Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.488.2023.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-20
Teza: 1. Czy płatności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, 2640, 2745, z 2023 r., poz. 185, 326, 412, 825, 1059,1130, 1414 - dalej PDOP) a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? 2. Czy w związku z nabyciem usług dostępu do chmury internetowej wnioskodawca ma obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji podatkowej dostawcy usług?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; rezydencja-certyfikat rezydencji; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy płatności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu,

\- czy w związku z nabyciem usług dostępu do chmury internetowej wnioskodawca ma obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji podatkowej dostawcy usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

„X” S.A. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od wszystkich dochodów bez względu na źródła ich uzyskania.

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka zamierza nabywać usługę dostępu do chmury internetowej (inaczej zwana chmura obliczeniowa) od podmiotu mającego siedzibę dla celów podatku dochodowego w Irlandii, będącego ostatecznym beneficjentem płatności.

Przedmiotem usługi będzie przechowywanie i gromadzenie danych, aplikacji i innych zbiorów informatycznych zlokalizowanych na udostępnionej wirtualnie przez irlandzką Spółkę przestrzeni serwera tej Spółki (przechowywanie danych w chmurze internetowej). Dzięki usłudze pliki nie będą przechowywane na lokalnych dyskach/serwerach wnioskodawcy, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Dostawca usługi nie ma dostępu do danych przechowywanych przez Wnioskodawcę na udostępnionej przestrzeni, nie może ich przeglądać ani zmieniać. Dane ani inne zasoby wnioskodawcy nie będą w żaden sposób modyfikowane przez usługodawcę.

W związku z nabyciem usługi dostępu do chmury internetowej dostawca udostępnia Wnioskodawcy miejsce w chmurze tj. Spółka ma do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, w celu przechowywania swoich plików czy baz lub plików i baz własnych klientów. Na udostępnionych wirtualnie zasobach wnioskodawca będzie więc umieszczać swoje lub obce oprogramowania. Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie serwerem dostawcy usług, nie sprawuje nad nim pieczy jak najemca, fizycznie nie ma do niego dostępu. Wnioskodawca płaci jedynie za udostępnienie wirtualnie określonej pojemności pamięci dyskowej, do której Wnioskodawca ma dostęp tylko zdalny poprzez platformę internetową/chmurową. Usługodawca w zakresie ustalonym z Wnioskodawcą umową będzie udostępniał wirtualnie przestrzeń na serwerach zlokalizowanych w konkretnym kraju, ale też może, jeśli Dostawca ma ku temu powody techniczne (np. awaria danego serwera) - przenosić je do innych serwerów.

Serwery, na których będą przechowywane zasoby informatyczne Spółki nie będą wykorzystywane w procesach produkcji przemysłowej. Urządzenia te nie będą również powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Wnioskodawca nie jest producentem towarów.

Nabytym usługom nie będą towarzyszyć umowy licencyjne na żadne oprogramowanie czy inny utwór, dlatego, że usługa udostępnienia wirtualnie pojemności na serwerze obcym nie wkracza w zakres praw autorskich określonych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zawarł z Rządem Irlandii umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, która została zmodyfikowana umową multilateralną MILI.

### Pytania

1\. Czy płatności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, 2640, 2745, z 2023 r., poz. 185, 326, 412, 825, 1059,1130, 1414 - dalej PDOP) a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?

2\. Czy w związku z nabyciem usług dostępu do chmury internetowej wnioskodawca ma obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji podatkowej dostawcy usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 Ustawy o PDOP, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności z powyższej usługi ani pozyskania certyfikatu rezydencji podatkowej dostawcy usług w celu ustalenia miejsca rezydencji podatkowej usługodawcy.

