Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.321.2019.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku VAT poniesionego z tytułu wydatków związanych z komunikacją miejską
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; komunikacja; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przejazdy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT poniesionego z tytułu wydatków związanych z komunikacją miejską –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT poniesionego z tytułu wydatków związanych z komunikacją miejską.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lipca 2019 r. oraz pismami z dnia 14 sierpnia 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest miastem na prawach powiatu.

W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.; dalej „Specustawa” Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2019 poz. 506 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez wykonywanie zadań z zakresu dróg, ulic, mostów, placów i organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2) oraz prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu i dróg publicznych. Wyżej wymienione zadania Gmina wykonuje za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej Miejskiego Zarządu Dróg i Komunikacji w … (dalej: „MZDiK”). MZDiK zapewnia funkcjonowanie komunikacji miejskiej na terenie Gminy i organizuje lokalny transport zbiorowy.

W celu realizacji wskazanych powyżej zadań, MZDiK nabywa usługi przewozu osób (tzw. wozokilometry) oraz obsługi linii komunikacji miejskiej od spółki, której właścicielem jest Gmina oraz od innych spółek realizujących działalność przewozową. MZDiK ponosi także liczne wydatki związane z wykonywaniem działalności przewozowej (dalej: „Wydatki”), przykładowo związane z produkcją biletów autobusowych, remontami przystanków, utrzymaniem przystanków, wykonywaniem badań marketingowych i analiz w zakresie komunikacji miejskiej, kontrolami uprawnień pasażerów do przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej oraz wydatki inwestycyjne na infrastrukturę komunikacji miejskiej.

Przejazd publicznym środkiem transportu komunikacji miejskiej realizowany w ramach działalności MZDiK odbywa się za odpłatnością w postaci opłaty za określony rodzaj biletu – w tym zakresie sprzedaż biletów następuje poprzez automaty biletowe, aplikacje elektroniczne, kierowców środków transportu publicznego, jak również w punktach sprzedaży biletów. Gmina za pośrednictwem MZDiK opodatkowuje transakcje sprzedaży biletów przy zastosowaniu obniżonej, 8% stawki VAT i wykazuje te transakcje swoim rejestrze sprzedaży. W konsekwencji Gmina za pośrednictwem MZDiK świadczy usługi w zakresie komunikacji miejskiej podlegające opodatkowaniu VAT.

Wysokość opłaty za usługi przewozowe osób w autobusach komunikacji miejskiej oraz ceny biletów określa Uchwała Rady Miejskiej w … nr … z dnia 24 września 2018 r. (dalej: „Uchwała”). Uchwała ta przewiduje również, iż określone grupy osób uprawnione są do korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacji miejskiej. Są to m.in.:

*   dzieci w wieku do 6 lat (do 30 września w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat),

*   osoby w wieku powyżej 70 lat,

*   osoby niepełnosprawne w stopniu umiarkowanym, znacznym lub niezdolne do samodzielnej egzystencji,

*   osoby posiadające „Kartę Rodziny Osoby z Niepełnosprawnością”,

*   radni Rady Miejskiej w …,

*   umundurowani funkcjonariusze Policji, Straży Miejskiej i Żandarmerii Wojskowej,

*   zasłużeni honorowi krwiodawcy,

*   pracownicy operatora/organizatora przewozów komunikacji miejskiej w …,

*   mieszkańcy … zarejestrowani jako bezrobotni (w dniu obowiązkowej wizyty w Urzędzie Pracy),

*   działacze opozycji antykomunistycznej oraz osoby represjonowane z powodów politycznych,

*   zorganizowane grupy w ramach kulturalnych, charytatywnych, sportowych lub innych inicjatyw społecznych (udzielenie powyższych uprawnień następuje na podstawie wniosku złożonego w MZDiK oraz po akceptacji przez Prezydenta Miasta …, łączny roczny koszt ww. udzielonych uprawnień nie może przekroczyć wysokości 0,5% wartości sprzedanych biletów w poprzedzającym roku kalendarzowym).

