Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1064a/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-26
Teza: Który urząd skarbowy będzie urzędem właściwym do złożenia deklaracji VAT-7 w odniesieniu do rozliczenia Spółki przejmowanej, za okres, w którym doszło do połączenia, oraz który z podmiotów uczestniczących w połączeniu (Spółka przejmująca czy Spółka przejmowana), za jaki okres, w oparciu o jakie dane powinien złożyć i podpisać deklarację VAT-7 w odniesieniu do rozliczenia Spółki przejmowanej?
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; następstwo prawne; przejęcie; sukcesja-sukcesja prawna; właściwość-właściwość miejscowa; właściwość-właściwość urzędu skarbowego; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 2-art. 18; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc, w którym doszło do połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, ustalenia podmiotu zobowiązanego do złożenia tej deklaracji oraz danych jakie winny się na niej znajdować - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. właściwości miejscowej organu podatkowego do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc, w którym doszło do połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, ustalenia podmiotu zobowiązanego do złożenia tej deklaracji oraz danych jakie winny się na niej znajdować.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będąc spółką akcyjną (dalej: Spółka przejmująca), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy oraz utrzymania powierzchni dróg i autostrad na terenie Polski. W ramach działań restrukturyzacyjnych planuje do 31 grudnia 2010 r. dokonać przejęcia Spółki z o.o. (dalej: Spółka przejmowana). Przejęcie zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) poprzez przeniesienie całego majątku z równoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego o nową emisję akcji – Wnioskodawca wyemituje akcje, które zostaną objęte przez obecnych udziałowców Spółki przejmowanej (tzw. połączenie przez przejęcie).

Do dnia przejęcia obie Spółki, zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka przejmowana, prowadzić będą normalną działalność operacyjną, tzn. będą wystawiać i otrzymywać faktury dokumentujące odpowiednio sprzedaż i zakupy towarów i usług.

Po połączeniu całość sprzedaży na rzecz odbiorców zewnętrznych fakturowana będzie bezpośrednio przez Wnioskodawcę, tj. na wystawianych fakturach widnieć będą dane Wnioskodawcy.

Nie można wykluczyć, że już po przejęciu Spółki z o. o. przez Wnioskodawcę wystąpią następujące sytuacje:

*   wystawione uprzednio przez Spółkę przejmowaną faktury wymagać mogą korekty;
*   faktury wystawiane na rzecz Spółki przejmowanej przez jej kontrahentów mogą wymagać korekty;
*   kontrahent (zwłaszcza taki, który współpracował ze spółką przejmowaną jeszcze przed połączeniem) wystawi faktury, w których zawarte będą dane dotychczasowe Spółki przejmowanej (sprzed połączenia), może to mieć miejsce w szczególności w wyniku omyłek kontrahentów, wynikających z przyzwyczajenia;
*   pojawi się konieczność skorygowania deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę przejmowaną za okresy rozliczeniowe, poprzedzające połączenie, do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z planowanym połączeniem i brakiem wyraźnych regulacji dot. niektórych formalnych aspektów połączenia Spółka przejmująca ma wątpliwość co do obowiązków formalnych i informacyjnych, wynikających z planowanego połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Który urząd skarbowy będzie urzędem właściwym do złożenia deklaracji VAT-7 w odniesieniu do rozliczenia Spółki przejmowanej, za okres, w którym doszło do połączenia, oraz który z podmiotów uczestniczących w połączeniu (Spółka przejmująca czy Spółka przejmowana), za jaki okres, w oparciu o jakie dane powinien złożyć i podpisać deklarację VAT-7 w odniesieniu do rozliczenia Spółki przejmowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, urzędem skarbowym właściwym dla złożenia ostatniej deklaracji VAT-7 Spółki przejmowanej jest urząd skarbowy właściwy dla Spółki przejmowanej - pomimo tego, że w chwili złożenia tej deklaracji Spółka przejmowana nie będzie już istniała. Deklaracja ta powinna zawierać dane Spółki przejmowanej, natomiast podpisana powinna ona zostać przez przedstawiciela Spółki przejmującej. Dane, jakie powinny zostać zawarte w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło połączenie powinny być danymi Spółki przejmowanej, która na deklaracji figurować będzie jako podatnik. Deklaracja ta powinna być sporządzona w oparciu o dane wynikające z ewidencji sprzedaży oraz zakupów prowadzonych przez Spółkę przejmowaną.

Wnioskodawca wskazuje, iż w oparciu o treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, właściwym dla złożenia deklaracji dla Spółki przejmowanej w chwili obecnej jest urząd właściwy ze względu na siedzibę tego podmiotu.

