Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.805.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu Infrastruktury do Spółki, ustalenia podstawy opodatkowania aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, oraz prawa do dokonania korekty w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 6 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    · braku opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy wniesienia
      aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji;
    · ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy towarów (w postaci
      aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji);
    · opodatkowania wniesienia aportem Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, do
      Spółki;
    · prawa do dokonania korekty w przypadku wniesienia Infrastruktury, powstałej w
      ramach Inwestycji, aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r. (tj. przed 1 lipca
      2025 r.).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 23 stycznia 2025 r. (wpływ 23 stycznia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2024 r.
    poz. 1465, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania
    własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez
    powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań,
    Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną.
    Opis przedmiotu wniosku
    Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. W szczególności, w latach 2023-2024 r. Gmina
    zrealizowała następujące inwestycje:
    1) Inwestycja I
    2) Inwestycja II
    3) Inwestycja III
    zwane dalej łącznie: „Inwestycje”.
    W ramach realizacji Inwestycji doszło do budowy oraz przebudowy infrastruktury
    wodociągowo -kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura wod-kan”) oraz oczyszczalni ścieków
    (dalej: „Oczyszczalnia”).
    Infrastruktura wod-kan oraz Oczyszczalnia będą zwane dalej łącznie: „Infrastruktura”.
    Inwestycje zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków
    pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I została oddana do użytkowania w lipcu
    2023 r., Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji II została oddana do użytkowania w
    listopadzie 2023 r., natomiast Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji III została
    oddana do użytkowania w marcu 2024 r.

    Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (dalej: „Wydatki”) zostały
    każdorazowo udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę
    fakturami VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca przedmiotowych
    towarów i usług.
    Sposób wykorzystania Infrastruktury
    Na terenie Gminy funkcjonuje Gminne Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej sp. z o.o.
    („Spółka”), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka, z uwagi na posiadaną
    osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych), stanowi na gruncie VAT
    odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Zgodnie z przyjętym w Gminie sposobem prowadzenia gospodarki wodociągowo-
    kanalizacyjnej, działalność w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków na terenie
    Gminy realizowana jest przez Spółkę.
    Rozwiązanie to znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach
    organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są
    niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w
    zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem
    Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodociągowo-
    kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie
    dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
    charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków do/od mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.
    usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodociągowo -
    kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina zamierza dokonać wniesienia Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy,
    wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w
    zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków.
    W zamian za dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki Gmina otrzyma wynagrodzenie w
    postaci udziałów Spółki o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej wartości brutto
    składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych
    przez Gminę w formie aportu.
    Równocześnie, w przypadku, w którym wartość brutto składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie
    zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy
    wystąpi różnica pomiędzy wartością brutto ww. składników majątkowych a wartością
    nowo utworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych
    złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy
    Spółki.
    Gmina wskazuje, iż początkowo (w momencie rozpoczęcia Inwestycji) nie miała
    sprecyzowanej koncepcji zagospodarowania Infrastruktury, powstałej w wyniku Inwestycji
    – tj. Gmina planowała przekazać Infrastrukturę Spółce, jednakże forma tego przekazania
    nie była na początku określona. Gmina nie wykluczała jednak odpłatnego przekazania
    Infrastruktury na rzecz Spółki w ramach umowy dzierżawy bądź w drodze aportu.
    Ostatecznie Gmina podjęła decyzję o wniesieniu Infrastruktury aportem do Spółki w 2024
    roku.
    Faktyczne wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki planowane jest na pierwszą
    połowę 2025 r., tj. przed 1 lipca 2025 r. Przekazanie Infrastruktury przez Gminę na rzecz
    Spółki zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W efekcie tej czynności Spółka

    stanie się właścicielem Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji i na tej
    podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie dostaw
    wody/odbioru ścieków jako jej wyłączny właściciel.
    Gmina dodatkowo wyjaśnia, że od momentu oddania Inwestycji do użytkowania
    Infrastruktura była użytkowana bezumownie i nieodpłatnie przez Spółkę.
    Charakterystyka Infrastruktury
    Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura wod-kan stanowi budowle w rozumieniu
    art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2024 r., poz. 725 ze
    zm.; dalej: „Prawo budowlane”), które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się w
    dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2024 r.,
    poz. 1061 ze zm.) stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub
    odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie
    należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. Infrastruktura wod-kan, po podłączeniu
    jej do sieci wodociągowej/kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego
    punktu widzenia, nie stanowi części składowej nieruchomości, przez które przebiega.
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) sieci wodociągowe
    oraz sieci kanalizacji sanitarnej zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
    • 2212 – jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
    • 2222 – jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,
    • 2223 – rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Gmina ponadto wskazuje, że Infrastruktura wod-kan, wytworzona w ramach Inwestycji I i
    Inwestycji II stanowi budowle, zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym
    do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowych
    budowli przekracza 15 000 zł.
    Z kolei powstała w ramach Inwestycji III Oczyszczalnia stanowi ruchomość niezwiązaną
    trwale z gruntem, która została zaliczona na podstawie przepisów o podatku
    dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa
    Oczyszczalni przekracza 15 000 zł.
    Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w
    postaci wybranych odcinków sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, związanych z
    tym urządzeń oraz oczyszczalni ścieków. Planowana transakcja wniesienia aportu nie
    obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych
    oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie
    również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów).
    W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze
    powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji
    stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej
    występującej na terenie Gminy.
    Dodatkowo Gmina wskazuje, iż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie jest
    organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem
    składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby, w
    ocenie Gminy, stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego
    zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowo-
    kanalizacyjnej.
    W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

