Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-190/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-24
Teza: Rozpoznanie importu usług
Słowa kluczowe: import-import usług; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. jest spółką z siedzibą na terytorium Kanady. I. planuje rozpocząć na terytorium Polski inwestycję polegającą na budowie szpitala na terytorium powiatu Ż. Inwestycja realizowana jest na podstawie partnerstwa publiczno - prywatnego (tj. w oparciu o stosowne regulacje prawne dotyczące wspomnianego partnerstwa). Działalność I. na terytorium Polski będzie dotyczyła także dostawy sprzętu i wyposażenia szpitalnego oraz świadczenia usług związanych z ochroną zdrowia.

W celu realizacji inwestycji na terytorium Polski, powołana została spółka celowa, będąca spółką polską, mająca formę prawną spółki z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest zarejestrowany czynnym podatnikiem podatku VAT.

W celu przeprowadzenia inwestycji, a także dla zapewnienia sprawnego funkcjonowania szpitala I. zakupi (lub zakupiło) następujące usługi:

*   usługi zarządzania projektem;
*   usługi modelowania finansowego;
*   usługi w zakresie marketingu i PR;
*   doradztwo transakcyjne;
*   doradztwo biznesowe;
*   doradztwo dotyczące sprzętu medycznego;
*   doradztwo w zakresie rynku medycznego;
*   obsługa baz danych;
*   doradztwo prawne i podatkowe.

Usługi powyższe świadczone będą przez różne podmioty z Polski oraz spoza Polski na rzecz I.. Przyjęty w grupie I.H. model biznesowy zakłada finansowanie procesu inwestycyjnego za pośrednictwem także innych spółek z Grupy, co w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku oznacza, że koszty powyższych usług będą refakturowane przez I. na inny podmiot z grupy I.H. (działający w formie spółki) mający siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: „I. ZEA”). I. ZEA nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Następnie koszty powyższych usług zrefakturowane zostaną przez I. ZEA na Wnioskodawcę. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich nie obowiązuje podatek VAT ani też żaden inny podatek obrotowy o podobnym charakterze. W związku z powyższym I. ZEA nie będzie dokumentowało obciążenia kosztami wskazanych powyżej usług na Wnioskodawcę za pomocą faktury (lub dokumentu zrównanego z fakturą). Niemniej jednak, dla celów księgowych transakcje pomiędzy I. a Wnioskodawcą dotyczące ww. usług będą oczywiście dokumentowane przy pomocy rachunku lub innego dokumentu (np. noty). Kwestia powyższa nie została jeszcze ostatecznie uzgodniona pomiędzy Spółką a I. ZEA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zakupem usług opisanych w części dotyczącej opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku, Spółka powinna rozpoznać import usług i opodatkować zakup usług zgodnie z regulacjami art. 17 ust. 1 pkt 4 VATU?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 VATU podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 \[zaznaczyć należy, iż art. 28e VATU nie ma w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zastosowania - dop. wnioskodawcy\],
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przywołany przepis dotyczy rozliczenia przez nabywcę usług podatku VAT na zasadzie tzw. odwróconego poboru podatku, co oznacza, że obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu usługi „importowanej” przechodzi na nabywcę usługi.

Ponieważ status podatkowy usługobiorcy (Spółki) nie budzi wątpliwości (jest on zarejestrowanym na terytorium Polski podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 VATU), ustalić w dalszej kolejności należy status (na gruncie VATU) usługodawcy.

Przywołany art. 17 ust. 1 pkt 4 VATU odnosi się do usługodawcy, którym jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jak widać z powyższego, VATU formułuje w tym zakresie dwie cechy podmiotowe usługodawcy, które występować powinny łącznie. Po pierwsze podmiot ten (usługodawca) musi być podatnikiem, po drugie zaś nie powinien on posiadać siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski).

Nie ulega wątpliwości, iż w opisywanym stanie faktycznym warunek drugi jest spełniony - I. ZEA nie posiada na terytorium Polski ani siedziby ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do warunku pierwszego, należy stwierdzić, że do importu usług może dojść jedynie w przypadku, gdy zagraniczny usługodawca ma status podatnika (tak też: J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010 Komentarz, Warszawa 2010, s. 253). Jeżeli zatem podmiot zagraniczny będący usługodawcą nie ma statusu podatnika, czynności wykonywane przez ten podmiot (i nabywane przez usługobiorcę, tj. Spółkę) nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski przez nabywcę usługi.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, iż usługi będą kupowane od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Należy podkreślić, iż prawodawstwo Zjednoczonych Emiratów Arabskich nie przewiduje nakładania na podmioty mające siedzibę na terytorium tego Państwa, ani też na czynności dokonywane przez podmioty z tego państwa podatku od wartości dodanej (VAT), jak też żadnego innego podatku o podobnym charakterze (podatku o charakterze podatku obrotowego). Konsekwencją tego będzie między innymi fakt, iż sprzedawca usługi (I. ZEA) nie będzie dokumentował jej fakturą ani też innym dokumentem zrównanym z fakturą.

