Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.147.2025.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-03
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków
zawierania transakcji z podmiotami powiązanymi i wpłat na
PFRON w przypadku opodatkowania citem estońskim.
Słowa kluczowe: fundusz-wpłata na PFRON
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
podmiot-podmioty powiązane
usługi-usługi administrowania
usługi-usługi informatyczne
usługi-usługi montażowe
usługi-usługi najmu
usługi-usługi porządkowe
usługi-usługi remontowo-budowlane
usługi-usługi sprzątania
usługi-usługi w zakresie badań i analiz
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek kapitałowych
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4
1

[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z 24 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem
    z 4 listopada 2025 r. (wpływ 7 listopada 2025 r.)
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem
    podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT i podlega opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
    Spółka planuje w przyszłości dokonać wyboru opodatkowania podatkiem dochodowym od
    osób prawnych na podstawie przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT tj. ryczałtem od
    dochodów spółek (dalej jako: „Ryczałt” lub „estoński CIT”).
    Wnioskodawca na moment rozpoczęcia opodatkowania Ryczałtem spełni wszystkie
    przesłanki, o których mowa w art. 28j-28k ustawy o CIT oraz złoży zawiadomienie o
    dokonaniu wyboru opodatkowania Ryczałtem, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7
    ustawy o CIT, na formularzu ZAW-RD.
    Wnioskodawca dokonuje obecnie i planuje również w przyszłości (po wyborze
    opodatkowania w estońskim CIT) dokonywać transakcji z podmiotami powiązanymi ze
    Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT (dalej:
    „Podmioty Powiązane”). Transakcje (na dzień składania niniejszego wniosku) obejmują:
    różnego rodzaju usługi (np. najem pracowników, usługi informatyczne, kadrowe, usługi

    kancelarii, porządkowe i BHP, budowlano-remontowe), zakup towarów i wyrobów,
    sprzedaż towarów i wyrobów Spółki.
    Spółka dokonuje i będzie również w przyszłości dokonywać transakcji wskazanych powyżej
    (lub zbliżonych) z Podmiotami Powiązanymi na warunkach, które (zgodnie z
    doświadczeniem biznesowym Spółki) odpowiadają rynkowym - zarówno decyzja o
    dokonaniu transakcji, warunkach świadczeń wykonywanych w ramach jej realizacji, jak i
    ustalone wynagrodzenie, w ocenie Spółki, nie odbiegają/nie będą odbiegać od warunków,
    jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
    Nabywane przez Wnioskodawcę towary, wyroby i usługi będą wykorzystywane wyłącznie
    w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Są one niezbędne do
    zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy.
    Wysokość wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług, towarów i wyrobów od podmiotów
    powiązanych, a także wysokość ceny towarów i wyrobów sprzedawanych przez Spółkę na
    rzecz podmiotów powiązanych nie jest uzależniona od wysokości zysku wypracowanego
    przez Wnioskodawcę.
    Spółka uiszcza również comiesięczne wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób
    Niepełnosprawnych (dalej jako: „PFRON”), stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27
    sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób
    niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 913 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PFRON”).
    Spółka w powyższym zakresie powzięła wątpliwości, czy po dokonaniu wyboru
    opodatkowania Ryczałtem, w związku z zawieraniem opisanych powyżej transakcji z
    Podmiotami Powiązanymi oraz z uiszczanymi wpłatami na PFRON powstanie po jej stronie
    obowiązek podatkowy w ramach Ryczałtu, w szczególności jako dochód z tytułu ukrytych
    zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT bądź
    jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których
    mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    Uzupełnienie wniosku
    W odpowiedzi na pytania organu Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:
    1. Jakie dokładnie transakcje zawierają i będą Państwo zawierać z podmiotami
      powiązanymi? Proszę o dokładne przedstawienie wszystkich transakcji, których
      dotyczy złożony wniosek, wraz ze wskazaniem, w jakim charakterze występuje
      Państwa Spółka (jako podmiot nabywający, czy świadczący opisane usługi).
        Odp.: Spółka nabywa od podmiotów powiązanych następujące usługi:
      - usługi informatyczne,
      - usługi BHP,
      - usługi kadrowe,
      - usługi administracyjne,
      - usługi porządkowo-sprzątające,
      - usługi DUR (usługi dotyczące utrzymania ruchu - wykonywanie prac naprawczych
        sprzętu, wyposażenia oraz maszyn, prowadzenie okresowych przeglądów sprzętu,
        wyposażenia oraz maszyn, wykonywanie prac z zakresu usług elektrycznych),
      - usługi budowlano-remontowe i pozostałe dla budynków,
      - usługi najmu pracowników,
      - usługi badania i analizy deklaracji zgodności produktu,
      - usługi montażu.