    1. Czy przedmiotem aportu do Spółki będzie wyłącznie Infrastruktura powstała w ramach
      Inwestycji I, Inwestycji II, Inwestycji III, tj. infrastruktura wodno-kanalizacyjna,
      wodociągi oraz oczyszczalnia ścieków, czy przedmiotem aportu będzie również grunt,
      na którym ta Infrastruktura jest posadowiona?
      Odp.: Przedmiotem aportu do Spółki będzie wyłącznie Infrastruktura powstała w
      ramach Inwestycji I, Inwestycji II, Inwestycji III, tj. infrastruktura wodno-kanalizacyjna,
      wodociągi oraz oczyszczalnia ścieków. Przedmiotem aportu nie będzie grunt, na
      którym ta Infrastruktura jest posadowiona.
    2. Czy od wydatków dotyczących realizacji inwestycji pn.:
      · Inwestycja I,
      · Inwestycja II,
      · Inwestycja III
      – przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego? Czy dokonywali/dokonają Państwo obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących
      nabycie towarów i usług związanych z budową i przebudową infrastruktury wodno-
      kanalizacyjnej na obszarze Gminy (...), budową i przebudową wodociągów w
      miejscowości (...) oraz dostawą, montażem i uruchomieniem oczyszczalni ścieków w
      (...)?
      Odp.: W związku z dotychczasowym nieodpłatnym wykorzystywaniem przez Spółkę
      Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji pn.:
      · Inwestycja I,
      · Inwestycja II,
      · Inwestycja III
      w ocenie Gminy, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na
      wszystkie ww. Inwestycje, a zatem Gmina nie dokonała takiego odliczenia.
      Natomiast to, czy w związku z planowanym aportem Gminie będzie obecnie
      przysługiwać prawo do odliczenia VAT od ww. Inwestycji, jest przedmiotem pytania do
      Organu, ponieważ Gmina nie jest pewna co do oceny prawnej wskazanej okoliczności.
      W przypadku uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, Gmina planuje
      dokonać odliczenia VAT od wszystkich składników majątkowych powstałych w ramach
      ww. Inwestycji.
    3. Proszę podać dokładną datę (dzień, miesiąc, rok), kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie
      w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
      usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz
      wodociągów, które będą przedmiotem aportu.
      Odp.: Zdaniem Gminy, pierwsze zasiedlenie Infrastruktury w rozumieniu art. 2 pkt 14
      ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
      361 ze zm.) nastąpiło w momencie oddania Infrastruktury do użytkowania, tj.:
        a) w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach
        Inwestycji I – w dniu (...) lipca 2023 r.,
        b) w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach Inwestycji II –
        w dniu (...) listopada 2023 r.
    4. Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz
      wodociągów, a planowaną dostawą (aportem do Spółki) infrastruktury wodno-
      kanalizacyjnej oraz wodociągów upłynie/nie upłynie okres krótszy niż 2 lata?

      Odp.: Pomiędzy pierwszym zasiedleniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz
      wodociągów, a planowaną dostawą (aportem do Spółki) przedmiotowej infrastruktury,
      zgodnie z przedstawionymi okolicznościami, upłynie okres krótszy niż 2 lata.
    5. Czy będą Państwo do momentu dokonania aportu ponosić wydatki na ulepszenie
      infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wodociągów, stanowiących Infrastrukturę
      powstałą w ramach Inwestycji objętej wnioskiem? Jeśli tak, to:
        a) czy ewentualne ulepszenia przekroczą 30% wartości początkowej infrastruktury
        wodno -kanalizacyjnej oraz wodociągów?
        b) czy od oddania Infrastruktury do użytkowania pierwszemu nabywcy lub
        użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne po ulepszeniu,
        do dnia wniesienia aportem, upłynie okres krótszy niż 2 lata?
      Odp.: Do momentu dokonania aportu Gmina nie będzie ponosić wydatków na
      ulepszenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wodociągów, stanowiących
      Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II, objętych wnioskiem.
    6. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024
      r. poz. 725 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
      We wniosku wskazali Państwo, że:
      Z kolei powstała w ramach Inwestycji III Oczyszczalnia stanowi ruchomość
      niezwiązaną trwale z gruntem, która została zaliczona na podstawie przepisów o
      podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.
      W związku z powyższym, proszę o wskazanie czym – w rozumieniu przepisów Prawa
      budowlanego – jest oczyszczalnia ścieków (...) powstała w ramach Inwestycji III?
      Jeśli oczyszczalnia ścieków (...) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy
      Prawo budowlane:
        a) Proszę podać dokładną datę (dzień, miesiąc, rok), kiedy nastąpiło pierwsze
        zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ww.
        oczyszczalni ścieków.
        b) Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem infrastruktury ww. oczyszczalni ścieków a
        planowaną jej dostawą (aportem do Spółki) upłynie/nie upłynie okres krótszy niż
        2 lata?
        c) Czy będą Państwo do momentu dokonania aportu ponosić wydatki na ulepszenie
        ww. oczyszczalni ścieków? Jeśli tak, to:
          · czy ewentualne ulepszenia przekroczą 30% wartości początkowej ww.
            oczyszczalni ścieków?

          · czy od oddania oczyszczalni ścieków do użytkowania pierwszemu nabywcy
            lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne po
            ulepszeniu, do dnia wniesienia aportem, upłynie okres krótszy niż 2 lata?
      Odp.: Zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy (w tym zgodnie z informacjami uzyskanymi od
      kontrahenta Gminy, od którego Gmina zakupiła Oczyszczalnię), Oczyszczalnia będąca
      ruchomością stanowi instalację, która nie jest sklasyfikowana w ramach przepisów
      ustawy Prawo budowlane.
      W konsekwencji, ww. pytanie w pozostałym zakresie pozostaje bezprzedmiotowe.
    7. Czy do momentu dokonania aportu wykorzystują/będą wykorzystywali Państwo
      infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, wodociągi oraz oczyszczalnię ścieków,
      stanowiących Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji, wyłącznie do wykonywania
      działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność
      zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była
      infrastruktura wodno-kanalizacyjna, wodociągi oraz oczyszczalnia ścieków, wykonywali
      Państwo – należy podać podstawę prawną zwolnienia?
      Odp.: Gmina wskazuje, że do momentu dokonania aportu nie wykorzystuje/nie będzie
      wykorzystywać infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wodociągów oraz oczyszczalni
      ścieków, stanowiących Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji wyłącznie do
      wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
    8. Czy wartość nominalna udziałów, jakie otrzymają Państwo od Spółki:
        a) zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?
        b) będzie odpowiadać wartości (kosztom wykonania budowy) Inwestycji
        przekazanych do Spółki?
      Odp.: Gmina wskazuje, że wartość nominalna udziałów, jakie Gmina otrzyma od Spółki,
      zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz będzie odpowiadać
      wartości (kosztom wykonania) Inwestycji (Infrastruktury) przekazanych do Spółki.
    9. Na podstawie jakiego aktu prawnego dojdzie do przekazania w drodze aportu
      przedmiotowej Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji?
      Odp.: Do przekazania w drodze aportu przedmiotowej Infrastruktury powstałej w
      ramach Inwestycji dojdzie w ramach umowy dotyczącej przeniesienia własności ww.
      składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki (tzw. umowa aportowa), która
      zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    10. Czy Spółka, do której planują Państwo wnieść aport przedmiotowej Infrastruktury,
      powstałej w ramach Inwestycji, będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego
      świadczenia względem Państwa (oprócz kwoty podatku)?
      Odp.: Spółka, do której Gmina planuje wnieść aport przedmiotowej Infrastruktury,
      powstałej w ramach Inwestycji, nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek
      dodatkowego świadczenia względem Gminy.
    11. W jakim okresie ponosili Państwo wydatki na budowę przedmiotowych Składników
      majątkowych, tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wodociągów oraz oczyszczalni
      ścieków i w jakim okresie otrzymywali Państwo faktury z tego tytułu? (proszę podać
      datę).
      Odp.: Gmina ponosiła wydatki na:
        c) budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach Inwestycji I
        w 2023 r. – przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami, które
        Gmina otrzymała w lipcu 2023 r.,

