Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.32.2020.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-16
Teza: opodatkowanie stawką podatku 23% usług szkolenia świadczonych przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku 23% usług szkolenia świadczonych przez Wnioskodawcę **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku 23% usług szkolenia świadczonych przez Wnioskodawcę.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca realizował będzie dostawy … … na rzecz Skarbu Państwa - …., z którym zawarł umowę z dnia 11 lipca 2019 roku, Nr …, dalej w skrócie Umowa. Głównym przedmiotem ww. Umowy jest dostawa sprzętu wojskowego (m.in. 17 kompletów … w ukompletowaniu wojskowym). Dodatkowo Umowa ta przewiduje m.in. przeprowadzenie szkolenia. Zgodnie z Umową „w celu zagwarantowania prawidłowego nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z Wyrobów, Wykonawca przeprowadzi szkolenie teoretyczne i praktyczne dotyczące …” (§ 1 ust. 5 Umowy), zaś „Szkolenie należy przeprowadzić przed dostawą Wyrobów w danym roku, jednak nie później niż do 30 października w danym roku kalendarzowym, jako warunek konieczny do zakończenia odbioru wojskowego i podpisania protokołu odbioru” (§ 3 ust. 4 Umowy).

Szkolenie jest przeprowadzane na dostarczanych wyrobach i obejmuje swoim zakresem m.in. naukę ich budowy, zasad obsługi, zasad bezpieczeństwa podczas eksploatacji wyrobów, zasad przeprowadzania przeglądów tych wyrobów. Szkolenie to ma charakter instruktażu, tj. nauki obsługi dostarczanych urządzeń. Z przeprowadzonego szkolenia sporządza się jedynie protokół. Wnioskodawca nie ma obowiązku wydawania żadnych zaświadczeń ani certyfikatów przeszkolonym operatorom urządzenia, nie nadaje też im żadnych uprawnień i nie przeprowadza egzaminów. Usługa szkolenia nie jest objęta systemem oświaty. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Szczególne znaczenie ma charakter dostarczanych wyrobów - są to pojazdy specjalne o przeznaczeniu wojskowym, których Wnioskodawca jest jedynym producentem w kraju. W związku z tym, nie istnieje praktyczna korzyść z oddzielenia usługi szkolenia od dostawy wyrobów, gdyż dostawa wyrobu specjalnego bez szkolenia nie pozwoli na jego właściwe użytkowanie, z drugiej zaś strony nie ma na rynku podmiotu poza Wnioskodawcą, który takie szkolenie mógłby wykonać. Szkolenie musi być przeprowadzone przez Producenta Wyrobu (lub jego kooperantów, którzy są Producentami elementów składowych Wyrobu) jako szkolenie specjalistyczne. O kompleksowym charakterze usług szkolenia łącznie z dostawami sprzętu wojskowego świadczonych na podstawie zawartej Umowy dostawy świadczy fakt, że są one ściśle związane z celem zawartej Umowy, jakim jest pozyskanie sprzętu i jego dalsze używanie.

Z powyższego wynika, że świadczone na podstawie tej umowy szkolenia są ściśle powiązane z dostawami (kompleksowy charakter usług szkolenia w stosunku do realizowanych dostaw). Co więcej - warunkiem utrzymania przez nabywcę uprawnień gwarancyjnych, jest użytkowanie wyrobów przez przeszkolonych użytkowników.

Wykonawca dostarcza do Zamawiającego Skarbu Państwa - … na podstawie kilku umów wiele pojazdów specjalistycznych o przeznaczeniu wojskowym, w tym również na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 2016 roku. Nr …. (dostawa moździerzy … wraz ze szkoleniem).

W związku z tą umową Wykonawca dwukrotnie występował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia świadczonych na podstawie tej umowy dostawy i uzyskał dwie interpretacje, odpowiednio: z dnia 20 grudnia 2018 roku, znak: 0113-KDIPT1-1.4012.798.2018.2.MSU oraz z dnia 19 sierpnia 2019 roku, znak: 0112-KDIL1-3.4012.343.2019.1.KB (UNP: ….). Ostatecznie zatem, Wnioskodawca w ramach umowy dostawy moździerzy … stosuje się do drugiej wydanej interpretacji indywidualnej i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkolenia. Interpretacja ta jednak dotyczyła stanu faktycznego opartego na tamtej umowie, więc po stronie Wnioskodawcy istnieje obowiązek uzyskania interpretacji na każdą z kolejnych umów dostawy, tym bardziej, że Zamawiający - Skarb Państwa - Inspektorat Uzbrojenia odmawia prostego uznania wydanej interpretacji do każdej kolejnej umowy dostawy.

W związku z powyższym, niniejszym wnioskiem Wnioskodawca wnosi o uznanie przedstawionego w poz. 76 formularza stanowiska za prawidłowe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 14 lutego 2020 roku, znak: 0113-KDIPT1-1.4012.849.2019.1.MG oraz z dnia 14 lutego 2020 roku, znak: 0113-KDIPT1-1.4012.845.2019.1.MG) oraz w przedmiotowej sprawie, ale z wniosku Skarbu Państwa -…. (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2020 roku. znak: 0114-KDIPT4.4012.632.2019.4.RK).

