Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.69.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-06
Teza: - Czy nabycie licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, - Czy SKOK dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych kontrahentów za nabycie licencji użytkownika końcowego jest zobligowany do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta aby nie dokonać poboru podatku u źródła, - Czy SKOK dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych kontrahentów za nabycie licencji użytkownika końcowego jest zobligowany do wykazania tych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w formularzu IFT-2/IFT-2R.
Słowa kluczowe: licencja; oprogramowanie; podatek; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.), uzupełnionym 29 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem licencji na oprogramowanie komputerowe (tzw. licencji użytkownika końcowego)  **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem licencji na oprogramowanie komputerowe (tzw. licencji użytkownika końcowego).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.69.2021.1.AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa (dalej: „SKOK”), jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. 2020 poz. 1643), prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków.

W związku z prowadzoną działalnością SKOK nabywa licencje na korzystanie z oprogramowania na własny użytek (tzw. licencje użytkownika końcowego) od podmiotów z różnych krajów świata, niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Dotychczas SKOK nabył licencję od podmiotu z Danii, Irlandii oraz Malty, jednak lista zagranicznych kontrahentów nie jest kompletna, ponieważ w przyszłości SKOK może nabywać licencje także od innych zagranicznych rezydentów podatkowych. Będą to jednak licencje użytkownika końcowego, opisane w przedstawionym stanie faktycznym. Rezydencja podatkowa zagranicznego kontrahenta nie wpływa na kwalifikację i zasady opodatkowania płatności za uzyskaną licencję użytkownika końcowego. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz zagranicznych rezydentów podatkowych nie przekracza łącznie kwoty 2.000.000 zł w roku podatkowym.

Zgodnie z warunkami licencji użytkownika końcowego, SKOK jako licencjobiorca nie ma prawa modyfikować, demontować, dekompresować, dokonywać montażu czy innych zmian w oprogramowaniu. SKOK nie ma także prawa sprzedawać, oddawać w najem czy rozpowszechniać w inny sposób licencji, gdyż przedmiotem umowy zawartej z zagranicznymi rezydentami podatkowymi nie jest przeniesienie na SKOK jakichkolwiek majątkowych praw autorskich do oprogramowania. Prawa przysługujące SKOK w związku z zakupem licencji ograniczone są wyłącznie do praw przysługujących użytkownikowi końcowemu. SKOK może korzystać z danego programu na określonej liczbie stanowisk, na swój wewnętrzny własny użytek, jednak nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 kwietnia 2021 r., Wnioskodawca wskazał, że dotychczas nabył licencje użytkownika końcowego od kontrahentów z Danii i Irlandii, a w przyszłości zamierza także nabywać licencje od kontrahentów z innych krajów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego, mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.)?
2.  Czy SKOK dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych kontrahentów za nabycie licencji użytkownika końcowego jest zobligowany do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta aby nie dokonać poboru podatku u źródła?
3.  Czy SKOK dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych kontrahentów za nabycie licencji użytkownika końcowego jest zobligowany do wykazania tych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w formularzu IFT-2/IFT-2R?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  nabycie licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT;
2.  SKOK nie będzie zobligowany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż wypłacane przez niego należności nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Tym samym nie jest konieczne posiadanie certyfikatu rezydencji, aby nie dokonać poboru podatku u źródła;
3.  obowiązek przesłania informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w formularzu IFT-2/IFT-2R dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy. Tym samym obowiązek taki w przestawionym stanie faktycznym nie ciąży na SKOK.

AD. 1. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychody uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagranicznych rezydentów podatkowych, nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu z takich tytułów jak: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), opodatkowane są podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu uzyskanego przez zagranicznego rezydenta podatkowego. Natomiast art. 26 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, że do poboru tego podatku zobligowane są polskie podmioty dokonujące wypłat należności wskazanych w art. 21 ust. 1 tej ustawy na rzecz zagranicznych rezydentów podatkowych.

W przedstawionym stanie faktycznym SKOK nabywa licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego wyłącznie na własny użytek, bez prawa dalszej odsprzedaży, przenoszenia licencji na inne podmioty czy modyfikowania oprogramowania. Takie licencje nie przenoszą na SKOK autorskich praw majątkowych lub praw pokrewnych do programów komputerowych, tym samym SKOK nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1191 z późn. zm.).

SKOK nabywa i będzie nabywał wyłącznie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego. Z tego względu nabywane przez SKOK licencje użytkowania końcowego nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. Tym samym wynagrodzenie za nabycie licencji od zagranicznego rezydenta podatkowego nie powinno zostać obciążone w Polsce 20% zryczałtowanym podatkiem u źródła.

