Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-431/12-9/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-06
Teza: Podstawa opodatkowania oraz stawka przy sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy.
Słowa kluczowe: gmina; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunty leśne; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.) z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) i z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania i stawki podatku dla transakcji sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 31 lipca 2012 r., 14 i 31 sierpnia 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) Gmina planuje zbycie w trybie bezprzetargowym nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, stanowiącej własność Gminy składającej się z działek nr 266, 267, 270, 271/1 i 274/2 o pow. 4,3354 ha.

Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana:

*   budynkiem hotelowo- restauracyjnym posadowionym na działce nr 270,

*   domem wypoczynkowym, zlokalizowanym na tylnej części działki nr 271/1 oraz 3 domkami letniskowymi drewnianymi ,

*   obiektami do grillowania i budynkiem przystani kajakowej, zlokalizowanymi na działkach 266 i 267,

*   drewnianym budynkiem, który w okresie sezonu letniego pełni funkcję handlową posadowionym na dz. 274/2. Nadto na przedmiotowej działce usytuowany jest również budynek hydroforni obsługujący ujęcie wody pitnej ze studni głębinowej ze strefą ochronną.

Na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 30 czerwca 1992 r. m.in. przedmiotowe grunty wraz z naniesieniami budowlanymi stały się własnością Miasta ……. (w trakcie komunalizacji obiekt stanowił ośrodek wypoczynku świątecznego).

W dniu 10 lutego 1992 r. pomiędzy Gminą Miasto B……., a spółką cywilną (obecnym dzierżawcą) została zawarta umowa dzierżawy, której przedmiotem dzierżawy był ww. Ośrodek. W skład przedmiotu dzierżawy wchodziła nieruchomość gruntowa składająca się z działek 266, 267, 270, 271, 274, 277, 278 i 280 o pow. 5,46 ha oraz pawilon hotelowy z częścią gospodarczą - rok budowy 1981, pawilon hotelowy - rok budowy 1974, domki kempingowe - rok budowy 1967, budynek pralni, budynek warsztatowo-magazynowy, pawilon sanitarny, budynek pomocniczy, dyżurka dozorców, przystań kajakowa, basen kąpielowy - rok budowy 1965.

Konsekwencją długoletnich odwołań Wójta Gminy ….. od decyzji Wojewody było przejęcie przez Gminę prawa własności powyższej nieruchomości wraz z naniesieniami budowlanymi z mocy prawa, nieodpłatnie z dniem 27 maja 1990 r. (decyzja Wojewody z dnia 17 października 2001 r.). Na mocy porozumienia z 30 października 2001 r. między Miastem a Gminą dokonano przekazania ww. nieruchomości.

W związku z tym, w dniu 4 września 2002 r. została zawarta przez Gminę ……. umowa dzierżawy z dotychczasowym dzierżawcą na cele prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z wpisem: hotelarsko gastronomicznej i sportowo - rekreacyjnej na okres do 30 września 2022 r. a następnie w 2004 r. aneksowano umowę dzierżawy i przedłużono termin do 30 września 2032 r.

Zgodnie z umową dzierżawca zobowiązał się do użytkowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem i celem. Dzierżawca był zobowiązany przy tym do ponoszenia nakładów na nieruchomość niezbędnych dla zachowania jej w stanie nie pogorszonym (remonty, konserwacja). Gmina wyraziła również zgodę na dokonywanie przez dzierżawcę na nieruchomości naniesień budowlanych określonych w załączniku do umowy.

