Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.20.2017.1.KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-15
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń ponownie uznanych przez NFZ, ujętych w fakturze „in plus” wystawionej po poprawieniu błędów przez Szpital oraz dla czynności ujętych w fakturze korygującej „in minus”.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego:

*   dla świadczeń ponownie uznanych przez NFZ, ujętych w fakturze „in plus” wystawionej po poprawieniu błędów przez Szpital,

*   dla czynności ujętych w fakturze korygującej „in minus”

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego:

*   dla świadczeń ponownie uznanych przez NFZ, ujętych w fakturze „in plus” wystawionej po poprawieniu błędów przez Szpital,

*   dla czynności ujętych w fakturze korygującej „in minus”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej „Szpital” lub „PZOZ”) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku pozycja 1638 z późniejszymi zmianami, dalej zwana „ustawą”) i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych wykonywanych dla mieszkańców powiatu starachowickiego i powiatów ościennych. Ponadto Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej jest zgłoszony jako płatnik podatku od towarów i usług VAT czynny i sporządza deklarację VAT-7. Celem udzielania świadczeń medycznych pacjentom, Szpital zawiera ze … Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej „NFZ” lub „Fundusz”) umowy, w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w umowach limitów punktowych i kwotowych do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej z różnych zakresów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Powyższe zasady mogą ulegać zmianom w trakcie trwania umowy. Okres w ramach umowy z NFZ, na który ustalone są wspomniane zasady zwany jest dalej „okresem rozliczeniowym”. Na przykład, przy umowie zawartej na czas 3 lat, zasady finansowania mogą podlegać zmianie co pół roku, czyli w ramach jednej umowy wystąpi 6 okresów rozliczeniowych. Każdy okres rozliczeniowy jest dodatkowo podzielony na miesięczne okresy sprawozdawcze (dalej „okres sprawozdawczy”). Po zakończeniu każdego okresu sprawozdawczego, Szpital przekazuje do NFZ raport statystyczny, to znaczy szczegółową informację zawierającą ilość i rodzaj świadczeń wykonanych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenie zdrowotne w NFZ w danym okresie sprawozdawczym oraz narastająco od początku okresu rozliczeniowego. Informacja ta jest przekazywana za pośrednictwem udostępnionego przez NFZ serwisu internetowego (System Zarządzania Obiegiem Informacji, dalej „SZOI”) służącego do elektronicznej wymiany danych między świadczeniodawcami a NFZ. SZOI wspiera czynności administracyjne związane z realizacją zawartych umów, w tym czynności związane z rozliczaniem wykonanych świadczeń zdrowotnych.

Po przekazaniu przez Szpital do NFZ raportu statystycznego, następuje jego weryfikacja po której Fundusz przekazuje Szpitalowi, za pośrednictwem SZOI raport zwrotny, w którym znajdują się informacje o pozytywnie zweryfikowanych bądź zakwestionowanych świadczeniach zdrowotnych. PZOZ może wystawić fakturę wyłącznie na świadczenia pozytywnie zweryfikowane przez NFZ. Świadczenia zakwestionowane, to znaczy takie, na które NFZ nie wyraża zgody na ich sfinansowanie, są poprawiane przez PZOZ, tak by spełniały wymagania Funduszu i ponownie wysyłane raportem w celu ich powtórnej kontroli. Generacja żądania rozliczenia w systemie SZOI po zakończonym procesie weryfikacji raportów statystycznych skutkuje wygenerowaniem przez NFZ szablonów faktur z określonymi ilościami punktów i wartościami dla poszczególnych zakresów świadczeń. Pod szablonami znajdują się szczegółowe wykazy pozytywnie zweryfikowanych świadczeń, które podlegają zapłacie w konkretnej fakturze. W opisanym powyżej mechanizmie to system NFZ wskazuje (narzuca) świadczenia, które podlegają zapłacie w konkretnej fakturze. Wystawiona (zgodnie z szablonem) dla NFZ faktura jest podstawą do wypłaty należnego Szpitalowi wynagrodzenia w ramach zakontraktowanej ilości świadczeń. NFZ może zakwestionować świadczenia zdrowotne wykonane przez Szpital na podstawie parametrów weryfikacji zastosowanych w procesie weryfikowania raportów. Parametry dotyczą warunków formalnych wykonania świadczenia na przykład: braku ubezpieczenia pacjenta lub nieodpowiedniego tytułu ubezpieczenia pacjenta w dniu wykonania świadczenia, błędnego numeru PESEL lub braku danych dotyczących adresu zamieszkania pacjenta (dotyczy pacjentów z Unii Europejskiej). Ponadto NFZ odmawia zapłaty za świadczenia pozytywnie zweryfikowane ale wykraczające ponad limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (dalej „nadwykonanie”).

