Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.41.2021.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zakupu od czeskiej firmy (…) obrabiarek (…) za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez czeską firmę (...) oraz okresu w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura korygująca; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji zakupu od czeskiej firmy (…) obrabiarek (…) za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez czeską firmę (…) oraz okresu w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zakupu od czeskiej firmy (…) obrabiarek (…) za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez czeską firmę (\`(...)\`) oraz okresu w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 13 kwietnia 2021 r. o przeformułowanie pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT) dokonał on nabycia obrabiarek od czeskiej firmy (…).

Wnioskodawca w dniu 7 grudnia 2016 r. zawarł umowę sprzedaży nr (…) z czeską Spółką (\`(...)\`) na dostawę obrabiarki firmy (…) z wyposażeniem standardowym i elementami opcjonalnymi zwaną dalej „urządzeniem”.

Ponadto Wnioskodawca w dniu 31 października 2017 r. zawarł z ww. Spółką kolejną umowę na dostawę obrabiarki firmy (…) z wyposażeniem standardowym i elementami opcjonalnymi zwaną dalej „urządzeniem 2”.

Powyższe umowy zostały zawarte przy udziale agenta reprezentującego czeską Spółkę – (…).

Na podstawie zawartych umów sprzedający – (\`(...)\`) zobowiązał się do dostawy przedmiotowych urządzeń do siedziby Wnioskodawcy w (…).

Wskazać należy, że Wnioskodawca wszystkie wynikające z zawartych umów płatności za nabycie przedmiotowych urządzeń zrealizował w walucie Euro na rachunek bankowy dostawcy prowadzony przez (…).

Sprzedający dostarczył urządzenia do siedziby Wnioskodawcy (…). Dostawy towarów dokonano z terytorium Belgii – innego państwa Członkowskiego UE niż siedziba sprzedającego.

Oba urządzenia zostały skompletowane i złożone w fabryce dostawcy. W fabryce także uruchomiono ww. obrabiarki i sprawdzono ich wszystkie parametry związane z dalszym, przyszłym użytkowaniem. Urządzenia w fabryce (\`(...)\`) zostały przygotowane do transportu do siedziby Wnioskodawcy.

Zamówione przez Wnioskodawcę urządzenia w procesie produkcji zostały wytworzone zgodnie z pierwotnym zapotrzebowaniem ofertowym. W związku z wyborem specyfikacji urządzeń to Wnioskodawca posiadał odpowiednią wiedzę umożliwiającą wykonanie czynności związanych z umieszczeniem urządzeń w ich docelowych miejscach w siedzibie przedsiębiorstwa.

Za rozładunek i ustawienie urządzeń w miejscach docelowych odpowiedzialny był Wnioskodawca. Wnioskodawca zapewnił niezbędny sprzęt i operatorów do rozładunku i przemieszczenia urządzeń na terenie przedsiębiorstwa w wybrane przez siebie miejsca.

Wnioskodawca w miejscach przeznaczonych do zamontowania urządzeń przygotował niezbędne przyłącza elektryczne oraz przyłącza do instalacji sprężonego powietrza.

Wnioskodawca rozładował i ustawił maszyny w miejscach docelowych na podstawkach dostarczonych z urządzeniami. Wnioskodawca rozkonserwował dostarczone maszyny i przytwierdził je do podłoża w wybranych miejscach. Wnioskodawca przy pomocy własnych wykwalifikowanych pracowników dokonał podłączenia nabytych urządzeń zarówno do sieci elektrycznej jak i instalacji sprężonego powietrza.

Przedstawiciele (\`(...)\`) po zainstalowaniu urządzeń przez Wnioskodawcę przeprowadzili czynności uruchomienia urządzeń, które polegały przede wszystkim na sprawdzeniu ich parametrów ze specyfikacją, kontroli prawidłowości pracy urządzeń i ich odpowiedniego skalibrowania. Ponadto przedstawiciel Sprzedającego do urządzeń wprowadził specjalny kod aktywacyjny umożliwiający ich uruchomienie.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem zawartej przez niego umowy była dostawa urządzeń o ściśle określonych parametrach, spersonalizowanych podczas jego zamówienia. Urządzenie zostało wytworzone zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy.

Urządzenia, które zostały przez Wnioskodawcę zakupione ze względu na swoją specyfikację są urządzeniami tzw. podwójnego zastosowania. Wskazać należy, że towary podwójnego zastosowania to towary, które choć zostały przez producenta zaprojektowane do zastosowań cywilnych, mogą zostać wykorzystane przez użytkowników również do celów militarnych, np. w konstrukcji, wytwarzaniu lub do badań i rozwoju broni masowego rażenia lub nowoczesnych broni konwencjonalnych. Lista takich towarów jest publikowana przez Radę WE w postaci Rozporządzenia (nr 1334/2000). Obrót międzynarodowy tą grupą towarów podlega dodatkowej kontroli przez specjalne służby we wszystkich krajach będących sygnatariuszami traktatu z Waasenaar.

