Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-54/16-4/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymanym aportem.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie prawa do odliczenia całego podatku naliczonego w związku z otrzymanym aportem – **jest nieprawidłowe**;
*   w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymanym aportem. Wniosek uzupełniono w dniu 31 października 2016 r. o brakujące elementy opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka A (dalej: Zbywca) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podstawowa działalność gospodarcza powadzona przez Zbywcę obejmuje produkcję środków transportu.

Spółka B (dawniej: (\`(...)\`) na dzień nadania wniosku oczekuje ona na rejestrację zmiany nazwy w KRS) (dalej: Nabywca) jest spółką osobową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Zbywca posiadał w swoim majątku prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości rolnej zabudowanej budynkami i budowlami (dalej: Grunt) oznaczone księgą wieczystą numer (\`(...)\`).

Na Gruncie posadowiony jest szereg budynków i budowli, w szczególności budynek techniczny, gospodarczy, budynki magazynowe, zbiornik wodny, oczko wodne, ogrodzenie oraz drogi i utwardzenia terenu. Wszystkie te budynki i budowle stanowiły własność Zbywcy.

Historia Gruntu

*   Grunt został nabyty przez Zbywcę wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami w 2011 r. od osoby fizycznej. Transakcja ta nie podlegała wówczas opodatkowaniu podatkiem VAT.
*   W 2014 r. Zbywca poniósł nakłady na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) posadowionego na Gruncie budynku technicznego (dalej: Budynek techniczny) w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tego budynku.
*   W 2015 r Zbywca poniósł nakłady na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) posadowionego na Gruncie budynku magazynowego (dalej: Magazyn MD) w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tego budynku.
*   W 2016 r. Zbywca ukończył budowę zbiornika wodnego (dalej: Zbiornik wodny) – zakończono pracę przy Zbiorniku wodnym, możliwe jest jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, przy czym Zbywca na dzień opisanej w złożonym wniosku transakcji aportu oczekiwał na formalne pozwolenie na użytkowanie.
*   Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. nakładów na ulepszenie budynków oraz na wybudowanie Zbiornika wodnego w związku z ich przeznaczeniem do opodatkowanej VAT działalności Zbywcy.
*   Na pozostałe budynki i budowle Zbywca nie ponosił żadnych nakładów. Wśród tych budynków znajdują się między innymi budynki określane dalej jako: Budynek Gospodarczy i Magazyn Transformatorowy.
*   Począwszy od grudnia 2014 r. cześć Gruntu wraz z Budynkiem technicznym, Magazynem MD, budynkiem Gospodarczym i Magazynem Transformatorowym była przedmiotem dzierżawy – dzierżawcą była osoba fizyczna.

Czynsz za dzierżawę tych budynków podlega opodatkowaniu VAT (przy czym w stosunku do czynszu za dzierżawę gruntu Zbywca stosował zwolnienie od opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia).

Transakcja

W kwietniu 2016 r. została przez rzeczoznawcę sporządzona wycena wartości rynkowej Gruntu wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na Gruncie i zidentyfikowanymi przez rzeczoznawcę (dalej odpowiednio: Wycena i Obiekty). Wycena wskazywała łączną wartość Gruntu i Obiektów oraz wartość Gruntu i poszczególnych Obiektów odrębnie. Ponadto Wycena potwierdzała, że Zbiornik wodny stanowi budowlę.

Po przygotowaniu Wyceny Zbywca wniósł Grunt wraz z Obiektami do Nabywcy jako wkład niepieniężny (dalej: Aport). Na dzień Aportu Zbywca był już komandytariuszem Nabywcy. W wyniku Aportu, Zbywca zwiększył swój „udział kapitałowy” w majątku Nabywcy i otrzymał korespondujący z nim odpowiednio zwiększony ogół praw i obowiązków komandytariusza. W szczególności, uprawnienie do udziału w zysku oraz stratach Nabywcy zostało określone proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników. Zbywca nie otrzymał w związku z Aportem żadnej innej płatności ani żadnych innych praw majątkowych niż ogół praw i obowiązków komandytariusza. Stąd, wartość zwiększonego w wyniku Aportu ogółu praw i obowiązków komandytariusza odpowiada wartości brutto przedmiotu Aportu.

W umowie dotyczącej przeniesienia przedmiotu Aportu na podstawie Wyceny określono wartość netto Gruntu wraz z Obiektami oraz wartość brutto Gruntu wraz z Obiektami. W umowie tej na podstawie Wyceny określono ponadto wartość rynkową netto poszczególnych Obiektów oraz Gruntu. W umowie spółki Nabywcy określona została wartość netto oraz wartość brutto wkładu niepieniężnego Zbywcy do Nabywcy.

