Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-53/13-7/16-S/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-12
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; podwykonawstwo; roboty-roboty budowlane; wyrok; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14 (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r., nr IPTPB3/423-53/13-2/MF, (doręczonym w dniu w 29 kwietnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 9 maja 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 6 maja 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka działa na terenie …. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE). Wszystkie nakłady inwestycyjne ponoszone są na jej terenie zgodnie z otrzymanym zezwoleniem na działalność w SSE.

Spółka została pozwana na drogę sądową przez podwykonawcę głównego wykonawcy, który realizował roboty budowlane na rzecz Spółki, o zapłatę za wykonane prace budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności. Zgodnie z wyrokiem sądu, Spółka jako odpowiedzialna solidarnie z głównym wykonawcą zobowiązana jest do zapłaty za prace wykonane przez podwykonawcę, czego efektem jest podwójna zapłata za te same roboty budowlane: raz na rzecz głównego wykonawcy, a następnie – zgodnie z wyrokiem sądowym – za te same usługi dla podwykonawcy.

Główny wykonawca (spółka z o.o.) jest w stanie upadłości – należność z tytułu zapłaty podwykonawcy będzie zgłoszona do masy upadłościowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  We wniosku został opisany stan faktyczny, ale analogiczna sytuacja może mieć miejsce w przyszłości.
2.  Wnioskodawca otrzymał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w dniu 7 marca 2007 r.
3.  Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy wykonywanej przez Wnioskodawcę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych i usług świadczonych na terenie Strefy, określonych w sekcji D:
    1.  grupie 27.2 Rury,
    2.  grupie 27.4 Metale szlachetne i metale nieżelazne,
    3.  grupie 27.5 Usługi odlewnicze,
    4.  grupie 28.1 Konstrukcje metalowe,
    5.  grupie 28.2 Metalowe cysterny, zbiorniki i pojemniki; grzejniki i kotły centralnego ogrzewania,
    6.  grupie 28.3 Wytwornice pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania,
    7.  grupie 28.4 Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków,
    8.  grupie 28.5 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,
    9.  grupie 28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe,
    10.  grupie 29.1 Maszyny do wytwarzania i wykorzystania energii mechanicznej, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych,
    11.  grupie 29.2 Maszyny ogólnego przeznaczenia pozostałe,
    12.  grupie 29.4 Obrabiarki i narzędzia mechaniczne,
    13.  klasie 29.51 Maszyny stosowane w metalurgii,
    14.  klasie 29.52 Maszyny dla górnictwa i budownictwa,
    15.  klasie 29.54 Maszyny dla przemysłu włókienniczego, odzieżowego i skórzanego,
    16.  klasie 29.55 Maszyny dla przemysłu papierniczego,
    17.  klasie 29.56 Maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    18.  grupie 29.7 Sprzęt gospodarstwa domowego, gdzie indziej niesklasyfikowany,
    19.  dziesięciocyfrowe 37.10.10-00.00 Usługi przetwarzania metalowych odpadów, włączając złom, z wyłączeniem likwidacji i złomowania statków,

\- Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie określonym w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1705, z późn. zm.).

