Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.274.2018.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-06
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; polisa ubezpieczeniowa; praca-stosunek pracy; przychód; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Ponadto w dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2015 o symbolu 37.00.Z).

Spółka zatrudnia osoby fizyczne w ramach umów o pracę, umów cywilnoprawnych lub – w przypadku kadry zarządzającej – na podstawie tzw. kontraktów menadżerskich. W szczególności zgodnie z § 9 ust. 1 Umowy o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menadżerski podpisany przez Spółkę oraz przez Prezesa Zarządu z dnia xx xx xxxx roku (dalej „Umowa”) – zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone Spółce własnym działaniem lub zaniechaniem według zasad wynikających z obowiązujących przepisów prawa, z tym zastrzeżeniem, że strony ograniczają przedmiotową odpowiedzialność i wynosi ona 3-krotność części stałej wynagrodzenia w roku wyrządzenia szkody. W myśl § 9 ust. 2 Umowy zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem niniejszej umowy. Zasady odpowiedzialności pozostałych współpracowników Spółki wynikają wprost z regulacji ustawowych obejmujących odpowiedzialność pracowników i zleceniobiorców.

Kierując się zasadami ostrożności Spółka podpisała w dniu xx xx xxxx roku z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia w przedmiocie ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej (dalej: „polisa”).

W dokumencie polisy jako ubezpieczającego wskazano Spółkę.

Ubezpieczonym zgodnie z pkt 3.34 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia jest Spółka oraz Osoba Ubezpieczona. Natomiast zgodnie z dodatkiem do polisy „osoba ubezpieczona oznacza dowolną osobę fizyczną, która była, jest lub podczas Okresu Ubezpieczenia zostanie:

1.  Członkiem zarządu, członkiem komisji rewizyjnej, prokurentem lub pełnomocnikiem spółki bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne wobec stanowiska członka zarządu, członka komisji rewizyjnej lub prokurentem,
2.  Pracownikiem
    *   pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce;
    *   w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenia praw pracowniczych;
    *   wskazanym jako współpozwany wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w podpunkcie a) w związku z roszczeniem zarzucającym Pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu Nieprawidłowego Działania;
3.  Osobą odpowiedzialną za księgi rachunkowe Spółki

lecz wyłącznie w czasie kiedy i tak długo, jak taka Osoba ubezpieczona działa dla i w imieniu Spółki w ramach funkcji określonych w punktach od a) do c) powyżej. Termin osoba ubezpieczona nie obejmuje zewnętrznych audytorów, zarządcy przymusowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, syndyka. zarządcy, nadzorcy sądowego, jak również wszelkich likwidatorów Spółki wyznaczonych przez Sąd”.

Zatem krąg osób objętych ubezpieczeniem jest szerszy, niż tylko członkowie organów spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.

W myśl punktu 2 Polisy okres ubezpieczenia wynosi od xx xx xxxx roku do dnia xx xx xxxx roku.

Zgodnie z pkt 1.1. Ogólnych warunków umownych szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej „Ubezpieczenie władz spółki – D&O” do Umowy ubezpieczenia z dnia xx xx xxxx roku (dalej: Ogólne warunki ubezpieczenia) Ubezpieczyciel zapłaci za szkodę każdej Osoby Ubezpieczonej, chyba że szkoda takiej Osoby Ubezpieczonej została pokryta przez Spółkę. Ubezpieczyciel zwróci Spółce lub zapłaci w jej imieniu wszystkie kwoty, które Spółka wypłaciła lub do których wypłaty jest zobowiązana w celu pokrycia szkody Osoby ubezpieczonej”.

W myśl pkt 3.17. Ogólnych warunków umownych „Osoba odpowiedzialna za księgi rachunkowe Spółki oznacza:

1.  głównego księgowego; lub
2.  dowolnego Pracownika odpowiedzialnego za prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki w ramach pełnienia funkcji zarządczych lub nadzorczych”.

Zgodnie z pkt 3.25 Ogólnych warunków ubezpieczenia: „Pracownik oznacza osobę fizyczną zatrudnioną przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, niezależenie od wymiaru czasu pracy, w ramach prowadzenia zwykłej działalności gospodarczej Spółki, której Spółka wypłaca wynagrodzenie i ma prawo kierować wykonywaniem przez nią obowiązków, wydawać wiążące polecenia oraz sprawować nad nią nadzór”.

