Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-569/14/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-11
Teza: 1. Czy połączenie Spółki ze Spółką Zależną rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie Spółki jako wierzyciela z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec przejmowanej Spółki Zależnej? 2. Czy połączenie Spółki ze Spółką Zależną rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie Spółki jako następcy podatkowego przejmowanej Spółki Zależnej, której to zobowiązanie na skutek konfuzji wygasa?
Słowa kluczowe: następstwo prawne; połączenie; pożyczka; przejęcie; przychód; wierzytelność; zobowiązanie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 8 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia Spółki ze Spółką Zależną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia Spółki ze Spółką Zależną.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest udziałowcem w spółce z o.o. (dalej: Spółka Zależna). Spółka rozważa połączenie ze Spółką Zależną w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Wnioskodawca przejmie Spółkę Zależną).

Na moment połączenia może wystąpić sytuacja, w której Spółka będzie wierzycielem Spółki Zależnej. Wierzytelności wobec Spółki Zależnej mogą wynikać z:

*   z wierzytelności handlowych;
*   pożyczki udzielonej Spółce Zależnej;
*   obligacji wyemitowanych przez Spółkę Zależną.

W wyniku połączenia wierzytelność Spółki wobec Spółki Zależnej wygaśnie. Dochodzi bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy połączenie Spółki ze Spółką Zależną rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie Spółki jako wierzyciela z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec przejmowanej Spółki Zależnej?
2.  Czy połączenie Spółki ze Spółką Zależną rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie Spółki jako następcy podatkowego przejmowanej Spółki Zależnej, której to zobowiązanie na skutek konfuzji wygasa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wierzytelności w wyniku przejęcia dłużnika przez wierzyciela nie prowadzi do powstania po stronie wierzyciela przychodu podatkowego. Wygaśnięcie wierzytelności będzie więc dla Spółki, jako wierzyciela, neutralne podatkowo.

Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej spółce zależnej. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Zależnej jako dłużnika, a co za tym idzie również dla Spółki jako następcy podatkowego przejmowanej Spółki.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w wyniku połączenia nastąpi wygaśnięcie wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej. Dochodzi bowiem w ten sposób do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.)

Przepisy podatkowe nie określają wprost podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela.

Jednak zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, przychodem jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych.

Jak wynika z przytoczonego przepisu wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód. Umorzenie jest zaś konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie.

W związku z tym, że spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę, wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym spółki przejmowanej. Wniosek taki wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, regulujących tryb i zasady łączenia spółek.

Zgodnie z jego przepisami przy łączeniu spółek poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność, uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 Kodeksu spółek handlowych jest to, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zasadę sukcesji generalnej reguluje również art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela (Spółka) i dłużnika (Spółka Zależna). Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem (po połączeniu) po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2014 r., nr IBPBI/2/423-1548/13/JD, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2012 r., ITPB3/423-115b/12/AM, w której wskazał, że umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W opisanym stanie faktycznym wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpiło z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy. Co więcej, zdarzenie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spowoduje również konieczności rozpoznania kosztów podatkowych, ponieważ ze swej natury prowadzi do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego bez zaspokojenia wierzyciela, jednakże bez winy dłużnika. Nie można tym samym uznać powyższej czynności za uregulowanie zobowiązania. Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązania Wnioskodawcy wobec przejmowanej spółki będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-126/10/MT, w której stwierdził, że (\`(...)\`) umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W opisanym stanie faktycznym wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpiło z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-637/1 l/SD, w której stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Spółkę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 września 2010 r., nr IBPBI/2/423-858/10/PP, w której stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, co do zasady, nie skutkuje powstaniem (po połączeniu) u spółki przejętej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2010 r., nr IPPB3/423-293/10-4/AG, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym konfuzja, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla Spółki przejmowanej, jak i jej następcy prawnego – Spółki przejmującej.

Taki sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek uwzględniają także przepisy regulujące księgową stronę takiej operacji. Zgodnie z przepisem art. 44a-44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm. – powinno być Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają „oczyszczone” z tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

Podsumowując powyższe, w niniejszej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch podmiotów. W tej sytuacji nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to tym samym, że wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania w wyniku przejęcia drugiej strony stosunku, nie prowadzi do powstania po stronie przejmującego przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla Spółki neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku

z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej Spółce Zależnej. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Zależnej, a co za tym idzie również dla Wnioskodawcy jako następcy podatkowego Spółki Zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.