    2. Czy nabywają Państwo od podmiotów niepowiązanych lub świadczą Państwo na ich
      rzecz usługi analogiczne do tych zawieranych przez Państwa z podmiotami
      powiązanymi?
        Odp.: Spółka, zależnie od potrzeb, nabywa również od podmiotów niepowiązanych
        następujące usługi, analogiczne do tych świadczonych na rzecz Spółki przez
        podmioty powiązane:
      - usługi informatyczne,
      - usługi remontu maszyn,
      - usługi budowlane.
        W zakresie pozostałych usług nabywanych od podmiotów powiązanych, Spółka nie
        nabywa usług o podobnym charakterze od podmiotów niepowiązanych.
        Spółka informuje również, że nie świadczy usług ani na rzecz podmiotów
        powiązanych ani na rzecz podmiotów niepowiązanych.
    3. Czy zakupują Państwo towary i wyroby wyłącznie od podmiotów powiązanych?
        Odp.: Nie, Spółka nie zakupuje towarów i wyrobów wyłącznie od podmiotów
        powiązanych. Spółka zakupuje towary i wyroby również od podmiotów
        niepowiązanych.
    4. Czy Państwa towary i wyroby sprzedawane są wyłącznie na rzecz podmiotów
      powiązanych?
        Odp.: Nie, towary i wyroby Spółki nie są sprzedawane wyłącznie na rzecz
        podmiotów powiązanych. Spółka sprzedaje towary i wyroby również na rzecz
        podmiotów niepowiązanych.
    5. Czy uiszczana/przyjmowana zapłata za przedmiotowe transakcje będzie w
      rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego/Spółki?
        Odp.: Nie, uiszczana/przyjmowana zapłata za przedmiotowe transakcje nie będzie w
        rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego/Spółki.
        Uiszczana zapłata za przedmiotowe transakcje służy realizacji potrzeb biznesowych
        Spółki poprzez zapewnienie jej usług lub towarów/wyrobów wykorzystywanych w
        ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Spółki przyjęty model
        współpracy stanowi optymalny ekonomicznie sposób zapewnienia Spółce usług
        oraz towarów i wyrobów koniecznych do wykorzystania w prowadzonej przez nią
        działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe okoliczności
        przemawiają za tym, żeby uznać, że wypłata wynagrodzenia z tytułu nabywanych
        usług, towarów i wyrobów nie będzie służyła dokapitalizowaniu podmiotu
        powiązanego/podmiotów powiązanych.
        Z kolei przyjmowana zapłata z perspektywy Spółki jest ukierunkowana na
        zwiększenie osiąganych przez Spółkę przychodów w ramach prowadzonej
        działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe okoliczności
        przemawiają za tym, żeby uznać, że otrzymywane wynagrodzenie z tytułu
        sprzedawanych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych towarów i wyrobów
        nie będzie służyło dokapitalizowaniu Spółki.
    6. Co jest przedmiotem działalności gospodarczej podmiotów powiązanych i czy
      podobne transakcje zawierają również z podmiotami innymi niż Państwa Spółka?
        Odp.: Poniżej podano przedmiot działalność każdego z tych podmiotów, zgodnie z
        danymi wskazanymi w KRS/CEIDG oraz innymi publicznie dostępnymi.
        Podmiot  Przedmiot działalności
        Kontrahent 1  Przedmiot przeważającej działalności zgodnie z KRS: (...)

                                Zgodnie z informacją zawartą na stronie internetowej kontrahenta, świadczy on usługi księgowe, marketingowe, IT, HR oraz porządkowe.
        Kontrahent 2  Przedmiot przeważającej działalności zgodnie z KRS: (...)
                                Zgodnie z informacją zawartą na stronie internetowej kontrahenta, świadczy on usługi testowania i certyfikacji produktów, szkolenia z przepisów oraz norm bezpieczeństwa, a także specjalistyczne konsultacje techniczne.
        Kontrahent 3  Przedmiot przeważającej działalności zgodnie z KRS: (...)
                                Zgodnie z informacją zawartą na stronie internetowej kontrahenta, jest on producentem oświetlenia LED do mebli oraz wnętrz.
        Kontrahent 4  Przedmiot przeważającej działalności gospodarczej zgodnie z CEIDG: (...)
                                W zakresie wykonywanej działalności w CEIDG wskazano również liczne kody związane z pracami budowlanymi.
        Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, że każdy ze wskazanych
        kontrahentów zawiera transakcje również z podmiotami innymi niż Spółka.
        Jednocześnie wymaga wskazania, że choć formalnie ww. podmioty spełniają
        (zdaniem Spółki) warunki do uznania za podmioty powiązane z Wnioskodawcą w
        rozumieniu odpowiednich regulacji, powiązania te wynikają głównie z więzi
        rodzinnych łączących wspólników Spółki z osobami zaangażowanymi w działalność
        przedmiotowych podmiotów. W szczególności Spółka nie funkcjonuje w jednej
        strukturze organizacyjno-prawnej z ww. podmiotami, a jedynie dokonuje
        określonych transakcji na podstawie historycznej współpracy – z tego względu,
        Spółka nie posiada bardziej szczegółowych informacji w zakresie zawieranych przez
        nie transakcji.
    7. Jakie przesłanki ekonomiczne/biznesowe i potrzeby Spółki stoją za zawarciem
      opisanych we wniosku transakcji z podmiotami powiązanymi?
        Odp.: Spółka zawierając opisane we Wniosku transakcje kieruje się w szczególności
        następującymi przesłankami ekonomicznymi/biznesowymi:
        - wysoki poziom zaufania gospodarczego między Spółką a podmiotami
        powiązanymi oraz niskie ryzyko sporu i elastyczność biznesowa (ze względu na
        dotychczasową współpracę),
        - niskie ryzyko zaprzestania współpracy bez wyraźnych przyczyn gospodarczych, co
        zapewnia stabilność w zakresie dostępu do nabywanych usług lub towarów i w
        yrobów,
        - bliskość geograficzna podmiotów powiązanych względem miejsca prowadzenia
        działalności przez Spółkę - co pozwala ograniczyć koszty logistyczne oraz czas
        dostaw (istotne w przypadku zakupu/sprzedaży towarów i wyrobów).
        W ocenie Spółki nieracjonalnym działaniem z ekonomicznego punktu widzenia
        byłoby zaprzestanie zawierania transakcji z podmiotami powiązanymi po wejściu w
        reżim opodatkowania estońskim CIT. Takie działanie wiązałoby się w szczególności z
        następującymi utrudnieniami:
        - konieczność poniesienia wydatków związanych z poszukiwaniem nowego
        dostawcy usług oraz towarów i wyrobów, a także utrata przychodów w części, w
        jakiej sprzedaż realizowana jest na rzecz podmiotu powiązanego/podmiotów
        powiązanych, konieczność weryfikacji nowych kontrahentów Spółki,
        - zaburzenie stabilności oraz płynności prowadzonej działalności w okresie
        przejściowym między zakończeniem prowadzenia transakcji z podmiotami
        powiązanymi a rozpoczęciem współpracy z nowymi kontrahentami (podmiotami
        niepowiązanymi).
        Należy wskazać, że transakcje których dotyczy wniosek historycznie były przez
        Spółkę realizowane i są konsekwencją długoletniej współpracy z podmiotami

