Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.533.2024.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 26 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni zakupiła w tym roku 9 działek budowlanych oraz 2 działki drogowe dojazdowe do działek. Działki w Miejscowym planie zagospodarowania mają przeznaczenie, jako teren zabudowy zagrodowej z wymaganym statusem rolnika. W krótkim czasie od zakupu działki zostały zbyte.

Położenie nieruchomości: Województwo A, Powiat A, Gmina B, miejscowość B.

Numery działek budowlanych: (…).

Numery działek pod drogi: (…).

Działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 zostały nabyte na podstawie notarialnej umowy sprzedaży. Cały proces zakupu trwał od kwietnia do czerwca br.

Nieruchomości zostały nabyte wyłącznie w celu ich sprzedaży.

Każda z nieruchomości, którą nabyła Wnioskodawczyni, została sprzedana w przeciągu tygodnia od zakupu.

Działki w momencie sprzedaży i nabycia były niezabudowane.

W momencie nabycia nie była Wnioskodawczyni czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Nigdy również nie prowadziła Wnioskodawczyni w żadnej formie działalności gospodarczej.

Nabycie nieruchomości nastąpiło bez podatku VAT od osoby fizycznej.

Nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości nastąpiło bez faktury VAT od sprzedającego.

Przy nabyciu nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Żadna z nieruchomości nie będzie wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11. Wnioskodawczyni nie jest przedsiębiorcą, pracuje na podstawie umowy o pracę, jest psychologiem.

Wnioskodawczyni nie była, nie jest i nie będzie rolnikiem ryczałtowym.

Wnioskodawczyni każdą z nieruchomości, którą kupiła i sprzedała nie użytkowała w żaden sposób oraz nic z nimi nie robiła. Wnioskodawczyni kupiła nieruchomości, jako pole, które było uprawiane i w takim samym stanie je sprzedała – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Wnioskodawczyni każdą z nieruchomości, którą kupiła i sprzedała nie użytkowała w żaden sposób, nawet na cele prywatne (osobiste). Wnioskodawczyni kupiła nieruchomości, jako pole i w takim samym stanie je sprzedała – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Na nieruchomościach nie były dokonywane zbiory i dostawy produktów rolnych – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Żadna z działek nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia itp. – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Od momentu zakupu do dnia sprzedaży Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów finansowych oraz nie wykonała żadnych czynności, które mogły przyczynić się do uatrakcyjnienia nieruchomości – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Cały proces sprzedaży działek został zlecony przez Wnioskodawczynię do biura nieruchomości, które zajęło się wszystkim od początku do końca.

Przy sprzedaży Wnioskodawczyni nie zawierała żadnej umowy przedwstępnej – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Z żadną osobą kupująca Wnioskodawczyni nie podpisywała umowy przedwstępnej. Od momentu zakupu do dnia sprzedaży nikt nie wykonywał żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia nieruchomości – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Udzielone zostało przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwo osobie trzeciej i zakres, jaki został wykorzystany w tym pełnomocnictwie, to notarialna sprzedaż nieruchomości w imieniu Wnioskodawczyni – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności w zakresie usług deweloperskich lub innych usług o zbliżonym charakterze.

Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości w ciągu ostatnich 5 lat.

Działki na dzień sprzedaży były niezbudowane i sprzedane w takim samym stanie, jak zostały nabyte – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku nr 70/3, 70/4, 70/5, 70/6, 70/7, 70/8, 70/9,70/10, 70/11, 70/12 i 70/13.

Wszystkie sprzedane nieruchomości były niezabudowane. Dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

W dniu zakupu i sprzedaży obowiązywał ten sam miejscowy plan o symbolu RM –zabudowa zagrodowa – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

### Pytanie

Czy od sprzedaży nieruchomości będzie naliczony podatek od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Pani, nieruchomości, o których mowa we wniosku, były niezagospodarowane. Nie miały wykonanych zjazdów z drogi głównej, były nieogrodzone oraz nieuzbrojone w media. Od momentu zakupu do sprzedaży nie ponosiła Pani żadnych nakładów finansowych w nieruchomości w celu ich uatrakcyjnienia, czy podniesienia wartości. Działki sprzedała Pani w takim stanie, w jakim Pani je nabyła. W okresie ostatnich pięciu lat nie sprzedawała Pani innych nieruchomości oraz nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w Pani ocenie, nie ma podstaw do naliczenia podatku VAT.

