Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.581.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy zabudowanych działek gruntu, tj. 221/1, 1/52 oraz nr 18 wraz z budynkami i budowlami.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt niezabudowany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 grudnia 2017 r. oraz 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r. i 5 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy zabudowanych działek gruntu, tj. 221/1, 1/52 oraz nr 18 wraz z budynkami i budowlami (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy zabudowanych działek gruntu, tj. 221/1, 1/52, 1/48 oraz nr 18 wraz z budynkami i budowlami (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Dnia 20 grudnia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy, a w dniu 5 stycznia 2018 r. wycofano wniosek w zakresie nieruchomości gruntowych o nr 221/2 i 19/8.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Rejestracja nastąpiła z uwagi na fakt, że planuje sprzedać nieruchomość położoną w U. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2016 r., nr IBPP1/4512-499/16-3/AL, w transakcji tej Wnioskodawca będzie występował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, czego konsekwencją była ww. rejestracja. Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomości w R, gm. C oraz gm. U. Na obszarach tych nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla żadnej z działek mających być przedmiotem sprzedaży nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W roku 2015 Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie takiej decyzji dla jednej z działek (o których będzie mowa poniżej), lecz decyzji takiej nie uzyskał.

Przedmiotem sprzedaży mają być następujące działki:

1.  niezabudowane działki rolne o nr. ewidencyjnych: 35/1, 35/2, 35/3, 35/6 35/8, 38/3, 38/5, 38/9, 38/10 i 38/12; działki te były wykorzystywane głównie do koszenia i pozyskiwania trawy dla zwierząt; działki te są położone w odległości ok. 1 km od zabudowań gospodarczych należących do Wnioskodawcy; Wnioskodawca nie dokonywał geodezyjnego podziału ww. działek; dla działki nr 38/5 wystąpił on o wydanie tzw. WZ, ale decyzja nie została wydana;
2.  niezabudowane działki rolne o nr. ewidencyjnych: 15, 19/1, 19/3, 19/5, 19/6, 19/9, 1/3, 1/6, 1/14, 1/15, 1/42, 1/44, 1/50, 1/65 i 1/66;
3.  nr 221/1 zabudowana stajnią dużą, stajnią małą, budynkiem gospodarczym i częścią konstrukcji drewnianej służącej jako kryta ujeżdżalnia oraz 1/52 zabudowana pozostałą częścią krytej ujeżdżalni;
4.  nr 1/48 oraz 221/2 zabudowane domem i garażem;
5.  nr 18 zabudowana budynkiem z konstrukcji metalowej oraz 19/8 zabudowana wiatą drewnianą.

Działki, o których mowa powyżej, oprócz działek 1/14 i 1/15 Wnioskodawca nabył w drodze licytacji w roku 2004 w celu zapewnienia sobie miejsca do życia. Działki nr 1/14 i 1/15 zostały kupione w celu powiększenia pastwiska dla zwierząt. Nabywając działki Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, nie prowadził działalności gospodarczej, ani nie kupił ww. nieruchomości w tym celu. W roku 2013 Wnioskodawca wydzierżawił na kilka miesięcy działki, o których mowa w lit. a) za kwotę 150 zł/miesięcznie swojemu sąsiadowi, rolnikowi. Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działek nie podejmuje ani nie będzie podejmował działań zmierzających do podwyższenia ich wartości oraz nie czyni, ani nie będzie czynił nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży. W odniesieniu do działek zabudowanych Wnioskodawca jedynie wykonuje prace konserwacyjne, aby budynki nie uległy zniszczeniu. W celu sprzedaży działek zostało wystosowane ogłoszenie o sprzedaży. Wnioskodawca w czerwcu br. podzielił działkę 221 na 221/1 i 221/2 oraz podzielił działkę 1/37 na 1/65 i 1/66. W wyniku zmian powstała również działka 19/9 z działki 19/7 oraz części innego obszaru. Podziały te były dokonywane wyłącznie w celu zniwelowania chaosu geodezyjnego i ujednolicenia przeznaczenia oraz charakteru działek. Podział ten nie wpływa na wartość działek ani nie był konieczny do dokonania sprzedaży.

Wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych w U , które nabył w zamian za przeniesienie własności niezabudowanych działek (pierwotnie za działki te miał uzyskać środki pieniężne, ale ostatecznie doszło do rozliczenia barterowego). Wnioskodawca sprzedał również dwie niezabudowane działki w U . W B zostały sprzedane dwie działki rolne. Ponadto Wnioskodawca sprzedał pięć niezabudowanych działek w K oraz jedną działkę zabudowaną w tej samej miejscowości (działki te stanowiły jedno gospodarstwo). Transakcje te miały miejsce w latach 2006-2013. W chwili obecnej Wnioskodawca nie planuje nabywać kolejnych nieruchomości.

