Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.96.2023.CNRU
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-20
Teza: Obowiązki płatnika w związku z przekazaniem pracownikom kart przedpłaconych na posiłki profilaktyczne i napoje.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; karta; napoje; obowiązek-obowiązek płatnika; posiłki-posiłki profilaktyczne; pracownik; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 11b

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.352.2019.2.ID, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 24 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem pracownikom kart elektronicznych na posiłki profilaktyczne oraz napoje jest **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem pracownikom kart elektronicznych na posiłki profilaktyczne oraz napoje.

Treść wniosku, uzupełnionego pismem z 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jako podatnik podatku dochodowego, są Państwo opodatkowani w Polsce od całości swoich dochodów. W stosunku do obowiązków związanych ze stosunkami pracowniczymi, pełnią Państwo również rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą m.in. polegającą na produkcji maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa (PKD 28.92.Z). Specyfika działalności polegającej na produkcji maszyn dla górnictwa powoduje, że określona grupa Państwa pracowników przeprowadza określone czynności (montaż i uruchomienie, demontaż, serwis) pod powierzchnią ziemi, w wyrobiskach górniczych. Z tego względu zobowiązani są Państwo z mocy prawa, w tym na podstawie art. 232 Kodeksu pracy, do zapewnienia tej grupie pracowników nieodpłatnych posiłków profilaktycznych oraz napojów, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów (dalej: „Rozporządzenie RM”). Zgodnie z Rozporządzeniem RM, stanowiska pracy, na których pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje oraz szczegółowe zasady ich wydawania, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi. Uzgodnienia mają dotyczyć również sytuacji szczególnych, tj. przypadku, gdy pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych. Powyższe porozumienia zawarte z organizacjami związkowymi mają odzwierciedlenie w obowiązujących u Państwa regulacjach wewnętrznych. Ze względów organizacyjnych nie dysponują Państwo odpowiednim zapleczem i nie mają możliwości wydania pracownikom posiłków profilaktycznych oraz napojów we własnym zakresie.

Planują Państwo wprowadzenie elektronicznych kart, które będą służyły realizacji normatywnego obowiązku zapewnienia posiłków, o którym mowa w przepisach prawa pracy oraz Rozporządzeniu RM. Uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów pracownicy otrzymaliby od pracodawcy kartę elektroniczną na posiłki profilaktyczne (posiłki, artykuły spożywcze) oraz napoje.

W tym celu planują Państwo zawrzeć umowę na zaopatrzenie w karty elektroniczne (dalej „X.” lub „Karta”) z profesjonalnym operatorem (dalej „Operator”). Zgodnie z projektem umowy z Operatorem, X. zostanie wydany przez instytucję finansową (bank) i dostarczony do Państwa w odpowiedniej ilości. Państwo z kolei po doładowaniu środków pieniężnych na Karty, przekażą je uprawnionym pracownikom. Planuje się, że X. będzie przez Państwa zasilany miesięcznie.

Operator Kart zapewni, że nie będzie możliwości wypłacenia środków znajdujących się na karcie, w szczególności w bankomatach, czy w placówkach bankowych. Co więcej, na Karcie będzie znajdowała się wyraźna adnotacja „X. uprawnia wyłącznie do otrzymania posiłku. Posiłkiem jest pożywienie konieczne do zachowania zdrowia i życia, spożywane dla zaspokojenia głodu, dla posilenia się”.

Zgodnie z zapisami regulaminu dot. używania X. Operatora, który to będzie Państwa obowiązywał w razie zawarcia umowy na zaopatrzenie w Karty z Operatorem, Karta uprawnia tylko i wyłącznie do nabycia posiłków w formie usług gastronomicznych. Co więcej, regulamin używania Kart przewiduje, że Kartą (X.) nie można dokonywać zakupu innych produktów i usług, w tym w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych alkoholu, wyrobów tytoniowych i paliw. Kartami, które planują Państwo wprowadzić, zgodnie z regulaminem Operatora, można dokonywać płatności w punktach gastronomicznych oferujących gotowe posiłki. Transakcja na zakup posiłku odbywa się poprzez potwierdzenie dokonania zakupu kodem PIN lub CW, znanych tylko posiadaczowi karty (uprawnionemu pracownikowi).

Karta będzie akceptowana jako środek płatniczy w tzw. Sieci Akceptacji Karty, tj. wyłącznie w punktach gastronomicznych oferujących gotowe posiłki (np. restauracje, kafeterie, punkty cateringowe) oraz ewentualnie w sklepach spożywczych.