        powiązanymi. Mając na uwadze powyższe, Spółka uznała, że ich zawieranie w
        dalszym ciągu jest bardziej optymalne niż poszukiwanie nowych kontrahentów
        wśród podmiotów niepowiązanych.
    Pytania
    1. Czy w związku z zawieranymi transakcjami z Podmiotami Powiązanymi, po stronie
      Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów
      dotyczących opodatkowania Ryczałtem, w szczególności nie powstanie dochód z tytułu
      ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o
      CIT lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa
      w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?
    2. Czy wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1
      ustawy o PFRON podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, a w szczególności czy stanowią
      tzw. ukryte zyski, o których mowa wart. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. żart. 28m ust. 3 ustawy
      o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m
      ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z zawieranymi transakcjami z
      Podmiotami Powiązanymi, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek
      podatkowy na gruncie przepisów dotyczących opodatkowania Ryczałtem, w
      szczególności nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m
      ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT lub z tytułu wydatków niezwiązanych z
      działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na
      PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie podlegają opodatkowaniu
      Ryczałtem, a w szczególności nie stanowią tzw. ukrytych zysków, o których mowa w
      art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ani wydatków niezwiązanych
      z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122, dalej: „Ustawa
    nowelizująca”) do polskiego porządku prawnego wprowadzone zostały przepisy regulujące
    model opodatkowania Ryczałtem.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód
    odpowiadający:
    1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części,
      w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto
      przeznaczony:
    a. do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
      podzielonego zysku) lub,
    b. na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
      ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
    2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
    3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
    4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w
      drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z
      tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału,
      przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
      przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

    5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
      opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub
      nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
      przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
    6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości
      zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie
      zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych
      operacji gospodarczych).
    Z perspektywy zagadnienia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy istotne
    znaczenie mają dwa przypadki ewentualnego wystąpienia opodatkowania - ukryte zyski
    oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust.
    1 pkt 2 tej ustawy, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne
    lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż
    podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec,
    akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z
    podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
    Ustawodawca przewidział zatem, że aby można było uznać określony wydatek za ukryty
    zysk, musi on spełniać łącznie trzy warunki:
    - wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika opodatkowanego Ryczałtem
      (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz jednego z wymienionych poniżej podmiotów:
      - udziałowiec;
      - akcjonariusz;
      - wspólnik;
      - podmiot powiązany bezpośrednio z podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem, jego
        udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem;
      - podmiot powiązany pośrednio z podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem, jego
        udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem;
    - świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku podatnika
      opodatkowanego Ryczałtem;
    - świadczenie to jest świadczeniem innym niż podzielony zysk.
    Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które podlegają opodatkowaniu
    Ryczałtem na podstawie art. 28 m ust. 1 pkt 3 nie zostały ustawowo zdefiniowane.
    Jak wynika z objaśnień podatkowych do przepisów dot. Ryczałtu (Przewodnik do Ryczałtu
    od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., dalej: „Objaśnienia”), w ocenie wydatków
    kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można posiłkować się kwalifikacją
    wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.
    15 ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na podobieństwo celu ich poniesienia.
    Jak wynika z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
    osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
    źródła przychodów. W doktrynie wskazuje się jednak, że zakres pojęciowy „wydatków
    niezwiązanych z działalnością gospodarczą” jest szerszy niż wynikający z art. 15 ust. 1
    ustawy o CIT. Dla wykazania związku wydatku z działalnością gospodarczą podatnika dla
    celów art. 28m ust. 1 pkt 3 tej ustawy wystarczające jest wykazanie jakiegokolwiek związku
    wydatku z działalnością gospodarczą, ponieważ definicja kosztu uzyskania przychodu z
    art. 15 ust. 1 kładzie nacisk na związek kosztu z przychodem czy zachowaniem lub
    zabezpieczeniem źródła przychodów (B. Kubista, Wydatki niezwiązane z działalnością
    gospodarczą w ryczałcie od dochodów spółek, BISP 2023, nr 4).

    Za takim rozumieniem przepisów przemawia także wykładnia językowa, stanowiąca
    podstawowy sposób wykładni na gruncie prawa podatkowego. Jak wskazał Wojewódzki
    Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Łodzi w wyroku z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA
    /Łd 252/23: Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik „związany” jako: mający
    związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario „niezwiązany” należy rozumieć jako:
    niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś.’’
    Należy także zwrócić uwagę, że powyższa interpretacja tego wyrażenia jest zgodna z
    dyrektywą
    zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którą dwóch różnie brzmiących wyrażeń
    użytych w akcie prawnym nie powinno się wykładać w ten sam sposób. Jak ponadto
    wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 559/24: „Za
    niewłaściwe uznać należałoby zatem kwalifikowanie wydatków do kategorii dochodu
    podlegającego opodatkowaniu ryczałtem wyłącznie na podstawie rezultatów weryfikacji,
    czy określony wydatek stanowiłby koszt podatkowy na zasadach ogólnych.”
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, jakkolwiek w procesie kwalifikacji wydatków
    jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą na potrzeby art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o
    CIT można posiłkować się praktyką interpretacyjną wykształconą w zakresie kwalifikacji
    wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie można wykluczyć sytuacji, w której
    kwalifikacja na podstawie ww. w stosunku do tego samego wydatku będzie rozbieżna (tzn.
    wydatek niebędący
    kosztem uzyskania przychodu, może jednocześnie być wydatkiem związanym z
    działalnością gospodarczą podatnika).
    Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.
    Ukryte zyski.
    W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca wskazuje, że transakcje dokonywane będą z podmiotami powiązanymi ze
    Spółką lub jej wspólnikami w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28c pkt 1 ustawy
    o CIT. Tym samym spełniony zostanie w tej sytuacji warunek podmiotowy
    zakwalifikowania wydatku jako ukryty zysk. Świadczenie to będzie również świadczeniem
    innym niż podzielony zysk, zatem trzecia z wymienionych wcześniej przesłanek również
    zostanie w tej sytuacji spełniona. Powyższe nie przesądza jednak jeszcze o powstaniu
    obowiązku podatkowego w zakresie kwalifikacji wypłacanych świadczeń na rzecz
    Podmiotów Powiązanych jako ukryte zyski. Tylko wtedy można bowiem uznać dany
    wydatek za ukryty zysk, kiedy podstawą jego wypłaty jest prawo beneficjenta świadczenia
    do udziału w zysku podatnika opodatkowanego Ryczałtem. Zatem jeśli rzeczywista
    podstawa poniesienia wydatku jest inna niż prawo do udziału w zysku, obowiązek
    podatkowy nie powstanie.
    W tym zakresie odwołać należy się do wykładni celowościowej przywołanego przepisu.
    Intencją ustawodawcy, wprowadzając kategorię ukrytych zysków, było w ocenie
    Wnioskodawcy uszczelnienie modelu opodatkowania Ryczałtem. Opodatkowaniu w
    estońskim CIT powinien bowiem podlegać nie tylko dzielony zysk, lecz również inne
    świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia są analogiczne, lecz realizowane są
    w innej formie.
    Prawidłowość powyższego wniosku została potwierdzona w uzasadnieniu do rządowego
    projektu Ustawy nowelizującej (druk Sejmowy nr 643), zgodnie z którym: „Intencją
    projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o
    celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między
    innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów
    powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami
    (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski).”.

