Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-535/11-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-14
Teza: stawka podatku VAT dla robót budowlanych wykonanych przed 31.12.2010r. , dla których obowiązek podatkowy powstał po 01.01.2011r.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; roboty-roboty budowlane; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.03.2011r. (data wpływu 29.03.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla robót budowlanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.03.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. („Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane. Niektóre usługi świadczone przez Spółkę są przyjmowane i rozliczane częściowo - tak jest m.in. w przypadku jednej z umów dotyczącej przebudowy drogi, realizowanej na podstawie warunków kontraktowych opublikowanych przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów („FIDIC”). Na podstawie tej umowy Spółka jest zobowiązana do wykonania określonych prac budowlano - drogowych, a rozliczanie i fakturowanie z tytułu ich wykonania odbywa się w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z procedurami przewidzianymi w umowie na koniec miesiąca przekazane zostały raporty kontroli dla robót zanikających (grudzień 2010 r.). Po ich akceptacji, w styczniu 2011 r. Spółka przedłożyła inżynierowi kontraktu rozliczenie („Rozliczenie „), w którym wskazała kwoty, do których uważała się za uprawnioną w związku z realizacją robót w okresie rozliczeniowym trwającym od 1 do 31 grudnia 2010 r. W Rozliczeniu opisane są i wycenione poszczególne prace wykonane przez Spółkę w okresie rozliczeniowym. Przedłożenie Rozliczenia oznaczało, że w ocenie Spółki opisane w nim roboty zostały w danym okresie wykonane prawidłowo i że usługa powinna zostać uznana za zrealizowaną w tej części. Również w styczniu 2011 r. inżynier kontraktu, wystawił przejściowe świadectwo płatności (interim payment certificate, zwane dalej: „IPC”). IPC jest dokumentem, w którym inżynier kontraktu potwierdza, że wykonawcy należy się wynagrodzenie za prace wykonane we wskazanym okresie. Wystawiając IPC inżynier kontraktu potwierdził, że określona, część usługi budowlanej (część, o której mowa w Rozliczeniu przedłożonym wcześniej przez Spółkę) została zrealizowana. Należy zaznaczyć, że wystawiając IPC inżynier kontraktu działał w imieniu zamawiającego (usługobiorcy) - wynika to z zawartej przez Spółkę umowy, opartej na warunkach kontraktowych FIDIC. Zgodnie z umową IPC stanowi podstawę do wystawienia faktury. Spółka, po otrzymaniu IPC wystawiła, zatem (w styczniu 2011 r.) fakturę dokumentującą wykonanie części usługi budowlanej, za okres rozliczeniowy trwający od 1 do 31 grudnia 2010 r. Do końca 2010 r. Spółka nie otrzymała całości, ani części zapłaty za przedmiotowe usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka stawka podatku VAT ma zastosowanie w odniesieniu do opisanych wyżej usług budowlanych wykonanych przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, opisane usługi podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%. Na podstawie przepisu art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, wynosi 23%.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 14a Ustawy o VAT w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W zaistniałym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał po dniu zmiany stawki podatku. Tym samym, w świetle przepisu art. 41 ust. 14a Ustawy o VAT, kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Spółkę pytanie, jest ustalenie momentu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a zatem momentu wykonania usługi budowlanej. O ile usługa została wykonana po 31 grudnia 2010r., wówczas ma do jej zastosowanie stawka podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze okoliczności zaistniałego stanu faktycznego, należy rozważyć, czy usługę budowlaną można uznać za wykonaną z dniem faktycznego zakończenia robót (ewentualnie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczy płatność), czy też z dniem odbioru robót. Zdaniem Spółki za moment wykonania usługi trzeba uznać dzień odbioru robót. Kwestia ustalenia, w którym dniu ma miejsce wykonanie usługi budowlanej wielokrotnie była przedmiotem rozważań organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Zagadnienie to było analizowane przede wszystkim w kontekście przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz wnioski płynące z tej analizy znajdują zastosowanie także w omawianej materii. Z interpretacji organów podatkowych oraz z wyroków sądów wynika, iż dniem wykonania usługi budowlanej jest dzień podpisania dokumentu stwierdzającego odbiór prac. Taki dokument powinien potwierdzać, że usługodawca wykonał określone czynności składające się na usługę budowlaną. Istotne jest, aby z dokumentu wynikało, że zarówno usługodawca, jak i usługobiorca stwierdzają, że usługa została zrealizowana. Dopiero, bowiem w momencie potwierdzenia zrealizowania określonych czynności przez obie strony umowy można przyjąć, że usługa została wykonana. Trzeba zaznaczyć, że nie ma znaczenia nazwa dokumentu stwierdzającego odbiór, lecz jego treść.