Regulamin używania Kart Operatora oraz stosowny u Państwa regulamin wewnętrzny nie pozwalają na używanie X. w innym celu niż nabycie posiłków profilaktycznych, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych spełniających normy BHP.

Dodatkowo, przedmiotowe regulaminy wprost zabraniają dokonywania zakupów takich produktów jak artykuły chemiczne, artykuły odzieżowe, alkohol, wyroby tytoniowe i paliwa. Na karcie będzie również wyraźna adnotacja, skierowana również do sprzedawców w punktach akceptujących X., że „X. uprawnia wyłącznie do otrzymania posiłku. Posiłkiem jest pożywienie konieczne do zachowania zdrowia i życia, spożywane dla zaspokojenia głodu, dla posilenia się”.

Niemniej nie są Państwo w stanie wykluczyć potencjalnej możliwości użycia karty w innym celu niż ten wskazany w Regulaminach, jednakże takie zachowanie będzie stało w sprzeczności z Państwa normami wewnętrznymi oraz regulaminem Operatora, obowiązującymi pracowników i podlegać będzie odpowiedzialności dyscyplinarnej w zgodzie z normami prawa pracy.

Nie będą Państwo mieli innej możliwości ustalenia jakie konkretne rodzaje posiłków napojów są nabywane przez pracowników, poza pozyskaniem tych informacji od samych pracowników.

Kartami (X.), które planują Państwo wprowadzić, będzie istniała możliwość dokonywania zakupów w sklepach spożywczych, ale zgodnie z regulaminem używania Kart, przewiduje się, że Kartą (X.) nie można dokonywać zakupu innych produktów i usług (niż usługi gastronomiczne, posiłki gastronomiczne gotowe, art. spożywcze), w tym w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych, alkoholu, wyrobów tytoniowych i paliw. Na Karcie będzie znajdowała się wyraźna adnotacja „X. uprawnia wyłącznie do otrzymania posiłku. Posiłkiem jest pożywienie konieczne do zachowania zdrowia i życia, spożywane dla zaspokojenia głodu, dla posilenia się”.

Jednocześnie ponownie należy podnieść, że ewentualny zakup innych niż posiłki lub artykuły spożywcze artykułów w sklepie spożywczym będzie niezgodny tak z regulaminem Operatora jak i Państwa wewnętrznym regulaminem.

**Pytanie**

Czy wartość finansowanych przez pracodawcę Kart (oraz odpowiednio kolejnych zasileń Kart), przekazywanych pracownikom celem wywiązania się przez pracodawcę z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, będzie stanowić przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, pracodawca nie będzie zobowiązany działając jako płatnik do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, wartość finansowanych przez Państwa Kart, przekazywanych pracownikom celem wywiązania się przez Państwa z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów będzie stanowić przychód pracownika, który jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, pracodawca nie będzie zobowiązany, działając jako płatnik, do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 232 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych.

Rodzaje posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania zostały określone w Rozporządzeniu RM. Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia: „Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników”.

W świetle § 2 ust. 2 Rozporządzenia RM: „Jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy:

1) korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,

2) przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów”.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), ze względów organizacyjnych nie dysponują Państwo odpowiednim zapleczem i nie mają możliwości wydania pracownikom posiłków profilaktycznych oraz napojów we własnym zakresie.

Obecnie rozważają Państwo wprowadzenie elektronicznych X., które będą uprawniały pracowników do odbioru gotowych posiłków lub usług gastronomicznych. W związku z powyższym, rozważają Państwo nawiązanie współpracy z podmiotem zewnętrznym (Operatorem). Pracownicy uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów odpowiednio zimnych i gorących, otrzymaliby od Państwa Kartę na posiłki oraz napoje odpowiednio zimne i gorące.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 31 i art. 38 reguluje zakres obowiązków płatnika w postaci obowiązku pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy.

Jak wynika z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy” są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. W świetle powyższego istotnym zatem jest ustalenie, czy wartość świadczeń w postaci Kart przekazywanych przez Wnioskodawcę pracownikom uprawnionym do posiłków i napojów będzie taki przychód stanowiła, a jeżeli tak to czy będzie on podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, jest zapewnienie m.in. „innych dowodów” uprawniających do otrzymania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych.

W świetle powyższego, w Państwa ocenie, w analizowanych okolicznościach Karty, będą mogły zostać uznane w szczególności za „inny dowód” uprawniający do otrzymania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych, gdyż w istocie Karty te, uprawniałyby właśnie do zakupu przy ich użyciu posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych. Zastosowanie w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otwartego katalogu dowodów, uprawniających do otrzymania napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych wynika między innymi ze świadomości ustawodawcy w zakresie dynamiki postępu technologicznego i zmieniających się warunków gospodarczo-biznesowych. Z uwagi na ów postęp papierowy bon, talon, kupon zaczyna ustępować karcie elektronicznej, choćby z uwagi na trwalszą postać i możliwość ponownego użycia.

