Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.41.2021.2.ŁN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz brak obowiązku rozliczenia podatku w związku ze świadczeniem usług udostępniania platformy internetowej
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; oddział; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 5 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 5 maja 2021 r.), na wezwanie Organu z dnia 23 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz obowiązku rozliczenia podatku w związku ze świadczeniem usług udostępniania platformy internetowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz obowiązku rozliczenia podatku w związku ze świadczeniem usług udostępniania platformy internetowej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 5 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 5 maja 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 23 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą w Holandii. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Holandii. Miejscem podejmowania wszelkich decyzji dot. zarządzania przedsiębiorstwem jest Holandia, gdzie zlokalizowany jest zarząd Spółki. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest udostępnianie platformy internetowej służącej do nabywania i zbywania pojazdów mechanicznych (dalej: „Platforma”). Usługi udostępnienia Platformy świadczone są na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (głównie działających na rynku motoryzacyjnym, tj. dealerzy motoryzacyjni, firmy leasingowe, komisy samochodowe, wypożyczalnie samochodów, itp.), posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce. Spółka nie będzie świadczyć usług na rzecz polskich podmiotów posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską.

Do świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie ma art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Platforma została wytworzona w Holandii przez zespół programistów zatrudnionych przez Spółkę na terytorium Holandii. Spółka jest wyłącznym właścicielem Platformy. Ponadto, zarząd, administrowanie, konserwacja, ulepszanie, obsługa IT, wszelkie inne czynności związane z Platformą, jak i samo udostępnianie Platformy klientom oraz przygotowanie jej reklamy odbywa się w Holandii w siedzibie Spółki. Wymienionymi czynnościami zajmują się pracownicy zatrudnieni przez Spółkę w Holandii. Ponadto, w Holandii znajdują się serwery i wszelkie inne urządzenia techniczne związane z udostępnianiem Platformy. Tak też będzie w przyszłości. Aktywa jakie są wymagane do wykonywania prac przez pracowników w Holandii są następujące: sprzęt komputerowy, samochody, umowy na usługi telefoniczne, wyposażenie biurowe. Wszystkie aktywa - dla pracowników w Holandii - są zakupywane lub wynajmowane od podmiotów z siedzibą w Holandii.

Udostępnienie Platformy następuje za pośrednictwem rejestracji na stronie internetowej Spółki - obsługiwanej z głównej siedziby Spółki (centrali). W tym celu potencjalny usługobiorca jest zobowiązany do założenia na niej konta. Zgłoszenia rejestracyjne są i będą odbierane i sprawdzane w Holandii przez pracowników zatrudnionych w tym celu przez Spółkę i wykonujących tam pracę. Udzielenie dostępu do funkcjonalności Platformy odbywa się z pośrednictwem sieci Internet. Wszystkie ww. czynności związane z udostępnianiem Platformy są i będą wykonywane w Holandii.

W związku z planem udostępniania Platformy na rzecz polskich podmiotów (podatników VAT), aby zapewnić łatwiejszy i sprawniejszy kontakt z klientami z terytorium Polski Spółka zamierza otworzyć w Polsce oddział. W tym celu Spółka planuje wynajem lokalu biurowego oraz zatrudnienie kilku pracowników. Pracownicy zatrudni w Polsce (tj. opiekun klienta, przedstawiciel handlowy) będą posiadać w tym zakresie swych odpowiedników zatrudnionych w Holandii, z tym że polscy pracownicy będą wykonywać swe czynności tylko na rzecz polskich klientów, działając na lokalnym rynku.

Oddział będzie pełnił rolę pomocniczą, akcesoryjną wobec podstawowej działalności Spółki opisanej powyżej. Będzie odpowiedzialny za wsparcie Spółki w związku z jej działalnością na rynku polskim - m.in. w zakresie obsługi i budowania relacji z klientami, udzielenia im wsparcia techniczno-administracyjnego, poszerzania i poszukiwania możliwości sprzedażowych na terytorium kraju, wspierania akcji reklamowych i marketingowych inicjowanych przez Spółkę, przekazywania stosowanych informacji do Spółki (centrali) z rynku polskiego. Oddział będzie ogniwem pośredniczącym pomiędzy klientem a centralą, co ma zapewnić klientom łatwiejszy i szybszy kontakt ze Spółką. A zatem, oddział będzie wykonywał jedynie świadczenia wspierające („okołosprzedażowe”) na rzecz Spółki i jej podstawowej działalności gospodarczej, polegającej na udostępnianiu dostępu do Platformy. Oddział nie będzie brał udziału w fizycznym świadczeniu usług. Jak wspomniano powyżej, usługi będą świadczone z Holandii.

Czynności jakie będą wykonywane przez oddział (za pośrednictwem pracownika/-ów) będą następujące:

W zakresie budowania i utrzymywania relacji z klientem:

1.  W zakresie budowania i utrzymywania relacji z klientem:
    1.  Działanie jako główny punkt kontaktowy w Polsce dla klientów Spółki we wszelkich sprawach.
    2.  Budowanie i utrzymywanie relacji z klientami;
    3.  Zapewnienie terminowej i pomyślnej dostawy aplikacji/oprogramowania (produktów i innych rozwiązań) Spółki zgodnie z potrzebami i celami klienta, przez co należy rozumieć udzielanie ogólnych informacji co do działania Platformy, pomoc przy jej wdrożeniu;
    4.  Rozwijanie nowych przedsięwzięć i inicjatyw Spółki z istniejącymi klientami i/lub identyfikowanie obszarów wymagających poprawy w celu osiągnięcia określonych limitów sprzedaży;
    5.  Prognozowanie i śledzenie kluczowych danych (np. kwartalne wyniki sprzedaży i prognozy roczne);
    6.  Informowanie Spółki o potrzebach i żądaniach klienta, o postępach w rozwoju inicjatyw i przedsięwzięć Spółki w Polsce;
    7.  Zarządzanie projektami w ramach relacji z klientami, proaktywne działanie i pracowanie nad realizacją celów klienckich przy jednoczesnej realizacji celów Spółki;
    8.  Rejestrowanie aktywności klienckiej/sprzedażowej w systemach CRM Spółki.
2.  W zakresie poszerzania możliwości sprzedażowych Spółki:
    1.  Poszukiwanie potencjalnych klientów zainteresowanych usługami Spółki (tzw. „leadów”) w celu ich ostatecznego pozyskania jako klientów; Spółka wyjaśnia, że poszukiwanie nowych klientów odbywać się będzie przy wykorzystaniu bieżącej sieci kadry zarządzającej w Holandii oraz właśnie pracowników Oddziału działających lokalnie, poprzez poznawanie/przeszukiwanie lokalnego rynku ukierunkowanego na znalezienie potencjalnych klientów. Ponadto wykorzystywane będą reklamy skierowane do potencjalnych klientów w mediach społecznościowych i Internecie - jednak te działania marketingowe będą zarządzane i kierowane z terytorium Holandii;
    2.  Pozyskiwanie/poszukiwanie nowych możliwości sprzedażowych, w tym wszelkie działania następcze - utrzymywanie kontaktu, opieka kliencka; Spółka wyjaśnia, że te czynności będą należały do obowiązków pracowników polskiego Oddziału. Pozyskiwanie klientów będzie przeprowadzane poprzez spotkanie z przedstawicielami klientów w trybie online lub offline i wyjaśnienie wszystkich zalet Platformy, a także znalezienie najlepszego możliwego sposobu jej wdrożenia. Działania pomocnicze, takie jak wyjaśnienie działania Platformy, a także podstawowe szkolenie z jej obsługi, zostaną przeprowadzone w miejscu siedziby klienta lub online;
    3.  Spełnianie celów sprzedażowych ustanowionych dla obszaru polskiego; Spółka wyjaśnia, że cele sprzedażowe zostaną zdefiniowane dla Oddziału przez zespół zarządzający w Holandii. Pracownicy zatrudnieni Polsce będą odpowiadali za osiągnięcie pożądanych wyników (np.: zwiększanie lokalnej bazy klienckiej) zarówno w zakresie sprzedaży, jak i satysfakcji klientów, wykonując czynności wymienione w poprzednim punkcie;
    4.  Pomoc w opracowaniu ofert, promocji, które to następnie udostępniane są poprzez stronę internetową Spółki, w tym dostarczanie wyjaśnień dla klientów w tym zakresie;
    5.  Prowadzenie prezentacji sprzedażowych dla grona potencjalnych klientów; Spółka wyjaśnia, że prezentacja sprzedażowa dla grupy potencjalnych klientów będzie jedną z czynności wykonywanych przez polskich pracowników. Prezentacje te mogą mieć cel sprzedażowy lub szkoleniowy. Zwykle działania te są/będą organizowane w siedzibie klienta/potencjalnego klienta lub online, co oznacza, że pracownik będzie musiał podróżować do różnych miast w Polsce lub przeprowadzi prezentacje na swoim laptopie.
    6.  Koordynacja działań sprzedażowych z programami marketingowymi inicjowanymi w centrali Spółki;
    7.  Pomoc w przygotowywaniu i przekazywaniu umów sprzedaży w odpowiedzi na złożone zamówienia w celu ich realizacji przez Spółkę; Spółka wyjaśnia, że polscy pracownicy nie będą mieli pozwolenia na podpisywanie umów w imieniu Spółki. Do ich obowiązków w tym aspekcie będzie należało przygotowanie/ zebranie prawidłowych danych klienta, które posłużą do przygotowania umów a także powiadomienie kadry zarządzającej w Holandii o nowej umowie. Następnie umowa zostanie przygotowana i podpisana przez zespół zarządzający w Holandii i udostępniona klientowi bezpośrednio przez system CRM online lub pośrednio przez opiekuna w Polsce.
    8.  Organizowanie spotkań z klientami i potencjalnymi klientami w celu promowania Platformy należącej do Spółki - w formie w jakiej zostało to opisane powyżej;
    9.  Prowadzenie dokumentacji administracyjnej w zakresie danych klienta;
    10.  Odpowiadanie na pytania klientów m.in. dotyczących warunków kredytu, usług, cen i dostępności;
    11.  Sporządzanie wewnętrznych raportów tygodniowych i miesięcznych.
3.  W zakresie wsparcia technicznego i bieżącej obsługi klientów:
    1.  Terminowe i właściwe odpowiadanie na zapytania klientów (przez telefon, e-mail lub czat);
    2.  Identyfikowanie potrzeb klientów i pomoc przy korzystaniu z określonych funkcji Platformy, w tym informowanie klientów o nowych możliwościach i funkcjonalnościach Platformy;
    3.  Analizowanie i zgłaszanie usterek Platformy zidentyfikowanych przez klienta lub w wyniku przeprowadzonego testowania;
    4.  Aktualizowanie wewnętrznych baz Spółki o informacje dot. pojawiających się kwestii technicznych i/lub przydatnych kwestii poruszanych z lokalnymi klientami;
    5.  Monitorowanie skarg klientów w mediach społecznościowych i kontaktowanie się w celu udzielenia wsparcia i wyjaśnień;
    6.  Kontaktowanie się z klientami w celu upewnienia się, że ich problemy techniczne zostały rozwiązane;
    7.  Zbieranie opinii klientów i dzielenie się nimi z zespołami ds. produktów, sprzedaży i marketingu Spółki zlokalizowanych w centrali w Holandii.

Spółka podkreśla, że oddział, poprzez pracowników nie będzie brać udziału w świadczeniu usług przez Spółkę. Innymi słowy, pracownicy zatrudnieni w Polsce nie będą brać fizycznego udziału w czynności udostępnienia Platformy. Na żadnym etapie oddział nie będzie zaangażowany w czynności związane z podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych dla działalności Spółki bądź oddziału. Wszelkie decyzje będą podejmowane w centrali. Ponadto, pracownicy zatrudnieni w Polsce nie będą zawierać w imieniu Spółki umów na udostępnienie Platformy. Jedyny związek jaki wystąpi pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez polskich pracowników z czynnością udostępnienia Platformy, będzie wynikał z poszukiwania i pozyskiwania przez tych pracowników nowych klientów oraz wspierania ich po udostępnieniu przez Spółkę Platformy.

Faktury wystawiane przez Spółkę za udostępnienie Platformy będą zawierały dane Spółki oraz numer VAT uzyskany w Holandii, a zatem sprzedaż będzie odbywała się miejsca głównej siedziby działalności gospodarczej Spółki.

Na terytorium kraju, Spółka będzie ponosiła nakłady (koszty) związane z działalnością swojego oddziału. Będą one przykładowo związane z:

1.  Wynajmem powierzchni biurowej;
2.  Wynajem bądź zakupem urządzeń potrzebnych do wykonywania pracy (m in. laptopów, telefonów, innego sprzętu biurowego, itp.);
3.  Zakupem materiałów biurowych;
4.  Leasingiem i eksploatacją samochodu/-ów;
5.  Wynagrodzeniem na rzecz pracowników zatrudnionych w Polsce.

