Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.554.2023.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Czy w świetle art. 13 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zyski uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach Projektowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; Niemcy; podatek-podatek pobierany u źródła; udział-sprzedaż udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 4

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 13 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zyski uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach Projektowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy sprzedaż przez podmiot zagraniczny udziałów w polskich spółkach, które realizują projekty związane z (\`(...)\`), polegające na budowie (\`(...)\`), będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka A. GmbH, z siedzibą w (…), Niemcy (zwana dalej Wnioskodawcą), jest (…) Oprócz obszaru działalności "(\`(...)\`)”, Wnioskodawca działa również w dziedzinie (…), a także dostarcza innowacyjne rozwiązania w zakresie (…). Wnioskodawca jest operacyjną spółką dominującą grupy spółek, która opracowuje, wdraża i sprzedaje projekty wytwarzania (\`(...)\`) w Niemczech i za granicą. W Polsce Wnioskodawca zamierza rozwijać projekty w zakresie (\`(...)\`).

Wnioskodawca ma swoją siedzibę podatkową w Niemczech. Wnioskodawca opodatkowany jest w Niemczech od całego swojego dochodu niezależnie od źródła jego uzyskania. W chwili złożenia niniejszego wniosku o wiążącą interpretację podatkową, Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wnioskodawca będzie realizował w Polsce projekty związane z (\`(...)\`), które polegają na budowie (\`(...)\`). (\`(...)\`) będą budowane w Polsce. Wnioskodawca będzie pełnił rolę generalnego wykonawcy tych projektów. W chwili złożenia tego wniosku o wiążącą interpretację podatkową, Wnioskodawca jeszcze nie rozpoczął działalności budowlanej.

Budowa (\`(...)\`) zostanie zlecona przez spółki projektowe (dalej nazywane "Spółkami Projektowymi"), w których Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów. Spółki Projektowe zostaną założone lub nabyte przez Wnioskodawcę w celu dokonania inwestycji w budowę (\`(...)\`). W chwili złożenia tego wniosku o wiążącą interpretację podatkową, Wnioskodawca nie jest jeszcze właścicielem Spółek Projektowych.

Inwestycje Wnioskodawcy będą realizowane na dzierżawionych działkach. Ani Spółki Projektowe ani żadna z innych spółek grupy kapitałowej Wnioskodawcy nie będą właścicielami działek, na których mają zostać wybudowane (…). Działki będą dzierżawione od osób trzecich (najprawdopodobniej od rolników), które nie mają związku z żadną ze spółek grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Ponieważ Spółki Projektowe w fazie początkowej nie zostały jeszcze założone, umowy dzierżawy w tej fazie będą zawierane przez spółkę B. sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką"). Spółka jest podmiotem w 100% zależnym od Wnioskodawcy (wspólnik całościowy) i posiada rozległą wiedzę na temat polskiego rynku w zakresie planowania instalacji do wytwarzania (\`(...)\`). W ramach współpracy (zawarta pisemna umowa) Wnioskodawca jest zainteresowany wykorzystaniem wieloletniej wiedzy i doświadczenia pracowników Spółki w celu ustanowienia lub optymalizacji swojej obecności na polskim rynku poprzez zlecenie Spółce identyfikacji i zabezpieczenia odpowiednich lokalizacji dla nowych projektów lub nawiązania relacji z potencjalnymi partnerami do współpracy dla Wnioskodawcy, tak aby Wnioskodawca mógł również realizować przyszłe projekty w Polsce poprzez dostępność odpowiednich lokalizacji.

Usługi Spółki obejmują także zawieranie umów dzierżawy z właścicielami gruntów i użytkownikami rolnymi w jej własnym imieniu, które służą realizacji projektów z zakresu (\`(...)\`) przez Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę. Wszelkie prawa wynikające z takich umów zawartych przez Spółkę w efekcie leżą w interesie gospodarczym Wnioskodawcy i na żądanie Wnioskodawcy zostaną przekazane przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy (co nie jest planowane) lub wskazanej przez niego osoby trzeciej, w szczególności Spółkom Projektowym, dla których Wnioskodawca jako generalny wykonawca realizuje konkretne projekty z zakresu (\`(...)\`).

Umowy dzierżawy prawdopodobnie zostaną zawarte na okres do 29 lat.

