Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.19.2020.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-14
Teza: W związku z powyższym złożenie przez Wnioskodawcę w organie podatkowym wniosku o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dziedziczenia wygasło wskutek przedawnienia, nie spełni przesłanki powołania się na fakt nabycia spadku. Takie działanie nie spowoduje więc odnowienia obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; postanowienia-postanowienie sądu; spadek; spadek-nabycie spadku; zwolnienie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 06 lutego 2020 r. (data wpływu – 06 lutego 2020 r.), uzupełnionym 20 marca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po matce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po matce.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 09 marca 2020 r., znak: 0111-KDIB2-3.4015.19.2020.1.BB, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 20 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca został spadkobiercą po swojej matce (K.K.), która zmarła 23 listopada 2011 r., a także po ojcu (J.K.), który zmarł w 2019 r. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej K.K. zainicjował jej mąż – J.K. (ojciec Wnioskodawcy), przy czym Wnioskodawca w ramach tego postępowania złożył przed sądem zapewnienie spadkowe jako uczestnik postępowania. Na skutek przeprowadzonego postępowania przed sądem spadku wydano orzeczenie stwierdzające nabycie spadku po K.K., które uprawomocniło się 3 maja 2013 r. Orzeczenie stwierdzało, że Wnioskodawca nabył z mocy ustawy 1/3 części spadku, aczkolwiek treść tego orzeczenia stała się znana Wnioskodawcy dopiero w styczniu 2020 r. (przedtem bowiem nigdy nie otrzymał jego odpisu, ani nie uczestniczył w jego ogłoszeniu przez sąd).

Wnioskodawca, nie pretendując do rozporządzania udziałem spadkowym po K.K., jedynie ułatwiał ojcu dokonanie formalności związanych ze spadkiem po K.K., właśnie przez złożenie zeznania spadkowego. Wnioskodawca nie był również świadomy konieczności zgłoszenia nabycia spadku po K.K. Gdyby było inaczej, uczyniłby to, tym bardziej, że miało do niego zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji Wnioskodawca nie złożył do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2) w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, równoznacznego z dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Wartość nabytego spadku szacuje się maksymalnie do 25.000,00 zł, przy czym należy uwzględnić kwotę wolną od podatku (9.637,00 zł) oraz progi stawek podatkowych dla I grupy podatkowej (zstępny).

Termin na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku uległ przedawnieniu (minęło 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku po K.K.). Wnioskodawca zastanawia się nad ponownym (tj. oprócz postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po K.K.) stwierdzeniem w piśmie nabycia spadku po K.K, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Pismem, o którym mowa we wniosku będzie wniosek do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie spadku po K.K. jest zwolnione od podatku/że należny podatek został zapłacony/albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Zaświadczenie wydane zostanie celem przedłożenia notariuszowi w zakresie transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości wchodzącego w skład spadku po K.K.
*   Nabycie spadku po ojcu, który zmarł w 2019 r., zostało potwierdzone (poświadczone) odpowiednim dokumentem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przypadku stwierdzenia w piśmie nabycia spadku, w stosunku do którego już raz odnowiono obowiązek podatkowy z mocy art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku), nastąpi drugie odnowienie obowiązku podatkowego, również na tej samej podstawie co poprzednie, tj. z mocy art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
2.  Czy – w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 – zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy licząc od dnia odnowienia obowiązku podatkowego na skutek stwierdzenia w piśmie nabycia niezgłoszonego do opodatkowania spadku (tj. na podstawie art. 6 ust. 4 podatku od spadków i darowizn) spowoduje zwolnienie Wnioskodawcy z podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być przecząca. W ramach dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a to na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ustawodawca przewidział jednak możliwość zaistnienia drugiego momentu powstania obowiązku podatkowego, a to na podstawie art. 6 ust. 4 ustawa o podatku od spadków i darowizn. Powołany przepis stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Nie budzi wątpliwości możliwość odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, po tym, jak już raz, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obowiązek ten powstał.

