Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-119/16/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-27
Teza: zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 23 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym;
*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 maja 2016 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 maja 2016 r. znak: IBPP4/4513-119/16/EK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja oraz sprzedaż płytek i dekoracji ceramicznych. W procesach produkcyjnych Spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy.

Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie hurtowego obrotu energią elektryczną wyłącznie na ….. W związku z powyższym, Spółka planuje uzyskanie koncesji na obrót energią elektryczną oraz w dalszej kolejności dokonanie rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, tj. (i) sprzedaż energii elektrycznej do nabywców końcowych \[ art. 9 ust. 1 pkt 2) ustawy akcyzowej\] oraz (ii.) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję \[ art. 9 ust. 1 pkt 3) znowelizowanej ustawy akcyzowej\].

W ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej Spółka produkuje ceramiczne płytki i dekoracje zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 23.31: „Płytki ceramiczne i płyty chodnikowe ceramiczne”.

Prowadzona działalność produkcyjna Spółki mieści się zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w PKD z 2007 r. w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji w grupowaniu PKD z 2007 r. 23.31 .Z: „Produkcja ceramicznych kafli i płytek”.

Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. działalność Spółki powinna zostać zaklasyfikowana w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.30.Z: „Produkcja płytek ceramicznych”.

Opis procesu technologicznego produkcji płytek i dekoracji ceramicznych w technologii jednokrotnego wypału, w którym wykorzystywana jest energia elektryczna:

A. Produkcja płytek ceramicznych w technologii jednokrotnego wypału polega na przerobieniu surowców mineralnych takich jak: gliny, kaoliny, skalenie, piaski, wapienie, dolomity na masę lejną w procesie przemiału, następnie jej wysuszenia, w celu otrzymania granulatu, który na etapie prasowania pozwala uzyskać kształt płytki. Zaprasowane płytki są suszone, dekorowane na linii szkliwierskiej, wypalane i sortowane na gatunki. Zapakowane płytki w kartony i ułożone na paletach trafiają do magazynu wyrobów gotowych, skąd bezpośrednio trafiają do klienta. Spółka w większości sprzedaje klientowi wyroby gotowe ze standardowej oferty, które mogą zostać sprzedane bezpośrednio na zewnątrz w postaci nieobrobionej mechanicznie (bez polerowania i krawędziowania).

W ramach współpracy między spółkami grupy, „A” S.A. wykonuje na rzecz Spółki usługę polerowania (półpolerowanie) oraz kalibrowania niektórych serii produktowych. Proces jest zorganizowany w ten sposób, że „A” S.A. odkupuje od Spółki płytki gresowe w postaci półproduktu, przerabia je na własnym wydziale polerowania i kalibrowania płytek, a następnie gotowy produkt odsprzedaje z powrotem do „B” S.A. Dodatkowo wydziały produkcji dekoracji w obu fabrykach produkują elementy dekoracyjne przeznaczone dla drugiej spółki. Obrót płytek do przerobu oraz gotowych dekoracji odbywa się na zasadach analogicznych jak w przypadku polerowania i kalibrowania płytek.

Powyższy krótki opis technologii możemy podzielić na etapy:

1.  Magazynowanie surowców
2.  Przerób surowców mineralnych
3.  Formowanie płytek i suszenie
4.  Szkliwienie i dekorowanie
5.  Wypał płytek
6.  Sortowanie i pakowanie płytek
7.  Magazynowanie wyrobów gotowych

Poniżej przedstawiono krótki opis każdego z wyżej wymienionych etapów:

1\. Magazynowanie surowców

Surowce dostarczane do zakładu Spółki trafiają do magazynu surowców. Każdy surowiec trafia do oddzielnego boksu, przez co unika się mieszania ze sobą surowców. Przed dopuszczeniem surowca do produkcji, laboratorium wykonuje badania sprawdzające. Po uzyskaniu pozytywnych wyników surowiec jest dopuszczony do produkcji. W celu zapewnienia ciągłości produkcji oraz uzyskania homogenizacji surowca, co też następuje w wyniku leżakowania, minimalny zapas magazynowy surowców powinien być przewidziany na 3 - 4 miesiące.