W przyszłości umowy dzierżawy zostaną więc przeniesione na Spółki Projektowe. Oznacza to, że Spółka Projektowa stanie się ostatecznie stroną umowy dzierżawy, na podstawie której będzie realizowany rozwój (\`(...)\`).

Każda Spółka Projektowa będzie operatorem oddzielnego (\`(...)\`), który co do zasady może obejmować przede wszystkim następujące struktury, urządzenia/maszyny i budynki: w zakresie (\`(...)\`):

(…)

Wyżej wymienione elementy nie stanowią wyczerpującej listy. Zasadniczo jednak elementy inwestycji można podzielić na wymienione w tym wniosku maszyny, urządzenia, struktury i budynki, które prawdopodobnie nie podlegają istotnym zmianom. Oznacza to, że wyżej wymienione składniki (…) stanowią ogólną zasadę konstrukcyjną. W rzeczywistości mogą występować pewne odstępstwa od wymienionego wykazu, w zależności od indywidualnych parametrów i konkretnego projektu (\`(...)\`). Niemniej jednak te niewielkie odstępstwa nie powinny mieć wpływu na podstawowy podział składników na nieruchomości oraz oddzielnych elementów ruchomych, które nie stanowią integralnych części nieruchomości. Ogólna koncepcja (\`(...)\`) obejmuje fundamenty, (\`(...)\`). W przypadku instalacji (\`(...)\`) zasada opiera się na podziale (\`(...)\`), struktur (…), które nie są integralnymi częściami nieruchomości. W zasadzie w przypadku (\`(...)\`) elementami trwale związane z ziemią są fundament i wieża, podczas gdy w przypadku instalacji (\`(...)\`) do elementów nieruchomości zalicza się zintegrowane z ziemią systemy mocujące i konstrukcje profili stalowych. To właśnie te ogólne wytyczne pozostają stałymi punktami odniesienia, umożliwiając jasne określenie struktury i składników (\`(...)\`), niezależnie od szczegółów implementacyjnych.

Poszczególne (\`(...)\`) są konstruowane w taki sposób, że wieża, składająca się z prefabrykowanych elementów, jest trwale, ale nie nieodłącznie (choć na stałe, czyli nie tylko na czas tymczasowego użytkowania) połączona z fundamentem. Wieża ma postać rury i składa się z prefabrykowanych elementów ze stali lub betonu. Na jej górnym końcu znajduje się urządzenie, które przekształca (…). Głównym elementem (…). Wartość (\`(...)\`) (a zwłaszcza \`(...)\`) prawdopodobnie będzie stanowić większość wartości aktywów w bilansie Spółek Projektowych.

Poszczególne (\`(...)\`) są budowane w taki sposób, że (…) są przymocowane do ziemi poprzez (…). (…). Sposób, w jaki (…), umożliwia ich ewentualne usunięcie lub wymianę. Wartość (\`(...)\`) prawdopodobnie będzie stanowić większość wartości aktywów w bilansie Spółek Projektowych.

Wnioskodawca ma zamiar po ukończeniu instalacji sprzedać odpłatnie 100% udziałów w kapitale Spółek Projektowych (share deal). Wnioskodawca nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej obejmującej wytwarzanie i sprzedaż (…).

Koszty ponoszone przez Spółki Projektowe w trakcie fazy budowy będą klasyfikowane jako "środki trwałe w budowie" lub "zaliczki na środki trwałe w budowie". Ponieważ Wnioskodawca planuje sprzedać udziały w Spółkach Projektowych po ukończeniu instalacji, nie jest w stanie określić, jak poszczególne części (\`(...)\`) będą sklasyfikowane w bilansach spółek projektowych po aktywowaniu poszczególnych aktywów w budowie (rozpoczęcie amortyzacji).

Niniejszy wniosek dotyczy stanu przyszłego.

**Pytanie**

Czy w świetle art. 13 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zyski uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach Projektowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 13 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zyski uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach Projektowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Na podstawie art. 13 ust. 5 tej umowy, zyski te będą podlegały opodatkowaniu w państwie siedziby Wnioskodawcy, tj. w Niemczech.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Ogólne zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku nieruchomego w świetle przepisów międzynarodowych

Na podstawie art. 13 ust 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U z 2005 r., nr 12, poz. 90 ze zm., zwana dalej: "UPO") zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 UPO i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie (art. 13 ust. 2 UPO).

