Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-183/16-3/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. znak ILPB1/4511-1-183/16-2/AA na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 5 maja 2016 r., natomiast w dniu 6 maja 2016 r. wniosek uzupełniono o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 10 października 2013 r., której przedmiotem jest działalność rachunkowo-księgowa (PKD 69.20.Z). Obecnie dostał propozycję współpracy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która działa w branży budowlanej. Przedmiotem współpracy miałaby być obsługa księgowa, a więc prace pokrywałby się z przedmiotem działalności gospodarczej. W umowie zlecenie znajdować się będą następujące warunki:

*   księgi rachunkowe będą prowadzone w siedzibie zlecającego, czyli spółki przy wykorzystaniu komputera oraz programów księgowych będących własnością zlecającego, pod kierownictwem zlecającego oraz będą określone ramy czasowe na wykonanie zlecenia,
*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonanych czynności oraz ich wykonanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   umowa zawarta jest poza działalnością gospodarczą a wykonujący zlecenie nie będzie ponosić ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.

1.  Czy podatnik ma prawo zawrzeć umowę cywilnoprawną poza działalnością gospodarczą, mimo że zakres wynikających z niej czynności pokrywa się z przedmiotem działalności gospodarczej?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo opodatkować taką umowę poza działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 52, 52a, 52c. W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią oznacza to działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat. Natomiast w myśl art. 5b ust. 1 ustawy za pozarolnicza działalność gospodarczą nie uznaje się czynności jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonanych czynności oraz ich wykonanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych ponosi zlecający wykonanie czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Istotna więc jest treść umowy zlecenia, zgodnie z zasadą swobody strony mogą dowolnie ułożyć stosunek cywilnoprawny. Przepisy podatkowe nie wprowadzają ograniczenia, zakazu wykonywania w ramach działalności gospodarczej wykonywanej osobiście tych samych czynności które są przedmiotem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że może zawrzeć i opodatkować umowę cywilnoprawną poza prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo pokrywających się przedmiotów umowy zlecenia i działalności, należy uznać, że źródłem przychodu jest wówczas działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot (i jak ją nazywa) oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zaliczenie przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,
2.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
3.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji, co do zasady, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia jest identyczny z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej przychód uzyskany z tytułu tej umowy stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Ostateczne przesądzenie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody podatnika ze świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia, które pokrywają się z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, możliwe jest tylko w konkretnym stanie faktycznym z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy. Każdy przypadek podlega w tym względzie odrębnej ocenie, albowiem nawet niewielkie różnice w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mogą powodować odmienność skutków podatkowych jakie wywierają one na gruncie prawa podatkowego.

Przepisy prawa podatkowego, co do zasady, nie zabraniają, czy też nie ograniczają podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą możliwości równoczesnego uzyskiwania przychodów z tytułu umów zlecenia, kwalifikowanych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca, który prowadzi działalność gospodarczą zamierza zawrzeć umowę zlecenia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W umowie zlecenie znajdować się będą następujące warunki:

*   księgi rachunkowe będą prowadzone w siedzibie zlecającego, czyli spółki przy wykorzystaniu komputera oraz programów księgowych będących własnością zlecającego, pod kierownictwem zlecającego oraz będą określone ramy czasowe na wykonanie zlecenia,
*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonanych czynności oraz ich wykonanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   umowa zawarta jest poza działalnością gospodarczą a wykonujący zlecenie nie będzie ponosić ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że skoro przedmiotowa umowa zlecenia nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, to przychody osiągane z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów został w dniu 24 maja 2016 r. rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-183/16-4/AA. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.