Ww. świadczenia będą nabywane w Polsce od polskich podmiotów - firm leasingowych, sklepów zlokalizowanych na terytorium kraju.

Ww. nakłady będą ponoszone na rzecz Oddziału, tzn. w zw. z funkcjonowaniem samego Oddziału oraz jego czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz Spółki, bowiem Oddział będzie pełnił funkcję pomocniczą w stosunku do głównej działalności Spółki.

Ww. nakłady będą wykazywać związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę poza Polską, jako że nakłady te będą ponoszone w celu świadczenia usług udostępnienia Platformy przez Spółkę z terytorium Holandii. Spółka będzie posiadać dokumenty potwierdzające ten związek. A zatem, nabywane towary i usługi w Polsce, będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium Holandii. Czynności udostępnienia Platformy podlegają opodatkowaniu w Holandii podatkiem VAT według standardowej stawki (nie są zwolnione z podatku). Podobnie, gdyby omawiane usługi podlegały opodatkowaniu w Polsce, byłyby opodatkowane według właściwej (standardowej) stawki VAT - nie korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady 282/2011?
2.  Jeśli stwierdzone zostanie, że Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, to czy prawidłowe jest twierdzenie, że miejsce to nie będzie brało udziału w odpłatnym świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i czy w zw. z tym Spółka będzie mogła zastosować art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, co spowoduje, że Spółka nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT w Polsce od świadczonych przez Spółkę usług udostępnienia Platformy?
3.  Jeśli stwierdzone zostanie, że Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju oraz, że miejsce to nie będzie uczestniczyć w sprzedaży usług przez Spółkę, to czy prawidłowe jest twierdzenie, że Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce i wobec polskich dostawców może posługiwać się numerem VAT nadanym w Państwie siedziby Spółki?
4.  Jeśli stwierdzone zostanie, że Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju oraz, że miejsce to nie będzie uczestniczyć w sprzedaży usług przez Spółkę, to czy prawidłowe jest twierdzenie, że zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur dot. nabycia usług od polskich podatników, świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności (oddziału), powinien nastąpić w trybie przewidzianym w art. 89 ustawy VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w Ad.1
5.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności) to czy w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz polskich kontrahentów zastosowanie znajdzie art. 28b oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka nie będzie podatnikiem VAT na terytorium kraju oraz nie będzie zobowiązana do odprowadzania podatku VAT w Polsce od świadczonych przez nią usług udostępniania Platformy?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Ad.1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pomimo posiadania oddziału zlokalizowanego na terytorium kraju, który będzie pełnił jedynie rolę pomocniczą wobec głównej działalności Spółki, nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE (dalej. Dyrektywy VAT) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie 282/2011), a zatem również na potrzeby przepisów krajowych stanowiących implementację Dyrektywy VAT do porządku prawnego - w przypadku Polski na potrzeby przepisów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, tym samym można powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym polskimi organami podatkowymi.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług (…).

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Odwołując się do bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie, tj. mającego wpływ na kształt definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-65/12 Welmory Sp. z o.o ).

Ponadto, poza strukturą, która powinna być samodzielna w swoim działaniu, podkreśla się jej niezależność. Jak zostało wspomniane w orzeczeniu C-190/95 ARO Lease, stałe miejsce prowadzenia działalności musi posiadać odpowiedni stopień trwałości, strukturę personalną i techniczną, która jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

Z powyższego wynika zatem, że brak ziszczenia się przesłanek „samodzielności” i „niezależności” nie pozwala na przyjęcie, iż doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/OI 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu pojawia się kolejna przesłanka istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a mianowicie odpowiednia infrastruktura techniczna i personel, których działania mają być ukierunkowane na wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem na świadczenie usług na rzecz klientów, które podlegają opodatkowaniu.

Ponadto, pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

A zatem, można stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje w sposób samodzielny i niezależny czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, istniejąca struktura musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem we własnym zakresie czynności podlegających opodatkowaniu.

Podkreślenia wymaga fakt, że czynności opisane w zdarzeniu przyszłym wykonywane przez oddział Spółki w Polsce na rzecz centrali w Holandii nie będą stanowić usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Będą to czynności o charakterze wspomagającym, a więc będą wykonywane w ramach jednego podmiotu prawnego - Spółki. Struktura, która ma funkcjonować w Polsce, w ramach której pracownicy będą wykonywać określone świadczenia pomocnicze na rzecz centrali w Holandii, nie będzie odrębnym podatnikiem VAT. Oddział nie będzie prowadził samodzielnej działalności i nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem swojej działalności. Oddział nie będzie stanowił odrębnego bytu w oderwaniu od Spółki (centrali).

Powyższe potwierdzone zostało w ugruntowanej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 301/13) stwierdził, iż „(\`(...)\`) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Podobne wnioski można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13).

A zatem, przedsiębiorca zagraniczny oraz jego oddział w Polsce traktowani są, na gruncie ustawy o VAT, jako jeden podmiot (podatnik). To z kolei prowadzi do wniosku, że wszelkie czynności/ świadczenia wykonane przez oddział na rzecz Spółki mają charakter wewnętrzny. Czynności te są wynikiem określonego podziału kompetencji pomiędzy centralą a oddziałem i wykonywane są dla samego siebie (dla potrzeb własnej działalności). W konsekwencji, nie wypełniają warunków niezbędnych dla uznania ich za sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w opinii Spółki, oddział nie będzie stanowić stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zdolnego do odbioru i wykorzystania usług w celu samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej na terytorium kraju z uwagi na:

*   Brak samodzielności - wszelkie decyzje strategiczne, zarządcze wykonywane są i będą przez centralę Spółki zlokalizowaną w Holandii;

*   Brak niezależności w działaniu - wszelkie decyzje sprzedażowe, marketingowe, negocjacyjne, cenowe są i będą podejmowane w przez centralę Spółki;

*   Brak technicznej infrastruktury - wszelkie urządzenia techniczne (w tym serwery) służące świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych zlokalizowane są i będą w Holandii;

*   Brak wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - wszelkie działania oddziału ukierunkowane będą na wsparcie Spółki (centrali), będą miały akcesoryjny, wewnętrzny charakter w stosunku do podstawowej działalności Spółki; oddział nie będzie brał „fizycznego” udziału w świadczeniu usług na rzecz podmiotów zewnętrznych opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji oddział Spółki nie będzie stanowił stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki na terytorium kraju.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności nie powinno być traktowane jako uczestniczące w sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumianej m in. jako odpłatne świadczeniu usług na terytorium kraju, w zw. z czym w przypadku dokonanej sprzedaży usług na rzecz polskich klientów zewnętrznych polegających na udzieleniu dostępu do Platformy należącej do Spółki zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, w zw. z czym Spółka nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT w Polsce od świadczonych przez Spółkę usług udostępnienia Platformy.