2\. Przerób surowców mineralnych

Zgodnie z recepturą składu masy ceramicznej, surowce są ze sobą mieszane z dodatkiem wody i upłynniaczy, mielone w młynach do uzyskania odpowiednich parametrów technologicznych. Przemiał masy jest bardzo istotną częścią technologii produkcji płytek, ponieważ w etapie przemiału kształtuje się parametry masy, które w znaczący sposób wpływają na kolejne procesy w technologii produkcji.

Pierwszym etapem produkcji masy, jest rozpuszczenie glin, czyli materiałów plastycznych. Proces ten odbywa się w zbiorniku z mieszadłem szybkoobrotowym typu TFP. Surowce przed załadunkiem do TFP są ważone w wagozasilaczu. Załadunek tych surowców uwzględnia ich wilgotność. Gotowy rozpuszczony zestaw glin jest zlewany do zbiorników z mieszadłami wolnoobrotowymi.

Druga część etapu przygotowania masy polega na przemiale surowców wchodzących w skład masy w młynie. Przemiał masy odbywa się w dwóch młynach rurowych. Pierwsza komora - główna jest wypełniona kulami krzemiennymi, natomiast druga mniejsza kulami alubitowymi. Ściany młynów wyłożone są wykładziną gumową. Surowce plastyczne, które zostały rozpuszczone wcześniej są podawane do młyna w postaci leiwa, natomiast surowce nieplastyczne, są podawane z hopperów za pomocą taśmociągów. Równocześnie podawana jest woda, w ilościach zapewniających otrzymanie odpowiedniej gęstości i wiskozy przemielonej masy. Ilość poszczególnych składników jest wyliczona w taki sposób, aby zachować założony skład masy. Masa po przejściu przez młyn jest cedzona wstępnie przez sita. Leiwo ujednorodnione jest w zbiornikach zaopatrzonych w mieszadła wolnoobrotowe.

W kolejnym etapie masa lejna podawana jest na suszarnię rozpyłową, gdzie powstaje granulat o odpowiedniej wilgotności. Granulat na przenośnikach taśmowych trafia do magazynu granulatów (silosy), skąd jest pobierany na prasy. Do suszenia stosowne są suszarnie rozpyłowe. Proces suszenia masy polega na odprowadzaniu nadmiaru wody, jaki znajduje się w masie lejnej. W tym celu za pomocą pomp wtłacza się do komory suszarni masę lejną, która dzięki specjalnym dyszom zostaje rozpylona. Rozpylenie masy ułatwia odprowadzenie nadmiaru wody przez zwiększenie powierzchni parowania oraz prowadzi do powstawania granulek o różnych średnicach. Odprowadzenie wody następuje w wyniku zetknięcia się rozpylonego leiwa z gorącym powietrzem w przeciwprądzie, które jest wdmuchiwane przez wentylator. Powietrze ogrzewane jest przy pomocy palników gazowych. Wysuszone granulki masy opadają przez otwór w leju na sito wibracyjne a następnie dzięki systemowi taśmociągów i pługów, transportowane są do silosów. Część wyprodukowanego granulatu może być sprzedawana na zewnątrz, głównie do spółek z grupy kapitałowej.

3\. Formowanie płytek i suszenie

Granulat z silosów trafia na prasy. W procesie formowania płytki wykorzystywane są prasy hydrauliczne. Nad każdą z pras umieszczone są zestawy hopperów, w których znajduje się materiał przygotowany do zasypania formy na prasie. Z hopperów granulat jest dostarczany do wózka zasypowego.

Formowanie płytek przebiega następująco - granulat podawany jest do silosa nad prasą, z którego trafia do wózka zasypowego. Wózek zasypowych w wyniku cyklicznych ruchów do przodu i do tyłu zapełnia granulatem okna w formie. Pomiędzy każdą sekwencją pracy wózka (ruch do przodu i do tyłu) następuje zaprasowanie płytek, które następnie są wypychane z prasy i podawane do suszarni. Aby umożliwić właściwe prasowanie płytek, granulat musi posiadać wilgotność ok. 4,5 - 5%.

Zaprasowane płytki, trafiają do suszarni. Proces suszenia jest ważnym elementem produkcji płytek. Spełnia dwie funkcje: odparowanie nadmiaru wilgoci oraz wzrost wytrzymałości mechanicznej. Czynnikiem suszącym jest powietrze ogrzewane do odpowiedniej temperatury za pomocą palników gazowych. Utrzymywanie odpowiednich parametrów uzyskuje się dzięki komputerowi, który kontroluje proces suszenia oraz zapewnia utrzymanie zaprogramowanych parametrów.

