Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILP1-1.4512.161.2016.2.SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-30
Teza: Zwolnienie od podatku usług prowadzenia szkoleń operatorów bezzałogowych.
Słowa kluczowe: finansowanie; jednostka; kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przepisy-przepisy odrębne; samolot; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko A. Spółka z o.o. Spółka komandytowa, przedstawione we wniosku z 23 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prowadzenia szkoleń operatorów bezzałogowych statków powietrznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prowadzenia szkoleń operatorów bezzałogowych statków powietrznych. Wniosek uzupełniono 19 stycznia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie sposobu doręczenia pisma.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kursów operatorów bezzałogowych statków powietrznych używanych w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe, tj. w celach komercyjnych. Szkolenia prowadzone są w oparciu o przepisy art. 95a-95e ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze, Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 12 września 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących (Dz. U. poz. 1068) oraz Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji (Dz. U. poz. 664). Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Podmiotów Szkolących prowadzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Wnioskodawca posiada bazę operacyjno -dydaktyczną odpowiednią dla zamierzonego szkolenia, kadrę dydaktyczno-instruktorską posiadającą kwalifikacje i uprawnienia odpowiednie do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia, materiały i program szkoleniowy odpowiedni do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia, statki powietrzne spełniające wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze; oraz ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z prowadzoną działalnością lotniczą odpowiednim dla zamierzonego szkolenia. Szkolenia kończą się egzaminem (państwowym zarówno teoretycznym, jak i praktycznym) pozwalającym na uzyskanie świadectw kwalifikacji. Wszystkie świadectwa kwalifikacji są bezterminowe, natomiast wpisy udzielane do nich są terminowe. Wpisy dotyczą dwóch kategorii: podstawowych i dodatkowych. Podstawowe, ważne 5 lat, dzielone są na uprawnienia na loty w zasięgu wzroku (VLOS) i poza zasięgiem wzroku (BVLOS). Wpisy dodatkowe, takie jak Instruktor (INS), ważne są 3 lata. Powyższe świadectwa kwalifikacji pozwalają operatorom, którzy je uzyskali, wykonywać loty komercyjne pozwalające zarobkować wykorzystując technologie dronów. Część kursów jest finansowana przez Powiatowe Urzędu Pracy, które wysyłają na pełny kurs (VLOS + BVLOS) osoby bezrobotne w celu pozyskania zawodu i świadectwo kwalifikacji operatora UAVO. Osoba posiadająca świadectwo kwalifikacji jest uznawana za personel lotniczy w rozumieniu Prawa lotniczego jako operator bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe i podlega wpisowi do państwowego rejestru personelu lotniczego. Wnioskodawca jest aktywnym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
2.  Na pytanie tut. Organu: „Czy świadczone przez Zainteresowanego usługi można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)?”, Wnioskodawca poinformował, że: „Usługi te nie mogą być w ocenie Wnioskodawcy zakwalifikowane jako usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 z powodu wskazanego w punkcie 1 niniejszego pisma”.
3.  Natomiast na pytanie tut. Organu: „Czy przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych?”, Zainteresowany wskazał, że: „Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym usługi te są bezpośrednio związane z branżą oraz z zawodem operatora bezzałogowych statków powietrznych, albowiem zgodnie z ustawą Prawo lotnicze umożliwiają zawodowe świadczenie usług w zakresie określonym ustawą”.
4.  Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
5.  Część szkoleń finansowana jest ze środków publicznych, tj. przez Powiatowe Urzędy Pracy, jednak nie wszystkie szkolenia. W zakresie szkoleń finansowanych przez PUP Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające finansowanie przez PUP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym usługi prowadzenia przez Wnioskodawcę szkoleń operatorów bezzałogowych statków powietrznych, kończące się egzaminem państwowym kwalifikacji dla specjalności personelu lotniczego operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe, finansowane przez Powiatowe Urzędy Pracy, są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz finansowane w całości ze środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w tak przedstawionym stanie faktycznym usługi prowadzenia przez Wnioskodawcę szkoleń operatorów bezzałogowych statków powietrznych, kończące się egzaminem państwowym na świadectwa kwalifikacji dla specjalności personelu lotniczego operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe są zwolnione od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W ocenie Zainteresowanego, ponadto szkolenia te, w wypadku, gdy finansowane są przez Powiatowe Urzędy Pracy są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz finansowane w całości ze środków publicznych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że spółka komandytowa jest spółką osobową – określoną w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), dalej zwanej K.s.h. – mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada co najmniej jeden wspólnik bez ograniczenia – komplementariusz, a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika – komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Spółki osobowe (w tym komandytowa) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, tym samym na spółce komandytowej nie ciążą zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osiągniętych dochodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej zwana także ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Oznacza to, że Wnioskodawca, jako spółka komandytowa prowadząca działalność gospodarczą i świadcząca usługi, jest podatnikiem VAT. Prowadzenie szkoleń stanowi natomiast usługę, która co do zasady objęta jest podatkiem VAT.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że dla oceny, czy usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, konieczne jest ustalenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub czy są finansowane w całości ze środków publicznych.

W dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mając na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Oznacza to, że szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wynika to wprost z art. 95 ust. 2 pkt 5a ustawy Prawo lotnicze, zgodnie z którym świadectwa kwalifikacji wydawane są dla następujących specjalności personelu lotniczego: (\`(...)\`) operator bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe. Oznacza to, że świadectwo kwalifikacji, które uzyskuje się w wyniku odbycia kursu oraz zdania egzaminu, pozwala na używanie statku powietrznego w celach innych, niż rekreacyjne lub sportowe, tj. w celach zarobkowych i komercyjnych. Ustawa ponadto określa osoby posiadające świadectwo kwalifikacji jako „personel lotniczy”. Pośrednio wskazuje na powyższe również fakt, że kursy w dużej mierze finansowane są dla bezrobotnych przez Powiatowe Urzędy Pracy. Bez świadectwa kwalifikacji nie można bowiem wykonywać zarobkowej działalności operatora powietrznego statku bezzałogowego. Szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT. Przedmiotowe szkolenia prowadzone są bowiem w oparciu o przepisy art. 95a-95e ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze, Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 12 września 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących (Dz. U. poz. 1068) oraz Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji (Dz. U. poz. 664). Oznacza to, że odrębne przepisy w sposób precyzyjny określają formy i zasady prowadzenia szkoleń oferowanych przez Spółkę.

W zakresie szkoleń finansowanych przez Powiatowe Urzędy Pracy, dodatkowo są to szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę, a opisane w części faktycznej, są zwolnione od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia – zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu szkoleń operatorów bezzałogowych statków powietrznych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu – Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi z zakresu prowadzenia szkoleń operatorów bezzałogowych statków powietrznych są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zainteresowany zwrócił uwagę, że Powiatowe Urzędy Pracy wysyłają osoby bezrobotne na pełen kurs w celu pozyskania zawodu i świadectwa kwalifikacji operatora UAVO. Usługi będące przedmiotem wniosku są bezpośrednio związane z branżą oraz z zawodem operatora bezzałogowych statków powietrznych, albowiem zgodnie z ustawą Prawo lotnicze umożliwiają zawodowe świadczenie usług w zakresie określonym ustawą.

W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże, jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem usługi szkoleniowe realizowane przez Zainteresowanego będące przedmiotem wniosku, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Jednakże Zainteresowany podkreślił, że wykonywane przez niego usługi z zakresu prowadzenia szkoleń operatorów bezzałogowych statków powietrznych są świadczone na podstawie odrębnych przepisów, a mianowicie ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze oraz Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 12 września 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących, jak również Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji.

Z treści art. 95a ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2016 r., poz. 605, z późn. zm.) wynika, że wykonywanie działalności szkoleniowej w zakresie prowadzenia szkolenia personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji członka personelu lotniczego oraz wpisywanych do niego uprawnień, z wyjątkiem prowadzenia szkolenia lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji informatora służby informacji powietrznej oraz informatora lotniskowej służby informacji powietrznej, jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i podlega wpisowi do rejestru podmiotów szkolących na podstawie pisemnego wniosku.