    Powyższa teza znajduje również potwierdzenie w Objaśnieniach (str. 33-34), gdzie
    stwierdzono, że: „Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z
    wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi
    słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy
    podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. [...] Jednakże, dochód z tytułu
    ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do
    udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu
    innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w
    zakresie takiego świadczenia.”.
    Ukrytymi zyskami będą zatem wyłącznie świadczenia wypłacone przez podatnika, które
    mają na celu zwiększyć majątek ich beneficjenta, a jednocześnie ich wypłata została
    dokonana ze względu na fakt, iż beneficjent ten miał wpływ na podjęcie decyzji o ich
    wypłacie. W ocenie Wnioskodawców, tylko takie rozumienie definicji ukrytych zysków da
    się pogodzić z literalną treścią przywołanego przepisu, jak również z jego celem.
    Odmienna wykładnia, zgodnie z którą wydatki wymienione w katalogu z art. 28m ust. 3
    ustawy o CIT stanowią ukryte zyski niezależnie od tego czy są one związane z prawem
    beneficjenta do udziału w zysku jest nie do pogodzenia z treścią wcześniejszej części
    przepisu, regulującą ogólną definicję ukrytych zysków. W tej sytuacji należałoby bowiem
    uznać, że fragment przepisu, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia
    „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” jest bez znaczenia w procesie
    wykładni. Taka interpretacja jest zatem sprzeczna z dyrektywą zakazu wykładni per non
    est, zgodnie z którą żadnego elementu przepisu nie można w toku wykładni traktować tak,
    by okazał się on zbędny.
    W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane przez niego świadczenia nie będą wypłacane z tytułu
    prawa Podmiotów Powiązanych do udziału w zysku Spółki, ale z tytułu zawarcia umowy
    dotyczącej rzeczywistego świadczenia wskazanych w niej usług lub dostawy określonych w
    niej towarów lub wyrobów. Powyższe jednoznacznie już przesądza o braku możliwości
    zakwalifikowania wydatków z tego tytułu jako ukryte zyski.
    Ponadto, jak zostało wcześniej wskazane, ustawodawca w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT
    uregulował katalog przykładowych zdarzeń, które po spełnieniu ogólnej definicji mogą
    zostać uznane za ukryte zyski. Jedną z kategorii w nim wskazanych jest nadwyżka wartości
    rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.
    Katalog ten ma wprawdzie charakter jedynie przykładowy i stanowi wskazówkę
    interpretacyjną w toku dokonywania kwalifikacji wydatków jako ukryte zyski. W ocenie
    Wnioskodawcy jednak uzasadnione jest zastosowanie wykładni a contrario, zgodnie z
    którą, skoro za ukryty zysk należy uznać nadwyżkę wartości rynkowej transakcji z
    podmiotem powiązanym, to wartość transakcji w części odpowiadającej warunkom
    rynkowym nie powinna podlegać opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryty zysk.
    Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że warunki transakcji zawieranych
    z Podmiotami Powiązanymi zostaną ustalone na warunkach rynkowych. W konsekwencji,
    nie wystąpi w tym przypadku nadwyżka wartości rynkowej transakcji nad ustaloną ceną –
    a zatem wydatek ten nie będzie mógł w całości ani w części zostać uznany za ukryty zysk.
    O braku związku wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych z
    ich prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy świadczy również fakt, że transakcje te były
    dokonywane przed dokonaniem wyboru opodatkowania w reżimie estońskiego CIT.
    Współpraca ta była więc prowadzona jeszcze przed wejściem w nowy reżim podatkowy.
    Kontynuowanie jej po rozpoczęciu opodatkowania Ryczałtem świadczy o tym, że wydatki
    te nie mają związku z prawem tych podmiotów do udziału w zysku Wnioskodawcy. Są to
    bowiem płatności za rzeczywiście świadczone usługi oraz nabywane towary/wyroby co
    jasno wskazuje na ich biznesowy, a nie dywidendowy charakter.
    Prawidłowość powyższej wykładni w zakresie braku opodatkowania jako ukryte zyski
    wydatków podatnika z tytułu zapłaty za świadczenie na jego rzecz usług przez podmioty