Na nieruchomości w okresie trwania umowy dzierżawy dzierżawca dokonywał z własnych środków rozbudowy i przebudowy obiektów, posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, na podstawie uzyskanych przez siebie pozwoleń na budowę:

*   decyzją z dnia 26 sierpnia 2004 r. nr 153/2004 wydaną przez Starostwo Powiatowe dotyczącą rozbudowy i modernizacji hotelu wraz z przebudową i budową zewnętrznej instalacji energetycznej, wodnokanalizacyjnej, c.o. i oświetlenia oraz budowę miejsc parkingowych na działkach nr 267, 270, 271/1 i 272/2;

*   decyzją z dnia 23 grudnia 2004 r. nr 211/2004 zmieniającą decyzję nr 153/2004 wydaną przez Starostwo Powiatowe wprowadzającą projekt zamienny funkcji I piętra w rozbudowie hotelu;

*   decyzją z dnia 29 sierpnia 2005 r. nr 169/2005 wydaną przez Starostwo Powiatowe na przebudowę istniejącej linii energetycznej napowietrznej eNN na linię kablową, zasilającą ośrodek wypoczynkowy dz. 270 i 271/1 oraz na zagospodarowanie terenu działki;

*   decyzją z dnia 15 maja 2006 r. nr 79/2006 wydaną przez Starostwo Powiatowe na przebudowę kotłowni grzewczej z ogrzewania olejowego na ogrzewanie paliwem stałym na dz. 270, 271/1 i 272/2;

*   decyzją z dnia 19 lipca 2006 r. nr 147/2006 wydaną przez Starostwo Powiatowe na budowę zbiornika na gaz oraz przyłącza gazowego do budynku hotelowego na dz. 270;

*   decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. wydaną przez Starostwo Powiatowe na remont budynku gospodarczego na dz. 267

W umowie zawarte były dwa zapisy dotyczące wzajemnych rozliczeń:

1.  dzierżawca poniesie w całości koszty dokonanych naniesień i zrzeka się roszczeń z tytułu ich dokonania w stosunku do wydzierżawiającego,
2.  w przypadku rozwiązania umowy przed upływem okresu dzierżawy z przyczyn leżących po stronie wydzierżawiającego, wydzierżawiający zwróci dzierżawcy część kosztów dokonanych naniesień budowlanych.

Gmina wskazuje, iż dzierżawca ubiega się o kupno powyższej nieruchomości od 4 kwietnia 2008 r. Rada Gminy upoważniła Wójta do prowadzenia pertraktacji z dzierżawcą w zakresie ustalenia wzajemnych rozliczeń, a w szczególności ustalenia poziomu nakładów poczynionych przez dzierżawcę na powyższą nieruchomość. Nieruchomość została wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego. Operat szacunkowy zawiera wartość rynkową obiektu hotelowego rozumianą jako prawo własności kompleksu nieruchomości składającego się z działek będących przedmiotem sprzedaży. Zgodnie z opinią rzeczoznawcy wszystkie działki tworzą jedną gospodarczą całość jako obiekt turystyczno-hotelowy z terenem do przyszłych inwestycji.

W pismach stanowiących uzupełnienie przedmiotowego wniosku Zainteresowany wskazał, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem dzierżawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed zawarciem umowy sprzedaży po negocjacjach Wójta Gminy z dzierżawcą w zakresie ustalenia ceny transakcyjnej i spisaniu stosownego protokołu, nastąpi rozwiązanie umowy dzierżawy i rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku z rozbudową i przebudową obiektów posadowionych na przedmiotowej nieruchomości. Planowaną sprzedaż należy traktować jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Planowane zbycie dotyczy organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w postaci świadczenia usług hotelarskich, który to zespół może samodzielnie realizować zadania w zakresie usług hotelarskich. Wyodrębniony zespół składników majątkowych może stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Składniki majątku będące przedmiotem zbycia przeznaczone są do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność usługowa (hotel). Składniki te są wyodrębnione z majątku Gminy pod względem finansowym i organizacyjnym w ten sposób, że działalność hotelu może być realizowana samodzielnie.

