Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.642.2016.2.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-07
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 7 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 października 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512.642.2016.1.BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest Spółką zajmującą się wynajmem własnych lokali biurowych oraz miejsc parkingowych.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i świadczy usługi wynajmu opodatkowując je stawką 23% VAT na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Spółka jest właścicielem części biurowca (lokal stanowiący odrębną nieruchomość) trwale związanego z gruntem, niezadaszonego wielopoziomowego parkingu trwale związanego z gruntem, murowanych garaży trwale związanych z gruntem, dróg trwale związanych z gruntem, chodnika dla pieszych trwale związanego z gruntem oraz praw wieczystego użytkowania.

Wynajmowany biurowiec został wybudowany w latach dziewięćdziesiątych, a Spółka stała się właścicielem części biurowca (lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość) oraz udziału 7744/10000 w prawie wieczystego użytkowania (współudział w dwoma innymi spółkami) poprzez otrzymanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa od poprzedniego właściciela w listopadzie 2006 roku. Poprzedniemu właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów poniesionych przy budowie biurowca. Z informacji otrzymanych od poprzedniego właściciela budynek od początku był przedmiotem najmu i był wykorzystywany przez co najmniej 5 lat do momentu przekazania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. do 30 listopada 2006 r.

Poprzedni właściciel przyjął do użytkowania ww. biurowiec w listopadzie 1994 roku. Spółka od grudnia 2006 roku wynajmowała biurowiec prawie w całości do dnia dzisiejszego na rzecz spółek i firm prowadzących działalność gospodarczą. Część około 1% powierzchni nie była wynajmowana i stanowiła siedzibę firmy Wnioskodawcy. Najem lokali biurowych był opodatkowany stawką 23% w związku z powyższym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Spółka nie prowadziła sprzedaży związanej z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka nie posiada informacji od poprzedniego właściciela, czy poprzednia spółka ponosiła wydatki, które stanowiłyby 30% wartości początkowej budynku na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nakłady na modernizację biurowca poniesione przez spółkę w latach listopad 2006 r. – kwiecień 2016 r. nie przekroczyły 30% wartości określonej w umowie wniesienia aportu. Pierwsze umowy najmu budynku biurowca dla potrzeb działalności gospodarczej zostały podpisane we wrześniu 1999 roku przez poprzedniego właściciela. Pierwsze zajęcie było związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Pierwsze zajęcie nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę związane było z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i nastąpiło:

*   budynek biurowy stanowiący wyodrębniony lokal - listopad 2006 r.,
*   wielopoziomowy garaż niezadaszony - listopad 2009 r.,
*   chodniki - wrzesień 2009 r.,
*   drogi - wrzesień 2009 r.

W 2010 roku spółki dokonały podziału prawa wieczystego użytkowania, w którym Wnioskodawca posiadał udział 7744/10000. W wyniku podziału spółce zostały przydzielone 3 działki:

*   działka (prawo wieczyste) o pow. 7336 m2 w którym Spółka posiada udział 8212/10000, na którym posadowiony jest część biurowca - lokal stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 9567 m2,
*   działka (prawo wieczyste) o pow. 7651 m2 na którym znajdują się garaże o pow. 304 m2,
*   działka niezabudowana (prawo wieczyste) o pow. 4712 m2.

Na działce niezabudowanej został wybudowany przez Wnioskodawcę wielopoziomowy parking w latach 2007-2009 o wartości 8,7 min zł. W tym samym roku została wybudowana droga i chodnik na działkach biurowca i parkingu, a VAT od nakładów budowlanych związanych z budową parkingu wielopoziomowego, drogi i chodnika został odliczony. Parking wielopoziomowy został oddany pod wynajem w 2009 roku. Parking wielopoziomowy był tylko częściowo wynajmowany z uwagi na brak klientów. Generalnie miejsca parkingowe były wynajmowane razem z lokalami biurowymi (wspólny czynsz dla lokalu biurowego i miejsc parkingowych), a niewielka ich część była fakturowana oddzielnie od umów najmu lokali biurowych. Parking był wykorzystywany przez Spółkę w około 0,1%. Drogi i chodniki jako infrastruktura towarzyszy biurowcowi i parkingowi wielopoziomowemu.

Spółka nie prowadziła sprzedaży związanej z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W trakcie użytkowania niezadaszonego parkingu wielopoziomowego, dróg i chodnika dla pieszych Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowiłyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Garaż wielopoziomowy jest posadowiony na działce stanowiącej prawo wieczystego użytkowania nr 355/8 objętej księgą wieczystą, natomiast budynek biurowy stanowiący odrębny lokal jest posadowiony na działce stanowiącej prawo wieczystego użytkowania nr 355/9, w której Spółka jest właścicielem 8212/10000 części. Drogi oraz chodniki są posadowione częściowo na obu działkach i służą obydwu nieruchomościom.