W ocenie Wnioskodawcy wątpliwa jest jednak możliwość kolejnego odnowienia obowiązku podatkowego znowu na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. O ile podstawa prawna określona w art. 6 ust. 4 omawianej ustawy może raz prowadzić do powstania odnowionego obowiązku podatkowego, o tyle po raz drugi jest to wykluczone.

Po pierwsze, stan niezgłoszenia do opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, może nastąpić wyłącznie raz. Jest tak z dwóch głównych powodów. Pierwszy z nich jest taki, że stwierdzenie pismem nabycia oraz powołanie się na fakt nabycia, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn tworzy stan, w którym nie może być już w przyszłości mowy o niezgłoszeniu do opodatkowania (a zatem nie znajdzie po raz drugi zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie w jakim wymaga stanu „niezgłoszenia do opodatkowania”).

Potwierdza to orzecznictwo stwierdzając, że „Przepis art. 6 ust. 4 ustawa o podatku od spadków i darowizn ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy albowiem określa on po pierwsze moment odnowienia obowiązku podatkowego, a po drugie wprowadza kolejny i odmienny, od podstawowego wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., obowiązek instrumentalny. Ten obowiązek instrumentalny, jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania i zastępuje to zeznanie podatkowe, którego podatnik nie złożył i jako element konstrukcyjny stosunku podatkowo-prawnego ma charakter materialnoprawny” (wyroki NSA z: 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2145/09; 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13; 06 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15; 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2120/15).

Tym samym, np. orzeczenie w postaci stwierdzenia nabycia spadku (jako jedno z pism stwierdzających nabycie, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn) stanowi samo w sobie/zastępuje zgłoszenie do opodatkowania – tym bardziej, że sądy mają obowiązek doręczenia odpisów tych postanowień do właściwych organów podatkowych. Art. 6 ust. 4 (tak samo jak art. 6 ust. 1) ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przepisem prawa materialnego, gdyż określa on moment odnowienia obowiązku podatkowego. Określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego nie jest instytucją procesową ponieważ wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu, przewidzianego przez ustawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy. Ten obowiązek instrumentalny jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania, ale zastępuje to zeznanie podatkowe.

Artykuł 17a ust. 1 omawianej ustawy normuje, że podatnicy podatku (w tym od spadków) są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, który w sprawie niniejszej nie ma zastosowania, złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru; do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Ustawodawca powiązał obowiązek prawny ciążący na podatnikach – złożenia zeznania – z dniem powstania obowiązku podatkowego, a więc wykładnia systemowa wewnętrzna wiąże ten obowiązek z przepisem art. 6 ust. 1, w tym również punktem 1 ustawy. Wtedy powstaje obowiązek podatkowy, który odnawia się jeśli nabycie zostało niezgłoszone do opodatkowania, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy. Jeżeli podatnik nie złożył w terminie, o którym stanowi art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn zeznania i wskutek upływu terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 lub pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasła kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości tego zobowiązania, to zostaje odnowiony obowiązek podatkowy z mocy art. 6 ust. 4 ustawy. Wtedy, zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje na nowo kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Art. 6 ust. 4 ustawy nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Poza argumentacją wynikającą z wykładni systemowej wewnętrznej ustawy należy odwołać się do ratio legis normy z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Norma ta była reakcją ustawodawcy na przypadki niewywiązywania się przez podatników z obowiązku prawnego — złożenia zeznania w przypadku powstania obowiązku podatkowego, przy uwzględnieniu jeszcze, że zdarzenia implikujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn są często dyskrecjonalne dla organów podatkowych (darowizny są umowami zawieranymi często w kręgach rodziny, zaś w wypadku podatku od spadków – brak informacji wynika niekiedy między innymi z tego, że spadkodawca zmarł poza granicami kraju). Artykuł 6 ust. 4 omawianej ustawy dotyczy więc takiej sytuacji, że podatnik nie złożył stosownego zeznania i nawet wówczas kiedy kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania wygasła wskutek upływu terminów, o których stanowi art. 68 § 1 lub § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązek podatkowy zostaje odnowiony. Wówczas to organ, dysponując określonym pismem (orzeczeniem) – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy lub powołaniem się – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie, odzyskuje kompetencje do ustalenia zobowiązania w terminie 3 lat – art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (uzasadnienie WSA poparte w całości przez NSA w wyroku z 06 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15).