Rozliczenie podatku VAT

Zbywca przyjął, że ww. transakcja rodzi następujące skutki podatkowe w zakresie podatku VAT:

*   Opisany Aport stanowił dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
*   Dostawa Budynku technicznego, Magazynu MD oraz Zbiornika wodnego podlegała opodatkowaniu stawką 23% VAT.
*   Dostawa pozostałych Obiektów podlegała zwolnieniu od podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
*   Podstawą opodatkowania była wartość rynkowa otrzymanego przez Zbywcę ogółu praw i obowiązków komandytariusza, pomniejszona o podatek VAT. Innymi słowy, w zamian za Aport Zbywca otrzymał ogół praw i obowiązków Komandytariusza, który stanowił zapłatę (w kwoce brutto) za omawianą dostawę towarów.
*   Wartość Gruntu nie została wyodrębniona w podstawie opodatkowania – została ona przypisana do poszczególnych Obiektów proporcjonalnie do ich wartości wynikającej z Wyceny, co potwierdzono w umowie dotyczącej przeniesienia przedmiotu Aportu. Taki klucz podziału przyjęto z uwagi na przedmiot transakcji, ponieważ charakter Obiektów jest bardzo rożny i jedynym wspólnym mianownikiem wszystkich Obiektów jest ich wartość rynkowa.
*   Dostawa towarów została udokumentowana przez Zbywcę fakturą wystawioną zgodnie z przyjętym powyżej modelem rozliczenia podatku VAT od Aportu.

Przeznaczenie gruntu

Po Aporcie Nabywca wydzierżawia część Gruntu wraz z Budynkiem technicznym, Magazynem MD, Budynkiem Gospodarczym i Magazynem Transformatorowym na rzecz osoby fizycznej (dalej: Dzierżawca). Wynikające z umowy dzierżawy obowiązki Nabywcy zostały przez niego przejęte w związku z nabyciem Gruntu i Obiektów.

Zgodnie z umową dzierżawy, Dzierżawca wykorzystuje dzierżawioną część Gruntu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach tej działalności Dzierżawca m.in. uprawia warzywa na dzierżawionej części Gruntu. Zebrane plony przeznaczone są na potrzeby własne Dzierżawcy oraz na sprzedaż.

Dzierżawca nie posiada uprawnień rolniczych. Dzierżawca nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT. Dzierżawca prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną 19% liniowym podatkiem dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Dostawy wykonywane przez Dzierżawce są opodatkowane podatkiem VAT. Zgodnie z wpisem do ewidencji przedsiębiorców, działalność gospodarcza Dzierżawcy obejmuje następujące pozycje według klasyfikacji PKD: 70.22.Z, 70.22.Z, 01.19.Z, 01.21.Z, 01.29.Z, 01.30.Z, 01.49.Z, 01.61.Z, 01.62.Z, 01.63.Z, 01.64.Z, 02.10.Z, 02.20.Z, 02.30.Z, 03.21.Z, 03.22.Z, 10.20.Z, 10.31.Z, 10.32.Z, 10.39.Z, 10.41.Z, 10.51.Z, 10.52.Z, 10.61.Z, 10.62.Z, 10.71.Z, 10.72.Z, 10.73.Z, 10.84.Z, 10.85.Z, 10.86.Z, 10.89.Z, 10.91.Z, 10.92.Z, 11.02.Z, 11.07.Z, 45.11.Z, 45.19.Z, 45.20.Z, 45.31.Z, 45.32.Z, 46.14.Z, 47.11.Z, 47.19.Z, 47.21.Z, 47.22.Z, 47.23.Z, 47.24.Z, 47.25.Z, 47.29.Z, 47.75.Z, 47.81.Z, 47.89.Z, 47.99.Z, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 70.21.Z, 73.11.Z, 73.20.Z, 78.10.Z, 78.30.Z, 82.30.Z, 82.99.Z, 85.59.B.

Pozostała część Gruntu oraz Zbiornik wodny również będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Nabywcy. W szczególności możliwe jest, że Grunt oraz Zbiornik wodny zostaną przez Nabywcę przeznaczone do świadczenia usług hotelarskich oraz edukacyjnych. Aktualnie Nabywca prowadzi na niewydzierżawionej części Gruntu inwestycję polegająca na budowie nowego budynku, który zostanie przeznaczony do wydzierżawienia (w ramach czynności opodatkowanej VAT).

