.

Rozważany przez Spółkę schemat transakcji sprzedaży/aportu Działek zakłada również możliwość przeniesienia na nabywcę (rozumianego również jako spółka, do której Działki mogą zostać wniesione tytułem wkładu niepieniężnego), w ramach transakcji sprzedaży/aportu Działek (wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami), także prawa do znaku towarowego identyfikującego miejsce, w którym znajdują się Działki mające być przedmiotem sprzedaży/aportu oraz prawa do koncepcji architektonicznej i dokumentacji projektowej związanej z planowaną na Działkach inwestycją deweloperską.

Wraz ze sprzedażą/aportem Działek przejdą na nabywcę prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, które zostaną zawarte do momentu sprzedaży i będą obowiązywały na dzień przeprowadzenia transakcji, co wynika wprost z art. 687 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Na nabywcę mogą zostać przeniesione również kaucje wpłacone przez najemców.

W związku ze sprzedażą/aportem Działek nabywcy zostanie również przekazana dokumentacja prawna i techniczna związana z Działkami i znajdującymi się na nich budynkami i budowlami oraz najmem powierzchni w budynkach znajdujących się na Działkach.

Na nabywcę nie przejdą natomiast należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na Działkach, ani też prawa i obowiązki z umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości (takich jak przykładowo umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy dotyczące usług sprzątania, ochrony, wywozu śmieci, utrzymania technicznego, itp.). Możliwe jest natomiast, że na nabywcę zostanie dokonana cesja umów na dostawy mediów. Spółka nie przekaże też nabywcy aktywów istotnych z punktu widzenia prowadzenia inwestycji deweloperskich takich jak wypracowany w toku wieloletniej działalności na rynku deweloperskim know-how czy kontakty z podmiotami działającymi w charakterze generalnych wykonawców lub podwykonawców.

Transakcja sprzedaży/aportu Działek nie będzie też wiązała się z przejściem do nabywcy jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w ramach tzw. przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Zbywane w ramach planowanej transakcji Działki, wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami, nie zostaną formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Spółki jako odrębny dział czy oddział (odrębna jednostka organizacyjna), z przypisaniem do nich innych składników materialnych i niematerialnych umożliwiających samodzielne funkcjonowanie czy też personelu dedykowanego wyłącznie do zarządzania i obsługi Działek i znajdujących się na nich budynków i budowli.

Dla Działek oraz prowadzonej w ich oparciu działalności gospodarczej nie będzie prowadzona odrębna księgowość. Spółka nie będzie też posiadać osobnych rachunków bankowych dla tej części swojej działalności. Spółka nie będzie posiadała w planie kont wydzielonych zespołów kont, pozwalających na odrębne ewidencjonowanie i przyporządkowanie kosztów oraz zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o Działki. Z technicznego punktu widzenia Spółka będzie miała jedynie możliwość wyodrębnienia przychodów i należności związanych z poszczególnymi budynkami znajdującymi się na Działkach - przychody i należności będą bowiem ewidencjonowane na kontach analitycznych odrębnych dla każdego budynku.

W majątku Spółki poza Działkami, których sprzedaż/aport jest planowana, znajdują się też inne składniki, w szczególności akcje i udziały w spółkach zależnych, w których w większości przypadków głównym składnikiem aktywów również są nieruchomości.

Nabywca Działek będzie mógł realizować na Działkach m.in. inwestycję deweloperską - z wykorzystaniem nabytej od Spółki koncepcji architektonicznej i dokumentacji projektowej, lub prowadzić w oparciu o Działki (w części niezajętej pod działalność deweloperską) i znajdujące się na nich budynki i budowle działalność w zakresie najmu. Będzie to jednak wymagało od nabywcy zaangażowania w ten proces własnych aktywów, w tym w szczególności odpowiednio wykwalifikowanego personelu i odpowiedniego ich zorganizowania w powiązaniu z nabytymi od Spółki Działkami, budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami materialnymi i niematerialnymi wskazanymi w niniejszym wniosku.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja sprzedaży/aportu Działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami majątkowymi, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, będzie stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży/aportu Działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami majątkowymi, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Zbycie Działek (w tym w ramach aportu) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami będzie natomiast stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, że transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Definicja taka została natomiast zawarta w art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na podstawie przywołanej powyżej definicji można stwierdzić, że każdy zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) dający się wyodrębnić poprzez powiązanie funkcjonalne polegające na przydatności do realizacji określonego celu gospodarczego, bez względu na jego finansowe czy organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu lub oddziału, należy uznać za przedsiębiorstwo. Jednocześnie za sprzedaż przedsiębiorstwa można uznać tylko taką transakcję, które obejmuje wszystkie składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez to przedsiębiorstwo. Jeżeli natomiast funkcjonalnie istotne elementy przedsiębiorstwa nie podlegają sprzedaży (są wyłączone z transakcji), wówczas nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, ale o sprzedaży jego poszczególnych składników.