Ze względu na powyższe, do czynności uruchomienia nabytych obrabiarek (…) niezbędna była obecność przedstawicieli Spółki (…) z uwagi na posiadanie przez nich specjalnego kodu, bez którego uruchomienie urządzeń nie byłoby możliwe. Związane z uruchomieniem urządzeń przy pomocy specjalnego kodu czynności nie były skomplikowane oraz czasochłonne, nie wymagały też szczególnych specjalistycznych umiejętności.

Podkreślenia dodatkowo wymaga, że wykonywane przez przedstawiciela kontrahenta Wnioskodawcy czynności dotyczyły przede wszystkim odpowiedniego skalibrowania i regulacji urządzeń oraz uruchomienia ich przy użyciu specjalnego ww. kodu. Sprzedający ze względu na obowiązujące regulacje nie mógł udostępnić Wnioskodawcy ww. kodu co powodowało, iż w uruchomieniu urządzeń musieli uczestniczyć jego przedstawiciele. Obecność przedstawicieli kontrahenta podczas uruchomienia urządzeń była także niezbędna dla zachowania gwarancji producenta obrabiarek.

Podsumowując, wykonywane przez przedstawicieli kontrahenta czynności związane z uruchomieniem urządzeń stanowiły jedynie niezbędne czynności umożliwiające ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Przedstawiciel (…) nie wykonywał żadnych istotnych czynności związanych z instalacją urządzeń czy podłączeniem go do sieci elektrycznej czy instalacji sprężonego powietrza.

Reasumując, transakcje nabycia obrabiarek miały następujący przebieg:

*   Wnioskodawca zawarł pisemne umowy na zakup obrabiarek z (\`(...)\`),
*   Wnioskodawca opłacił wystawione faktury dokumentujące zakup urządzeń w walucie Euro na rachunek bankowy dostawcy prowadzony przez (…),
*   Urządzenia do siedziby Wnioskodawcy dostarczono z terytorium Belgii – innego państwa Członkowskiego UE,
*   Rozładunku i ustawienia urządzenia w miejscu docelowym dokonał Wnioskodawca,
*   Przedstawiciele (\`(...)\`) przeprowadzili czynności związane z uruchomieniem urządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na marginalny zakres prac wykonanych przez przedstawicieli kontrahenta związanych z uruchomieniem urządzeń, nie ma podstaw, aby opisaną dostawę kwalifikować jako dostawę towarów z montażem czy instalacją w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w konsekwencji czego Wnioskodawca jako nabywca zobowiązany był do rozliczenia w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zakup wyżej wymienionych urządzeń był udokumentowany fakturami wystawionymi przez Sprzedawcę. Na każdej z faktur sprzedawca podał swój czeski NIP UE, jako kwotę VAT wskazano 0 Euro i stawkę 0%. W ocenie Wnioskodawcy faktury była wystawione w oparciu o czeskie przepisy na co wskazuje m.in. zastosowanie czeskiego NIP UE, wystawienie faktur w języku czeskim i angielskim oraz dodatkowe wykazanie przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w euro na korony czeskie. Wnioskodawca, jak już wyżej wskazano, nabycie wspomnianych maszyn rozliczył jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wnioskodawca w dniu 14 grudnia 2020 r. otrzymał od (\`(...)\`) faktury korygujące dotyczące zakup wspomnianych obrabiarek:

*   nr (…) (z innym niż pierwotnie numerem NIP) dotyczącą zakupu obrabiarki (…) udokumentowanego fakturą z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr (…), w której wykazano podatek VAT w stawce 23%,
*   nr (…) (z innym niż pierwotnie numerem NIP) dotyczącą zakupu obrabiarki (…) udokumentowanego fakturą z dnia 17 kwietnia 2017 r. nr (…), w której wykazano podatek VAT w stawce 23%.

W fakturach korygujących w miejsce wskazanego wcześniej czeskiego numeru NIP dostawcy (…) wpisano numer NIP polskiego oddziału firmy (…), bez zmiany innych danych czeskiego dostawcy urządzeń. Wystawione więc faktury korygujące zmieniają NIP sprzedawcy (z czeskiego na polski), wskazują na polski oddział (…), oraz w miejsce czeskiego „zerowego” VAT wskazują polski VAT w stawce 23%.

Ponadto w fakturach korygujących wskazano inny niż w pierwotnych fakturach numer rachunku bankowego na który należy wpłacić ww. podatek VAT, w miejsce czeskiego wskazano polski numer (…).

Z wyjaśnień uzyskanych od Sprzedawcy wynika, iż uważa on, że wspomniane dostawy były pierwotnie błędnie przez niego rozliczane. W efekcie dostawy te nie powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, a VAT należny powinien być zapłacony w Polsce przez Sprzedawcę (jako dostawa z montażem), a następnie na podstawie faktur korygujących może on być odliczony przez Wnioskodawcę.

Jako uzasadnienie wystawienia powyższych faktur korygujących Sprzedawca wskazał wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla (\`(...)\`) interpretację indywidualną z dnia 6 listopada 2020 r. (…) zgodnie z którą dostawa maszyn i urządzeń których przedstawiciel dostawcy dokonuje czynności montażu i instalacji, pomimo ich dostawy z innego Państwa Członkowskiego UE, będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem VAT w stawce 23%.

