Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-713/12-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-14
Teza: Czy rozważany przez Spółkę sposób określania straty ze sprzedaży wierzytelności własnej jako różnicy pomiędzy wartością wierzytelności brutto (tzn. wartością wierzytelności netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) a ceną zbycia wierzytelności (wartością brutto, tj. kwotą otrzymaną ze sprzedaży) jest prawidłowy i strata określona w ww. sposób stanowi koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2012r. (data wpływu 14.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie straty ze sprzedaży wierzytelności własnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na sprzedaży usług telewizji satelitarnej, Internetu i usług telekomunikacyjnych opodatkowanych VAT. Sprzedaż ww. usług w zasadniczej części jest dokonywana na rzecz gospodarstw domowych, głównie osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (dalej: „Klienci). Uwzględniając szeroką skalę działalności Spółki zdarza się, że część Klientów nie reguluje terminowo zobowiązań wobec Spółki za wykonane usługi. W związku z powyższym Spółka dokonała sprzedaży części takich wierzytelności wymagalnych (wierzytelności własne) z ww. tytułów — przed upływem okresu ich przedawnienia w rozumieniu ogólnych przepisów prawa cywilnego - na rzecz profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami. Z tego tytułu Spółka otrzymała wynagrodzenie w wysokości niższej niż wartość zbywanej wierzytelności brutto. W tej sytuacji Spółka ponosi stratę na wierzytelności własnej, która uprzednio była zarachowana na przychody należne z działalności gospodarczej. Spółka stratę ze sprzedaży wierzytelności określiła jako różnicę pomiędzy ceną wierzytelności zawartą w umowie (cena sprzedaży brutto) a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Obecnie z uwagi na odmienne od przyjętego przez Spółkę stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych oraz uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. Spółka rozważa zasadność określania straty ze sprzedaży wierzytelności w sposób zgodny z ww. orzecznictwem, tzn. jako różnicy pomiędzy ceną wierzytelności zawartą w umowie (cena sprzedaży brutto) a wartością wierzytelności brutto (tzn. wartość wierzytelności netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług). Jednocześnie Spółka zaznacza, iż zbywana wierzytelność nie została uprzednio zaliczona w Spółce do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelność nieściągalna lub jako odpisy aktualizujące wartość należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rozważany przez Spółkę sposób określania straty ze sprzedaży wierzytelności własnej jako różnicy pomiędzy wartością wierzytelności brutto (tzn. wartością wierzytelności netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) a ceną zbycia wierzytelności (wartością brutto, tj. kwotą otrzymaną ze sprzedaży) jest prawidłowy i strata określona w ww. sposób stanowi koszt uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, rozważany przez Spółkę sposób określania straty ze sprzedaży wierzytelności własnej jako różnicy pomiędzy wartością wierzytelności brutto (tzn. wartością wierzytelności netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) a ceną zbycia wierzytelności (wartością brutto, tj. kwotą otrzymaną ze sprzedaży) jest prawidłowy i strata określona w ww. sposób stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl zaś art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ww. ustawy, ujęto katalog przysporzeń niezaliczonych do przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, podatek należny od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego.

Z kolei art. 14 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku Spółki sprzedaż wierzytelności jest poza zakresem przedmiotu działalności i zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych. W konsekwencji powyższego cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności stanowi w Spółce przychód. Jeśli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie, może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej (art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego). Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje ww. przepis art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepis zaś art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust 3 ustawy, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniosła wierzytelność na rzecz nabywcy w wartości niższej niż wartość wierzytelności brutto w konsekwencji uszczupli swój majątek o wartość nominalnej wierzytelności. Zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie w Spółce koszt uzyskania tego przychodu.