1.  Spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie SSE. Część prowadzonej działalności podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi również działalność niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Realizowana inwestycja to budowa fabryki rur ….., wraz z towarzyszącą infrastrukturą i nakłady na tę inwestycję dotyczyły roboty wykonane przez podwykonawcę głównego wykonawcy.
3.  Wykonanie usługi przez głównego wykonawcę jest potwierdzone protokołami odbioru robót, które są załącznikami do faktur VAT wystawionych przez głównego wykonawcę z tytułu przedmiotowych robót. Faktury te będące rozliczeniem finansowym usługi, zostały uregulowane przelewami bankowymi.
4.  W wyniku inwestycji obejmującej przedmiotowe usługi budowlane nastąpi wytworzenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inwestycja nie jest jeszcze zakończona w całości, w związku z jej kontynuacją – jest środkiem trwałym w budowie, który będzie odebrany w dacie odbioru technicznego przez odpowiedni urząd nadzoru budowlanego.
5.  Daty zapłat na rzecz głównego wykonawcy to: 8 lutego 2011 r., 11 lutego 2011 r., 9 maja 2011 r., 9 czerwca 2011 r., 8 lipca 2011 r., 5 lipca 2011 r., 8 grudnia 2010 r., 3 października 2011 r. Spółka zaliczyła fakturę od głównego wykonawcy do kosztu wytworzenia wyżej wymienionego środka trwałego w budowie w dacie wystawienia faktury (memoriałowo). Moment zapłaty nie miał wpływu na moment zaliczenia robót do nakładów na środki trwałe w budowie. Kosztem uzyskania przychodu będzie – po przyjęciu środka trwałego do używania – amortyzacja.
6.  Spółka faktury zaksięgowała jako nakład na środki trwałe w budowie – memoriałowo. Moment zapłaty nie miał wpływu na moment zaliczenia robót do nakładów na środki trwałe w budowie. Kosztem z tytułu nabycia przedmiotowych robót będzie amortyzacja rozliczana na działalność strefową i niestrefową.
7.  W dacie dokonania zapłaty na rzecz głównego wykonawcy Spółka nie otrzymała oficjalnych informacji o sytuacji finansowej głównego wykonawcy ani o ogłoszeniu przez niego upadłości. Upadłość głównego wykonawcy stwierdził właściwy miejscowo Sąd Rejonowy …. postanowieniem z dnia 19 stycznia 2012 r. Spółka nie otrzymała oficjalnej informacji o dacie złożenia przez głównego wykonawcę wniosku o ogłoszenie upadłości.
8.  Wnioskodawca wskazał datę wydania wyroku: 23 października 2012 r. i datę uprawomocnienia: 23 listopada 2012 r., zobowiązującego Spółkę jako odpowiedzialną solidarnie z głównym wykonawcą do zapłaty za prace wykonane przez podwykonawcę.
9.  Stosownie do treści przepisu art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Z istoty zobowiązań solidarnych wynika, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 k.c.). Podstawę wydania wyroku wobec Spółki stanowiła pisemna zgoda Spółki na zlecenie prac podwykonawcy, a w przypadku gdy nie było pisemnej zgody – domniemana zgoda, która była wyrażona poprzez zgodę Spółki/brak sprzeciwu na przebywanie podwykonawcy na terenie budowy w celu wykonania robót.
10.  Spółka dokonała zapłaty zasądzonej kwoty w dniu 26 listopada 2012 r. Spółka zaliczyła zapłatę do kosztów wytworzenia środka trwałego w budowie. Kosztem z tytułu nabycia przedmiotowych robót będzie amortyzacja rozliczana na działalność strefową i niestrefową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy (należność główna, odsetki, zwrot kosztów procesu) jest kosztem uzyskania przychodu?
2.  Jeżeli kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy jest kosztem uzyskania przychodu, czy należy ją przypisać do kosztu strefowego czy pozastrefowego?
3.  Jeżeli kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy jest kosztem uzyskania przychodu –to w jakim momencie – w dacie otrzymania wyroku sądowego czy faktycznie dokonanej zapłaty?
4.  Czy kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy powinna zwiększyć wartość środka trwałego, na którego budowę została poniesiona niezależnie czy był on już przyjęty do użytkowania czy też jest w trakcie budowy, czy też powinna być zaliczona w koszty, jeżeli kosztem podatkowym stanie się po przyjęciu środka trwałego do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ przepisy ustaw o podatku dochodowym nie zawierają szczególnych uregulowań w sprawie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z prowadzeniem sporów w sprawach gospodarczych, zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące rozliczania takich kosztów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ww. ustawy.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Wnioskodawca zaznacza, że jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-121/11/AP: „(\`(...)\`) uzasadnione i udokumentowane wydatki, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z postępowaniem sądowym, mogą być, co do zasady, rozpoznane jako koszty podatkowe, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem niezbędnym jest oczywiście wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, i że w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Konieczne zatem będzie wykazanie, że były one obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wielkości”.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z uzyskanym Zezwoleniem, dochód Spółki powstający w wyniku wyżej określonej działalności strefowej, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy podkreślić, iż w związku z prowadzoną działalnością, Spółka osiąga także dochody z działalności niewymienionej w Zezwoleniu (tzw. działalność pozastrefowa), które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W praktyce oznacza to, że Spółka obowiązana jest do precyzyjnego podziału osiąganych dochodów na strefowe, czyli podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych oraz pozastrefowe – opodatkowane na zasadach ogólnych. Przychody należne Spółki ulegają więc ścisłemu, dychotomicznemu podziałowi na strefowe i pozastrefowe. Spółka dysponuje także wiedzą, jaki jest stosunek strefowych albo pozastrefowych przychodów należnych do ogólnych przychodów należnych Spółki. Konsekwencją powyższego jest także konieczność odpowiedniego alokowania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów odpowiednio do działalności strefowej i pozastrefowej.