W kontekście powyższego uznać należy, że w analizowanej sytuacji nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa przez Spółkę. Przedmiotem sprzedaży/aportu będą bowiem wyłącznie określone aktywa należące do Spółki, które jako takie nie będą samodzielnie umożliwiały realizacji określonych celów gospodarczych (w zakresie działalności polegającej na realizacji inwestycji deweloperskiej lub wynajmie powierzchni użytkowej), a jedynie będą mogły zostać wykorzystane do realizacji tych celów jako jeden ze służących ku temu środków.

Zdaniem Spółki, zakres aktywów, które mają zostać przeniesione na nabywcę w ramach umowy sprzedaży/aportu (Działki wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami, prawa i obowiązki z umów najmu przeniesione na nabywcę z mocy prawa zgodnie z art. 687 § 1 Kodeksu cywilnego, dokumentacja prawna i techniczna związana ze zbywanymi nieruchomościami, prawa do znaku towarowego, prawa do koncepcji architektonicznej i dokumentacji projektowej związanej z planowaną na działkach inwestycją deweloperską) nie pozwala na uznanie ich jako całości za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Planowanej transakcji nie będzie bowiem towarzyszył transfer szeregu kluczowych dla prowadzenia działalności gospodarczej składników. Należy zwrócić uwagę, że na nabywcę nie zostaną przeniesione takie istotne składniki jak należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na Działkach, ani też prawa i obowiązki z umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości (takich jak przykładowo umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy dotyczące usług sprzątania, ochrony, wywozu śmieci, utrzymania technicznego, itp.). Spółka nie przekaże też nabywcy aktywów istotnych z punktu widzenia prowadzenia inwestycji deweloperskich takich jak wypracowany w toku wieloletniej działalności na rynku deweloperskim know-how czy kontakty z podmiotami działającymi w charakterze generalnych wykonawców lub podwykonawców. Nabywca nie przejmie też pracowników Spółki, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako samodzielnego przedsiębiorstwa.

Nie sposób zatem twierdzić, że tak określony zbiór aktywów (Działki wraz z pojedynczymi składnikami majątkowymi wskazanymi we wniosku) będzie stanowił przedsiębiorstwo. Nie będzie to bowiem zorganizowany zespół składników wystarczający do samodzielnej realizacji określonych celów gospodarczych, ale zbiór elementów jedynie ułatwiających ich realizację. Nabywca będzie mógł prowadzić na bazie składników nabytych od Spółki działalność w zakresie prowadzenia inwestycji deweloperskiej lub wynajmu powierzchni użytkowej, ale w tym celu będzie musiał zaangażować własne aktywa w szczególności własny know-how i zatrudnionych przez siebie pracowników.

W ocenie Spółki brak jest więc podstaw do uznania planowanej transakcji sprzedaży/aportu Działek wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami majątkowymi, w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obok transakcji zbycia przedsiębiorstwa jako transakcję wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT wymienia także zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika, że aby przedmiot transakcji mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on:

*   stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych,
*   być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

O zespole składników materialnych i niematerialnych można mówić wtedy gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy wykorzystaniu których będzie można prowadzić określony rodzaj działalności, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. W ocenie Spółki trudno uznać za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych Działki wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi elementami, które mają zostać przeniesione na nabywcę (tj. prawami i obowiązkami z umów najmu, które zostaną przeniesione na nabywcę z mocy prawa zgodnie z art. 687 § 1 Kodeksu cywilnego, dokumentacją prawną i techniczną związaną ze zbywanymi nieruchomościami, prawami do znaku towarowego, prawami do koncepcji architektonicznej i dokumentacji projektowej związanej z planowaną na Działkach inwestycją deweloperską). Składniki te stanowią niewątpliwie pewien zbiór elementów, które mogą zostać wykorzystane przez nabywcę do realizacji inwestycji deweloperskiej czy też do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, jednak zdaniem Spółki nie można ich uznać za zespół składników (zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), które pozostają między sobą w relacjach pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Trudno bowiem mówić o takim zespole, gdy w jego skład nie wchodzą takie składniki jak prawa i obowiązki z umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, pracownicy, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako samodzielnego przedsiębiorstwa, know-how w zakresie działalności na rynku deweloperskim czy kontakty z podmiotami działającymi w charakterze generalnych wykonawców lub podwykonawców.

Przedmiot transakcji nie spełnia też wymogu organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia.