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień w tym znaczeniu, że świadczona usługa szkoleniowa jest realizowana na rzecz Skarbu Państwa i w związku z tym jest w całości finansowana ze środków publicznych. Niemniej jednak Wnioskodawca ma wątpliwości czy charakter świadczonych usług pozwala na uznanie ich za usługi „kształcenia zawodowego” czy „przekwalifikowania zawodowego" - z przyczyn wskazanych w pierwotnym wniosku ORD IN.

Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie charakteru świadczonych usług w ramach szkolenia, z przyczyn podanych we wniosku. W szczególności zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi nie spełniają kryteriów definicji „kształcenia zawodowego" czy „przekwalifikowania zawodowego", a które to kryteria zostały jasno wskazane w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 roku, znak: 0133-KDIPT1-1.4012.798.2018.2.MSU. W przypadku szkolenia na wyrobach w postaci ….. szkolenie to ma jedynie charakter instruktażu stanowiskowego i nie stanowi dla szkolonych nabycia nowych zawodowych umiejętności i nie może być uznane za aktualizację wiedzy zawodowej w rozumieniu rozporządzenia. Wnioskodawca w ramach szkolenia nie przeprowadza egzaminów, umowa dostawy nie zobowiązuje Wnioskodawcy do wydania zaświadczeń ani certyfikatów, nie nadawane są uprawnienia, zaś przedmiot umowy polegający na wykonaniu usługi szkoleniowej jest odbierany przez Zamawiającego jedynie na podstawie protokołu z przeprowadzonego szkolenia, zawierającego stwierdzenie przeprowadzenia szkolenia, jego miejsce i ilość godzin szkoleniowych oraz liczbę przeszkolonych osób. Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, podstaw do uznania, że świadczona usługa stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy.

Nabyte przez uczestników szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi szkolenia nie są przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Podstawą przeprowadzenia szkoleń jest jedynie umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Skarbem Państwa. Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe jako główny wykonawca.

Usługa szkolenia jest świadczeniem dodatkowym do dostawy sprzętu wojskowego, pomocniczym do dostawy głównej, powiązanym z nim nierozerwalnie, bowiem warunkiem uznania dostawy jako kompletną jest przeprowadzenie szkolenia.

Teoretycznie możliwe jest, aby ww. usługi szkolenia świadczyć odrębnie od dostawy wyrobów, jednakże nie byłoby możliwe przeprowadzenie szkolenia w przypadku braku dostawy wyrobów, bowiem nie byłoby substratu, na którym przeprowadzane jest szkolenie. Ponadto podstawą utrzymania warunków gwarancyjnych jest użytkowanie dostarczonych wyrobów przez przeszkolonych użytkowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy opisane usługi szkolenia, kompleksowo związane z dostawą sprzętu wojskowego, podlegają opodatkowaniu tak jak dostawa sprzętu wojskowego, tj. stawką podatku 23%, mimo że traktowane samodzielnie świadczenie tych usług mogłoby spełniać kryteria do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług (czy dochodzi do sztucznego dzielenia jednorodnego świadczenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), świadczone w ramach umowy dostawy nr … z dnia 11.07.2019 r., usługi szkolenia mają charakter usługi pomocniczej do pierwotnego przedmiotu Umowy, czyli dostawy Wyrobów i z uwagi na ich kompleksowy charakter z usługą podstawową powinny być objęte stawką podatku od towarów i usług jak dla usługi podstawowej, czyli 23%, mimo że same w sobie, stanowiąc kształcenie zawodowe, finansowane ze środków publicznych mogłyby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że dostawa sprzętu wojskowego wraz z przeprowadzeniem szkolenia stanowi świadczenie złożone - dostawę towaru – podlegające opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla czynności głównej (dostawy sprzętu wojskowego). W przedmiotowej sprawie bowiem bez znaczenia pozostaje to, że przeprowadzenie szkolenia - w przypadku świadczenia jako samodzielnej usługi – spełnia kryteria do objęcia jej zwolnienie podatkowym, ponieważ w przypadku świadczenia złożonego świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone zarówno w wydanej wobec Wnioskodawcy indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 19 sierpnia 2019 roku, znak: 0112-KDIL1-3.4012.343.2019.1.KB (UNP: 779616), jak również w treści Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP z dnia 2 lutego 2017 r., w treści Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2018 roku (znak: 0115-KDIT1-2.4012.748.2018.1.KK), w treści Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 14 lutego 2020 roku, znak: 0113-KDIPT1-1.4012.849.2019.1.MG, w treści Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2020 roku, znak: 0113-KDIPT1-1.4012.845.2019.1.MG, w treści Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2020 roku, znak: 0114-KDIPT4.4012.632.2019.4.RK w przedmiotowej sprawie, ale z wniosku Skarbu Państwa - Inspektoratu Uzbrojenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii objętych pytaniem w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizował będzie dostawy . … na rzecz Skarbu Państwa - …., z którym zawarł umowę z dnia 11 lipca 2019 roku, Nr …Głównym przedmiotem ww. Umowy jest dostawa sprzętu wojskowego (m.in. 17 kompletów .. .. w u kompletowaniu wojskowym). Dodatkowo Umowa ta przewiduje m.in. przeprowadzenie szkolenia. Szkolenie jest przeprowadzane na dostarczanych wyrobach i obejmuje swoim zakresem m.in. naukę ich budowy, zasad obsługi, zasad bezpieczeństwa podczas eksploatacji wyrobów, zasad przeprowadzania przeglądów tych wyrobów. Szkolenie to ma charakter instruktażu, tj. nauki obsługi dostarczanych urządzeń. Z przeprowadzonego szkolenia sporządza się jedynie protokół. Świadczone na podstawie tej umowy szkolenia są ściśle powiązane z dostawami (kompleksowy charakter usług szkolenia w stosunku do realizowanych dostaw). Co więcej - warunkiem utrzymania przez nabywcę uprawnień gwarancyjnych jest użytkowanie wyrobów przez przeszkolonych użytkowników. Nadto, Wnioskodawca wskazał, iż usługa szkolenia jest świadczeniem dodatkowym do dostawy sprzętu wojskowego, pomocniczym do dostawy głównej, powiązanym z nim nierozerwalnie, bowiem warunkiem uznania dostawy jako kompletną jest przeprowadzenie szkolenia.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dostawa sprzętu wojskowego oraz przeprowadzenie szkolenia stanowi świadczenie złożone (kompleksowe). Nie można bowiem uznać, że przeprowadzane szkolenia na dostarczanych przez Wnioskodawcę towarach stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Sam Wnioskodawca wskazał, że usługa szkolenia jest świadczeniem dodatkowym do dostawy sprzętu wojskowego, pomocniczym do dostawy głównej, powiązanym z nim nierozerwalnie, bowiem warunkiem uznania dostawy jako kompletną jest przeprowadzenie szkolenia.