Przepisy dotyczące podatku u źródła należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z poszczególnymi państwami, w których siedzibę mają podmioty zagraniczne, od których SKOK dokonuje zakupu licencji użytkownika końcowego. W szczególności należy uwzględnić regulacje w zakresie należności licencyjnych. Każda z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawiera odmienną definicję należności licencyjnych. Jednak interpretacja pojęcia „należności licencyjnych” została dokonana w Modelowej Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja”), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Modelowa Konwencja i komentarz do tej konwencji nie są co prawda źródłem prawa, jednak mają moc szczególną, gdyż nadają kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W punkcie 14 Komentarza do Modelowej Konwencji, odnoszącego się do należności licencyjnych, wskazano, że prawa umożliwiające otrzymującemu jedynie faktyczne korzystanie z programu, bez uprawnień wykorzystywania go komercyjnie, sublicencjonowania itp., nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Za należność licencyjną nie należy zatem uznać opłaty za nabycie egzemplarza programu komputerowego, na własny użytek, jak ma to miejsce w przedawnionym stanie faktycznym.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydanych w podobnym stanie faktycznym. Stanowisko potwierdzono m.in. w:

*   interpretacji indywidulanej z 24 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.140.2018.2.APA,
*   interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.510.2019.1.OK,
*   interpretacji indywidulanej z 8 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.36.2020.2.OK.

AD. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, opłaty za nabycie licencji użytkownika końcowego, nie mieszczą się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy CIT, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym SKOK w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie zobligowany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż wypłacane przez niego należności nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Tym samym nie jest konieczne posiadanie certyfikatu rezydencji, aby nie dokonać poboru podatku u źródła.

AD. 3. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, opłaty za nabycie licencji użytkownika końcowego, nie mieszczą się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 3 ustawy CIT obowiązek przesłania informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w formularzu IFT-2/IFT-2R dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy. Tym samym obowiązek taki nie ciąży na SKOK w przestawionym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca - Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków.

W związku z prowadzoną działalnością SKOK nabywa licencje na korzystanie z oprogramowania na własny użytek (tzw. licencje użytkownika końcowego) od podmiotów z różnych krajów świata, niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Dotychczas SKOK nabył licencję od podmiotu z Danii oraz z Irlandii, jednak lista zagranicznych kontrahentów nie jest kompletna, ponieważ w przyszłości SKOK może nabywać licencje także od innych zagranicznych rezydentów podatkowych. Rezydencja podatkowa zagranicznego kontrahenta nie wpływa na kwalifikację i zasady opodatkowania płatności za uzyskaną licencję użytkownika końcowego. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz zagranicznych rezydentów podatkowych nie przekracza łącznie kwoty 2.000.000 zł w roku podatkowym.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się m.in. od przychodów z praw autorskich uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego, co do zasady, podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia ww. Umów nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył licencje na korzystanie z oprogramowania na własny użytek (tzw. licencje użytkownika końcowego) od podmiotów będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi z Danii oraz Irlandii.

Zatem w rozpatrywanej sprawie zasadne jest odwołanie się do przepisów każdej z ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 z późn. zm., dalej: „UPO”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Irlandię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”), należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 pkt a UPO).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt a ww. umowy: określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 43 poz. 368 ze zm.), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 UPO).

Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 UPO).

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-irlandzkiej oraz polsko-duńskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Według Komentarza do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych. Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca od podmiotów z Danii oraz z Irlandii nabył licencje na wykorzystanie na użytek własny oprogramowania komputerowego (tzw. licencje użytkownika końcowego). Zgodnie z warunkami licencji, licencjobiorca nie ma prawa modyfikować, demontować, dekompresować, dokonywać montażu czy innych zmian w oprogramowaniu. SKOK nie ma także prawa sprzedawać, oddawać w najem czy rozpowszechniać w inny sposób licencji, gdyż przedmiotem umowy zawartej z zagranicznymi rezydentami podatkowymi nie jest przeniesienie na SKOK jakichkolwiek majątkowych praw autorskich do oprogramowania. Prawa przysługujące SKOK w związku z zakupem licencji ograniczone są wyłącznie do praw przysługujących użytkownikowi końcowemu. SKOK może korzystać z danego programu na określonej liczbie stanowisk, na swój wewnętrzny własny użytek, jednak nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu.

Zatem jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Wobec powyższego płatności dokonywane przez SKOK na rzecz podmiotów z siedzibą w Danii oraz w Irlandii, nie stanowią/nie będą stanowić należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest zobowiązany/nie będzie zobowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego nie obejmuje on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego dla własnych potrzeb nie stanowią/nie będą stanowić należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 wskazanej ustawy. SKOK nie jest/nie będzie zatem zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności.

Mając na uwadze powyższe w przypadku wypłaty przez SKOK należności podmiotom z siedzibą w Danii oraz w Irlandii, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na Wnioskodawcy nie ciąży/nie będzie ciążył obowiązek do złożenia informacji IFT-2/IFT-2R, jak również Wnioskodawca nie jest/nie będzie obowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu interpretacyjnym Organ interpretacyjny nie może oceniać stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego niezidentyfikowanych podmiotów zagranicznych (stron transakcji) oraz w przypadku braku zindywidualizowanego tła faktycznego z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w kontekście art. 14k i 14m tej ustawy. Interpretacja indywidualna pełni dwie nieodłączne funkcje – informacyjna i ochronną. Z uwagi na funkcję ochronną interpretacji indywidualnej nie może ona mieć charakteru abstrakcyjnego, nie może być wydana jedynie w celu informacyjnym, poznawczym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.