Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-34/13/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-12
Teza: wymiana udziałów
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 14 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 19 marca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-34/13/MZa wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 25 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Udziałowcami AM. Sp. z o.o. są 3 osoby fizyczne (wnioskodawca, udziałowiec A i udziałowiec B). Dwóch udziałowców (wnioskodawca oraz udziałowiec A) posiada w niej po 107 udziałów każdy, trzeci udziałowiec (udziałowiec B) posiada 112 udziałów.

Łączna ilość udziałów będących w posiadaniu przez wszystkich udziałowców wynosi 326 sztuk i taka sama jest łączna ilość praw głosu wynikająca z tych udziałów.

Udziałowcy AM. Sp. z o.o. planują wnieść posiadane przez siebie udziały aportem do innej spółki kapitałowej (dalej: X Sp. z o.o. lub Spółka X), na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Podwyższenie dokonane będzie poprzez zmianę umowy Spółki X. Udziałowcy AM. Sp. z o.o. chcieliby skorzystać z procedury wymiany udziałów określonej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym celu przed dokonaniem aportu udziałowcy dokonają następujących operacji:

1.Na Walnym Zgromadzeniu Wspólników AM. Sp. z o.o. udziały Udziałowca A zostaną uprzywilejowane poprzez przyznanie im 3 praw głosu z jednego udziału w wyniku czego łącznie Udziałowcowi A przysługiwać będzie 321 głosów. Łączna ilość praw głosu ze wszystkich udziałów wyniesie w takiej sytuacji 540 (taka też ilość głosów możliwa będzie do oddania na Walnym Zgromadzeniu Wspólników).

2.Również na tym samym Walnym Zgromadzeniu Wspólników umowa spółki zostanie zmieniona w ten sposób, iż nie będzie przewidywała wygaśnięcia uprzywilejowania w przypadku przeniesienia własności udziałów uprzywilejowanych na inny podmiot ani nie będzie wymagała spełnienia dodatkowych świadczeń na rzecz AM. Sp. z o.o. w zamian za uprzywilejowanie udziałów - uprzywilejowanie bezwarunkowe.

Uprzywilejowanie udziałów Udziałowca A spowoduje zwiększenie ogólnej liczby praw głosu do 540, z których:

1.  Udziałowiec A (osoba fizyczna) posiadać będzie 107 udziałów dających po trzy prawa głosu, czyli łącznie 321 praw głosu ze wszystkich posiadanych udziałów co stanowi 59,44% wszystkich praw głosu;
2.  wnioskodawca posiadać będzie 107 udziałów dających po jednym prawie głosu, czyli łącznie 107 praw głosu ze wszystkich posiadanych udziałów co stanowi 19,82% wszystkich praw głosu;
3.  Udziałowiec B (osoba fizyczna) posiadać będzie 112 udziałów dających po jednym prawie głosu, czyli łącznie 112 praw głosu ze wszystkich posiadanych udziałów co stanowi 20,74% wszystkich praw głosu.

Powyższe jednoznacznie potwierdza, iż w wyniku dokonania opisanych wyżej operacji Udziałowiec A dysponować będzie bezwzględną większością praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Wspólników AM. Sp. z o.o., gdyż jego udziały konstytuować będą 59,44% (321 praw głosu z 540 możliwych do oddania) wszystkich praw głosu możliwych do oddania.

Po rejestracji wszystkich powyższych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpi podwyższenie kapitału Spółki X w zamian za aport udziałów posiadanych przez wnioskodawcę oraz udziałowców A i B. Podwyższenie nastąpi poprzez zmianę umowy Spółki X w trybie określonym w art. 257 § 1 k.s.h. in fine. Udziałowcy zgodnie z art. 258 k.s.h. będą podpisywać oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w formie aktu notarialnego, przy czym oświadczenie takie nastąpi w odrębnych aktach notarialnych opatrzonych w numer repetytorium umożliwiający stwierdzenie kolejności składanych oświadczeń. Udziałowiec A podpisze oświadczenia jako pierwszy natomiast wnioskodawca i udziałowiec B dokonują tego w następnej kolejności.