Ponadto Uchwała wprowadza szereg ulg za przejazdy wykonywane lokalnym transportem zbiorowym w odniesieniu do określonych grup społecznych, np. dzieci i młodzieży od 6 do 18 roku życia, młodzieży szkolnej do 21 roku życia, doktorantów, czy emerytów i rencistów.

Do korzystania z ulg lub bezpłatnych przejazdów uprawnione są także osoby, których uprawnienia wynikają z przepisów prawa powszechnie obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (aktów prawa krajowego). Są to między innymi:

*   posłowie i senatorowie (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1974 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora; Dz. U. z 2018 r. poz. 1799 ze zm.; dalej: „ustawa o wykonywaniu mandatu posła i senatora”),

*   inwalidzi wojenni i wojskowi (na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin; Dz. U. z 2017 r. poz. 2193 ze zm.; dalej: „ustawa o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin”),

*   osoby, których ulgi przewidziane są w ustawie z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz.U. 2018 poz. 295, ze zm.; dalej: „ustawa o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego”).

Dodatkowo Uchwała przewiduje bezpłatną komunikację miejską w dniach 22 września - Europejski Dzień bez Samochodu oraz I listopada - Wszystkich Świętych.

MZDiK realizuje przewozy zgodnie z rozkładem jazdy, niezależnie od ilości pasażerów chętnych do skorzystania z danego kursu oraz niezależnie od tego, czy pasażerowie korzystają z usług MZDiK za odpłatnością (pełną lub ulgową) lub nieodpłatnie.

Gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o Gminie, należy przyjąć, iż chodzi o działania realizowane przez Gminę za pośrednictwem MZDiK.

W uzupełnieniu z dnia 22 lipca 2019 r. wskazano, że Gmina zawarła trzy umowy z operatorami na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach sieci komunikacyjnej, tj. umowy ze spółkami: Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacji w … sp. z o.o., … sp. z o.o. oraz z … Liniami Autobusowymi sp. z o.o. oddział w ….

Ponadto Gmina udostępnia niektóre przystanki również innym przewoźnikom, którzy są zainteresowani korzystaniem z nich, jednakże nie realizują oni na rzecz Gminy usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach sieci komunikacyjnej.

Gmina nie pobiera opłat za korzystanie z przystanków od przewoźników świadczących usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego (spółek: Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacji w … sp. z o.o., … sp. z o.o. oraz …. Linie Autobusowe sp. z o.o. oddział w …). Natomiast w odniesieniu do pozostałych przewoźników Gmina pobiera kwartalne opłaty, których wysokość została określona w uchwale nr .. Rady Miejskiej w … w sprawie ustalenia przystanków komunikacyjnych, udostępnianych dla przewoźników i operatorów, zasad i warunków korzystania oraz stawki opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych. Zgodnie z ww. uchwałą przewoźnicy uiszczają opłaty kwartalne stanowiące iloczyn liczby zatrzymań na przystanku oraz stawki za jedno zatrzymanie (0,05 zł).

W odpowiedzi na pytanie nr 3 „Czy nabywane towary i usługi związane z remontami i utrzymaniem przystanków są/będą wykorzystywane przez MZDiK do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?”, Wnioskodawca odpowiedział, że jak wskazano powyżej, z tytułu korzystania z przystanków, Gmina pobiera opłaty na podstawie uchwały Rady Miejskiej w …. Gmina traktuje je jako opłaty publicznoprawne niepodlegające VAT. Jednak w ocenie Gminy opłaty te nie są związane z remontami i utrzymaniem przystanków. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z 15 listopada 2018 r. sygn. I FSK 832/18, w którym sąd wskazał, iż: „Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego.”.

Jak wskazano w złożonym wniosku, w uzasadnieniu stanowiska Gminy, w ocenie Gminy Wydatki nie są związane z prowadzeniem działalności innej niż gospodarcza. Gmina podtrzymuje to stanowisko.

Gmina pragnie również wskazać, że ponosi liczne Wydatki o charakterze bieżącym oraz inwestycyjnym, które nie są związane z przystankami i poborem opłaty z tytułu korzystania z przystanków.