        d) budowę i przebudowę infrastruktury wodociągowej w ramach Inwestycji II w
        2023 r. – przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami, które
        Gmina otrzymała w okresie czerwiec-grudzień 2023 r.,
        a) dostawę, montaż i uruchomienie Oczyszczalni w ramach Inwestycji III w 2024 r. –
        przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami, które Gmina
        otrzymała w okresie styczeń-marzec 2024 r.
    12. Czy wszystkie wydatki objęte zakresem postawionych przez Państwa pytań nr 4 i 5, to
      wydatki ponoszone przez Gminę na wytworzenie/wybudowanie składników majątku
      (Infrastruktury) będących przedmiotem aportu? Jeżeli nie, to prosimy wskazać, jakie
      jeszcze inne wydatki są przedmiotem wniosku?
      Odp.: Gmina wskazuje, że wszystkie wydatki objęte zakresem pytań nr 4 i 5 we wniosku
      to wydatki ponoszone przez Gminę na wytworzenie/wybudowanie składników majątku
      (Infrastruktury) będących przedmiotem aportu.
    13. Do jakich czynności, do dnia wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, służyły/służą
      /będą służyć Państwu składniki majątkowe będące przedmiotem wniosku:
        a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
        b) zwolnionych od podatku od towarów i usług;
        c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
      Odp.: Wszystkie składniki majątkowe będące przedmiotem wniosku (tj. infrastruktura
      wodno-kanalizacyjna, infrastruktura wodociągowa, Oczyszczalnia) do dnia wniesienia
      aportu do Spółki służyły/służą/będą służyć do czynności niepodlegających
      opodatkowaniu VAT.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w
      ramach Inwestycji, będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art.
      6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa?
    2. Czy podstawa opodatkowania VAT dla dostawy towarów (w postaci aportu
      Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) powinna zostać ustalona jako wartość
      nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta
      powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”?
    3. Czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie
      stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT?
    4. Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie
      2025 r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
      jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty VAT wynikającej z
      faktur VAT dotyczących Inwestycji I oraz Inwestycji II i korekta ta powinna zostać
      dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport?
    5. Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie
      2025 r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
      jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 4/5 łącznej kwoty VAT wynikającej z
      faktur VAT dotyczących Inwestycji III i korekta ta powinna zostać dokonana w
      rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport?
    Państwa stanowisko w sprawie

    1. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach
      Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6
      pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa.
    2. Zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy towarów (w
      postaci aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) powinna zostać ustalona
      jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i
      wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą
      „w stu”.
    3. Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie
      stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT.
    4. W przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r.
      (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
      jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty VAT wynikającej z
      faktur VAT dotyczących Inwestycji I oraz Inwestycji II i korekta ta powinna zostać
      dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport.
    5. W przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r.
      (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
      jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 4/5 łącznej kwoty VAT wynikającej z
      faktur VAT dotyczących Inwestycji III i korekta ta powinna zostać dokonana w
      rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1.
    Planowane wniesienie aportem Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji, do
    Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w
    Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I
    /2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest
    czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy
    spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT
    na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Infrastruktury do Spółki nie powinna być, w ocenie Gminy, uznana
    przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o
    VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje
    zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
            1Zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz.
    1610 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym
    zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia
    działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące
    przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność
    nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz
    inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów
    najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z
    nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4)
    wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i
    zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa
    autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i
    dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie
    nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro ustawodawca
    zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma
    podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji. Jak zaznaczono w
    opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie
    przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz
    środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również
    zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W
    ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze
    powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z
    elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.
    Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura, która
    powstała w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach
    aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć
                            1żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż majątek,
    który powstał w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym
    w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie
    obejmuje zobowiązań i nie mógłby, w ocenie Gminy, stanowić niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z
    zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą, która powstała w ramach Inwestycji jak
    właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), przykładowo w:
    • interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.477.2023.2.OS, w której Organ wskazał, że: „(...) dla uznania, że zbywana część
      przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie
      ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności
      gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych
      pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie
      określonej działalności gospodarczej. (...) Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki
      majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku
      planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, do
      planowanej transakcji nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o
      podatku od towarów i usług. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z
      opodatkowania podatkiem VAT”;
    • interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.324.2023.1.
      MK, w której Organ wskazał, że: „Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu
      nie stanowi przedsiębiorstwa, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w
      rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e
      ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych
      organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie

      niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako
      samodzielny podmiot gospodarczy”;
    • interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.
      KT, w której Organ wskazał, że „(...) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury
      powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji
      przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z
      opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie przez
    Gminę aportem do Spółki Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji nie będzie
    stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym
    samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad. 2.
    Podleganie opodatkowaniu VAT
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina
    realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach
    i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność
    gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym
    zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną [patrz: Decyzja Izby
    Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006
    r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu
    jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany)
    umowy spółki]”.
    W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na
    podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Czynność aportu stanowić będzie zatem odpłatną
    dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą

    opodatkowaniu VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do
    rozporządzania Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za
    uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS,
    przykładowo w:
    • interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
      1.4012.300.2024.1.KSA, gdzie stwierdzono, że „Wniesienie aportu do spółki prawa
      handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia
      definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym
      uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za
      wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów
      lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych
      pieniężnie udziałów. Zatem gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2
      pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania
      tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu
      art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w
      zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju”;
    • interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.68.2024.1.
      RG, w której stwierdzono, że „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku
      spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być
      pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności,
      kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki
      realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład
      (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
      określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia
      (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja
      bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania
      VAT). (...) Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego –
      w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy
      towarów (...), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
      sprzedaż. W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy
      uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju”;
    • interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
      2.4012.511.2023.2.SR, w której DKIS wskazał, że „Wniesienie aportu rzeczowego do
      spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego
      przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7
      (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego
      świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą
      towarów), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
      sprzedaż. W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy
      uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju”.
    Podstawa opodatkowania VAT
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej
    jednak, jak to wskazano wyżej, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina
    otrzyma w zamian za aport Infrastruktury, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż
    będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa

