Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.452.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-26
Teza: Dot. skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; Stany Zjednoczone; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) oraz piśmie z dnia 6 września 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 31 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.452.2018.1.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka Polska”) jest częścią grupy kapitałowej E. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako „E”,). Głównym przedmiotem działalności koncernu są usługi w zakresie płatności elektronicznych.

W ramach grupy kapitałowej E. funkcjonuje program motywacyjny „E., Inc. 2018 Omnibus l S P” (dalej jako „Plan”) zatwierdzony uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy E. ma na celu promocję długofalowego sukcesu E. oraz zwiększenie wartości E poprzez motywowanie, przyciąganie i zatrzymywanie kluczowych pracowników, członków zarządu niebędących pracownikami lub osób świadczących usługi konsultingowe. W ramach Planu wybranym osobom, w tym również Wnioskodawca jako pracownik Spółki Polskiej (dalej jako „Uczestnicy”), przyznawane jest prawo do nagród w postaci m.in. Nonqualified Stock Options, lncentive Stock Options, Appreciation Rights, Restricted Stock Units, Performance Shares, Performance Units. Przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawcy jest nagroda w postaci Restricted Stock Units (dalej jako „RSU” lub „Nagroda”).

Przyznawanie Nagrody zostaje pisemnie potwierdzone w umowie (dalej jako „Award Agreement”, „Umowa Nagrody”) określającej liczbę RSU, zasady, warunki, ograniczenia mające zastosowanie do przyznanej Nagrody oraz dzień ich przekazania (dalej jako „Data przyznania”). Umowa podpisywana jest przez Uczestnika oraz E. i zgodnie z zastrzeżeniem określonym w Planie, nie stanowi umowy o pracę ani umowy o świadczenie usług na rzecz E. lub spółek z grupy E. Alternatywnie, Uczestnik może otrzymać elektronicznie oświadczenie wydane przez E. lub spółkę z grupy E. Nagroda, w postaci jednostki RSU daje prawo Uczestnikom do otrzymania w przyszłości akcji E.

Nagroda odpowiada wartości akcji E., ale nie daje ona Uczestnikowi praw akcjonariusza (tj. prawa do dywidendy i prawa głosu).

Nagroda podlega okresowi restrykcji, w trakcie którego nie może być zrealizowana. Moment upływu okresu restrykcji ustalony jest w Umowie Nagrody i uzależniony jest od upływu czasu:

*   25% przyznanych jednostek RSU przestaje podlegać restrykcjom po upływie 1 rocznicy „Daty przyznania”

*   25% przyznanych jednostek RSU przestaje podlegać restrykcjom po upływie 2 rocznicy „Daty przyznania”

*   25% przyznanych jednostek RSU przestaje podlegać restrykcjom po upływie 3 rocznicy „Daty przyznania”

*   25% przyznanych jednostek RSU przestaje podlegać restrykcjom po upływie 4 rocznicy „Daty przyznania”.

Nagroda, w okresie restrykcji, może ulec przepadkowi, np. w momencie rozwiązania umowy o pracę, niespełnienie celów lub innych warunków określonych w Umowie Nagrody, naruszenia polityki E. lub spółki z grupy E., nieautoryzowanego ujawnienia informacji handlowych lub poufnych informacji spółek z grupy E., naruszenie warunków zakazu konkurencji, poufności, innych działań Uczestnika, które naruszają dobre imię lub interesy spółki z grupy E. Z tego względu, w momencie jej przyznania, nie ma wartości majątkowej. Nagroda nie może być sprzedana, zamieniona, obciążona ani zastawiona, jedynie, za zgodą, przeniesiona do trustu lub w przypadku śmierci odziedziczona.

Po upływie okresu restrykcji, zgodnie z Umową Nagrody, nie później niż 15 marca roku następującego po upływie okresu restrykcyjnego, E powinno wydać Uczestnikowi akcje E w liczbie odpowiadającej liczbie jednostek RSU, wobec których upłynął okres restrykcji oraz wpisać Uczestnika jako udziałowca E.

Uprawnienie do otrzymania Nagrody przez Uczestników nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką Polską, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp. Źródłem uprawnienia jest jedynie podpisana Umowa Nagrody oraz Plan wdrożony we wszystkich spółkach z grupy E. (w tym w szczególności w Spółce Polskiej).

Koszty wynikające z uczestnictwa w Planie osób będących pracownikami Spółki Polskiej mogą być refakturowane na Spółkę Polską.

Plan jest administrowany przez organ (dalej jako „Komitet”) mianowany przez członków zarządu E. Zgodnie z postanowieniami Planu, Komitet ma prawo m.in. przyznawać uprawnionym Uczestnikom Planu Nagrodę, typować uczestników, określać rodzaj i wysokość Nagrody oraz warunki na jakich zostaną przyznane Nagrody, interpretować postanowienia Planu oraz Umowy Nagrody, a także ustalać, zmieniać zasady i procedury jeśli jest to konieczne w celu administrowania Planem, dokonywać rozliczenia Nagrody.