Posadowione na gruncie stanowiącym prawo wieczystego użytkowania będą na moment dostawy stanowiły budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane oraz w rozumieniu PKOB wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów:

*   budynek biurowy - lokal stanowiący odrębną nieruchomość - PKOB 1220
*   wielopoziomowy garaż - PKOB 1242
*   drogi-PKOB 2112
*   chodniki - PKOB 242

W drugiej połowie 2016 r. lub 2017 r. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży biurowca, parkingu wielopoziomowego wraz z drogą oraz chodnikiem oraz praw wieczystego użytkowania na którym są posadowione nieruchomości. Budynek biurowy stanowiący odrębny lokal obejmuje powierzchnię 9567 m2 i nie jest wynajmowany przez jednego najemcę a przez kilkunastu.

tabela – załącznik PDF – strona „1-3”

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie tut. Organu „Czy w trakcie użytkowania ww. biurowca lub jego części poprzedni właściciel ponosił wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, jeśli tak to kiedy, czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków i czy po ulepszeniu wykorzystywał ten budynek do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat”, Wnioskodawca odpowiedział, że z informacji uzyskanych od poprzedniego właściciela wynika, że budynek biurowy, który został przeniesiony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa do x sp. z o.o. powstał w latach 90-tych. Niestety w dokumentacji poprzedniego właściciela nie znajdują się żadne dokumenty za ww. lata, gdyż ich okres przechowywania minął. Posiada on jedynie tabele amortyzacyjne za lata 2004-2006, z których wynika, iż nieruchomość została przyjęta do użytkowania 3 listopada 1994 r. oraz że w okresie 2004-2006 zwiększono wartość środków trwałych o kwotę 3.912,84 zł. Budynek od początku był przedmiotem najmu. Fakt ten wynika z zawartej 14 września 1999 r. umowy najmu. Wobec powyższego, budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat do momentu przekazania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. do 30 listopada 2006 r.

W marcu 2011 roku z przyczyn organizacyjnych miejsca parkingowe znajdujące się przed biurowcem, a przysługujące najemcom w ramach umowy najmu zostały przeniesione na parking wielopoziomowy. Wykaz najemców, którym w ramach umowy przysługiwały oznaczone miejsca parkingowe stanowi załącznik nr 1, w związku z tym od 2011 roku miejsca na parkingu wielopoziomowym były wynajęte zgodnie z obowiązującymi umowami najmu.

Łączna ilość miejsc na parkingu wielopoziomowym wynosi 191 z czego: parter 55 miejsc, 1 piętro 45 miejsc, 2 piętro 45 miejsc, 3 piętro-dach 46 miejsc. Przedmiotem najmu nie były miejsca parkingowe, które były wykorzystywane na wyłączne potrzeby spółki.

tabela – załącznik PDF – strona „4-5”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż nieruchomości w postaci: biurowca, dróg i chodników oraz parkingu wielopoziomowego wraz z prawami wieczystego użytkowania na których posadowiony jest budynek oraz parking będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. wynajmowanie obiektów. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Należy również nadmienić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania praw wieczystego użytkowania, na których posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W związku z powyższym planowana sprzedaż budynku biurowego, drogi i chodnika oraz parkingu wielopoziomowego wraz z prawami użytkowania wieczystego na których są posadowione obiekty budowlane mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ budynek biurowy jak również parking wielopoziomowy wynajmowane były powyżej 2 lat, a tym samym spełniają wymogi określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Droga i chodnik jako infrastruktura towarzysząca biurowcowi i parkingowi wielopoziomowego będzie również korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem wniosku, tut. organ udzielił odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Stosownie bowiem do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących objecie zwolnieniem od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpie znamiona ujęte w treści przepisu statuującego zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca stał się właścicielem części biurowca (lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość) oraz udziału 7744/10000 w prawie wieczystego użytkowania poprzez otrzymanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa od poprzedniego właściciela w listopadzie 2006 r. Poprzedniemu właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów poniesionych przy budowie biurowca.

Na pytanie tut. Organu „Czy w trakcie użytkowania ww. biurowca lub jego części poprzedni właściciel ponosił wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, jeśli tak to kiedy, czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków i czy po ulepszeniu wykorzystywał ten budynek do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Z informacji uzyskanych od poprzedniego właściciela wynika, że budynek biurowy powstał w latach 90-tych. Niestety w dokumentacji poprzedniego właściciela nie znajdują się żadne dokumenty za ww. lata, gdyż ich okres przechowywania minął. Posiada on jedynie tabele amortyzacyjne za lata 2004-2006, z których wynika, iż nieruchomość została przyjęta do użytkowania 3 listopada 1994 r. oraz że w okresie 2004-2006 zwiększono wartość środków trwałych o kwotę 3.912,84 zł. Budynek od początku był przedmiotem najmu. Fakt ten wynika z zawartej 14 września 1999 r. umowy najmu. Wobec powyższego, budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat do momentu przekazania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. do 30 listopada 2006 r.”

Nakłady na modernizację biurowca poniesione przez Wnioskodawcę w latach listopad 2006 r. – kwiecień 2016 r. nie przekroczyły 30% wartości określonej w umowie wniesienia aportu.