Przepisy polskiej ustawy o VAT nie precyzują, w jakich sytuacjach należy uznać, że usługi świadczone są ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy też kiedy miejsce to „uczestniczy” w poszczególnych transakcjach.

Wskazówki w tym zakresie dostarcza art. 53 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

Co więcej, w przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dopóki zaplecze techniczne i personalne stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wykorzystywane przez podatnika do celów niezbędnych do realizacji świadczenia usług na rzecz klientów zewnętrznych, tak długo nie można uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w świadczeniu usługi.

Ponadto dalsza część art. 53 ust. 2 Rozporządzenia, wskazuje, że w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji świadczenia usług w tym państwie członkowskim. A zatem, można uznać, że dopiero posłużenie się numerem VAT nadanym przez państwo, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności, implikuje, że uczestniczy ono w świadczeniu usług.

Podsumowując powyższe, należy uznać, że nie mamy do czynienia z „uczestnictwem” w sprzedaży, gdy istniejące stałe miejsce prowadzenia działalności nie bierze udziału w wykonywaniu czynności o charakterze kluczowym, niezbędnym czy choćby istotnym z punktu widzenia samej usługi, jej rodzaju i znaczenia dla nabywcy. Prowadzi to do wniosku, że użycie posiadanych na terytorium kraju zasobów „wyłącznie w celach pomocniczych czy administracyjnych wspierających realizację transakcji nie jest wystarczające dla uznania „uczestnictwa” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014).

Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnym jest przyjęcie argumentacji, że wykorzystanie przez zagranicznego usługodawcę jego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski dla wykonania jedynie czynności akcesoryjnych lub pomocniczych - jak w przypadku Wnioskodawcy - nie będzie oznaczało, że owo stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w transakcji sprzedaży podstawowych usług Spółki na rzecz klientów zewnętrznych. Innymi słowy, uczestnictwo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w realizacji transakcji podlegającej opodatkowaniu możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy posiadane na terytorium kraju zasoby (materiale, techniczne, osobowe) faktycznie, fizycznie i bezpośrednio wykorzystywane są do świadczenia usług na rzecz klientów. Jak wskazano między innymi w uzasadnieniu do pyt. 1 - zasoby Spółki (personalne, biurowe, techniczne) zlokalizowane w Polsce nie będą brały udziału w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych. Struktura w formie oddziału będzie mieć funkcję wspierającą i wewnętrzną w ramach organizacji Spółki. Działania oddziału ukierunkowane będą na obsługę klientów (w zakresie administracyjnym i technicznym), analizowanie i poszerzanie możliwości sprzedażowych w Polsce, wsparcie inicjatyw sprzedażowych Spółki na rynku lokalnym, pośredniczenie w kontaktach pomiędzy klientem a centralą Spółki, właściwe gromadzenie i przekazywanie informacji do centrali Spółki. Będą to działania „okołosprzedażowe”, a nie działania polegające na świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych.

Nie tracąc powyższego z pola widzenia, w opinii Spółki, utworzony oddział nie będzie uczestniczyć w odpłatnym świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych mieszczących się w definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wynika to z argumentacji przedstawionej powyżej, jak i następujących okoliczności:

*   Zasoby techniczne, biurowe i personalne zlokalizowane na terytorium kraju będą wykorzystywane do wykonywania świadczeń wewnętrznych na rzecz Spółki (centrali), a nie na rzecz klientów zewnętrznych;

*   Oddział nie będzie w stanie samodzielnie i niezależnie świadczyć usług udostępnienia Platformy;

*   wszystkie czynności służące udostępnieniu Platformy będą wykonane za pośrednictwem osób zatrudnionych w Holandii oraz zaplecza rzeczowego położonego również Holandii,

*   Oddział będzie wykonywał jedynie świadczenia o charakterze wspierającym i akcesoryjnym w stosunku do głównej działalności Spółki - jak opisano powyżej;

*   Osoby zatrudnione w oddziale oraz jego zaplecze techniczne nie będą stanowić struktury, przy pomocy której można świadczyć usługę w postaci udostępnienia Platformy;

*   Faktury wystawiana na rzecz klientów zewnętrznych będą zawierały numer VAT Spółki nadany przez państwo, w którym Spółka posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Holandii.

A zatem, w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę, zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne \[\`(...)\`\] nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 \[\`(...)\`\].

Spółka stoi na stanowisku, iż pomimo, że może zostać stwierdzone, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, lecz mając na względzie powyższą argumentację - miejsce to nie będzie uczestniczyć w świadczeniu usług - Spółka będzie spełniać kryterium usługodawcy, o którym mowa w pkt a) powołanego powyżej przepisu.

Tym samym, nawet w przypadku uznania, ze Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności nie powinno być traktowane jako uczestniczące w sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumianej m in. jako odpłatne świadczeniu usług na terytorium kraju, w zw. z czym w przypadku dokonanej sprzedaży usług na rzecz polskich klientów zewnętrznych polegających na udzieleniu dostępu do Platformy należącej do Spółki zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, w zw. z czym Spółka nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT w Polsce od świadczonych przez Spółkę usług udostępnienia Platformy.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie mieć obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce. Powyższy wniosek znajdzie zastosowanie nawet w sytuacji, gdyby zostało potwierdzone, że Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wynika to z faktu, że oddział będzie wykonywał jedynie świadczenia pomocnicze wobec Spółki (centrali), które nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, jeśli Spółka będzie dokonywać zakupów opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju w związku z funkcjonowaniem oddziału, może posługiwać się numerem VAT nadanym jej w państwie siedziby (tj. w Holandii).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego obowiązane są podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy VAT. Są to - nazywane podatnikami - podmioty będące osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej lub osobami fizycznymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 96 ust. 1 in fine ustawy VAT stwierdza, że zgłoszenie rejestracyjne należy złożyć przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy. Obowiązek rejestracji nie powstanie więc, dopóki dany podmiot nie wykona:

*   odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

*   eksportu towarów,

*   importu towarów,

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (por. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIV).