Wskazać należy, że interpretacja jaką uzyskała Spółka (\`(...)\`) dotyczy jednak wielu różnego rodzaju urządzeń i maszyn i związanych z tym różnych modeli sprzedaży stosowanych przez kontrahenta. W ocenie Wnioskodawcy przedstawione w tejże interpretacji indywidualnej sytuacje nie oddają w pełni specyfiki sprzedaży i dostawy towarów dokonanych na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca chciałby ustalić jednoznacznie sposób opodatkowania dokonanej dla niego konkretnej dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazana wyżej interpretacja uzyskana przez Sprzedawcę dotyczyła innych urządzeń, w tym wielomodułowych ciągów technologicznych i maszyn, których montaż i instalacja była wykonywana wyłącznie przez przedstawicieli Spółki (…) a nie tak jak w przypadku Wnioskodawcy, gdy czynności te miały znacznie ograniczony zakres.

Ponadto, gdyby organ uznał, iż stanowisko prezentowane przez (…) jest prawidłowe, a więc iż to Sprzedawca powinien zapłacić w Polsce VAT należny, to Wnioskodawca chciałby ustalić, czy ma prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury korygującej wystawionej przez Sprzedającego w opisany wyżej sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy dokonane przez Wnioskodawcę transakcje zakupu od czeskiej firmy (\`(...)\`) obrabiarek (…) stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że dokonana przez Wnioskodawcę transakcja nie stanowiła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, to czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z zapłatą podatku VAT wynikającego z otrzymanych od (\`(...)\`) po złożeniu korekty deklaracji faktur korygujących nr (…) i nr (…) będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem urządzeń - obrabiarek firmy (…)?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że dokonana przez Wnioskodawcę transakcja nie stanowiła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, to czy będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez (\`(...)\`) w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dokonane przez Niego transakcje zakupu od czeskiej firmy (\`(...)\`) obrabiarek (…) stanowiła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ten, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    *   podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    *   osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a-z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z przywołanych wyżej definicji wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce wówczas, gdy towar będący przedmiotem dostawy jest wysyłany bądź transportowany z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, po spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w danej transakcji. W związku z tym, dla uznania danej transakcji nabycia towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nabywca tych towarów musi być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a nabywane towary muszą służyć jego działalności gospodarczej, z kolei dokonujący dostawy towarów (przedsiębiorca zagraniczny) musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Powyższe przesłanki zostały w sprawie stanowiącej podstawę przedmiotowego wniosku spełnione. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą jest podatkiem podatku VAT, zarejestrowanym dla celów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a nabywane przez Niego towary, w tym nabyte od (\`(...)\`)obrabiarki, służą wykonywaniu działalności gospodarczej. Ponadto dostawca towarów (obrabiarek (…)) był w momencie dokonywania transakcji zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej. Towary były transportowane na terytorium Polski z terytorium Belgii – innego państwa członkowskiego UE. W związku z tym w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki pozwalające na uznanie transakcji dokonanych przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest neutralne podatkowo dla polskiego nabywcy. Krajowy przedsiębiorca przy nabyciu towarów z innego kraju Unii Europejskiej jest zobowiązany do samonaliczenia podatku VAT. Wykazuje zarówno VAT należny (do zapłaty) w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej, jak również VAT naliczony (do odliczenia), gdyż taka czynność stanowi dla niego zakup na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla obowiązku rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ustawodawca przewidział wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Do takich wyłączeń należy zakwalifikować dostawę charakteryzującą się montażem lub instalacją na ostatnim etapie jej dokonania.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje wtedy, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z powyższym przy dostawie, w ramach której następuje montaż lub instalacja danego towaru, miejsce opodatkowania określane jest zgodnie z miejscem dokonania montażu lub instalacji.

Należy podkreślić, iż powyższy przepis z polskiej ustawy o VAT jest odzwierciedleniem przepisu art. 36 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) dalej jako: Dyrektywa 112, zgodnie z którym w przypadku, gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W przypadku gdy instalacja lub montaż dokonywane są w państwie członkowskim innym niż państwo dostawcy, państwo członkowskie, na terytorium którego, dokonywana jest instalacja lub montaż, podejmuje środki niezbędne, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym państwie członkowskim.