Jak wskazano w pkt 3.26 Roszczenie oznacza:

1.  poniesione wobec Osoby Ubezpieczonej i zarzucające jej nieprawidłowe działanie:
    *   wszelkie pisemne żądania spełnienia świadczenia pieniężnego lub innego rodzaju świadczenia,
    *   wszelkie pisemne zawiadomienie o wszczętym postępowaniu cywilnym, karnym, administracyjnym sądowoadministracyjnym, regulacyjnym lub arbitrażowym. w tym powództwa wzajemne,
    *   jakiekolwiek pisemne zawiadomienie o wszczętym postępowaniu w odniesieniu do Naruszenia Praw Pracowniczych lub
    *   wszelkie pisemne zawiadomienie o wszczętym przez właściwy organ postępowaniu zmierzającym do ustalenia odpowiedzialności Osoby ubezpieczonej za zobowiązania publicznoprawne Spółki na podstawie art. 107 w zbiegu z art. 116 Ordynacji podatkowej;
2.  roszczenie z tytułu papierów wartościowych;
3.  postępowanie ekstradycyjne;
4.  postępowanie dotyczące wolności lub mienia;
5.  zdarzenia określone w punktach 3.10 (a)-{c);
6.  postępowanie przygotowawcze w odniesieniu do osoby ubezpieczonej.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości w zakresie skutków podatkowych zawarcia polisy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy osoby ubezpieczone (członkowie zarządu lub inne osoby objęte ubezpieczeniem zgodnie z treścią polisy, tj. Pracownicy w rozumieniu ww. ogólnych warunków umownych oraz polisy oraz Osoby odpowiedzialne za księgi rachunkowe Spółki w rozumieniu ww. ogólnych warunków umownych oraz polisy) od szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku zakup polisy OC typu D&O, wykupionej przez Spółkę, nie kreuje przychodu dla Zarządzającego, Pracowników (w rozumieniu ww. ogólnych warunków umownych oraz polisy) oraz Osoby odpowiedzialnej za księgi rachunkowe Spółki (w rozumieniu ww. ogólnych warunków umownych oraz polisy), gdyż nie ma ona charakteru imiennego i obejmuje ogólnie określony i otwarty krąg osób podlegających ochronie ubezpieczeniowej.

Zakup polis OC typu D&O, wykupionych dla organów spółek kapitałowych jest uznawany przez organy podatkowe za zdarzenie niekreujące podatkowego przychodu menedżera (innych osób), pod warunkiem, by polisa taka nie miała charakteru imiennego, a obejmowała ogólnie określony krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Wskazano tak m.in. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2984/14, w którym orzeczono, że: „(\`(...)\`) składka ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej opłacona przez spółkę dla nieskonkretyzowanych osób, z uwagi na funkcje pełnione przez nie w spółce, nie może być uznana za przychód. ponieważ nie jest oznaczona do konkretnej osoby”.

Podobnie twierdziły organy podatkowe:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2016 r., nr ITPB2/4511-1088/15/RS oraz
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr ITPB2/415-567/14/MU.

Istotne zastrzeżenie w tym zakresie sformułował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt ITPB2/4511-396/16/MU wskazał, że: „(\`(...)\`) bezimienny charakter umowy w zasadzie stanowi przeszkodę do uznania omawianego świadczenia za przychód i ustalenia jego wysokości dla konkretnej osoby. Ale jeżeli przesłankę objęcia zwolnieniem spełnia tylko jedna osoba (lub zamknięty krąg osób znanych z imienia i nazwiska) to spółka może wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej”. Zatem imienna polisa to nie tylko taka, którą objęte są osoby określone z imienia i nazwiska, ale także taka, która obejmuje zamknięty zbiór osób zatrudnionych przez przedsiębiorcę (ubezpieczonego).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Na podstawie art. 11 ust. 2a powołanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. I pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do przepisu art. 822 § 1 ww. ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, dyrektora, ale także szeregowego pracownika itd.). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje – co do zasady – powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Pomiędzy Wnioskodawcą a współpracownikiem Spółki została zawarta stosowna umowa regulująca zatrudnienie np. o pracę, zlecenie. W przypadku jedynego członka zarządu spółki zawarta została w dniu dnia xx xx xxxx umowa o świadczenie usług zarządzania. Odpowiedzialność Zarządzającego uregulowana została w § 9 Kontraktu menedżerskiego. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone własnym działaniem lub zaniechaniem według zasad wynikających z obowiązujących przepisów prawa, z tym zastrzeżeniem, że strony ograniczają przedmiotową odpowiedzialność i wynosi ona 3-krotność części stałej wynagrodzenia w roku wyrządzenia szkody. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem niniejszej umowy (§ 9 ust. 2 Kontraktu menadżerskiego). Odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. W przypadku pozostałych pracowników (współpracowników) spółki zasady odpowiedzialności za szkody regulują przepisy rangi ustawowej tj. kodeksu pracy i kodeksu cywilnego.