    powiązane lub zakup towarów od takich podmiotów zostało potwierdzone w
    szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”):
    - z dnia 13 sierpnia 2025 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.238.2025.2.AS;
    - z dnia 14 lipca 2025 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.210.2025.2.AG;
    - z dnia 1 lipca 2025 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.342.2025.1.ZK;
    - z dnia 8 kwietnia 2025 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.49.2025.2.AS;
    - z dnia 6 listopada 2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.441.2024.2.PK/IN;
    - z dnia 7 listopada 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.497.2023.1.AK.
    Argumentacja analogiczna do wskazanej powyżej znajdzie w ocenie Spółki zastosowanie
    do transakcji sprzedaży jej towarów/wyrobów na rzecz Podmiotów Powiązanych - skoro
    transakcje te są dokonywane z przyczyn biznesowych (tj. nie mają żadnego związku z
    prawem do udziały w zysku) i na warunkach rynkowych, to nie można uznać ich
    prowadzące do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.
    Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    Jak zostało wprost wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego,
    transakcje z Podmiotami Powiązanymi wykonywane są w ramach działalności
    gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Nabywane usługi mają charakter niezbędny do
    zapewnienia prawidłowego funkcjonowania prowadzonego przez Spółkę
    przedsiębiorstwa. Z kolei sprzedaż towarów na rzecz Podmiotów Powiązanych
    bezpośrednio prowadzi do wzrostu przychodów Spółki z prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu realizacji
    transakcji z Podmiotami Powiązanymi wykazują silny i bezpośredni związek z prowadzoną
    działalnością gospodarczą.
    Powyższą konkluzję dodatkowo wspiera argumentacja przedstawiona przez Ministra
    Finansów w przytoczonym wcześniej fragmencie Objaśnień, gdzie wskazano, że w celu
    zakwalifikowania wydatku podatnika jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą można posiłkowo stosować kryteria zaliczania wydatków do
    kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca
    przed dokonaniem wyboru opodatkowania Ryczałtem zaliczał wydatki z tytułu transakcji z
    Podmiotami Powiązanymi do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w jego ocenie
    spełniają one wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
    Prawidłowość powyższej wykładni, w zakresie braku możliwości uznania transakcji z
    podmiotami powiązanymi wchodzących w zakres działalności przedsiębiorstwa podatnika
    za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą została potwierdzona w szczególności
    w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 marca 2024 r., znak: 0111-KDIB1-
    2.4010.625.2023.2.EJ.
    W świetle powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy wydatki, które będą przez niego
    ponoszone z tytułu transakcji zawieranych z Podmiotami Powiązanymi nie będą stanowić
    wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1
    pkt 3 ustawy o CIT.
    Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.
    W ocenie Wnioskodawcy, bezspornie, wpłaty na PFRON dokonywane przez Spółkę na
    podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie stanowią dochodów wymienionych w art.
    28m ust. 1 pkt 1, 4, 5, 6 ustawy o CIT.
    Poniżej została przedstawiona szczegółowa analiza możliwości zakwalifikowania wpłat na
    PFRON jako ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) bądź wydatków

    niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą).
    Ukryte zyski.
    Obowiązek wpłat na PFRON wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON. Zgodnie ze
    wskazanym przepisem, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w
    przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art.
    22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn
    40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między
    zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie
    wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym
    zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.
    W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, że ukrytymi zyskami są świadczenia
    realizowane w związku z prawem do udziału w zysku, które realizowane są bezpośrednio
    lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza albo wspólnika lub na rzecz podmiotu
    powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem. Natomiast wyłącznym beneficjentem wpłat
    dokonywanych przez Spółkę jest PFRON - tj. państwowy fundusz celowy, który został
    powołany celem rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych polegającej
    na włączaniu tych osób do życia w społeczeństwie tak, by mogły funkcjonować na równi z
    osobami zdrowymi.
    Tym samym, już z samego faktu, iż wpłaty na PFRON nie są realizowane na rzecz
    udziałowców Spółki lub podmiotów powiązanych z nimi lub ze Spółką, należy wywieść
    wniosek, iż wpłaty te nie stanowią ukrytych zysków, opodatkowanych Ryczałtem.
    Dodatkowo, ukryte zyski realizowane są w związku z prawem do udziału w zysku
    podatnika. Natomiast, jak zostało wyjaśnione powyżej, wpłaty na PFRON ponoszone są na
    rzecz państwowego funduszu celowego. Nie pozostają one w żadnym związku z udziałem
    w zysku Spółki. Jedynymi wskaźnikami, od których uzależniona jest wartość
    obowiązkowych wpłat na PFRON są poziom zatrudnienia ogółem oraz odsetek
    zatrudnienia osób niepełnosprawnych w ogóle zatrudnionych.
    Na tej podstawie, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON nie mogą zostać
    zakwalifikowane jako dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2
    ustawy o CIT.
    Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    Jak zostało wcześniej wyjaśnione, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które
    podlegają opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie
    zostały ustawowo zdefiniowane. Jak wynika z Objaśnień, w ocenie wydatków
    kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można posiłkować się kwalifikacją
    wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.
    15 ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na podobieństwo celu ich poniesienia.
    Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o PFRON.
    W konsekwencji, wpłaty dokonywane na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON są
    wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
    Jak jednak wcześniej wskazano, w doktrynie i w judykaturze dominuje stanowisko, że
    zakres pojęciowy „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” jest szerszy niż
    wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że nawet wydatki niestanowiące
    kosztów uzyskania przychodów (np. ze względu na ujęcie w katalogu wyłączeń, zawartym
    w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), mogą jednocześnie wykazywać związek z działalnością
    gospodarczą podatnika.

    Co więcej, należy zauważyć, iż brak możliwości utożsamiania wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą z katalogiem wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, potwierdza
    również wykładnia literalna przepisów art. 16 ust. 1 oraz art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o
    CIT. Wskazany art. 28m ust. 1 pkt 3 tej ustawy wprowadza nowe pojęcie, jakim są wydatki
    niezwiązane z działalnością gospodarczą. Terminem tym z kolei nie posługuje się art. 16
    ust. 1 ustawy o CIT, który ma następujące brzmienie: „nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodu (...)”. Tym samym przywołana treść obu przepisów wskazuje na fakt, iż inna jest
    ich dyspozycja. Jeden przepis odnosi się do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania
    przychodów a drugi do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast
    w ocenie Spółki nie ma podstaw normatywnych, żeby różne pojęcia użyte na gruncie tej
    samej ustawy rozumieć w ten sam sposób.
    Nadto, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że gdyby jego intencją
    było opodatkowanie Ryczałtem wszystkich wydatków wskazanych w art. 16 ustawy o CIT,
    art. 28m ust. 1 pkt 3 tego aktu prawnego odsyłałby do katalogu wydatków
    niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Mając natomiast na względzie, że
    ustawodawca nie poczynił takiego odesłania, należy przyjąć, że wydatki niezwiązane z
    działalnością gospodarczą, które są opodatkowane Ryczałtem, nie mogą być utożsamiane
    z kategorią kosztów wskazaną w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Co istotne, w Objaśnieniach (str. 41) zaznaczono także iż: „Sposób kwalifikacji tego
    dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka.
    W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować
    kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na
    podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego
    orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z
    działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących
    kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie
    może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością
    gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy
    upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są
    koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu
    zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować
    wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z
    immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju
    aktywności, jest jej zarobkowy charakter”.
    Biorąc zatem pod uwagę przesłankę racjonalności działania ustawodawcy, jedyną trafną
    interpretacją charakteru katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jest uznanie, iż
    wydatki w nim zawarte mogą być poniesione w celu w celu osiągnięcia przychodów ze
    źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co za tym
    idzie, jeżeli (jak wskazano w Objaśnieniach) na potrzeby uznania wydatku za niezwiązany z
    działalnością gospodarczą istotny jest cel jego poniesienia, to nie można wykluczyć, iż
    niektóre z wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT za wyłączone z
    kosztów uzyskania przychodów, będą jednocześnie związane z działalnością gospodarczą
    podatnika.
    W świetle powyższych rozważań, w celu określenia czy dany wydatek podlega
    opodatkowaniu Ryczałtem jako niezwiązany z działalnością gospodarczą Spółki nie jest
    wystarczające określenie czy wydatek ten mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów,
    gdyby podatnik podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT na zasadach ogólnych. Za
    wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą mogą bowiem zostać uznane wyłącznie
    koszty poniesione przez podatnika na cele, których nie da się w żaden sposób powiązać z
    prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