Na liniach transportowych po suszarni, z wykorzystaniem dodatkowych urządzeń zdobiących, na płytkę nanoszone są różnego rodzaju szkliwa, które pozwalają na osiągnięcie planowanego efektu wzorniczego. Tak przygotowana płytka trafia na układarkę, która dostarcza płytkę do specjalnego boksu, który załadowany płytkami jest transportowany wózkiem samojezdnym, sterowanym z komputera, a sygnał wysyłany jest drogą radiową. Boks jest umieszczany na parkingu gdzie czeka na przetransportowanie do układarki rozładunkowej na wejściu pieca.

4\. Szkliwienie i dekorowanie

Dekorowanie płytek polega na naniesieniu kilku dekoracyjnych i użytkowych warstw (angoba, szkliwo, nadruk mokry, nadruk cyfrowy, angoba montażowa), które w połączeniu ze sobą tworzą ostateczny wygląd płytki. Zestawienie na jednej linii do nanoszenia dekoracji drukarek silikonowych i drukarki cyfrowej pozwala uzyskać szerokie możliwości wzornicze. Cyfrowa technologia nanoszenia grafiki na płytkę, pozwala na to, iż można wykonać zdjęcia dużej płyty, np. granitowej, alabastrowej, piaskowej, itp., i następnie przenieść ją do cyfrowej drukarki. Sterowanie cyfrowe nadrukiem pozwala uzyskać brak powtarzalności rysunku na poszczególnych płytkach.

5\. Wypał płytek

Wypalanie surowych płytek odbywa się w dwóch piecach rolkowych. Przed wejściem płytek do pieca na ich stronę montażową nakładana jest angoba. Skład angoby musi być tak dobrany, aby jej punkt topliwości był znacznie wyższy od temperatury wypału. Celem nakładania angoby na stronę montażową jest uzyskanie warstwy oddzielającej powierzchnię rolek od powierzchni płytki, dzięki czemu zabrudzenie powierzchni rolek jest ograniczone.

Wypał jest etapem, w którym następuje nadanie płytce odpowiednich parametrów użytkowych, takich jak:

*   Planimetria
*   Nasiąkliwość wodna
*   Wytrzymałość
*   Odporność na szok termiczny
*   Odporność na plamienie
*   Odporność chemiczna
*   Wygląd estetyczny - ostateczny wygląd płytki (kolorystyka, jakość powierzchni - mat, satyna, błyszcząca).

Czas wypału zależy od formatu wypalanej płytki i wynosi od 39 minut dla małych formatów do 80 minut dla dużych formatów. Temperatura wypału wynosi 1220 °C i uzyskiwana jest dzięki odpowiednio dobranemu zestawowi palników gazowych.

6\. Sortowanie i pakowanie płytek

Po wypaleniu płytki kierowane są bezpośrednio na sortownię lub poprzez kemaki na stoły magazynujące, skąd w następnej kolejności trafiają na sortownię. Sortowanie gotowych płytek odbywa się zgodnie z obowiązującą normą. Przesortowane układane są według gatunku i kalibracji.

Sortowanie można podzielić na dwa etapy - pierwszy, którego dokonuje planimetr - kalibrator, czyli następuje automatyczny podział płytek pod kątem planimetrii powierzchni i kalibracji. Drugi etap to ocena pracownika sortującego płytki. Następuje wizualna ocena ewentualnego występowania wad na powierzchni sortowanego wyrobu. Na sortowni nie określa się parametrów użytkowych płytek. Badanie wyrobu gotowego wykonywane będą w laboratorium DKJ. Pobierana jest reprezentatywna partia produkcyjna, na której wykonuje się odpowiednie badania.

Płytki po sklasyfikowaniu pakowane są automatycznie w pudełka, na których drukuje się identyfikację wyrobu - nazwa, gatunek, odcień, data produkcji, nr sortowacza. Pudła ustawiane są przez paletyzer na palecie. Całość jest związywana paskami w celu nadania odpowiedniej stabilności ustawionym kartonom na palecie. Następnie nakładany jest kaptur z folii termozgrzewalnej, który pod wpływem temperatury z palnika kurczy się dopasowując do palety.

