Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-746/09-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-14
Teza: 1. Czy dochód z umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny ustala się w wysokości nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad wartością udziałów ustaloną na dzień darowizny? 2. Czy poboru zryczałtowanego podatku, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje się od uzyskanego dochodu (tj. nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad wartością udziałów ustaloną na dzień darowizny)?
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2009 r. (data wpływu 21 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w celu ich umorzenia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy. W najbliższej przyszłości zamierza umorzyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tzn. dokona ich zbycia w celu umorzenia zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu spółek handlowych. Udziały te Zainteresowany otrzymał w drodze darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód z umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny ustala się w wysokości nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad wartością udziałów ustaloną na dzień darowizny?
2.  Czy poboru zryczałtowanego podatku, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje się od uzyskanego dochodu (tj. nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad wartością udziałów ustaloną na dzień darowizny)?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania pierwszego - dochód z umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny ustala się w wysokości nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością udziałów ustaloną na dzień darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm., zwaną dalej: PDOF), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o PDOF, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji), jak i z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie osiągnięciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF, dochodem z umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku umorzeniem nad kosztami, które ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W związku z tym, w przypadku otrzymania udziałów w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu jest wartość udziałów określonych na dzień otrzymania darowizny.

Powołany wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF obowiązuje od dnia 1 stycznia 2005 r. Jednak również z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, iż wartość udziałów otrzymanych w drodze darowizny, ustalona na dzień nabycia darowizny, obniża podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Do końca 2004 r. opodatkowaniu podlegał przychód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) starej ustawy o PDOF, przychód z umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny był zwolniony od podatku do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny. Od dnia 1 stycznia 2005 r., wraz z wykreśleniem zwolnienia zapisanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF i z wejściem w życie art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF, ustawodawca wskazał, w jaki sposób powinien być obliczany dochód powstały u udziałowca, którego udziały zostały umorzone. Mianowicie w sytuacji, w której nabycie udziałów lub akcji nastąpiło poprzez otrzymanie spadku lub darowizny – koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak zaznaczono „w uzasadnieniu do ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw” (Dz. U. Nr 263, poz. 2619): „Zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 ust. 1 ustawy, ma charakter porządkowy. (…) Zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienie przedmiotowe. Zmiana ta nie wywoła negatywnych skutków podatkowych dla podatnika i, jak ma to miejsce obecnie, dochód uzyskany z tego tytułu będzie nadal opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

W związku z brakiem szczegółowych regulacji w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, przez „wartość z dnia nabycia” należy rozumieć wartość rynkową przedmiotu darowizny, ustalaną w umowie darowizny, przyjętą dla celów podatku od spadków i darowizn. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw – art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca przytacza szereg interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2008 r., nr IBPB2/415-505/08/AA (KAN-2627/03/08);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2008 r., nr IBPB2/415-506/08/AA (KAN-2630/03/08);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 maja 2008 r., nr ITPB2/415-176/08/PS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2008 r., nr IBPB2/415-161/08/AA/KAN-754/01/08;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2008 r., nr IBPB2/415-432/07/MZ/KAN-2362/11/07;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2008 r., nr IPPB1/415-412/07-2/AJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 grudnia 2008 r., nr IBPB2/415-32/08/AA/KAN-44/01/08.

Przedstawiając swoje stanowisko do pytania drugiego Zainteresowany wskazuje, że poboru zryczałtowanego podatku, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF dokonuje się od uzyskanego dochodu (tj. nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad wartością udziałów ustaloną na dzień darowizny).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o PDOF zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszenie przychodu z umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ustawy o PDOF, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 25 ust. 5d ustawy o PDOF i dopiero od tak ustalonego dochodu płatnik jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego przy zastosowaniu stawki 19%. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny przez Wnioskodawcę, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca przytacza szereg interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2008 r., nr IBPB2/415-505/08/AA (KAN-2627/03/08);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2008 r., nr IBPB2/415-506/08/AA (KAN-2630/03/08);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 maja 2008 r., nr ITPB2/415-176/08/PS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2008 r., nr IBPB2/415-161/08/AA/KAN-754/01/08;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2008 r., nr IPPB1/415-412/07-2/AJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 grudnia 2008 r., nr IBPB2/415-32/08/AA/KAN-44/01/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Reasumując, w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną z dnia nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie zawiera przepisu określonego jako art. 25 ust. 5d. Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych informacji tut. organ zrozumiał, iż Wnioskodawca określając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do drugiego pytania miał na uwadze przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.