W opisanym zdarzeniu to Spółka zawarła umowę ubezpieczenia, to ona ponosi koszty składki na to ubezpieczenie. Jednakże krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową jest jedynie ogólnie zarysowany, bowiem obejmuje oprócz Członków Zarządu Spółki – a stan osobowy tego organu może się zmieniać w trakcie trwania polisy, ale również Pracowników w znaczeniu określonym w kontrakcie zawartym z ubezpieczycielem, obejmując osoby pełniące funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, a także Osoby odpowiedzialne za księgi rachunkowe Spółki oraz osoby pozwane w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenia praw pracowniczych. Osoby te mogą nie mieć świadomości, iż są objęte ochroną ubezpieczeniową. Ogólnie zarysowany krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem potwierdza również fakt, iż Ubezpieczonym zgodnie z pkt 3.34 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia jest Spółka oraz Osoba Ubezpieczona.

Należy podkreślić, że wolą stron ochrona ubezpieczeniowa obejmuje osoby pełniące funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, czego nie należy utożsamiać jednak w świetle KSH z powołaniem do pełnienia funkcji w świetle Kodeksu spółek handlowych; ochroną ubezpieczeniową są objęci m.in. kierownicy, dyrektorzy zatrudnieni w Spółce. W związku z roszczeniem zarzucającym naruszenia praw pracowniczych ochroną mogą być objęci także inni pracownicy Spółki, zatrudnieni na stanowiskach, na których realizują zadania kierownicze lub nadzorcze – mogący zostać współpozwani w związku z roszczeniem zarzucającym Pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu naruszenia prawa.

Ponadto ochrona obejmuje osoby odpowiedzialne za księgi rachunkowe Spółki, co oznacza nie tylko głównego księgowego, ale także inne osoby działające w ramach funkcji zarządczych i nadzorczych.

Wyłączenie zawarte w polisie wskazuje, że definicja „osoby ubezpieczonej” nie obejmuje zewnętrznych audytorów, zarządcy przymusowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, syndyka, zarządcy, nadzorcy sądowego, jak również wszelkich likwidatorów Spółki wyznaczonych przez Sąd. Dodatkowo wyłączono również z zakresu ubezpieczenia radę nadzorczą.

W polisie nie wskazano zatem imiennie osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Nie wskazano także zamkniętego kręgu osób objętych ochroną ubezpieczeniową.

Przedmiotowa umowa ubezpieczenia zapewnia ochronę w zakresie odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji związanych z kierowaniem i nadzorowaniem działalności przedsiębiorstwa Spółki nieokreślonemu zespołowi osób, które współpracują ze spółką na różnych podstawach prawnych i mogą dopuścić się deliktów oraz jednocześnie narazić Spółkę na odpowiedzialność za nie.

W chwili zawarcia polisy nie sposób ustalić, które konkretnie osoby objęte są ubezpieczeniem, a tym bardziej niemożliwe jest ustalenie, które osoby w okresie obowiązywania polisy są obejmowane ochroną lub spod ochrony wyjęte np. z uwagi na możliwe przejmowanie obowiązków w trakcie urlopów, przerw spowodowanych chorobami, zdarzeniami losowymi.

Doktryna prawa prezentuje pogląd: (np. w Komentarzu do art. 11 ustawy o PIT pod red. Modzelewski, Bielawny, Słomka 2018, wyd. 10):. „Aby po stronie pracownika powstał przychód, konieczne jest wskazanie konkretnych pracowników, po których stronie powstała wymierna korzyść. Wartości nieodpłatnych świadczeń nie stanowi cena zakupu. Wartość tę dopiero ustala się według cen zakupu, tj. odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu”.