Z uwagi na powyższe zasady miejsce i sposób opodatkowania dostawy towarów, mogą różnić się w zależności od dokonywanych wraz z dostawą czynności. W szczególności, istotnym jest określenie, czy dokonywane w ramach danej dostawy czynności powinny być postrzegane jako instalacja lub montaż, bądź czy stanowią wyłącznie proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazać należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji instalacji lub montażu. Przywołany już przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje jednak na sytuacje, w których nie dojdzie do montażu lub instalacji. Za montaż lub instalację nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie ze słownikową definicją montażu należy przez niego rozumieć „składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części”, natomiast instalacja powinna być rozumiana jako „montowanie gdzieś urządzeń technicznych” (sjp.pwn.pl). Podkreślenia wymaga, że brak jest precyzyjnych przepisów określających zgodnie z intencją ustawodawcy zakres „prostych czynności” umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, rozróżnienie tych czynności, powinno nastąpić indywidualnie w oparciu o różne czynniki, w szczególności takie jak specyfikacja danego towaru (urządzenia), jego budowa, zakres wykonywanych przez wyspecjalizowanego pracownika czynności, ilość faktycznie zaangażowanych w dane czynności specjalistów oraz ich czasowe zaangażowanie. Ponadto zakres posiadanej przez nich specjalistycznej wiedzy lub umiejętności a także wartość wykonanych czynności w stosunku do wartości dostarczanej maszyny.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, iż kwestia rozumienia pojęcia montażu lub instalacji na gruncie przepisów o VAT była niejednokrotnie przedmiotem wydawanych interpretacji podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2015 r., nr IBPP4/4512-198/15/PK za proste czynności uznano „działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie”. Inną definicję „prostych czynności” przyjęto w interpretacji z dnia 4 maja 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.113.2017.2.IR wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zgodnie z którą „przez proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonane przez przedstawicieli kontrahenta (…) czynności związane z uruchomieniem urządzeń były czynnościami stricte prostymi, niewymagającymi znacznego nakładu pracy, gdyż wiązały się przede wszystkim ze sprawdzeniem parametrów urządzeń niezbędnych dla jego prawidłowego późniejszego funkcjonowania. Czynności te, w tym wpisanie odpowiedniego wspomnianego już kodu, musiały zostać wykonane przez przedstawicieli kontrahenta w celu uruchomienia zakupionego przez Wnioskodawcę urządzenia. Obecność przedstawicieli (\`(...)\`) przy uruchomieniu urządzenia była także niezbędna dla objęcia urządzenia gwarancją producenta.

Wskazać dodatkowo należy, że w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować zakup przez Wnioskodawcę urządzeń oraz wykonane przez przedstawiciela kontrahenta prace związane z ich uruchomieniem.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Wskazać należy, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Ǔsti nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów.

W przypadku zakupu urządzeń (…) od Spółki (\`(...)\`) niewątpliwie dominującym elementem transakcji była dostawa towaru a wykonane przez przedstawicieli kontrahenta prace miały charakter marginalny zarówno ze względu na ich zakres jak i materialną wartość.

W przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego jakim niewątpliwie był zakup urządzeń.

Zamówione przez Wnioskodawcę urządzenia w procesie produkcji zostały wytworzone zgodnie z pierwotnym zapotrzebowaniem ofertowym. Urządzenie zostało skompletowane i złożone w fabryce dostawcy. W fabryce także uruchomiono ww. obrabiarki i sprawdzano ich wszystkie parametry związane z dalszym, przyszłym użytkowaniem. Dostawy urządzeń dokonano z terytorium Belgii - państwa Członkowskiego UE. Za rozładunek i ustawienie urządzeń w miejscach docelowych odpowiedzialny był Wnioskodawca. To Wnioskodawca rozkonserwował dostarczone maszyny i przytwierdzi) je do podłoża w wybranych miejscach. Wnioskodawca przy pomocy własnych wykwalifikowanych pracowników dokonał podłączenia nabytych urządzeń zarówno do sieci elektrycznej jak i instalacji sprężonego powietrza.

Do czynności uruchomienia urządzeń niezbędna była obecność przedstawicieli (\`(...)\`) (sprzedającego) z uwagi na posiadanie przez nich specjalnego kodu, bez którego uruchomienie urządzeń nie byłoby możliwe. Wykonywane przez przedstawiciela (\`(...)\`) (sprzedającego) czynności ograniczyły się do uruchomienia urządzeń przy użyciu ww. kodu. W związku z powyższym ze względu na zakres prac wykonanych przez przedstawicieli sprzedawcy, zdaniem Wnioskodawcy, zakup od przedsiębiorstwa (…) urządzeń (…) spełniał definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wnioskodawca jako nabywca zobowiązany był do rozliczenia tych transakcji w Polsce jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że dokonana przez Wnioskodawcę transakcja nie stanowiła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zapłatą podatku VAT wynikającego z otrzymanych od (\`(...)\`) po złożeniu korekty deklaracji faktur korygujących (…) będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem urządzeń – obrabiarek firmy (…) oraz (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Wskazać należy, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w dniu 7 grudnia 2016 r. zawarł umowę sprzedaży nr (…) z czeską Spółką (…) na dostawę obrabiarki firmy (…) z wyposażeniem standardowym i elementami opcjonalnymi zwaną dalej „urządzeniem”.

Ponadto Wnioskodawca w dniu 31 października 2017 r. zawarł z ww. Spółką kolejną umowę na dostawę obrabiarki firmy (…)z wyposażeniem standardowym i elementami opcjonalnymi.

Nabycie urządzeń udokumentowano fakturami: z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr (…) oraz z dnia 17 kwietnia 2017 r. nr (…) ze stawką VAT 0%.