Mając na uwadze, że oddział nie będzie brał udziału w świadczeniu usług dla klientów zewnętrznych, a wszelkie działania, które będą wykonywane przez Oddział mają charakter wewnętrzny i akcesoryjny, będą wykonywane wyłącznie na rzecz centrali Spółki zlokalizowanej w Holandii (bez dokonywania czynności opodatkowanych VAT w Polsce), należy stwierdzić, że Oddział nie będzie mieć obowiązku rejestracji dla celów VAT. Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy, będzie zasadne również, jeśli Oddział zostałby na mocy art. 11 Rozporządzenia 282/2011 uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Pomimo tego, Spółka nadal nie będzie wykonywać w Polsce czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ustawy VAT, które nakładałby obowiązek rejestracji na VAT.

Powyższy wniosek potwierdza linia interpretacyjna Dyrektora KIS. Przykładowo, w interpretacji nr 0114- KDIP1-2.4012.690.2019.2.RD stwierdzono, że: „Mając na uwadze że czynności na rzecz jednostki macierzystej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz fakt że Oddział nie będzie dokonywał czynności opodatkowanych w Polsce, należy stwierdzić, że stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, nie będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce”.

W związku z powyższym, w przypadku dokonywania przez Spółkę zakupów związanych z funkcjonowaniem oddziału - przykładowo - zakup sprzętu biurowego, najem powierzchni biurowej, czy najem (leasing) samochodu, Spółka będzie prawidłowo postępować posługując się numerem VAT nadanym jej w państwie siedziby działalności gospodarczej (tj. w Holandii).

Ad.4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy zostanie stwierdzone, że Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i jednocześnie miejsce to nie będzie uczestniczyć w sprzedaży usług, zwrot podatku wynikający z nabycia w Polsce usług dla celów oddziału (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), powinien zostać dokonany na podstawie art. 89 ustawy VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ustawy VAT, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przy czym, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (\`(...)\`).

Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 5 ustawy VAT, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a- 4f stosuje się odpowiednio, (art. 87 ust. 5a ustawy).

W tym miejscu nadmienić należy, że ww. tryb zwrotu podatku nie jest jedynym wymienionym w ustawie VAT. Prawodawca unijny, a za nim ustawodawca krajowy, wprowadził bowiem specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

W świetle powyższego należy więc wskazać, że na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Stosownie do ust. 1a powyższego artykułu, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860), określił m in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego.

Przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia, rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei przepis § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

*   jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

*   nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (\`(...)\`).

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT (por. wyrok w sprawie C-393/15).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14, uprawnienia wynikające z przepisów regulujących tryb zwrotu podatku mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Analiza powyższego skłania zatem do wniosku, że Spółka na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT byłaby uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli obok sprzedaży poza granicami kraju, dokonywałaby również sprzedaży krajowej, opodatkowanej podatkiem VAT w Polsce. W takim przypadku, tryb zwrot podatku został unormowany w art. 87 ustawy VAT. Jeśli jednak, Spółka nie dokonywałaby sprzedaży na terytorium Polski w ogóle, to tryb ten nie mógłby być zastosowany.

Aby dać wyraz jasności, zagadnienie będące przedmiotem niniejszego pytania nie dotyczy kwestii, czy oddział spółki zagranicznej może odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług na terenie kraju. Odpowiedź powinna być bowiem oczywista z uwagi na zasadę neutralności oraz z uwagi na fakt, że towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zważywszy na to, przedmiotowe zagadnienie skupia się na ustaleniu trybu, w ramach którego Spółka może ten podatek odzyskać. A więc czy Spółka ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 i zwrotu podatku na podstawie art. 87 ustawy VAT, który to przepis zawiera implementację art. 169a Dyrektywy 112 czy też Spółka ma prawo do zwrotu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a więc w trybie przewidzianym w art. 170 Dyrektywy 112.

W tym miejscu zauważyć należy, że art. 169 lit. a) i art. 170 owej dyrektywy tworzą ramy prawne, na mocy których rozróżnienie między przypadkami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT, a tymi dającymi prawo do zwrotu tego podatku zależy wyłącznie od miejsca siedziby podatnika (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 35; z dnia 12 września 2013 r., Le Cródit Lyonnais, C-388/11, EU:C:2013:541, pkt 32) (pkt 29). W świetle powyższego, należy zatem rozróżnić prawo do odliczenia podatku od prawa do zwrotu podatku.

Owe ramy prawne wprowadzające rozróżnienie jedynie w zależności od miejsca siedziby podatnika zakładają, że w odniesieniu do sposobu odzyskania podatku VAT istnieją wyłącznie dwie kategorie podatników; pierwsza kategoria, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT, a druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, ma prawo do zwrotu tego podatku (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 36; a także z dnia 25 października 2012 r., Daimler i Widex, C- 318/11 iC-319/11, EU:C:2012:666, pkt 40) (pkt 30)".

W tym miejscu podkreślić należy, że zostaną spełnione warunki by ten specjalny tryb znalazł zastosowanie. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Powyższa konkluzja wynika z następujących okoliczności:

*   Spółka będzie nabywać na terytorium Polski towary/usługi na potrzeby funkcjonowania oddziału;

*   Towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej (i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku) wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju;

*   Towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym Spółka rozlicza podatek od wartości dodanej;

*   Oddział nie będzie stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi na rzecz klientów zewnętrznych na terytorium kraju (spełniona zostaje przesłanka wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a ustawy VAT);

*   Oddział nie będzie wykonywał w Polsce sprzedaży w rozumieniu ustawy VAT (spełniona zostaje przesłanka § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku).

Powyższy wniosek potwierdza ugruntowane w tym przedmiocie orzecznictwo podatkowe (por. wyrok NSA I FSK 795/17, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2032/13 oraz III SA/Wa 2863/14, interpretacja nr: 0114-KDIP1-2.4012.690.2019.2.RD, 0114-KDIP1 2.4012.745.2019.2.RD).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku braku posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, lub nawet jeśliby zostało potwierdzone istnienie takiego miejsca, lecz nie będzie ono uczestniczyć w sprzedaż usług, a wszelkie działania wykonywane na rzecz Spółki (centrali) będą mieć charakter wewnętrzny i nie będą stanowić sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zwrot podatku wynikający z nabycia w Polsce usług dla celów funkcjonowania oddziału, powinien zostać dokonany na podstawie art. 89 ustawy VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Ad.5

W odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług polegających na udzielaniu dostępu do Platformy należącej do Spółki zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT. Mając na względzie, że kontrahenci Spółki są polskimi podatnikami VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy, usługi są i będą opodatkowane w Polsce, tj. w kraju siedziby usługobiorców. Tym samym, Spółka jest uprawniona do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT w zw. z czym Spółka nie jest podatnikiem VAT na terytorium kraju w odniesieniu do świadczonych przez nią usług i nie jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT w Polsce w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz polskich kontrahentów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 (\`(...)\`).