    Jak wskazuje się w praktyce, jedną z nieodłącznych cech działalności gospodarczej, która
    wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki
    niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które
    nie są
    ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
    źródła przychodów.
    Nie ulega wątpliwości, że Spółka realizując cele zarobkowe, a zarazem zasadę społecznej
    odpowiedzialności biznesu, dąży do zwiększenia zatrudnienia. W konsekwencji, Spółka jest
    pracodawcą, który spełnia warunek zatrudniania powyżej 25 pracowników, określony w
    art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON, w związku z czym zobowiązana jest do uiszczania
    miesięcznej wpłaty określonej w tym przepisie. Spełnienie tego warunku jest ściśle
    związane z działalnością
    gospodarczą - trudno bowiem mówić o zatrudnianiu pracowników w celu innym niż
    związanym z tą działalnością.
    Jak już wskazano powyżej, wyłączną przesłanką dla wystąpienia obowiązku uiszczania
    wpłat na PFRON jest fakt zatrudniania przez pracodawcę wskazanej (lub większej) liczby
    pracowników. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że przedmiotowe wpłaty mają
    charakter zbliżony do innych kosztów ponoszonych obligatoryjnie przez pracodawcę w
    związku z zatrudnieniem pracowników, np. składek na ubezpieczenia społeczne, w części
    finansowanej przez pracodawcę jako płatnika. Wydatki z tytułu ww. składek są
    powszechnie uznawane za spełniające kryteria uznania ich za koszty uzyskania
    przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (za wyjątkiem składek nieopłaconych
    - art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy), a zatem m.in. za wydatki związane z działalnością
    gospodarczą podatnika.
    Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje uzasadnienia dokonywanie przeciwnej kwalifikacji
    (tj. jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą) w przypadku wpłat na
    PFRON. Jak bowiem wskazywano powyżej - obowiązek ich uiszczania wynika bezpośrednio
    z faktu zatrudniania pracowników, co z kolei jest niezbędne w celu prowadzenia
    działalności gospodarczej i osiągania z niej przychodów. Nie ulega także wątpliwości, iż
    dążąc do rozwoju prowadzonej działalności (a zatem także do wzrostu osiąganych z niej
    przychodów), pracodawca będzie systematycznie zwiększał liczebność zatrudnionego
    personelu, w efekcie czego będzie zobowiązany do dokonywania wpłat zgodnie z art. 21
    ust. 1 ustawy o PFRON.
    Podsumowując, wpłaty na PFRON wykazują związek z działalnością gospodarczą
    pracodawcy - są one bowiem nierozerwalnie związane z zatrudnieniem personelu na cele
    prowadzenia tejże działalności.
    W Objaśnieniach zostało również wskazane, że „za wydatki niezwiązane z działalnością
    gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary,
    grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie
    wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu
    osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich
    ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej.’’ (Objaśnienia, s. 41).
    Nie ulega wątpliwości, iż wpłaty na PFRON można uznać za wydatki o charakterze
    publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy o PFRON, PFRON jest
    państwowym funduszem celowym w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a co
    za tym idzie - należy do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 27
    sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 z późn. zm.), a jego
    dochody stanowią środki publiczne (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).
    W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób jednak uznać, iż wpłaty na PFRON mają charakter
    sankcyjny. Budowa przytaczanego już wcześniej art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON
    jednoznacznie wskazuje, iż wpłaty te mają charakter powszechny dla wszystkich