Tak przygotowany wyrób gotowy trafia na magazynek przejściowy, a następnie jest przekazywany na Magazyn Wyrobów Gotowych.

7\. Magazynowanie wyrobów gotowych

Płytki z sortowni trafiają na magazyn wyrobów gotowych. Płytki ustawiane są w rzędach i piętrowane (3 rzędy palet). Pomiędzy rzędami zachowuje się odstęp pozwalający na bezpieczne wstawianie i wyjmowanie palet. Rzędy są ustawiane w sposób ułatwiający szybki dostęp do danego wyrobu, co pozwala skrócić maksymalnie czas niezbędny do załadunku towaru na samochód. Transport palet z płytkami na magazynie wyrobów gotowych odbywa się przy pomocy wózków widłowych.

B. Produkcja dekoracji ceramicznych.

Część płytki wyprodukowanej w ramach podstawowych procesów produkcyjnych może podlegać przetworzeniu na dekoracje na wydział produkcji dekoracji.

Powstające tu produkty są ważnym uzupełnieniem kompleksowej oferty sprzedażowej. Są to elementy ozdobne takie jak listwy, mozaiki i cokoły. Dodatkowo wydział ten zajmuje się również produkcją elementów wzorników dla poszczególnych kolekcji płytek.

Na wydział pobierane są z magazynu wyrobów gotowych lub bezpośrednio z sortowni płytki, które podlegają obróbce (cięcie na mniejsze elementy, szlifowanie krawędzi, itp.). Podstawowe grupy urządzeń za pomocą, których procesy te są wykonywane to: piły diamentowe oraz linie krawędziujące i łamiące.

Po obróbce, wytworzone elementy składowe dekoracji są montowane na siatkach papierowych lub z włókna szklanego, zgodnie z wcześniej przygotowanym szablonem, a po wyschnięciu pakowane. Elementy takie jak cokoły, czy niestandardowe formaty płytek, po wytworzeniu są sortowane i pakowane. Każda partia produkcyjna, jest poddawana kontroli jakości, tj. zgodności z wzornikami, a po pozytywnej ocenie, przekazywana do magazynu wyrobów gotowych.

Do prawidłowego przebiegu opisanego wyżej procesu technologicznego niezbędne są procesy pomocnicze dla celów administracyjno-socjalnych, księgowych, zakupowych - zlokalizowane w biurowcu Spółki (dalej: „procesy pomocnicze”), w których zużywana jest energia elektryczna.

Poszczególne urządzenia zainstalowane w Spółce, wykorzystywane w procesach mineralogicznych i tym samym służące docelowo produkcji produktu końcowego nie posiadają zainstalowanych urządzeń pomiarowych, które wskazywałyby ilości energii zużywanej przez te urządzenia.

W związku z powyższym, ilość energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych Spółka zamierza ustalać za okresy miesięczne według metody szacunkowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią złożonego wniosku potwierdza, iż zgodnie z jej aktualną wiedzą produkcja płytek i dekoracji ceramicznych opisana we wniosku jest sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Spółka podkreśla, zgodnie z treścią złożonego Wniosku, że realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji powinna zostać zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007 r. 23.31.Z: „Produkcja ceramicznych kafli i płytek”.

Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. działalność Spółki w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji powinna zostać zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2004 r. 26.30.Z: produkcja płytek ceramicznych”.

Tożsamość zakresu działalności zgrupowanej w klasie 23.31 według klasyfikacji NACE Rev. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. z zakresem działalności zgrupowanej odpowiednio w klasie 26.30 według klasyfikacji NACE Rev. 1.1 obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie powiązania pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w przywołanym we Wniosku Rozporządzeniu (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.) oraz klucze powiązań pomiędzy NACE Rev. 2 a NACE Rev. 1.1 publikowane przez Komisję Europejską.

Tabela – załącznik PDF

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy realizowana przez Spółkę działalność w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji, zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007 r. 23.31.Z (grupowanie PKD z 2004 r. 26.30.Z) wraz z procesami pomocniczymi stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to czy dochowując warunków formalnych w postaci: (i.) posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy akcyzowej oraz (ii.) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy akcyzowej, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej?
3.  W przypadku gdy odpowiedź na drugie pytanie będzie twierdząca, to czy Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach mineralogicznych, określonej metodą szacunkową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Realizowana przez Spółkę działalność w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji, zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007 r. 23.31.Z (grupowanie PKD z 2004 r. 26.30.Z) wraz z procesami pomocniczymi stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to dochowując warunków formalnych w postaci: (i.) posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1) ustawy akcyzowej oraz (ii.) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy akcyzowej, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej.
3.  W przypadku gdy odpowiedź na drugie pytanie będzie twierdząca, to Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach mineralogicznych, określonej metodą szacunkową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, procesy mineralogiczne to:

„procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z pózn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.)”.

