Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/18/SEW/2012/PK-63
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-05-07
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej
Słowa kluczowe: aport; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka cywilna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2010 r. nr IBPBI/1/415-412/10/ESZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 1 lipca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 19 kwietnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca we własnym imieniu i na własny rachunek prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wykonywanie robót budowlanych (montaż stolarki okiennej).

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca nabył składniki rzeczowe obejmujące przede wszystkim:

*   środki trwałe stanowiące ruchomości (środki transportu, maszyny i urządzenia) oraz nieruchomości (1/2 udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym) – nieruchomość została nabyta w drodze darowizny, a następnie poczyniono na nią nakłady inwestycyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
*   wyposażenie,
*   materiały bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania robót budowlanych,
*   inne rzeczowe składniki majątkowe,

które aktualnie wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozlicza się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) oraz jest podatnikiem czynnym w rozumieniu art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 z późn. zm.). Wnioskodawca zamierza wnieść na własność, do nowo utworzonej spółki cywilnej, w formie wkładu niepieniężnego całe dotychczas prowadzone przedsiębiorstwo. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, podatnik zakończy i zlikwiduje działalność gospodarczą prowadzoną indywidualnie we własnym zakresie i na własny rachunek.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wniesienie na własność do spółki cywilnej całego przedsiębiorstwa, prowadzonego dotychczas przez Wnioskodawcę, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (z tytułu wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stwierdzając, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższej normatywnej definicji przychodu wynika, że przychodem są należne (wymagalne) świadczenia pieniężne (kwoty) bezpośrednio związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie powoduje powstania obowiązku zapłaty przez spółkę cywilną na rzecz wspólnika (Wnioskodawcy) jakichkolwiek świadczeń pieniężnych, tym samym w przedmiotowym przypadku nie powstaje dla podatnika przychód, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, lub udziału w takim prawie, nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Immanentną i konieczną cechą do zaistnienia przychodu o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczność zaistnienia odpłatnego zbycia składników majątkowych, o których mowa w tym przepisie.

Wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej przedsiębiorstwa nie posiada znamion odpłatnego zbycia, albowiem wniesienie tego wkładu niepieniężnego nie rodzi po stronie spółki cywilnej obowiązku wykonywania świadczenia wzajemnego (pieniężnego lub niepieniężnego) na rzecz wspólnika (Wnioskodawcy) wnoszącego przedmiotowy wkład.

Wnioskodawca podnosi również, iż po wniesieniu do spółki cywilnej przedsiębiorstwa posiada w dalszym ciągu tytuł własności do składników majątkowych tego przedsiębiorstwa na zasadzie współwłasności łącznej, zgodnie z art. 863 Kodeksu cywilnego.

W okresie istnienia spółki cywilnej, Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku spółki cywilnej, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Nie może także domagać się podziału majątku spółki cywilnej – art. 863 § 1-2 Kodeksu cywilnego. Zatem wspólnik w trakcie trwania spółki cywilnej nie może w jakikolwiek sposób zbyć czy też dysponować w jakikolwiek inny sposób posiadanym udziałem w tej spółce. Należy zwrócić także uwagę na fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie posiada także charakteru definitywnego i trwałego, albowiem wspólnicy mogą rozwiązać umowę spółki cywilnej, a wniesione przedsiębiorstwo zwrócić w naturze wspólnikowi (Wnioskodawcy), który wniósł je do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, iż wniesienie wkładu niepieniężnego nie stanowi odpłatnego zbycia, tym samym nie może stanowić czynności powstania przychodu u wspólnika (Wnioskodawcy) wnoszącego ten wkład.

W przedmiotowej sprawie nie mają także zastosowania inne przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 1 lipca 2010 r., Nr IBPBI/1/415-412/10/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (\`(...)\`) Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, dlatego też odpłatne zbycie innych składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tej działalności, na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z tego tytułu będzie stanowić przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.(\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)._

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż czynność wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki cywilnej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.