Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1091/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-20
Teza: Zasady opodatkowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży pakietów promocyjnych.
Słowa kluczowe: obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut organu w dniu 22 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży opisanych pakietów promocyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży opisanych pakietów promocyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółką jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza rozpocząć sprzedaż materiałów edukacyjnych w zakresie finansów i księgowości. W tym celu planuje wprowadzić na rynek serię fachowych podręczników z zakresu poszczególnych dziedzin prawa rachunkowego, finansowego i gospodarczego. Równolegle planuje uruchomić platformę edukacyjną (platformę e-learningową), która oferować będzie użytkownikom możliwość odbycia kursu z wyżej wymienionych dziedzin za pośrednictwem internetu. Odbiorcami oferowanych przez Spółkę produktów i usług będą zarówno osoby fizyczne, jaki i osoby prawne.

Spółka zamierza wprowadzić następujące rodzaje podręczników oraz elektronicznych dostępów do platformy edukacyjnej:

*   podręcznik pt. „V.” – 249 zł (237,14 zł netto);
*   podręcznik pt. „D” – 249 zł (237,14 zł netto);
*   podręcznik pt. „P.” – 68 zł (64,76 zł netto);
*   dostęp do platformy szkoleniowej pt. „V” – 430,50 zł (350 zł netto);
*   dostęp do platformy szkoleniowej pt. „D” – 381,30 zł (310 zł netto);
*   dostęp do platformy szkoleniowej pt. „P.” – 73,80 zł (60 zł netto).

Każdy z oferowanych podręczników składać się będzie ze zgodnych z tematem kursu aktów prawnych oraz komentarzy do ustaw. Stanowić on będzie osobną całość, a do jego korzystania nie będzie potrzebne wykupienie dostępu do platformy edukacyjnej.

Oferowana klientom Spółki platforma edukacyjna zawierać będzie zestaw interaktywnych zadań i testów w przedstawionym powyżej zakresie. Również w tym przypadku, do ich rozwiązania nie będzie niezbędny zakup ww. podręczników. Klienci Spółki będą mogli w pełni korzystać z platformy edukacyjnej bez zakupu podręcznika. Zgodnie z „ art. 41 pkt 2a” ustawy o podatku od towarów i usług, o raz załącznika nr 10 do ustawy, oferowane przez Spółkę podręczniki objęte zostaną 5% stawką podatku VAT (ex 58.11.1). W tym celu spółka zamierza uzyskać numery ISBN na oferowane podręczniki.

Klienci zainteresowani nabyciem dostępu do platformy otrzymają od Spółki unikalne hasła, za pomocą których będą mogli zalogować się do platformy edukacyjnej znajdującej się na serwerach Wnioskodawcy. Zgodnie z „ art. 41 pkt 1” oraz art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, oferowany przez Spółkę dostęp do platformy edukacyjnej objęty będzie podstawową, 23% stawką podatku VAT.

Ze względu na fakt, że Spółka dopiero zamierza rozpocząć dystrybucję wyżej wymienionych produktów i usług, planuje wprowadzić w pierwszym okresie działalności akcję promocyjną, mającą na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zapoznania się z ofertą Spółki. Akcja ta polegać będzie na udzieleniu wysokiego rabatu na zakup dostępu do platformy szkoleniowej przy zakupie podręcznika oferowanego przez Spółkę.

W tym celu Spółka opracowała promocyjny cennik obejmujący przedstawiony powyżej podręcznik oraz dostęp do platformy edukacyjnej:

*   pakiet szkolenie „V” obejmujący podręcznik oraz dostęp do platformy edukacyjnej: cena brutto podręcznika – 249 zł (237,14 zł netto); cena brutto dostępu do platformy szkoleniowej – 86,10 zł (70 zł netto); łączna cena brutto promocyjnego pakietu: 335,10 zł;
*   pakiet szkolenie „D” obejmujący podręcznik oraz dostęp do platformy edukacyjnej: cena brutto podręcznika – 249 zł (237,14 zł netto); cena brutto dostępu do platformy szkoleniowej 86,10 zł (70 zł netto); łączna cena brutto promocyjnego pakietu: 335,10 zł;
*   pakiet szkolenie „P” obejmujący podręcznik oraz dostęp do platformy edukacyjnej; cena brutto podręcznika – 68 zł (64,76 zł netto); cena brutto dostępu do platformy szkoleniowej 49,20 zł (40 zł netto); łączna cena brutto promocyjnego pakietu: 117,20 zł.

Dodatkowo klientom planującym zakup na raz większej ilości podręczników, Wnioskodawca planuje udzielić dodatkowo wyższe rabaty (niż te przedstawione powyżej) na dostęp do platformy edukacyjnej. Ma to na celu utrwalenie długofalowych relacji z najważniejszymi (składającymi największe zamówienia) kontrahentami Wnioskodawcy, a także w jeszcze większym stopniu zaznajomienie ich z produktami Spółki (usługami e-learningowymi). Jednocześnie Wnioskodawca przygotował regulamin promocji, który określa zasady przyznawania poszczególnych rabatów swoim klientom.