Wskazać należy również, iż zgodnie z zawartą umową Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej zobligowany jest do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w poszczególnych rodzajach świadczeń (leczenie szpitalne, poradnie specjalistyczne) w zakresach określonych w planie rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik do umowy. Ponadto PZOZ zobligowany jest do wykonywania umowy zgodnie z zasadami i na warunkach określonych w szczególności w:

1.  warunkach zawierania i realizacji umów w poszczególnych rodzajach świadczeń, ustalonych na dany okres rozliczeniowy w drodze zarządzeń Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia wydanych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 22 listopada 2013 roku w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenie szpitalne,
3.  ogólnych warunkach umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Zdrowia ź dnia 8 września 2015 roku w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku pozycja 1146).

Konieczność sporządzania raportu statystycznego wykonanych w okresie rozliczeniowym świadczeń na rzecz pacjentów jest elementem świadczonej usługi, gdyż (jak wskazano powyżej) PZOZ jest zobligowany do wykonywania umowy zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami. Ponadto w paragrafie 23 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 roku w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku pozycja 1146) zapisano, iż podstawą rozliczeń płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek, wystawiony na podstawie szablonu rachunku, wraz z raportem statystycznym. Wystawiane przez Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej faktury (o których mowa we wniosku) dokumentują świadczenia zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podstawa prawna art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Zaznaczenia wymaga fakt, iż umowy zawarte z NFZ zawierają limity świadczeń zdrowotnych w danym okresie rozliczeniowym. Limit ten jest rozdzielony proporcjonalnie na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym jest półrocze, limit na jeden okres sprawozdawczy nie może przekroczyć 1/6 kwoty limitu ustalonego na półrocze. W przypadku niewykorzystania limitu w danym okresie sprawozdawczym, można rozliczyć proporcjonalnie więcej świadczeń w kolejnych okresach sprawozdawczych. Informacja o świadczeniach wykonanych ponad limit (nadwykonaniach) w danym okresie sprawozdawczym jest wysyłana przez Szpital w raporcie statystycznym do Funduszu. Jeśli te ponadlimitowe świadczenia nie zawierają błędów, Fundusz weryfikuje je pozytywnie, ale Szpital nie może wystawić za nie faktury. Istnieje prawdopodobieństwo (na podstawie doświadczeń PZOZ z poprzednich lat), że Fundusz w nieznanym dla Szpitala terminie zapłaci za nie w całości bądź w części, pod warunkiem dysponowania wystarczającymi środkami finansowymi. Ponadto realizacja nadwykonań ma wpływ na zwiększenie przez NFZ limitu finansowania świadczeń zdrowotnych w kolejnym okresie rozliczeniowym. Dzieje się tak, ponieważ limit na dany okres rozliczeniowy jest ustalany, między innymi, na podstawie ilości świadczeń wykonanych przez Szpital w przeszłości, w tym także na podstawie nadwykonań, których sfinansowania Fundusz odmówił. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, wysyłany jest do NFZ wniosek o zapłatę wynagrodzenia za wykonane świadczenia ponadlimitowe. Nawet, jeśli w odpowiedzi na ten wniosek NFZ nie wyrazi zgody na sfinansowanie nadwykonań za dany okres rozliczeniowy, to nie jest wykluczone, że taka zgoda zostanie wyrażona w bliższej lub dalszej przyszłości na skutek podjęcia negocjacji i podpisania z Funduszem ugody, bądź wejścia z NFZ w spór sądowy i uzyskania korzystnego wyroku sądowego. Podobna sytuacja dotyczy świadczeń mieszczących się w danym limicie, których zasadność finansowania przez Fundusz została początkowo poddana w wątpliwość, a które zostały ostatecznie, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, zatwierdzone przez NFZ.

Dodatkowo Fundusz przeprowadza wyrywkowo wsteczną weryfikację świadczeń (kontrolę świadczeń zdrowotnych, które już raz zweryfikował i uznał za poprawne), które zostały już sfinansowane przez NFZ na podstawie wystawionej przez Szpital faktury. Weryfikacja wsteczna może dotyczyć dowolnie wybranego przez Fundusz przedziału czasowego obejmującego zarówno bieżący, jak i zakończone okresy rozliczeniowe, informacja o niej pojawia się w SZOI. Jeśli weryfikacja dotyczy zakończonych okresów rozliczeniowych, następuje ich odblokowanie w systemie, aby umożliwić poprawę błędów bądź wycofanie zakwestionowanych świadczeń. Skutkuje to koniecznością wystawienia przez Szpital korekty (faktury korygującej in minus) do faktur za zakończone okresy rozliczeniowe i zwrotu wynagrodzenia, które zdaniem NFZ było nienależne.

