Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.290.2020.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową według prewspółczynników przedstawionych we wniosku opierających się na udziale procentowym, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odbieranych ścieków od/do osób trzecich (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i odbieranych ścieków ogółem (tj. do osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy) (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 oraz 4). Prawo do korekty podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące realizacji etapu I Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Słowa kluczowe: odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik; zakład; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową według prewspółczynników przedstawionych we wniosku opierających się na udziale procentowym, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odbieranych ścieków od/do osób trzecich (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i odbieranych ścieków ogółem (tj. do osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy) (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 oraz 4);
*   prawa do korekty podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące realizacji etapu I Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową według prewspółczynników przedstawionych we wniosku opierających się na udziale procentowym, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odbieranych ścieków od/do osób trzecich (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i odbieranych ścieków ogółem (tj. do osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy) (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 oraz 4) oraz prawa do korekty podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące realizacji etapu I Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatki VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 r., 506 t.j. z dnia 15 marca 2019 r.; dalej: ustawa o s.g.) Gmina posiada osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina z dniem 1 grudnia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi (tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy). Od tego dnia jednostki budżetowe i zakład budżetowy prowadzą wspólne rozliczenie podatku VAT z Gminą i nie funkcjonują już jako odrębni podatnicy VAT. Wobec powyższego świadczenia realizowane pomiędzy jednostkami Gminy a zakładem budżetowym dokumentowane są za pomocą not księgowych, bowiem nie mieszczą się w zakresie pojęciowym usług czy dostaw objętych art. 5 ustawy o VAT.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (zadania własne) w oparciu o relacje administracyjnoprawne (głównie w charakterze organu administracji publicznej) oraz cywilnoprawne (w oparciu o umowy cywilnoprawne). Zadania Gminy określone zostały m.in. w art. 7 ustawy o s.g. Zgodnie z ww. przepisem do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r., poz. 50, 650, 723 i 1365 oraz z 2019 r., poz. 37);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W ramach ww. zadań znajdują się takie, które na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej. W szczególności dotyczy to świadczeń realizowanych przez Gminę za odpłatności na podstawie umów cywilnoprawnych. Do ww. świadczeń należą m.in. umowy dzierżawy, najmu, udostępniania lokali, sal, usługi reklamy, sprzedaż rzeczy ruchomych oraz nieruchomości, a także zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na rzecz osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw. Te ostatnie usługi są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Gmina powierzyła realizację zadania polegającego na dostawie wody, a także odprowadzaniu oraz wypompowywaniu ścieków, gospodarce wodno-kanalizacyjnej oraz utrzymaniu wybudowanej infrastruktury technicznej – wybudowanych kanalizacji wodnych i sanitarnych, podległemu Gminie samorządowemu zakładowi budżetowemu, pn. Zakład Wodociągów Kanalizacji i oczyszczania (dalej: zakład budżetowy lub zakład). Zakład ten nie posiada odrębnej osobowości prawnej i od momentu centralizacji rozliczeń VAT Gmina wykazuje w swoich rozliczeniach VAT sprzedaż powierzoną i realizowaną przez ten Zakład. Odbiór ścieków oraz dostawa wody realizowane są nie tylko wobec osób trzecich, ale również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. do obiektów wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy. Czynności te w związku centralizacją rozliczeń VAT nie stanowią czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca informuje, że postępując zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, jak i § 3 ust. rozporządzenia MF, ustala prewspółczynniki VAT odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, tj. jednostek budżetowych, samorządowego zakładu budżetowego oraz urzędu obsługującego Gminę. Wnioskodawca wskazuje, że z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w trakcie I etapu inwestycji, w oparciu o uzyskaną 20 grudnia 2017 r. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, (…), podatek VAT naliczony rozliczony został przez Gminę z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwej dla Zakładu (dalej: prewspółczynnik Zakładu).

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte wnioskiem, którego wynikiem była ww. interpretacja, dotyczyły ustalenia według czyjego prewspółczynnika Gmina ma prawo odliczać wydatki na inwestycję (tj. jednostki realizującej inwestycję czy też Zakładu, który ostatecznie wykorzystuje jej wyniki). Nadto, Wnioskodawca oświadcza, iż 20 kwietnia 2017 r. otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, (…) uznającą za nieprawidłowe jego stanowisko w zakresie zastosowania sposobu kalkulacji prewspółczynnika dla celów rozliczenia podatku naliczonego do planowanych wówczas wydatków inwestycyjnych obejmujących I etap inwestycji. Jednakże wskazany we wniosku sposób kalkulacji był odmienny od zaprezentowanego w obecnie składanym wniosku. Wnioskodawca planował wówczas oprzeć sposób ustalenia prewskaźnika VAT na udziale % wartości netto sprzedaży wody kalkulowanej wyłącznie w oparciu o wodomierze. W szczególności we wniosku, którego wynikiem była wydana w kwietniu 2017 r. interpretacja, Wnioskodawca wskazywał: „I tak, za rok 2016 w obu miejscowościach objętych planowaną inwestycją, zużycie wody ogółem, liczone przy pomocy wodomierzy, wyniosło 75.124,88 zł netto, w tym zużyta woda, przez obiekty komunalne wyżej wymienione, wyniosła 1.683,60 zł netto, więc pozostała część, tj. na kwotę 73.441,28 zł netto realizowana byłaby w warunkach działalności gospodarczej. Zatem w takich samych proporcjach wyniosłaby, w przyszłych warunkach funkcjonowania sieci kanalizacji i oczyszczalni wielkość sprzedawanych usług przyjęcia cieków komunalnych, gdyż określenie ich ilości odbywać się będzie na podstawie podanej zasady, czyli na podstawie zainstalowanych u danego odbiorcy wodomierzy. Zatem, dla miejscowości objętych planowaną inwestycją, udział wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w sprzedaży ogółem, wyniósłby 97,76%, natomiast udział czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wyniósłby 2,24%. Zakupione więc w związku z realizacją inwestycji ww. towary i usługi w 97,76% przypisane byłyby do działalności gospodarczej”.

Obecny sposób kalkulacji nie bazuje już na wartościach sprzedaży, tylko na wartościach wskazań wynikających urządzeń pomiarowych, korygowanych wartością odpompowanych ścieków.

Po uzyskaniu interpretacji z 20 grudnia 2017 r. Gmina dokonał rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na I etap inwestycji w oparciu prewspółczynnik Zakładu, ustalając go zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie MF).

Wątpliwości Gminy związane są z zastosowanym sposobem kalkulacji prewskaźnika Zakładu, a tym samym dokonanym rozliczeniem wydatków I etapu inwestycji oraz wydatkami obejmującymi planowaną rozbudowę infrastruktury kanalizacji sanitarnej, która jest II etapem inwestycji pn. (…) (dalej: Inwestycja). II etap Inwestycji zostanie ukończony w 2021 r., przy czym rozliczenie z Urzędem Marszałkowskim nastąpi w 2022 r.