    majątkowe i niemajątkowe stanowią realne przysporzenie po stronie Gminy. Inną kwestią
    jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być
    wyrażona w pieniądzu.
    Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już
    pogląd (w stanach faktycznych analogicznych do przedmiotowego), że podstawa
    opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna
    obejmowanych udziałów, pomniejszona o kwotę VAT.
    W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego
    (dalej: „NSA”) z 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13: „W świetle dotychczasowych rozważań,
    stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania
    z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów
    stanowiąca kwotę należną”. Po wydaniu powyższego postanowienia powyższe podejście
    już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach,
    m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r., sygn. I FSK 413/14, czy też w wyroku NSA z 6 marca
    2015 r., sygn. I FSK 478/14 oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd
    1108/15).
    Gmina zauważa, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę opodatkowania
    obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też
    netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie
    przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota brutto.
    Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 225
    /13, w którym uznano, iż: „jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej
    wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba
    zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością
    podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może
    odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy,
    powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej”. Kwestią
    możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto
    czy netto, poruszył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 listopada
    2013 r. w połączonych sprawach Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Calin Ion Plavoșin
    (sygn.C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności, co do zasady
    VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi
    zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze
    powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie
    zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że
    strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a
    zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się
    już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych
    uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności
    art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona
    przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest
    osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą
    opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od
    nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
    obejmującą już podatek VAT”.
    Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
    kwotę brutto w przypadku braku odmiennych ustaleń stron lub gdy strony tak ustaliły. Jak
    zostało natomiast wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina oraz Spółka ustaliły
    zgodnie, że wartość nominalna udziałów będzie traktowana jako kwota brutto. Tym
    samym, podstawa opodatkowania VAT dla przedmiotowego aportu powinna być uznana
    za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

    Powyższy pogląd zaprezentowany został m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 25
    września 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.339.2024.1.MGO, w której DKIS uznał, że: „Z
    opisu sprawy wynika, że w zamian za dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki otrzymają
    Państwo wynagrodzenie w postaci udziałów Spółki o określonej wartości nominalnej,
    odpowiadającej wartości brutto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w
    skład Infrastruktury wnoszonych przez Państwa w formie aportu. Zatem w analizowanej
    sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa Infrastruktury
    do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z
    art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od
    Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę
    stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów,
    odpowiadająca wartości brutto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w
    skład Infrastruktury. Tym samym, określając podstawę opodatkowania, powinni Państwo
    ustalić ją w oparciu o kwotę równą wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszoną
    o kwotę należnego podatku. Wartość nominalną udziałów stanowić będzie kwota brutto z
    tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od tej wartości, tj.
    metodą kalkulacji «w stu»”.
    Analogiczne stanowisko wyraził DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października
    2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.544.2022.1.MSU, w której wskazano, że: „W
    przypadku, gdy wartość aportu działek jest/będzie ustalona w kwocie brutto, podstawą
    opodatkowania jest/będzie ta właśnie wartość pomniejszona o należny podatek, czyli
    wyliczona metodą «w stu»”.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy
    towarów (w postaci aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) powinna zostać
    ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu
    i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w
    stu”.
    Ad. 3.
    Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi powyżej, czynność wniesienia aportem
    Infrastruktury do Spółki stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu
    odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do
    rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji może znaleźć
    zastosowanie zwolnienia z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej
    rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków,
    budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć przede wszystkim jako oddanie do

    używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich
    wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
    znajdzie zastosowania.
    W konsekwencji, w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia w stosunku do Infrastruktury
    wod-kan powstałej w ramach Inwestycji doszło w chwili oddania tych składników majątku
    do użytkowania. Oddanie do użytkowania powoduje bowiem, że ww. składniki majątku
    zaczynają być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do dostawy wody/odbioru
    ścieków. Z tego wynika, że pierwsze zasiedlenie ww. infrastruktury nastąpiło dla Inwestycji
    I w lipcu 2023 r., a dla Inwestycji II w listopadzie 2023 r. Zatem, zdaniem Gminy, przyszły
    aport tych składników będzie dokonany już po pierwszym zasiedleniu.
    Jednocześnie, Gmina na etapie składania wniosku o interpretację indywidualną, nie jest
    precyzyjnie wskazać daty aportu, bowiem wiąże się on z szeregiem czynności
    administracyjnych. Niemniej jednak, Gmina planuje dokonać czynności aportu przed 1
    lipca 2025 r. Tym samym, planowany aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2
    lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawa Infrastruktury wod-kan nie będzie
    zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Gmina przy tym odnosi się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie, przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie
    zastosowania w niniejszej sytuacji.
    Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku
    dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt
    10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    W ocenie Gminy, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT
    w stosunku do dostawy Infrastruktury wod-kan nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy, w
    momencie dokonania czynności aportu, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od
    wydatków na Inwestycję I oraz Inwestycję II. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu
    poniesienia/ponoszenia wydatków inwestycyjnych ostatecznie w celu wykonania
    czynności opodatkowanej VAT (odpłatna dostawa w formie aportu do Spółki). Ponadto,
    Gmina nie wykluczała możliwości dokonania aportu Infrastruktury wod-kan, a ostateczną
    decyzję o jego dokonaniu podjęła w 2024 r. W rezultacie uznać należy, iż w momencie
    dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją
    Inwestycji I oraz Inwestycji II.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Infrastruktury, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
    wartości początkowej.
    Zatem, w przedmiotowej sprawie dla planowanego aportu Infrastruktury wod-kan nie
    znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

    W ocenie Gminy, brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy
    Infrastruktury wod-kan inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania.
    Dlatego też, zdaniem Gminy, dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana
    w drodze aportu, będzie opodatkowana VAT i Gmina nie będzie miała możliwości
    skorzystania ze zwolnienia z tego podatku.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych
    w analogicznych stanach faktycznych dla innych JST. Przykładowo w interpretacji
    indywidualnej DKIS z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.379.2024.2.KK,
    wskazano: „(...) Zatem skoro aport Infrastruktury na rzecz Spółki będzie dokonywany
    przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia ww. budowli, to nie zostaną spełnione
    warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Jak wynika z opisu sprawy, Gmina
    dopuszczała dokonanie wniesienia Infrastruktury w drodze czynności aportu na rzecz
    Spółki. Wskazali Państwo również, że Gmina nie wykluczyła możliwości wykorzystania ww.
    Inwestycji do czynności opodatkowanych. Ponadto są Państwo zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku VAT, a faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację
    Inwestycji będą wystawiane ze wskazaniem Państwa jako nabywcy. W konsekwencji
    poniesione przez Państwa nakłady na budowę Infrastruktury są związane z zamiarem
    wykorzystania ich do czynności opodatkowanych oraz zostały poniesione przez podatnika
    w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym,
    skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo
    jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania
    aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – przysługiwało
    Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji. (...)
    Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy,
    należy stwierdzić, że dla dostawy Infrastruktury (powstałej w wyniku realizacji Inwestycji) w
    ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie
    znajdzie zastosowania, ponieważ – jak rozstrzygnięto powyżej – przysługiwało Państwu
    prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę w
    ramach Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia
    wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.
    Podobne stanowisko DKIS przyjął w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2021 r.,
    sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK: „(...) kanalizacja sanitarna zostanie formalnie
    oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam
    aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do
    użytkowania Infrastruktury. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie
    zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników
    Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Gminie przysługuje
    /będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej
    sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy. (...) W świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem
    Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną
    dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy
    zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT”.
    Analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również w interpretacji indywidualnej z dnia 6
    grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.731.2022.2.ŻR, stwierdzając, że: „w związku z
    brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności
    wniesienia aportem Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem
    Inwestycji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki
    podatku jako odpłatna dostawa towarów”.