Pierwsze zajęcie budynku biurowego stanowiącego wyodrębniony lokal dla potrzeb działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę związane było z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i nastąpiło w listopadzie 2006 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz przedstawione przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa ww. udziału we współwłasności budynku biurowca, wybudowanego w latach dziewięćdziesiątych, oddanego do użytkowania po jego nabyciu przez poprzedniego właściciela (budynek od początku był przedmiotem najmu) może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. budynku biurowca nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Odnosząc się zatem do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że co do tego, że wobec części lokalu, która była wynajmowana przez Wnioskodawcę od listopada 2006 r. nie ma wątpliwości, że doszło do pierwszego zasiedlenia, zatem przy braku poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na ulepszenie wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu, jego dostawa będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wątpliwości może natomiast budzić kwestia tego czy doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do około 1 % lokalu, który był przez Wnioskodawcę wykorzystywany na siedzibę firmy. Uzależnione jest to od tego czy poprzednik prawny Wnioskodawcy ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej (sam Wnioskodawca, jak podaje, takich wydatków nie ponosił). Z opisu sprawy wynika bowiem, że w latach 2004-2006 wydatków takich nie było, brak jest natomiast danych za okresy wcześniejsze (dokumenty nie są już przechowywane, gdyż czas na ich przechowanie minął).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli poprzednik prawny Wnioskodawcy przed 2004 r. nie ponosił wydatków na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu lub jeśli ponosił takie wydatki ale jednocześnie ta część lokalu była po ulepszeniach przedmiotem najmu, to planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż również tej części nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast poprzednik prawny Wnioskodawcy poniósł wydatki na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu i jednocześnie ta część lokalu nie była po tych ulepszeniach wydana w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu np. w najem, a od 2006 r. Wnioskodawca wykorzystywał ją wyłącznie na potrzeby siedziby swojej działalności gospodarczej, to planowana sprzedaż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zatem nie będzie mogła być objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nie będzie też możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy przy nabyciu/budowie budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo przechodzi na Wnioskodawcę jako następcę prawnego w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie jest możliwe zastosowanie także zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na prawo do odliczenia przy jego nabyciu/budowie oraz brak wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych.

Tym samym w przypadku poniesienia przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie lokalu wyższych niż 30% jego wartości początkowej i niewydania w najem po tym ulepszeniu tej części, którą Wnioskodawca wykorzystywał na swoja siedzibę, planowana dostawa tej części lokalu będzie objęta 23% stawka podatku VAT.

Przedmiotem dostawy będą również trwale związane z gruntem obiekty tj. wielopoziomowy parking niezadaszony, drogi i chodnik dla pieszych, wybudowane przez Wnioskodawcę w latach 2007-2009. Pierwsze zajęcie przez Wnioskodawcę wielopoziomowego parkingu dla potrzeb działalności gospodarczej nastąpiło w listopadzie 2009 r., a chodnika i dróg nastąpiło we wrześniu 2009 r. i związane było z czynnościami opodatkowanymi VAT (najem).

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku względem dróg i chodnika mających być przedmiotem transakcji nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Obiekty te były wykorzystywane w całości po wybudowaniu w związku z użytkowaniem budynków, którym służyły, tj. biurowca i parkingu. Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, które stanowiłyby 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto od pierwszego zasiedlenia ww. obiektów (tj. od ich pierwszego użycia po wybudowaniu do czynności opodatkowanych) do ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym sprzedaż ww. obiektów tj. dróg i chodnika dla pieszych, będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do parkingu wielopoziomowego należy stwierdzić, że niewątpliwie do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do tych miejsc, które nie były przeznaczone na wynajem lecz na własne potrzeby Wnioskodawcy – w tym przypadku należy uznać, że Wnioskodawca ich używał po wybudowaniu do własnej działalności gospodarczej i do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego obiektu.

Tym samym dostawa tej części parkingu wielopoziomowego będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Takim samym zwolnieniem będzie objęta również dostawa części parkingu wielopoziomowego obejmująca miejsca parkingowe będące przedmiotem najmu, jeżeli od pierwszego ich wynajęcia do momentu sprzedaży upłynie okres nie krótszy niż 2 lata.

Jeżeli natomiast w obiekcie tym są takie miejsca parkingowe, które nigdy nie były przedmiotem najmu (Wnioskodawca wskazał bowiem, że parking był tylko częściowo wynajmowany z uwagi na brak klientów) lub też były/są przedmiotem najmu, ale od ich pierwszego wydania w najem do momentu sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata, to ich dostawa nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dostawa ta nie będzie również objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ani z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawcy przy budowie parkingu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku zastosowanie znajdzie stawka podstawowa.

Jednocześnie w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT dostawa działek - w części przyporządkowanej do dróg i chodników oraz przyporządkowanej do lokalu biurowego i parkingu wielopoziomowego, w której dostawa tych obiektów będzie objęta zwolnieniem od podatku – również będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast jakaś część lokalu biurowego i parkingu wielopoziomowego będzie opodatkowana 23% stawką VAT, to również dostawa działek w części przyporządkowanej do tych części obiektów będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia sprzedaży murowanych garaży gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.