W wyniku wniesienia udziałów przez Udziałowca A Spółka X uzyska bezwzględną większość praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Wspólników AM. Sp. z o.o. (59,44% wszystkich głosów). Po dokonaniu powyższej operacji struktura udziałowców w AM. Sp. z o.o. będzie wyglądała następująco:

1.  Spółka X posiadać będzie 107 udziałów dających po trzy prawa głosu, czyli łącznie 321 praw głosu ze wszystkich posiadanych udziałów co stanowi 59,44% wszystkich praw głosu;
2.  wnioskodawca posiadać będzie 107 udziałów dających po jednym prawie głosu, czyli łącznie 107 praw głosu ze wszystkich posiadanych udziałów co stanowi 19,82% wszystkich praw głosu;
3.  Udziałowiec B (osoba fizyczna) posiadać będzie 112 udziałów dających po jednym prawie głosu, czyli łącznie 112 praw głosu ze wszystkich posiadanych udziałów co stanowi 20,74% wszystkich praw głosu.

Tego samego dnia wnioskodawca i Udziałowiec B podpiszą oświadczenia o objęciu udziałów w Spółce X w formie aktu notarialnego, z kolejnymi numerami repetytorium. Powyższe pozwoli jednoznacznie stwierdzić, iż obejmowanie udziałów następowało stopniowo: Udziałowiec A w pierwszej kolejności, a pozostali udziałowcy dopiero po złożeniu oświadczenia przez Udziałowca A oraz po wydaniu udziałów AM. Sp. z o.o.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że miejscem siedziby Spółki X będzie Polska, i w Polsce spółka ta będzie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymiana posiadanych przez wnioskodawcę udziałów AM. Sp. z o.o. na udziały w Spółce X, w zdarzeniu opisanym powyżej, spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, zagadnienie wymiany udziałów/akcji regulują przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów/akcji dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego - dalej: Dyrektywa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Przez wiele lat istniały wątpliwości, czy preferencyjne uregulowanie wymiany udziałów/akcji może objąć osoby fizyczne. W tej sprawie wypowiadały się zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskie sądy administracyjne. Zgodnie z orzeczeniem jednego z nich (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 603/09). „Przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (\`(...)\`) i akcjonariuszy - osób fizycznych.” Po korzystnych dla podatników wyrokach, na początku 2011 r., procedura wymiany udziałów/akcji uregulowana została przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wprowadzenie do ustawy art. 24 ust. 8a.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższych przepisów wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec AM. Sp. z o.o. wniesie posiadane udziały do Spółki X, a podmiot ten (Spółka X) w wyniku nabycia tych udziałów uzyska lub zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały wniesione (AM. Sp. z o.o.).

Biorąc pod uwagę zaprezentowane wyżej zdarzenie, w momencie podwyższania kapitału Spółki X udziałom posiadanym przez udziałowców AM. Sp. z o.o. przysługiwać będą następujące ilości praw głosu:

1.  Udziałowiec A (osoba fizyczna) posiadać będzie 107 udziałów dających po trzy prawa głosu, czyli łącznie 321 praw głosu ze wszystkich posiadanych udziałów co stanowi 59,44% wszystkich praw głosu;
2.  wnioskodawca posiadać będzie 107 udziałów dających po jednym prawie głosu, czyli łącznie 107 praw głosu ze wszystkich posiadanych udziałów co stanowi 19,82% wszystkich praw głosu;
3.  Udziałowiec B (osoba fizyczna) posiadać będzie 112 udziałów dających po jednym prawie głosu, czyli łącznie 112 praw głosu ze wszystkich posiadanych udziałów co stanowi 20,74% wszystkich praw głosu.

W związku z powyższym, w wyniku wniesienia aportem wszystkich udziałów przez Udziałowca A, Spółka X dysponować będzie ilością 107 udziałów AM. Sp. z o.o., które pozwolą na oddanie 321 głosów. Spółka X dysponować będzie taką ilością głosów, ponieważ zwiększona ilość praw głosu z tych udziałów wynika nie z uprawnień osobistych, a z uprzywilejowania samych udziałów. Umowa spółki nie będzie przewidywać żadnych ograniczeń w zakresie zniesienia uprzywilejowania przy zbyciu przedmiotowych udziałów. W wyniku tej operacji Spółka X dysponować będzie bezwzględną większością wszystkich możliwych do oddania głosów na Walnym Zgromadzeniu Wspólników AM. Sp. z o.o. (321/540 - 59,44%).