Niezależnie od powyższego, zarząd E może według swojego wyłącznego uznania, w dowolnym momencie, wykonywać prawa i obowiązki Komitetu, z wyłączeniem spraw zastrzeżonych wyłącznie dla Komitetu.

E., Inc., której akcje otrzymują pracownicy Spółki Polskiej, jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej jako „Ustawa o Rachunkowości”) w stosunku do Spółki Polskiej.

Podkreślenia również wymaga fakt, że pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, gdzie znajduje się siedziba E., została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.).

Pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r. Nr KDIP3-2.4011.452.2018.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku poprzez wskazanie:

*   czy prawo do nagrody w postaci RSU uprawniające do nabycia akcji Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki stanowi pochodny instrument finansowy czy też inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.

*   Czy prawo do nagrody w postaci RSU przyznawane jest nieodpłatnie?

Pismem z dnia 6 września 2018 r. w wyznaczonym terminie Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku wskazując, że: zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku prawo do nabycia akcji E. stanowi bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawo to nie jest „innym prawem majątkowym” w rozumieniu dalszej części cytowanego przepisu.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że samo uprawnienie do otrzymania akcji E. przez Uczestników Planu w przyszłości nie daje Uczestnikom żadnych ostatecznych praw do przyznanych akcji, stanowi tylko obietnicę ich otrzymania jeśli zostanie spełniony warunek zatrudnienia. Prawo do otrzymania Akcji nie ma wartości majątkowej, nie istnieje rynek obrotu tym uprawnieniem, a postanowienia Umowy Nagrody zakazują transferowania uprawnienia na inną osobę lub jego zastawiania (zgodnie z postanowieniami Planu, przeniesienie uprawnienia do otrzymania akcji może nastąpić wyjątkowo na najbliższych członków rodziny w wyniku śmierci uczestnika lub przy wyjątkowych okolicznościach jedynie za zgodą udziałowców Spółki lub Komitetu). Dodatkowo, uprawnienie to nie daje praw akcjonariusza w stosunku do akcji E., ani też prawa do otrzymania dywidendy. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Planu Uczestnik jest bezpośrednio uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo do nagrody w postaci RSU, czyli obietnica przyznania akcji pod pewnymi warunkami, przyznawane jest nieodpłatnie. Plan został utworzony na podstawie uchwały wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego w ramach Planu akcji E., zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w Planie powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji E. zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f Ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 Ustawy o PIT. W art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, jako źródło przychodu wymieniono m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustęp 12a cytowanego przepisu precyzuje, że przepisy ust. 11-11b Ustawy o PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle przytoczonych przepisów, w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Uczestników Planu, istnieje możliwość odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, o ile spełnione są następujące warunki:

*   Osoba obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) Ustawy o PIT lub spółki będącej spółką dominującą w stosunku do spółki, od której uzyskuje wspomniane świadczenia lub należności;
*   Spółka przekazująca akcje jest spółką akcyjną;
*   Nabycie akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, czyli systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) Ustawy o PIT lub spółki akcyjnej dominującej w stosunku do takiej spółki;
*   Nabycie ma charakter faktyczny - może ono nastąpić bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji innych praw majątkowych;
*   Siedziba spółki przekazującej akcje mieści się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie warunki uzależniające skorzystanie z odroczenia opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT są spełnione dla Planu, gdyż:

*   E. jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości, w stosunku do Spółki Polskiej, którego pracownikami są osoby uczestniczące w Planie,
*   w ramach Planu przekazywane są akcje spółki E będącej spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki,
*   pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, gdzie znajduje się siedziba E, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   Plan jest programem motywacyjnym, rozumianym jako systemem wynagradzania, gdyż na jego podstawie szeroka grupa pracowników znajdujących zatrudnienie w różnych spółkach grupy E (w tym Uczestników) może otrzymywać dodatkowe świadczenia w postaci akcji spółki E notowanej na giełdzie papierów wartościowych NASDAQ (oprócz standardowego wynagrodzenia wynikającego z polskiej umowy o pracę),
*   w ramach Planu Uczestnicy dokonują faktycznego objęcia akcji E.,
*   Plan, na mocy którego następuje przyznanie akcji Uczestnikom, został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki E.

W odniesieniu do ostatniego z punktów Wnioskodawca wskazuje, że Walne Zgromadzenie akcjonariuszy E., Inc. podjęło uchwałę w sprawie Planu i jego zasad ogólnych. Zgodnie z postanowieniami Planu, jego szczegóły określa Komitet. Są one zawarte w Umowach Nagrody. Podstawą do utworzenia Planu była uchwała zgromadzenia akcjonariuszy E, Inc. Takie stanowisko jest akceptowane w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2015 r. (IPPB2/415-67/14/15-8/S/MG) i interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu PIT z tytułu otrzymanych akcji E powstanie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji przez Uczestników. Przychód ten zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Uczestnicy Planu powinni rozliczyć się osobiście. Odpowiednio wyliczony przez Uczestnika dochód zgodnie z art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy o PIT, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód ten został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, odpowiednio skalkulowany dochód z Planu podlega opodatkowaniu 19% stawką podatkową PIT i powinien być rozliczony wyłącznie przez Uczestników Planu.

Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że nie można uznać, iż przychód po stronie Wnioskodawcy powstał w momencie przyznania Nagrody z tytułu uczestnictwa w Planie, ponieważ otrzymane w ten sposób prawo nie może być sprzedane lub zastawione, a w określonych sytuacjach może ulec przepadkowi lub zmniejszeniu. Poprzez uczestnictwo w Planie Wnioskodawca otrzymuje prawo do otrzymania w przyszłości określonej liczby akcji E., przy czym prawo to ma charakter warunkowy i uzależnione jest od spełnienia określonych przez Komitet celów oraz pozostawania Wnioskodawcy w stosunku pracy ze spółką z grupy E. Dopiero po spełnieniu tych warunków, Wnioskodawca może otrzymać określoną liczbę akcji, którymi będzie mógł rozporządzać.

Jednocześnie, otrzymane przez Wnioskodawcę Nagrody nie powinny zostać uznane jako przysporzenia majątkowe pochodzące ze stosunku pracy. Nie wynikają one bowiem ze stosunku pracy ze Spółką Polską. Ponadto, uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp. Jego źródłem jest podpisywana z E., Inc. Umowa Nagrody oraz Plan obowiązujący w spółkach z grupy E.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy bez znaczenia pozostanie także fakt, iż to Spółka Polska może ponosić ekonomiczny ciężar partycypowania Uczestników w Planie. Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji przyznanych w ramach Planu Nagród, które nie zostały otrzymane przez Uczestników od Spółki Polskiej, ale od zagranicznego podmiotu, z którym Wnioskodawcę nie wiąże żaden stosunek pracy.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidulane wydane w analogicznych stanach faktycznych oraz wyroki sądów administracyjnych m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.205.2018.2.AK1, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.685.2016.2, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. (II FSK 730/13), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/415-290/13-3/MK, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1113/10), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-516/11-4/MK, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 2176/09).

Biorąc pod uwagę, iż przyznane akcje E spełniają warunki, aby uznać je za otrzymane w ramach programu motywacyjnego. Co za tym idzie, (i) mogą korzystać z odroczenia opodatkowania do momentu ich sprzedaży i (ii) być kwalifikowane jako zyski kapitałowe oraz (iii) nie mogą być traktowane jako przychody ze stosunku pracy, lecz jako przychody z kapitałów pieniężnych rozliczane do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano sprzedaży akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że w celu zwiększenia motywacji, przyciągnięcia i zatrzymania m.in. kluczowych pracowników, spółka akcyjna z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki objęła pracowników grupy programem motywacyjnym, w ramach którego Wnioskodawcy jako pracownikowi Spółki Polskiej, przyznawane zostało nieodpłatnie prawo do nagród w postaci Restricted Stock Units (RSU lub Nagroda), uprawniające do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki dominującej. Spółka kapitałowa z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki Polskiej. Plan RSU został utworzony i zatwierdzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki dominującej. Uprawnienie do otrzymania Nagrody przez Uczestników nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką Polską, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp. Źródłem uprawnienia jest jedynie podpisana Umowa Nagrody oraz Plan wdrożony we wszystkich spółkach z grupy (w tym w szczególności w Spółce Polskiej). Koszty wynikające z uczestnictwa w Planie osób będących pracownikami Spółki Polskiej mogą być refakturowane na Spółkę Polską. Nieodpłatne nabycie akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest odroczone w czasie, tj. nagroda podlega okresowi restrykcji, w trakcie którego nie może być zrealizowana. Moment upływu okresu restrykcji ustalony jest w Umowie Nagrody i uzależniony jest od upływu czasu. Nagroda odpowiada wartości akcji E., ale nie daje ona Uczestnikowi praw akcjonariusza (tj. prawa do dywidendy i prawa głosu). Prawo do nabycia akcji E. stanowi bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z wyżej zacytowanego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”). O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymuje powyższe świadczenie nie od pracodawcy, lecz od innego podmiotu, tj. spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, będącej spółką dominującą w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymuje świadczenie od pracodawcy. Po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Siedziba spółki dominującej mieści się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zatem należy odwołać się do podpisanej w dniu 8 października 1974 r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1974 r., Nr 31, poz. 178).

W niniejszej sprawie:

1.  Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki amerykańskiej.
2.  Spółka amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do Spółki Polskiej, będącej pracodawcą Wnioskodawcy.
3.  W ramach Planu wybrani pracownicy, w tym Wnioskodawca otrzymują prawo do nagród w postaci RSU, stanowiące bezpośrednie uprawnienie do otrzymania akcji spółki amerykańskiej.
4.  Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym, w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Planu akcji spółki dominującej, zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 24 ust. 11a ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie ust. 5 art. 30b ww. ustawy, dochód o którym mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie podatnik jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.