Wnioskodawca informuje, że po zakończeniu II etapu, Inwestycja w głównej mierze będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. odbiorcy zewnętrzni). Jednak nie tylko, bowiem do kanalizacji przyłączone zostaną dwa obiekty Gminy, w których prowadzone są zadania własne niepodlegające opodatkowaniu VAT lub też podlegające oraz niepodlegające temu opodatkowaniu. W szczególności do planowanego nowego odcinka kanalizacji sanitarnej przyłączone zostaną dwa budynki komunalne zarządzane przez Urząd Gminy, tj. budynek w którym mieści się remiza Ochotniczej Straży Pożarnej i świetlica oraz budynek gospodarczy na boisku sportowym. II etap Inwestycji prowadzony jest przez jednostkę obsługującą Gminę, tj. Urząd Gminy, natomiast po zakończeniu Inwestycji, zostanie ona przekazana do Zakładu celem realizacji powierzonych Zakładowi zadań – tj. odprowadzanie ścieków od mieszkańców (zaplanowano przyłączenie 568 mieszkańców do tego odcinka kanalizacji) oraz na cele wewnętrznych potrzeb Gminy, niemieszczących się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT – tj. odprowadzanie ścieków od budynków Gminy. Wnioskodawca wskazuje, iż na terenie II etapu inwestycji przyłączonych zostanie finalnie 140 obiektów budowlanych, będących budynkami mieszkalnymi lub użytkowymi oraz 2 obiekty, będące budynkami zaspokajającymi potrzeby wewnętrzne Gminy. Dodatkowo wskazać należy, że wśród 140 obiektów należących do odbiorców zewnętrznych powstającej kanalizacji sanitarnej, 10 obiektów jest obecnie w fazie budowy i po zakończonych pracach również zostaną przyłączone do kanalizacji.

Wnioskodawca uważa, że zastosowany przez jego Zakład wzór do celów ustalenia prewskaźnika, służący m.in. do rozliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję, tj. wzór wynikający z rozporządzenia MF oraz sposoby wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, nie spełniają kryteriów, określonych w art. 86 ust. 2b, tj.:

1.  nie zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  nie odzwierciedlają w sposób obiektywny części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wnioskodawca informuje, że I etap Inwestycji został ukończony i oddany do użytkowania w 2019 r. Podkreślić również należy, że każdy rozbudowywany odcinek infrastruktury jest odrębnym środkiem trwałym wprowadzanym do ewidencji ŚT i WNiP po oddaniu do użytkowania. Przy pomocy funkcjonującej już infrastruktury powstałej w I etapie inwestycji Gmina, poprzez zakład budżetowy, świadczy zarówno odpłatne usługi odbioru ścieków od wyżej opisanych tzw. odbiorców zewnętrznych, jak i usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. odbiór ścieków od budynków komunalnych na terenie Gminy (remizy OSP, świetlice, budynki gospodarcze, szkoły, budynki jednostek budżetowych i zakładu budżetowego, komunalne budynki mieszkalne).

Przystępując do II etapu Inwestycji – budowy kanalizacji sanitarnej w (…) – zanim Gmina poniesie wydatki z tytułu tej Inwestycji, pragnie rozwiać wątpliwości, czy przyjęty przez nią inny sposób określenia prewspółczynnika Zakładu w ocenie Organu wydającego interpretację spełni przesłanki określone art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, iż prewspółczynnik Zakładu na rok 2020 ustalony w oparciu o wzór wynikający z rozporządzenia MF wynosi 81%. Przechodząc zatem do przedstawienia nowego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że wyniki II etapu inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę również w celu świadczenia zarówno odpłatnych usług odbioru ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z podatku VAT), jak i świadczenia czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. odbiór ścieków od budynków komunalnych znajdujących się na terenie miejscowości, której inwestycja dotyczy: świetlica i remiza Ochotniczej Straży Pożarnej, jako jeden budynek komunalny oraz budynek gospodarczy na boisku sportowym. Usługi te również będą świadczone poprzez funkcjonujący w Gminie zakład budżetowy. Zdaniem Wnioskodawcy pomimo, iż nie jest on w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków w obszarze gospodarki wodno-ściekowej do określonych rodzajów działalności (tj. gospodarczej – opodatkowanej VAT i innej niż gospodarcza – niepodlegającej opodatkowaniu VAT), to ze względu na specyfikę jaka jest prowadzona na już wybudowanej sieci kanalizacji wodnej, a więc na podstawie zarówno ilości zużywanej wody, stanowiącej opisany poniżej ustawowy przelicznik odprowadzanych ścieków, jak i na podstawie ilości odprowadzanych poprzez istniejącą kanalizację sanitarną oraz odpompowywanych i zrzucanych ścieków, jest w stanie zarówno na dotychczas wybudowanej sieci wodnej oraz sieci sanitarnej, a także na przyszłym odcinku kanalizacji sieci sanitarnej, ustalić sposób, który realizuje przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W oparciu bowiem o konkretne dane liczbowe wynikające z urządzeń pomiarowych zainstalowanych zarówno w oczyszczalni, indywidualnych punkach poboru wody (ilość m3 zużytej wody skorygowanych o ilość m3 odprowadzonych ścieków poprzez kanalizację sanitarną oraz odpompowanych i zrzuconych ścieków) jest w stanie zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz w sposób obiektywny wydzielone zostały części wydatków przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz na cele, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wnioskodawca podkreśla, że kalkulacja wartości odbieranych ścieków opiera się na odrębnych od ustawy o VAT przepisach prawa, w szczególności na ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. 2017 r., 328), w której ustawodawca określił zasady zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków, w tym ustalania ilości odprowadzanych ścieków.

Artykuł 27 ww. ustawy w szczegółowy sposób określa zasady dokonywania rozliczeń za zaopatrywanie w wodę oraz odprowadzanie ścieków. W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy, ilość wody dostarczonej do nieruchomości ustala się na podstawie wskazania wodomierza głównego, a w przypadku jego braku – w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Zgodnie natomiast z ust. 2 i ust. 3 tego przepisu, Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia, warunki prowadzenia rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, biorąc pod uwagę wyposażenie nieruchomości w przyrządy i urządzenia pomiarowe. Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi również, w drodze rozporządzenia, przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach. Z kolei w myśl art. 27 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

Zatem zgodnie z regulacją zawartą w wyżej przywołanym art. 27 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków podstawą do dokonania rozliczenia są wskazania urządzeń pomiarowych. Przy czym, o ile ilość odprowadzanych ścieków jest ustalana na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, o tyle w razie braku tych urządzeń podstawą rozliczenia jest umowa O zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawarta między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług.

Tak więc wyżej wskazany przez Wnioskodawcę ustawowy przelicznik odprowadzanych ścieków stanowi ustalenie dotyczące ilości odprowadzonych ścieków w przypadku, gdy nie ma kanalizacji i nie ma urządzenia pomiarowego, które sprecyzowałoby tę wielkość. W takim przypadku, celem korekty ewentualnych wskazań, Wnioskodawca uwzględnia regułę, że na wartość urządzeń określających pobór wody nakładane są dane dotyczące odpompowanych ścieków. Działanie to ma na celu urealnienie wielkości odbieranych ścieków. Zdaniem Wnioskodawcy wynikające ilości zużytej wody oraz odprowadzonych ścieków opierają się zatem na dokładnych wynikach urządzeń pomiarowych, które wskazują jaką ilość wody wykorzystują osoby trzecie (mieszkańcy i przedsiębiorcy) oraz jaka ilość ścieków jest odprowadzanych od osób trzecich a jaka odprowadzanych od podmiotów wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy).

Gmina jest zatem w stanie określić, ile m3 wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile m3 ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku na terenie Gminy. Urządzenia pomiarowe posiadają swoją cechę legalizacyjną, jak również fabryczną dokładność odczytów, z którą dokonywany jest dany pomiar. Podległy Wnioskodawcy Zakład dysponuje, dla terenu objętego II etapem inwestycji, konkretnymi wartościami odebranych ścieków za ubiegły rok podatkowy w podziale na ilość odprowadzonych ścieków na podstawie zużytej wody oraz ścieków odprowadzonych i wypompowywanych z szamb, wykonanych dla:

1.  odbiorców zewnętrznych (mieszkańców oraz przedsiębiorców) oraz
2.  odbiorców wewnętrznych w obiektach budowlanych przeznaczonych do wewnętrznego użytku Gminy (budynek zajęty na remizę Ochotniczej Straży Pożarnej oraz świetlicę, a także budynek gospodarczy).