W każdym z powyższych przypadków, w których Fundusz wyraża bądź cofa zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości świadczeń zdrowotnych, otrzymanie bądź zwrot takiego wynagrodzenia przez Szpital jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury. Data sprzedaży (data wykonania usługi) jaka jest umieszczana na takiej fakturze, która de facto jest fakturą korygującą in plus i nie jest opatrzona oznaczeniem „korekta” (słowo „korekta” umieszczone jest w polu „uwagi” znajdującym się na fakturze) jest zgodna z okresem sprawozdawczym, którego dotyczą poprawione i uznane przez Fundusz świadczenia. Stosowana jest zasada, że:

*   wszystkie faktury in plus są księgowane do okresu, jaki figuruje na fakturach (data sprzedaży, która de facto jest datą wykonania usługi), aż do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zeznania podatkowego za dany rok; a po sporządzeniu deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za dany okres Szpital składa korektę deklaracji – podstawa prawna art. 19a ustawy o VAT,

*   natomiast korekty in minus są księgowane oraz ujmowane w deklaracji dla podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione – podstawa prawna art. 29a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Szpital postępuje prawidłowo:

*   w sytuacji gdy faktura pierwotna dotycząca świadczeń, które pierwotnie zostały zatwierdzone przez Fundusz (PZOZ wystawił fakturę in plus) po czym w wyniku wstecznej weryfikacji dokonanej przez NFZ zakwestionowane (PZOZ wystawił fakturę korygującą in minus), a następnie po poprawieniu błędów ponownie przez NFZ uznane (PZOZ wystawił fakturę in plus nie opatrzoną oznaczeniem „korekta”, słowo „korekta” umieszczone jest w polu „uwagi” znajdującym się na fakturze), rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego w dacie sprzedaży wskazanej na fakturze in plus traktując ją jako moment wykonania usługi – podstawa prawna art. 19a ustawy o VAT,

*   w sytuacji gdy faktura pierwotna dotycząca świadczeń, które pierwotnie zostały zatwierdzone przez Fundusz (PZOZ wystawił fakturę in plus) po czym w wyniku wstecznej weryfikacji dokonanej przez NFZ zakwestionowane (PZOZ wystawił fakturę korygującą in minus), rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury korygującej in minus – podstawa prawna art. 29a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital wystawia faktury zgodnie z zapisami art. 106a-106j ustawy o podatku od towarów i usług. PZOZ zgłoszony jest jako płatnik podatku od towarów i usług VAT czynny i sporządza deklarację VAT-7 w okresach miesięcznych.

Zdaniem PZOZ wystawianie faktur do poprzednich okresów wymuszone przez system SZOI nie jest spójne z przepisami ustawy o VAT, ponieważ weryfikacja wsteczna może dotyczyć dowolnie wybranego przez Fundusz przedziału czasowego obejmującego zarówno bieżący, jak i zakończone okresy rozliczeniowe co skutkuje koniecznością wystawiania faktur korygujących zarówno in minus jak i in plus kilkakrotnie do danego okresu rozliczeniowego w bliżej nieokreślonych okresach sprawozdawczych. Powoduje to konieczność kilkakrotnego składania korekt deklaracji podatkowych, zarówno podatku dochodowego, jak i podatku VAT, dotyczących tego samego okresu sprawozdawczego. Ustawa VAT nie określa wprost, w jakiej deklaracji, za jaki okres faktura korygująca podatek należny in plus powinna zostać rozliczona. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, sposób rozliczenia takiej faktury zależy w szczególności od przyczyny jej wystawienia. Jeśli przyczyna ta istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. pomyłka w fakturze), wówczas fakturę korygującą należy ująć w deklaracji VAT, w której uprzednio została uwzględniona faktura pierwotna. Jeśli natomiast korekta danej faktury jest konieczna ze względu na pojawienie się – po wystawieniu faktury pierwotnej – nowej okoliczności towarzyszącej danej transakcji (np. zmiana początkowo ustalonej ceny) – podatnik ma prawo rozliczyć tę korektę na bieżąco, a zatem w deklaracji VAT składanej za ten okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą. W chwili obecnej fakturą korygującą dokumentowana jest tylko sprzedaż in minus zaś po dokonaniu wymuszonych przez NFZ poprawek ta sama sprzedaż ponownie dokumentowana jest fakturą in plus, która nie jest opatrzona zwrotem „korekta” (zwrot „korekta” umieszczony jest w polu „uwagi” znajdującym się na fakturze). Reasumując PZOZ uważa, że obowiązek podatkowy powstaje:

1.  w dacie sprzedaży (wykonania usługi) wskazanej na fakturze in plus, nie opatrzonej zwrotem „korekta” (zwrot „korekta” umieszczony jest w polu „uwagi” znajdującym się na fakturze), w przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej,
2.  w dacie wystawienia faktury in plus, nie opatrzonej zwrotem „korekta” (zwrot „korekta” umieszczony jest w polu „uwagi” znajdującym się na fakturze), w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej pojawią się nowe okoliczności dotyczące ujętej transakcji (w przypadku PZOZ ponowna weryfikacja udzielonych przez PZOZ świadczeń zdrowotnych przez NFZ dotyczących różnych okresów sprawozdawczych w różnych przedziałach czasowych),
3.  w dacie wystawienia faktury in minus, opatrzonej słowem „korekta” – podstawa prawna art. 29a ustawy o VAT.