W konsekwencji, niewydzierżawiona aktualnie cześć Gruntu oraz Zbiornik wodny będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wspólny wniosek

Zbywcy i Nabywca składają niniejszy wniosek w trybie art. l4r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 513, ze zm. – „OP”). Opisany w ramach złożonego wniosku stan faktyczny dotyczący obu podmiotów jest bowiem tożsamy. W szczególności, oba z nich są zainteresowane uzyskaniem interpretacji przepisów ustawy o VAT dot. konsekwencji Aportu i Dzierżawy.

Stosownie do art. 14r § 2 OP, Wnioskodawcy wskazują Nabywcę jako podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że w ramach Aportu Zbywca przeniósł do Wnioskodawcy Grunt wraz ze wszystkimi posadowionymi na nim budynkami i budowlami. Ponadto, jak wskazano we Wniosku, działalność gospodarcza Zbywcy obejmuje produkcję środków transportu. W związku z powyższym:

1.  Budynek Gospodarczy oraz Magazyn Transformatorowy zostały przyjęte do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej w grudniu 2014 r., tj. w związku z wydzierżawieniem tych obiektów przez Zbywcę w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przed wydzierżawieniem ww. obiektów Zbywca nie wykorzystywał ich w swojej działalności gospodarczej. A zatem, od przyjęcia ww. obiektów do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej do dnia opisanego we wniosku aportu do Spółki upłynął okres krótszy, niż dwa lata.
2.  Zbiornik Wodny został ukończony w 2016 r. i nie był przed aportem do Spółki wykorzystywany w działalności gospodarczej Zbywcy – tj. nie został przed aportem do Spółki przyjęty do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej (aczkolwiek po ukończeniu mógł spełniać swoją techniczną rolę jako zbiornik retencyjny). Wnioskodawca udziela niniejszej odpowiedzi dla uniknięcia wątpliwości, ponieważ we wniosku wskazano, że Zbiornik wodny został wybudowany, a nie, że był przedmiotem ulepszenia.
3.  Wszystkie pozostałe nieruchomości (tj. budynki lub budowle) przeniesione wraz z Gruntem do Wnioskodawcy w ramach Aportu, niebędące przedmiotem ulepszenia przez Zbywcę, nie były przed Aportem do Spółki w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy – tj. nie zostały przed Aportem do Spółki przyjęte do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Innymi słowy, pytanie nr 2 (przedstawione w formularzu ORD-IN), w części w której Wnioskodawcy pytają, czy dostawa Obiektów innych niż Budynek Techniczny, Magazyn MD oraz Zbiornik wodny podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT dotyczy opisanych w punkcie 1 i 3 budynków i budowli, na które nie były ponoszone nakłady na ulepszenie przez Zbywcę i które nie zostały przyjęte do używania w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej (budynki i budowle z pkt 3 powyżej) lub zostały przyjęte do tej działalności poprzez wydzierżawienie w grudniu 2014 r. (budynki opisane w pkt 1 powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego w związku z Aportem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
2.  W razie przyjęcia przez tut. Organ, że Nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w związku z Aportem – czy zakres prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego należy ustalić w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego w związku z Aportem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tak też została przez Zbywcę rozliczona omawiana transakcja – na fakturze nie została odrębnie wskazana wartość Gruntu, a co za tym idzie, faktura nie zawierała odrębnej kwoty podatku VAT naliczonego od dostawy Gruntu. W praktyce, z punktu widzenia Nabywcy jako odbiorcy wystawionej przez Zbywcę faktury, cały podatek VAT należny od Aportu został naliczony w związku z dostawą Budynku technicznego, Magazynu MD oraz Zbiornika wodnego.

Zakres prawa Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego zależy zatem od wykorzystania przez Nabywcę Budynku technicznego, Magazynu MD oraz Zbiornika wodnego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nabywca wydzierżawia Budynek techniczny oraz Magazyn MD – stanowią one zatem przedmiot czynności opodatkowanych VAT. Zbiornik wodny został natomiast nabyty przez Nabywcę w celu wykorzystania w działalności gospodarczej Nabywcy, podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. planowanej działalności o profilu hotelarskim i edukacyjnym). W konsekwencji. spełniony został warunek odliczenia podatek naliczonego wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gdyby przyjąć, ze odliczenie podatku VAT naliczonego uzależnione jest także od sposobu wykorzystania Gruntu przez Nabywcę, Nabywcy również będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z Aportem. W omawianym stanie faktycznym nabyte w ramach Aportu Grunt wraz z Obiektami przeznaczone są bowiem wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych VAT tj.:

1.  Budynek techniczny oraz Magazyn MD są przedmiotem dzierżawy, a wiec usługi opodatkowanej VAT;
2.  Zbiornik wodny będzie wykorzystywany przez Nabywcę w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT;
3.  Niewydzierżawiona część Gruntu będzie wykorzystywana przez Nabywcę w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT; przeznaczenie tej części Gruntu do wykonywania czynności opodatkowanych potwierdza dodatkowo rozpoczęta już przez Nabywcę inwestycja polegająca na wybudowaniu nowego budynku przeznaczonego do wydzierżawienia (w ramach usługi podlegającej opodatkowaniu VAT).