W pierwszej kolejności, w celu ustalenia, czy przedmiotowa usługa jest jedną z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy zrozumieć na czym polega usługa dostępu do chmury obliczeniowej dostawcy. Chmura (cloud computing) to serwery sieciowe znajdujące się w różnych miejscach na całym globie. Połączone są one w sposób umożliwiający użytkownikowi dostęp do nich z pozycji komputera czy urządzeń mobilnych za pomocą dedykowanych aplikacji lub przeglądarki internetowej. Usługa dostępu do chmury (usługa cloud) umożliwia przechowywanie danych i dostęp do systemów informatycznych oraz aplikacji za pośrednictwem Internetu. Cloud computing obejmuje usługi związane z bazami danych, oprogramowaniem, sieciami, analityką, etc. Usługobiorcy usług nie muszą przechowywać plików, programów czy danych na dysku twardym komputera lub na serwerze dedykowanym. Są one hostowane w centrach danych, a klienci mają do nich dostęp zdalny z dowolnego miejsca na świecie. Dzięki temu nie ma konieczności wdrażania infrastruktury IT lokalnie przy użyciu własnego sprzętu.

Przedmiotem zainteresowania przepisów art. 21 ust. 1 są w szczególności przychody:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W przypadku usługi chmurowej przychodów z tytułu jej świadczenia nie da się zakwalifikować do żadnych ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy. Pomijając źródła w sposób oczywisty nie przystające do tej usługi, pochylić się można nad analizą przychodów:

1\. z praw autorskich lub praw pokrewnych,

2\. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego,

3\. przetwarzania danych.

Odnośnie przychodów z praw autorskich, wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Dalej ustawa w art. 74 ust. Precyzuje, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie.

Jednak tak jak wskazaliśmy w opisie stanu faktycznego usługa chmurowa nie polega na udostępnianiu żadnego programu komputerowego ani żadnego innego utworu na żadnych zasadach, ani licencji, ani sprzedaży. Usługa polega na wirtualnym udostępnieniu zasobów serwerowych - miejsca na jakimś serwerze. Nie można więc powiedzieć, że zapłata za usługę jest przychodem z praw autorskich do utworów w szczególności nie jest należnością licencyjną, ponieważ jak wyjaśnialiśmy, nie ma tu utworu, a w konsekwencji nie ma też umowy licencyjnej (umowy na korzystanie z utworu).

Odnośnie znaczenia pojęcia użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, brak jest definicji ustawowej „urządzenia przemysłowego”. W umowie międzynarodowej z Irlandią też brak jest definicji zysków z urządzeń przemysłowych.

W tej sytuacji należy sięgnąć do słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją słownikową poprzez „urządzenie” należy rozumieć: (mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności) lub (wyposażenie jakiegoś pomieszczenia) (https://sjp.pwn.pl). Z kolei przymiotnik „przemysłowy” należy rozumieć jako związany z przemysłem (https://www.wsjp.pl). Termin „przemysł” oznacza natomiast m.in. (produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych)) (https://sjp.pwn.pl). W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, „urządzeniem przemysłowym” będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną, a zatem z produkcją materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych.

Dodatkowo wskazać należy, że w utrwalonej linii orzecznictwa NSA wykładnia pojęcia „urządzenie przemysłowe” uwzględnia rozumienie przewidziane w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do tej Konwencji oraz wyjaśnień Technicznej Grupy Doradczej OECD.

W szczególności Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo „urządzenie” stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu. Na tej m.in. podstawie NSA w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. II FSK 1180/15 NSA zaznaczył, że: „pojęcie urządzenie przemysłowe, należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego, jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r. (III SA/Wa 1456/19).

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym procesie przemysłowym i niczego nie produkuje. Serwery usługodawcy nie pełnią więc żadnej roli w procesie przemysłowym u Wnioskodawcy czy jego klientów. Dodatkowo też podkreślamy, że wnioskodawca (ani jego klienci) nie ma fizycznego dostępu do serwerów usługodawcy, nie wynajmuje go, nie dzierżawi, nie ogląda, nie sprawuje nad nim kontroli. Wnioskodawca nie musi nawet wiedzieć gdzie dokładnie fizycznie znajduje się serwer (skoro i tak nie ma prawa do dostępu do tego serwera w sensie fizycznym). Nie dochodzi więc do korzystania z serwerów usługodawcy na zasadach, które można by uznać za najem, dzierżawę, leasing lub innego rodzaju faktycznie użytkowanie. Sensem usługi nie jest bowiem wynajęcie serwerów (rozumianych jako hardware), lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (w szczególności przechowywania dużej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych). Wnioskodawca ma zapewniony dostęp do danych wyłącznie w formie zdalnej. Oznacza to, że Spółka nie gromadzi tych danych na dyskach lokalnych, co więcej, nie posiada fizycznego dostępu do serwerów funkcjonujących w ramach chmury internetowej.