Wnioskodawca (Gmina) nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości i do dnia sprzedaży nie będzie ich ponosić. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego –zabudowana nieruchomość została nabyta nieodpłatnie na podstawie decyzji komunalizacyjnej oraz nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie. Będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość była w posiadaniu faktycznym dzierżawcy. Spośród budynków wskazanych we wniosku na stałe nie jest związany z gruntem obiekt do grillowania oraz budynek przystani kajakowej. Domki letniskowe (campingowe typu „Łomianki”) szt. 3 posadowione są na fundamentach na dz. 271/1 i stanowią nieruchomość. Obiekt do grillowania niezwiązany na stałe z gruntem - stanowi ruchomość. Domki letniskowe (campingowe typu "Łomianki") nieruchomość - PKOB 1212. Domki campingowe wraz z innymi obiektami, w tym z budynkiem restauracji "……" stały się własnością Gminy ……. w drodze decyzji komunalizacyjnej w 2001 r. Wcześniej stanowiły własność ………\`(...)\` Na mocy umowy dzierżawy podpisanej 4 września 2002 r. przez Gminę …… z jednym z dotychczasowych dzierżawców, ich użytkowanie kontynuował tenże dzierżawca. Gmina ….. jako Wnioskodawca i właściciel nieruchomości nie użytkowała fizycznie tych obiektów. Podobnie rzecz się ma w przypadku obiektów do grillowania. Stanowią one ruchomość zbudowaną przez dzierżawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Gmina stała się ich właścicielem, jednak fizycznie ich nie użytkowała. Obiekt do grillowania funkcjonuje dłużej niż pół roku.

Z przejętej w drodze decyzji komunalizacyjnej nieruchomości, wyodrębnił się inny podmiot, który na mocy odrębnej umowy dzierżawy wydzierżawił od Gminy ….. restaurację „……” wraz z dz. 271/2 i 274/1 o pow. 0,31 ha. Do chwili obecnej w oparciu o przejętą nieruchomość funkcjonują dwa niezależne podmioty gospodarcze jako dzierżawcy.

Wszystkie działki będące przedmiotem dzierżawy są zabudowane.

Nadto Wnioskodawca doprecyzował, iż działki nr 266 i nr 267 położone w obrębie …… zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy ….. zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy …. Nr …… z 14 marca 2008 r., publikacja w Dz. U. Województwa …… nr …. poz. …. z 22 kwietnia 2008 r. są oznaczone literką 27 ZL i przeznaczone są: działka nr 266 na głębokości ok. 200 m w głąb od granicy działki 265 i na głębokości ok. 220 m od granicy działki 267 od drogi w terenach leśnych i zalesień; działka nr 267 ok. 225 m w głąb działki od drogi w terenach leśnych i zalesień, pozostałe części działek nie są objęte planem zagospodarowania. Dla terenów 27ZL plan ustala przeznaczenie na cele leśne i ustala zakaz zabudowy i zakaz podziału na działki budowlane. Dla działki nr 266 przeznaczenie wg ewidencji gruntów jest następujące: lasy - LsV i grunty pod stawami - Vsr-PsV i inne tereny zabudowane - Bi (inne tereny zabudowane występują w innej części objętej planem). Dla działki nr 267 przeznaczenie w ewidencji gruntów jest następujące: pastwiska trwałe - PsV, inne tereny zabudowane - Bi (inne tereny zabudowane występują w innej części objętej planem). W załączeniu wypis z rejestru gruntów. Dla działek nr 266 i nr 267 częściach nie objętych planem, Gmina ….. nie wydała i będzie wydawała decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca wskazał również, iż wartość poniesionych nakładów przez dzierżawcę przekroczyła 30% wartości: budynku hotelowo-restauracyjnego, domu wypoczynkowego, trzech drewnianych domków letniskowych, drewnianego budynku pełniącego w okresie sezonu letniego funkcję handlową, budynku hydroforni. Obiekt do grillowania i budynek przystani kajakowej sfinansowane zostały w całości przez dzierżawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy znajduje zastosowanie 23% stawka podatku VAT?
2.  Co będzie podstawą opodatkowania po stronie Gminy w sytuacji dostawy zabudowanej nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 / od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 - 23%/