W praktyce przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno być zasadniczo dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić wtedy gdy rachunkowość podmiotu gospodarczego jest prowadzona w sposób, który umożliwia wyodrębnienie składników majątkowych i operacji gospodarczych związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i ustalenie na ich podstawie sytuacji majątkowej (należności i zobowiązania) oraz finansowej (przychody i koszty) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku brak będzie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, które mogłoby przesądzać o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółce. Zbywane Działki nie będą w żaden sposób wydzielone w strukturze organizacyjnej Spółki, jako odrębny dział/oddział zajmujący się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem tychże Działek, z przypisaniem do niego innych składników materialnych i niematerialnych umożliwiających samodzielne funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też personelu dedykowanego wyłącznie do zarządzania i obsługi Działek i znajdujących się na nich budynków i budowli.

Spółka nie będzie też prowadzić odrębnej rachunkowości dla Działek i prowadzonej na nich działalności w zakresie najmu i inwestycji deweloperskiej. Spółka nie będzie też posiadać osobnych rachunków bankowych dla tej części swojej działalności. Spółka nie będzie posiadała w planie kont wydzielonych zespołów kont, pozwalających na odrębne ewidencjonowanie i przyporządkowanie kosztów i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o Działki. Z technicznego punktu widzenia Spółka będzie miała jedynie możliwość wyodrębnienia przychodów i należności związanych z poszczególnymi budynkami znajdującymi się na Działkach - przychody i należności z tego tytułu będą bowiem ewidencjonowane na kontach analitycznych odrębnych dla każdego budynku.

Działki wraz z pozostałymi elementami planowanej transakcji nie będą zatem spełniać kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego wymaganego dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O ile do Działek można przypisać określone zadania gospodarcze - prowadzenie inwestycji deweloperskiej (na podstawie koncepcji architektonicznej i dokumentacji projektowej, które mogą również zostać przeniesione przez Spółkę na nabywcę) lub oddanie w najem podmiotom trzecim (na części Działek niezajętej na działalność deweloperską), to jednak nie sposób zdaniem Spółki uznać przedmiotu transakcji za zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wywieść należy, że powinna ona mieć potencjalną zdolność do działania jako samodzielna jednostka gospodarcza, w oparciu o przypisane jej składniki materialne i niematerialne i istniejące w ramach danego podmiotu gospodarczego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jej skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, Działki wraz z pozostałymi elementami, które mają być przedmiotem sprzedaży/aportu nie będą spełniać warunku samodzielności funkcjonalnej (nie będą posiadać zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, które będą na nich prowadzone). Pozostawienie poza zakresem sprzedaży/aportu szeregu innych opisanych w niniejszym wniosku elementów działalności gospodarczej Spółki (w szczególności praw i obowiązków z umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, pracowników, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako samodzielnego przedsiębiorstwa, know-how w zakresie działalności na rynku deweloperskim czy kontaktów z podmiotami działającymi w charakterze generalnych wykonawców lub podwykonawców) pozbawia zbywane Działki zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Zdolność taką uzyskają dopiero po ich nabyciu przez nabywcę, odpowiednim zorganizowaniu, poniesieniu odpowiednich nakładów i uzupełnieniu o niezbędne do samodzielnego funkcjonowania elementy.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że transakcja sprzedaży/aportu Działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami majątkowymi, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie przyjąć należy, że transakcja sprzedaży/aportu Działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami majątkowymi, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku nie będzie stanowiła transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zbycie Działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami będzie natomiast stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz 459, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami - stanowiące część postindustrialnego kompleksu, na którym realizowane są przedsięwzięcia łączące adaptację zabytkowych obiektów z projektami deweloperskimi. Alternatywnym rozwiązaniem rozważanym przez Spółkę jest też wniesienie Działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami jako wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki.

Na chwilę obecną budynki znajdujące się na przedmiotowych Działkach są w części oddane w najem podmiotom trzecim. Przyjęty przez Spółkę plan biznesowy zakłada realizację na Działkach przede wszystkim inwestycji deweloperskich, co będzie się wiązało z koniecznością wypowiedzenia części umów najmu i wyburzeniem niektórych budynków, aktualnie znajdujących się na Działkach. W związku z tymi planami podjęto działania inicjujące procedurę wydzielenia części jednej z Działek oraz uzyskania odpowiednich pozwoleń na budowę.

Rozważany przez Spółkę schemat transakcji sprzedaży/aportu Działek zakłada również możliwość przeniesienia na nabywcę (rozumianego również jako spółka, do której Działki mogą zostać wniesione tytułem wkładu niepieniężnego), w ramach transakcji sprzedaży/aportu Działek (wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami), także prawa do znaku towarowego identyfikującego miejsce, w którym znajdują się Działki mające być przedmiotem sprzedaży/aportu oraz prawa do koncepcji architektonicznej i dokumentacji projektowej związanej z planowaną na Działkach inwestycją deweloperską.

Wraz ze sprzedażą/aportem Działek przejdą na nabywcę prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, które zostaną zawarte do momentu sprzedaży i będą obowiązywały na dzień przeprowadzenia transakcji, co wynika wprost z art. 687 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Na nabywcę mogą zostać przeniesione również kaucje wpłacone przez najemców.