Analizując faktyczny charakter świadczenia, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób utożsamić usługi dostępu do chmury internetowej z pojęciem „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego”.

Podobne Stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyrokach z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 89/21 oraz I SA/Po 96/21 wskazał, że: „usługa udostępnienia miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej, wyklucza zakwalifikowanie takiej usługi, jako oddania do użytkowania urządzenia przemysłowego”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 947/18 uznał, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”, a także, że „to usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz Skarżącej. Skarżąca ani nie wynajmuje, ani nie dzierżawi ani nie leasinguje takiego serwera, co więcej nie ma fizycznego dostępu do serwera i znajdujących się w nim dysków. Należy odróżnić przestrzeń umożliwiająca przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera. Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu nie zaś ze świadczeniem usługi”. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1120/17).

W świetle przywołanych argumentów, usługa polegająca na umożliwianiu korzystania przez Wnioskodawcę z chmury internetowej nie spełnia niezbędnych kryteriów, aby mogła być uznana za korzystanie z urządzenia przemysłowego - serwerów nie sposób bowiem uznać za urządzenie przemysłowe a ponadto Spółka nie korzysta fizycznie z żadnego urządzenia, a wyłącznie ma dostęp do danych zamieszczonych w tzw. chmurze internetowej.

Przedmiotowa usługa nie jest więc prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego, więc zapłata za nią nie podlega przepisom art. 21 ustawy PDOP.

Również nie ma tu miejsca usługa przetwarzania danych przez usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy. Usługodawca nie ma dostępu do danych przechowywanych na jego serwerach, nie może ich przeglądać, otwierać, modyfikować. Korzystanie z chmury internetowej polega na bezpiecznym dostępie do danych, aplikacji oraz zasobów informatycznych, a te jako takie nie mieszczą się w zakresie świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, jak również pozostałych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a. W szczególności wnioskodawca nie zleca usługodawcy przetwarzania jakichkolwiek danych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy czy klientów Wnioskodawcy. Usługi wirtualnego udostępnienia przestrzeni na dyskach nie można utożsamiać z usługą przetwarzania danych. Korzystanie z chmury internetowej polega na umożliwieniu Wnioskodawcy i jego klientom bezpiecznego dostępu do danych, aplikacji oraz zasobów informatycznych.

Według słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetwarzanie” to „opracowanie zebranych danych”. Natomiast w niniejszej sytuacji, dane zgromadzone w formie chmury internetowej na wielu serwerach nie podlegają opracowaniu. Intencją Wnioskodawcy jest bezpieczny i poufny dostęp do danych w formie niezmienionej. Taki dostęp gwarantować ma niezależny podmiot jakim jest zewnętrzny dostawca usługi. Zatem nadrzędny cel jakim kieruje się Spółka korzystając z chmury internetowej, tj. bezpieczny dostęp do danych w niezmienionej postaci, wyklucza ich przetwarzanie.