Według definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towar to rzeczy ruchome lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Nabyte urządzenie jest wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca w dniu 14 grudnia 2020 r. otrzymał od (\`(...)\`) faktury korygujące dotyczące zakup wspomnianych obrabiarek:

*   nr (…) (z innym niż pierwotnie numerem NIP) dotyczącą zakupu obrabiarki (…) udokumentowanego fakturą z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr (…), w której wykazano podatek VAT w stawce 23%,
*   nr (…) (z innym niż pierwotnie numerem NIP) dotyczącą zakupu obrabiarki (…) udokumentowanego fakturą z dnia 17 kwietnia 2017 r. nr (…), w której wykazano podatek VAT w stawce 23%.

W fakturach korygujących w miejsce wskazanego wcześniej czeskiego numeru NIP dostawcy (…) wpisano numer NIP polskiego oddziału firmy (…), bez zmiany innych danych czeskiego dostawcy urządzeń. Na mocy wystawionych faktur korygujących kontrahent Wnioskodawcy zmienił NIP sprzedawcy (z czeskiego na polski) przez co wskazano jako sprzedawcę polski oddział (…), a w miejsce czeskiego „zerowego” VAT wskazano polski VAT w stawce 23%.

Sprzedawca jako uzasadnienie wystawienia faktur korygujących wskazał wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla (\`(...)\`) interpretację indywidualną z dnia 6 listopada 2020 r., (…) zgodnie, z którą dostawa maszyn i urządzeń, których przedstawiciel dostawcy dokonuje czynności montażu i instalacji, pomimo ich dostawy z innego Państwa Członkowskiego UE, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Zaś w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7) suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu może zostać zrealizowane za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę – zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w powyższym terminie, będzie mógł dokonać tego na podstawie art. 86 ust. 11 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13a ustawy o VAT jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślenia wymaga, że nabyte od firmy (\`(...)\`) urządzenia (…) są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca jest zdania, iż w przypadku zapłaty podatku VAT wynikającego z otrzymanych od (\`(...)\`) faktur korygujących (…) po złożeniu korekty deklaracji będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych urządzeń.

Ad. 3

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że dokonana przez Wnioskodawcę transakcja nie stanowiła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez (\`(...)\`)w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Wskazać należy, że treść ustawy o VAT nie reguluje wprost kwestii sposobu i terminu ujmowania faktur korygujących zwiększających kwotę VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT (tj. fakturę in minus) jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą otrzymał. Przepis ten odnosi się zatem wyłącznie do korekty faktur zmniejszających kwotę podatku.

W doktrynie podatkowej jak i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że sposób rozliczenia korekty podatku uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały tę korektę. Odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. Możliwymi, najczęstszymi przyczynami wystawienia faktur korygujących, mogą być:

1.  pomyłki przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury);
2.  zdarzenia rodzące zobowiązanie podatkowe, będące następstwem zmiany ceny powstałe po wystawieniu faktury pierwotnej, na której podatek z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę dokonania korekty tego podatku.

W przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego został wykazany w wadliwej wysokości.

W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu danej dostawy, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

W drugim przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po dostawie stanowi podstawę dokonania korekty tego podatku. W tym zatem przypadku dopiero to zdarzenie skutkuje zmianą ceny prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej dostawy.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku, gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wysokości podatku w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, przyznanie bonusu lub skonta, zwrotu towaru lub zaliczki, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tego zobowiązania w momencie jego zaistnienia.

Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości (por. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/19; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1710/13; WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/GI 693/12; WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1060/17 – dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga także, że przepisy ustawy o VAT nie określają żadnego terminu, w jakim podatnik musi wystawić fakturę korygującą, a jedynie wskazują okoliczności w jakich musi taką korektę wystawić. Co do zasady faktury korygujące powinny zostać wystawione niezwłocznie po ujawnieniu przyczyny korekty. W praktyce dochodzi jednak do sytuacji, że faktura zostaje wystawiona po dłuższym okresie czasu. W konsekwencji okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą nie jest tożsamy z okresem rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

Z powyższego wynika, że przez okres, w którym powstała przyczyna korekty, rozumieć należy okres, w którym doszło do zaistnienia faktycznego zdarzenia powodującego podwyższenie lub obniżenie ceny, przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej, przyznanie bonusu, dokonanie zwrotu towaru oraz otrzymanie zwrotu części lub całości zaliczki.

W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdą przywołane już wcześniej zasady ogólne wyrażone w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, VAT naliczony wynikający z danej faktury (w tym przypadku faktury korygującej) podlega odliczeniu nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została m.in. w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.609.2019.2.PG, w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy”.

Tożsame stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2017 r. o sygn. 3063-ILPP2-2.4512.192.2016.3.JK.

Wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 11 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez (\`(...)\`)w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury korygujące lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania transakcji zakupu od czeskiej firmy (\`(...)\`) obrabiarek (…)za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez czeską firmę (\`(...)\`) oraz okresu w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a–z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Przy tym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju –podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT) dokonał on nabycia obrabiarek od czeskiej firmy. Wnioskodawca w dniu 7 grudnia 2016 r. zawarł umowę sprzedaży z czeską Spółką na dostawę obrabiarki firmy (…) model (…) z wyposażeniem standardowym i elementami opcjonalnymi zwaną dalej „urządzeniem”. Ponadto Wnioskodawca w dniu 31 października 2017 r. zawarł z ww. Spółką kolejną umowę na dostawę obrabiarki firmy (…) model (…) z wyposażeniem standardowym i elementami opcjonalnymi zwaną dalej „urządzeniem 2”.