Mając na uwadze odpowiedź udzieloną powyżej na pytanie nr 3, Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie nabywane towary i usługi związane z remontami i utrzymaniem przystanków służą MZDiK wyłącznie do działalności gospodarczej. W konsekwencji odpowiedź na przedmiotowe pytanie staje się bezprzedmiotowa. Gdyby jednak Organ przyjął odmienne stanowisko, Gmina z ostrożności procesowej pragnie wskazać, iż nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu z dnia 14 sierpnia 2019 r. wskazano, pytanie sformułowane we Wniosku dotyczy Wydatków związanych z komunikacją miejską (bieżących i inwestycyjnych), do których należy zaliczyć przede wszystkim koszty:

*   zakupu i świadczenia usług publicznych transportu zbiorowego w zakresie komunikacji miejskiej,

*   zakupu biletomatów oraz koszty ich bieżącego serwisu, remontów i utrzymania,

*   zakupu druków biletowych dla potrzeb komunikacji miejskiej,

*   zakupu, utrzymania i serwisu tablic Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej,

*   zakupu, utrzymania i serwisu systemu monitoringu wizyjnego na przystankach autobusowych,

*   zakupu kart miejskich,

*   zakupu formularzy kontrolek używanych przez kontrolerów komunikacji miejskiej,

*   zakupu formularzy wezwań do zapłaty używanych przez kontrolerów komunikacji miejskiej,

*   wykonania corocznego audytu rekompensaty związanej ze świadczeniem usługi transportu zbiorowego,

*   utrzymania punktów sprzedaży biletów (energia, woda, remonty),

*   wytworzenia, remontów i utrzymania wiat przystankowych.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 „Czy Wnioskodawca nabywa towary i usługi objęte zakresem pytania do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?” Wnioskodawca wskazał, że zadane przez Gminę we Wniosku pytanie zasadniczo dotyczy rozstrzygnięcia, czy nabywane towary i usługi związane z komunikacją miejską (szeroko opisane we Wniosku) są/będą związane w wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro Gmina wnosi o potwierdzenie przedmiotowej kwestii przez Organ we Wniosku, udzielanie informacji Organowi w tym zakresie wydaje się sprzeczne z założeniami instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Niemniej wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina poniżej przedstawia informacje w tym zakresie. Jak już Gmina wyjaśniła w złożonej odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 12 lipca 2019 r., nr 0113-KD1PT1-3.4012.32I.2019.1.MJ, Gmina pobiera opłaty z tytułu korzystania z przystanków na podstawie uchwały Rady Miejskiej w …. i traktuje je jako opłaty publicznoprawne niepodlegające VAT. Jednak w ocenie Gminy opłaty te nie są związane z remontami i utrzymaniem przystanków.

W związku z powyższym, w opinii Gminy wszystkie Wydatki związane z komunikacją miejską (zarówno bieżące jak i inwestycyjne, w tym wydatki związane z przystankami) w całości związane są z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Gmina w ramach Wniosku wnosi o potwierdzenie przedmiotowej kwestii przez Organ (w zakresie w jakim jest to konieczne do ustalenia, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT).

Jednak w przypadku uznania, iż opłaty z tytułu korzystania z przystanków są związane z remontami i utrzymaniem przystanków należy wskazać, iż wydatki na zakup, utrzymanie i serwis systemu monitoringu wizyjnego na przystankach autobusowych oraz wytworzenie, remont i utrzymanie wiat przystankowych ponoszone są w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza. Natomiast pozostałe wydatki, wskazane powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1, w opinii Gminy są ponoszone jedynie w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 „W sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa towary i usługi objęte zakresem pytania do celów do działalności gospodarczej i do innych celów niż działalność gospodarcza, to czy Wnioskodawca ma możliwość przypisania ponoszonych wydatków na nabywane towary i usługi objętych zakresem pytania w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy?” Wnioskodawca wskazał, że Gmina w tym zakresie podtrzymuje stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej. W ocenie Gminy wszystkie Wydatki objęte Wnioskiem związane są wyłącznie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w zakresie komunikacji miejskiej. Gmina w ramach Wniosku wnosi o potwierdzenie przedmiotowej kwestii przez Organ (w zakresie w jakim jest to konieczne do ustalenia, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT). W konsekwencji, odpowiedź na pytanie nr 3 wydaje się niecelowa. Niemniej wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina poniżej przedstawia informacje w tym zakresie.