W efekcie planowanego przejęcia Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej. Zgodnie z zapisem art. 494 K.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Ponadto, zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna powstała w wyniku połączenia wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Z kolei zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacja podatkowa, przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Odniesienie powyższych regulacji do obowiązków, ciążących na Spółce przejmowanej z mocy ustawy o VAT oznacza, iż Spółka przejmująca przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, przysługujące Spółce przejmowanej. W związku z tym od dnia połączenia, to Wnioskodawca – Spółka przejmująca będzie odpowiadać za wykonanie wynikających z ustawy o VAT praw i obowiązków Spółki przejmowanej. Jednym z takich obowiązków jest złożenie ostatniej deklaracji VAT-7. Prowadzi to do wniosku, że w przypadku połączenia się Wnioskodawcy i Spółki z o. o., deklaracja podatkowa VAT-7 za ostatni okres działalności Spółki przejmowanej powinna zostać złożona przez Spółkę przejmującą i podpisana przez osoby uprawnione do reprezentacji tej Spółki. Niemniej jednak ponieważ będzie to deklaracja dotycząca czynności wykonanych przed połączeniem, należy uznać, że złożenie tej deklaracji należy do sfery obowiązków Spółki przejmowanej - a Spółka przejmująca jest jedynie odpowiedzialna za realizację tego obowiązku. Z tego względu deklaracja za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie, powinna zostać złożona do urzędu skarbowego, właściwego dla Spółki przejmowanej oraz zawierać dane (tj. nazwę, NIP itd.) Spółki przejmowanej.

Wnioskodawca wskazuje, iż potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 stycznia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-1362/09-5/BP oraz interpretacji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 11 listopada 2005 r. (sygn. ŁUS III 2 443/276/05/MJS).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, do momentu wyrejestrowania Spółki przejmowanej z KRS, Spółka ta będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Dlatego to na podstawie danych wynikających z ewidencji Spółki przejmowanej winna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności - jej złożenie oznaczać będzie bowiem wypełnienie obowiązków sprawozdawczych Spółki przejmowanej. Spółka przejmująca, wypełniając ten obowiązek, działać będzie jedynie jako sukcesor praw i obowiązków Spółki przejmowanej (stanowisko takie znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych - przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. IPPP3/443-820/09-4/MPe).

Niezależnie od złożenia deklaracji podatkowej za ostatni okres działania Spółki przejmowanej, dotyczącej rozliczeń tej spółki, Wnioskodawca zobowiązany będzie do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej swojej działalności za cały okres rozliczeniowy, w którym zarejestrowano połączenie podmiotów, bez uwzględnienia kwot podatku należnego i naliczonego wykazanego w deklaracji podmiotu przejmowanego, do właściwego dla siebie urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5.

Na mocy art. 3 ust. 2 tej ustawy, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla:

*   osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby;
*   osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 – art. 99 ust. 1 ustawy.

Natomiast w myśl art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Zmiany w trakcie okresu rozliczeniowego reguluje natomiast § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), zgodnie z którym, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przejąć Spółkę z o. o., zgodnie z art. 492 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku tej Spółki na Wnioskodawcę, z równoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego o nową emisję akcji, przyznanych udziałowcom Spółki przejmowanej.

Łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w tytule IV. Zgodnie z art. 492 § 1 K.s.h., połączenie spółek może być dokonane przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, które jednak nie może nastąpić wcześniej niż wpisanie do rejestru nowej spółki. Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej. Zgodnie z zapisem art. 494 K.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych - zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej.

Zatem, w przypadku połączenia się podmiotów gospodarczych, deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności podmiotu przejmowanego powinna zostać złożona przez podmiot przejmujący do urzędu skarbowego, właściwego dla podmiotu przejmującego oraz zostać podpisana przez następcę prawnego. W konsekwencji należy uznać, iż deklaracja podatkowa VAT-7 za ostatni okres działalności spółki przejmowanej powinna zostać złożona w urzędzie skarbowym właściwym dla następcy prawnego - Wnioskodawcy.

Informacje, które powinny być zawarte w deklaracji podatkowej za okres połączenia, powinny zawierać dane podmiotu przejmowanego z zastrzeżeniem, że deklarację podpisze i złoży podmiot przejmujący. Do momentu wyrejestrowania podmiotu przejmowanego z KRS-u, był on odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. To na jej podstawie winna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności, która powinna zawierać dane podmiotu, który w okresie, za jaki składana jest ta deklaracja, był podatnikiem podatku VAT. Następca prawny działający jedynie jako sukcesor praw i obowiązków zobowiązany jest tylko do faktycznego jej złożenia. Deklaracja jest jedynie potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana zostaje deklaracja - wykonywane były przez pełnoprawnego podatnika VAT.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz sytuację przedstawioną we wniosku należy stwierdzić, iż deklaracja podatkowa VAT-7 dotycząca działalności Spółki przejmowanej za okres połączenia, powinna być złożona do urzędu skarbowego właściwego dla Spółki przejmującej. Spółka ta będzie obowiązana do złożenia deklaracji podatkowej za okres do dnia zarejestrowania połączenia w KRS, gdyż jej rozwiązanie nastąpi dopiero w dniu wpisu połączenia do odpowiedniego rejestru. Obowiązek złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres spoczywa na Spółce przejmującej - Wnioskodawcy. Dane na deklaracji powinny wskazywać na podmiot przejmowany, natomiast sama deklaracja powinna być podpisana przez podmiot przejmujący.

Natomiast Wnioskodawca zobowiązany będzie również do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej swojej działalności za cały okres rozliczeniowy, w którym zarejestrowano połączenie podmiotów, bez uwzględnienia kwot podatku należnego i naliczonego wykazanego w deklaracji podmiotu przejmowanego, do właściwego dla siebie urzędu skarbowego.

Zatem oceniając stanowisko całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.