Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.798.2016.1.JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-13
Teza: Czy przeniesienie aktywów i pasywów w formie aportu wraz z zobowiązaniami Działu Nadzoru Holdingowego i objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zbycie (aport) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz 851 ze zm., dalej: „updop”) i nie spowoduje powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy przeniesienie aktywów i pasywów w formie aportu wraz z zobowiązaniami Działu Nadzoru Holdingowego i objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   rozpoznania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w zamian za ww. aport
**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy przeniesienie aktywów i pasywów w formie aportu wraz z zobowiązaniami Działu Nadzoru Holdingowego i objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   rozpoznania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w zamian za ww. aport.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) działa jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie badań środowiska pracy i środowiska naturalnego oraz wykonywaniem prac projektowych z tego zakresu. Spółka oferuje szeroki zakres usług związanych z ochroną i badaniem stanu środowiska. Spółka posiada własne, wyposażone w nowoczesny sprzęt pomiarowo - analityczny laboratorium.

W toku działalność Spółka rozpoczęła prowadzenie drugiego rodzaju działalności - działalności inwestycyjnej. W ramach Spółki, utworzono i wyodrębniono Dział Nadzoru Holdingowego, związany z prowadzeniem transakcji nabycia akcji oraz udziałów Spółek oferowanych do sprzedaży głównie przez Skarb Państwa, kontroli właścicielskiej nad nabytymi Spółkami (dalej „Spółki zależne”), decyzjami właścicielskimi, pomocy w ich zarządzaniu. W związku z rozwojem działalności inwestycyjnej zaszła potrzeba jej wyodrębnienia w odrębny podmiot prawny.

Dział Nadzoru Holdingowego - jako jednostka organizacyjna wyodrębniona w ramach Spółki nadzorowany jest przez członka Zarządu posiadającego wiedzę i wykształcenie, w tym licencję maklera giełdowego. Dział ten wyposażony jest w majątek - głównie niskocenne środki trwałe jak środki komunikacji w tym internetowej, komputery, ale także wydzielone pokoje biurowe wraz z wyposażeniem, środki transportu. Znacznym majątkiem przypisanym do Działu Nadzoru Holdingowego są akcje oraz udziały w Spółkach nabytych w ramach działalności inwestycyjnej. Przychodami jakie można przypisać Działowi Nadzoru Holdingowego są przychody z posiadanych udziałów i akcji (np. dywidendy), oraz przychody z działalności doradczej czy związanej z zarządzaniem, świadczone na rzecz Spółek zależnych. Zobowiązaniami związanymi z Działem Nadzoru Holdingowego są przede wszystkim zobowiązania kredytowe lub z tytułu pożyczek zaciągnięte na zakup udziałów lub akcji, a także te powstające w toku wykonywania czynności gospodarczych (koszt spotkań, delegacji, obsługi prawnej).

Dla Działu Nadzoru Holdingowego prowadzone są wyodrębnione księgowania w urządzeniach rachunkowych Spółki, tak aby można było wyodrębnić koszty i przychody dotyczące Działu oraz majątek mu przypisany.

Zamiarem Spółki jest wyodrębnienie w odrębną Spółkę (aport całości składników majątkowych) Działu Nadzoru Holdingowego ze względu na zaangażowanie oraz wysokość aktywów Działu Nadzoru Holdingowego, a także różnice w zakresie przedmiotu głównej działalności Spółki, a rodzajem działalności prowadzonej przez Dział Nadzoru Holdingowego. Zamiarem Spółki jest przeniesienie w drodze aportu majątku Działu Nadzoru Holdingowego na inną Spółkę kapitałową założoną w tym celu, w tym wszystkich aktywów i pasywów w celu kontynuowania tożsamej przedmiotowo działalności przez tą Spółkę, jaką prowadzi Dział Nadzoru Holdingowego. Wraz z przeniesieniem w drodze aportu Działu Nadzoru Holdingowego, przeniesieni do nowej Spółki zostaną pracownicy wykonujący obowiązki związane z nadzorem właścicielskim nad Spółkami zależnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie aktywów i pasywów w formie aportu wraz z zobowiązaniami Działu Nadzoru Holdingowego i objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zbycie (aport) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz 851 ze zm., dalej: „updop”) i nie spowoduje powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie składników majątkowych opisanych powyżej składających się na Dział Nadzoru Holdingowego w formie aportu stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) i jako takie nie spowoduje powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Nie powoduje powstania przychodu podatkowego czynność objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 4 updop opiera się na założeniu, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, mogących służyć do realizacji dowolnego celu gospodarczego, mogących stanowić w swej istocie odrębne przedsiębiorstwo - może być uznane za ZCP.