Specyfika usług budowlanych - przejawiająca się m.in. w tym, że na taką usługę składa się bardzo wiele czynności tworzących usługę kompleksową - nie pozwała przyjąć, że usługa jest wykonana w momencie faktycznego zakończenia robót budowlanych. Powiązanie momentu wykonania usługi budowlanej z chwilą zakończenia robót na placu budowy utrudniłoby, jeżeli nie uniemożliwiło, zidentyfikowanie tego momentu. Trzeba mieć na uwadze, że w momencie rozpoczęcia wykonywania usługi budowlanej nie można z góry przewidzieć wszystkich czynności składających się na tę usługę. Jej realizacja polega często na doprowadzeniu do określonego efektu (na przykład wybudowania określonego odcinka drogi), lecz w chwili rozpoczęcia robót nie można z całą pewnością określić wszystkich czynności niezbędnych do osiągnięcia tego efektu. Świadczenie usługi budowlanej często wymaga reakcji na nieprzewidziane okoliczności, a co za tym idzie pociąga za sobą konieczność wykonania czynności, których nie przewidziano w momencie zawierania umowy lub w momencie przystąpienia do faktycznego wykonywania robót. Ze względu na konieczność wykonania takich dodatkowych prac trudno również wskazać, w którym momencie ma miejsce zakończenie wykonywania robót. Można, bowiem poddać w wątpliwość, czy określone dodatkowe czynności, wykonywane już po realizacji zasadniczej części usługi stanowią już kolejną (inną) usługę budowlaną, czy też są jeszcze elementem usługi budowlanej, do której odnosi się dana płatność. Ponadto strony umowy często nie są w stanie stwierdzić, czy roboty zostały zakończone w danym dniu (na przykład z końcem okresu rozliczeniowego), czy też na przykład dzień wcześniej lub dzień później. Strony nie dokonują, bowiem codziennej kontroli prac, lecz umawiają się na odbiory częściowe co pewien okres (na przykład, co miesiąc). Pewność, co do wykonania usługi lub jej części, wystąpi dopiero z dniem potwierdzenia tej okoliczności (z dniem potwierdzenia wykonania usługi) przez obie strony umowy. Nawet, jeżeli w podpisanym przez obie strony dokumencie zostanie stwierdzone, że wykonawcy należy się wynagrodzenie za usługi wykonane w danym okresie (na przykład od 1 do 31 grudnia), to nie można tego utożsamiać z potwierdzeniem, że czynności (usługi) zostały faktycznie wykonane w tych dokładnie dniach - dokument taki oznaczałby jedynie, że prace, które miały zgodnie z umową zostać wykonane od 1 do 31 grudnia z całą pewnością zostały wykonane do dnia podpisania dokumentu, (ale nie ma pewności, czy zakończono ich faktyczne wykonywanie 31 grudnia, czy może 28 grudnia czy też na początku stycznia). Wiadomo z całą pewnością jedynie to, że były one wykonane w dniu, w którym obie strony potwierdziły ten fakt.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki zasadne jest powiązanie momentu wykonania usługi z chwilą podpisania dokumentu stwierdzającego odbiór prac. Jest to, bowiem chwila, w której strony zgodnie oświadczają, że nastąpiło wykonanie określonych czynności. Nie ma wówczas potrzeby ustalania momentu, w którym miało miejsce rzeczywiste ich wykonanie (jak wskazano wyżej ustalenie takiego momentu jest często niewykonalne). Dokumentem, o którym mowa powyżej (tzn. dokumentem, w którym strony stwierdzają, że dana usługa budowlana lub jej część została wykonana) jest najczęściej protokół zdawczo – odbiorczy. Trzeba jednak zaznaczyć, że nie jest to jedyny dokument, który może spełniać taką rolę. Warto w tym miejscu wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2010 r. (nr IBPP3/443-913/10/KO), w której stwierdzono:

„W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno, zatem wynikać, kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. Organu bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane)”.