Ze względu na fakt, że sprzedaż dostępu do usług e-learningowych jest mniej rozpowszechnioną formą świadczenia usług szkoleniowych, Wnioskodawca zdecydował się na udzielenie rabatów właśnie na nie. Przy zakupie tradycyjnych produktów, jakimi są podręczniki, klienci Spółki będą mieli możliwość nabycia, po promocyjnej cenie, usługi e-learningowej w celu jej przetestowania oraz zaznajomienia się z możliwościami, jakie ona oferuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy właściwe jest stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego w ramach planowanych pakietów promocyjnych, oferowane przez Spółkę podręczniki objęte zostaną 5% stawką podatku od towarów i usług, natomiast dostęp do platformy e-learningowej, podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług?
2.  Czy podstawą opodatkowania, w przypadku sprzedaży promocyjnych pakietów, będzie kwota netto uwzględniająca przyznane klientom rabaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, poprawne jest zastosowanie dwóch odmiennych stawek podatku VAT na oferowane przez Spółkę książki, jak i dostęp do platformy edukacyjnej. Opisany pakiet promocyjny nie będzie bowiem stanowił jednolitej całości, przez co za nieprawidłowe należy uznać zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług. Dodatkowo niemożliwe jest, zdaniem Wnioskodawcy, wyróżnienie produktu głównego w oferowanym pakiecie promocyjnym. Przyszli klienci spółki będą mieli bowiem możliwość oddzielnego zakupu podręcznika, jak i dostępu do platformy edukacyjnej: pełne wykorzystanie podręcznika nie będzie narzucało potrzeby zakupu dostępu do platformy edukacyjnej i na odwrót, pełne wykorzystanie platformy edukacyjnej nie będzie wiązało się z koniecznością zakupu podręcznika. Potwierdza to fakt o braku funkcjonalnej zależności pomiędzy podręcznikiem oraz dostępem do platformy e-learningowej. Zasadność stanowiska Spółki potwierdza także interpretacja indywidualna wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w … w dniu 19 maja 2006 r. (sygnatura 1472/RPP1/443-275/06/AM). Dotyczyła ona zastosowania obniżonej oraz podstawowej stawki VAT na zestawy zawierające czasopismo oraz dołączoną do niego płytę. Ze względu na odmienny charakter obu produktów (nawet, gdy sprzedawane są zafoliowane, łącznie), Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że właściwe jest zastosowanie dwóch odmiennych stawek podatku od towarów i usług. Wykładnię tą przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. o sygnaturze I FSK 937/09. Zdaniem Sądu sprzedawane czasopisma oraz załączone do nich towary powinny zostać objęte różnymi stawkami podatku od towarów i usług (nawet, jeśli sprzedaż odbywa się łącznie). Jednocześnie podkreślone zostało, że jedynie w przypadku, gdy pomiędzy czasopismem a dodatkowym towarem zaistnieje funkcjonalna więź, możliwe będzie objęcie tą samą stawką podatku VAT obok towaru głównego, również towar dodatkowy.

W opisywanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie będzie istniał funkcjonalny związek pomiędzy oferowanymi przez Spółkę publikacjami a dostępem do platformy edukacyjnej. Jak to już zostało podkreślone, do korzystania z jednego z oferowanych produktów nie będzie potrzebne nabycie drugiego z nich. Dlatego też za uzasadnione należy uznać przyjęcie oddzielnych stawek podatku VAT na oferowane podręczniki oraz na dostęp do platformy edukacyjnej.

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowanie uzasadnienie do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise. W uzasadnieniu wprowadzono bowiem pojęcia „usługi zasadniczej” oraz „pomocniczej”. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podręczniki oraz dostęp do platformy edukacyjnej nie są ze sobą ścisłe powiązane, przez co niemożliwe jest wskazanie usługi zasadniczej oraz pomocniczej. Jak to już zostało podkreślone, stanowić one będą dwa osobne elementy. Dlatego też, za słuszne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, stosującego oddzielne stawki podatku VAT do obydwu części składowych promocyjnego pakietu.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, podstawą opodatkowania będzie, w opinii Wnioskodawcy, cena netto obu produktów uwzględniająca przyznany w ramach opisanego we wniosku rabatu. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług , opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl „ art. 29 pkt 1 ” podstawą opodatkowania jest obrót definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dodatkowo „ art. 29 pkt 4 ” stwierdza, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. W opinii Wnioskodawcy, przytoczone powyżej przepisy potwierdzają stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania należnych kwot netto uwzględniających przyznane już rabaty. Możliwość sprzedaży produktów z bardzo wysokim, dochodzącym do 99% rabatem została także potwierdzona w interpretacji podatkowej o sygnaturze IBPP1/443-100/11/EA wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 24 stycznia 2011 r. W cytowanym dokumencie podatnik planował rozpocząć sprzedaż towarów objętych 7% stawką podatku VAT oraz oferować towary z 99% rabatem (objętych 22% stawką podatku VAT). Jednocześnie w analizowanym przypadku cena jednostkowa towaru objętego 99% rabatem była wyższa od produktu promowanego (objętego 7% podatkiem VAT).Tak skonstruowana oferta stanowiła, w myśl ustawy o VAT, odpłatną sprzedaż towarów, natomiast podstawą opodatkowania będzie kwota uzyskana od nabywcy oferty (a więc uwzględniająca przyznany rabat). W opinii Wnioskodawcy, interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach potwierdza również opisywane stanowisko Spółki. Analogiczne stanowisko przyjął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 12 września 2007 o sygnaturze IP-PP2-443-55/07-2/BM. Również w tym przypadku za prawidłowe uznano stanowisko podatnika polegające na udzieleniu 99% rabatu przy zakupie określonej liczby towarów.