W przypadku uznania, iż opłaty z tytułu korzystania z przystanków związane są z remontami i utrzymaniem przystanków, przyporządkowanie wydatków na zakup, utrzymanie i serwis systemu monitoringu wizyjnego na przystankach autobusowych oraz wytworzenie, remont i utrzymanie wiat przystankowych w całości do celów działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej, pozostałe wydatki wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj. z wyłączeniem wydatków na zakup, utrzymanie i serwis systemu monitoringu wizyjnego na przystankach autobusowych oraz wytworzenie, remont i utrzymanie wiat przystankowych), w opinii Gminy są ponoszone jedynie w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W przypadku uznania, iż wydatki wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza, z innych względów niż związek wydatków z poborem opłaty z tytułu korzystania z przystanków, Gmina pragnie wskazać, iż nie jest możliwe przyporządkowanie ww. wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu Wydatków (bieżących oraz inwestycyjnych) związanych z komunikacja miejską zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu Wydatków (bieżących oraz inwestycyjnych) związanych z komunikacją miejską zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt realizacji w ograniczonym zakresie świadczeń polegających na nieodpłatnym przewozie osób.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

1.  Działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności - implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.

Gmina prowadząc działalność w zakresie transportu miejskiego dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców jej usług - pasażerów. Powyższe wskazuje, że Gmina (za pośrednictwem MZDiK) niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność transportową w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Gmina prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzi do powstania przychodów ze sprzedaży biletów oraz innych ubocznych przychodów.

Całość działalności w zakresie komunikacji miejskiej jest wykonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej działalności na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa działalność jest bowiem świadczona tak samo dla pasażerów płacących za bilet, jak dla pasażerów korzystających z nieodpłatnych przejazdów. Ponadto wykonywanie działalności w zakresie komunikacji miejskiej nie jest uzależnione od ilości sprzedanych biletów ani faktycznie wykonanych przejazdów.

Charakter zakupów ponoszonych na realizację tej działalności również przemawia za tym, że jest ona świadczona nieprzerwanie dla wszystkich pasażerów. Gmina dokonuje zakupów mających charakter inwestycyjny, a także zakupuje od przewoźników usługę przewozową. Gmina nie nabywa innych towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz jednakowo wykonuje działalność przewozową bez względu na to, czy przewozi pasażera korzystającego z nieodpłatnego przejazdu, czy też nie. Nie występuje rozróżnienie na działalność w ramach komunikacji miejskiej świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Gmina wykonuje tylko jedną działalność. Gmina wykonuje działalność przewozową zarówno w sytuacji gdy:

*   nie przewozi pasażerów (np. gdy nikt nie skorzystał z przejazdu),

*   przewozi pasażerów wyłącznie uiszczających odpłatność,

*   przewozi pasażerów uiszczających odpłatność jak i korzystających z nieodpłatnego przejazdu,

*   przewozi pasażerów wyłącznie korzystających z nieodpłatnego przejazdu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Rada Miejska w … korzystając ze swoich uprawnień wynikających z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573, dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”) podjęła Uchwałę ustalającą wysokość opłat za przewozy, a także określającą jakie grupy osób mogą korzystać z przewozów bezpłatnych oraz ulg. Należy zaznaczyć również, iż niektóre z uprawnień do bezpłatnych przewozów komunikacją miejską wymienione w Uchwale mają charakter ustawowy.

W ocenie Gminy, obowiązek zapewnienia bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonej grupy społecznej nałożony na Gminę przepisami ustaw, w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że wprowadzając ulgi wynikające m.in. z ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora czy ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin realizuje politykę transportową Państwa, a nie zadania własne Gminy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ulgi przyznane tym grupom społecznym są środkiem pomocy o charakterze państwowym, ważnym z punku widzenia realizacji jego interesów. Gmina pragnie również wskazać, iż w jej ocenie ulgi wprowadzone Uchwałą dodatkowo rozszerzają katalog osób uprawnionych ponad zakres wynikający z aktów rangi ustawowej. W ocenie Gminy zarówno nieodpłatne uprawnienia do przejazdów podyktowane ustawami jak i te przyznane Uchwałą, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 367/17: „Rada Miejska ma prawo określania w trybie aktów prawa miejscowego zasad korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, co w żadnym wypadku nie oznacza, że wykonując swoje uprawnienie działa władczo. Rada Miejska (\`(...)\`) określa zasady odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego. Gdyby fakt, że określenie prawa do ulg następuje w drodze uchwały Rady Miejskiej przesądzał o tym. że jest to zadanie władcze, to należałoby uznać, że określenie ceny biletów za przejazd jest również działaniem władczym, albowiem ich wysokość określana jest przez radę miejską.”.

