Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-279/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Czy do zawartej umowy cash poolingu mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT (tzw. cienka kapitalizacja)?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 lipca 2015 r.), uzupełnionym 31 sierpnia 2015 r. oraz 4 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do zawartej umowy cash poolingu mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – zdarzenie przyszłe) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do zawartej umowy cash poolingu mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-226/15/AP IBPB-1-2/4510-227/15/AP IBPB-1-2/4510-228/15/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 31 sierpnia 2015 r. oraz 4 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka przystąpiła do programu zarządzania płynnością finansową (dalej: „umowa cash poolingu”), adresowanego do podmiotów z Grupy. System ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników programu oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych.

Wskazany system zarządzania płynnością finansową ma formułę tzw. rzeczywistego cash poolingu (ang. „zero balancing cash pooling”), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników. Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę, zasadniczym elementem umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych spółek z Grupy na jednym rachunku rozliczeniowym.

W świadczenie usług cash poolingu zaangażowany jest bank z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank”). Bank utworzył specjalny rachunek rozliczeniowy - Rachunek Główny (dalej: „Rachunek Główny”) dla jednego z podmiotów będących członkiem Grupy (dalej: „Pool Leader”). Pool Leader posiada 100% udziałów w Spółce i ma siedzibę na terytorium Luksemburga. W ramach umowy cash poolingu wykorzystywane są również indywidualne rachunki bankowe uczestników systemu utworzone w Banku lub w jednym z jego oddziałów (dalej: „Rachunek Szczegółowy”). Spółka posiada rachunki bankowe w polskim oddziale Banku - rachunek prowadzony w polskiej walucie oraz w walucie obcej. Tylko rachunek Spółki prowadzony w walucie obcej jest wykorzystywany w ramach systemu cash poolingu (jest związany funkcjonalnie z Rachunkiem Głównym).

Transakcje w ramach systemu cash poolingu są wykonywane w ten sposób, że na koniec danego dnia roboczego z rachunku Spółki dokonywany jest transfer salda na Rachunek Główny Pool Leadera tak, aby na rachunku Spółki wykazywane było saldo zerowe. Oznacza to, że w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazuje saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Główny Pool Leadera w celu wyzerowania konta Spółki. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek Spółki wykazuje saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego tego konta, Bank przelewa środki z Rachunku Głównego Pool Leadera (do wysokości ustalonego limitu). W analogiczny sposób przebiegają transfery dla wszystkich podmiotów z Grupy uczestniczących w tym samym systemie cash poolingu. Przelew środków następuje z rachunku Spółki w polskim oddziale Banku bezpośrednio na Rachunek Główny Pool Leadera.

Mechanizm umowy cash poolingu powoduje, że w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Głównym i Rachunkami Szczegółowymi poszczególnych uczestników systemu pojawiają się wierzytelności Pool Leadera względem innych uczestników oraz wierzytelności uczestników względem Pool Leadera. Nie występują natomiast wierzytelności jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadaczy rachunków indywidualnych). Istota opisanego systemu polega na tym, że wykazane nadwyżki (saldo dodatnie) przekazywane są na Rachunek Główny Pool Leadera, a deficyt (salda ujemne) występujące na rachunkach poszczególnych uczestników są pokrywane z Rachunku Głównego Pool Leadera.

System cash poolingu będący przedmiotem wniosku jest ustanowiony dla indywidualnych rachunków bankowych uczestników prowadzonych w EUR. Oznacza to, że w ramach tego cash poolingu, przelewane i sumowane są wyłącznie środki uczestników w EUR. W ramach wskazanego systemu zarządzania płynnością finansową nie jest możliwe dokonywanie przez Spółkę samodzielnych wypłat lub wpłat bezpośrednio na Rachunek Główny.

Czynności wykonywane przez Spółkę lub spółki z Grupy - w wykonaniu umowy cash poolingu -nie stanowią pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, a w ramach zawartej umowy nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczek pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową.

Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do zawartej umowy cash poolingu mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT (tzw. cienka kapitalizacja)?