W związku ze sprzedażą/aportem Działek nabywcy zostanie również przekazana dokumentacja prawna i techniczna związana z Działkami i znajdującymi się na nich budynkami i budowlami oraz najmem powierzchni w budynkach znajdujących się na Działkach.

Na nabywcę nie przejdą natomiast należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na Działkach, ani też prawa i obowiązki z umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości (takich jak przykładowo umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy dotyczące usług sprzątania, ochrony, wywozu śmieci, utrzymania technicznego, itp.). Możliwe jest natomiast, że na nabywcę zostanie dokonana cesja umów na dostawy mediów. Spółka nie przekaże też nabywcy aktywów istotnych z punktu widzenia prowadzenia inwestycji deweloperskich takich jak wypracowany w toku wieloletniej działalności na rynku deweloperskim know-how czy kontakty z podmiotami działającymi w charakterze generalnych wykonawców lub podwykonawców.

Transakcja sprzedaży/aportu Działek nie będzie też wiązała się z przejściem do nabywcy jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w ramach tzw. przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Zbywane w ramach planowanej transakcji Działki, wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami, nie zostaną formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Spółki jako odrębny dział czy oddział (odrębna jednostka organizacyjna), z przypisaniem do nich innych składników materialnych i niematerialnych umożliwiających samodzielne funkcjonowanie czy też personelu dedykowanego wyłącznie do zarządzania i obsługi Działek i znajdujących się na nich budynków i budowli.

Dla Działek oraz prowadzonej w ich oparciu działalności gospodarczej nie będzie prowadzona odrębna księgowość. Spółka nie będzie też posiadać osobnych rachunków bankowych dla tej części swojej działalności. Spółka nie będzie posiadała w planie kont wydzielonych zespołów kont, pozwalających na odrębne ewidencjonowanie i przyporządkowanie kosztów oraz zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o Działki. Z technicznego punktu widzenia Spółka będzie miała jedynie możliwość wyodrębnienia przychodów i należności związanych z poszczególnymi budynkami znajdującymi się na Działkach - przychody i należności będą bowiem ewidencjonowane na kontach analitycznych odrębnych dla każdego budynku.

W majątku Spółki poza Działkami, których sprzedaż/aport jest planowana, znajdują się też inne składniki, w szczególności akcje i udziały w spółkach zależnych, w których w większości przypadków głównym składnikiem aktywów również są nieruchomości.

Nabywca Działek będzie mógł realizować na Działkach m.in. inwestycję deweloperską - z wykorzystaniem nabytej od Spółki koncepcji architektonicznej i dokumentacji projektowej, lub prowadzić w oparciu o Działki (w części niezajętej pod działalność deweloperską) i znajdujące się na nich budynki i budowle działalność w zakresie najmu. Będzie to jednak wymagało od nabywcy zaangażowania w ten proces własnych aktywów, w tym w szczególności odpowiednio wykwalifikowanego personelu i odpowiedniego ich zorganizowania w powiązaniu z nabytymi od Spółki Działkami, budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami materialnymi i niematerialnymi wskazanymi w niniejszym wniosku.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że aktywa materialne w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z znajdującymi się na gruncie budynkami i budowlami, które mają być przedmiotem transakcji sprzedaży, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Na kupującego nie zostaną przeniesione należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na Działkach, ani też prawa i obowiązki z umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości (takich jak przykładowo umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy dotyczące usług sprzątania, ochrony, wywozu śmieci, utrzymania technicznego, itp.). Możliwe jest natomiast, że na nabywcę zostanie dokonana cesja umów na dostawy mediów. Spółka nie przekaże też nabywcy aktywów istotnych z punktu widzenia prowadzenia inwestycji deweloperskich takich jak wypracowany w toku wieloletniej działalności na rynku deweloperskim know-how czy kontakty z podmiotami działającymi w charakterze generalnych wykonawców lub podwykonawców. Transakcja sprzedaży/aportu Działek nie będzie też wiązała się z przejściem do nabywcy jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w ramach tzw. przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że mająca być przedmiotem planowanej sprzedaży/aportu nieruchomość opisana w złożonym wniosku nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Zbywanej części przedsiębiorstwa w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na gruncie budynkami i budowlami, a także praw i obowiązków z umów najmu przeniesionych na nabywcę z mocy prawa zgodnie z art. 687 § 1 Kodeksu cywilnego, dokumentacji prawnej i technicznej związanej ze zbywanymi nieruchomościami, prawa do znaku towarowego, prawa do koncepcji architektonicznej i dokumentacji projektowej związanej z planowaną na działkach inwestycją deweloperską) nie można również uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji sprzedaż wskazanych we wniosku Aktywów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.