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem w ocenie Zainteresowanego, należy uznać za pierwsze zasiedlenie - moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy (najemcy, dzierżawcy), mając na względzie, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem nie dotyczy dostaw i usług dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

W omawianym przypadku zabudowana nieruchomość została oddana pierwszemu użytkownikowi w dzierżawę w 1992 r, kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, a zatem zdaniem Wnioskodawcy nie nastąpiło oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa zabudowanej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia, gdyż w ocenie zainteresowanego zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Ad. 2

W przedstawionej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem sprzedaży po stronie Gminy będzie grunt wraz z zabudowaniami. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Rozliczenie poczynionych przez dzierżawcę nakładów będzie wypełniało definicję świadczenia usług. W ocenie Zainteresowanego na tę okoliczność dzierżawca powinien wystawić fakturę na poniesione przez niego nakłady (art. 8 ustawy o podatku VAT), na podstawie której Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podstawą opodatkowania planowanej transakcji po stronie Gminy będzie wartość rynkowa nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem w świetle powyższego rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkiem).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków w zakresie stawki podatku obowiązującej przy jego dostawie. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z kolei stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Jeśli chodzi o zwolnienie przedmiotowe dla dostawy gruntu niezabudowanego to ustawodawca przewidział takie w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jedynie w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę.

Tym samym o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Z kolei w odniesieniu natomiast do nieruchomości zabudowanych należy rozpatrywać zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy definiuje pojęcie „pierwsze zasiedlenie”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza dokonać sprzedaży w trybie bezprzetargowym nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, stanowiącej własność Gminy składającej się z działek nr 266, 267, 270, 271/1 i 274/2 o pow. 4,3354 ha. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana:

*   budynkiem hotelowo-restauracyjnym posadowionym na działce nr 270,

*   domem wypoczynkowym, zlokalizowanym na tylnej części działki nr 271/1 oraz 3 domkami letniskowymi drewnianymi ,

*   obiektami do grillowania i budynkiem przystani kajakowej, zlokalizowanymi na działkach 266 i 267,

*   drewnianym budynkiem, który w okresie sezonu letniego pełni funkcję handlową posadowionym na dz. 274/2. Nadto na przedmiotowej działce usytuowany jest również budynek hydroforni obsługujący ujęcie wody pitnej ze studni głębinowej ze strefą ochronną.