Zdaniem Wnioskodawcy, system cash poolingu rzeczywistego, opisany szczegółowo w zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegać przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę do Pool Leadera na podstawie umowy cash poolingu nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT, odsetki od pożyczek udzielonych przez wybrane podmioty powiązane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zadłużenie pożyczkobiorcy wobec określonych podmiotów powiązanych przekracza łącznie wartość kapitału własnego pożyczkobiorcy - w proporcji, w jakiej zadłużenie przekraczające wartość kapitału własnego pożyczkobiorcy pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec określonych podmiotów powiązanych. Przepisy ustawy CIT dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawierają szeroką definicję pożyczki. Jak bowiem wynika z art. 16 ust. 7b ustawy CIT, za pożyczkę uważa się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przepis ten wskazuje, że przez pożyczkę rozumie się również kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy CIT, pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

W przypadku systemu cash poolingu, do którego Spółka przystąpiła, brak jest podstaw, aby twierdzić, że ma miejsce zawarcie umowy pożyczki oraz że udzielającym pożyczkę jest jakikolwiek uczestnik cash poolingu (w tym Pool Leader). Umowa cash poolingu dotyczy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy, której treścią oraz konsekwencją są wewnętrzne rozliczenia między uczestnikami systemu w celu zapewnienia Grupie jak najlepszej płynności finansowej i tym samym, obniżenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie bardziej korzystnego oprocentowania zadłużenia lub nadwyżek finansowych. Przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami są elementem całego systemu i warunkiem jego prawidłowego funkcjonowania, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczek. Charakter rozliczeń między uczestnikami cash poolingu oraz Pool Leaderem nie powoduje powstania stosunku prawnego, który mógłby być uznany za umowę pożyczki.

Jak wcześniej wskazano, przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy CIT, uznaje się umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Uczestnicy systemu cash poolingu nie zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości. Co więcej, w momencie zawarcia umowy cash poolingu żaden z uczestników systemu nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości będzie mieć roszczenie wobec innego uczestnika w związku z wyzerowaniem salda na jego koncie. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i jej wartość, ponieważ zerowanie sald na rachunku uczestników (Rachunki Szczegółowe) następuje z wykorzystaniem salda Rachunku Głównego, którego stan jest wypadkową sald rachunków uczestników systemu.

Konstrukcja cash poolingu polega na tym, że uczestnik który korzysta ze środków zgromadzonych na rachunku grupowym (Rachunku Głównym) zwraca te środki na rachunek grupowy, a więc na rzecz wspólnej puli, a nie na rzecz konkretnego uczestnika systemu, czego wymagałby stosunek prawny umowy pożyczki. Poza tym, na podstawie umowy cash poolingu, w ramach wskazanego systemu nie ma możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Pool Leader nie dysponuje w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników cash poolingu nadwyżkami finansowymi -mogą być one wykorzystane tylko w celu kompensowania niedoborów finansowych innych uczestników.

W art. 16 ust. 7b ustawy CIT wskazana została legalna definicja umowy pożyczki stosowana dla celów niedostatecznej kapitalizacji. Jednocześnie w przepisie tym ustawodawca wskazał także inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają umowie pożyczki, to jednak są do niej zbliżone, gdyż zawierają podobne elementy konstrukcyjne i pełnią podobne funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią one jednak umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane dla celów zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Co istotne, wymienienie tych czynności ma charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że jest to katalog przykładowy. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności zrównanych z pożyczką nie znalazł się jednak cash pooling, choć ta konstrukcja prawna dość powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby ustawodawca zamierzał zrównać cash pooling z pożyczką dla celów niedostatecznej kapitalizacji, to zdaniem Wnioskodawcy, dałby temu wyraz w omawianym art. 16 ust. 7b ustawy CIT.

Jak wcześniej wskazano, umowa pożyczki różni się znacząco od umowy cash poolingu - inne są jej elementy konstrukcyjne, inne prawa i obowiązki stron umowy oraz inny jest zakres odpowiedzialności. W obrocie prawnym wiele umów zawiera podobne konstrukcje i jedynie drobne elementy pozwalają na ich odróżnienie, a niekiedy wręcz podobieństwo jest na tyle istotne, że występują praktyczne problemy z właściwym zakwalifikowaniem danej umowy do określonego rodzaju. Nie budzi jednak wątpliwości, że faktycznie są to odrębne umowy. Przykładowo, wpłata przez osobę prawną środków pieniężnych na indywidualne konto bankowe tej osoby prawnej nie jest traktowana na równi z pożyczką, mimo że w takiej sytuacji, bank pozostaje faktycznym dysponentem wpłaconych środków pieniężnych i może je przenosić na rzecz innych podmiotów udzielając im kredytu (choć na podstawie zapisów księgowych pozostają one nadal do dyspozycji właściciela wspomnianego rachunku bankowego). Nie ma tu jednak wątpliwości, że taka wpłata środków pieniężnych na konto bankowe nie jest umową pożyczki.