Powyższe umowy zostały zawarte przy udziale agenta reprezentującego czeską Spółkę – (…).

Sprzedający dostarczył urządzenia do siedziby Wnioskodawcy. Dostawy towarów dokonano z terytorium Belgii – innego państwa Członkowskiego UE niż siedziba S przedającego.

Oba urządzenia zostały skompletowane i złożone w fabryce dostawcy. W fabryce także uruchomiono ww. obrabiarki i sprawdzono ich wszystkie parametry związane z dalszym, przyszłym użytkowaniem. Urządzenia w fabryce zostały przygotowane do transportu do siedziby Wnioskodawcy.

Zamówione przez Wnioskodawcę urządzenia w procesie produkcji zostały wytworzone zgodnie z pierwotnym zapotrzebowaniem ofertowym. W związku z wyborem specyfikacji urządzeń to Wnioskodawca posiadał odpowiednią wiedzę umożliwiającą wykonanie czynności związanych z umieszczeniem urządzeń w ich docelowych miejscach w siedzibie przedsiębiorstwa.

Za rozładunek i ustawienie urządzeń w miejscach docelowych odpowiedzialny był Wnioskodawca. Wnioskodawca zapewnił niezbędny sprzęt i operatorów do rozładunku i przemieszczenia urządzeń na terenie przedsiębiorstwa w wybrane przez siebie miejsca.

Wnioskodawca w miejscach przeznaczonych do zamontowania urządzeń przygotował niezbędne przyłącza elektryczne oraz przyłącza do instalacji sprężonego powietrza.

Wnioskodawca rozładował i ustawił maszyny w miejscach docelowych na podstawkach dostarczonych z urządzeniami. Wnioskodawca rozkonserwował dostarczone maszyny i przytwierdził je do podłoża w wybranych miejscach. Wnioskodawca przy pomocy własnych wykwalifikowanych pracowników dokonał podłączenia nabytych urządzeń zarówno do sieci elektrycznej jak i instalacji sprężonego powietrza.

Przedstawiciele Spółki po zainstalowaniu urządzeń przez Wnioskodawcę przeprowadzili czynności uruchomienia urządzeń, które polegały przede wszystkim na sprawdzeniu ich parametrów ze specyfikacją, kontroli prawidłowości pracy urządzeń i ich odpowiedniego skalibrowania. Ponadto przedstawiciel Sprzedającego do urządzeń wprowadził specjalny kod aktywacyjny umożliwiający ich uruchomienie.

Przedmiotem zawartej umowy była dostawa urządzeń o ściśle określonych parametrach, spersonalizowanych podczas jego zamówienia. Urządzenie zostało wytworzone zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy.

Urządzenia, które zostały przez Wnioskodawcę zakupione ze względu na swoją specyfikację są urządzeniami tzw. podwójnego zastosowania. Wskazać należy, że towary podwójnego zastosowania to towary, które choć zostały przez producenta zaprojektowane do zastosowań cywilnych, mogą zostać wykorzystane przez użytkowników również do celów militarnych, np. w konstrukcji, wytwarzaniu lub do badań i rozwoju broni masowego rażenia lub nowoczesnych broni konwencjonalnych. Lista takich towarów jest publikowana przez Radę WE w postaci Rozporządzenia (nr 1334/2000). Obrót międzynarodowy tą grupą towarów podlega dodatkowej kontroli przez specjalne służby we wszystkich krajach będących sygnatariuszami traktatu z Waasenaar.

Ze względu na powyższe, do czynności uruchomienia nabytych obrabiarek (…) niezbędna była obecność przedstawicieli Spółki z uwagi na posiadanie przez nich specjalnego kodu, bez którego uruchomienie urządzeń nie byłoby możliwe. Związane z uruchomieniem urządzeń przy pomocy specjalnego kodu czynności nie były skomplikowane oraz czasochłonne, nie wymagały też szczególnych specjalistycznych umiejętności.

Wykonywane przez przedstawiciela kontrahenta Wnioskodawcy czynności dotyczyły przede wszystkim odpowiedniego skalibrowania i regulacji urządzeń oraz uruchomienia ich przy użyciu specjalnego ww. kodu. Sprzedający ze względu na obowiązujące regulacje nie mógł udostępnić Wnioskodawcy ww. kodu co powodowało, iż w uruchomieniu urządzeń musieli uczestniczyć jego przedstawiciele. Obecność przedstawicieli kontrahenta podczas uruchomienia urządzeń była także niezbędna dla zachowania gwarancji producenta obrabiarek.