W związku z powyższym podmiot z siedzibą na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż na terytorium tego państwa podatek taki (ani żaden inny podatek o zbliżonym choćby charakterze) w ogóle nie występuje.

W związku z powyższym uznać należy, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 VATU w opisywanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania. Powyższe będzie konsekwencją faktu, iż nie spełniony zostanie warunek dotyczący statusu usługodawcy jako podatnika (I. ZEA nie może być bowiem uznanym za podatnika podatku nie istniejącego w państwie, którego jurysdykcji wskazany podmiot podlega). W konsekwencji zatem nie spełnione będą przesłanki zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a VATU (w zakresie w jakim dotyczą usługodawcy), co oznacza, iż usługobiorca (Wnioskodawca) w stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek, nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w art. 28 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabywa od podmiotu ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich następujące usługi:

*   usługi zarządzania projektem;
*   usługi modelowania finansowego;
*   usługi w zakresie marketingu i PR;
*   doradztwo transakcyjne;
*   doradztwo biznesowe;
*   doradztwo dotyczące sprzętu medycznego;
*   doradztwo w zakresie rynku medycznego;
*   obsługa baz danych;
*   doradztwo prawne i podatkowe.

Ze względu, że dla ww. usług nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia, to miejscem świadczenia tych usług jest Polska, a w konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługowcy obowiązków związanych rejestracją oraz rozliczeniem podatku - co z drugiej strony byłoby trudne do wyegzekwowania.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia jest aby:

*   usługodawcą był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju ewentualnie jeżeli takowe miejsce posiada nie uczestniczy ono w świadczeniu usług oraz
*   usługobiorca był podatnikiem - zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania - na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Bezdyskusyjny jest fakt, że niniejszej sprawie, nabywca usług jest podatnikiem VAT natomiast kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to czy usługodawca jest podatnikiem. Trzeba tutaj zauważyć, że nie chodzi o to czy usługodawca jest podatnikiem podatku VAT lub podatku o zbliżonym charakterze. Istotne jest natomiast aby usługodawca był podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy. Przepis ten obejmuje na potrzeby stosowania Rozdziału 3 pojęciem podatnika co do zasady nie tylko podmioty które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lecz również podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, czyli działalność zdefiniowaną w innych systemach prawnych niż system o podatku od towarów i usług, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach.

Zasadą jest, że to świadczeniodawca - będący podatnikiem - opodatkowuje swoje świadczenia. Inaczej mówiąc, zobowiązanym do naliczenia podatku VAT jest podmiot świadczący usługi bądź dokonujący dostawy towaru, z tytułu tych transakcji dla których miejsce świadczenia określono na terytorium kraju i który przez to uzyskuje status podatnika. Fakt zastosowania odwrotnego obciążenia nie zmienia statusu świadczeniodawcy jako podatnika, lecz jedynie przerzuca jego obowiązki związane z rozliczeniem podatku (rejestracji, ewidencjonowania, dokumentowania, naliczenia odprowadzenia) na nabywcę.

Powyższe wynika również z rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 58, poz. 558 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. j tego rozporządzenia obowiązek składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności: usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze, że podmiot ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sposób zorganizowany świadczy ww. usługi, należy uznać go za podatnika - w rozumieniu art. 28 pkt 1 ustawy - nieposiadającego na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Fakt, że Wnioskodawca przejmuje od kontrahenta obowiązek rozliczenia podatku nie oznacza, że sam sobie wyświadczył usługi, a tym samym uchylił status usługodawcy jako podatnika. Powyższe jedynie znosi obowiązek rejestracji podmiotu z ZEA jako podatnika VAT czynnego. W konsekwencji należy uznać, że warunek - w celu zastosowania odwróconego obciążenia - aby usługodawca był podatnikiem jest spełniony.

Zatem dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług, których miejscem świadczenia będzie Polska, winien On rozpoznać import usług i rozliczyć nabycie tych usług w kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.