Podobnie w Komentarzu do art. 11 ustawy o PIT pod red. Marciniuk 2017, wyd. 18: „Należy zauważyć, że literalna wykładnia art. 11 ust. 1 PDOFizU, a zwłaszcza użycie w tym przepisie słowa otrzymane w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód z tego tytułu powstaje wówczas, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę”.

Powyższe potwierdza także judykatura i same organy podatkowe, w tym m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 roku, sygn. II FSK 2984/14, gdzie orzeczono, iż składka ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej opłacona przez spółkę dla nieskonkretyzowanych osób, z uwagi na funkcje pełnione przez nie w spółce, nie może być uznana za przychód, ponieważ nie jest odnoszona do konkretnej osoby;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2018 r. sygn. I SA/Gd 75/18;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2016 roku, sygn. akt ITBP2/4511-1088/15/RS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2017 roku, sygn. akt 0112-KDIL3-1.4011.113.2017.2.KF;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 roku, sygn. akt 0114-KDIP3-3.4011.223-2017.2.MS1;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2017 roku, sygn. akt. 0112-KDIL3-1.4011.96.2017.2.KF;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2017 roku 0111-KDIB2-3.4010.69.2017.2.SK.

uzasadniona jest teza, że potencjalna korzyść w postaci opłaconej przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej współpracowników, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o PIT dla żadnej z objętych ochroną osób fizycznych, bowiem nie ma możliwości przypisania konkretnych wymiernych korzyści po stronie konkretnych osób i to niezależnie od sposobu zatrudnienia przez Spółkę. Zatem, z tego tytułu na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu xx xx xxxx r. zawarł umowę ubezpieczenia typu D&O. Ubezpieczenie to dotyczy szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Chroni ono spółkę oraz członków jej władz przed roszczeniami związanymi z wykonywaną przez nich funkcją. Ubezpieczenie D&O charakteryzuje się tym, że ubezpieczającym, a co za tym idzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki, zawsze jest Wnioskodawca, natomiast Ubezpieczonym grupa bezimienna, to znaczy wszyscy poprzedni, obecni i przyszli członkowie zarządu, a także inne podmioty sprawujące funkcje kierownicze w Spółce. Tak jest również w przypadku wykupionej przez Spółkę polisy.

Zgodnie z punktem 3.34 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, „Ubezpieczonego” definiuje się jako dowolną osobę fizyczną, która była, jest lub podczas Okresu Ubezpieczenia zostanie:

1.  Członkiem zarządu, członkiem komisji rewizyjnej, prokurentem lub pełnomocnikiem spółki bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne wobec stanowiska członka zarządu, członka komisji rewizyjnej lub prokurentem,
2.  Pracownikiem
    *   pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce;
    *   w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenia praw pracowniczych;
    *   wskazanym jako współpozwany wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w podpunkcie a) w związku z roszczeniem zarzucającym Pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu Nieprawidłowego Działania;
3.  Osobą odpowiedzialną za księgi rachunkowe Spółki

lecz wyłącznie w czasie kiedy i tak długo, jak taka Osoba ubezpieczona działa dla i w imieniu Spółki w ramach funkcji określonych w punktach od a) do c) powyżej. Termin osoba ubezpieczona nie obejmuje zewnętrznych audytorów, zarządcy przymusowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, syndyka. zarządcy, nadzorcy sądowego, jak również wszelkich likwidatorów Spółki wyznaczonych przez Sąd.

W związku z powyższym status ubezpieczonego uzyskać będzie można w zależności od spełnienia określonych przesłanek, które nie są zdarzeniem pewnym. Składy organów Spółki mogą ulegać zmianie.

Umowa ubezpieczenia została zawarta na okres jednego roku.

Zgodnie z treścią art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie – zgodnie z § 2 ww. artykułu – roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednakże, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. W rezultacie ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga nie tylko precyzyjnego ustalenia wartości świadczenia ale również wskazania osoby będącej jego beneficjentem. Natomiast, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż umowa odpowiedzialności cywilnej zawarta przez Wnioskodawcę obejmuje osoby fizyczne, wskazane w punkcie 3.34 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia (jak wskazano powyżej).

Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie jest możliwe. W konsekwencji osoby ubezpieczone – bez względu na to czy miały status osoby ubezpieczonej w dacie zapłaty składki czy uzyskały ten status w późniejszym czasie – nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.