Drugi powód polega na tym, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie rodzi obowiązku zgłoszenia nabycia do opodatkowania (art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), tak jak ma to miejsce w sytuacji regulowanej przez art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku powstania obowiązku podatkowego w momencie przyjęcia spadku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, podatnik ma obowiązek zgłoszenia nabycia do opodatkowania (art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dając podstawę dla odnowionego momentu obowiązku podatkowego, odnosi się do stanu niezrealizowania wspomnianego w zdaniu poprzedzającym obowiązku, tj. do niezgłoszenia nabycia do opodatkowania. Sytuacja określona w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – co, jak podkreślił Wnioskodawca, jest powszechnie przyjmowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych – nie wiąże się natomiast z ponownym obowiązkiem zgłaszania nabycia do opodatkowania (bowiem w istocie odnosi się do stwierdzenia pismem nabycia nadającego się do opodatkowania, zastępującego niejako zgłoszenie, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, o czym była już mowa).

Wnioskodawca wskazał na linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13, z 06 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, z 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2120/15 i z 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13).

Ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, oparty po raz drugi na art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie może odnosić się zatem do znamienia polegającego na „niezgłoszeniu do opodatkowania” nie tylko dlatego, że zgłoszenie to zostało zastąpione pismem stwierdzającym nabycie lub powołaniem się na ten fakt przez podatnika (co zostało już szeroko omówione w ramach pierwszego powodu), lecz także dlatego, że przy odnowieniu momentu powstania obowiązku podatkowego po raz pierwszy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie powstaje ani nie ponawia się obowiązek złożenia zeznania podatkowego, tak jak ma to miejsce w sytuacji objętej art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd przy rozpatrywaniu hipotetycznej możliwości odnowienia obowiązku podatkowego po raz drugi lub następny na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że nie może do niej dojść, bowiem nie będzie mogła ziścić się przesłanka „niezgłoszenia do opodatkowania”, która przecież warunkuje zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podsumowując dwa powyższe powody, ponowienie momentu powstania obowiązku podatkowego, oparte po raz drugi na art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie ma prawa zaistnieć, bowiem już przy pierwszym ponowieniu tego obowiązku na podstawie art. 6 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyczerpano znamiono „niezgłoszenia nabycia do opodatkowania”, następnie pismo stwierdzające nabycie do opodatkowania zastąpiło to zgłoszenie, w końcu samo ponowienie obowiązku podatkowego po raz pierwszy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zrodziło nowego obowiązku „zgłoszenia nabycia do opodatkowania”, który mógłby ewentualnie stanowić podstawę dla odnowienia momentu obowiązku podatkowego po raz drugi na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy dysponując określonym pismem (orzeczeniem), o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie potrzebuje dla wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zgłoszenia nabycia spadku do opodatkowania przez podatnika, uzyskał już bowiem odpowiednią wiedzę do ustalenia tegoż zobowiązania. W takiej sytuacji podatnik nie ma już obowiązku zgłoszenia nabycia do opodatkowania, bowiem cel tego zgłoszenia został osiągnięty w inny sposób (tj. poprzez zgłoszenie nabycia za pomocą pisma (orzeczenia) lub poprzez powołanie się na fakt nabycia przed organem). Z tego wniosek, że nie można po raz drugi odnosić się do tego samego „niezgłoszenia do opodatkowania”, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy już raz nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W takiej sytuacji – w ocenie Wnioskodawcy – organ podatkowy nie może zasłaniać się niewiedzą o szczegółach nabycia spadku (darowizny), bowiem taką wiedzę posiadł na skutek ziszczenia się po raz pierwszy przesłanek określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Taka interpretacja tworzy rozsądny kompromis pomiędzy, z jednej strony, ryzykiem podatnika naruszenia zasady pewności obrotu prawa, równości oraz sprawiedliwości podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji, przejawiającym się w możliwości ciągłego odnawiania obowiązku podatkowego i nieprzewidywalności terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, z drugiej zaś, interesem organów podatkowych podważanym przez nieujawnianie informacji na temat nabycia podlegającego opodatkowaniu.