Ponadto Gmina dysponuje również konkretnymi wartościami odebranych ścieków na podstawie zużytej wody oraz odprowadzonych i wypompowanych ścieków za poprzedni rok podatkowy na odcinkach sieci kanalizacji sanitarnej, które objęte były I etapem Inwestycji, w podziale na odbiorców zewnętrznych (osoby trzecie) i odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

W związku powyższym Wnioskodawca uważa, że dla zakończonej sieci powstałej w I etapie inwestycji sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT powinien opierać się na udziale dwóch proporcji, tj. powinien zostać obliczony w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy, jako: udział procentowy ilości zużywanej wody ustalanej na podstawie urządzeń pomiarowych, realizowanej wobec osób trzecich na obszarze objętym I etapem inwestycji, w stosunku do ilości zużywanej wody ustalanej na podstawie urządzeń pomiarowych, realizowanej wobec osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy na obszarze objętym I etapem inwestycji oraz udział procentowy ilości odprowadzonych (wypompowanych) ścieków w oparciu o art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, realizowanych wobec osób trzecich na obszarze objętym I etapem inwestycji, w stosunku do ilości odprowadzonych (wypompowanych) ścieków w oparciu o art. 27 ust. 4 ust. 5 ww. ustawy, realizowanych wobec osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy na obszarze objętym I etapem inwestycji.

Tak opisana metodologia powinna być ustalana według następującego wzoru:

PREI = (A x B) / (C x D)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   PREI – proporcja określona procentowo dla I etapu inwestycji, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej;
*   A – suma m3 zużywanej wody ustalana na podstawie urządzeń pomiarowych za rok poprzedni na obszarze objętym I etapem Inwestycji, zrealizowana wobec os. trzecich;
*   B – suma m3 odprowadzonych (wypompowanych) ścieków za rok poprzedni na obszarze objętym I etapem Inwestycji, zrealizowanych wobec os. trzecich;
*   C – suma m3 zużywanej wody ustalana na podstawie urządzeń pomiarowych za rok poprzedni na obszarze objętym I etapem Inwestycji, zrealizowana wobec os. Trzecich i jedn. org. Gminy;
*   D – suma m3 odprowadzonych (wypompowanych) ścieków za rok poprzedni na obszarze objętym I etapem inwestycji, zrealizowanych wobec os. Trzecich i jedn. org. Gminy.

Posiadane za 2019 r. dane o ilości odebranych w wyżej przedstawiony sposób ścieków, dla terenów objętych I etapem Inwestycji, przedstawiają następującą kalkulację:

PREI = (18870,50 x 21671,00) / (19303,50 x 22877,00)

PREI = 408 942 605,50 / 441 606 169,50 = 0,9260

PREI = 92,60% = 93%

Wnioskodawca wskazuje, że dla przyszłego odcinka sieci, który powstanie w II etapie inwestycji sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT powinien przebiegać tożsamo. Zatem również powinien opierać się na udziale dwóch proporcji, tj. powinien zostać obliczony w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy, jako: udział procentowy ilości zużywanej wody ustalanej na podstawie urządzeń pomiarowych, realizowanej wobec osób trzecich na obszarze objętym II etapem inwestycji, w stosunku do ilości zużywanej wody ustalanej na podstawie urządzeń pomiarowych, realizowanej wobec osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy na obszarze objętym II etapem inwestycji oraz udział procentowy ilości odprowadzonych (wypompowanych) ścieków w oparciu o art. 27 ust. 4 ust. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, realizowanych wobec osób trzecich na obszarze objętym II etapem inwestycji, w stosunku do ilości odprowadzonych (wypompowanych) ścieków w oparciu o art. 27 ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy, realizowanych wobec osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy na obszarze objętym II etapem inwestycji. Powyższa metodologia powinna być ustalana według następującego wzoru:

PREII = (A x B) / (C x D)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   PREII – proporcja określona procentowo dla II etapu inwestycji, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej
*   A – suma m3 zużywanej wody ustalana na podstawie urządzeń pomiarowych za rok poprzedni na obszarze objętym II etapem Inwestycji, zrealizowana wobec os. trzecich;
*   B – suma m3 odprowadzonych (wypompowanych) ścieków za rok poprzedni na obszarze objętym II etapem Inwestycji, zrealizowanych wobec os. trzecich;
*   C – suma m3 zużywanej wody ustalana na podstawie urządzeń pomiarowych za rok poprzedni na obszarze objętym II etapem Inwestycji, zrealizowana wobec os. trzecich i jedn. org. Gminy;
*   D – suma m3 odprowadzonych (wypompowanych) ścieków za rok poprzedni na obszarze objętym II etapem inwestycji, zrealizowanych wobec os. Trzecich i jedn. org. Gminy.

Posiadane za 2019 r. dane o ilości odebranych w wyżej przedstawiony sposób ścieków, dla terenów objętych II etapem Inwestycji, przedstawiają następującą kalkulację:

PREII = (17418,16 x 197,00) / (17465,16 x 204,00)

PREII = 3 431 377,52 / 3 562 892,64 = 0,9631

PREII = 96,31% = 97%

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że tylko w marginalnym zakresie infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. realizowanych na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy). Końcowo Wnioskodawca przedstawia również wyliczenia dla oczyszczalni obsługującej zarówno te tereny Gminy, które na ten moment są już podłączone do sieci kanalizacji sanitarnej, jak i te, które jeszcze podłączone nie są. Przyjęta metodologia pozostaje niezmienna w stosunku do wyżej przedstawionych. Różnica polega jedynie na przyjętych danych, które nie obejmują już konkretnych odcinków sieci, jak ma to miejsce powyżej, tylko dotyczą całego obszaru Gminy, na terenie której realizowana jest gospodarka wodno-ściekowa.

Tożsamo jak powyżej, kalkulacja dokonana jest w oparciu o posiadane za 2019 r. dane dotyczące ilości zużywanej wody oraz odprowadzonych ścieków i wypompowanych ścieków z terenu całej Gminy. Wnioskodawca przedstawia sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla oczyszczalni, który powinien być ustalany według tego samego wzoru:

PREO =(A x B) / (C x D)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   PREO – proporcja określona procentowo dla oczyszczalni, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej;
*   A – suma m3 zużywanej wody ustalana na podstawie urządzeń pomiarowych za rok poprzedni na obszarze całej Gminy, zrealizowana wobec os. trzecich;
*   B – suma m3 odprowadzonych ścieków oraz ścieków wypompowanych za rok poprzedni na obszarze całej Gminy, zrealizowanych wobec os. trzecich;
*   C – suma m3 zużywanej wody ustalana na podstawie urządzeń pomiarowych za rok poprzedni na obszarze całej Gminy, zrealizowana wobec os. trzecich i jedn. org. Gminy;
*   D – suma m3 odprowadzonych ścieków oraz ścieków wypompowanych za rok poprzedni na obszarze całej Gminy, zrealizowanych wobec os. trzecich i jedn. org. Gminy.