WSA wskazał również, iż: ,,Nie można się zgodzić z dokonanym przez organ podziałem usługi komunikacji miejskiej i uznaniem, że ulgi ustawowe stanowią działalność gospodarczą Gminy, chociaż zostały nałożone na gminę ustawami, a ulgi przyznane uchwałą Rady Miejskiej już takiej działalności nie stanowią, bo są wykonywane jako organ władzy”.

Zauważyć należy, że odpłatność za usługę komunikacji miejskiej w całości określona jest przez Radę Miejską i gdyby uznać, że określenie lub nie - odpłatności w uchwale jest wystarczające do uznania działania jako organ władzy, to wówczas rozważenia wymagałoby czy świadczona przez Gminę usługa komunikacji powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu VAT. (\`(...)\`) ulgi przyznane w drodze ustawy nie powodują, iż Gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej”.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, że wprowadzone Uchwałą dni bezpłatnej komunikacji miejskiej, tj. 22 września - Europejski Dzień bez Samochodu oraz 1 listopada Wszystkich Świętych uzupełniają prowadzoną przez Gminę działalność gospodarczą. Celem realizacji nieodpłatnych przewozów w ww. dni jest promocja komunikacji miejskiej, a więc zachęcenie mieszkańców do korzystania z komunikacji miejskiej, co ma sprzyjać zwiększeniu sprzedaży biletów.

Podsumowując, do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa krajowego oraz prawa miejscowego (Uchwała), polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Taki bowiem obowiązek na Gminę został nałożony przepisami ustaw i Uchwały i nie świadczy o tym. że nieodpłatne przewozy realizowane na rzecz określonych grup pasażerów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę za pośrednictwem MZDiK. Ponownie należy podkreślić, iż zarówno odpłatne jak i nieodpłatne przejazdy komunikacją miejską realizowane są przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z pasażerami.

Gmina w pełni podziela stanowisko WSA przedstawione w wyroku z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 367/17: „rozróżnienie świadczenia usługi komunikacji miejskiej niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna (za wyjątkiem Dnia bez Samochodu) oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych pasażerów nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi komunikacji miejskiej mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT”.

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Gminę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Odmienne od ww. podejście stanowiłoby w ocenie Gminy jej dyskryminację na tle innych podmiotów zapewniających darmowe przejazdy środkami transportu publicznego czy w pewnych przypadkach przeloty w krajowym przewozie lotniczym określonym uprzywilejowanym grupom, które to podmioty w analogicznej sytuacji z pewnością nie działają w charakterze organu władzy publicznej (takie jak np. … S.A. czy … S.A.). Gmina nie działałaby w charakterze organu władzy publicznej również w sytuacji, gdyby prowadziła działalność w zakresie publicznego transportu miejskiego w formie spółki komunalnej (a nie jednostki budżetowej), na co pozwalają jej przepisy ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 827 ze zm.).