Po drugie, inne zapatrywanie prowadziłoby do sytuacji, w której dopuszczalnym byłoby istnienie wielu niezależnych od siebie momentów powstania obowiązków podatkowych (np. z powodu sporządzenia kilku pism stwierdzających nabycie spadku). Rodziłoby to pytania dotyczące tego, który z tych momentów pozostaje aktualny. Gdyby przyjąć, że możliwe jest powstanie dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to konsekwentnie należałoby przyjąć możliwość powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w co najmniej dwóch różnych momentach (tj. w przypadku przyjęcia spadku dwukrotnie, np. przed dwoma różnymi notariuszami – choć to sytuacja obarczona wadliwością prawną) – co jest oczywiście irracjonalne.

Wobec powyższego odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być przecząca.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca. W orzecznictwie sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego podkreśla się, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być traktowany jako regulacja w pełni samodzielna, a przez to mająca takie samo znaczenie jak regulacje, które określają obowiązek podatkowy poprzez bezpośrednie nawiązanie do faktów dotyczących przedmiotu opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 1101/02).

Zgodnie z ugruntowanym i aktualnym orzecznictwem: „Podkreślenia wymaga to, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem, jakby wynikało z wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, niepubl. „całościową i odrębną od innych (\`(...)\`) regulację czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego”, gdyż mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania tym samym obowiązkiem podatkowym. Tylko odmienny, od „odnowiony”, albo „ponowiony” jest moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani „całościowa”, ani „odrębna” regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego” (tak: wyroki NSA z/; 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2145/09; 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13; 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2120/15; 06 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15).

Skoro moment obowiązku podatkowego powstały na gruncie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest nadal pochodną obowiązku podatkowego powstałego w związku z dziedziczeniem, należy dla tego odnowionego momentu zastrzec możliwość zgłoszenia nabycia spadku i uzyskania w związku z tym prawa do zwolnienia na zasadzie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tak w przypadku orzeczenia stwierdzającego nabycie praw do spadku. Wobec powyższego odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca został spadkobiercą po swojej matce, która zmarła 23 listopada 2011 r., a także po ojcu, który zmarł w 2019 r. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej matce Wnioskodawcy zainicjował jej mąż (ojciec Wnioskodawcy), przy czym Wnioskodawca w ramach tego postępowania złożył przed sądem zapewnienie spadkowe jako uczestnik postępowania. Na skutek przeprowadzonego postępowania przed sądem spadku wydano orzeczenie stwierdzające nabycie spadku po matce Wnioskodawcy, które uprawomocniło się 3 maja 2013 r. Orzeczenie stwierdzało, że Wnioskodawca nabył z mocy ustawy 1/3 części spadku, aczkolwiek treść tego orzeczenia stała się znana Wnioskodawcy dopiero w styczniu 2020 r. (przedtem bowiem nigdy nie otrzymał jego odpisu, ani nie uczestniczył w jego ogłoszeniu przez sąd).

Wnioskodawca nie był świadomy konieczności zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej matce. W konsekwencji Wnioskodawca nie złożył do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2) w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, równoznacznego z dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Termin na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku uległ przedawnieniu (minęło 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku po matce Wnioskodawcy).

Wnioskodawca zastanawia się nad ponownym (tj. oprócz postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po matce) stwierdzeniem w piśmie nabycia spadku po matce, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pismem, o którym mowa we wniosku będzie wniosek do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie spadku po matce jest zwolnione od podatku/że należny podatek został zapłacony/albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Zaświadczenie wydane zostanie celem przedłożenia notariuszowi w zakresie transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości wchodzącego w skład spadku po jego matce.

