Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1153/09-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-16
Teza: 1. Czy spółka ma prawo pomniejszyć przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o wysokość równą wynagrodzeniu, na które zostały wystawione faktury VAT, a które następnie zgodnie z wyrokami sądów okazało się nienależne? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - w jakim miesiącu należy dokonać takiego pomniejszenia?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; przychód-przychód nienależny; przychód-przychód z działalności gospodarczej; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 16.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości dokonania korekty przychodów – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu dokonania korekty przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 02.03.2010 r.) oraz 15 marca 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości dokonania korekty przychodów,

*   określenia momentu dokonania korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 7 sierpnia 2006 r., Spółka wystawiła na rzecz X Sp. z o.o. (dalej: x) 4 faktury VAT za świadczone usługi. X kwestionował wysokość należności za faktury i nie dokonał pełnej płatności za wspomniane faktury VAT. W związku z tym, Spółka wytoczyła powództwo cywilne przeciwko X o zapłatę za świadczone usługi. Sąd Rejonowy oddalił powództwo Spółki. Następnie, Spółka złożyła apelację, która na mocy wyroku Sądu Okręgowego została oddalona. Sądy obydwu instancji uznały roszczenie Spółki za bezzasadne. Sądy obydwu instancji uznały roszczenia ponad kwoty zapłacone przez X za nieuzasadnione, tak więc wynagrodzenie w części przekraczającej kwoty zapłacone było nienależne. Wyrok sądu II instancji zapadł 30 grudnia 2008 r.

Spółka kwoty netto wynikające z faktur wykazała jako przychody należne. Natomiast kwoty podatku od towarów i usług, zgodnie z ogólnymi zasadami, zostały wykazane jako podatek należny. Na sporne kwoty dokonywany był odpis aktualizacyjny w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W piśmie z dnia 25 lutego 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wskazano, co następuje:

1.  Spółka stała na stanowisku, że świadczone usługi były przedmiotem umowy, zgodnie z którą Spółka miała prawo do obciążenia klienta ceną wynikającą z pomnożenia ilości godzin niezbędnej do wykonania usługi i uzgodnionej stawki godzinowej. Natomiast klient wnosił o uznanie, że jest zobowiązany do zapłaty kwoty ryczałtowej i nie doszło, w jego ocenie, do zawarcia umowy pozwalającej na rozliczanie według stawek godzinowych. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy oraz częściowo tylko zgodne twierdzenia stron, nie pozwoliły na jednoznaczne ustalenie, w jakim zakresie strony doszły do porozumienia w przedmiocie umowy pozwalającej na rozliczenie według stawek godzinowych i tym samym złożyły zgodne oświadczenia woli w tym zakresie. Jak stwierdził Sąd Rejonowy „Nietrafna była argumentacja powódki (Spółki – przypis Spółki), jakoby w wyniku wymiany korespondencji mailowej na jaką powołały się obie strony można było stwierdzić, że strony złożyły zgodne oświadczenie woli”.
2.  Tak jak stwierdzono w pkt 1, zdaniem Spółki, doszło do zawarcia umowy, a umowa określała zasady naliczania wynagrodzenia, tj. uzgodniona stawka godzinowa pomnożona przez liczbę faktycznie przepracowanych godzin przy wykonaniu usługi.
3.  Zdaniem Spółki, kwota wynagrodzenia obliczana według stawki godzinowej miała odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki i rzetelnie odzwierciedlała ona pracochłonności prac dla klienta. W opinii Spółki, należy jednak stwierdzić, że Sąd Rejonowy oddalając roszczenie Spółki przeciwko klientowi stwierdził między innymi, że Spółka nie wykazała w należyty sposób, że faktycznie do wykonania tej usługi była niezbędna liczba godzin, którą został obciążony klient.
4.  Spółka wystawiła faktury VAT na kwoty, jakie Jej zdaniem, były należne. Spółka podkreśla, że ostatecznie Sąd przychylił się do argumentacji klienta i tym samym klient uregulował jedynie część należności.
5.  X Sp. z o.o. kwestionowała złożenie zgodnych oświadczeń woli w pewnym zakresie, a zatem twierdziła, że w spornej części nie została zawarta umowa oraz dodatkowo, że przedstawione przez Spółkę wyliczenia dotyczące ilości godzin, nie są wiarygodne.
6.  Spółka stała na stanowisku, że zostały złożone zgodne oświadczenia woli w pełnym zakresie, a zatem należne Spółce kwoty obejmowały całość roszczenia, a przedstawione przez Spółkę dokumenty w pełni uzasadniają ilość godzin, jakimi został obciążony klient.
7.  Sądy podzieliły stanowisko Spółki X i uznały, że nie doszło do zgodnego złożenia oświadczeń woli, a tym samym do zawarcia umowy uprawniającej do rozliczenia się z klientem według stawek godzinowych. Spółka nie wykazała, że liczba godzin, w oparciu o którą zostało obliczone wynagrodzenie, była zasadna, a zatem roszczenia Spółki są bezzasadne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy Spółka ma prawo pomniejszyć przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o wysokość równą wynagrodzeniu, na które zostały wystawione faktury VAT, a które następnie, zgodnie z wyrokami sądów, okazało się nienależne?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jakim miesiącu należy dokonać takiego pomniejszenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, ma Ona prawo pomniejszyć swoje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o wysokość równą wynagrodzeniu, na które zostały wystawione faktury VAT, a które następnie, zgodnie z wyrokami sądów, okazało się nienależne.

Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a także w art. 14 tej ustawy. Aby zatem wystąpił w spółce „przychód”, musi zostać spełniona jedna z przesłanek, o których mowa w powołanych wyżej przepisach.