Jak już Spółka wskazała w części wniosku dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej Spółka produkuje ceramiczne płytki i dekoracje zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 23.31: „Płytki ceramiczne i płyty chodnikowe ceramiczne”.

Prowadzona działalność produkcyjna Spółki mieści się zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w PKD z 2007 r. w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji w grupowaniu PKD z 2007 r. 23.31 .Z: „Produkcja ceramicznych kafli i płytek”.

Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. działalność Spółki powinna zostać zaklasyfikowana w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.30.Z: „Produkcja płytek ceramicznych”.

Tożsamość zakresu działalności klasyfikowanej do grupowania 23.31.Z według klasyfikacji PKD z 2007 r. z zakresem działalności klasyfikowanej odpowiednio do grupowania 26.30 według klasyfikacji PKD z 2004 r. obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie klucze powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w Załączniku do PKD z 2007 r.

Co istotne, zgodnie z punktem nr 1 Zasad Budowy Klasyfikacji, które stanowią załącznik do PKD, krajowa klasyfikacja działalności jest klasyfikacją pochodną w stosunku do klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej (ang. Statistical Classification of Economic Activities in the European Community), wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych.

PKD z 2007 r., jako opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczych Unii Europejskiej NACE Rev. 2, analogicznie jak PKD z 2004 r. opracowana na podstawie NACE Rev. 1, jest implementacją do polskiego porządku prawnego systemu klasyfikacji działalności gospodarczej Unii Europejskiej, wprowadzonego Rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.).

Tym samym, realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza polegająca na produkcji ceramicznych płytek i dekoracji, klasyfikowana od 1 stycznia 2008 r. zgodnie z PKD z 2007 r. w grupowaniu PKD 23.31.Z w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy 23.31: „Produkcja ceramicznych kafli i płytek” należących do „Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe”. Grupa 23.3: „Produkcja ceramicznych materiałów budowlanych”.

Analogicznie w świetle obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r., spójnej i porównywalnej metodologicznie, pojęciowo, zakresowo i kodowo z klasyfikacją NACE Rev. 1 wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. (Dz. U. Nr L 293 z 24 października 1990 r.), z późniejszymi zmianami Rozporządzeniem Komisji Europejskiej Nr 761/93 z dnia 24 marca 1993 r. (Dz. U. Nr L 83 z 3 kwietnia 1993 r. oraz Nr 29/2002 z dnia 19 grudnia 2001 r., Dz. U. Nr L 6 z 10 stycznia 2002 r.), realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza klasyfikowana wówczas w grupowaniu PKD z 2004 r. w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji - 26.30.Z: „Produkcja płytek ceramicznych” należącym do „Sekcii D - Przetwórstwo Przemysłowe, Podsekcji DI - Produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych”, w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 1.1 podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy 26.30: „Produkcja ceramicznych kafli i płytek” należącej do „Sekcji D-Przetwórstwo Przemysłowe, Podsekcji DI -Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Tożsamość zakresu działalności zgrupowanej w klasie 23.31 według klasyfikacji NACE Rev. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. z zakresem działalności zgrupowanej odpowiednio w klasie 26.30 według klasyfikacji NACE Rev. 1.1 obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie powiązania pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w przywołanym wcześniej Rozporządzeniu (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.) oraz klucze powiązań pomiędzy NACE Rev. 2 a NACE Rev. 1.1 publikowane przez Komisję Europejską.

Podsumowując, w ocenie Spółki, realizowana przez Spółkę działalność w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji, zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007 r. 23.31.Z (grupowanie PKD z 2004 r. 26.3Q.Z1 wraz z procesami pomocniczymi, jest procesem mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.