1.  Jednostki samorządu terytorialnego a działanie w charakterze podatnika VAT

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Gmina sprzedając bilety za odpłatnością zawiera umowy cywilnoprawne, a więc w tym zakresie niewątpliwie działa jako podatnik VAT. Należy podkreślić, iż Gmina w ramach realizacji przewozów nieodpłatnych - zarówno na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i Uchwały - również wykonuje czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, jednak ze szczególnych względów odstępuje od pobrania odpłatności. Gmina jest zobowiązana zrealizować usługę przewozu na rzecz osób, które korzystają z nieodpłatnych przejazdów na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za przejazd. Realizacja nieodpłatnych przewozów nie zwalnia również Gminy z obowiązków ciążących na przewoźniku, a więc przykładowo odpowiedzialności odszkodowawczej. Co więcej. Gmina przy realizacji konkretnych przewozów nie ma informacji, czy prowadzi przewóz pasażerów odpłatnie czy też nieodpłatnie, gdyż nie ma to znaczenia dla realizowanego świadczenia przewozu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. prawo przewozowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1983, ze zm., dalej: „ustawa prawo przewozowe”) świadczenie usługi transportu zbiorowego odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej z pasażerem. Umowa ta zostaje zawarta przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym.

Przedmiotowa umowa jest klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez użytkownika środka transportu publicznego poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Jak wskazano w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego (M. Załucki (red.), Kodeks cywilny Komentarz, Warszawa 2019. komentarz do art. 384. nb 1. 5 oraz 6.): „Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym (\`(...)\`)”

„Do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego zalicza się w doktrynie umowy, w których konsument jest zobowiązany do zapłaty kwoty nieprzekraczającej 50 złotych (por. art. 3 ust. 1 pkt 10 PrKonsU), umowy zawierane w transporcie komunalnym czy podmiejskim, o stosunkowo niewielkiej wartości świadczenia”.

„Zgodnie z art. 384 § 1 zd. 1 KC doręczenie nie jest wymagane dla związania wzorcem, jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte. W doktrynie wskazuje się w tym kontekście na stosunki umowne w zakresie przewozu pasażerskiego i towarowego, obrotu bankowego, ubezpieczeń, usług telekomunikacyjnych, usług pocztowych, dostarczania mediów, a także umów zawieranych za pośrednictwem automatów (zob. R. Trzaskowski, w: J. Gudowski, Komentarz KC, t. 4, 2017, art. 384, pkt 34). Udostępnienie egzemplarza wzorca może nastąpić poprzez jego wywieszenie, wyłożenie, wyświetlenie w łatwo dostępnym miejscu przed zawarciem umowy. Sposób, jak i forma udostępnienia powinny umożliwiać łatwe zapoznanie się z treścią wzorca. Do uznania, że posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte, konieczne jest wykazanie, że stanowi to w danym sektorze powszechną i utrwaloną w świadomości uczestników obrotu praktykę. Ciężar dowodu co do istnienia zwyczaju spoczywa na podmiocie posługującym się wzorcem. W razie wątpliwości uznać należy, że doręczenie wzorca jest konieczne.”

Zatem Gmina sprzedaje pasażerom bilet uprawiający do skorzystania z usługi transportowej i w ten sposób zawiera umowę cywilnoprawną o wykonanie usługi transportowej. Nie ulega wątpliwości, że Gmina dokonując ww. czynności świadczy usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (sprzedaje bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jako podatnik VAT, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa przewozu zawierana jest z momentem skasowania biletu. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (pasażer) otrzymuje świadczenie w postaci usługi przewozu, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzymuje w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (prawo do bezpłatnych przejazdów przyznane określonym grupom osób wynikające z ustaw oraz Uchwały). W tym przypadku Gmina zawiera umowę zobowiązaniową z pasażerami, którym przysługuje prawo do nieodpłatnego przejazdu. Pasażerom tym przysługują analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku pasażerów korzystających z usług transportowych za odpłatnością. W szczególności, osoby takie są objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania ze środków komunikacji miejskiej. Różnica polega jedynie na tym, że Gmina nie otrzymuje z tytułu takich usług zapłaty. Pasażer, któremu przysługuje darmowy przejazd, wsiadając do środka transportu, zawiera umowę o świadczenie usług transportowych. W związku z faktem, że przysługuje mu darmowy przejazd nie ma obowiązku kasowania biletu. Jednak decydując się na skorzystanie z danego środka komunikacji miejskiej zobowiązuje się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich pasażerów. Ponadto skorzystanie z uprawnienia do nieodpłatnego przejazdu musi zostać potwierdzone odpowiednim dokumentem, np. … Kartą Miejską z zakodowaną ważną ulgą, legitymacją, dowodem osobistym, odpowiedniego identyfikatora lub też poprzez zdarzenia faktyczne np. umundurowanie funkcjonariusza policji.