Szpital nadmienia, że nieprawidłowości w wysokości podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów i usług opodatkowanych stawką VAT zwolnioną (usługi medyczne i nadwykonania) wykazanej w deklaracji pozostaje bez wpływu na odprowadzenie podatku należnego przez Szpital do właściwego Urzędu Skarbowego.

Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej zauważa jednak, że wysokość podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką VAT zwolniony nie pozostaje bez wpływu na wysokość wskaźnika proporcji, który generuje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku od czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W przypadku, gdy proporcja nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie ma prawa co odliczenia podatku.

W związku z powyższym rozliczenia Szpitala z NFZ generujące faktury in plus nie opatrzone oznaczeniem „korekta”, słowo „korekta” umieszczone jest w polu „uwagi” znajdującym się na fakturze powodują wzrost podstawy opodatkowania od czynności opodatkowanych stawką VAT zwolniony, a co za tym idzie obniżenie współczynnika proporcji. Szczególnie ma to znaczenie w przypadku, gdy proporcja waha się w granicach od 2% do 3%. Oznacza to, że PZOZ będzie mógł pomniejszyć podatek należny w wysokości 3% od kwoty podatku naliczonego, od tzw. czynności mieszanych, czyli co do których podatnik nie ma możliwości określenia w jakim stopniu służą one działalności opodatkowanej a w jakiej zwolnionej albo w przypadku, gdy proporcja wyniesie 2% lub mniej Szpital nie będzie mógł w ogóle skorzystać z prawa do odliczenia.

Ponadto ciągłe zmiany w wysokości podstawy opodatkowania czynności ze stawką VAT zwolnioną mają szczególne znaczenie na przełomie okresów rozliczeniowych, tj. wraz z zakończeniem poprzedniego i rozpoczęciem kolejnego roku kalendarzowego. Dotyczy to w szczególności obowiązku złożenia korekty kwoty podatku odliczonego. Zgodnie z art. 91 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (w przypadku Powiatowego Zakładu Opieki Zdrowotnej jest to styczeń roku następującego po roku podatkowym). Ponieważ PZOZ nie jest w stanie określić terminów oraz ilości ponownych weryfikacji świadczeń zdrowotnych przez NFZ oraz okresów sprawozdawczych, których będą one dotyczyć, PZOZ nie jest w stanie obliczyć prawidłowego wskaźnika proporcji oraz dokonać ewentualnej korekty rocznej kwoty podatku naliczonego w okresie ustawowo obowiązującym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Wspomnieć należy również, że w art. 19a ust. 8 ustawy określono, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie ust. 10 powyższego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

–jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

–podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ujętych w fakturze „in plus” należy zauważyć, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, faktura „in plus”, objęta zakresem zadanego pytania, dotyczy świadczeń ponownie uznanych przez NFZ i wystawiona jest po poprawieniu błędów przez Szpital.

Z powyższego zatem wynika, że faktura, o której mowa wyżej została wystawiona wskutek naprawienia błędu jaki był już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Tym samym, faktura ta winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, opisanych w złożonym wniosku, a więc usług w zakresie opieki medycznej. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla świadczeń ponownie uznanych przez NFZ, ujętych w fakturze „in plus” wystawionej po poprawieniu błędów przez PZOZ, powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą faktycznego wykonania tych usług.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących faktury korygującej „in minus” należy zauważyć, że z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Jednak jak wskazuje treść art. 29a ust. 13 ustawy, przepis ten dotyczy jedynie przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. W związku z tym, że zawarty w art. 29a ust. 13 ustawy obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej dotyczy faktur z wykazanym podatkiem, to przepis ten w przypadku Wnioskodawcy (prowadzącego sprzedaż zwolnioną) nie znajduje zastosowania.

Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że wystawiona w wyniku weryfikacji dokonanej przez NFZ faktura korygująca „in minus” winna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura korygująca obniżająca wartość podstawy opodatkowania, została wystawiona.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Końcowo nadmienia się, iż faktury korygujące winny spełniać wymogi wynikające z przepisów art. 106a-106q ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności dotyczące prawidłowości obliczenia wskaźnika proporcji, czy też ewentualnej korekty podatku naliczonego, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono, przyjmując jako element stanu faktycznego informację, iż faktury korygujące objęte zakresem ww. pytań dotyczą usług zwolnionych od podatku VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.