Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.422.2020.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-29
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.
Słowa kluczowe: kierowca; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy dla świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnik zawarł w dniu 29 października 2019 r. umowę z SP ZOZ Szpital Powiatowy w X (…). Zgodnie z tą umową Wnioskodawca świadczy usługi kierowcy, w tym także kierowcy medycznego zgodnie z zapotrzebowaniem SP ZOZ Szpital Powiatowy w X i w terminach z nim uzgodnionych. Usługi te wykonywane są zgodnie z instrukcjami i regulaminami SP ZOZ Szpital Powiatowy, a zwłaszcza transportu medycznego. Podatnik jest zobowiązany do ich znajomości i ścisłego przestrzegania.

Wnioskodawca wykonuje te usługi jeżdżąc wyłącznie specjalistycznym pojazdem medycznym – karetką będącą własnością SP ZOZ Szpital Powiatowy w X, w razie potrzeby wykonuje on także czynności noszowego do i z karetki, a także do izby przyjęć szpitala. Faktycznie więc wykonuje usługi transportu sanitarnego w rozumieniu art. 5 pkt 33a ustawy dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Działalność tę podatnik zarejestrował w Centralnej Ewidencji i Informacji działalność gospodarczej pod kodem PKD 86.90.B – działalność pogotowia ratunkowego w zakresie transportu chorych.

W przedmiotowej sprawie wszystkie te warunki są spełnione. Usługi te wykonywane są specjalistycznym środkiem transportu – karetką będącą własnością SP ZOZ Szpital Powiatowy w X, są usługami dla chorych lub rannych pojazdem do tego przeznaczonym przez upoważniony podmiot i są realizowane w interesie publicznym.

Stanowisko podatnika jest tożsame z interpretacjami art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów usług wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 r. IPPP3/443-662/12-2/KT i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. 1061-IPTPP1.4512.89.2016.2MSu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi wykonywane przez podatnika są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi transportu medycznego. Ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia transportu sanitarnego. W związku z tym należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 pkt 33a tej ustawy, transport sanitarny to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Stosownie do art. 161ba cytowanej ustawy, transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Ponadto zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje także przepis art. 132 ust. 1 lit. p Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z nim, zwolnione od podatku jest świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Przywołany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 Dyrektywy, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi transportu dla chorych lub rannych na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby jednak czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być wykonane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawarł w dniu 29 października 2019 r. umowę z SP ZOZ Szpital Powiatowy w X. Zgodnie z tą umową Wnioskodawca świadczy usługi kierowcy, w tym także kierowcy medycznego zgodnie z zapotrzebowaniem SP ZOZ Szpital Powiatowy w X i w terminach z nim uzgodnionych. Usługi te wykonywane są zgodnie z instrukcjami i regulaminami SP ZOZ Szpital Powiatowy, a zwłaszcza transportu medycznego. Wnioskodawca wykonuje te usługi jeżdżąc wyłącznie specjalistycznym pojazdem medycznym – karetką będącą własnością SP ZOZ Szpital Powiatowy w X, w razie potrzeby wykonuje on także czynności noszowego do i z karetki, a także do izby przyjęć szpitala. Faktycznie więc – w opinii Wnioskodawcy – wykonuje usługi transportu sanitarnego w rozumieniu art. 5 pkt 33a ustawy dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Działalność tę podatnik zarejestrował w Centralnej Ewidencji i Informacji działalność gospodarczej pod kodem PKD 86.90.B – działalność pogotowia ratunkowego w zakresie transportu chorych. Usługi te wykonywane są specjalistycznym środkiem transportu – karetką będącą własnością SP ZOZ Szpital Powiatowy w X, są usługami dla chorych lub rannych pojazdem do tego przeznaczonym przez upoważniony podmiot i są realizowane w interesie publicznym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy dla świadczonych przez niego usług.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego – zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Uregulowania dotyczące transportu sanitarnego znajdują się bowiem także w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W świetle art. 132 ust. 1 lit. p ww. Dyrektywy, zwolnione jest świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia od podatku stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – transport sanitarny – przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

Natomiast w myśl art. 161ba ust. 1 ww. ustawy, transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (art. 161ba ust. 2 cyt. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych).

Zgodnie z art. 106c ust. 1 i 2 ww. ustawy, Fundusz oraz podmiot leczniczy, zawierają umowy o wykonywanie transportu sanitarnego z podmiotami dysponującymi środkami transportu. Do umów, o których mowa w ust. 1, zawieranych przez Fundusz stosuje się odpowiednio przepisy działu VI.

Powołane przepisy obligują zatem NFZ i podmioty lecznicze do zawierania umów o wykonywanie usług transportu sanitarnego, usługi te są bowiem elementem świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – na zasadach określonych w dziale VI ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Jednakże warunkiem wskazanym w art. 161c ust. 1 i 2 tej ustawy jest, aby podmioty, z którymi zawierane są te umowy dysponowały środkami transportu, o których mowa powyżej.

A zatem, dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku świadczenia usług transportu sanitarnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, podstawowe znaczenie ma jednoznaczne stwierdzenie, że są to faktycznie usługi transportu sanitarnego, tj. transportu chorych lub rannych osób specjalistycznymi środkami transportu, przez odpowiednio upoważnione podmioty. Jedynie do tych czynności bowiem odnosi się zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie.

Jak wynika z opisu niniejszej sprawy, Wnioskodawca świadcząc wskazane we wniosku usługi wykonuje jeżdżąc wyłącznie specjalistycznym pojazdem mechanicznym – karetką – będącą własnością SP ZOZ Szpital Powiatowy w X. Tym samym, karetka nie stanowi własności Wnioskodawcy. Z wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca miał zawartą umowę, z której wynikałoby jego prawo do dysponowania karetką jak właściciel. Z okoliczności sprawy nie wynika także, aby Wnioskodawca zawarł ze szpitalem umowę na wykonywanie usługi transportu sanitarnego, a jedynie umowę na świadczenie usług kierowcy.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie dysponuje środkami transportu sanitarnego spełniającymi cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. Nie spełnia więc on wymagań, o których mowa w powołanych powyżej przepisach.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz SP ZOZ Szpital Powiatowy w X usług transportu sanitarnego, lecz – co potwierdza również wskazanie Wnioskodawcy – jedynie usługę kierowcy, w tym także kierowcy medycznego do obsługi transportu sanitarnego. Tym samym, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy. Zwolnieniu temu podlega bowiem usługa transportu sanitarnego, a nie usługa kierowcy, w tym kierowcy medycznego, pomimo że w ramach powierzonych zadań Wnioskodawca obsługuje specjalistyczny pojazd medyczny – karetkę, należącą do SP ZOZ Szpital Powiatowy w X, będącego zleceniodawcą.

Podsumowując, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 r. znak IPPP3/443-662/12-2/KT oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r., znak 1061-IPTPP1.4512.89.2016.2.MSu stwierdzić należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku analiza załącznika dołączonego do wniosku nie mieści się w ramach określonych w powołanym wyżej art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.