Przytoczyć można również fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 917/08):

„W istocie protokół zdawczo – odbiorczy ukształtowany został w praktyce, a zatem jego elementy wywodzić należy z celu, w jakim jest on sporządzany. Dokument ten na w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakresu.

Zdaniem Sądu z protokołu powinno wynikać, kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte (ich realizacja - sposób wykonania – zaakceptowana) przez drugą stronę, nawet, jeżeli akceptacja ta została obwarowana zastrzeżeniami dotyczącymi chociażby poczynienia poprawek uznanych za uzasadnione.

Bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument oraz to, czy dołączono do niego inne jeszcze dokumenty. Istotne jest, aby spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane) na określonym etapie. Innymi słowy, aby dokumentował odbiór przez inwestora określonych prac”.

W przedmiotowym stanie faktycznym potwierdzenie przyjęcia prac miało miejsce w momencie wystawienia IPC. Najpierw Spółka wystawiła Rozliczenie, a więc dokument stwierdzający, „kto, kiedy i jakie prace wykonał”, a następnie inżynier (działający w imieniu usługobiorcy) wystawił IPC, czyli potwierdził dane zawarte w Rozliczeniu. Wystawienie IPC stanowiło moment, w którym obie strony przyznały, że usługa została wykonana. Procedura w wyniku, której najpierw Spółka, a następnie usługobiorca potwierdzili wykonanie określonej części usługi budowlanej, zakończyła się w momencie wystawienia IPC - ten właśnie moment należy uznać za moment odbioru prac. Jest to moment przyjęcia robót, a zatem moment wykonania usługi. Należy zaznaczyć, że chwila ta miała miejsce w styczniu 2011 r.

Skoro, zatem czynność opodatkowana (usługa) została wykonana w 2011 r., toteż trzeba przyjąć, w świetle przepisów art. 41 ust. 1, ust. 14a i ust. 14b Ustawy o VAT, że podlegała ona opodatkowaniu według stawki w wysokości 23%.

Podsumowując, w ocenie Spółki opisane w stanie faktycznym usługi podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Na mocy art. 19 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U.10.238.1578) do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług dodano ust. od 14a do 14h, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku – ust. 14c art. 41 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 14d. w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Zgodnie z ust. 14e art. 41 w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi budowlane. Spółka podpisała umowę z kontrahentem na wykonanie przebudowy drogi. Zapisy umowy przewidują rozliczanie i fakturowanie wykonanych prac w ustalonych okresach rozliczeniowych. Na koniec danego miesiąca - w omawianym przypadku grudnia 2010r. - zostają przekazane raporty kontroli dla robót zanikających. Po ich zaakceptowaniu w miesiącu styczniu 2011r. Wnioskodawca przedłożył rozliczenie zawierające wycenę poszczególnych prac wykonanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. W ocenie Spółki złożenie rozliczenia jest równoznaczne z przyjęciem, że roboty zostały wykonane prawidłowo a usługa zrealizowana w tej części. Następnie inżynier kontraktu działający zgodnie z zapisami umowy w imieniu usługobiorcy, wystawia w miesiącu styczniu 2011r. przejściowe świadectwo płatności – IPC. W tym dokumencie potwierdza, że wykonawcy należy się wynagrodzenie za wykonane w danym okresie prace. Tym samym, zdaniem Spółki inżynier potwierdza realizację danej części usługi. Zgodnie z zapisami umowy dokument IPC stanowi podstawę do wystawienia faktury potwierdzającej wykonanie części prac budowlanych w okresie rozliczeniowym od 1 do 31 grudnia 2010r.

Zdaniem Spółki opisane usługi budowlane winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%, z uwagi, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia ww. usług należy utożsamiać z chwilą wystawienia dokumentu stwierdzającego odbiór prac. W przypadku Wnioskodawcy tym dokumentem jest przejściowe świadectwo płatności IPC. Skoro zatem IPC zostało wystawione w styczniu, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę powinna zawierać aktualnie obowiązującą stawkę podatku VAT tj. 23%.

