Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-882/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-12
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; papier-papiery wartościowe; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2015 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim za pośrednictwem platformy ePUAP 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 1 i 4 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek, przekazany z BKIP w Piotrkowie Trybunalskim, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej.

Ponieważ złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 22 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-882/15/KP, na podstawie art. 169 § 1 i 2, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wniosek został uzupełniony 4 lutego 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą Polsce (dalej: „Spółka komandytowa”), która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka komandytowo-akcyjna”). Przedmiotem działalności Spółki komandytowo-akcyjnej było między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, w szczególności obligacje korporacyjne czy obligacje Skarbu Państwa. Przedmiot działalności Spółki komandytowej jest analogiczny jak Spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna w ramach prowadzonej działalności objęła papiery wartościowe emitowane przez fundusz inwestycyjny zamknięty (dalej: „Emitent”), działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Cena za objęte papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta (dalej: „papiery wartościowe”) była równa ich cenie emisyjnej. Cześć ceny za objęte papiery wartościowe była rozliczona pomiędzy Spółką komandytowo-akcyjną a Emitentem poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności przysługującej Emitentowi wobec Spółki komandytowo-akcyjnej o zapłatę ceny za obejmowane papiery wartościowe z wierzytelnością przysługującą Spółce komandytowo-akcyjnej wobec Emitenta. W rezultacie objęcie papierów wartościowych nastąpiło za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. Potrącenie pozwoliło na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoliło to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z cudzego kapitału. Obecnie w celu uproszczenia struktury właścicielskiej, Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki komandytowej rozważają podjęcie decyzji o rozwiązaniu Spółki komandytowej bez przeprowadzania formalnej likwidacji (dalej: „likwidacja”) na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm. – powinno być t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). W ramach likwidacji Wnioskodawca może otrzymać papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta. Otrzymanie papierów wartościowych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji będzie jednak możliwe jeżeli Spółka komandytowa nie podejmie przed likwidacją decyzji o zbyciu albo umorzeniu papierów wartościowych. W przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma papiery wartościowe w wyniku likwidacji Spółki komandytowej może dojść do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym zbycia celem ich umorzenia, i może ono nastąpić zarówno w okresie sześciu lat od chwili otrzymania papierów wartościowych, jak i po upływie tego okresu. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki komandytowej będzie poniesiona kwota, wyrażona w cenie objęcia papierów wartościowych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką komandytowo-akcyjną, a Emitentem?

W ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki komandytowej będzie poniesiona kwota wyrażona w cenie objęcia papierów wartościowych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką komandytowo-akcyjną, a Emitentem.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, w myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W przedmiotowej sprawie Spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej będzie prowadziła działalność inwestycyjną polegająca na m.in. inwestowaniu w papiery wartościowe, tj. m.in. udziały/akcje spółek kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce. W przyszłości nie jest wykluczone, że Spółka komandytowa zostanie zlikwidowana. W ramach likwidacji Wnioskodawca może nabyć papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta. Wnioskodawca może w przyszłości rozważać odpłatne zbycie papierów wartościowych. Zbycie takie może być zbyciem w celu umorzenia papierów wartościowych lub do podmiotu trzeciego. Odnosząc się do kwestii dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki komandytowej wskazać należy, że odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji papierów wartościowych wyemitowanych przez Emitenta skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu zgodnie z zasadą wskazaną w art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy CIT. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

Zatem, z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółki komandytowej, Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT. Należy przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Spółki komandytowej, tj. Spółkę komandytowo-akcyjną na objęcie papierów wartościowych równe cenie objęcia papierów wartościowych, wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką komandytowo-akcyjną a Emitentem. Spółka komandytowo-akcyjna w celu zapłaty ceny za obejmowane papiery wartościowe (w całości lub części) dokona potracenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, że: Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym (wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191). Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-892/09/AM na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym.

Podobne stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 29 września 2009 r., Znak: IBPB3/423-564/08/AM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r., Znak: IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r., Znak: ILPB4/423-I45/10-2/DS.

Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie poprzednik prawny Spółki komandytowej, tj. Spółka komandytowo- akcyjna w celu zapłaty ceny za obejmowane papiery wartościowe (w całości lub części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta. W związku z powyższym Emitent uzyskał określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia zobowiązań wobec Spółki komandytowo-akcyjnej, zaś Spółka komandytowo-akcyjna uszczupliła swój majątek o wierzytelności wobec Emitenta.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT. Przy czym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji mogą być poniesione wydatki, w tym także te, poniesione w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy, w kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie poniesiona kwota wyrażona w cenie objęcia papierów wartościowych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką komandytowo-akcyjną, a Emitentem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.