Wnioskodawca planuje sprzedać w przyszłości jedną działkę w U – jest związany umową przedwstępną. Z tytułu tej transakcji, jak wyżej wskazano, Dyrektor KIS uznał, że Wnioskodawca występować będzie jako podatnik VAT. Na zakończenie należy również wskazać, że Wnioskodawca nie złożył i nie zamierza złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Dnia 20 grudnia 2017 r. Zainteresowany uzupełnił opis sprawy wskazując, że:

1.  Wedle wiedzy Wnioskodawcy nabycie działek gruntu, o których mowa we wniosku nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w związku z tą transakcją nie otrzymał on faktury VAT.
2.  Opisane we wniosku nieruchomości zabudowane, nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
3.  Udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy doszło do pierwszego zasiedlenia działek zabudowanych wskazanych we wniosku należy do tut. Organu. Wnioskodawca przedstawi poniżej w jaki sposób konkretne działki były używane. Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” posiada definicję legalną sformułowaną przez ustawodawcę, na którą składa się szereg przesłanek faktycznych i prawnych, których istnienie lub nieistnienie determinuje właściwą kwalifikację prawną statusu nieruchomości. Stąd też okoliczność czy doszło do pierwszego zasiedlenia, czy nie, należy uznać za zagadnienie prawne, którego nie należy ujmować w opisie zdarzenia przyszłego prezentowanego przez Wnioskodawcę. Własne stanowisko prawne co do okoliczności czy doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do działek zabudowanych Wnioskodawca zaprezentował w odpowiedniej kolumnie złożonego wniosku. Budynek na działce:
    *   nr 221/1 – jest używany jako duża i mała stajnia; przez lata hodowane były w nich konie i kozy, ponadto znajduje się tam budynek gospodarczy, który służy jako garaż dla sprzętu rolniczego; od momentu, w którym Wnioskodawca zaczął użytkować ww. budynek do daty planowanej dostawy minie ponad 2 lata, 1/52 – jest używany jako wiata drewniana, która pełni rolę krytej ujeżdżalni dla koni; od momentu, w którym Wnioskodawca zaczął użytkować ww. budynek do daty planowanej dostawy minie ponad 2 lata; 1/48 – działka ta znalazła się we wniosku omyłkowo, w związku z czym Wnioskodawca cofa wniosek w zakresie dotyczącym działki 1/48;
    *   nr 221/2 – jest używany jako dom mieszkalny, w którym Wnioskodawca stale mieszka od roku 2006, ponadto znajduje się tam garaż, który również jest używany, od momentu, w którym Wnioskodawca zaczął użytkować ww. budynek, do daty planowanej dostawy minie ponad 2 lata;
    *   nr 18 – jest używany do gromadzenia siana na potrzeby gospodarstwa; od momentu, w którym Wnioskodawca zaczął użytkować ww. budynek do daty planowanej dostawy minie ponad 2 lata;
4.  Wedle wiedzy Wnioskodawcy wiata drewniana posadowiona na działce nr 19/8 nie stanowi budynku, ani budowli w rozumieniu art. 3 prawa budowlanego.

Z kolei dnia 5 stycznia 2018 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek wskazując, że cofa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2017 r. w zakresie dotyczącym działek o nr: 221/2 zabudowanej domem mieszkalnym i garażem oraz nr 19/8, na której posadowiona jest wiata drewniana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż działek, o których mowa w punktach c) d) i e) kolumny G.74, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek, o których mowa w punktach c) d) i e) kolumny G.74, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z faktem, że na działkach tych znajdują się budynki, to transakcję tę należy ocenić jako dostawę budynku, mimo iż będzie ona obejmowała również grunty. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tymczasem Wnioskodawca nabył tę nieruchomość w drodze licytacji w roku 2004 i nie poczynił na nią nakładów przekraczających 30% wartości początkowej. Nie ma przy tym znaczenia czy Wnioskodawca nabył i zaczął użytkować zabudowane nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu I FSK 382/14 „Polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. (\`(...)\`) Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Skoro więc Wnioskodawca nabył w drodze licytacji zabudowane nieruchomości, to wtedy (jeśli nie wcześniej) miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Od jego czasu minęło ok. 13 lat, a w międzyczasie nie były ponoszone nakłady na budynki przekraczające 30% (dokonywano wyłącznie drobnych prac konserwacyjnych). Wnioskodawca nie złożył i nie zamierza złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, które wiązałoby się z dobrowolną rezygnacją ze zwolnienia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z ostrożności, gdyby organ uznał, że z jakichkolwiek powodów nie może znaleźć zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, należy zastosować zwolnienie z art. 43 ust. pkt 10a ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazano powyżej, w stosunku do nabytych obiektów budowlanych Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tychże obiektów, gdyż nie nabył ich w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto, co również wskazano powyżej, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów. Czynił tylko nakłady, które miały na celu ich bieżącą konserwację. Co więcej, nakłady te nie przekraczały 30% wartości początkowej tych budynków. Z wskazanych wyżej przyczyn, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, to zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

Dostawa towarów oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT planuje sprzedać posiadane nieruchomości.