Wniesienie następnie tego samego dnia przez wnioskodawcę 107 udziałów AM. Sp. z o.o. do Spółki X pozwalających na oddanie 107 głosów na Walnym Zgromadzeniu Wspólników AM. Sp. z o.o. spowoduje zwiększenie ilości posiadanych już przez Spółkę X udziałów w AM. Sp. z o.o.

Zdaniem wnioskodawcy powyższa sytuacja bezpośrednio podlega i wypełnia dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Albowiem celem wprowadzenia przepisów dotyczących „wymiany udziałów” (a więc art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) było przede wszystkim:

*   ułatwianie spółce nabywającej udziały/akcje od udziałowców/akcjonariuszy innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce; oraz
*   umożliwienie podwyższania własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów/akcji, obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy tej innej spółki;

poprzez zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianych transakcji.

W związku z powyższym, jeżeli spółka „poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę” (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 906/11).

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przesłanka zastosowania art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie spełniona albowiem Spółka X, posiadając bezwzględną większość praw głosu w AM. Sp. z o.o., w wyniku „wymiany udziałów” zwiększy ilość praw głosu, które mogą być w danym momencie wykonywane na Walnym Zgromadzeniu Wspólników.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i reprezentuje 107 praw głosu w tej Spółce. Pozostali udziałowcy posiadają odpowiednio 107 i 112 udziałów. Udziałowcy AM. Sp. z o.o. planują wnieść posiadane przez siebie udziały aportem do innej spółki kapitałowej (Spółka X), która to zostanie dopiero utworzona, na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Możliwe jest, że udziały Udziałowca A zostaną uprzywilejowane co do praw głosu w ten sposób, że przyznane zostaną mu 3 prawa głosu z jednego udziału i wskutek czego będzie on dysponował bezwzględną większością praw głosu w spółce. Łączna ilość praw głosu ze wszystkich udziałów wyniesienie w takiej sytuacji 540, z czego wnioskodawcy przysługiwać będzie 107 głosów.

Po rejestracji wszystkich powyższych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpi podwyższenie kapitału Spółki X w zamian za aport udziałów posiadanych przez wnioskodawcę oraz udziałowców A i B. Podwyższenie nastąpi poprzez zmianę umowy Spółki X w trybie określonym w art. 257 § 1 k.s.h. in fine. Zmianą tą podwyższony zostanie kapitał w zamian za aport dokonany przez wszystkich ww. udziałowców AM. Sp. z o.o. Udziałowcy zgodnie z art. 258 k.s.h. będą podpisywać oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w formie aktu notarialnego, przy czym oświadczenie takie nastąpi w odrębnych aktach notarialnych opatrzonych w numer repertorium umożliwiający stwierdzenie kolejności składanych oświadczeń. Udziałowiec A podpisze oświadczenie jako pierwszy.

W wyniku wniesienia udziałów przez Udziałowca A Spółka X uzyska bezwzględną większość praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Wspólników AM. Sp. z o.o. (59,44% wszystkich głosów).

Jednakże tego samego dnia wnioskodawca i Udziałowiec B podpiszą oświadczenia o objęciu udziałów w Spółce X w formie aktu notarialnego, dzięki czemu możliwe będzie jednoznaczne stwierdzenie kolejności obejmowania udziałów: Udziałowiec A jako pierwszy, a pozostały udziałowiec wraz z wnioskodawcą dopiero po złożeniu oświadczenia przez Udziałowca A oraz po wydaniu udziałów AM. Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 174 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli ustawa lub umowa spółki nie stanowi inaczej, wspólnicy mają równe prawa i obowiązki w spółce.

W myśl art. 174 § 2 ww. ustawy, jeżeli umowa spółki przewiduje udziały o szczególnych uprawnieniach, uprawnienia te powinny być w umowie określone (udziały uprzywilejowane).