Z uzupełnionego wniosku wynika, że nabycie spadku po ojcu zostało potwierdzone (poświadczone) odpowiednim dokumentem.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji pojęcia dziedziczenie, przy jego interpretacji odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.).

Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi czwartej).

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Jak z kolei stanowi art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że przy nabyciu w drodze spadku, które zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego, obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (co wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). W opisanej sytuacji ma miejsce powstanie obowiązku podatkowego właśnie w taki sposób. Według brzmienia art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania. W takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia.

Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej).

Na podstawie art. 68 § 1 i § 2 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, gdy podatnik:

1.  nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2.  w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z przywołanych przepisów, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn co do zasady powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powinna być ona poprzedzona złożeniem zeznania podatkowego. Z kolei okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn liczy się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od końca roku, w którym uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. O tym, czy sprawa uległa przedawnieniu decyduje data powstania obowiązku podatkowego, a nie data nabycia spadku

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stwierdzenie w piśmie nabycia spadku, w stosunku do którego już raz odnowiono obowiązek podatkowy, z mocy art. 6 ust. 4, nie spowoduje ponownego odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie tego samego przepisu.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, aczkolwiek w sytuacji przedstawionej we wniosku – tj. wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie stosownego zaświadczenia – odnowienie obowiązku nie będzie miało miejsca.

W myśl cytowanego już art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

W powyższym przepisie w sposób jasny ustawodawca określił w jakich konkretnie sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3296/14 stwierdził: „wskazywane przez skarżącego doktrynalne i judykacyjne wątpliwości co do charakteru i skutków prawnych, jakie wywiera art. 6 ust. 4 u.p.s.d., mogą mieć już tylko znaczenie historyczne. W stabilnym w tej kwestii orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi bowiem wątpliwości, że przepis ten stanowi całościową regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, odrębną od pozostałych regulacji w tym przedmiocie, zawartych w art. 6 u.p.s.d. (…) odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Dlatego też art. 6 ust. 4 u.p.s.d. musi być uznany za przepis zawierający regulację momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie momentu przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego, powstałego wcześniej. Jest to więc przepis zawierający regulację odrębną i całościową”.

Jednocześnie z omawianego przepisu w żaden sposób nie wynika, że odnowienie obowiązku podatkowego może nastąpić tylko raz. W związku z powyższym niezależnie po ilu latach sporządzony jest dokument, w którym stwierdza się nabycie spadku lub też po ilu latach podatnik powołuje się na fakt nabycia spadku, to zobowiązanie podatkowe może ulec odnowieniu.

Nie oznacza to jednak – jak wskazał Wnioskodawca – że możliwe jest powstanie dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ każde, ściśle określone zdarzenie, powodujące odnowienie obowiązku podatkowego zastępuje wcześniejszy moment powstania obowiązku podatkowego. Powyższe twierdzenie obrazuje fakt, że obowiązek podatkowy powstały z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu automatycznie zastąpi pierwotny termin, powstały z chwilą przyjęcia spadku. Z kolei przykład podany przez Wnioskodawcę dotyczący przyjęcia spadku dwukrotnie, np. przed dwoma różnymi notariuszami jest chybiony, ponieważ – jak sam stwierdził Wnioskodawca – sytuacja taka obarczona jest wadliwością prawną.

Nie można również podzielić argumentacji Wnioskodawcy, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może mieć w omawianej sprawie zastosowania, ponieważ nie zostanie wypełniona przesłanka „niezgłoszenia do opodatkowania”. Wnioskodawca uważa, że zgłoszenie to zostało zastąpione pismem stwierdzającym nabycie spadku (postanowieniem sądu).

Tymczasem postanowienie o nabyciu spadku jest „jedynie” pismem potwierdzającym to nabycie oraz kreującym nowy moment powstania obowiązku podatkowego (jego odnowienie), nie można utożsamiać wydania tego postanowienia ze zgłoszeniem nabycia spadku do opodatkowania. Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca przecież takiego zgłoszenia nie dokonał.