Z kolei stosownie do art. 13 ust 3 UPO zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 13 ust. 2 lub 3 UPO.

Spółki Projektowe nie obejmą majątku nieruchomego położonego w Polsce. (…) zostaną posadowione na gruncie niebędącym własnością Spółek Projektowych, przedmiotem zbycia nie będzie zakład, majątek zakładowy lub majątek ruchomy należący do stałej placówki wykorzystywany do wykonywania wolnego zawodu. Wnioskodawca zamierza sprzedać udziały w Spółkach Projektowych (share deal).

Zastosowanie znajduje w takim przypadku przepis art. 13 ust. 5 UPO według którego zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę

Pojęcie majątku nieruchomego

W celu ustalenia, czy w przypadku transakcji zbycia udziałów w Spółkach Projektowych przez Wnioskodawcę znajduje zastosowanie art. 13 ust. 2 UPO należy określić substrat majątku Spółek Projektowych (tj. czy składa się on głównie z nieruchomości położonej w Polsce). Przy czym zgodnie z pkt.28 4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD określenie "głównie z majątku nieruchomego" powinno być rozstrzygane co do zasady poprzez ustalenie, czy wartość majątku nieruchomego położonego w danym państwie stanowi ponad 50% księgowej wartości całego majątku spółki (z wyłączeniem zobowiązań), której udziały są zbywane. W zakresie pojęcia nieruchomości art. 13 ust. 1 UPO odsyła do art. 6 UPO.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych, statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 UPO). W konsekwencji ustalenie pojęcia majątku nieruchomego położonego w Polsce wymaga analizy polskich przepisów prawnych.

Ustalając znaczenie majątku nieruchomego należy stosować powszechnie obowiązujące przepisy tego państwa, w którym znajdują się składniki tego majątku. Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 04.1964 r., Dz. U. 1964, nr 16, poz. 93 z późń. zm. (dalej jako KC), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiącej odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Wskazany przepis definiuje pojęcie nieruchomości, wprowadzając podstawowe rozróżnienie rzeczy na nieruchomości i ruchomości. Nieruchomościami mogą być więc co do zasady jedynie grunty oraz budynki trwale z gruntem związane. Z uwagi na brak ustawowej definicji ruchomości stwierdzić należy, że są nimi wszystkie rzeczy, których nie można zakwalifikować do majątku nieruchomego.

Kwalifikacja elementów (\`(...)\`) jako majątek nieruchomy lub ruchomy wymaga dodatkowo przeprowadzenia analizy z punktu widzenia części składowych nieruchomości. Zgodnie z art. 47 KC część składowa rzeczy me może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od mej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią części składowych. Część składowa nie posiada więc samoistnego charakteru w obrocie, dlatego właścicielem części składowej jest zawsze właściciel części głównej. Sytuacja prawna części składowej jest w konsekwencji uzależniona od sytuacji prawnej rzeczy głównej.

Sytuację prawną części składowych gruntu reguluje art. 48 KC. Do części składowych gruntu - z zastrzeżeniem nielicznych wyjątków przewidzianych w ustawie - należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Budynki i urządzenia są częścią składową gruntu, jeżeli połączone są nim w sposób trwały, tj. charakteryzuje je ścisłe złączenie, co oceniać należy w kontekście okoliczności konkretnej sprawy \[tak Załucki M., Kodeks Cywilny, Komentarz do art. 48\], Przyjmuje się, że przez inne urządzenia do których odnosi się art. 48 KC należy rozumieć m.in. budowle trwale z gruntem związane, zdefiniowane w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie należą do części składowych urządzenia niepołączone z nieruchomością w sposób trwały lub jedynie dla przemijającego użytku.

Zgodnie natomiast z art. 191 KC własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, ze stała się jej częścią składową Niniejsze przepisy konstytuują zasadę superficies solo cedit w odniesieniu do nieruchomości gruntowych. W myśl tej zasady własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która jest połączona z tą nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Dlatego też właścicielem części składowej gruntu jest zawsze właściciel rzeczy głównej. Zasada ma więc charakter bezwzględnie obowiązujący. Nie jest dopuszczalne jej ograniczenie bądź wyłączenie wolą stron, w tym na mocy umowy stron.