Posiadane za 2019 r. dane dla całego obszaru Gminy, przedstawiają następującą kalkulację prewspółczynnika dla oczyszczalni:

PREO = (134 967,46 x 83 187,66) / (139 033,03 x 89269,66)

PREO = 11 227 627 173,54 /12 411 431 316,87 = 0,9046

PREO = 90,46% = 91%.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przyjęta przez niego metodologia odzwierciedla specyfikę działalności Gminy w obszarze gospodarki wodno-ściekowej podlegającej VAT oraz obiektywne wydziela wydatki, które służą działalności gospodarczej opodatkowanej VAT od działalności zarówno gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i innej niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Wyliczenia opierają się bowiem na kryterium matematyczno-pomiarowym, którego najwyższy stopień dokładności udowadniają urządzenia monitorujące ilość wody wprowadzonej do każdego budynku oraz ilość ścieków wyprowadzonych z każdego budynku. Wnioskodawca podkreśla, że przedstawiona przez niego metodologia bazuje również na ilości zużytej wody (tak jak stanowi wyżej przywołany art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Zdaniem Wnioskodawcy żadna inna metodologia kalkulacji prewspółczynnika nie spełnia w tym przypadku przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, bowiem nie jest w stanie zapewnić dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego tylko i wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jak również inne metody nie są w stanie obiektywnie wydzielić części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przykładowo kalkulacji prewspółczynnika w przedstawionej przez Wnioskodawcę działalności wodnościekowej nie można oprzeć na metodzie przychodowej, bowiem cena za zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków regulowana jest uchwałą Rady Gminy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zaprezentowany przez niego sposób ustalania prewspółczynnika zarówno w stosunku do Inwestycji obejmującej II etap, jak i zakończonej już Inwestycji dotyczącej I etapu jest zgodny z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz, czy taki sposób ustalania prewspółczynnika, może być również stosowany w odniesieniu do bieżących wydatków utrzymaniowych realizowanych przez oczyszczalnię.

Pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że

Z uwagi na fakt, że Organ wskazuje, aby odpowiedzi na poniższe pytania podać oddzielnie dla każdego wskazanego we wniosku sposobu określenia prewspółczynnika przez Gminę, Wnioskodawca na wstępie podkreśla, że sposób obliczenia proporcji dla wszystkich prewspółczynników VAT jest taki sam. Zmienne są jedynie wartości liczbowe. Kalkulacja dokonana jest każdorazowo w oparciu o posiadane dane dotyczące ilości zużywanej wody oraz odprowadzonych ścieków i wypompowanych ścieków za rok poprzedzający rok podatkowy, w którym ponoszone są wydatki. Dane te są inne dla terenu objętego I etapem Inwestycji, inne dla terenu objętego II etapem Inwestycji oraz inne dla terenu całej Gminy.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wskazuje, że odpowiedzi na postawione przez Organ pytania są tożsame dla każdego wyliczonego we wniosku prewspółczynnika VAT, bowiem sam sposób określenia prewspćłczynnika (metodologia liczenia) jest jedeni niezmienny.

Ad 1.

I Etap obejmuje podłączenie, poza budynkami mieszkańców i przedsiębiorców, 5 budynków zarządzanych przez następujące jednostki:

1.  Urząd Gminy:
    1.  budynek (…), zajęty na remizę Ochotniczej Straży Pożarnej oraz świetlicę, w której realizowana jest działalność inna niż gospodarcza, a więc czynności niepodlegające VAT;
    2.  budynek w (…) zajęty na świetlicę, oraz budynek wynajmowany od osoby trzeciej, w których realizowana jest działalność inna niż gospodarcza, a więc czynności niepodlegające VAT;
    3.  budynek komunalny w (…) stanowiący budynek mieszkalny przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej zwolnionej z VAT i opodatkowanej (czynsz mieszkalny i dostawa wody, fakturowanie i obciążenie odbywa się w Urzędzie Gminy);
    4.  budynek w (…) budynek komunalny przeznaczony na działalność inną niż gospodarcza, niepodlegająca opodatkowaniu VAT, siłownia przeznaczona do użytku mieszkańców bez pobieranie odpłatności;
2.  Szkoła Podstawowej w (…)– budynek przeznaczony wyłącznie na działalność inną niż gospodarcza – edukację publiczną, niepodlegającą opodatkowaniu VAT; Ponadto, w I etapie Inwestycji oprócz podłączenia sieci kanalizacyjnej w miejscowościach Różyniec i Osła, zmodernizowana była również oczyszczalnia ścieków. Oczyszczalnia ścieków poza odprowadzaniem ścieków od mieszkańców, odprowadza ścieki od następujących jednostek organizacyjnych Gminy:
    1.  samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład Wodociągów, Kanalizacji i Oczyszczania, który wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VAT;
    2.  jednostki oświatowe, tj. Gminne Przedszkole w (…) – wykonujące wyłącznie działalność inną niż gospodarcza, niepodlegające opodatkowaniu VAT, Szkoła Podstawowa w (…) wykonująca działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (najem użytkowy) nie korzystającą ze zwolnienia z VAT oraz działalność inną niż gospodarcza (edukacja publiczna), Szkoła Podstawowa w (…) oraz Szkoła Podstawowa w (…), które wykonują działalność inną niż gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

II Etap.

W II etapie inwestycji poza osobami trzecimi (mieszkańcami i przedsiębiorcami) podłączone zostaną tylko dwa budynki zarządzane przez Gminę, tj. zarządzane przez Urząd Gminy budynek zajęty na remizę OSP wraz ze świetlicą wiejską w jednym budynku oraz budynek gospodarczy na boisku.

Urząd Gminy, wykonuje czynności zarówno opodatkowane VAT, zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Wnioskodawca – uznając że wskazany przez niego we wniosku sposób obliczenia proporcji (tożsamy dla każdej z trzech wyliczonych wartości prewspółczynnika) jest/będzie najbardziej

reprezentatywny, bowiem najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej prowadzonej poprzez samorządowy zakład budżetowy, tj. w obszarze gospodarki wodno-ściekowej. Wnioskodawca posiada bowiem realne dane pomiarowe z których jasno wynika w jakiej skali w obszarze gospodarki wodno-ściekowej uzyskuje przychody stricte opodatkowane VAT, a w jakiej skali nieleżące w ogóle w obszarze działalności gospodarczej. Urządzenia pomiarowe, obejmujące ilość dostarczanej wody i skorygowanie ich o ilość odprowadzonych ścieków, pozwalają jednoznacznie ustalić rozmiar realizowanej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Tym samym też pozwalają w sposób precyzyjny wyodrębnić te części wydatków, które rozdzielają wydatki na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT od działalności innej niż gospodarcza i jednocześnie przypisać te które dotyczą zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ocenie Wnioskodawcy jest to nie tylko sposób który odzwierciedla specyfikę działalności gospodarczej Gminy w obszarze gospodarki wodno-ściekowej, ale i najbardziej obiektywny.

Ad 3.

Wnioskodawca potwierdza, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (tożsamy dla każdej z trzech wyliczonych wartości prewspółczynnika) obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 4.

Wnioskodawca wskazuje, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia MF jest zdecydowanie mniej reprezentatywny, bowiem obliczona proporcja uwzględnia również te przychody zakładu, które nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą w obszarze działalności wodnokanalizacyjnej. Zaproponowany przez Ministra sposób jest sztuczny i bazuje na danych sprawozdawczych, ujmowanych kasowo zgodnie z zasadami sporządzania sprawozdań, nie odzwierciedla realnej wartości działalności gospodarczej, uwzględnia środki, które w żaden sposób nie są powiązane z działalnością gospodarczą samorządowego zakładu.