Ustawa nowelizująca nie wprowadza zmian do art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, dlatego też również po dniu 1 stycznia 2016 r. argumentacja Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego pozostaje w pełni aktualna.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach podatkowych, które co prawda dotyczą systemu akcyzy od wyrobów gazowych, niemniej jednak potwierdzają, że zbliżone profile działalności do prowadzonej przez Spółkę zostały uznane za procesy mineralogiczne.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP3/443-128/13-4/TW, wskazał, że proces wytworzenia narzędzi ściernych, które są produkowane w oparciu o naturalne surowce mineralne, jest procesem mineralogicznym.

W kolejnej interpretacji z dnia 20 listopada 2014, sygn. IPTPP3/443A-70/14-2/BJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że wypalenie kształtek ceramicznych stanowi proces mineralogiczny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Zgodnie z art. 30 ust. 7a-7c ustawy akcyzowej:

„7a. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

1.  do celów redukcji chemicznej;
2.  w procesach elektrolitycznych;
3.  w procesach metalurgicznych;
4.  w procesach mineralogicznych,

7b. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. la, jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

7c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie”.

Pomimo tego, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy akcyzowej definicji procesów mineralogicznych , to zdaniem Wnioskodawcy powyższy zabieg nie rozwiązał problematyki związanej z zakresem zwolnień podatkowych. Należy bowiem podkreślić, iż ustawa akcyzowa nie zawiera definicji procesu i tym samym nie wskazuje, w jaki sposób należy określić zakres poszczególnych zwolnień. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego wyrażenia, zgodnie z którym proces to:

„przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian” oraz „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii”.

Jako proces należy rozumieć zatem ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. W konsekwencji uznać należy, że zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana w przebiegu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod kodem NACE DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Spółka wskazuje, że wszystkie wymienione we wniosku operacje technologiczne stanowią niezbędne elementy w procesie wytwarzania ceramicznych płytek i dekoracji. Bez udziału któregokolwiek z nich proces produkcyjny nie mógłby funkcjonować.

W świetle powyższych wskazówek definicyjnych,, zdaniem Spółki, za proces uznać należy ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, ti. wytworzenia ceramicznych płytek i dekoracji. W ocenie Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w przypadku spełnienia przez nią wymogów formalnych w postaci:

*   posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy akcyzowej oraz
*   przekazywania oświadczenia o ilości wykorzystanej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy akcyzowej.

całość zużycia energii elektrycznej przez Spółkę w procesach technologicznych opisanych przez Spółkę we wniosku wraz z procesami pomocniczymi powinna podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej. Analizowana działalność Spółki bowiem spełnia podstawowy wymóg określony w nowelizacji akcyzowej - jest procesem mineralogicznym w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Przywołana przez Spółkę powyżej wykładnia pojęcia „proces”, znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przytoczone interpretacje podatkowe dotyczą co prawda pojęcia procesu produkcyjnego, należy jednak wskazać, iż analizowany proces mineralogiczny również zmierza do wyprodukowania „czegoś”. W związku z powyższym wspomniany proces powinien zostać uznany za proces produkcyjny.

Jak podkreślił, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. ILPP3/443/W-7/08-2/TK:

„Powszechnie przyjmuje się również, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu)”.

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. ILPP3/443-83/09-2/TW.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3.

W opinii Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4) ustawy akcyzowej dla ilości energii elektrycznej określonej w sposób szacunkowy, zużytej w procesach mineralogicznych. Określenie ilości energii zużytej na cele podlegające zwolnieniu wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych nie jest bowiem warunkiem zastosowania wskazanego zwolnienia.

Przepisy ustawy akcyzowej ani też aktów wykonawczych do niej nie wskazują, w jaki sposób podmiot korzystający ze zwolnienia ma określać ilość energii elektrycznej, od której przysługuje zwolnienie. W szczególności, warunkiem stosowania zwolnienia nie jest, zdaniem Spółki, określenie ilości energii zużywanej na cele podlegające zwolnieniu z opodatkowania wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy ustawy akcyzowej w żadnym miejscu nie wykluczają szacowania wielkości będących podstawą do obliczania zarówno zobowiązań podatkowych, jak i zwolnień czy też ulg w opodatkowaniu akcyzą.

Przepisy ustawy akcyzowej w kilku miejscach odnoszą się do możliwości zastosowania metod szacunkowych w odniesieniu do opodatkowania akcyzą energii elektrycznej. Regulacje zawarte m.in. w art. 88 ustawy akcyzowej przewidują, iż w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość.