Pani zdaniem, odpowiadając wprost na zadane pytanie, podatek VAT nie powinien zostać naliczony. Wynika to z tego, że nie podjęła Pani żadnych działań związanych z uatrakcyjnieniem nieruchomości oraz podniesieniem ich wartości, sprzedała Pani nieruchomości w takim samym stanie, jak je nabyła, nigdy nie prowadziła Pani żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami oraz deweloperstwa, cały proces sprzedaży zleciła Pani firmie (biuro nieruchomości). Przed złożeniem wniosku, kontaktowała się Pani z KIS w celu poznania podstaw do naliczenia podatku VAT, w takim przypadku dostała Pani jasną informację, że trzeba wykonać działania, które uatrakcyjnią nieruchomość (fizyczne w terenie lub formalne w Urzędach).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

· dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

· czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Należy podkreślić, iż dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów – gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10), z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. EU L nr 347 poz. 1 ze zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest zatem, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Zatem, stwierdzić należy, że właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań, jakie wnioskodawca podjął w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

· Zakupiła Pani w tym roku działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

· W krótkim czasie od zakupu działki zostały przez Panią zbyte.

· Działki w Miejscowym Planie Zagospodarowania mają przeznaczenie, jako teren zabudowy zagrodowej z wymaganym statusem rolnika.

· Działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 zostały nabyte przez Panią na podstawie notarialnej umowy sprzedaży. Cały proces zakupu trwał od kwietnia do czerwca br.

· Nieruchomości zostały nabyte przez Panią wyłącznie w celu ich sprzedaży.

· Każda z nieruchomości, którą nabyła Pani została sprzedana w przeciągu tygodnia od zakupu.

· Działki w momencie sprzedaży i nabycia były niezabudowane.

· W momencie nabycia nie była Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Nigdy również nie prowadziła Pani w żadnej formie działalności gospodarczej.

· Nabycie nieruchomości nastąpiło bez podatku VAT od osoby fizycznej.

· Nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości nastąpiło bez faktury VAT od sprzedającego.

· Przy nabyciu nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego.

· Żadna z nieruchomości nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku. Nie jest Pani przedsiębiorcą, pracuje Pani na podstawie umowy o pracę, jest psychologiem.

· Nie była Pani, nie jest i nie będzie rolnikiem ryczałtowym.

· Każdą z nieruchomości, którą Pani kupiła i sprzedała nie użytkowała Pani w żaden sposób, nawet na cele prywatne (osobiste) oraz nic z nimi nie robiła. Kupiła Pani nieruchomości, jako pole i w takim samym stanie je sprzedała – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku.

· Na nieruchomościach nie były dokonywane zbiory i dostawy produktów rolnych – dotyczy to wszystkich działek ujętych we wniosku.

· Żadna z działek nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia itp. – dotyczy to wszystkich działek ujętych we wniosku.

· Od momentu zakupu do dnia sprzedaży nie ponosiła Pani żadnych nakładów finansowych oraz nie wykonała Pani żadnych czynności, które mogły przyczynić się do uatrakcyjnienia nieruchomości – dotyczy to wszystkich działek ujętych we wniosku.

· Cały proces sprzedaży działek został zlecony przez Panią do biura nieruchomości, które zajęło się wszystkim od początku do końca.

· Przy sprzedaży nie zawierała Pani żadnej umowy przedwstępnej – dotyczy to wszystkich działek ujętych we wniosku.

· Z żadną osobą kupująca nie podpisywała Pani umowy przedwstępnej.

· Od momentu zakupu do dnia sprzedaży nikt nie wykonywał żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia nieruchomości – dotyczy to wszystkich działek ujętych we wniosku.

· Udzielone zostało przez Panią pełnomocnictwo osobie trzeciej i zakres, jaki został wykorzystany w tym pełnomocnictwie to notarialna sprzedaż nieruchomości w imieniu Wnioskodawczyni – dotyczy to wszystkich działek ujętych we wniosku.

· Nie prowadzi Pani żadnej działalności gospodarczej a w szczególności w zakresie usług deweloperskich lub innych usług o zbliżonym charakterze.

· Nie dokonywała Pani sprzedaży innych nieruchomości w ciągu ostatnich 5 lat.

· Działki na dzień sprzedaży były niezbudowane i sprzedane w takim samym stanie, jak zostały nabyte – dotyczy to wszystkich działek ujętych we wniosku.

· W dniu zakupu i sprzedaży obowiązywał ten sam miejscowy plan o symbolu RM –zabudowa zagrodowa – dotyczy to wszystkich działek ujętych we wniosku.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy od sprzedaży nieruchomości będzie naliczony podatek od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić – czy w związku ze sprzedażą ww. działek działała Pani w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że kluczowe znaczenie w tej sytuacji będzie odgrywał m.in. zamiar (cel), jaki wystąpił w momencie nabycia przez Panią nieruchomości oraz przedstawione przez Panią okoliczności.