Przepis art. 41 ust. 14a ustawy ustanawia zasadę ogólną w stosunku do sytuacji przejściowych, związanych z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania „starych stawek”, a powstaniem w stosunku do tych czynności obowiązku podatkowego w okresie obowiązywania „nowych stawek” podatku. Zgodnie z ogólną zasadą o momencie zastosowania stawki podatku decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie więc z tą zasadą w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania „starych stawek”, gdy w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy w okresie obowiązywania „nowych stawek” podatku, tj. w dniu 1 stycznia 2011 r. lub później, do takich czynności miałyby zastosowanie nowe stawki podatku. Komentowany przepis odwraca tę zasadę w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu, które zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2011 r., a w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje po dniu 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z nim w takim przypadku, pomimo że obowiązek podatkowy powstał już w okresie obowiązywania nowych stawek podatku, do takich czynności mają zastosowanie stare stawki podatku, tj. obowiązujące w 2010 r. Wprowadzenie takiej regulacji było konieczne, albowiem ustawodawca nie chciał podwyższyć stawek dla świadczeń wykonanych w 2010 r., a dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r. Zgodnie bowiem ze wspomnianą ogólną zasadą co do zasady w takiej sytuacji należy stosować stawki podatku obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania świadczenia. Gdyby zatem nie było komentowanego przepisu, to świadczenia wykonane w 2010 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r., byłyby opodatkowane według nowej (wyższej) stawki, pomimo tego, że były wykonane jeszcze w 2010 r., a więc w roku obowiązywania starych stawek podatku.

Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (tj. według art. 19 ust. 1 i 4 ustawy), jak też do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, a więc przykładowo w stosunku do czynności, w przypadku których moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust. 13 ustawy. Jedynie w przypadku czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy (tj. otrzymanie zaliczki, zadatku, raty, części płatności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi), kwestię określenia stawki podatku reguluje art. 41 ust. 14f ustawy.

O tym, iż ustawodawca wprowadzając przepis art. 41 ust. 14a i 14b-d ustawy o podatku od towarów i usług, miał na myśli fizyczne wykonanie czynności opodatkowanych, można wywieść, a contrario, z brzmienia ust. 14d art. 41 ustawy, odwołujące się wprost do „faktycznego” wykonania usługi i wskazujące jak należy postąpić gdy nie jest możliwe określenie jaka część usługi „faktycznie” została wykonana w danym okresie.

Odmienna wykładnia powołanych przepisów prowadziłaby do zakłócenia zasady równości i jednolitości opodatkowania usług świadczonych przez podatników, bowiem identyczne usługi wykonywane rzeczywiście w tym samym okresie, lecz formalnie odebrane przez zamawiającego w różnym czasie, jedna do końca 2010 roku, a druga w roku następnym – 2011, podlegałyby opodatkowaniu różnymi stawkami.

Z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie wykonana przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 roku, mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należy dla tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 roku, tj. stawkę w wysokości 22%.

Wnioskodawca w celu potwierdzenia własnego stanowiska przywołał orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 12.11.2008r. sygn. akt III SA/Wa 917/08, w którym Sąd wypowiedział się m.in. nt. protokołu zdawczo – odbiorczego. Zdaniem sądu powyższy dokument może stanowić potwierdzenie wykonania danej części prac. Jednak w dalszej części uzasadnienia WSA wskazuje, iż „Samo przewidzenie w umowie płatności częściowych za wykonane prace, jeżeli płatnościom tym nie towarzyszy odbiór prac potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, nie jest więc okolicznością uprawniającą do zastosowania art. 19 ust. 14. (…) Protokołem zdawczo-odbiorczym nie jest również PŚP (Przejściowe Świadectwo Płatności), skoro - zgodnie w wyjaśnieniem Skarżącej we wniosku - zawiera ono jedynie "kwotę, którą Zamawiający uważa za uzasadnioną i należną Wykonawcy", a nie jest sporządzany dokument zawierający opis tej kwoty, przypisujący ją do konkretnych wykonanych prac. Z samego PŚP nie sposób zatem wyczytać, za jakie prace dokonywana jest zapłata.”

Zatem z analizy uzasadnienia do ww. wyroku można wywieść, iż przejściowe świadectwo płatności IPC wystawiane przez inżyniera kontraktu, stanowiące potwierdzenie, że wykonawcy należy się wynagrodzenie za wykonane prace we wskazanym okresie, nie może być utożsamiane z dokumentem potwierdzającym faktyczne wykonanie robót. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wnioski płynące w powyższego orzeczenia w pełni pozostają w zgodzie z wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy zaprezentowanym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.