Powyższe potwierdza sposób określenia proporcji wskazany w § 3 pkt 4) rozporządzenia MF, który obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, w całości przychodów wykonanych zakładu, z których część zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Przez przychody wykonane zakładu budżetowego, zgodnie z § 2 pkt 11) tego rozporządzenia, rozumie się przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia MF prowadziłoby zatem do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wodyi odprowadzaniu (wypompowywaniu) ścieków, tym samym zakłócając również neutralność podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja z rozporządzenia nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury powstającej zarówno w I jak i w II etapie Inwestycji, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Ad 5.

Wnioskodawca wskazuje, że prewspółczynnik zakładu budżetowego, wyliczony na podstawie danych za 2019 r., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wynosi 81%.

Z kolei prewspółczynnik VAT wyliczony na podstawie danych za 2019 r. w sposób proponowany przez Wnioskodawcę wynosi odpowiednio dla:

*   terenów objętych I etapem Inwestycji: 93%,
*   terenów objętych II etapem Inwestycji: 97%,
*   dla bieżących wydatków utrzymaniowych realizowanych przez oczyszczalnię: 91%.

Ad 6.

Wnioskodawca wskazuje, że wyliczone prewspółczynniki dotyczą danych z 2019 r.

Ad 7.

Wnioskodawca wskazuje zaś, że ustalenie zużycia wody na podstawie:

1.  urządzeń pomiarowych obejmuje 1220 obiektów, w tym jednostki podległe Wnioskodawcy 22 przypadków; przez obiekt rozumie się lokal lub budynek mieszkalny, w którym zamieszkiwać mogą np. 3 osoby a obiekt jest 1;
2.  przelicznika ustawowego obejmuje w sumie 268 osób, w tym 5 przypadków podległych Wnioskodawcy. Należy pamiętać, że „przelicznik ustawowy” stosowany jest na osobę;
3.  Wnioskodawca ponadto informuje, że w I etapie inwestycji przyłączonych do sieci zostało finalnie 223 obiekty budowlane, będące budynkami należącymi do odbiorców zewnętrznych oraz 5 budynków należących do odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych podległych Gminie).

Z kolei w II etapie Inwestycji przyłączonych zostanie finalnie 140 obiektów budowlanych, będących budynkami należącymi do odbiorców zewnętrznych oraz 2 budynki należące do odbiorców wewnętrznych, będące w dyspozycji Urzędu Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przyjęty przez Wnioskodawcę opisany we wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika Zakładu, dla wydatków poniesionych na realizację I etapu Inwestycji (tzw. PREI), jest zgodny z kryteriami wskazanymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca dla wydatków, które zostaną poniesione na realizację II etapu Inwestycji, może stosować odrębny prewspółczynnik (tzw. PREII), którego kalkulacja została szczegółowo przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?
3.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1 zostanie uznane przez Organ za prawidłowe, to, czy Wnioskodawca dla zakończonego I etapu inwestycji, stanowiącego odrębny środek trwały, będzie miał prawo skorygować dotychczasowe wartości odliczonego podatku VAT naliczonego, w miesiącach w których przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących ww. wydatki, następnie w ramach korekty wieloletniej (10-letniej) w styczniu każdego roku następującego po oddaniu do użytkowania, z zastosowaniem nowego sposobu kalkulacji prewspółczynnika czy też wyłączenie w ramach korekty wieloletniej (10-letniej), o której mowa w art. 90c ust. 3 w związku z ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy o VAT z zastosowaniem nowego sposobu kalkulacji prewspółczynnik począwszy od roku w którym dokonał zmiany sposobu kalkulacji?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo do stosowania, w odniesieniu do bieżących wydatków utrzymaniowych realizowanych przez oczyszczalnię, jeszcze odrębny prewspółczynnik (tzw. PREO), którego kalkulacji została również szczegółowo przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika Zakładu, dla wydatków poniesionych na realizację I etapu Inwestycji (tzw. PREI), jest zgodny z kryteriami wskazanymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W niniejszej sprawie infrastruktura niewątpliwie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Z uwagi jednak na fakt, iż sprzedaż usług odbywa się również na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy), co kwalifikuje się do obszaru działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie powinno się odbywać przy wykorzystaniu prewspółczynnika VAT, który jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

Ta dość szeroka definicja prewspółczynnika powoduje, że istnieją w zasadzie nieograniczone możliwości jego formułowania. Przy czym jednym z najważniejszych warunków jest to, aby zastosowana metodologia najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnym ustępie tego artykułu podano sposoby określenia proporcji. Przy czym należy wyraźnie odkreślić, że art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje jedynie przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika oparte na następujących danych:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Powyższe metody, zdaniem Wnioskodawcy, nie uwzględniają jednak ani specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej, ani nabyć z nią związanych, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest niewłaściwe.

Zauważyć należy, iż kalkulacji prewspółczynnika nie można oprzeć ani o średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, ani o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą. Nie da się bowiem przypisać określonej liczby osób, czy też wskazać konkretną ilość godzin przeznaczonych jedynie na prace związane z działalnością gospodarczą. Tak samo nie można oprzeć kalkulacji prewspółczynnika o średnioroczną powierzchnię infrastruktury wykorzystywaną wyłącznie do działalności gospodarczej, bowiem istnieją takie odcinki sieci, które dostarczają wodę i odbierają ścieki zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i w ramach działalności innej niż gospodarcza (tj. na rzecz podmiotów wewnętrznych). Niewłaściwa byłaby także metodologia oparta o roczny obrót, bowiem uwzględnia ona także przychody z innej działalności niż działalność wodno-kanalizacyjna. Bazując na klasyfikacji budżetowej Wnioskodawca jest w stanie określić dokładnie przychody z tytułu działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, wyłącznie w obszarze gospodarki wodnokanalizacyjnej. Tym samym bezcelowe byłoby rozszerzanie przychodów na inne obszary. Metodologię tą nakazuje odrzucić także fakt, iż cena za zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków regulowana jest uchwałą Rady Gminy. Powyższe potwierdza zatem, że metody, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie spełniają ww. kryteriów, wskazanych w art. 86 ust. 2b tej ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT). Korzystając z ustawowej możliwości, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zdecydował się określić stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. Ustawodawca zastrzegł jednak w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcii.

Sposób określenia proporcji wskazany w § 3 pkt 4) rozporządzenia MF obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, w całości przychodów wykonanych zakładu, z których część zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Przez przychody wykonane zakładu budżetowego, zgodnie z § 2 pkt 11) tego rozporządzenia, rozumie się przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że tak obliczona proporcja uwzględnia również te przychody zakładu, które de facto nie mają żadnego związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Z tego też powodu Wnioskodawca uważa, że sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego, wynikający z rozporządzenia MF, nie może być przyjęty dla kalkulacji przedmiotowego prewspółczynnika. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia MF prowadziłoby bowiem do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu (wypompowywaniu) ścieków, tym samym zakłócając również neutralność podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja z rozporządzenia nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury powstającej w I etapie Inwestycji, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Reasumując powyższe, w ocenie Gminy, sposoby kalkulacji prewspółczynnika, wskazane zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniu MF, w zakresie działalności gospodarczej obejmującej gospodarkę wodną i gospodarkę ściekową nie realizują dyspozycji art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Dlatego też w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy, Wnioskodawca opracował metodę, która w jego ocenie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności gospodarczej w obszarze gospodarki wodnokanalizacyjnej. Możliwość zastosowania odrębnego prewspółczynnika do konkretnego rodzaju działalności jest w pełni zgodna z poglądem prawnym zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 219/18 oraz w kolejnych orzeczeniach tego sądu z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 i sygn. akt I FSK 715/18. Rozważając kwestię sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, sądy przyjęły, że: (\`(...)\`) cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przy czym punktem wyjścia dla kalkulacji proporcji, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji wydatków mieszanych powinien być zawsze konkretny wydatek, ponieważ to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Tym samym Wnioskodawca ustalił metodologię liczenia prewspółczynnika VAT, która opiera się na udziale dwóch proporcji, tj. w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy, udział procentowy ilości zużywanej wody ustalanej na podstawie urządzeń pomiarowych, realizowanej wobec osób trzecich na obszarze objętym I etapem inwestycji, w stosunku do ilości zużywanej wody ustalanej na podstawie urządzeń pomiarowych, realizowanej wobec osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy na obszarze objętym I etapem inwestycji oraz udział procentowy ilości odprowadzonych (wypompowanych) ścieków w oparciu o art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, realizowanych wobec osób trzecich na obszarze objętym I etapem inwestycji, w stosunku do ilości odprowadzonych (wypompowanych) ścieków w oparciu o art. 27 ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy, realizowanych wobec osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy na obszarze objętym I etapem inwestycji.