Spółka stoi na stanowisku, że ilość energii zwolnionej z opodatkowania, zużywanej w procesach mineralogicznych może być określana w sposób szacunkowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 138h ustawy akcyzowej, w którym określono m.in. sposób ustalania ilości energii elektrycznej zużywanej i zwolnionej przez podatnika, na potrzeby prowadzonych przez niego ewidencji. Zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy akcyzowej „ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust, 5;
4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 138h ust. 3 ustawy akcyzowej, podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika”.

W myśl art. 138h ust. 5 ustawy akcyzowej „ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust 2”.

Natomiast stosownie do art. 138h ust. 6 ustawy akcyzowej, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii zużywanej na potrzeby własne oraz ilości energii elektrycznej utraconej w wyniku jej przesyłania lub dystrybucji, prowadzący ewidencję określa te ilości szacunkowo.

Z powyższego wynika zatem, że:

1.  ustawodawca wprowadził obowiązek prowadzenia ewidencji do celów rozliczeń podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej;
2.  przedmiotowa ewidencja powinna być prowadzona na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w przypadku ich braku, w oparciu o współczynnikowo określony poziom poboru energii przez poszczególne urządzenia;
3.  w sytuacji braku urządzeń pomiarowych, ustawodawca nakazuje określać niektóre ilości energii w sposób szacunkowy. Dotyczy to wyłącznie ilości energii zużywanej na potrzeby własne oraz ilości strat energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, szacunkowa metoda określania ilości energii elektrycznej znajduje zastosowanie do części energii zwolnionej od akcyzy, wymienionej w art. 138h ust. 5 pkt 6 ustawy akcyzowej, tj. ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej, która została wykorzystana w procesach mineralogicznych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że energia elektryczna zwolniona na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej stanowi część ogółu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę na potrzeby własne wskazanej w art. 138h ust. 5 pkt 5 ustawy akcyzowej. Do takiej części energii zwolnionej, która jest energią zużywaną należy stosować analogicznie sposób określania ilości określony dla ogółu energii zużywanej, gdyż aby można było zastosować zwolnienie energii elektrycznej z akcyzy musi dojść wcześniej do wykonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, tj. do jej zużycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ilość energii zużytej dla potrzeb własnych, tj. zarówno na cele objęte zwolnieniem, jak i na pozostałe cele podlegające opodatkowaniu, może być określona w sposób szacunkowy na podstawie art. 138h ust. 5 pkt 5. Przyjęcie zaś odmiennego stanowiska, co do określenia ilości energii zużytej jednocześnie objętej zwolnieniem, prowadziłoby do nieracjonalnych wniosków, różnicowania pojęcia „zużycie” w wyniku nieuzasadnionej wykładni zawężającej. Ustawodawca dopuszczałby bowiem możliwość szacunkowego określenia ilości energii zużytej u podatnika, a wyłączałby taką możliwość w odniesieniu do określenia części tej energii, która jest zużywana i jednocześnie podlega zwolnieniu z akcyzy. Taka sytuacja pozostawałaby w sprzeczności z dyrektywą ścisłej wykładni językowej prawa podatkowego, a ponadto z elementarnymi zasadami logiki.

Należy podkreślić, iż inny sposób rozumienia tej regulacji, tj. wyłączający możliwość szacowania w przypadku energii elektrycznej zużytej i zwolnionej, prowadziłaby do niezrozumiałych konsekwencji. W przypadku gdyby energia elektryczna była wykorzystywana w całości w procesach podlegających zwolnieniu od podatku akcyzowego, a brak byłoby jakichkolwiek innych przypadków niezwolnionego zużycia przedmiotowej energii u podatnika, to wówczas całość zużywanej energii kwalifikowałaby się do zwolnienia od akcyzy. Przy braku urządzeń pomiarowych, podatnik, na skutek wyraźnej dyspozycji ustawodawcy, obliczyłby w sposób szacunkowy ilość energii zużywanej, która stanowiłaby również w całości ilość energii zwolnionej od akcyzy. Gdyby przyjąć, że szacunkowe określenie ilości energii nie jest możliwe w odniesieniu do energii zwolnionej” z akcyzy, to podatnik ewidencjonowałby ilość energii zużytej według metody szacunkowej, natomiast nie byłby w stanie ewidencjonować ilość energii zwolnionej.