    Również w zakresie dostawy Oczyszczalni, powstałej w ramach Inwestycji III, zdaniem
    Gminy, brak jest przepisu, który przewidywałby zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę
    opodatkowania dla przedmiotowej czynności. Dlatego, w ocenie Gminy, także dostawa
    Oczyszczalni na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportu, będzie opodatkowana VAT i
    Gmina nie będzie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia z tego podatku.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki
    Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji, będzie stanowić działalność
    gospodarczą i czynność (odpłatną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu VAT i
    niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad. 4. i 5.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki
    negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w
    pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91
    ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
    • zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    • pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
    • czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
      88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
      treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jak Gmina wskazała powyżej, w jej ocenie, czynność wniesienia do Spółki wytworzonej w
    ramach Inwestycji Infrastruktury w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze
    cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której
    wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego. Dostawa Infrastruktury
    w ramach aportu nie będzie także korzystać ze zwolnienia z VAT. Jednocześnie Gmina na
    moment otrzymywania faktur VAT związanych z realizacją Inwestycji nie dokonywała
    odliczenia VAT w związku z brakiem wykorzystywania tej Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    Jednakże w związku z planowanym przez Gminę aportem, z tytułu którego zostanie
    wykazany VAT należny, w ocenie Gminy, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT
    wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.
    Sytuację taką reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może
    skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez

    przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło
    się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego
    towaru lub usługi”.
    Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś środek trwały do
    czynności niedających prawa do odliczenia (np. udostępnienie nieodpłatne), a potem
    zdecyduje się na zmianę modelu działania i będzie wykorzystywał ten środek trwały do
    czynności dających prawo do odliczenia (np. aport) – nabywa on prawo do odliczenia.
    Prawo to jednak ograniczone będzie zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługiwać
    będzie jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostałych do końca okresu korekty.
    Z kolei okres korekty wieloletniej został wskazany w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z
    którym: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
    dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
    wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
    wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
    początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje
    w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
    gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna
    korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w
    przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej
    kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, okres korekty wieloletniej w przypadku
    Infrastruktury wod-kan wynosi 10 lat, natomiast okres korekty wieloletniej w przypadku
    Oczyszczalni wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym przedmiotowe środki trwałe zostały
    oddane do użytkowania.
    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa
    w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal
    wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika,
    aż do końca okresu korekty. W takim wypadku, stosownie do ust. 5 tego przepisu, korekty
    odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za
    okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
    Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki Infrastrukturę
    powstałą w ramach Inwestycji, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności
    niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana
    jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu
    korekty. Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie
    Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że
    dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
    natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje
    się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od
    podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do wcześniejszych pytań,
    przedmiotowe wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie
    będzie korzystało ze zwolnienia z VAT, lecz będzie opodatkowanie VAT. Z tego powodu dla
    celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie ww. Infrastruktury będzie związane
    z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
    W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo
    do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na
    Infrastrukturę w proporcjonalnej wysokości i korekta ta powinna zostać dokonana w
    rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do aportu Infrastruktury.
    Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej:

    • interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1
      -2.4012.43.2024.2.JSZ, w której wskazano: „Uwzględniając zatem powołane przepisy
      prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w związku z wniesieniem
      aportem do Spółki środków trwałych – infrastruktury, który to aport będzie czynnością
      opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Państwu – co do zasady – przysługiwać
      będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu
      do całego pozostałego okresu korekty odnośnie infrastruktury, powstałej w ramach
      Inwestycji, oddanej do użytkowania w roku 2022, a korekta ta powinna zostać
      dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. Zatem skoro Infrastruktura,
      powstała w ramach Inwestycji, zostanie wniesiona aportem do Spółki w roku 2024
      przysługuje Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty w wysokości 8/10
      kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”;
    • Interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
      3.4012.545.2023.2.RK, w której DKIS wskazał: „Reasumując, w odniesieniu do
      Inwestycji A, która została oddana do użytkowania w 2022 r., w sytuacji wniesienia jej
      aportem do Spółki w roku 2023, będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania
      jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty
      podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących Inwestycji A. Jeśli aport nastąpi w roku
      2024, będą mogli Państwo odliczyć 8/10 łącznej kwoty podatku VAT dotyczącej
      Inwestycji A. W odniesieniu do Inwestycji B, która została oddana do użytkowania w
      2023 r., w przypadku wniesienia jej aportem do Spółki w roku 2023 będzie Państwu
      przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na
      odliczeniu 10/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących
      Inwestycji B. Jeśli aport nastąpi w roku 2024, będą mogli Państwo odliczyć 9/10 łącznej
      kwoty podatku VAT dotyczącej Inwestycji B. Korekta ta powinna zostać dokonana w
      pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport”;
    • 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem, z
      uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu)
      poszczególnych Inwestycji – dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji
      zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6
      ustawy. Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy czynność wniesienia aportem
      przedmiotowej Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie
      stanowiła - jak wskazała Gmina - aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy - budowli
      - opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy
      uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności
      opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art.
      91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku
      naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego
      pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres
      rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.
      Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. - na
      podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6
      ustawy o VAT - Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10
      podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie kanalizacji
      deszczowych w związku z ich dostawą w formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie
      jednorazowej korekty odliczenia podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w
      którym nastąpi aport”.
    Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku dokonania aportu w pierwszej
    połowie 2025 r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.) w stosunku do:
    1) Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II, która została oddana
      do użytkowania w 2023 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 łącznej kwoty
      VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji I oraz Inwestycji II i będzie mogła
      dokonać tej korekty w deklaracji VAT za miesiąc, w którym aport zostanie dokonany;

    2) Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji III, która została oddana do użytkowania
      w 2024 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 4/5 łącznej kwoty VAT wynikającej z
      faktur VAT dotyczących Inwestycji III i będzie mogła dokonać tej korekty w deklaracji
      VAT za miesiąc, w którym aport zostanie dokonany.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Informuję, że dla zachowania spójności interpretacji, w pierwszej kolejności udzielę
    odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, następnie numerem 3, później
    numerem 2 oraz kolejno numerem 4 i 5.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia
    określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są
    w nim wskazane czynności, które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
    odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż,
    zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma
    zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach
    których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)
    przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części,
    zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:

      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
    · istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    · zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
    · składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    · zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497
    /01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
    pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
    jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku

    tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
    celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować
    w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej
    części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających
    się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną
    działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem
    przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie
    stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
    transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 1).
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. W latach 2023-2024 r. Gmina zrealizowała następujące inwestycje:
    1) Inwestycja I,
    2) Inwestycja II,
    3) Inwestycja III.
    Jak Państwo wskazują, Infrastruktura wod-kan, wytworzona w ramach Inwestycji I i
    Inwestycji II stanowi budowle, zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym
    do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowych
    budowli przekracza 15 000 zł. Z kolei powstała w ramach Inwestycji III Oczyszczalnia
    stanowi ruchomość niezwiązaną trwale z gruntem, która została zaliczona na podstawie
    przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.
    Wartość początkowa Oczyszczalni przekracza 15 000 zł. Do momentu dokonania aportu
    Gmina nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej
    oraz wodociągów, stanowiących Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji I oraz
    Inwestycji II. Inwestycje zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i
    ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Infrastruktura powstała w ramach
    Inwestycji I została oddana do użytkowania w lipcu 2023 r., Infrastruktura powstała w
    ramach Inwestycji II została oddana do użytkowania w listopadzie 2023 r., natomiast
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji III została oddana do użytkowania w marcu
    2024 r. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji zostały każdorazowo
    udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami
    VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Ponadto, wskazują Państwo, że przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura
    powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci wodociągowej, sieci
    kanalizacji sanitarnej, związanych z tym urządzeń oraz oczyszczalni ścieków. Planowana
    transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również

    przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na
    rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności
    zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie
    do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do
    przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości
    infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.
    Dodatkowo Gmina wskazuje, iż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie jest
    organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem
    składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby, w
    ocenie Gminy, stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego
    zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowo-
    kanalizacyjnej.
    Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie Infrastruktury do Spółki będzie stanowić
    transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy
    wskazać, że transakcja przekazania przedmiotu aportu do Spółki może być wyłączona z
    opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić aport przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do
    wniosku, że opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać zarówno za
    przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
    Jak wyjaśniłem powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u
    zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania
    gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe
    kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w
              1rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, nie stanowi także zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych
    w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych
    wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby
    prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może
    funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.
    Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle
    zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych
    nakładów Spółki.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie Infrastruktura, powstała w ramach Inwestycji, będąca
    przedmiotem aportu, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do transakcji
    nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która
    powstanie w ramach Inwestycji, nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na
    podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie
    oznaczone we wniosku nr 3).
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    · wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    · w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22
    ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy
    uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.
    I ta, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj.:
    · gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
    · gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie
      umów cywilnoprawnych.
    Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako
    podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności,
    opłaty lub składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Z uwagi na powyższe stwierdzenia wymaga, że wnosząc do Spółki aport w postaci
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,
    infrastruktury wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków, będą Państwo działać w
    charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej.
    Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako
    dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w postaci udziałów Spółki o określonej
    wartości nominalnej, odpowiadającej wartości brutto składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie
    aportu.
    Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od
    podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i
    przepisach wykonawczych.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze
    zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest
    krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od
    momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie.
    Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

    Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze
    zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której
    po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku
    wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności
    gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z
    budynku, budowli lub ich części.
    W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części
    będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie
    przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
    Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział
    możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
    stosownie do którego:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik
    wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym
    momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.
    Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W
    tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
    Art. 3 ust. 1, 2, 3 i 3a Prawa budowlanego definiuje podstawowe pojęcia:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
        małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania
        obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
        budowlanych;
      2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
        związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
        oraz posiada fundamenty i dach;

      3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
        obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
        estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe,
        wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
        reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
        zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
        oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody,
        konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci
        uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części
        budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
        jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
        oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
        technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
      3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
        charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
        zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i
        trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
        bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
        kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable
        zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne
        dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu
        budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
    Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku
    dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych
    towarów może wystąpić jedna z kilku ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego
    podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności
    towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od
    podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani
    zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest
    niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji,
    gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący
    wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do
    zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu do Spółki będzie wyłącznie Infrastruktura
    powstała w ramach Inwestycji I, Inwestycji II, Inwestycji III, tj. infrastruktura wodno-
    kanalizacyjna, wodociągi oraz oczyszczalnia ścieków. Przedmiotem aportu nie będzie
    grunt, na którym ta Infrastruktura jest posadowiona.
    Wskazali Państwo, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I została oddana do
    użytkowania w lipcu 2023 r., Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji II została
    oddana do użytkowania w dniu listopadzie 2023 r. Infrastruktura wod-kan, wytworzona w
    ramach Inwestycji I i Inwestycji II, stanowi budowle, zaliczane na podstawie przepisów o
    podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość
    początkowa przedmiotowych budowli przekracza 15 000 zł. Do momentu dokonania
    aportu Gmina nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej oraz wodociągów, stanowiących Infrastrukturę powstałą w ramach
    Inwestycji I oraz Inwestycji II. Pierwsze zasiedlenie Infrastruktury nastąpiło w momencie
    oddania Infrastruktury do użytkowania, tj.:
    a) w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji I
      – w dniu (...) lipca 2023 r.,
    b) w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach Inwestycji II – w
      dniu (...) listopada 2023 r.

    Pomiędzy pierwszym zasiedleniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wodociągów,
    a planowaną dostawą (aportem do Spółki) przedmiotowej infrastruktury, zgodnie z
    przedstawionymi okolicznościami, upłynie okres krótszy niż 2 lata.
    Z okoliczności sprawy wynika więc, że oddanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz
    infrastruktury wodociągowej Spółce do nieodpłatnego użytkowania było równoznaczne z
    jej pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Natomiast wniesienie
    Infrastruktury aportem do Spółki planowane jest na pierwszą połowę 2025 r., tj. przed 1
    lipca 2025 r. Zatem, wniesienie budowli, powstałych w ramach Inwestycji I i Inwestycji II,
    do Spółki w ramach planowanego aportu nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od ich
    pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz
    infrastruktury wodociągowej do Spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W niniejszej sytuacji należy przeanalizować, czy aport ww. Infrastruktury będzie korzystał
    ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części
    oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku
    ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych
    obiektów.
    Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z
    ww. przepisu, oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem przedmiotu powstałego w
    ramach Inwestycji I i Inwestycji II, tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz
    infrastruktury wodociągowej będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich
    wytworzenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      1) nabycia towarów i usług,
      2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które