Zgodnie z postanowieniami stosownych umów z generalnym wykonawcą Spółka jest odpowiedzialna solidarnie za realizację inwestycji. Pierwotny wydatek na roboty budowlane (przekazany generalnemu wykonawcy) został ujęty w wartości środka trwałego, mimo, że generalny wykonawca nie przekazał następnie stosownych środków podwykonawcy. Tego Spółka nie mogła przewidzieć, a sam pierwotny wydatek miał niewątpliwie związek ze zwiększeniem przychodów. W związku z tym, że tak ukształtowana została umowa z generalnym wykonawcą, a następnie została zasądzona kolejna kwota na rzecz podwykonawcy to także, w ocenie Wnioskodawcy, te zasądzone kwoty będą poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując powyższe, Spółka jest zdania, że:

1.  zasadnym będzie zaliczenie zasądzonej kwoty do kosztów uzyskania przychodów,
2.  kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy stanowi koszt uzyskania przychodu i należy ją przypisać do kosztu strefowego,
3.  kosztów tych nie będzie można przypisać bezpośrednio do konkretnych przychodów, należy je uznać za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Powinny być one potrącane w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
4.  jeżeli jednak Spółka nie odda do użytkowania przedmiotowego środka trwałego, to poniesiony wydatek na rzecz podwykonawcy również rozliczyć należy w wartości początkowej środka trwałego.

W dniu 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-53/13-4/MF IPTPB3/423-53/13-5/MF (data doręczenia 20 maja 2013 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że gdyby główny wykonawca uregulował (dokonał zapłaty) swoje zobowiązania wobec podwykonawcy, nie mógłby powtórnie – w momencie zapłaty – obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą. Oczywistym jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części uzasadnienia, że koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody „memoriałowej” nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody „kasowej”. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa lub zawarł sam stosowną umowę w tym zakresie. Odmienne stanowisko spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami.

Skoro, jak powiedziano wyżej, kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony”, zapłata zasądzonej na rzecz podwykonawcy kwoty wynikającej z wyroku sądu zobowiązującego Spółkę, jako odpowiedzialną solidarnie z głównym wykonawcą do zapłaty za prace wykonane przez podwykonawcę, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższą oceną uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odpowiedź na pozostałe pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 3, nr 4, dotyczące możliwości zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz możliwości zakwalifikowania wydatku jako powiększającego wartość początkową środka trwałego, stała się bezprzedmiotowa.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.).

Z uwagi na nieścisłości zawarte ww. wezwaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 3 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-19/13-2/MF, (doręczonym w dniu w 7 czerwca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 17 czerwca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wezwania (nadane w dniu 13 czerwca 2013 r.).

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została udzielona pismem z dnia 25 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423W-19/13-4/MF (data doręczenia 28 czerwca 2013 r.).

W dniu 22 lipca 2013 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 18 lipca 2013 r.).

Pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r., nr IPTPB3/4240-25/13-2/MF tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 609/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2013 r., nr IPTPB3/423-53/13-4/MF IPTPB3/423-53/13-5/MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem dokonanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka, pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2013 r., nr IPTPB3/423-53/13-4/MF IPTPB3/423-53/13-5/MF. W dniu 22 sierpnia 2016 r. do tutejszego Organu wpłynęły akta sprawy.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), poprzez dokonanie błędnej wykładni i nieuznanie, że kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy jest kosztem uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez inwestora na rzecz podwykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez wykonawcę.

Dokonując analizy powyższej kwestii należy wyjaśnić, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami: wydatek musi:

1.  zostać poniesiony przez podatnika,
2.  być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
4.  być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  zostać właściwie udokumentowany.

Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów – wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego art. 15 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów – wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 6471 § 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca – wierzyciel – może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą.

Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy.

Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności – jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez Stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu.

Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski. Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

W ocenie Sądu, inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Naczelny Sąd Administracyjny końcowo podniósł, że interpretacja dokonana przez Organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na Stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku.

Kosztem uzyskania przychodu, są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu.

Uznanie w sprawie, że wydatek nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem dokonanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14 ponownemu rozpatrzeniu został poddany złożony przez Wnioskodawcę wniosek z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14 – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznaje się – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 15 maja 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.