Stanowisko Spółki jest tym bardziej uzasadnione, że w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/4513-193/15/MK) stwierdził, że „w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art .30 ust. 6, 7 oraz 7a, Wnioskodawca będzie mógł określać ilość energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy metodą szacunkową”.

Ocena i zważenie całości wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej daje podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do przyjęcia interpretacji, zgodnie z którą w przypadku energii elektrycznej wykorzystanej na cele uprawniające do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej, określenie ilości tej energii, w przypadku braku urządzeń pomiarowych, następuje na potrzeby ewidencyjne na podstawie metody szacunkowej w myśl art. 138h ust. 6 ustawy akcyzowej i dla tak określonej ilości energii elektrycznej Spółka jest uprawniona zastosować przedmiotowe zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym;
*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą,:

*   wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy,
*   procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 cyt. Dyrektywy Rady 2003/96/WE dyrektywa nie ma zastosowania do procesów mineralogicznych.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

Zwolnienie to jest uwarunkowane:

1.  wykorzystywaniem energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywaniem przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (art. 30 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Zgodnie z ww. przepisami od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Należy tutaj zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Jak wynika bowiem z potocznego znaczenia produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces” to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Na podstawie powyższego należy zauważyć, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

W tym miejscu należy wskazać, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Należy również wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt.

W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w danym procesie – w sprawie – w procesie mineralogicznym.

Chcąc odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy należy rozpatrzyć czy wszystkie czynności, które mają miejsce u Wnioskodawcy w ramach wytwarzania płytek i dekoracji ceramicznych stanowią element ww. procesu.

Mając na uwadze wszystkie ww. czynności, w kontekście klasyfikacji ich jako element procesu mineralogicznego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że:

1.  W przypadku produkcji płytek ceramicznych nie można do nich zaliczyć magazynowania surowców, sortowania i pakowania płytek oraz magazynowania wyrobów gotowych. Czynności te mają miejsce przed bądź po ukształtowaniu cech wyrobu gotowego czyli przed bądź po zakończeniu procesu mineralogicznego.
2.  W zakresie produkcji dekoracji ceramicznych nie można do nich zaliczyć wymienionych wszystkich czynności. Są to czynności, które występują po wszystkich procesach mających miejsce w wytwarzaniu płytek ceramicznych. Należy zaznaczyć, że w procesie wytwarzania dekoracji ceramicznych ma miejsce końcowe wykańczanie wyrobu, który powstał już wcześniej w procesie produkcji płytek ceramicznych.
3.  Procesem mineralogicznym nie są również tzw. procesy pomocnicze.

Zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Wnioskodawca jest producentem ceramicznych płytek oraz dekoracji, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny.

Mając powyższe na uwadze Organ uważa, że ww. czynności będące niewątpliwie elementem produkcji płytek i dekoracji ceramicznych nie są częściami składowymi procesu mineralogicznego ani w sensie stricte ani też sensie largo.

Tym samym wykorzystanie energii elektrycznej do ww. czynności nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie przepisu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, tj. przepisu zwalniającego od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesie mineralogicznym.

Reasumując, w ocenie Organu, w sprawie przedstawionej we wniosku zwolnieniem od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c ustawy, może zostać objęta energia elektryczna zużywana w opisanym procesie produkcji z wyłączeniem zużycia tej energii w przedstawionych powyżej czynnościach nie stanowiących procesów mineralogicznych.

Wnioskodawca ma również wątpliwości odnośnie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej w procesach wytwarzania produktów wskazanych we wniosku.

Zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy, ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 138h ust. 2 ustawy.

Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika - art. 138h ust. 3 ustawy.

Podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych - art. 138h ust. 4 ustawy.

W myśl art. 138h ust. 5 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.

W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe - art. 138h ust. 6 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca jako podatnik podatku akcyzowego jest uprawniony do stosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 w części dotyczącej energii elektrycznej, która jest bezpośrednio zużyta w procesach mineralogicznych.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł określać ilość energii elektrycznej zużywanej na potrzeby własne, zwolnionej z akcyzy, metodą szacunkową. Wskazać jednakże należy, że stosowana przez Wnioskodawcę metoda szacunkowa powinna odzwierciedlać rzeczywiste zużycie tej energii.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko należy uznać za:

*   nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym;
*   prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.