    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle
    którego:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Jak wskazałem powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny,
    czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z
    działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r.
    (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził,
    że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i
    niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca
    2000 r. (w sprawie C#98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc)
    TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej
    Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu
    do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia
    przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo
    istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją
    (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w
    wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w
    sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą
    charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest
    dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności
    gospodarczej podatnika.
    Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do
    odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.
    W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter,
    w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile

    podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności
    podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub
    zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności
    gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie
    powstaje żadne prawo do odliczeń.
    W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z
    dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego
    powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero
    dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania
    odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą
    w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.
    Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie
    świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w
    zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar
    przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad
    nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na
    cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej
    sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła
    skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary
    i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie
    nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w
    charakterze podatnika VAT.
    TSUE orzekł, że:
      „(...) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy
      2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie
      stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa
      do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego
      nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w
      chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono
      być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i
      nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele
      działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego
      nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności
      opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich
      celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie
      należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art.
      168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim
      charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.
    Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:
      „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu
      dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój
      charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej,
      jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego
      posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć
      je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie
      wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów
      działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich

      faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego
      wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112,
      zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył
      dane dobro.
      54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym
      wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z
      uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.
      55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu
      odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego
      wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich
      rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy
      podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do
      odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje
      powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być
      zapewniona a posteriori w drodze korekty”.
    Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim
    charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek
    naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:
    · w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno
      do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w
      początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
    · podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra
      do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
    · kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
    · czy wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był
      zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z dotychczasowym nieodpłatnym
    wykorzystywaniem przez Spółkę Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, w ocenie
    Gminy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na
    wszystkie Inwestycje, a zatem Gmina nie dokonała takiego odliczenia. Ponadto, Gmina
    jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, już w trakcie realizacji
    Inwestycji nie wykluczała możliwości wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w
    drodze aportu do Spółki. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że początkowo (w
    momencie rozpoczęcia Inwestycji) Gmina nie miała sprecyzowanej koncepcji
    zagospodarowania Infrastruktury, powstałej w wyniku Inwestycji – tj. Gmina planowała
    przekazać Infrastrukturę Spółce, jednakże forma tego przekazania nie była na początku
    określona. Gmina nie wykluczała jednak odpłatnego przekazania Infrastruktury na rzecz
    Spółki w ramach umowy dzierżawy bądź w drodze aportu. Ostatecznie Gmina podjęła
    decyzję o wniesieniu Infrastruktury aportem do Spółki w 2024 r.
    Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że na moment realizacji
    przedmiotowej Inwestycji Gmina była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Ponadto, całokształt okoliczności związanych z realizowanymi
    Inwestycjami wskazuje, że wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej na obszarze Gminy (...) oraz budowę i przebudowę wodociągów w
    miejscowości (...), były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą
    w rozumieniu art. 15 ustawy. Żadne okoliczności, w tym przyjęty na terenie Gminy sposób
    prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, nie potwierdzają, że wykluczyli
    Państwo wykorzystywanie ww. Inwestycji do czynności opodatkowanych. Tym samym,
    skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowanymi Inwestycjami dokonywali

    Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem
    dokonania czynności opodatkowanych, to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku naliczonego z otrzymanych faktur.
    Zatem, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej oraz infrastruktury wodociągowej, powstałych w ramach Inwestycji I i
    Inwestycji II, stanowiących budowle, nie będzie miało zastosowania zwolnienie na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na fakt, że Gminie przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury, powstałej w
    ramach Inwestycji I i Inwestycji II będącej przedmiotem aportu.
    Z uwagi na przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dla czynności aportu
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury wodociągowej nie znajdzie także
    zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Wobec tego aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury wodociągowej,
    powstałych w ramach Inwestycji I i Inwestycji II, będzie stanowił czynność opodatkowaną
    podatkiem VAT, z uwagi na brak zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.
    W związku z powyższym, wniesienie aportem wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury
    wodociągowej, powstałych w ramach Inwestycji I i Inwestycji II, do Spółki będzie stanowiło
    czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Ponadto, z opisu sprawy wynika, że zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy (w tym zgodnie z
    informacjami uzyskanymi od kontrahenta Gminy, od którego Gmina zakupiła
    Oczyszczalnię), Oczyszczalnia będąca ruchomością stanowi instalację, która nie jest
    sklasyfikowana w ramach przepisów ustawy Prawo budowlane. Powstała w ramach
    Inwestycji III Oczyszczalnia stanowi ruchomość niezwiązaną trwale z gruntem, która
    została zaliczona na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych
    podlegających amortyzacji. Wartość początkowa Oczyszczalni przekracza 15 000 zł. Gmina
    do momentu dokonania aportu nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała oczyszczalni
    ścieków wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i
    usług.
    Skoro Oczyszczalnia, powstała w ramach Inwestycji III, nie jest trwale związana z gruntem,
    stanowi zatem rzeczy ruchome w myśl Kodeksu cywilnego.
    Tym samym, w odniesieniu do Oczyszczalni, powstałej w ramach Inwestycji III, należy
    podkreślić – jak już zostało wskazane wyżej – że aby zastosować zwolnienie od podatku, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być
    łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    · towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    · przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich
      dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, bowiem – jak Państwo wskazali – Gmina do momentu dokonania aportu nie
    wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała oczyszczalni ścieków wyłącznie do wykonywania
    działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem
    ruchomości w postaci oczyszczani ścieków, powstałej w ramach Inwestycji III, należy

    stwierdzić, że ww. transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji III do Spółki będzie stanowiło czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy podstawa opodatkowania VAT dla
    dostawy towarów (w postaci aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji)
    powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za
    przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy
    obliczyć metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując
    swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy
    towarów lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W
    przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena)
    w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku
    wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy
    określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą
    opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu
    transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że w zamian za dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki
    otrzymają Państwo wynagrodzenie w postaci udziałów Spółki o określonej wartości
    nominalnej, odpowiadającej wartości brutto składników majątkowych (materialnych)

    wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Państwa w formie aportu.
    Równocześnie, w przypadku, w którym wartość brutto składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie
    zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy
    wystąpi różnica pomiędzy wartością brutto ww. składników majątkowych a wartością
    nowo utworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych
    złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy
    Spółki.
    Wartość nominalna udziałów, jakie Państwo otrzymają od Spółki, zostanie skalkulowana z
    uwzględnieniem realiów rynkowych oraz będzie odpowiadać wartości (kosztom
    wykonania budowy) Infrastruktury przekazanej do Spółki.
    Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez
    Państwa Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji III, do
    spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art.
    29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z
    tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jak wynika z opisu
    sprawy, Spółka, do której Gmina planuje wnieść aport przedmiotowej Infrastruktury,
    powstałej w ramach Inwestycji, nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego
    świadczenia względem Gminy. W zamian za dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki
    Gmina otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów Spółki o określonej wartości
    nominalnej, odpowiadającej wartości brutto składników majątkowych (materialnych)
    wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie aportu.
    Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia podstawy
    opodatkowania podatkiem VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu nakładów)
    wskazać należy, że powinna być ona ustalona jako wartość nominalna udziałów
    obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę
    brutto, od której podatek VAT należy obliczyć metodą „w stu”.
    Mając bowiem na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy
    stwierdzić, że jeżeli strony ustalają, że należna zbywcy (Państwu) kwota jest kwotą brutto,
    to kwotę należnego podatku należy obliczyć metodą „w stu”.
    Podsumowując, stwierdzam, że podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do
    Spółki aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji
    III, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi
    zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji,
    pomniejszone o kwotę podatku VAT.
    W konsekwencji, podstawa opodatkowania VAT dla dostawy towarów (w postaci aportu
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I, Inwestycji II, Inwestycji III) powinna zostać
    ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu
    i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w
    stu”.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Kolejne wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia:
    · czy w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025
      r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
      jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty VAT wynikającej z
      faktur VAT dotyczących Inwestycji I oraz Inwestycji II i korekta ta powinna zostać
      dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 4);
    · czy w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025
      r. (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
      jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 4/5 łącznej kwoty VAT wynikającej z

