Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-197/11-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-11
Teza: Czy powstałe różnice kursowe pomiędzy kursem z faktury, a kursem z umowy potrącenia wierzytelności są podatkowymi różnicami kursowymi?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przeliczanie; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; udziałowiec; waluta; waluta-waluta obca; wierzytelność-wierzytelności wzajemne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 03 czerwca 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 07 czerwca 2011 r., data wypływu do BKIP w Lesznie 10 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia podatkowych różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 czerwca 2011 r. (data wpływu 13.07.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w roku 2009 dokonywała zakupu towarów handlowych od udziałowca. Zakupy towarów dokumentowane były fakturami w walucie EUR oraz USD. W 2009 r. Spółka zawarła z udziałowcem umowę pożyczki, w której udziałowiec zobowiązał się do przekazania określonej sumy pieniężnej w PLN na konto Spółki.

W konsekwencji, zamiast przepływu gotówki – spółki zawarły między sobą umowę o wzajemnym potrąceniu wierzytelności. Z jednej strony wierzytelności – przedstawione zostały faktury za towary handlowe, z drugiej strony wierzytelności – przedstawiona została należna kwota z tytułu umowy pożyczki.

Przy potrąceniu, kwota z umowy pożyczki została przeliczona na EUR lub odpowiednio na USD po kursie wskazanym w umowie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. W związku z dokonaniem potrącenia wierzytelności, w Spółce powstały różnice kursowe.

W uzupełnieniu z dnia 09 czerwca 2011 r. (data wpływu 13.07.2011 r.) Wnioskodawca wskazał, iż w wyniku wzajemnego potrącenia wierzytelności zobowiązanie Spółki z tytułu zakupionych towarów handlowych, które wyrażone było w walucie EUR oraz USD – wygasa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstałe różnice kursowe pomiędzy kursem z faktury a kursem z umowy potrącenia wierzytelności są podatkowymi różnicami kursowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku opisanej powyżej sytuacji dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych. Art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi: „Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ustępie 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2009 r. dokonywała zakupu towarów handlowych od udziałowca, który wystawiał faktury w walucie EUR oraz USD. W 2009 r. Spółka zawarła z udziałowcem umowę pożyczki, w której udziałowiec zobowiązał się do przekazania określonej sumy pieniężnej w PLN na konto Spółki. W konsekwencji, zamiast przepływu gotówki, spółki zawarły między sobą umowę o wzajemnym potrąceniu wierzytelności. Przy potrąceniu, kwota z umowy pożyczki została przeliczona na EUR lub odpowiednio na USD po kursie wskazanym w umowie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Jednocześnie, w wyniku wzajemnego potrącenia wierzytelności zobowiązanie Spółki z tytułu zakupionych towarów handlowych, które wyrażone było w walucie EUR oraz USD – wygasa.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca – przedstawiając opis stanu faktycznego – nie wskazał wprost, w jaki sposób ustala różnice kursowe. Niemniej, z uwagi na powołane we wniosku przepisy prawa podatkowego, tut. Organ – wydając niniejszą interpretację – uznał, iż Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych, tj. ustala je na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w myśl z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Powyżej zacytowane przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ww. ustawy wymieniają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty.

Stosownie natomiast do treści art. 15a ust. 4 tej ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Jak stanowi art. 15a ust. 6 tej ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do przychodów / kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Zatem, sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

Wobec powyższego, sama istota różnic kursowych i ich powstawania powoduje konieczność odniesienia się do wartości danej transakcji. Z uwagi na możliwość uregulowania zobowiązań za towary handlowe poprzez potrącenie (czyli bez faktycznego przekazywania środków finansowych), pod uwagę należy wziąć wartość kosztu przeliczonego na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury oraz wartość tego kosztu w dniu dokonania potrącenia po przeliczeniu wg kursu wskazanego w umowie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności (tj. kursu faktycznie zastosowanego).

Ten schemat działania ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej.

Reasumując, w przestawionym stanie faktycznym zostały spełnione warunki zastosowania art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 2 lub ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, uregulowanie zobowiązania z tytułu zakupu towarów handlowych wyrażonego w EUR i USD poprzez jego potrącenie z wierzytelnością pożyczkową wyrażoną w PLN, która została przeliczona na EUR i USD, spowodowało powstanie podatkowych różnic kursowych w wysokości różnicy pomiędzy wartością kosztu poniesionego przeliczonego na złote po kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego datę wystawienia faktury, a wartością tego kosztu w dniu potrącenia przeliczoną wg kursu umowy potrącenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.