Zaprezentowany sposób opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. wyrażona w m3 ilość doprowadzonej wody i odprowadzonych (wypompowanych) ścieków. Kryteria te dokładnie obrazują specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – metoda pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym konkretnym obszarze działalności. Wynikające ilości zużytej wody oraz odprowadzonych ścieków opierają się bowiem na dokładnych wynikach urządzeń pomiarowych. Gmina jest zatem w stanie określić, ile m3 wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile m3 ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku na terenie Gminy. Metoda ustalana w oparciu o ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków obrazuje rzeczywiste wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej do działalności gospodarczej oraz do innych celów. Jak już zostało powyżej wskazane przez Wnioskodawcę, zakupy dokonywane na potrzeby inwestycji kanalizacji sanitarnej są wyodrębnione w budżecie poprzez ujęcie ich według właściwej klasyfikacji budżetowej, które podlegają ujęciu w odrębnym dzienniku inwestycyjnym, niezbędnym dla celów rozliczenia wydatków z danej inwestycji. Dzięki temu można precyzyjnie określić, który wydatek jest związany z przedmiotową infrastrukturą powstałą w I etapie Inwestycji i tylko do tak wyodrębnionych wydatków zastosować przedmiotowy prewspółczynnik. Wskazać bowiem należy, że w zakresie rozliczania podatku VAT naliczonego analizowany jest konkretny wydatek i jego związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Zatem rozszerzanie stosowania omawianego prewspółczynnika na wydatki, które nie są w żadnym stopniu związane z działalnością gospodarczą w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej, naruszałoby specyfikę tej działalności. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda określania proporcji będzie zatem najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej na tym obszarze Gminy i dokonywanych przez Gminę nabyć, a w konsekwencji zapewni odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności, aniżeli prewspółczynnik oparty na metodach wskazanych w ustawie czy też metodzie określonej w rozporządzeniu MF. Gmina zaznacza, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje również poparcie w licznych wyrokach polskich sądów administracyjnych. W tym tonie wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w jednym z najnowszych wyroków, tj. z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 911/19. Sprawa, tożsamo jak w przypadku Wnioskodawcy, dotyczyła możliwości zastosowania w stosunku do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, skalkulowanej w oparciu o ilość metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) Błędnie więc organ w tym zakresie uznał, że „wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody odebranych ścieków, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. (\`(...)\`). W ocenie Sądu, Gmina szeroko i dokładnie uzasadniła przyjętą przez siebie metodę określenia proporcji, dokonując nawet precyzyjnych wyliczeń i porównań w stosunku do metody z rozporządzenia. Przede wszystkim wskazała na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej podkreślając, że odnosi się co do zasady do działalności opodatkowanej (infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności podlegających VAT), a także na potrzeby własne”.

Poza powyższym wyrokiem, wskazać również należy na szereg wyroków sądu II instancji, dotyczących przedmiotowej sprawy, w których to sąd przyjął stanowisko analogiczne do tego, które prezentuje Wnioskodawca. Zatem uznać można, iż jest ono już ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym:

*   wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18;
*   wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18;
*   wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18;
*   wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18;
*   wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18;
*   wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18;
*   wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, proporcja obliczona w wyżej przedstawiony sposób, dla wydatków inwestycyjnych związanych budową kanalizacji sanitarnej w ramach I etapu Inwestycji, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania (wypompowywania) ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Niewątpliwie wskazać można, że przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda kalkulacji prewspółczynnika stosowanego do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych:

*   opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wpływy z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków),
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),
*   pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności podatku VAT.

Ad 2.

Wnioskodawca uważa, że dla wydatków, które zostaną poniesione na realizację II etapu Inwestycji, może on stosować odrębny prewspółczynnik (tzw. PREII), którego kalkulacja została szczegółowo przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca podkreśla, iż z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia).

Zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności, ale również dla różnych nabyć. Wnioskodawca zauważa, że w przypadku wydatków poniesionych na II etap inwestycji, co prawda mamy do czynienia z tym samym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej, jednak z uwagi na fakt, iż inwestycja dotyczy zupełnie innego obszaru Gminy (tj. miejscowości), to tym samym mamy do czynienia z grupą zarówno osób trzecich, jak i jednostek organizacyjnych Gminy, która zużywa inną ilość dostarczanej wody i odprowadza inną ilość ścieków. Stąd też metodologia kalkulacji prewspółczynnika pozostaje niezmienna, jednak z uwagi na inną ilość zużywanych na tym obszarze m3 wody i odprowadzanych ścieków, Wnioskodawca uważa, że inne dane powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika VAT dla wydatków ponoszonych na II etap inwestycji.

Niewątpliwie Wnioskodawca w dalszym ciągu uważa, że najwłaściwszą metodą dla obliczenia podatku naliczonego jest prewspółczynnik oparty na udziale dwóch proporcji, tj. obliczony w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy udział procentowy ilości zużywanej wody ustalanej na podstawie urządzeń pomiarowych, realizowanej wobec osób trzecich na obszarze objętym II etapem inwestycji, w stosunku do ilości zużywanej wody ustalanej na podstawie urządzeń pomiarowych, realizowanej wobec osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy na obszarze objętym II etapem inwestycji oraz udział procentowy ilości odprowadzonych (wypompowanych) ścieków w oparciu o art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, realizowanych wobec osób trzecich na obszarze objętym II etapem inwestycji, w stosunku do ilości odprowadzonych (wypompowanych) ścieków w oparciu o art. 27 ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy, realizowanych wobec osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy na obszarze objętym II etapem inwestycji.

Metoda ta miałaby zatem zastosowanie zarówno do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją I jak i II etapu Inwestycji. Nie jest to odmienny sposób określenia proporcji dla celów działalności wodno-kanalizacyjnej, a jedynie przyjęcie odmiennych wartości liczbowych dedykowanych dla nowobudowanego odcinka kanalizacji, uwzględniającego rzeczywiste dane na tym odcinku. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że argumentacja przemawiającą za możliwością zastosowania dla wydatków, które zostaną poniesione na realizację II etapu Inwestycji, odrębnego prewspółczynnika – tzw. PREII, jest tożsama do tej, jaka została przedstawiona przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska zajętego wobec prewspółczynnika PREI.

Reasumując, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim Infrastruktura powstała w II etapie inwestycji będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Wnioskodawca może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m3 ilości dostarczonej wody i odprowadzonych (wypompowanych) ścieków.

Ad 3.