Także wydzierżawiona Dzierżawcy część Gruntu jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Świadczona przez Nabywcę usługa dzierżawy części Gruntu podlega opodatkowaniu według 23% stawki VAT, gdyż nie korzysta z żadnego ze zwolnień przedmiotowych wynikających z przepisów VAT.

W szczególności, opisana w stanie faktycznym dzierżawa części Gruntu nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, zwolniona od podatku jest dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „cele rolnicze”. Definiuje jednak w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT działalność rolniczą, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcje warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Art. 2 pkt 19 ustawy o VAT definiuje natomiast pojęcie „rolnik ryczałtowy” rozumiany jako rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z zestawienia powyższych definicji wynika, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, na rzecz rolnika, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Tymczasem, w omawianym stanie faktycznym Dzierżawca nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu powyższych definicji. Nie jest on także rolnikiem ryczałtowym oraz nie posiada uprawnień rolniczych. Jednocześnie, umowa dzierżawy przewiduje, że Dzierżawca wykorzysta dzierżawiony grunt na potrzeby działalności gospodarczej, a nie działalności rolniczej. Skoro Dzierżawca nie jest rolnikiem oraz wykorzystuje dzierżawioną część Gruntu w pozarolniczej działalności gospodarczej, świadczona przez Nabywcę usługa dzierżawy części Gruntu nie podlega zwolnieniu i winna zostać opodatkowana stawką 23% VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym o przeznaczeniu gruntów na cele rolnicze można mówić wyłącznie w odniesieniu do dzierżawy na rzecz rolników celem prowadzenia przez nich działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych Ministra Finansów. Jako przykład wskazać można Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r. (nr ITPP1/443-1377/13/BS), zgodnie z którą „gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 2 pkt 19 ww. ustawy definiuje pojęcie rolnika ryczałtowego, przez którego należy rozumieć rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dokonując zestawienia ww. definicji stwierdzić należy, iż gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawce – rolnika do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy”.

W konsekwencji, w związku z przeznaczeniem wydzierżawianej części Gruntu również na cele opodatkowane VAT (nie zaś zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem), spełniony jest podstawowy warunek odliczenia przez Nabywcę całego podatku naliczonego w związku z Aportem.

Jednocześnie, nie występują w zaistniałym stanie faktycznym przesłanki negatywne wykluczające prawo do odliczenia. W szczególności, nie wysypuje sytuacja, do której odnosi się art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż udokumentowana przez Zbywcę fakturą dostawa Gruntu wraz z Obiektami w ramach Aportu w części, w której naliczony został przez Zbywcę podatek VAT podlegała opodatkowaniu stawką 23% VAT.

Ad. 2

W razie przyjęcia przez tut. Organ, że Nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w związku z Aportem, zakres prawa do odliczenia należy ustalić w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taka część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z koniecznością przyjęcia opisanej w stanie faktycznym metody rozliczenia VAT z tytułu Aportu Nabywca nie jest w stanie określić, w jakim zakresie Grunt opodatkowany VAT przy Aporcie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, wartość gruntu została dla celów obliczenia VAT należnego na fakturze przypisana do poszczególnych budynków i budowli. Ponadto, wycena rzeczoznawcy wskazywała wartość Gruntu jako całości i nie wyodrębniała wartości części Gruntu przeznaczonej przez Nabywcę do wydzierżawienia na rzecz Dzierżawcy. Wobec powyższego nie jest możliwe ustalenie jaka cześć Gruntu podlegała opodatkowaniu VAT (w całości lub w części) czy też nie była opodatkowana VAT w ogóle. Z tego powodu jedyną możliwością określenia zakresu prawa do odliczenia (w przypadku uznania przez organ, że nie przysługuje ono Nabywcy w całości), jest określenie proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Tak ustaloną proporcję Wnioskodawca powinien zastosować do podatku VAT naliczonego do wartości Gruntu w związku z Aportem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w zakresie prawa do odliczenia całego podatku naliczonego w związku z otrzymanym aportem – **jest nieprawidłowe**;
*   w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym należy zauważyć, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy także podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że spółka akcyjna (Zbywca) wniosła prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości rolnej zabudowanej budynkami i budowlami (Grunt) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (Wnioskodawca). Na Gruncie posadowiony jest szereg budynków i budowli, w szczególności budynek techniczny, gospodarczy, budynki magazynowe, zbiornik wodny, oczko wodne, ogrodzenie oraz drogi i utwardzenia terenu. Wszystkie te budynki i budowle stanowiły własność Wnioskodawcy. Począwszy od grudnia 2014 r. cześć Gruntu wraz z Budynkiem technicznym, Magazynem MD, budynkiem Gospodarczym i Magazynem Transformatorowym była przedmiotem dzierżawy – dzierżawcą była osoba fizyczna. Czynsz za dzierżawę tych budynków podlegał opodatkowaniu VAT. W stosunku do czynszu za dzierżawę gruntu Zbywca stosował zwolnienie od opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Wynikające z umowy dzierżawy obowiązki Nabywcy zostały przejęte przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Gruntu i Obiektów.