Jak wynika jednoznacznie z przedstawionych okoliczności sprawy, dokonała Pan zakupu niezabudowanych nieruchomości (działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11) wyłącznie w celu ich dalszej sprzedaży, a tym samym w celach zarobkowych. Ponadto, każda z nieruchomości, którą Pani nabyła została sprzedana w przeciągu tygodnia od zakupu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że termin „zamiar” należy pojmować nie jako wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nabycie ww. działek nie miało na celu zaspokojenia Pani potrzeb osobistych (np. budowa domu) – jak wynika z opisu sprawy –żadnej z nieruchomości, którą Pani kupiła i sprzedała nie użytkowała Pani w żaden sposób, nawet na cele prywatne (osobiste). Podkreślić należy, że każda z nieruchomości, którą Pani nabyła została sprzedana w przeciągu tygodnia od zakupu. Nabycie przez Panią ww. działek nastąpiło w celu ich szybkiej sprzedaży, zatem w celach zarobkowych.

Powyższe czynności jednoznacznie świadczą o tym, że nabycie ww. działek przez Panią nie miało na celu wykorzystywania ich działek do prywatnych potrzeb. Zaznaczyć należy, że pomimo, że od momentu zakupu do dnia sprzedaży nie ponosiła Pani żadnych nakładów finansowych oraz nie wykonała Pani żadnych czynności, które mogły przyczynić się do uatrakcyjnienia nieruchomości, a także nie prowadziła Pani żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności w zakresie usług deweloperskich lub innych usług o zbliżonym charakterze, w tym przypadku nie ma to znaczenia, skoro nabycie przez Panią przedmiotowych działek nastąpiło w celu ich szybkiej sprzedaży, co miało miejsce w przeciągu tygodnia od nabycia. Również brak dokonania innych czynności, które Pani wskazuje we wniosku, nie może w okolicznościach niniejszej sprawy przesądzać o braku uznania Pani za podatnika. Nie można bowiem uznać (jak wskazano powyżej), że mamy do czynienia z majątkiem osobistym, skoro już nabycia ww. działek dokonała Pani w celu ich szybkiej sprzedaży.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Pani brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżały u podstaw Pani działania, wobec czego czynność zbycia ww. działek nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, należy uznać, że sprzedaż przez Panią działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Wskazała Pani, że działki w momencie sprzedaży były niezabudowane oraz były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o symbolu RM – zabudowa zagrodowa.

W konsekwencji powyższego należy wskazać, że ww. działki spełniały, na dzień transakcji, definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, dostawa tych działek nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

W opisie sprawy wskazała Pani, że nabycie nieruchomości nastąpiło bez podatku VAT od osoby fizycznej oraz bez faktury VAT od sprzedającego. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek lub, że takie prawo Pani nie przysługiwało, skoro przy nabyciu ww. działek nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, gdyż nie zostanie spełniony warunek zawarty w tym przepisie. Zatem, dostawa ww. działek niezabudowanych nie może korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

**Podsumowując, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości (działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11) zakupionych przez Panią w celu ich dalszej sprzedaży stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.** **Czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, a zatem jest opodatkowana podatkiem VAT. Zatem, przy sprzedaży należy doliczyć podatek VAT.**

**Tym samym, Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informację, że: „Działki w momencie sprzedaży i nabycia były niezabudowane. Działki na dzień sprzedaży były niezbudowane i sprzedane w takim samym stanie, jak zostały nabyte – dotyczy to działek wszystkich ujętych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, w odpowiedzi na Pani prośbę zawartą w piśmie przewodnim z 26 lipca 2024 r. o przyspieszenie rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, informuję, że interpretacje indywidualne wydaje się w terminie wynikającym z art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Zgodnie z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Wyjaśnić należy, że wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej są rozpatrywane w kolejności – według daty wpływu. Tym samym interpretacje wydawane są w ustawowych terminach zgodnie z kolejnością wpływu do mnie.

Należy podkreślić, że Krajowa Informacja Skarbowa dokłada wszelkich starań, aby rozstrzygnięcia wydawane były w możliwie najszybszym terminie.

W związku z tym, Pani wniosek z 26 lipca 2024 r. został rozpatrzony w możliwie najkrótszym czasie, ale nie później niż w ustawowym terminie wynikającym z powołanych wyżej przepisów.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).