Z powyższych przepisów wynika, że jedynie urządzenia trwale z gruntem związane należną do części składowych gruntu. Inne urządzenia nie będą stanowić części składowych gruntu, wobec czego nie jest możliwa ich kwalifikacja jako nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy jako części składowe można kwalifikować jedynie części budowlane, trwale z gruntem związane, tj.:

*   w przypadku (\`(...)\`);
*   w przypadku (…).

Ze względu na brak trwałego związania z gruntem (\`(...)\`) nie będą stanowiły części składowych gruntu. Urządzenia te należy kwalifikować z cywilistycznego punktu widzenia jako rzeczy ruchome.

Właściciel majątku nieruchomego

Jednocześnie, ustalając zakres mienia należy uwzględnić art. 44 KC, według którego mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą (art. 140 KC). Niniejsza regulacja określa zakres uprawnień właściciela, obejmujący m. in. posiadanie i używanie rzeczy, pobieranie z niej pożytków oraz rozporządzanie rzeczą. Treść prawa własności różni się od prawa użytkowania rzeczy na podstawie innych praw, takich jak najem czy dzierżawa.

Umowa dzierżawy została określona w art. 693 § 1 KC. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Korzystanie z rzeczy na podstawie umowy dzierżawy nie pozwala w świetle obowiązujących przepisów na uznanie, że rzecz ta staje się mieniem dzierżawcy. Dzierżawca ma prawo do korzystania z rzeczy, pobierania z niej pożytków. Nie ma natomiast prawa do rozporządzania i samoistnego posiadania rzeczy. Nie ma wątpliwości że wydzierżawiona rzecz nie staje się mieniem dzierżawcy.

Z uwagi na powyższe Spółki Projektowe nie są z pewności właścicielem dzierżawionych nieruchomości gruntowych. Spółki Projektowe nie dysponują w stosunku do tych nieruchomości prawem własności, o którym mowa w art. 44 KC. Z perspektywy polskiego prawa Spółki Projektowe nie dysponują ponadto prawem własności części składowych nieruchomości, które mogą to stanowić alternatywnie nieruchomość należącą do wydzierżawiającego (lub innej osoby której przysługuje prawo własności gruntu) w myśl zasady superticies solo cedit bądź alternatywnie mogą stanowić ruchomości Spółek Projektowych. Powyższe oznacza, że nie można zakwalifikować ich jako majątek nieruchomy Spółek Projektowych.

Zespoły (…) nie stanowią z kolei części składowych gruntu, gdyż nie są z nim trwale związane. W związku z powyższym urządzeń tych w ogóle me można klasyfikować jako nieruchomości.

Szczegółowe zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku nieruchomego w świetle przepisów międzynarodowych

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli me mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się m.in. dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (art. 3 ust. 3 pkt. 4 ustawy CIT). Oznacza to, że dochody z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 46 § 1 KC \[Małecki Paweł, Art. 3 Komentarz do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2022) położonego w Polsce (włączając zbycie udziałów w spółce posiadającej taki majątek) powinny być opodatkowane w Polsce - jeżeli majątek spółki, w której sprzedawane są udziały, składa się co najmniej pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości położonych w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy CIT wartość aktywów, o których mowa powyżej ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu.

W świetle powyższych przepisów poszczególne elementy (\`(...)\`) mogą być trwale związane z gruntem jako ich części składowe w rozumieniu przepisów KC i stanowić tym samym majątek nieruchomy właściciela tego gruntu bądź - w przypadku braku stałego związania z gruntem - mogą stanowić ruchomości Spółek Projektowych. W konsekwencji aktywa Spółek Projektowych nie będą składały się pośrednio lub bezpośrednio z nieruchomości położonych w Polsce.

Wnioski należy uznać za właściwe zarówno w przypadku, gdy wartość księgowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości) elementów części budowlanych (\`(...)\`) bądź (…) nie przekroczą 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów Spółek Projektowych, jak również, gdy wartość ta przekroczy 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów Spółek Projektowych.

Spółki nieruchomościowe

Dodatkowo wskazać należy na obowiązujące obecnie przepisy w zakresie spółek nieruchomościowych. Zgodnie z art. 4a pkt. 35 ustawy CIT spółka nieruchomościowa oznacza podmiot, inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy. leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4. oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a).