Jednocześnie ze względu na fakt, iż cena oferowanego w ramach pakietów promocyjnych dostępu do platformy edukacyjnej w żadnym z analizowanych przypadków nie zostanie obniżona do 0 zł, nie będą miały zastosowania w tym przypadku przepisy art. 7 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie sprzedaż podręczników oraz objętego promocją dostępu do platformy generować będzie Spółce dochód.

Dodatkowo, zgodnie z „interpretacją podatkową” Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturze IPTPP2/443-606/12-4/JN z dnia 10 października 2012 r., „(\`(...)\`) stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku”. W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, celem udzielenia rabatu na dostęp do platformy edukacyjnej będzie zapoznanie klientów Spółki z nowym, innowacyjnym produktem, co w dłuższym okresie ma za zadanie poszerzenie liczby klientów i osiągnięcie wyższych przychodów ze sprzedaży. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, celem przedstawionej w niniejszym zdarzeniu przyszłym akcji promocyjnej nie jest uniknięcie opodatkowania przychodów ze sprzedaży.

Jednocześnie Wnioskodawca planuje nie udzielać opisanych rabatów podmiotom wymienionym w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 58.11.1 książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek.

Jednakże z objaśnienia do ww. załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Według art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zauważyć w tym miejscu należy, że część towarów ujętych w ww. załączniku nr 3 wymieniono również w załączniku nr 10 do ustawy, który stanowi katalog towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%.

W poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 58.11.1 – książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braille’a.

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów, usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi, towaru z danego grupowania.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel tego świadczenia (pomocniczego) jest zdeterminowany przez usługę główną.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wykonaniu lub lepszemu wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Ponadto zasadnym w przedmiotowej sprawie jest powołanie wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym to Trybunał stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że – jak wynika z wniosku – oferowane świadczenia w postaci dostawy książki i dostępu do platformy edukacyjnej nie będą świadczeniem jednolitym, składającym się z czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. We wniosku wyraźnie wskazano, iż opisany pakiet promocyjny nie będzie stanowił jednolitej całości, do której możnaby było zastosować jedną stawkę podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że celem udzielenia rabatu na dostęp do platformy edukacyjnej będzie zapoznanie klientów Spółki z nowym, innowacyjnym produktem, co w dłuższym okresie ma za zadanie poszerzenie liczby klientów i osiągnięcie wyższych przychodów ze sprzedaży. Co więcej przyszli klienci Spółki będą mieli możliwość oddzielnego zakupu podręcznika, jak i dostępu do platformy edukacyjnej: pełne wykorzystanie podręcznika nie będzie narzucało potrzeby zakupu dostępu do platformy edukacyjnej i na odwrót, pełne wykorzystanie platformy edukacyjnej nie będzie wiązało się z koniecznością zakupu podręcznika.

Zatem czynności, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach opisanych we wniosku pakietów, należy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług uznać za dwa odrębne świadczenia opodatkowane wg właściwych dla tych czynności stawek VAT, tj.:

*   dostawa książki sklasyfikowanej wg PKWiU w grupowaniu 58.11.1, posiadającej ISBN wg stawki w wysokości 5%,
*   dostęp do platformy edukacyjnej wg stawki w wysokości 23%.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazać należy, że na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), art. 29 został uchylony.

W zamian ustawodawca w art. 1 pkt 24 ww. ustawy dodał do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługodawcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Zatem jeżeli w opisanych okolicznościach Wnioskodawca będzie udzielał na dana czynność określonego rabatu, podstawą opodatkowania będzie kwota należna (obejmująca udzielony rabat) należna od nabywcy lub osoby trzeciej pomniejszona o podatek należny.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar za cenę znacznie niższą. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy (o których mowa w art. 32 ustawy), organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny, jednakże Wnioskodawca zaznaczył, że nie będzie udzielał rabatów podmiotom, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.