Wykonywane przez przedstawicieli kontrahenta czynności związane z uruchomieniem urządzeń stanowiły jedynie niezbędne czynności umożliwiające ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Przedstawiciel Sprzedawcy nie wykonywał żadnych istotnych czynności związanych z instalacją urządzeń czy podłączeniem go do sieci elektrycznej czy instalacji sprężonego powietrza.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania transakcji zakupu od czeskiej firmy obrabiarek (…) model (…) za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto zauważyć należy w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Sprzedającego na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, tj. uruchomienie przedmiotowych obrabiarek w fabryce Sprzedawcy i sprawdzenie wszystkich parametrów związanych z dalszym, przyszłym ich użytkowaniem, dostawa obrabiarek do Wnioskodawcy, a także przeprowadzenie przez przedstawicieli Sprzedawcy czynności uruchomienia urządzeń polegających przede wszystkim na sprawdzeniu ich parametrów ze specyfikacją, kontroli prawidłowości pracy urządzeń i ich odpowiedniego skalibrowania oraz wprowadzenie do urządzeń specjalnego kodu aktywacyjnego umożliwiającego ich uruchomienie stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Sprzedającego są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i Sprzedającego prowadzą do uzyskania przez Wnioskodawcę sprawnych obrabiarek zdatnych do użytkowania. Zatem w przypadku dostawy ww. urządzeń, sprawdzeniu ich parametrów ze specyfikacją, kontroli prawidłowości pracy urządzeń i ich odpowiedniego skalibrowania oraz wprowadzenie do urządzeń specjalnego kodu aktywacyjnego umożliwiającego ich uruchomienie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te realizowane przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest dostawa towarów z montażem.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że prace wykonane przez przedstawicieli Spółki miały charakter marginalny. Co prawda to Wnioskodawca rozładował i ustawił urządzenia (obrabiarki) w miejscach docelowych, rozkondensował dostarczone maszyny i przytwierdził je do podłoża w wybranych miejscach, następnie dokonał ich podłączenia do sieci elektrycznej i instalacji sprężonego powietrza. Jednakże – jak sam Wnioskodawca wskazał – do czynności uruchomienia przedmiotowych urządzeń niezbędna była obecność przedstawicieli Sprzedającego. Czynności dokonane przez przedstawicieli Sprzedającego dotyczyły przede wszystkim sprawdzenia parametrów urządzeń ze specyfikacją, kontrolę prawidłowości ich urządzeń, odpowiedniego skalibrowania i regulacji urządzeń oraz uruchomienia ich przy użyciu specjalnego kodu, a także ich obecność była niezbędna dla zachowania gwarancji producenta. Cały proces obejmujący uruchomienie obrabiarek w fabryce Sprzedawcy, sprawdzenie wszystkich parametrów związanych z dalszym, przyszłym ich użytkowaniem, a także przemieszczenie urządzeń do Wnioskodawcy oraz późniejsze przeprowadzenie przez przedstawicieli Sprzedawcy czynności uruchomienia urządzeń polegających przede wszystkim na sprawdzeniu ich parametrów ze specyfikacją, kontroli prawidłowości pracy urządzeń i ich odpowiedniego skalibrowania wymaga posiadania odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy dotyczącej ich konstrukcji i funkcjonowania. Powyższe czynności związane są z osiągnięciem jak najlepszych parametrów dla danego urządzenia (obrabiarki). Ponadto, pomimo że wprowadzenie specjalnego kodu przez przedstawicieli Sprzedającego nie wymaga specjalistycznych umiejętności oraz nie jest skomplikowane i czasochłonne, to jednak jest niezbędne aby urządzenia (obrabiarki) mogły zostać uruchomione oraz aby mogły funkcjonować zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedawcą umową.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez Sprzedającego obejmujące dostawę obrabiarek oraz sprawdzenie ich parametrów ze specyfikacją, kontrolę prawidłowości pracy urządzeń i ich odpowiednie skalibrowanie oraz wprowadzenie do urządzeń specjalnego kodu aktywacyjnego umożliwiającego ich uruchomienie należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec powyższego, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – dostawa z montażem będzie odbywała się na terytorium Polski (w zakładzie Wnioskodawcy) to uznać należy, że miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest terytorium Polski.

W konsekwencji, skoro w analizowanej sprawie przedmiotowa transakcja stanowi dostawę towarów z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, to stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, dokonane przez Wnioskodawcę transakcje zakupu od czeskiej firmy (\`(...)\`) obrabiarek (…) model (…) nie stanowiły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez czeską firmę (\`(...)\`)oraz okresu w którym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia tego podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego – jako integralna część systemu VAT – w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony),
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Przepisy art. 86 ustawy określają również inne warunki – oprócz wskazanych powyżej – jakie muszą być spełnione aby powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zaznaczyć jednak należy, że przepis art. 19a ustawy w dalszej kolejności zawiera szereg czynności dla których obowiązek powstaje na zasadach szczególnych.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Powołane wyżej przepisy mówią o prawie do odliczenia podatku oraz terminie jego zrealizowania. Przy czym należy zwrócić uwagę, że przepis art. 86 ust. 11 ustawy wprost wskazuje na sytuację w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego to może go obniżyć za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podobnie jak przepis art. 86 ust. 13 ustawy także wskazuje na sytuację, w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem powołany wyżej przepis art. 86 ust. 13 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku ale z jakiś przyczyn z tego prawa nie skorzystał i obecnie chciałby dokonać tego odliczenia.