Pierwszy warunek istnienia ZCP to wyodrębnienie organizacyjne i finansowe składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ustawodawca nie wymaga, aby zespół składników przybrał postać czy to oddziału czy zakładu, niemniej musi zostać wyodrębniony na dwóch płaszczyznach organizacyjnej oraz finansowej. Wyodrębnienie organizacyjne należy odnieść do sytuacji w której w ramach istniejącego przedsiębiorstwa funkcjonuje struktura majątkowa, oparta o określone składniki majątkowe, posiadająca do realizacji określone cele w ramach przedsiębiorstwa. Z kolei wyodrębnienie finansowe polega na przypisaniu takiej strukturze majątkowej w księgach rachunkowych związanych z nią składników majątkowych, zobowiązań a także kosztów oraz przychodów.

Warunkiem wyodrębnienia finansowego nie musi być osiąganie przez strukturę określonych przychodów, bowiem może ona działać w ramach przedsiębiorstwa na jego cele, a dopiero po wyodrębnieniu w odrębny podmiot bądź sprzedaży może rozpocząć generować przychody. Jak zasadnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. I SA/Kr 29/10 Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, z wyodrębnieniem w ramach przedsiębiorstwa będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy w ramach już funkcjonującego przedsiębiorstwa można wyodrębnić pewną masę majątkową, wyodrębnioną także dla celów finansowych, posiadającą strukturę także kierownictwo, charakteryzującą się określoną samodzielnością, która pełni określoną rolę w przedsiębiorstwie realizując cele na potrzeby przedsiębiorstwa lub cele przedsiębiorstwa wobec podmiotów zewnętrznych, co może być związane z osiąganiem przychodów.

Mając na uwadze, że w ramach przedsiębiorstwa wyodrębniony został Dział Nadzoru Holdingowego, wyposażony w majątek adekwatny do realizowanych działań, wydzielony w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych - należy uznać, że warunki te zostały spełnione. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zostać stworzona przez zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania. Ustawodawca nie wskazał wprost o jakie składniki chodzi, zaznaczając że mają to być składniki różnego charakteru, ich skład zależy od konkretnej sytuacji - niemniej muszą to być składniki tego typu, aby pozwalały realizować określony cel gospodarczy. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10 Jak to już zostało wskazane wcześniej w uzasadnieniu, w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze.

W definicji ZCP ustawodawca kładzie nacisk, na istnienie zobowiązań funkcjonalnie związanych z istniejącą masą majątkową, co jest podkreśleniem, że określona struktura majątkowa winna mieć przypisane koszty które powstają przy realizacji określonego celu gospodarczego.

Dział Nadzoru Holdingowego posiada masę majątkową, zarówno w postaci składników materialnych, a także składników niematerialnych w postaci udziałów i akcji. Ponadto, Dział ma przypisane zobowiązania funkcjonalnie związane z tak wyodrębnioną masą majątkową, oraz przypisane w ewidencji przychody i koszty jakie Dział pozyskuje i ponosi w związku z prowadzoną działalnością inwestycyjną i zarządczą nad nabytymi Spółkami, stąd także ten warunek należy uznać za spełniony.

Ostatnim warunkiem jest możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych. Warunek ten dotyczy takiego stopnia zorganizowania masy majątkowej, aby za jej pomocą można było osiągnąć cel gospodarczy. Użyte przez ustawodawcę pojęcie „zadań gospodarczych” oznacza, że masa majątkowa stanowi wtedy ZCP gdy można ją wykorzystać do osiągnięcia dowolnego celu związanego z produkcją, usługami bądź innym przejawem aktywności ekonomicznej przedsiębiorcy - a więc celu gospodarczego. Za cel gospodarczy należy uznać działalność inwestycyjną oraz świadczone w jej ramach usługi związane z zarządzaniem oraz doradztwem spółkom zależnym. Konkludując, z ZCP mamy do czynienia gdy w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa istnieje taka masa majątkowa, która:

*   posiada wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   możliwe jest funkcjonowanie takiej masy majątkowej jako odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, mając na uwadze stan faktyczny (powinno być: zdarzenie przyszłe), Spółka posiada wyodrębnioną masę majątkową, w strukturę Działu Nadzoru Holdingowego, posiadającego swój majątek oraz związane z nim zobowiązania, wydzieloną finansowo w ramach prowadzonych ewidencji rachunkowych. Tak wyodrębniony Dział został powołany do realizacji określonego celu gospodarczego i może funkcjonować także po jego zbyciu jako odrębne przedsiębiorstwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przeniesienie aktywów i pasywów w formie aportu wraz z zobowiązaniami Działu Nadzoru Holdingowego i objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przychodu trzeba zaznaczyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia cyt. przepisu wynika, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie wspólnika (wnoszący wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, że wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia, czy przeniesienie aktywów i pasywów w formie aportu wraz z zobowiązaniami Działu Nadzoru Holdingowego i objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop,
*   rozpoznania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w zamian za ww. aport

należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.