Zgodnie z umową dzierżawy, Dzierżawca wykorzystuje dzierżawiona część Gruntu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach tej działalności Dzierżawca m.in. uprawia warzywa na dzierżawionej części Gruntu. Zebrane plony przeznaczone są na potrzeby własne Dzierżawcy oraz na sprzedaż.

Dzierżawca nie posiada uprawnień rolniczych. Dzierżawca nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy. Dzierżawca prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną 19% liniowym podatkiem dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Dostawy wykonywane przez Dzierżawce są opodatkowane podatkiem VAT.

Pozostała część Gruntu oraz Zbiornik wodny również będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W szczególności możliwe jest, że Grunt oraz Zbiornik wodny zostaną przez Wnioskodawcę przeznaczone do świadczenia usług hotelarskich oraz edukacyjnych. Aktualnie Wnioskodawca prowadzi na niewydzierżawionej części Gruntu inwestycję polegająca na budowie nowego budynku, który zostanie przeznaczony do wydzierżawienia (w ramach czynności opodatkowanej VAT). W konsekwencji, niewydzierżawiona aktualnie cześć Gruntu oraz Zbiornik wodny będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w całości w związku z otrzymanym Aportem. W przypadku posiadania częściowego prawa do odliczenia Wnioskodawca nie jest pewien, czy powinien ustalić zakres prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy przedmiotowych nieruchomości na rzecz Dzierżawcy.

W oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przepisu art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Co do zasady dzierżawa gruntów stanowi odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy i czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania omawianej usługi podatkiem od towarów i usług, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

Przepisy powołanej ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazuje na cele, o których mowa w art. 2 pkt 15 ustawy.

Zatem Uprawa warzyw prowadzona przez Dzierżawcę mieści się w zakresie działalności rolniczej, zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy. Należy ponadto wskazać, że rozliczenia na gruncie podatku VAT są rozliczeniami odrębnymi od rozliczeń w podatku dochodowym i sposób rozliczeń w podatku dochodowym nie ma wpływu na rozliczenie w podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że dzierżawa gruntu, który jest wykorzystywany na cele rolnicze, tj. uprawę warzyw na potrzeby własne oraz na sprzedaż, co jednoznacznie wynika z postanowień zawartych w umowie, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Podkreślić należy, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego na cele rolnicze. Bez znaczenia pozostaje np. fakt przeznaczenia tych gruntów zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czy też status i forma organizacyjnoprawna dzierżawcy.

W pozostałym zakresie – jak wskazał Wnioskodawca – nieruchomości są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, że nieruchomości wniesione do spółki aportem, nabyte zostały w celu wykorzystania do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, jak i opodatkowanych, co powoduje, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanego Aportu.

W konsekwencji, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 ustawy.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów należy stwierdzić że, w przypadku otrzymania przedmiotu Aportu związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku VAT, Wnioskodawca nie mógł odliczyć podatku naliczonego w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiązało się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) natomiast w części w jakiej służyło ono wykonywaniu czynności zwolnionych z podatku, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że Wnioskodawca był zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą był w stanie przypisać czynnościom opodatkowanym.

Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z koniecznością przyjęcia opisanej w stanie faktycznym metody rozliczenia VAT z tytułu Aportu nie jest on w stanie określić, w jakim zakresie Grunt opodatkowany VAT przy Aporcie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych.

W konsekwencji należy zaznaczyć, że w stosunku do kwoty podatku naliczonego związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcja ta winna zostać ustalona ma podstawie metody wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymanym aportem. Natomiast w pozostałych zakresach w dniu 9 listopada 2016 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia o nr ILPP1-1/4512-1-54/16-3/MJ oraz ILPP1-1/4512-1-54/16-5/MJ.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.