Przedmiotem sprzedaży mają być następujące działki:

*   nr 221/1 zabudowana stajnią dużą, stajnią małą, budynkiem gospodarczym i częścią konstrukcji drewnianej służącej jako kryta ujeżdżalnia oraz nr 1/52 zabudowana pozostałą częścią krytej ujeżdżalni;
*   nr 221/2 zabudowana domem i garażem;
*   nr 18 zabudowana budynkiem z konstrukcji metalowej oraz nr 19/8 zabudowana wiatą drewnianą.

Nabywając działki Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, nie prowadził działalności gospodarczej, ani nie kupił ww. nieruchomości w tym celu. Wedle wiedzy Wnioskodawcy nabycie działek gruntu, o których mowa we wniosku nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w związku z tą transakcją nie otrzymał on faktury VAT. Opisane we wniosku nieruchomości zabudowane nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W odniesieniu do działek zabudowanych Wnioskodawca jedynie wykonuje prace konserwacyjne, aby budynki nie uległy zniszczeniu.

Budynek na działce:

*   nr 221/1 – jest używany jako duża i mała stajnia; przez lata hodowane były w nich konie i kozy, ponadto znajduje się tam budynek gospodarczy, który służy jako garaż dla sprzętu rolniczego; od momentu, w którym Wnioskodawca zaczął użytkować ww. budynek do daty planowanej dostawy minie ponad 2 lata, nr 1/52 – jest używany jako wiata drewniana, która pełni rolę krytej ujeżdżalni dla koni; od momentu, w którym Wnioskodawca zaczął użytkować ww. budynek do daty planowanej dostawy minie ponad 2 lata;
*   nr 18 – budynek o konstrukcji metalowej jest używany do gromadzenia siana na potrzeby gospodarstwa; od momentu, w którym Wnioskodawca zaczął użytkować ww. budynek do daty planowanej dostawy minie ponad 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż działek zabudowanych nr 221/1, 1/52 oraz 18, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

W konsekwencji, w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynków posadowionych na działkach nr 221/1, nr 1/52 i nr 18, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że planowana dostawa budynku dużej i małej stajni oraz budynku gospodarczego (posadowionych na działce nr 221/1), krytej ujeżdżalni (posadowionej na działce nr 1/52) i budynku z konstrukcji metalowej (posadowionego na działce nr 18), nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy budynki te od chwili ich nabycia w roku 2004 były przez Wnioskodawcę użytkowane. Jednocześnie Zainteresowany względem działek zabudowanych ponosił jedynie prace konserwacyjne, a więc nie ponosił nakładów na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej budynku.

W konsekwencji powyższego, planowana dostawa budynków posadowionych na działce nr 221/1, nr 1/52 i nr 18, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto względem analizowanych obiektów nie były ponoszone wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej.

Analogicznie ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystać dostawa gruntu, na którym posadowiony jest wskazany Lokal, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że ocena przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy, stała się niezasadna.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy działek zabudowanych nr 221/1, nr 1/52 nr 18 należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE – z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonanej w sprawie o sygn. I FSK 382/14, zatem tut. Organ dokonał w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy zabudowanych działek gruntu, tj. 221/1, 1/52 oraz nr 18 wraz z budynkami i budowlami (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Natomiast kwestia zwolnienia od podatku VAT dostawy niezabudowanych działek gruntu, tj. 35/1, 35/2, 35/3, 35/6, 35/8, 38/3, 38/5, 38/9, 38/10, 38/12 oraz 15, 19/1, 19/3, 19/5, 19/6, 19/9, 1/3, 1/6, 1/14, 1/15, 1/42, 1/44, 1/50, 1/65, 1/66 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), została załatwiona postanowieniem z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.530.2017.1.MK.

Należy również zauważyć, że w związku z wycofaniem wniosku o wydanie interpretacji w zakresie działek nr 1/48, 221/2 oraz 19/8 tut. Organ nie dokonywał rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.