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika - inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy - podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Mając na uwadze stan faktyczny, uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 oraz przywołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę - polegających na udostępnieniu dostępu do Platformy - zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. A zatem, miejscem świadczenia dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz polskich klientów (będących podatnikami VAT) będzie terytorium kraju tj. Polska. W związku z tym, Spółka będzie uprawniona do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, na podstawie którego nie będzie zobowiązana do rozliczania i odprowadzenia podatku VAT w związku z wykonaniem usług polegających na udzielaniu dostępu do Platformy. Podsumowując, Spółka nie będzie w tym zakresie podatnikiem VAT na terytorium kraju ani nie będzie zobowiązana do rozliczenia i odprowadzenia podatku VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Holandii, gdzie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest udostępnianie platformy internetowej służącej do nabywania i zbywania pojazdów mechanicznych. Usługi udostępniania Platformy świadczone są na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (głównie działających na rynku motoryzacyjnym, tj. dealerzy motoryzacyjni, firmy leasingowe, komisy samochodowe, wypożyczalnie samochodów, itp.), posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce. Spółka nie będzie świadczyć usług na rzecz polskich podmiotów posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej za granicą.

Platforma została wytworzona w Holandii przez zespół programistów zatrudnionych przez Spółkę na terytorium Holandii. Spółka jest wyłącznym właścicielem Platformy. Wszystkie czynności związane z Platformą, jak i samo jej udostępnianie klientom odbywa się w Holandii w siedzibie Spółki. Czynnościami tymi zajmują się pracownicy zatrudnieni przez Spółkę w Holandii. Również w Holandii znajdują się serwery i wszelkie inne urządzenia techniczne związane z udostępnianiem Platformy. Tak też będzie w przyszłości. Wszelkie aktywa wymagane do wykonywania pracy przez Pracowników w Holandii są zakupywane lub wynajmowane od podmiotów z siedzibą w Holandii. Udostępnienie Platformy następuje poprzez rejestrację na stronie internetowej Spółki – obsługiwanej z głównej siedziby Spółki. Zgłoszenia rejestracyjne obsługiwane są i będą odbierane i sprawdzane w Holandii przez pracowników zatrudnionych w tym celu w Holandii.

Spółka, w związku z chęcią zapewnienia łatwiejszego i sprawniejszego kontaktu z klientami z terytorium Polski zamierza otworzyć w Polsce Oddział. Oddział nie będzie na żadnym etapie zaangażowany w czynności związane z podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych dla działalności Spółki ani Oddziału. Wszelkie decyzje podejmowane będą w centrali Spółki. W tym celu planowane jest zatrudnienie kilku pracowników (opiekunowie klienta, przedstawiciele handlowi) oraz wynajem lokalu biurowego. Pracownicy Oddziału będą wykonywać swe czynności tylko na rzecz polskich klientów. Oddział pełnić będzie rolę pomocniczą wobec podstawowej działalności Spółki opisanej powyżej. Będzie odpowiedzialny za wsparcie Spółki w związku z jej działalnością na rynku polskim, m.in. w zakresie obsługi i budowania relacji z klientami, udzielania im wsparcia techniczno-administracyjnego, poszerzania i poszukiwania możliwości sprzedażowych na terytorium kraju, wspierania akcji reklamowych i marketingowych inicjowanych przez Spółkę, przekazywania stosownych informacji do Spółki z rynku polskiego. Oddział będzie wykonywać na rzecz Spółki czynności zakresie budowania i utrzymywania relacji z klientem, poszerzania możliwości sprzedażowych Spółki oraz wsparcia technicznego i bieżącej obsługi klientów.

Jak wskazuje Spółka, Oddział poprzez pracowników nie będzie brać udziału w świadczeniu usług przez Spółkę a pracownicy zatrudnieni w Polsce nie będą brać fizycznego udziału w czynności udostępniania Platformy. Jedyny związek jaki wystąpi pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez polskich pracowników z czynnością udostępnienia Platformy, będzie wynikał z poszukiwania i pozyskiwania przez tych pracowników nowych klientów oraz wspierania ich po udostępnieniu przez Spółkę Platformy. Faktury wystawiane przez Spółkę za udostępnienie Platformy będą zawierały dane Spółki oraz numer VAT uzyskany w Holandii, a sprzedaż będzie odbywała się z miejsca głównej siedziby Spółki. Spółka będzie ponosić koszty funkcjonowania Oddziału. Nakłady będą ponoszone na rzecz Oddziału w związku z jego funkcjonowaniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii, czy w związku z utworzeniem w Polsce Oddziału, nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1252 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. art. 14 ust. 2 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, przedsiębiorcy zagraniczni inni niż określeni w ust. 1 mogą, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych).

Natomiast dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością oraz zdolnością do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce nie spełnia przesłanek do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W świetle definicji przedstawionej w art. 11 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego 282/2011 jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  w miejscu tym znajduje się zaplecze personalne i techniczne usługobiorcy;
2.  ww. zaplecze posiada strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb;
3.  ww. zaplecze charakteryzuje się stałością wystarczającą do odbioru i wykorzystania nabywanych usług dla własnych potrzeb.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Holandii, gdzie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest udostępnianie platformy internetowej służącej do nabywania i zbywania pojazdów mechanicznych. Usługi udostępniania Platformy świadczone są na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (głównie działających na rynku motoryzacyjnym, tj. dealerzy motoryzacyjni, firmy leasingowe, komisy samochodowe, wypożyczalnie samochodów, itp.), posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce. Spółka nie będzie świadczyć usług na rzecz polskich podmiotów posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej za granicą.