W ocenie Spółki dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem sądów administracyjnych wyrażonych w poniżej wskazanych wyrokach, z którym to zdaniem Spółka się zgadza dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych między „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego również VAT. Analiza art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wskazuje, że wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem Spółki ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Nie przesądził natomiast, co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), ponieważ o tę kwotę Spółka, zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów, uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty Spółka-wierzyciel mogła żądać od swojego Klienta-dłużnika Dzielenie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki, zbycie wierzytelności należy uznać za odrębne zdarzenie gospodarcze niż sprzedaż usługi stanowiącej źródło tej wierzytelności. Dlatego też przychodem z takiego odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie. Kosztem uzyskania przychodu jest zaś wartość zbywanej wierzytelności brutto oraz ewentualne dodatkowe wydatki poniesione w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności. W przypadku Spółki, wierzytelność uprzednio stanowiła przychód należny, co oznacza, że w przypadku poniesienia straty na sprzedaży wierzytelności, Spółka ma prawo do zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Cena uzyskana ze sprzedaży omawianych wierzytelności została zaliczona do przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, czyli z dniem zbycia prawa majątkowego nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Równocześnie zdaniem Spółki może ona rozpoznać koszty uzyskania powyższych przychodów w wartości brutto zbywanych wierzytelności.

W konsekwencji powyższego, w wyniku transakcji zbycia wierzytelności po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego (art. 14 ust. 1 ustawy o CIT) w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży, zaś wartość brutto zbywanej wierzytelności brutto stanowić będzie koszt podatkowy (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z 21.07.2009 sygn. akt I SA/Wr 595/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 11.06.2010 sygn. akt I SA/Wr 278/10, wyrok WSA w Rzeszowie z 26.04.2011 r., sygn. I SA/Rz 109/11).

Stanowisko ww. sądów poparł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. II FSK 1948/09, w którym sąd stwierdził, iż: „Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny jest zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nominalna wartość wierzytelności (brutto).

W uzasadnieniu wyroku czytamy: „(\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (przyp. Spółki) wyraża ab initio zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1. Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie „uprzednio” należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Prawidłowo podniósł sąd pierwszej instancji, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast, co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności, nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. (\`(...)\`)”

Analogiczne tezy zostały zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2012 r., sygn. II FSK 2273/10.

Należy również wskazać, że 11 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 3/11) o następującej treści:

„Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na pawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.”

W uzasadnieniu do ww. uchwały czytamy również:

„Przyjęcie poglądu przeciwnego (od ww. zaprezentowanego - przyp. Wnioskodawcy), którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami.”

Podsumowując, zdaniem Spółki rozważany przez Spółkę sposób określania straty ze sprzedaży wierzytelności własnej jako różnicy pomiędzy wartością wierzytelności brutto (tzn. wartością wierzytelności netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) a ceną zbycia wierzytelności (wartością brutto, tj. kwotą otrzymaną ze sprzedaży) jest prawidłowy i strata określona w ww. sposób stanowi koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

W odniesieniu do sprzedaży wierzytelności własnej na wstępie należy wskazać, iż wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica miedzy kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny. Jedyną zatem przesłanką, od której zależy możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 updop strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny, stanowi koszt uzyskania przychodów. Odwołanie się do art. 12 ust. 3 updop wskazuje jedynie na źródło tej wierzytelności, mianowicie ma to być wierzytelność własna, czyli taka która uprzednio została zarachowana jako przychód należny z działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

W ujęciu podatkowym u zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, w związku z art. 15 ust. 1 updop, jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w przypadku, gdy Spółka zbywa wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

Zatem za nieprawidłowy należy uznać rozważany przez Spółkę sposób określania straty ze sprzedaży wierzytelności własnej, jako różnicy pomiędzy wartością wierzytelności brutto (tzn. wartością wierzytelności netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) a ceną zbycia wierzytelności (wartością brutto, tj. kwotą otrzymaną ze sprzedaży).

Dodatkowo podkreślić należy, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw innych podatników, które osądzone zostały w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się zaś do przywołanej przez Spółkę uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11, organ zauważa , iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.