Spółka, będąc przekonana o tym, że umowa zawarta ze spółką X w dostateczny sposób wskazuje podstawy do określenia wynagrodzenia za świadczone na jej rzecz usługi, wystawiła faktury VAT na wyliczoną przez siebie kwotę. Przychód z tych faktur Spółka potraktowała jako przychód podatkowy. Jednakże, na mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego, wynagrodzenie objęte fakturami zostało uznane w części za nienależne, a zatem odpadła przesłanka do uznania, że w Spółce powstał przychód w wysokości pełnych kwot netto z wystawionych faktur.

W związku z tym, w „nowym” stanie faktycznym ukonstytuowanym prawomocnym wyrokiem sądowym, zdaniem Spółki, wystąpił przychód (w wysokości niższej aniżeli wynikający z pierwotnie wystawionych faktur), o którym mowa w art. 12 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, prawomocne orzeczenie sądu w odniesieniu do skuteczności zawartej umowy, która dla Spółki stanowiła podstawę do wystawienia faktur i wykazania przychodu należnego, wskazuje na prawo Spółki do korekty wykazanego przychodu, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka winna dokonać tego pomniejszenia w miesiącu, w którym zapadł prawomocny wyrok.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało określone, w jakich terminach i na jakich zasadach należy dokonywać zmniejszenia przychodów.

W pewnych okolicznościach i sytuacjach dopuszczalne jest jednak korygowanie przychodów, co znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze, jak i bogatym orzecznictwie sądowym. Zdaniem Spółki, również w opisanym stanie faktycznym, dopuszczalne jest skorygowanie przychodów, co zostało wykazane już w pkt 1 wniosku.

W ocenie Spółki, należy jednak ustalić, w jakim momencie należy dokonać takiej korekty. Zdaniem Spółki, korekty takiej należy dokonać za miesiąc, w którym zapadł prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego. Do tego momentu bowiem, nie było wiadomo, czy Spółka będzie miała przychód w pełnej wysokości, wynikającej z wystawionych faktur, czy nie. Spółka nie posiadając wiedzy o tym, że X będzie kwestionował zasadność wynagrodzenia (a sądy uznają roszczenie Spółki za niezasadne) wystawiła faktury VAT i wykazała przychód wynikający z faktur w pełnej wysokości. Dopiero w następnych okresach rozliczeniowych okazało się, że X kwestionuje zasadność wystawionych faktur. Spółka wykorzystała wszystkie prawne możliwości, aby z wystawionych faktur uzyskać należności. Jednakże, mimo podejmowanych prób, sądy obydwu instancji uznały, że kwoty, których domagała się Spółka są nienależne.

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że przychody winny być pomniejszone w rozliczeniu za miesiąc, w którym zapadł prawomocny wyrok, gdyż dopiero od tego momentu stało się pewne, że Spółka nie uzyska przychodów z wystawionych faktur.

Zdaniem Spółki, nie ma Ona prawa do dokonywania korekty za miesiąc wystawienia faktury, gdyż na ten moment Spółka była przeświadczona o zasadności wystawianych faktur. Spółka nie popełniła zatem żadnego błędu w momencie wystawiania faktury. Nie ma zatem podstaw do dokonywania korekty podatku za rok, w którym zostały wystawione faktury.

W związku z tym, zdaniem Spółki, zmniejszenie przychodów winno nastąpić w miesiącu, w którym został wydany prawomocny wyrok sądowy, a zatem w grudniu 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości dokonania korekty przychodów,

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej określenia momentu dokonania korekty przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej, nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl), „należny” to przysługujący komuś lub czemuś.

O przychodzie należnym można zatem mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta. Innymi słowy, przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychód będący należnością ustaloną między stronami, powstałą na skutek wykonania danego świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma zatem dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka w 2006 r. wystawiła 4 faktury VAT dokumentujące świadczenie usług. Odbiorca faktur zakwestionował ich wysokość i nie uregulował pełnej kwoty należności. W związku z tym, Spółka wytoczyła powództwo cywilne o zapłatę za świadczone przez Nią usługi. Sąd Rejonowy oddalił powództwo Spółki. Następnie, Spółka złożyła apelację, która na mocy wyroku Sądu Okręgowego została oddalona. Zatem, roszczenia ponad kwoty zapłacone przez odbiorcę uznane zostały za nieuzasadnione, a wynagrodzenie w części przekraczającej kwoty zapłacone stało się nienależne. Kwoty netto wynikające z wystawionych faktur Spółka wykazała jako przychody należne.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego powstała wątpliwość, czy Spółka ma prawo pomniejszyć przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o wysokość równą wynagrodzeniu, które – zgodnie z wyrokami sądów – okazało się nienależne. Jeśli tak, to w którym miesiącu to pomniejszenie winno nastąpić.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia czy już je faktycznie uzyskał.

W przedmiotowej sprawie Spółka, co prawda wykazała przychód należny w kwocie netto wynikającej z wystawionych faktur, jednakże ostatecznie – zgodnie z wyrokami sądów obu instancji – roszczenia ponad kwoty zapłacone przez odbiorcę zostały uznane za nieuzasadnione. Zatem, przychód w części przekraczającej zapłacone kwoty stał się nienależny.

Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym zasadnym będzie zmniejszenie przychodów do opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, iż fakt skorygowania wartości przychodu należnego nie zmienia daty jego powstania. Zatem, korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód ten został uprzednio zarachowany. Faktura korygująca, którą Wnioskodawca – zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – winien wystawić do faktury wystawionej pierwotnie, powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż Spółka powinna dokonać korekty przychodów należnych w stosunku do tego okresu, w którym wykazane zostały przychody nienależne.

Jednocześnie nadmienić należy, iż zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, iż wniosek Spółki w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPP2/443-1711/09-5/SJ, wydaną w dniu 08 marca 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.