Analizując przedmiotowe przepisy należy wziąć pod uwagę, iż:

*   inwestycje w postaci budowy (\`(...)\`) realizowane są na gruntach nienależących do Spółek Projektowych, tj. na gruntach przez nie dzierżawionych. Prawo do własności tych gruntów przysługuje ich właścicielom;
*   poszczególne elementy (\`(...)\`), trwale z gruntem związane, nie stanowią majątku nieruchomego spółki w rozumieniu polskiego Kodeksu Cywilnego;
*   Spółki Projektowe nie będą otrzymywały przychodów, o których mowa w art. 4a pkt. 35 lit. b) ustawy CIT.

W świetle powyższego Spółki Projektowe nie spełniają definicji spółek nieruchomościowych. W konsekwencji nie ciążą na nich obowiązki, o których mowa w art. 26aa ustawy CIT, przede wszystkim obowiązek wpłaty zaliczki na podatek od dochodu w wysokości 19%, gdy stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu w Polsce a przedmiotem transakcji są udziały dające co najmniej 5% prawa do udziału w zysku.

W konsekwencji do opodatkowania zysków z tytułu przeniesienia udziałów w Spółkach Projektowych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5, według którego zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę

Praktyka podatkowa

Indywidualne interpretacje podatkowe nie są co prawda źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje jednak odzwierciedlenie w polskiej praktyce podatkowej, m.in.:

Interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 09.2009 r„ IPPB5/423-397/09-2/PS "W ocenie Spółki zatem, nawet gdyby uznać, że części budowlane (\`(...)\`), sklasyfikowane dla celów bilansowych "budynki i obiekty inżynierii lądowej i wodnej" są trwale związane z gruntem, i w konsekwencji powinny być uznane za nieruchomości (w rozumieniu polskiego prawa cywilnego), w sytuacji, gdyby ich wartość księgowa nie przekraczała 50 proc, wartości księgowej netto wszystkich aktywów danej Spółki Zależnej, sprzedaż jej udziałów przez Spółkę w dalszym ciągu nie podlegałaby opodatkowaniu w Polsce (\`(...)\`.)."

Interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 .07.2014 r„ IPPB5/423-477/14-3/PS: “Spółka G R nie posiada praw własności do żadnych nieruchomości gruntowych, nieruchomości budynkowych ani nieruchomości lokalowych w rozumieniu k.c., brak jest zatem mienia nieruchomego należącego do spółki. W szczególności, w świetle przepisów polskiego k.c., do mienia nieruchomego należącego do spółki nie zalicza się ani nieruchomość gruntowa należąca do innej osoby (wydzierżawiający) i jedynie użytkowana przez spółkę na podstawie odpowiednich umów, ani też budowle posadowione na tej nieruchomości (które stanowią części składowe nieruchomości, a zatem są mieniem należącym do wydzierżawiającego).”

Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10.01.20220 r., 0111-KDIB2-1.4010.511.2019.1.BKD: Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że "mieniem należącym do spółki" SPV z pewnością nie są nieruchomości gruntowe użytkowane przez tę spółkę na podstawie umowy dzierżawy oraz innych umów o czasowe użytkowanie gruntu - spółka SPV nie dysponuje w stosunku do tych nieruchomości prawem własności wymaganym dla uznania go za "mienie należące" do tej spółki w rozumieniu Konwencji. Z tej perspektywy Kodeksu Cywilnego dla celów kwalifikacji jako majątku nieruchomego "mieniem należącym do spółki" SPV nie są także elementy (\`(...)\`) posadowione na takich nieruchomościach."

Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29.11.2021 r„ 0111-KDIB1-1.4010.380.2021.2.AW "Konkludując powyższej, z punktu widzenia prawa cywilnego me można stwierdzić, że nieruchomości gruntowe użytkowane przez spółkę na podstawie umowy dzierżawy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze stanowią majątek nieruchomy SPV, bowiem SPV nie posiada w stosunku do tych nieruchomości prawa własności. Jednocześnie, w świetle wskazanych przepisów, do mienia nieruchomego należącego do SPV nie zaliczają się również elementy farmy wiatrowej zbudowanej na cudzym gruncie, które mogą stanowić części składowe nieruchomości (a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela gruntu) albo stanowią ruchomości."

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.