Z tego względu, Gmina stoi na stanowisku, iż niezależnie od tego czy usługi wykonywane są odpłatnie czy też nieodpłatnie, Gmina powinna być uznawana za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 367/17, w którym sąd stwierdził m.in., że „prawo przewozowe nie zna innej formy korzystania z komunikacji miejskiej jak tylko zawarcie umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że Gmina wykonując usługę transportu zbiorowego nie działa w charakterze władzy publicznej, ponieważ nie działa w ramach reżimu prawa publicznego. W tym zakresie nie wydaje się decyzji administracyjnych”.

Gmina pragnie również wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie korzysta z instrumentów przysługujących jej w ramach sfery imperium, lecz działa na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Gmina realizując nieodpłatne świadczenia przewozu nie działa na podstawie prawa publicznego i nie korzysta z władczych uprawnień wobec osób korzystających z nieodpłatnego świadczenia Gminy. Wręcz przeciwnie. Gmina w takim przypadku działa jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Istotna w niniejszej sprawie jest również okoliczność, iż. art. 15 ust. 6 stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. poz. 347 s. 1; dalej „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tym przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W punkcie 5 załącznika I do Dyrektywy VAT wskazano, iż taką czynnością jest przewóz osób.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektywa VAT wprost przesądza, iż działalność polegająca na przewozie osób wykonywana przez organ władzy publicznej jest wykonywana w charakterze VAT. Jest to dokładnie taka sytuacja jak przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszej sprawy. W konsekwencji zarówno wykładnia prawa krajowego jak i wspólnotowego potwierdza, iż działalność przewozowa organizowana przez Gminę jest wykonywana w charakterze podatnika VAT.

1.  Prawo do odliczenia VAT

Gmina w celu świadczenia ww. usługi dokonuje szeregu zakupów o charakterze bieżącym i inwestycyjnym, w tym nabywa od przewoźników usługi przewozowe. Gmina świadczy usługę przewozu komunikacją miejską według rozkładu jazdy, przy czym usługa jest świadczona również wówczas gdy żadna z osób nie korzysta z przejazdu. Gmina zobowiązana jest bowiem do zapewnienia komunikacji miejskiej w mieście.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi, są/będą bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni. Gmina nabywa towary i usługi w celu wykonywania działalności przewozowej, która w całości związana jest z wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na przewozie osób za odpłatnością (bilety opodatkowane VAT) lub nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając na uwadze, iż cała prowadzona przez Gminę działalność wskazana w opisie stanu faktycznego wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż Gmina nie jest obowiązana do ustalenia i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT od Wydatków związanych z nabyciem towarów i usług służących wykonywaniu działalności w zakresie komunikacji miejskiej.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty należy uznać, iż Gminie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu od Wydatków związanych z komunikacją miejską (wydatki bieżące i inwestycyjne).

Gmina pragnie wskazać, iż jej stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które zostały wydane w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. ITPP1/4512-372/16/DM,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.683.2018.2.MW,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.617.2017.1.RS,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2017 r. znak. 0115-KDIT1-2.4012.383.2017.1.KN.

Zdaniem Gminy organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych jednolicie i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych stwierdzają, iż usługi nieodpłatnych przejazdów komunikacją miejską są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i Gminie w tym zakresie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy Wydatki będące przedmiotem zapytania wykorzystywane są/będą do działalności wykonywanej za pomocą jednostki budżetowej – MZDiK, będącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy, czy też do innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą.

Przy czym zauważenia wymaga, że przedmiot działalności realizowanej za pomocą jednostki budżetowej stanowi zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy także zaliczyć zakup i świadczenie usług publicznych transportu zbiorowego w zakresie komunikacji miejskiej, zakup biletomatów oraz koszty ich bieżącego serwisu, remontów i utrzymania, zakup druków biletowych dla potrzeb komunikacji miejskiej, zakup, utrzymanie i serwis tablic Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej, zakup kart miejskich i formularzy kontrolek używanych przez kontrolerów komunikacji miejskiej, zakup formularzy wezwań do zapłaty używanych przez kontrolerów komunikacji miejskiej, wykonanie corocznego audytu rekompensaty związanej ze świadczeniem usługi transportu zbiorowego, utrzymanie punktów sprzedaży biletów (energia, woda, remonty).