Wnioskodawca uważa, że jeżeli jego stanowisko w zakresie pyt. 1 zostanie uznane przez Organ za prawidłowe, to, będzie miał on prawo dla zakończonego I etapu inwestycji, stanowiącego odrębny środek trwały, skorygować dotychczasowe wartości odliczonego podatku VAT naliczonego wyłącznie w ramach korekty wieloletniej (10-letniej), o której mowa w art. 90c ust. 3 w związku z ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z zastosowaniem nowego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, począwszy od roku w który dokona zmiany sposobu kalkulacji.

Niewątpliwym jest, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do zakładu budżetowego. Z uwagi jednak na fakt, iż sprzedaż usług wodno-kanalizacyjnych odbywa się również w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie powinno się odbywać przy wykorzystaniu prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Z kolei na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Jeżeli więc Organ przyzna Wnioskodawcy rację i będzie on uprawniony do zastosowania w stosunku do wydatków poniesionych w I etapie Inwestycji nowego sposobu kalkulacji prewspółczynnika – tzw. PRE1, to tym samym należy skorygować dotychczasowe wartości odliczonego podatku VAT naliczonego, w ramach korekty wieloletniej (10-letniej), o której mowa w art. 90c ust. 3 w związku z ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy o VAT z zastosowaniem nowego sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Jak stanowi bowiem art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (\`(...)\`). Zatem od stycznia 2021 r. Gmina będzie uprawniona dokonywać korekty odliczenia i ująć w poz. 47 deklaracji podatkowej jedną dziesiątą kwoty podatku VAT naliczonego przy wytworzeniu przedmiotowej infrastruktury, z zastosowaniem nowego sposobu kalkulacji prewspółczynnika.

Ad 4.

Wnioskodawca uważa, że ma prawo do stosowania, w odniesieniu do bieżących wydatków utrzymaniowych realizowanych przez oczyszczalnię, jeszcze odrębny prewspółczynnik (tzw. PREO), którego kalkulacja została również szczegółowo przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Oprócz wydatków inwestycyjnych, w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazane zostało, że ponoszone są również liczne wydatki związane z samą obsługą infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje, koszty energii elektrycznej, materiałów, itp. (dalej: wydatki bieżące).

Ponoszone wydatki bieżące również są i w dalszym ciągu będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W opinii Gminy, analogicznie jak w przypadku wydatków inwestycyjnych, tak i do wydatków bieżących, klucz odliczenia VAT oparty o pomiar ilości m3 dostarczonej wody oraz odebranych ścieków będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie całej infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą infrastrukturą. Infrastruktura taka wykorzystywana jest poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, iż w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody, odbioru ścieków realizowane jest powszechnie właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw.

Wnioskodawca uważa, że tak obliczony prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych kryteriach (ilość m3 fizycznie dostarczonej do odbiorców zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości m3 fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, tzw. proporcja metrażowa) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, tj. typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wyraźnie wielokrotnie już wskazywała Gmina w swojej argumentacji. Co również kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, taka metodologia pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że wśród ponoszonych przez niego wydatków w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, stopień wykorzystania poszczególnych wydatków do czynności opodatkowanych VAT różni się w zależności od konkretnego wydatku. Inny będzie on w przypadku wydatków poniesionych na realizację I etapu Inwestycji, inny w przypadku wydatków poniesionych na II etap Inwestycji, a jeszcze inny w przypadku wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury. Z tego też względu, zastosowanie jednego uniwersalnego klucza do wszystkich ww. wydatków – stanowiłoby nieuzasadnione uproszczenie, a nie obiektywne i precyzyjne odwzorowanie rzeczywistego sposobu wykorzystania nabywanych towarów i usług. Stąd też, zaproponowane przez Wnioskodawcę odrębne prewspółczynniki dla wydatków na I etap Inwestycji, wydatków na II etap Inwestycji oraz wydatków bieżących związanych z infrastrukturą spełniają warunki rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania (wypompowywania) ścieków przy wykorzystaniu odpowiednio infrastruktury powstającej w ramach I etapu Inwestycji, II etapu Inwestycji oraz w zakresie całej infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez zakład budżetowy – w myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku zakładu budżetowego jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Dz. U. z 2020 r., poz. 713). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi (jednostki budżetowe i zakład budżetowy). Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutową). Działalność polegająca na dostawie wody, a także odprowadzaniu ścieków oraz wypompowywaniu ścieków wykonuje za pomocą podległemu Gminie Zakładowi Budżetowemu. Dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków oraz wypompowywanie ścieków prowadzone jest zarówno wobec osób trzecich (mieszkańców) oraz także dla własnych jednostek organizacyjnych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest on w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków w obszarze gospodarki wodno-ściekowej do określonych rodzajów działalności.

Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową według prewspółczynników przedstawionych we wniosku (PREI, PREII oraz PREO) opierających się na udziale procentowym, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odbieranych ścieków od/do osób trzecich (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i odbieranych ścieków ogółem (tj. do osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy).

W tym miejscu raz jeszcze zaznaczyć należy, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, przyjęta w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

Metoda, jaką Gmina zaproponowała dla wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, jest oparta na kryterium ilościowym m3 wody, tj. rzeczywistym zużyciu wody/odbiorze ścieków przez odbiorców zewnętrznych (mieszkańców) w całkowitym rzeczywistym zużyciu wody/odbioru ścieków – dostarczona woda do odbiorców zewnętrznych (mieszkańców) i odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

W ocenie Gminy, przyjęta przez nią metodologia odzwierciedla specyfikę działalności Gminy w obszarze gospodarki wodno-ściekowej podlegającej VAT oraz obiektywne wydziela wydatki, które służą działalności gospodarczej opodatkowanej VAT od działalności zarówno gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i innej niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Wyliczenia opierają się bowiem na kryterium matematyczno-pomiarowym, którego najwyższy stopień dokładności udowadniają urządzenia monitorujące ilość wody wprowadzonej do każdego budynku oraz ilość ścieków wyprowadzonych z każdego budynku. Wnioskodawca podkreśla, że przedstawiona przez niego metodologia bazuje również na ilości zużytej wody (tak jak stanowi wcześniej przez Wnioskodawcę przywołany art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Zdaniem Wnioskodawcy żadna inna metodologia kalkulacji prewspółczynnika nie spełnia w tym przypadku przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 2b ustawy, bowiem nie jest w stanie zapewnić dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego tylko i wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jak również inne metody nie są w stanie obiektywnie wydzielić części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką wodno-kanalizacyjną Gmina wskazała, że wskazany przez niego we wniosku sposób obliczenia proporcji (tożsamy dla każdej z trzech wyliczonych wartości prewspółczynnika) jest/będzie najbardziej reprezentatywny, bowiem najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej prowadzonej poprzez samorządowy zakład budżetowy, tj. w obszarze gospodarki wodno-ściekowej. Wnioskodawca posiada bowiem realne dane pomiarowe z których jasno wynika w jakiej skali w obszarze gospodarki wodno-ściekowej uzyskuje przychody stricte opodatkowane VAT, a w jakiej skali nie leżące w ogóle w obszarze działalności gospodarczej. Urządzenia pomiarowe, obejmujące ilość dostarczanej wody i skorygowane ich o ilość odprowadzonych ścieków, pozwalają jednoznacznie ustalić rozmiar realizowanej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Tym samym też pozwalają w sposób precyzyjny wyodrębnić te części wydatków, które rozdzielają wydatki na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT od działalności innej niż gospodarcza i jednocześnie przypisać te które dotyczą zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W ocenie Wnioskodawcy jest to nie tylko sposób który odzwierciedla specyfikę działalności gospodarczej Gminy w obszarze gospodarki wodno-ściekowej, ale i najbardziej obiektywny. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedstawiony we wniosku sposób obliczenia proporcji (tożsamy dla każdej z trzech wyliczonych wartości prewspółczynnika) obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca zaznaczył, iż wynikające ilości zużytej wody oraz odprowadzonych ścieków opierają się na dokładnych wynikach urządzeń pomiarowych, które wskazują jaką ilość wody wykorzystują osoby trzecie (mieszkańcy i przedsiębiorcy) oraz jaka ilość ścieków jest odprowadzanych od osób trzecich a jaka odprowadzanych od podmiotów wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy). Gmina jest zatem w stanie określić, ile m3 wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile m3 ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku na terenie Gminy. Urządzenia pomiarowe posiadają swoją cechę legalizacyjną, jak również fabryczną dokładność odczytów, z którą dokonywany jest dany pomiar. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że do części odbiorców (gdzie nie ma urządzeń pomiarowych) ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków ustalana jest na podstawie ustawowych przeliczników wskazanych w art. 27 ustawy o zbiorowym zaopatrzaniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów zdaniem Gminy jest zdecydowanie mniej reprezentatywny, bowiem obliczona proporcja uwzględnia również te przychody zakładu, które nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą w obszarze działalności wodnokanalizacyjnej. Zaproponowany przez Ministra sposób jest sztuczny i bazuje na danych sprawozdawczych, ujmowanych kasowo zgodnie z zasadami sporządzania sprawozdań, nie odzwierciedla realnej wartości działalności gospodarczej, uwzględnia środki, które w żaden sposób nie są powiązane z działalnością gospodarczą samorządowego zakładu. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia Ministra Finansów – zdaniem Gminy – prowadziłoby zatem do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu (wypompowywaniu) ścieków, tym samym zakłócając również neutralność podatku VAT. Wnioskodawca podkreślił także, iż proporcja z rozporządzenia nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury powstającej zarówno w I jak i w II etapie Inwestycji, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca wskazał, iż przykładowo kalkulacji prewspółczynnika w przedstawionej przez Wnioskodawcę działalności wodnościekowej nie można oprzeć na metodzie przychodowej, bowiem cena za zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków regulowana jest uchwałą Rady Gminy.