      faktur VAT dotyczących Inwestycji III i korekta ta powinna zostać dokonana w
      rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
    Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego w związku z czynnością wniesienia
    aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji jeszcze raz wskazać
    należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz
    podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.
    Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
        opodatkowaniu.
    Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Jak wynika z treści art. 91 ust. 7b ustawy:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Ponadto, na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od

      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej
      zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Według art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do
    takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i
    prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania
    gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
    prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do
    rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i
    usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku
    w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany
    sposobu wykorzystania.
    Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie
    procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje
    zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowy
    związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma
    zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub
    usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając
    prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy
    wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na
    zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków
    trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i
    równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla
    pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie
    odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o
    charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też
    czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej
    perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Wskazali Państwo, że Infrastruktura wod-kan, wytworzona w ramach Inwestycji I i
    Inwestycji II stanowi budowle, zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym
    do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowych

    budowli przekracza 15 000 zł. Z kolei powstała w ramach Inwestycji III Oczyszczalnia
    stanowi ruchomość niezwiązaną trwale z gruntem, która została zaliczona na podstawie
    przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.
    Wartość początkowa Oczyszczalni przekracza 15 000 zł. Od momentu oddania Inwestycji
    do użytkowania Infrastruktura była użytkowana bezumownie i nieodpłatnie przez Spółkę.
    Wszystkie składniki majątkowe będące przedmiotem wniosku (tj. infrastruktura wodno-
    kanalizacyjna, infrastruktura wodociągowa, Oczyszczalnia) do dnia wniesienia aportu do
    Spółki służyły/służą/będą służyć do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Wskazać należy, że początkowe przeznaczenie przez Państwa Infrastruktury, będącej
    przedmiotem Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji III, do wykonywania czynności
    niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Państwa prawa do dokonania
    późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91
    ustawy, w przypadku dokonania aportu infrastruktury, która to czynność – jak wskazano
    powyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Związek podatku do
    odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub
    nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić
    przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.
    Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra
    (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie
    tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie) będzie
    miało miejsce od momentu oddania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I,
    Inwestycji II oraz Inwestycji III do użytkowania aż do momentu wniesienia aportem do
    Spółki. Jest więc to moment, z którym należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.
    Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do
    nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna
    okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.
    Ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty dla nieruchomości, których wartość
    początkowa przekracza 15 000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, licząc od
    roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania – wynika to z art. 91 ust. 2
    ustawy.
    Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania
    korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 5 lat w
    przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
    amortyzacji, których wartość przekracza 15 000 zł, a w okresie 10 lat w przypadku
    nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.
    W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych –
    przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub
    nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu
    dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty
    dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.
    Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że
    przez cały pozostały do korekty okres ten środek trwały służy w całości transakcjom
    dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas
    przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do
    odliczenia.
    Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy,
    że wszystkie elementy majątku będącego przedmiotem aportu służą obecnie Państwu do
    wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Natomiast w związku z planowaną na rok 2025 dostawą (w formie aportu) tych elementów
    Inwestycji, która to czynność (jak wskazano powyżej) będzie transakcją opodatkowaną
    podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (budowli w postaci
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz w postaci infrastruktury wodociągowej, a także

    oczyszczalni będącej ruchomością trwale niezwiązaną z gruntem), z wykorzystywanych
    wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na
    wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze
    korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących poniesione wydatki na realizację Infrastruktury, powstałej w ramach
    Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji II, mających być przedmiotem aportu zgodnie z
    art. 91 ustawy. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym
    nastąpi aport.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosiła wydatki na:
    · budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach Inwestycji I w
      2023 r. – przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami, które Gmina
      otrzymała w lipcu 2023 r.,
    · budowę i przebudowę infrastruktury wodociągowej w ramach Inwestycji II w 2023 r. –
      przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami, które Gmina otrzymała w
      okresie czerwiec-grudzień 2023 r.,
    · dostawę, montaż i uruchomienie Oczyszczalni w ramach Inwestycji III w 2024 r. –
      przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami, które Gmina otrzymała w
      okresie styczeń-marzec 2024 r.
    Ponadto, wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji zostały każdorazowo
    udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami
    VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I została oddana do użytkowania w lipcu
    2023 r., Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji II została oddana do użytkowania w
    dniu listopadzie 2023 r., natomiast Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji III została
    oddana do użytkowania w marcu 2024 r.
    Zatem, skoro przedmiotowe mienie, tj. infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w
    ramach Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji II, zostanie wniesione aportem do Spółki w
    roku 2025, będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty:
    · w wysokości 8/10 kwoty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem infrastruktury
      wodno-kanalizacyjnej i infrastruktury wodociągowej, będącej przedmiotem aportu,
      która została oddana do użytkowania w lipcu i listopadzie 2023 r.;
    · w wysokości 4/5 kwoty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem oczyszczalni,
      będącej przedmiotem aportu, która została oddana do użytkowania w marcu 2024 r.
    Podsumowując, stwierdzam, że:
    · w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r.
      (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
      jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty podatku VAT
      wynikającej z faktur dotyczących Inwestycji I oraz Inwestycji II i korekta ta powinna
      zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport;
    · w przypadku wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w pierwszej połowie 2025 r.
      (tj. przed 1 lipca 2025 r.), Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
      jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 4/5 łącznej kwoty podatku VAT
      wynikającej z faktur dotyczących Inwestycji III i korekta ta powinna zostać dokonana w
      rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 i 5 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację
    oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w tym w
    szczególności na informacji, że powstała w ramach Inwestycji III Oczyszczalnia stanowi
    ruchomość niezwiązaną trwale z gruntem, która została zaliczona na podstawie przepisów
    o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość
    początkowa Oczyszczalni przekracza 15 000 zł oraz, że zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy
    (w tym zgodnie z informacjami uzyskanymi od kontrahenta Gminy, od którego Gmina
    zakupiła Oczyszczalnię), Oczyszczalnia będąca ruchomością stanowi instalację, która nie
    jest sklasyfikowana w ramach przepisów ustawy Prawo budowlane. W konsekwencji w
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją
    aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.