Platforma została wytworzona w Holandii przez zespół programistów zatrudnionych przez Spółkę na terytorium Holandii. Spółka jest wyłącznym właścicielem Platformy. Wszystkie czynności związane z Platformą, takie jak zarząd, administrowanie, konserwacja, ulepszanie, obsługa IT, wszelkie inne czynności związane z Platformą, jak i samo jej udostępnianie klientom odbywa się w Holandii w siedzibie Spółki. Czynnościami tymi zajmują się pracownicy zatrudnieni przez Spółkę w Holandii. Również w Holandii znajdują się serwery i wszelkie inne urządzenia techniczne związane z udostępnianiem Platformy. Tak też będzie w przyszłości. Wszelkie aktywa wymagane do wykonywania pracy przez Pracowników w Holandii są zakupywane lub wynajmowane od podmiotów z siedzibą w Holandii. Udostępnienie Platformy następuje poprzez rejestrację na stronie internetowej Spółki – obsługiwanej z głównej siedziby Spółki. Zgłoszenia rejestracyjne obsługiwane są i będą odbierane i sprawdzane w Holandii przez pracowników zatrudnionych w tym celu w Holandii.

Spółka, w związku z chęcią zapewnienia łatwiejszego i sprawniejszego kontaktu z klientami z terytorium Polski zamierza otworzyć w Polsce Oddział. Oddział nie będzie na żadnym etapie zaangażowany w czynności związane z podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych dla działalności Spółki ani Oddziału. Wszelkie decyzje podejmowane będą w centrali Spółki. W tym celu planowane jest zatrudnienie kilku pracowników (opiekunowie klienta, przedstawiciele handlowi) oraz wynajem lokalu biurowego. Pracownicy Oddziału będą wykonywać swe czynności tylko na rzecz polskich klientów. Oddział pełnić będzie rolę pomocniczą wobec podstawowej działalności Spółki opisanej powyżej. Będzie odpowiedzialny za wsparcie Spółki w związku z jej działalnością na rynku polskim, m.in. w zakresie obsługi i budowania relacji z klientami, udzielania im wsparcia techniczno-administracyjnego, poszerzania i poszukiwania możliwości sprzedażowych na terytorium kraju, wspierania akcji reklamowych i marketingowych inicjowanych przez Spółkę, przekazywania stosownych informacji do Spółki z rynku polskiego.

Oddział będzie wykonywać na rzecz Spółki następujące czynności:

1.  W zakresie budowania i utrzymywania relacji z klientem:
    1.  Działanie jako główny punkt kontaktowy w Polsce dla klientów Spółki we wszelkich sprawach.
    2.  Budowanie i utrzymywanie relacji z klientami;
    3.  Zapewnienie terminowej i pomyślnej dostawy aplikacji/oprogramowania (produktów i innych rozwiązań) Spółki zgodnie z potrzebami i celami klienta, przez co należy rozumieć udzielanie ogólnych informacji co do działania Platformy, pomoc przy jej wdrożeniu;
    4.  Rozwijanie nowych przedsięwzięć i inicjatyw Spółki z istniejącymi klientami i/lub identyfikowanie obszarów wymagających poprawy w celu osiągnięcia określonych limitów sprzedaży;
    5.  Prognozowanie i śledzenie kluczowych danych (np. kwartalne wyniki sprzedaży i prognozy roczne);
    6.  Informowanie Spółki o potrzebach i żądaniach klienta, o postępach w rozwoju inicjatyw i przedsięwzięć Spółki w Polsce;
    7.  Zarządzanie projektami w ramach relacji z klientami, proaktywne działanie i pracowanie nad realizacją celów klienckich przy jednoczesnej realizacji celów Spółki;
    8.  Rejestrowanie aktywności klienckiej/sprzedażowej w systemach CRM Spółki.
2.  W zakresie poszerzania możliwości sprzedażowych Spółki:
    1.  Poszukiwanie potencjalnych klientów zainteresowanych usługami Spółki (tzw. „leadów”) w celu ich ostatecznego pozyskania jako klientów; Spółka wyjaśnia, że poszukiwanie nowych klientów odbywać się będzie przy wykorzystaniu bieżącej sieci kadry zarządzającej w Holandii oraz właśnie pracowników Oddziału działających lokalnie, poprzez poznawanie/przeszukiwanie lokalnego rynku ukierunkowanego na znalezienie potencjalnych klientów. Ponadto wykorzystywane będą reklamy skierowane do potencjalnych klientów w mediach społecznościowych i Internecie - jednak te działania marketingowe będą zarządzane i kierowane z terytorium Holandii;
    2.  Pozyskiwanie/poszukiwanie nowych możliwości sprzedażowych, w tym wszelkie działania następcze - utrzymywanie kontaktu, opieka kliencka; Spółka wyjaśnia, że te czynności będą należały do obowiązków pracowników polskiego Oddziału. Pozyskiwanie klientów będzie przeprowadzane poprzez spotkanie z przedstawicielami klientów w trybie online lub offline i wyjaśnienie wszystkich zalet Platformy, a także znalezienie najlepszego możliwego sposobu jej wdrożenia. Działania pomocnicze, takie jak wyjaśnienie działania Platformy, a także podstawowe szkolenie z jej obsługi, zostaną przeprowadzone w miejscu siedziby klienta lub online;
    3.  Spełnianie celów sprzedażowych ustanowionych dla obszaru polskiego; Spółka wyjaśnia, że cele sprzedażowe zostaną zdefiniowane dla Oddziału przez zespół zarządzający w Holandii. Pracownicy zatrudnieni Polsce będą odpowiadali za osiągnięcie pożądanych wyników (np.: zwiększanie lokalnej bazy klienckiej) zarówno w zakresie sprzedaży, jak i satysfakcji klientów, wykonując czynności wymienione w poprzednim punkcie;
    4.  Pomoc w opracowaniu ofert, promocji, które to następnie udostępniane są poprzez stronę internetową Spółki, w tym dostarczanie wyjaśnień dla klientów w tym zakresie;
    5.  Prowadzenie prezentacji sprzedażowych dla grona potencjalnych klientów; Spółka wyjaśnia, że prezentacja sprzedażowa dla grupy potencjalnych klientów będzie jedną z czynności wykonywanych przez polskich pracowników. Prezentacje te mogą mieć cel sprzedażowy lub szkoleniowy. Zwykle działania te są/będą organizowane w siedzibie klienta/potencjalnego klienta lub online, co oznacza, że pracownik będzie musiał podróżować do różnych miast w Polsce lub przeprowadzi prezentacje na swoim laptopie.
    6.  Koordynacja działań sprzedażowych z programami marketingowymi inicjowanymi w centrali Spółki;
    7.  Pomoc w przygotowywaniu i przekazywaniu umów sprzedaży w odpowiedzi na złożone zamówienia w celu ich realizacji przez Spółkę; Spółka wyjaśnia, że polscy pracownicy nie będą mieli pozwolenia na podpisywanie umów w imieniu Spółki. Do ich obowiązków w tym aspekcie będzie należało przygotowanie/ zebranie prawidłowych danych klienta, które posłużą do przygotowania umów a także powiadomienie kadry zarządzającej w Holandii o nowej umowie. Następnie umowa zostanie przygotowana i podpisana przez zespół zarządzający w Holandii i udostępniona klientowi bezpośrednio przez system CRM online lub pośrednio przez opiekuna w Polsce.
    8.  Organizowanie spotkań z klientami i potencjalnymi klientami w celu promowania Platformy należącej do Spółki - w formie w jakiej zostało to opisane powyżej;
    9.  Prowadzenie dokumentacji administracyjnej w zakresie danych klienta;
    10.  Odpowiadanie na pytania klientów m.in. dotyczących warunków kredytu, usług, cen i dostępności;
    11.  Sporządzanie wewnętrznych raportów tygodniowych i miesięcznych.
3.  W zakresie wsparcia technicznego i bieżącej obsługi klientów:
    1.  Terminowe i właściwe odpowiadanie na zapytania klientów (przez telefon, e-mail lub czat);
    2.  Identyfikowanie potrzeb klientów i pomoc przy korzystaniu z określonych funkcji Platformy, w tym informowanie klientów o nowych możliwościach i funkcjonalnościach Platformy;
    3.  Analizowanie i zgłaszanie usterek Platformy zidentyfikowanych przez klienta lub w wyniku przeprowadzonego testowania;
    4.  Aktualizowanie wewnętrznych baz Spółki o informacje dot. pojawiających się kwestii technicznych i/lub przydatnych kwestii poruszanych z lokalnymi klientami;
    5.  Monitorowanie skarg klientów w mediach społecznościowych i kontaktowanie się w celu udzielenia wsparcia i wyjaśnień;
    6.  Kontaktowanie się z klientami w celu upewnienia się, że ich problemy techniczne zostały rozwiązane;
    7.  Zbieranie opinii klientów i dzielenie się nimi z zespołami ds. produktów, sprzedaży i marketingu Spółki zlokalizowanych w centrali w Holandii.