Na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 30 czerwca 1992 r. m.in. przedmiotowe grunty wraz z naniesieniami budowlanymi stały się własnością Miasta …\`(...)\` W dniu 10 lutego 1992 r. pomiędzy Gminą Miasto ….., a spółką cywilną (obecnym dzierżawcą) została zawarta umowa dzierżawy, której przedmiotem dzierżawy był ww. Ośrodek. W skład przedmiotu dzierżawy wchodziła nieruchomość gruntowa składająca się z działek 266, 267, 270, 271, 274, 277, 278 i 280 o pow. 5,46 ha oraz pawilon hotelowy z częścią gospodarczą, pawilon hotelowy, domki kempingowe, budynek pralni, budynek warsztatowo – magazynowy, pawilon sanitarny, budynek pomocniczy, dyżurka dozorców, przystań kajakowa, basen kąpielowy. Konsekwencją długoletnich odwołań Wójta Gminy ….. od decyzji Wojewody było przejęcie przez Gminę prawa własności powyższej nieruchomości wraz z naniesieniami budowlanymi z mocy prawa. W związku z tym, w dniu 4 września 2002 r. została zawarta przez Gminę umowa dzierżawy z dotychczasowym dzierżawcą na cele prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z wpisem: hotelarsko gastronomicznej i sportowo - rekreacyjnej na okres do 30 września 2022 r. a następnie w 2004 r. aneksowano umowę dzierżawy i przedłużono termin do 30 września 2032 r. Na nieruchomości w okresie trwania umowy dzierżawy dzierżawca dokonywał z własnych środków rozbudowy i przebudowy obiektów, posadowionych na przedmiotowej nieruchomości. Gmina wskazuje, iż dzierżawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ubiega się o kupno powyższej nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy planowaną sprzedaż należy traktować jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, iż nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości i do dnia sprzedaży nie będzie ich ponosić. Zainteresowany wskazał również, iż wartość poniesionych nakładów przez dzierżawcę przekroczyła 30% wartości: budynku hotelowo-restauracyjnego, domu wypoczynkowego, trzech drewnianych domków letniskowych, drewnianego budynku pełniącego w okresie sezonu letniego funkcję handlową, budynku hydroforni. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie. Spośród budynków wskazanych we wniosku na stałe nie jest związany z gruntem obiekt do grillowania oraz budynek przystani kajakowej. Nadto Wnioskodawca doprecyzował, iż działki nr 266 i nr 267 położone w obrębie …… zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy są oznaczone literką 27 ZL i przeznaczone są: działka nr 266 na głębokości ok. 200 m w głąb od granicy działki 265 i na głębokości ok. 220 m od granicy działki 267 od drogi w terenach leśnych i zalesień; działka nr 267 ok. 225 m w głąb działki od drogi w terenach leśnych i zalesień, pozostałe części działek nie są objęte planem zagospodarowania. Dla terenów 27ZL plan ustala przeznaczenie na cele leśne i ustala zakaz zabudowy i zakaz podziału na działki budowlane. Dla działek nr 266 i nr 267 częściach nie objętych planem, Gmina nie wydała i nie będzie wydawała decyzji o warunkach zabudowy.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej składającej się z działek 266, 267, 270, 271/1 i 274/2 nie można traktować jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiotowa nieruchomość była w posiadaniu faktycznym dzierżawcy, tym samym Zainteresowany jej nie użytkował.

Zatem w omawianej sytuacji przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość gruntowa składająca się z działek zabudowanych o nr 270, 271/1 i 274/2 jak również działek niezabudowanych o nr 266 i 267, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – znajdujący się na tych działkach obiekt do grillowania oraz budynek przystani kajakowej nie są trwale związane z gruntem. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działki o nr 266 i 267 są oznaczone literką 27 ZL i przeznaczone są na cele leśne.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż sprzedaż nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 266 i 267 przeznaczonej, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod tereny leśne i zalesień będzie korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odnosząc się do pozostałej części nieruchomości składającej się z działek o nr 270, 271/1 i 274/2 należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż po oddaniu przez Wnioskodawcę ww. budynków w dzierżawę, dzierżawca poniósł nakłady na ulepszenie poszczególnych budynków w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej, to planowana sprzedaż odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast przy dostawie ww. budynków, spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w stosunku do tych budynków nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków przekraczających 30% ich wartości początkowej. Budynki, o których mowa były w posiadaniu i zarządzie faktycznym dzierżawcy. Zatem dostawa zabudowanych działek o Nr 270, 271/1 i 274/2 będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do podstawy opodatkowania zauważyć należy, iż w omawianej sytuacji przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość gruntowa składająca się z działek zabudowanych budynkami oraz działek niezabudowanych, bowiem w dniu podpisania aktu notarialnego Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel dotyczące przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi dostawa budynków wraz z gruntem oraz terenów niezabudowanych leśnych.

W świetle wyżej powołanego art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W tym miejscu wskazać należy, iż kwota należna czyli cena ustalana jest pomiędzy stronami transakcji i wynika z zawartej umowy regulowanej przepisami prawa cywilnego. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania dla transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego dzierżawcy należy uznać za nieprawidłowe bowiem jakkolwiek powołano przepis art. 29 ust. 1 ustawy dotyczący podstawy opodatkowania, to jednak wywiedziono z niego błędny wniosek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ w związku z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o zdarzenie przyszłe w nim przedstawione.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.