Ponadto na poparcie swoich argumentów w zakresie stosowania innego prewspółczynnika niż określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów Gmina przedstawiła ponadto wyliczenie porównawcze obu wskaźników, tj. z Rozporządzenia i „metrażowego” za okres 2019 r. I tak Wnioskodawca wskazuje, że prewspółczynnik zakładu budżetowego, wyliczony na podstawie danych za 2019 r., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wynosi 81%. Z kolei prewspółczynnik VAT wyliczony na podstawie danych za 2019 r. w sposób proponowany przez Wnioskodawcę wynosi odpowiednio dla:

*   terenów objętych I etapem Inwestycji: 93%,
*   terenów objętych II etapem Inwestycji: 97%,
*   dla bieżących wydatków utrzymaniowych realizowanych przez oczyszczalnię: 91%.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tut. Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej lub przelicznikach ustawowych) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Jednocześnie Gmina wykazała, że wybrana przez nią metoda gwarantuje/będzie gwarantować bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wskazała również, że zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia/uwzględni cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazał na odrębne prewspółczynniki dla etapu I i II Inwestycji. Wnioskodawca podniósł, że na każdym etapie Inwestycji (I i II) mamy do czynienia z tym samym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej, jednak z uwagi na fakt, iż inwestycja dotyczy zupełnie innych obszarów Gminy, to tym samym mamy do czynienia z grupą zarówno osób trzecich, jak i jednostek organizacyjnych Gminy, która zużywa inną ilość dostarczanej wody i odprowadza inną ilość ścieków. Stąd też metodologia kalkulacji prewspółczynnika pozostaje niezmienna, jednak z uwagi na inną ilość zużywanych na tym obszarze m3 wody i odprowadzanych ścieków, Wnioskodawca uważa, że inne dane powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika VAT dla wydatków ponoszonych na II etap inwestycji.

Zaproponowana metoda miałaby zatem zastosowanie zarówno do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją I jak i II etapu Inwestycji. Nie jest to odmienny sposób określenia proporcji dla celów działalności wodno-kanalizacyjnej, a jedynie przyjęcie odmiennych wartości liczbowych dedykowanych dla nowobudowanego odcinka kanalizacji, uwzględniającego rzeczywiste dane na tym odcinku.

Wnioskodawca podniósł też, że analogicznie jak w przypadku wydatków inwestycyjnych, tak i do wydatków bieżących związanych z oczyszczalnią, klucz odliczenia VAT oparty o pomiar ilości m3 dostarczonej wody oraz odebranych ścieków będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie całej infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą infrastrukturą.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – przedstawiona przez Gminę metoda stanowi/będzie stanowić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności wodno-kanalizacyjnej) niż wskazany w rozporządzeniu, to Gmina odliczając VAT naliczony od wydatków związanych z etapem I inwestycji (PREI), etapem II inwestycji (PREII) oraz oczyszczalnią (PREO) ponoszonych przez Zakład – ma/będzie miała prawo zastosować – opisany prewspółczynnik metrażowy oparty na udziale liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odbieranych ścieków od/do osób trzecich (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i odbieranych ścieków ogółem (tj. do osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy) odrębnie w odniesieniu do każdej inwestycji i wydatków bieżących ponoszonych w związku z oczyszczalnią.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2 oraz 4 należało ocenić jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korekty podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące realizacji etapu I Inwestycji.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone m.in. w art. 90c i art. 91 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

W świetle ust. 3 powołanego przepisu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określenia proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Podatnik dokonując korekty rocznej może przyjąć inny sposób określenia proporcji niż wybrany dla dokonywania odliczenia bieżącego (wstępnego), jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wskazane powyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – zarówno „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, jak i proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, co do zasady wyliczane są na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

W zależności od charakteru nabywanych towarów i usług, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo lub w sposób wieloletni. W przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat, w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – 5 lat. Korekty te powinny być – co do zasady – dokonywane w taki sam sposób jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie, czyli odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, według „prewspółczynnika” wyliczonego na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego (lub poprzedzającego poprzedni rok podatkowy jeśli taka została przyjęta metoda do odliczenia bieżącego) oraz proporcji wyliczonej zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy odrębnie dla danej jednostki na podstawie realnych danych za zakończony rok podatkowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w trakcie realizacji etapu I inwestycji podatek VAT naliczony został rozliczony przez Gminę z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy właściwej dla zakładu budżetowego. Jednakże Wnioskodawca wskazał obecnie inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji w odniesieniu do wydatków w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej związanych z etapem I inwestycji oparty na udziale liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odbieranych ścieków od/do osób trzecich (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i odbieranych ścieków ogółem (tj. do osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy). Wnioskodawca wskazał także, iż prewspółćzynnik obliczony na podstawie metody przedstawionej we wniosku będzie dawał prawo do odliczenia w szerszym zakresie niż dotychczas stosowany prewspółczynnik ustawowy dla zakładu budżetowego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do zakończonego I etapu inwestycji, stanowiącego odrębny środek trwały skorygować dotychczasowe wartości odliczonego podatku VAT naliczonego w ramach korekty wieloletniej (w analizowanym przypadku korekty 10-letniej), o której mowa w art. 90c ust. 3 w związku z art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy z zastosowaniem nowego sposobu kalkulacji prewspółczynnika opartego na udziale liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odbieranych ścieków od/do osób trzecich (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i odbieranych ścieków ogółem (tj. do osób trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 we wniosku należy ocenić jako prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.