Istotnym jest także to, że pracownik który otrzyma Kartę nie będzie miał swobodnego dostępu do środków na niej zgromadzonych. Nie wypłaci ich w bankomacie, w banku, czy też poprzez usługę cash-back. Karty nie dają pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, lecz środki te pozostają Państwa własnością. Pracownicy będą mieli możliwość nabycia posiłków lub artykułów spożywczych jedynie w określonym typie placówek. Tym samym niezasadne i niedopuszczane byłoby kwalifikowanie Kart, jako ekwiwalent pieniądza i utożsamianie ich ze świadczeniem pieniężnym. W konsekwencji, w Państwa ocenie, wydawane przez Państwa Karty będą innymi dowodami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającymi do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych.

Dodatkowo, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), planują Państwo zadbać o to, aby X. mogły zostać wykorzystane wyłącznie w celu nabycia posiłków i napojów. W tym celu, wyłączą Państwo możliwość ich użycia w innych punktach niż punkty gastronomiczne (obliguje Państwa do tego regulamin Operatora) oraz wprowadzą na Karcie wyraźną adnotację dot. sposobu użycia Kart.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, uprawnione będzie zastosowanie zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wartości otrzymanych Kart przekazywanych pracownikom celem wywiązania się przez Państwa z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów. Są bowiem Państwo zobowiązani z mocy prawa, z uwagi na przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy, do zapewnienia pracownikom posiłków i napojów, jednak pomimo ciążącego na nim obowiązku nie mają możliwości wydania pracownikom tych posiłków i napojów ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracowników pracy i ze względów organizacyjnych.

Końcowo wskazują Państwo, że podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.68.2018.1.DS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r., nr IPTPB2/4511-555/15-2/Kr.

Również w interpretacji z dnia 11 marca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT2-2.4011.432.2018.4.ENB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że „w sytuacji gdy Wnioskodawca, mimo ciążącego na Nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie będzie miał możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych a wydawane pracownikom Karty uprawniać będą do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych w celu wywiązania się przez Wnioskodawcę z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy i nie będą uprawniały do uzyskania artykułów przemysłowych ani innych artykułów niemających związku z ciążącym na Wnioskodawcy obowiązkiem wynikającym z tych przepisów, to wartość finansowanych przez Wnioskodawcę Kart będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy jednakże zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wydawanych Kart na podstawie art. 31 ww. ustawy”.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.352.2019.2.ID uznał Państwa stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych\[2\].

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 ustawy PIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyte w art. 12 ust. 1 ustawy PIT sformułowanie „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy właściwie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia otrzymane od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W świetle powyższego, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.

Jednocześnie stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest:

wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Natomiast prawa i obowiązki pracodawcy oraz pracowników reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy\[3\].

Obowiązek pracodawcy zapewnienia nieodpłatnie pracownikom zatrudnionych w szczególnie uciążliwych warunkach odpowiednich posiłków i napojów ze względów profilaktycznych wynika z art. 232 Kodeksu pracy. Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, które powinny spełnić, a także przypadki i warunki ich wydawania określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów\[4\].

Zgodnie z § 1 pkt 1 tego rozporządzenia:

Pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1) posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej "posiłkami", w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,

2) napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Natomiast na podstawie § 2 ust. 2\[5\] ww. rozporządzenia:

Pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że specyfika Państwa działalności polegającej na produkcji maszyn dla górnictwa powoduje, że określona grupa Państwa pracowników przeprowadza określone czynności (montaż i uruchomienie, demontaż, serwis) pod powierzchnią ziemi, w wyrobiskach górniczych. Z tego względu zobowiązani są Państwo z mocy prawa, w tym na podstawie art. 232 Kodeksu pracy, do zapewnienia tej grupie pracowników nieodpłatnych posiłków profilaktycznych oraz napojów, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów. Ze względów organizacyjnych nie dysponują Państwo odpowiednim zapleczem i nie mają możliwości wydania pracownikom posiłków profilaktycznych oraz napojów we własnym zakresie. Planują Państwo wprowadzenie elektronicznych kart, które będą służyły realizacji normatywnego obowiązku zapewnienia posiłków, o którym mowa w przepisach prawa pracy oraz ww. rozporządzeniu. Uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów pracownicy otrzymaliby od pracodawcy kartę elektroniczną na posiłki profilaktyczne (posiłki, artykuły spożywcze) oraz napoje. W tym celu planują Państwo zawrzeć umowę na zaopatrzenie w karty elektroniczne (dalej „X.” lub „Karta”) z profesjonalnym operatorem (dalej „Operator”). Zgodnie z projektem umowy z Operatorem, X. zostanie wydany przez instytucję finansową (bank) i dostarczony do Państwa w odpowiedniej ilości. Państwo z kolei po doładowaniu środków pieniężnych na Karty, przekażą je uprawnionym pracownikom. Planują Państwo, że X. będzie przez Państwa zasilany miesięcznie. Operator Kart zapewni, że nie będzie możliwości wypłacenia środków znajdujących się na karcie, w szczególności w bankomatach, czy w placówkach bankowych. Co więcej, na Karcie będzie znajdowała się wyraźna adnotacja „X. uprawnia wyłącznie do otrzymania posiłku. Posiłkiem jest pożywienie konieczne do zachowania zdrowia i życia, spożywane dla zaspokojenia głodu, dla posilenia się”. Zgodnie z zapisami regulaminu dot. używania X. Operatora, który to będzie Państwa obowiązywał w razie zawarcia umowy na zaopatrzenie w Karty z Operatorem, Karta uprawnia tylko i wyłącznie do nabycia posiłków w formie usług gastronomicznych. Co więcej, regulamin używania Kart przewiduje, że Kartą (X.) nie można dokonywać zakupu innych produktów i usług, w tym w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych alkoholu, wyrobów tytoniowych i paliw. Kartami, które planują Państwo wprowadzić, zgodnie z regulaminem Operatora, można dokonywać płatności w punktach gastronomicznych oferujących gotowe posiłki. Transakcja na zakup posiłku odbywa się poprzez potwierdzenie dokonania zakupu kodem PIN lub CW, znanych tylko posiadaczowi karty (uprawnionemu pracownikowi). Karta będzie akceptowana jako środek płatniczy w tzw. Sieci Akceptacji Karty, tj. wyłącznie w punktach gastronomicznych oferujących gotowe posiłki (np. restauracje, kafeterie, punkty cateringowe) oraz ewentualnie w sklepach spożywczych. Regulamin używania Kart Operatora oraz stosowny u Państwa regulamin wewnętrzny nie pozwalają na używanie X. w innym celu niż nabycie posiłków profilaktycznych, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych spełniających normy BHP. Dodatkowo, przedmiotowe regulaminy wprost zabraniają dokonywania zakupów takich produktów jak artykuły chemiczne, artykuły odzieżowe, alkohol, wyroby tytoniowe i paliwa. Niemniej nie są Państwo w stanie wykluczyć potencjalnej możliwości użycia karty w innym celu niż ten wskazany w Regulaminach, jednakże takie zachowanie będzie stało w sprzeczności z Państwa normami wewnętrznymi oraz regulaminem Operatora, obowiązującymi pracowników i podlegać będzie odpowiedzialności dyscyplinarnej w zgodzie z normami prawa pracy. Nie będą Państwo mieli innej możliwości ustalenia jakie konkretne rodzaje posiłków, napojów są nabywane przez pracowników, poza pozyskaniem tych informacji od samych pracowników. Kartami (X.), które planują Państwo wprowadzić, będzie istniała możliwość dokonywania zakupów w sklepach spożywczych, ale zgodnie z regulaminem używania Kart, przewiduje się, że Kartą (X.) nie można dokonywać zakupu innych produktów i usług (niż usługi gastronomiczne, posiłki gastronomiczne gotowe, art. spożywcze), w tym w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych, alkoholu, wyrobów tytoniowych i paliw. Ewentualny zakup innych niż posiłki lub artykuły spożywcze artykułów w sklepie spożywczym będzie niezgodny tak z regulaminem Operatora jak i Państwa wewnętrznym regulaminem.

Zauważyć należy, że z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 11b ustawy PIT nie wynika, aby na pracodawcę nałożony został dodatkowy obowiązek polegający na weryfikacji sposobu realizacji bonu, kuponu, lub innego dowodu uprawniającego pracownika do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych, lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W świetle powyższego, wartość przyznanych pracownikom kart elektronicznych na posiłki profilaktyczne oraz napoje stanowi dla Państwa pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy PIT. Zatem, w powyższym zakresie nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.352.2019.2.ID wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, możecie Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[6\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[7\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

\[2\] Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”.

\[3\] Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, ze.zm.

\[4\] Dz. U. z 1996 r. Nr 60 poz. 279, ze zm.

\[5\] Zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 9 lipca 2019 r.

\[6\] Dz. U. poz. 2193.

\[7\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259.