Podsumowując, z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (jeżeli faktura dokumentuje takie czynności),
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Jak stanowi art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Wskazuje się, że w przypadku faktur korygujących należy stosować te same zasady rozliczeń, co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 oraz art. 86 ust. 19a ustawy.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy – przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Według art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub1.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

*   18a. w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

1.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
3.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
4.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
5.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
6.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, dokonał on nabycia obrabiarek od czeskiej firmy (…).

Zakup urządzeń był udokumentowany fakturami wystawionymi przez Sprzedawcę. Na każdej z faktur sprzedawca podał swój czeski NIP UE, jako kwotę VAT wskazano Euro i stawkę 0%. Faktury była wystawione w oparciu o czeskie przepisy na co wskazuje m.in. zastosowanie czeskiego NIP UE, wystawienie faktur w języku czeskim i angielskim oraz dodatkowe wykazanie przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w euro na korony czeskie. Wnioskodawca, jak już wyżej wskazano, nabycie wspomnianych maszyn rozliczył jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wnioskodawca w dniu 14 grudnia 2020 r. otrzymał od (\`(...)\`) s.r.o. faktury korygujące dotyczące zakup wspomnianych obrabiarek:

*   nr (…) (z innym niż pierwotnie numerem NIP) dotyczącą zakupu obrabiarki (…) udokumentowanego fakturą z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr (…), w której wykazano podatek VAT w stawce 23%,
*   nr (…) (z innym niż pierwotnie numerem NIP) dotyczącą zakupu obrabiarki (…) udokumentowanego fakturą z dnia 17 kwietnia 2017 r. nr (…), w której wykazano podatek VAT w stawce 23%.

W fakturach korygujących w miejsce wskazanego wcześniej czeskiego numeru NIP dostawcy (…) wpisano numer NIP polskiego oddziału firmy (…), bez zmiany innych danych czeskiego dostawcy urządzeń. Wystawione więc faktury korygujące zmieniają NIP sprzedawcy (z czeskiego na polski), wskazują na polski oddział (…), oraz w miejsce czeskiego „zerowego” VAT wskazują polski VAT w stawce 23%.

Wskazać, należy że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z konstrukcji podatku VAT i stanowi fundamentalne prawo podatnika.

Zgodnie z cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji krajowych stanowi, w myśl ust. 2 pkt 1 cytowanego przepisu, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług bądź dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Analiza powołanych powyżej przepisów w zakresie prawa do odliczenia (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy) prowadzi do wniosku, że przesłanki pozytywne warunkujące skorzystanie z tego prawa zostały spełnione w tym konkretnym przypadku, bowiem jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (jest także zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych), a zakupione towary (obrabiarki) są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej.

Ponadto, w tej konkretnej sytuacji nie zachodzą również negatywne przesłanki odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ustawy. W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Jak wynika bowiem z opisu sprawy po stronie Sprzedawcy istniał, na terytorium kraju, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów (obrabiarek) na rzecz Wnioskodawcy. Wobec tego podatek należny powinien zostać wskazany na fakturach, wystawionych zgodnie z polskim porządkiem prawnym przez Sprzedawcę.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej wystawionej faktury korygującej jako dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Należy jednocześnie zaznaczyć, że o tym co jest fakturą, a co nią nie jest decyduje treść dokumentu, a mianowicie to, czy dokument ten zawiera elementy określone w art. 106e ustawy. W przedmiotowej sprawie w związku z uznaniem, że dostawa obrabiarek stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu na terenie kraju (dostawa towaru z montażem) Wnioskodawca otrzymał od Sprzedawcy korekty faktur dokumentujących wcześniejsze dostawy obrabiarek. Fakturami korygującymi Sprzedawca skorygował numer NIP z czeskiego na Polski, naliczył podatek VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a wystawione faktury korygujące zawierały wszystkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 106e i 106j ustawy, w szczególności polski NIP Sprzedawcy, NIP Wnioskodawcy, stawkę i kwotę VAT, przyczynę korekty. Zatem w związku z wystawieniem przez Sprzedawcę faktur korygujących z polskim numerem NIP i stawką właściwą dla dostawy krajowej, Wnioskodawca dysponuje dokumentami, które jak wynika z opisu sprawy, zawierają elementy określone ww. przepisem art. 106e ustawy, to Wnioskodawcy w myśl art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur korygujących wystawionych przez Sprzedawcę.

Odnosząc się zaś do wątpliwości związanych z okresem w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę należy raz jeszcze wskazać, że w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Sprzedawcę w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2021 r. umożliwia odliczenie podatku naliczonego w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując, w związku z zapłatą podatku VAT wynikającego z otrzymanych od (\`(...)\`) po złożeniu korekty deklaracji faktur korygujących (…) Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem urządzeń (obrabiarek firmy (…) model (…) oraz (…)). Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez (\`(...)\`) w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2

pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.