Zgodnie z art. 95a ust. 2 powołanej ustawy – działalność szkoleniową w zakresie objętym obowiązkiem wpisu do rejestru podmiotów szkolących może wykonywać przedsiębiorca, w tym przedsiębiorca z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który wykonuje działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi w tym państwie przepisami, a na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czasowo oferuje lub świadczy usługę, który oświadcza, że wykonywanie działalności objętej wpisem do rejestru podmiotów szkolących nie zagraża bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu i porządkowi publicznemu.

Na podstawie art. 95a ust. 3 ww. ustawy – wniosek o wpis do rejestru zawiera w szczególności następujące dane:

1.  firmę przedsiębiorcy, jego siedzibę i adres albo miejsce zamieszkania;
2.  oznaczenie formy prawnej i numer w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo w innym właściwym rejestrze, o ile przedsiębiorca taki numer posiada;
3.  numer identyfikacji podatkowej (NIP);
4.  datę planowanego rozpoczęcia działalności szkoleniowej;
5.  imię, nazwisko, adres, numer telefonu instruktora pilotażu oraz jego kwalifikacje;
6.  nazwę i adres lotniska lub lądowiska, na którym będzie prowadzone szkolenie;
7.  spis statków powietrznych używanych do szkolenia, jeżeli podlegają wpisowi do ewidencji, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 2;
8.  informację o rodzajach szkoleń, jakie będą prowadzone w ośrodku;
9.  informację o posiadanym ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonego szkolenia;
10.  oświadczenie, że dane zawarte we wniosku są kompletne i zgodne z prawdą.

W myśl art. 95a ust. 4 cyt. ustawy – minister właściwy do spraw transportu, biorąc pod uwagę bezpieczeństwo w ruchu lotniczym, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  szczegółowe wymagania niezbędne dla prowadzenia działalności szkoleniowej, o której mowa w ust. 1;
2.  wzór wniosku o wpis do rejestru podmiotów szkolących;
3.  szczegółowe warunki i sposób prowadzenia rejestru podmiotów szkolących, tryb składania wniosków o wpis do rejestru podmiotów szkolących oraz zgłaszania zmiany danych rejestrowych.

Według art. 95b ustawy Prawo lotnicze – Prezes Urzędu odmawia wpisania podmiotu do rejestru podmiotów szkolących, jeżeli nie zostały spełnione wymagania określone w art. 95a ust. 2 i 3 oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 95a ust. 4.

Stosownie do treści art. 95c niniejszej ustawy – przedsiębiorca jest obowiązany przechowywać, przez okres wykonywanej działalności szkoleniowej, wszystkie dokumenty niezbędne do wykazania, że spełnia warunki do wykonywania działalności objętej obowiązkiem wpisu do rejestru podmiotów szkolących.

Uprawnienia podmiotu szkolącego wynikające z dokonanego wpisu do rejestru nie przechodzą na podmioty powstałe w wyniku jego podziału albo łączenia się z innymi podmiotami (art. 95d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 95e cyt. ustawy – Prezes Urzędu może wykreślić podmiot szkolący z rejestru podmiotów szkolących, jeśli stwierdzi, że podmiot ten zagraża bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu i porządkowi publicznemu albo przestał spełniać wymagania niezbędne dla prowadzenia działalności szkoleniowej.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, Wnioskodawca został wpisany do Rejestru Podmiotów Szkolących prowadzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

W związku z powyższym wypełniona została kolejna przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ponadto Spółka wskazała, że prowadzone przez nią szkolenia operatorów bezzałogowych statków powietrznych finansowane są przez Powiatowe Urzędy Pracy w całości ze środków publicznych. W zakresie tych szkoleń Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające finansowanie przez PUP.

Należy wskazać, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.) – środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych.
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Spółkę w postaci szkoleń operatorów bezzałogowych statków powietrznych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego, których zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że szkolenia operatorów bezzałogowych statków powietrznych kończące się egzaminem państwowym kwalifikacji dla specjalności personelu lotniczego operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe organizowane przez Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, również w sytuacji gdy usługi te są w całości finansowane ze środków publicznych przez Powiatowe Urzędy Pracy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.