    pracodawców zatrudniających powyżej 25 pracowników. Regulacja ta nie posiada zatem
    elementów sankcji- ustawa o PFRON ani żadna inna ustawa nie przewiduje bowiem normy
    nakazującej pracodawcy zatrudniać co najmniej 6% osób niepełnosprawnych. Normy
    sankcjonujące natomiast ze względu na swój charakter mogą znaleźć zastosowanie
    wyłącznie w razie naruszenia normy sankcjonowanej. Skoro natomiast taka norma
    sankcjonowana nie została wyrażona w przepisach prawa, to wpłata na PFRON (na
    podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON) nie może zostać uznana za opłatę sankcyjną.
    Ustawa o PFRON nakłada na adresata (pracodawcę) określony obowiązek, jednakże nie
    jest on w żaden sposób związany z zamiarem ukarania tego podmiotu za określone
    działanie lub jego brak. Należy co prawda wskazać, iż ustawa o PFRON przewiduje pewne
    wyłączenia z ww. obowiązku, m.in. w przypadku, gdy wskaźnik zatrudnienia osób
    niepełnosprawnych u pracodawcy wynosi co najmniej 6% (art. 21 ust. 2 ustawy o PFRON),
    jednakże konstrukcja analizowanych przepisów w jednoznaczny sposób wyklucza
    charakter sankcyjny - co zostało wskazane powyżej.
    Normy prawne o takim charakterze zwykle wskazują nakazane albo zakazane zachowanie
    adresata oraz sankcje grożące za niezastosowanie się do tej dyspozycji. Przytoczone wyżej
    przepisy miałyby zatem charakter sankcyjny, gdyby ustawa o PFRON wprowadzała
    obowiązek osiągnięcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych na poziomie
    minimum 6%, pod sankcją w postaci uiszczania opłat na PFRON.
    Sposób konstrukcji art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o PFRON wskazuje jednak jednoznacznie, iż
    wprowadza ona pewien obowiązek publicznoprawny (daninę) oraz określone wyjątki od
    jego stosowania. W swej istocie regulacja te nie różnią się od wielu przepisów ustaw
    podatkowych, nakładających na podatników obowiązek podatkowy. Gdyby zatem uznać
    wpłaty na PFRON uiszczane na podstawie ww. przepisów za wydatki o charakterze
    sankcyjnym, należałoby podobny wniosek powziąć w stosunku do większości danin
    publicznoprawnych. Nie ulega wątpliwości, iż byłaby to konkluzja trudna do
    zaakceptowania, bowiem prowadziłaby do sytuacji, w której za dochód niezwiązany z
    działalnością gospodarczą (a zatem podlegający opodatkowaniu w ramach Ryczałtu)
    należałoby uznać np. podatek od czynności cywilnoprawnych, jako „sankcję” za dokonanie
    określonych przepisami czynności nim opodatkowanych, czy też podatek od
    nieruchomości jako „sankcję” za pozostawanie właścicielem nieruchomości. Doszłoby
    zatem do sytuacji, w której wydatki uznawane, co do zasady, w praktyce za koszt
    uzyskania przychodów, jednocześnie podlegałyby opodatkowaniu w ramach Ryczałtu, jako
    wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    Należy również wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem zeprezentowanym przez
    Ministerstwo Finansów, wpłaty na PFRON mają stanowić zachętę, a nie instrument
    sankcyjny: „Wpłaty mają stanowić rodzaj zachęty do zatrudniania osób
    niepełnosprawnych przez podmioty chcące uniknąć wpłat. Natomiast jeżeli pracodawca
    nie zdecyduje się na zatrudnianie osób niepełnosprawnych, to dokonując wpłat na
    PFRON, przyczynia się do wspierania pracodawców zatrudniających te osoby, ponieważ ze
    środków tego funduszu finansowany jest system wspierania zatrudniania i rehabilitacji
    osób niepełnosprawnych. (...) Dlatego też m.in. ustawodawca wyłączył wpłaty na PFRON z
    kosztów uzyskania przychodów. (...)’’ (odpowiedź na interpelację poselską nr 22711, z dnia
    4 lipca 2011 r.).
    Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON są związane z
    prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zatem nie są opodatkowane w
    ramach Ryczałtu jako dochód z wydatków niezwiązanych z taką działalnością.
    Prawidłowość powyższej wykładni, zgodnie z którą wydatki z tytułu wpłat dokonywanych
    na rzecz PFRON nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem znajduje potwierdzenie w
    dotychczasowej praktyce interpretacyjnej DKIS. Stanowisko to zostało wyrażone w
    szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych:
    - z dnia 15 lipca 2025 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.311.2025.1.RH;

    - z dnia 22 maja 2024 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.2024.2.MM;
    - z dnia 8 kwietnia 2024 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.53.2024.2.DD;
    - z dnia 5 kwietnia 2024 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.50.2024.2.MBD;
    - z dnia 16 lutego 2024 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.680.2023.2.MK;
    - z dnia 9 lutego 2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.659.2023.1.PK;
    - z dnia 31 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP;
    - z dnia 17 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.771.2022.2.PC;
    - z dnia 8 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP.
    Podsumowanie.
    W świetle przytoczonych powyżej argumentów, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że
    wydatki Spółki z tytułu:
    - transakcji z Podmiotami Powiązanymi; oraz
    - wpłat dokonywanych na rzecz PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON
    - nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, w szczególności jako ukryte zyski ani jako
    wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
        2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
        3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z
          tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).
    Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:
      Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
      niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
      prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
      bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub
      podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
      udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
        1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi,
          akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku
          funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub
          wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki
          (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
        2) świadczenia wykonane na rzecz:

        a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
          przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
          rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
        b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze
          powierniczym;
        3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad
          ustaloną cenę tej transakcji;
        4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
          przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
          wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
          średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na
          dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
        5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze
          zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze
          zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
        6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
        7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
        8) wydatki na reprezentację;
        9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
        10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
        11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
        12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia
          udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
    W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:
      Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
        1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
          ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
          zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej
          - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym
          miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego
          wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art.
          12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
          dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności
          przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy
          czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający
          miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
        2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty
          wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków
          transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
        a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
          wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
        b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
          wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

        3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi
          akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem
          odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
    Zgodnie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:
      Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1
      pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu
      trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków
      transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
        1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
          wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
        2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
          wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
    Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:
      Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to
      podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów
      i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j
      ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.
    Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
      Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków
      i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w
      miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja
    zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy
    nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne
    formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania
    także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio
    z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).
    Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu,
    podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:
    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
      odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika
      lub podmiotu powiązanego,
    - wykonane na rzecz podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem
      lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in.
    dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie
    się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,
    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których

    beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik
    lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
    udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.
    W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń,
    które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane
    zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych
    przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c
    ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego
    przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi
    zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.
    Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem
    powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych
    zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w
    której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość
    rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.
    Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu
    spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów
    prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w
    przykładzie 21, opisującym sytuację, w której X Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości
    rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści objaśnień,
    jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą
    nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej
    transakcji w wysokości 70 000 zł.
    Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że płatności związane z transakcjami płaconymi
    przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego nie spełnią dyspozycji jedynie art. 28m
    ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalone zostały na warunkach rynkowych. Nie oznacza to
    jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.
    Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie
    powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości
    rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej
    transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej
    transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy
    uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności
    zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy
    faktycznych jej potrzeb biznesowych.
    Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z
    funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem
    jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem
    (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być
    związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem
    ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z
    uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie
    uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej
    ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.
    Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności
    prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez
    wypłatę zysku w formie dywidendy.
    Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do
    obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek
    polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka
    opodatkowana ryczałtem. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym,
    mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego

    ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez
    takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w
    prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie
    dochodu z tytułu ukrytego zysku.
    Jak wskazali Państwo w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu dokonują Państwo
    obecnie i planują w przyszłości dokonywać transakcji z podmiotami powiązanymi.
    Transakcje obejmują: usługi informatyczne, usługi BHP, usługi kadrowe, usługi
    administracyjne, usługi porządkowo-sprzątające, usługi DUR (usługi dotyczące utrzymania
    ruchu - wykonywanie prac naprawczych sprzętu, wyposażenia oraz maszyn, prowadzenie
    okresowych przeglądów sprzętu, wyposażenia oraz maszyn, wykonywanie prac z zakresu
    usług elektrycznych), usługi budowlano-remontowe i pozostałe dla budynków, usługi
    najmu pracowników, usługi badania i analizy deklaracji zgodności produktu, usługi
    montażu, zakup towarów i wyrobów, sprzedaż towarów i wyrobów Spółki.
    Ww. transakcje z podmiotami powiązanymi dokonywane są/będą na warunkach, które
    (zgodnie z Państwa doświadczeniem biznesowym) odpowiadają rynkowym - zarówno
    decyzja o dokonaniu transakcji, warunkach świadczeń wykonywanych w ramach jej
    realizacji, jak i ustalone wynagrodzenie, w Państwa ocenie nie odbiegają/nie będą
    odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
    Nabywane przez Spółkę towary, wyroby i usługi będą wykorzystywane wyłącznie w
    ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Są one niezbędne do
    zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Państwa Spółki.
    Wysokość wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług, towarów i wyrobów od podmiotów
    powiązanych, a także wysokość ceny towarów i wyrobów sprzedawanych przez Państwa
    na rzecz podmiotów powiązanych nie jest uzależniona od wysokości wypracowanego
    przez Państwa zysku.
    Wskazali Państwo, że uiszczana/przyjmowana zapłata za przedmiotowe transakcje nie
    będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego ani Państwa
    Spółki.
    Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w związku z opisanymi transakcjami z
    podmiotami powiązanymi, po stronie Spółki nie powstanie dochód z tytułu ukrytych
    zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym
    samym nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ryczałtu od dochodów spółek.
    W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m
    ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.
    Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z
    dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem
    na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.
    Z przepisów ustawy o CIT, nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za
    dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie
    zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu
    tego rodzaju wydatków.
    Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT, nie zawierają definicji legalnej wydatków
    niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie
    kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze
    pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z
    immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju
    aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą

    realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie
    zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia
    lub zachowania źródła przychodów, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z
    działalnością gospodarczą.
    Wydatków związanych z transakcjami obejmującymi: usługi informatyczne, usługi BHP,
    usługi kadrowe, usługi administracyjne, usługi porządkowo-sprzątające, usługi DUR (usługi
    dotyczące utrzymania ruchu), usługi budowlano-remontowe i pozostałe dla budynków,
    usługi najmu pracowników, usługi badania i analizy deklaracji zgodności produktu, usługi
    montażu a także zakup towarów i wyrobów, sprzedaż towarów i wyrobów Spółki, nie
    można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art.
    28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ jak Państwo wskazali nabywane przez Państwa
    towary, wyroby i usługi będą wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej przez
    Spółkę działalności gospodarczej. Są one niezbędne do zapewnienia prawidłowego
    funkcjonowania Państwa Spółki. Spółka zawierając opisane we Wniosku transakcje kieruje
    się przesłankami ekonomicznymi/biznesowymi, takimi jak: wysoki poziom zaufania
    gospodarczego między Spółką a podmiotami powiązanymi, niskie ryzyko sporu i
    elastyczność biznesowa, niskie ryzyko zaprzestania współpracy bez wyraźnych przyczyn
    gospodarczych, co zapewnia stabilność w zakresie dostępu do nabywanych usług lub
    towarów i wyrobów, bliskość geograficzna podmiotów powiązanych względem miejsca
    prowadzenia działalności przez Spółkę - co pozwala ograniczyć koszty logistyczne oraz
    czas dostaw (istotne w przypadku zakupu/sprzedaży towarów i wyrobów).
    Zatem wydatki ponoszone w związku z opisanymi transakcjami z podmiotami
    powiązanymi z całą pewnością są związane z prowadzoną przez Państwa działalnością
    gospodarczą. Tym samym nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe
    .
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia ustalenia czy wpłaty dokonywane
    przez Państwa na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o
    rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 913 ze zm., dalej „ustawa o rehabilitacji zawodowej”) podlegają
    opodatkowaniu Ryczałtem, a w szczególności czy stanowią ukryte zyski, o których mowa w
    art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o
    których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    Jak już wskazano w uzasadnieniu stanowiska organu do pytania nr 1 przez ukryte zyski
    rozumie się świadczenia, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest
    udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub
    pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem. W
    przypadku wpłat na PFRON nie można uznać, że ich beneficjentem jest wspólnik lub
    podmiot powiązany z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.
    W związku z powyższym wpłaty dokonywane przez Spółkę na PFRON na podstawie ustawy
    o rehabilitacji zawodowej nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1
    pkt 2 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów
    spółek.
    Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez
    Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek „za
    wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o
    charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania
    zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie
    są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła
    przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności
    gospodarczej”.

    W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej:
      Pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny
      wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać
      miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65%
      przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między
      zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób
      niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób
      niepełnosprawnych.
    Wpłata, o której mowa w art. 21 ustawy o rehabilitacji jest skutkiem nieosiągania
    określonej w art. 21 ww. ustawy, pożądanej struktury zatrudnienia ustawowo wskaźników
    zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Konstrukcja tych wpłat opiera się na –
    alternatywnym wobec zatrudniania wymaganej liczby osób niepełnosprawnych w danym
    miesiącu lub przystosowania środowiska pracy osoby niepełnosprawnej do jej potrzeb –
    obowiązku wpłacenia odpowiedniej kwoty wpłaty na PFRON. Jednocześnie, ustawowe
    wyznaczenie pożądanej struktury zatrudnienia nie jest równoznaczne z obowiązkiem
    nałożonym na pracodawcę. Dlatego wpłata określona w art. 21 ustawy o rehabilitacji nie
    jest karą administracyjną ani sankcją.
    Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że wpłaty
    na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21
    ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością
    gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym nie
    podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
    Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.