Stosownie do treści art. 174 § 3 cytowanej ustawy, uprzywilejowanie może dotyczyć w szczególności prawa głosu, prawa do dywidendy lub sposobu uczestniczenia w podziale majątku w przypadku likwidacji spółki. Uprzywilejowanie w zakresie prawa głosu może dotyczyć tylko udziałów o równej wartości nominalnej.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 01 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację prawnopodatkową każdego podatnika ocenia się zatem indywidualnie. Z treści art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by ustawodawca odnosił instytucję wymiany udziałów do grupy podatników współdziałających ze sobą, w taki sposób, by zostały spełnione przesłanki jej zastosowania. Nie można więc skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych przez grupę udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z powyższego przepisu art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Postanowienie art. 256 § 1 ustawy k.s.h. nakłada na zarząd spółki z o.o. obowiązek zgłoszenia do sądu rejestrowego zmiany umowy spółki. Pod pojęciem „zmiana umowy spółki” rozumieć należy uchwały zgromadzenia wspólników o zmianie umowy spółki. Tak wynika z art. 255 § 1 k.s.h., który stanowi, że zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru, który to wpis dokonywany jest na wniosek zarządu. W art. 256 § 1 ww. ustawy chodzi zatem o obowiązek zarządu obejmujący zgłoszenie podjętych uchwał o zmianie umowy spółki z o.o. do sądu rejestrowego.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia, wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami zamierza wnieść łącznie udziały na mocy jednej uchwały Walnego Zgromadzenia. Konsekwencją powyższego będzie obowiązek dokonania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jako że czynność ta zostanie dokonana na mocy jednej uchwały, to w tej sytuacji mamy do czynienia z jednym wpisem do KRS o podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce, do której udziałowcy wniosą swoje udziały. To zaś oznacza, że nie ma znaczenia kolejność w jakiej udziałowcy będą składać oświadczenia woli, skoro wniesienie udziałów nastąpi na podstawie jednej uchwały i jednego wpisu do KRS. Jeśli wpis będzie dokonany w jednym momencie, to nienależnym będzie stwierdzenie, że któryś ze wspólników jako pierwszy wniósł swoje udziały. Nawet jeżeli Udziałowiec A złoży pierwszy oświadczenie woli o wniesieniu 59,44% swoich udziałów a następnie nastąpi wniesienie udziałów przez innych udziałowców (wnioskodawcę i Udziałowca B), to i tak nie będzie można ustalić kolejności wniesienia, gdyż wniesienie to zostanie zarejestrowane w KRS jednym wpisem, a więc w tej sytuacji dokonana będzie jedna zmiana i widoczny jeden wpis w KRS.

Przed wniesieniem udziałów przez wnioskodawcę, wobec braku wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego przez Udziałowca A, nie można mówić aby spółka X posiadała jakiekolwiek udziały należące wcześniej do Udziałowca A, a więc nie można mówić o istnieniu bezwzględnej większości praw głosu w spółce AM., która to większość przysługiwałaby Spółce X w chwili wnoszenia aportu przez wnioskodawcę. Zatem nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym wnioskodawca nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując przedstawione uregulowania prawne, a także treść opisanego we wniosku zdarzenia stwierdzić należy, że warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy wymianie udziałów nie zostanie spełniony w sytuacji, gdy wnioskodawca dokona wniesienia aportem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana na podstawie jednej uchwały i jednego wpisu do KRS o podwyższeniu kapitału zakładowego a więc jednocześnie przez wszystkich udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tej sytuacji wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Na koniec podkreślenia wymaga, że błędnym jest argument wnioskodawcy, jakoby przedstawione przez niego stanowisko wywodzić można również z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. Dyrektywa ta nigdy nie znajdowała bezpośrednio zastosowania w stosunku do wymiany udziałów, których właścicielami są osoby fizyczne. Przepisy Dyrektywy wskazujące na wyłączenie z opodatkowania wymiany udziałów nie są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby mogły być powoływane i bezpośrednio stosowane w takich jak niniejsza sprawach. Dyrektywa ma bowiem zastosowanie w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich. Również z samego jej tytułu wynika, że dotyczy jedynie transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych Państwach Członkowskich. Przepisy Dyrektywy, na które powołuje się wnioskodawca nie znajdują zastosowania, gdy jedną ze stron transakcji polegającej na wniesieniu udziałów do spółki mającej siedzibę w jednym z Państw Członkowskich Unii Europejskiej jest osoba fizyczna.

Interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym wypadku nie można więc wywodzić z treści tej Dyrektywy, gdyż przepis art. 24 ust. 8a nie służył bynajmniej implementacji Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, co potwierdziło już wielokrotnie orzecznictwo administracyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.