Z powyższym zgodził się Dyrektor KIS, który odstępując od uzasadnienia interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2020 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.618.2019.2.BJ) zgodził się z Wnioskodawcą, że: „usługa dostępu do VDR (Virtual Data Room) ma inny charakter niż usługa przetwarzania danych, tzn. jej celem jest uzyskanie dostępu do niezmienionych danych, a nie ich modyfikacja w określonym zakresie na platformie, dlatego też nie powinna podlegać obowiązkowi poboru podatku u źródła”. Podobnie Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.452.2017.1.BG), w której stwierdził: „kwalifikując usługę chmury internetowej jako usługę przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należałoby wykazać, jej obliczeniowy charakter polegający na przetwarzaniu danych w chmurze (np. dokonanie w chmurze obliczeń matematycznych, analiz czy służących pozyskaniu przetworzonych za jej pośrednictwem informacji itp.) (\`(...)\`). W przypadku Wnioskodawcy chmura internetowa służy jedynie do przechowywania i udostępniania przestrzeni do przechowywania i współdzielenia danych, bez jakiegokolwiek pozyskiwania, czy obróbki danych na jego potrzeby. Oznacza to tyle, że wgrywane przez Wnioskodawcę pliki dzięki usłudze chmury nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach spółki X. Prowadzi to do wniosku, że ww. usługę chmury internetowej nie należy traktować jako usługi przetwarzania danych, ani jako świadczenie o podobnym charakterze”. 

Usługa dostępu do chmury ma inny charakter niż usługa przetwarzania danych, tzn. jej celem jest uzyskanie dostępu do niezmienionych danych, a nie ich modyfikacja w określonym zakresie na platformie, dlatego też nie powinna podlegać obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, płatności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy nie będą objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z tych usług.

W konsekwencji nie będzie też konieczne pozyskiwanie od usługodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, stanowi, że:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy płatności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Odnosząc się zaś do przedmiotowej sprawy wskazują Państwo, że na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka zamierza nabywać usługę dostępu do chmury internetowej (inaczej zwana chmura obliczeniowa) od podmiotu mającego siedzibę dla celów podatku dochodowego w Irlandii, będącego ostatecznym beneficjentem płatności. Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu wypłacanych przez Państwa należności za dostęp wirtualnej przestrzeni dyskowej (tzw. chmury internetowej) należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl).

Pojęcia „przemysłowy”, „handlowy” oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście ustawy o CIT, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 „(…) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. (…)”

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Wskazać należy, że serwer (chmura), podobnie jak każdy komputer, jest „urządzeniem”, niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Wobec tego jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Stąd odpłatność z tytułu usługi zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej określanej jako tzw. chmura internetowa jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższa usługa polega na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim zapisanych plików. W tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego jakim jest w przedmiotowej sprawie serwer. Reasumując, wydatki ponoszone przez Państwa z tytułu zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej, określanej jako tzw. „chmura internetowa”, stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do wypłat z ww. tytułu będą na Państwu ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przechodząc do kwestii Państwa obowiązków jako płatnika podatku u źródła przy wypłacie powyższych należności zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (t. j. Dz. U. z 1996 r. nr 29, poz. 129, ze zm., dalej: „upoIr”):

Określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;

Powołany przepis nie zalicza należności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego do należności licencyjnych. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że opłaty ponoszone przez Państwa z tytułu zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej (chmury internetowej) powinny być zakwalifikowane do zysków przedsiębiorstwa (art. 7 upoIr).

Zgodnie z art. 7 pkt 1 upoIr:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić że dokonując opłaty z tytułu zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej, określanej jako tzw. „chmura internetowa” nie będą Państwo zobowiązani do poboru podatku u źródła.

Mając na uwadze Państwa pytanie, dotyczące ustalenia kwestii, czy w związku z nabyciem usług dostępu do chmury internetowej wnioskodawca ma obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji podatkowej dostawcy usług, należy wskazać że:

\- w odniesieniu do opisanych we wniosku należności uiszczanych przez Państwa z tytułu zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej na rzecz spółki irlandzkiej, niepobranie podatku zgodnie z upoIr jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji podatkowej.

W myśl art. 4a pkt 12 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanego przepisu ustawy o CIT, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby.

Należy także podkreślić, iż art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nakłada na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł.

Weryfikacja, o której mowa powyżej, powinna się zatem odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Mając na uwadze opis sprawy jak i zacytowane wyżej przepisy, należy stwierdzić że:

\- płatności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 Ustawy o PDOP, a w konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu,

\- w związku z nabyciem usług dostępu do chmury internetowej Wnioskodawca ma obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji podatkowej dostawcy usług.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należy uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).