Przedstawione okoliczności wskazują, że realizowana przez Wnioskodawcę dostawa sprzętu wojskowego, jak również przeprowadzenie szkolenia, są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym, w tym przypadku dostawa sprzętu wojskowego ma charakter dominujący (świadczenie główne), natomiast przeprowadzenie szkolenia jest świadczeniem pomocniczym względem dostawy tego sprzętu. Powyższe wynika z tego, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – nie istnieje praktyczna korzyść z oddzielenia usługi szkolenia od dostawy wyrobów, gdyż dostawa wyrobu specjalnego bez szkolenia nie pozwoli na jego właściwe użytkowanie, z drugiej zaś strony nie ma na rynku podmiotu poza Wnioskodawcą, który takie szkolenie mógłby wykonać. Szkolenie musi być przeprowadzone przez Producenta Wyrobu (lub jego kooperantów, którzy są Producentami elementów składowych Wyrobu) jako szkolenie specjalistyczne. O kompleksowym charakterze usług szkolenia łącznie z dostawami sprzętu wojskowego świadczonych na podstawie zawartej Umowy dostawy świadczy fakt, że są one ściśle związane z celem zawartej Umowy, jakim jest pozyskanie sprzętu i jego dalsze używanie.

Podsumowując, dostawa sprzętu wojskowego wraz z przeprowadzeniem szkolenia stanowi świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla czynności głównej (dostawy sprzętu wojskowego), czyli – jak wskazał Wnioskodawca – stawką podatku w wysokości 23%.

W związku z tym, że przedmiotowe szkolenia, jak wynika z opisu stanu faktycznego, odbywają się na podstawie jednej umowy z dnia 11 lipca 2019 r., której przedmiotem jest dostawa sprzętu wojskowego wraz z przeprowadzeniem szkolenia – a więc świadczenie złożone, do całości przedmiotu tej umowy ma zastosowanie podstawowa stawka podatku.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje to, że, jak wskazał Wnioskodawca, przeprowadzenie szkolenia – w przypadku świadczenia jako samodzielnej usługi – spełnia kryteria do objęcia jej zwolnieniem od podatku, ponieważ w przypadku świadczenia złożonego świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, świadczenie usług szkolenia, stanowiących wraz z dostawą sprzętu wojskowego świadczenie złożone (kompleksowe), podlega opodatkowaniu tak jak dostawa sprzętu wojskowego, tj. stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii objętych pytaniem w zdarzeniu przyszłym.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751), zwanej dalej ustawą nowelizującą, wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług rozdział la dotyczący Wiążącej Informacji Stawkowej (art. 1 pkt 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 18 pkt 2 tej ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 listopada 2019 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 7 lit. g oraz pkt 8 w zakresie art. 42c, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Treść art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, przewiduje, że do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 kwietnia 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy nowelizującej, WIS wydana przed dniem 1 kwietnia 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 31 marca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

W myśl art. 14b § la ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Ponadto na podstawie przepisów ustawy nowelizującej, podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie mógł dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać dopiero od 1 kwietnia 2020 r. (art. 42b ust 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy).

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.