Jak wskazuje Spółka, Oddział poprzez pracowników nie będzie brać udziału w świadczeniu usług przez Spółkę a pracownicy zatrudnieni w Polsce nie będą brać fizycznego udziału w czynności udostępniania Platformy. Jedyny związek jaki wystąpi pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez polskich pracowników z czynnością udostępnienia Platformy, będzie wynikał z poszukiwania i pozyskiwania przez tych pracowników nowych klientów oraz wspierania ich po udostępnieniu przez Spółkę Platformy. Faktury wystawiane przez Spółkę za udostępnienie Platformy będą zawierały dane Spółki oraz numer VAT uzyskany w Holandii, a sprzedaż będzie odbywała się z miejsca głównej siedziby Spółki. Spółka będzie ponosić koszty funkcjonowania Oddziału. Będą one związane przykładowo z:

1.  Wynajmem powierzchni biurowej;
2.  Wynajem bądź zakupem urządzeń potrzebnych do wykonywania pracy (m in. laptopów, telefonów, innego sprzętu biurowego, itp.);
3.  Zakupem materiałów biurowych;
4.  Leasingiem i eksploatacją samochodu/-ów;
5.  Wynagrodzeniem na rzecz pracowników zatrudnionych w Polsce.

W/w nakłady będą ponoszone na rzecz Oddziału w związku z jego funkcjonowaniem.

Zatem mając na uwadze rodzaj oraz charakter prowadzonej na terytorium Polski działalności należy uznać, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca zakładając w Polsce Oddział nie zorganizuje w Polsce zaplecza technicznego, umożliwiającego realizację działalności w zakresie udostępniania Platformy klientom. Nie będzie również stanie niezależnie funkcjonować na terytorium kraju, w zakresie takim, jak centrala/siedziba Spółki. Oddział co prawda zgromadzi w Polsce zaplecze tak osobowe, jak i techniczne, wymagane w zakresie, do jakiego będzie powołany, nie można jednak uznać, że zaplecze to będzie wystarczające do samodzielnego wykonywania na terytorium kraju działalności w zakresie takim, jakie ma miejsce w przypadku miejsca głównej działalności Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest udostępnianie Platformy kontrahentom. Do prawidłowego funkcjonowania platformy niezbędne jest wykonywanie czynności m.in. z zakresu zarządu i administrowania nią, konserwacji, ulepszania, obsługi IT. Także sama czynność udostępnienia Platformy będzie dokonywana przez pracowników w Holandii. Natomiast pracownicy zatrudnieni w Polsce będą pełnić wyłącznie funkcje doradców klienta i przedstawicieli handlowych. Pracownicy Oddziału nie będą wykonywać w/w zadań związanych z Platformą. Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca, polski Oddział na żadnym nie będzie brać udziału w świadczeniu usług opodatkowanych na terytorium Polski. Pracownicy zatrudnieni w Oddziale nie będą również sprawować czynności związanych z podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych związanych z działalnością Oddziału, jak i samej Spółki, a zatem nie będą w stanie zawierać umów w zakresie zwykłego zarządu/bieżącej działalności Oddziału.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ustanowienie w Polsce Oddziału nie będzie prowadzić do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż Oddział nie będzie się charakteryzować wystarczającym zapleczem personalnym i technicznym niezbędnym do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 5 dotyczą kwestii, czy w związku ze świadczonymi usługami udostępniania Platformy na rzecz polskich kontrahentów, Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do zapłaty podatku w Polsce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Pryz cym stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy dotyczącego określania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępniania Platformy znajduje zastosowanie art. 28b ustawy, co również wskazał Wnioskodawca. Usługa będzie świadczona wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (głównie działających na rynku motoryzacyjnym, tj. dealerzy motoryzacyjni, firmy leasingowe, komisy samochodowe, wypożyczalnie samochodów, itp.), posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce. Spółka nie będzie świadczyć usług na rzecz polskich podmiotów posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski. Oznacza to, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, są opodatkowane w Polsce, tj. w kraju siedziby usługobiorców. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (co wskazano w niniejszej interpretacji). Zatem skoro Wnioskodawca posiada siedzibę poza Polską, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nabywcy usług posiadają siedzibę na terytorium Polski i są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce spełnione są łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy powodujące, że usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Zatem w związku ze świadczonymi usługami udostępniania Platformy na rzecz polskich kontrahentów, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do zapłaty podatku w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, z uwagi na rozstrzygniecie, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, 3 i 4.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.