Ponadto do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z ustaw oraz aktów prawa miejscowego (uchwał), polegających na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych (np. posłowie i senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi, osoby niepełnosprawne w stopniu umiarkowanym, znacznym lub niezdolne do samodzielnej egzystencji, dzieci do 6 lat).

Takie bowiem obowiązki, polegające na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów komunikacją miejską na rzecz określonych grup pasażerów, wynikają z przepisów konkretnych ustaw oraz Uchwał Rady Miasta, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że te nieodpłatne bądź ulgowe świadczenia usług przejazdów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez jednostkę budżetową Gminy Miasta.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego jest przede wszystkim zapewnienie miejskiej komunikacji zbiorowej. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wskazanych w opisie sprawy, stanowią/stanowić będą realizację nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami prawa krajowego, a także na podstawie Uchwał Rady Miejskiej.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa krajowego oraz prawa miejscowego (Uchwał Rady Miejskiej), polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw i Uchwały Rady Miejskiej i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy MZDiK.

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Odnosząc się natomiast do pobierania od przewoźników opłat za zatrzymywanie się na przystankach w świetle okoliczności sprawy należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.) wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy, rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W myśl art. 16 ust. 7 cyt. ustawy – opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2.  realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie, o którym mowa jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Pojęcie „organu władzy publicznej” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Poszukując cech identyfikujących takie podmioty, w odróżnieniu od innych uczestników obrotu gospodarczego będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zasadne jest odwołanie się do postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) stanowi, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 687/12, odwołując się do art. 15 ust. 6 ustawy oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że: „pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

Stwierdzić zatem należy, że czynności prawne, polegające na pobieraniu opłat z tytułu korzystania z przystanków przez przewoźników, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji uznać należy, że w zakresie czynności udostępniania przewoźnikom przystanków w przedmiotowej sprawie spełnione są obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, Gmina działająca przez jednostkę budżetową, nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, za które pobierana jest od przewoźników opłata, należy uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że wszystkie Wydatki związane z komunikacją miejską w całości związane są z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Czynności związane z wytworzeniem, remontami i utrzymaniem wiat przystankowych oraz z zakupem, utrzymaniem i serwisem systemu monitoringu wizyjnego na przystankach autobusowych wykonywane są/będą zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Jak wskazał Wnioskodawca, przyporządkowanie wydatków na zakup, utrzymanie i serwis systemu monitoringu wizyjnego na przystankach autobusowych oraz wytworzenie, remont i utrzymanie wiat przystankowych w całości do celów działalności gospodarczej nie jest możliwe. Pozostałe wydatki są ponoszone jedynie w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. zakupem i świadczeniem usług publicznych transportu zbiorowego w zakresie komunikacji miejskiej, zakupem biletomatów oraz kosztami ich bieżącego serwisu, remontu i utrzymania, zakupem druków biletowych dla potrzeb komunikacji miejskiej, zakupem, utrzymaniem i serwisem tablic Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej, zakupem kart miejskich i formularzy kontrolek używanych przez kontrolerów komunikacji miejskiej, zakupem formularzy wezwań do zapłaty używanych przez kontrolerów komunikacji miejskiej, wykonaniem corocznego audytu rekompensaty związanej ze świadczeniem usługi transportu zbiorowego, utrzymaniem punktów sprzedaży biletów (energia, woda, remonty).

Natomiast w odniesieniu do Wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących zakupu, utrzymania i serwisu systemu monitoringu wizyjnego na przystankach autobusowych oraz wytworzenia, remontu i utrzymania wiat przystankowych, związanych zarówno z działalnością gospodarzą jak i działalnością inną niż gospodarcza, gdzie przyporządkowanie tych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej nie jest możliwe, Gmina jest/będzie zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy zastosowaniu zasad wynikających z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu Wydatków (bieżących oraz inwestycyjnych) związanych z komunikacją miejską, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.