W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA /Wa 128/17: „(…) wykładnia prawa powinna w pierwszej kolejności uwzględniać literalne, gramatyczne znaczenie wyrazów użytych dla skonstruowania normy prawnej. Konieczne jest założenie, że Prawodawca rozumie znaczenie tych wyrazów, prawidłowo posługuje się zasadami gramatyki i interpunkcji języka etnicznego, przy pomocy którego wyraża swój zamysł prawodawczy, że respektuje też zasady logiki formalnej. Gdyby bowiem odrzucić założenie racjonalności Ustawodawcy i jego znajomości języka, którym się posługuje, to nieuchronnie doprowadziłoby to do stanu chaosu prawnego, wynikającego z faktu, że każdy interpretator tekstu prawnego mógłby doszukiwać się w tym tekście znaczenia, które nie zostało wyrażone, ale które - według niego - wyrażone być powinno z uwagi na pewne podstawy aksjologiczne, jakimi rzekomo kierował się lub powinien kierować się Ustawodawca. Owszem, dopuszczalne i konieczne jest stosowanie w prawie innych metod wykładni, niż literalna, ale, jak trafnie wskazano w skardze, może to nastąpić tylko wówczas, kiedy gramatyczna interpretacja przepisu prowadzi do wniosków wieloznacznych, niejasnych, sprzecznych z przepisem umiejscowionym wyżej w hierarchii źródeł prawa, wniosków absurdalnych albo ewidentnie sprzecznych z innymi przepisami interpretowanego tekstu. Prymat wykładni literalnej zasadza się więc na przekonaniu, że nie stanowi nadmiernego wymagania względem Ustawodawcy, aby prawidłowo posługiwał się językiem polskim, i aby swoje intencje wyrażał w sposób respektujący powszechne rozumienie tego języka, zaś o ile zamierzałby odstąpić od tego rozumienia, to aby uprzedził adresata normy, np. poprzez specjalnie skonstruowane definicje prawne, iż desygnat danego pojęcia normatywnego jest dla potrzeb danego aktu prawnego rozumiany inaczej, niż przyjęte to jest w rozumieniu powszechnym, pozaprawnym. Tylko przy respektowaniu tego wymogu możliwa jest realizacja konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji).”

Zdaniem Organu literalne brzmienie omawianych przepisów wyraźnie wskazuje, że za każdym razem, gdy powstanie obowiązek w podatku od spadków i darowizn podatnik ma obowiązek zgłosić do opodatkowania fakt nabycia.

Należy również podkreślić, że literalna wykładnia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy zdarzeń.

Niemniej, w przedstawionych realiach sprawy nie ma miejsca instytucja powołania się podatnika (Wnioskodawcy) na nabycie, jak również nie zostanie sporządzone pismo potwierdzające nabycie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości (która musi być zawarta w formie aktu notarialnego). Przedmiotem tej umowy będzie składnik masy spadkowej po matce Wnioskodawcy. W takim przypadku konieczne będzie przedstawienie – w związku z art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione z podatku, że należny podatek został zapłacony albo że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

W myśl przytoczonego art. 19 ust. 6 ww. ustawy, jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Z analizy art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że notariusz może dokonać swoich czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Zatem, aby można było dokonać planowanej sprzedaży nieruchomości, niezbędne będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę zaświadczenia potwierdzającego kwestie opodatkowania tej nieruchomości.

Tymczasem przez „powołanie się”, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym.

W związku z powyższym złożenie przez Wnioskodawcę w organie podatkowym wniosku o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dziedziczenia wygasło wskutek przedawnienia, nie spełni przesłanki powołania się na fakt nabycia spadku. Takie działanie nie spowoduje więc odnowienia obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe, aczkolwiek z innych przyczyn niż Wnioskodawca wskazał w swojej argumentacji.

Tym samym należy podkreślić, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 odstąpiono od jego analizy, ponieważ zostało zadane przez Wnioskodawcę pod warunkiem odnowienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Tym samym, skoro opisane zdarzenie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, to analiza zagadnień dotyczących zwolnienia z opodatkowania stała się bezzasadna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.