Umowa cash poolingu w żadnym wypadku nie realizuje również ekonomicznego celu pożyczki. O ile ekonomicznym celem umowy pożyczki jest korzystanie przez ściśle określony czas z cudzego kapitału, w ściśle określonej wysokości, w celach inwestycyjnych lub konsumpcyjnych, zwykle za zapłatą pożyczkodawcy umówionego wynagrodzenia, o tyle w umowie o zarządzanie płynnością finansową uczestnicy umowy realizują cel przedstawienia Bankowi skonsolidowanego salda grupy rachunków (saldo na Rachunku Głównym) tak, aby należne Bankowi odsetki zostały naliczone w mniejszej wysokości w przypadku ujemnego salda skonsolidowanego Grupy (lub aby Bank naliczył wyższe odsetki w przypadku dodatniego salda skonsolidowanego Grupy).

Należy bowiem podkreślić, że nadrzędnym celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów z Grupy poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych na poszczególnych rachunkach bankowych podmiotów z Grupy.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, cash pooling nie może być uznany za umowę pożyczki ani za umowę zrównaną z umową pożyczki na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy CIT. W konsekwencji, ograniczenia niedostatecznej kapitalizacji nie będą mieć zastosowania do odsetek wypłaconych przez Spółkę do Pool Leadera na podstawie umowy cash poolingu.

Powyższe stanowisko, według Wnioskodawcy, potwierdzał także wielokrotnie Minister Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładem są m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-181/13-4/IR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lipca 2013 r., sygn. ITPB3/423-158a/13/DK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 lipca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-141/13-6/MF,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-424/13/AK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-381/13/AK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 czerwca 2013 r., sygn. ILPB4/423-96/13-5/DS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-199/13-7/JC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-188/13-4/JC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 czerwca 2013 r., sygn. ILPB4/423-84/13-2/DS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 marca 2013 r., sygn. ITPB3/423-700a/12/DK.

Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej wskazał, że: Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w przedmiotowej sprawie umowę cash - poolingu mają zamiar zawrzeć podmioty powiązane w ramach grupy kapitałowej. Jednak uwzględniając konstrukcję tej umowy, z której wynika, iż to bank jest podmiotem oferującym tę usługę, należy stwierdzić, że wyżej przytoczone przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy) nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem to bank przenosi środki finansowe dostępne na rachunkach podmiotu, wykazującego saldo dodatnie, na rzecz drugiego podmiotu wykazującego saldo ujemne. Reasumując, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach umowy cash-poolingu nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, jak również zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash - poolingu nie będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o „cienkiej kapitalizacji”.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę potwierdzają również wojewódzkie sądy administracyjne (dalej: „WSA”). Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1144/14,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2080/14,
*   wyroku WSA w Gdańsku z 25 listopada 2014 r„ sygn. akt I SA/Gd 949/14,
*   wyroku WSA w Łodzi z 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 755/14,
*   wyroku WSA w Poznaniu z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 156/14,
*   wyroku WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 315/14,
*   wyroku WSA w Krakowie z 23 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 665/14,
*   wyroku WSA w Warszawie z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 349/14,
*   wyroku WSA w Warszawie z 13 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 32/14,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2007/13 oraz I SA/Wr 2008/13,

\-w których sądy te wskazały, że niedostateczna kapitalizacja nie ma zastosowania do umów cash poolingu, gdyż w ramach cash poolingu nie jest udzielana pożyczka.

W ramach przykładu Wnioskodawca wskazuje na stanowisko WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2080/14, w którym sąd ten stwierdził, że:

*   Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała strona skarżąca, podatnicy przystępujący do Systemu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestniczy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.
*   (\`(...)\`) zasadne jest stanowisko strony skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Choć powołane interpretacje i wyroki zostały w części wydane na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., to jednak – w opinii Wnioskodawcy - zachowują one aktualność również na gruncie uregulowań o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r. W części dotyczącej definicji umowy pożyczki stosowanej dla celów niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 7b ustawy CIT), zmiana przepisu od dnia 1 stycznia 2015 r. miała charakter jedynie redakcyjny i nie wpływa ona na ocenę prawną kwestii będącej przedmiotem zapytania. Podobnie, zmiana od dnia 1 stycznia 2015 r. treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT nie powoduje dezaktualizacji oceny prawnej wyrażonej w powołanych interpretacjach i wyrokach dotyczących cash poolingu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c updop, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 16 ust. 7b updop).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei w myśl, art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zauważyć należy, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przystąpiła do programu zarządzania płynnością finansową (umowa cash poolingu), który ma na celu poprawę bieżących przepływów pieniężnych pomiędzy członkami grupy kapitałowej. Transakcje w ramach systemu cash poolingu są wykonywane w ten sposób, że na koniec danego dnia roboczego z rachunku Spółki dokonywany jest transfer salda na Rachunek Główny Pool Leadera (jednego z członków grupy kapitałowej) tak, aby na rachunku Spółki wykazywane było saldo zerowe. Oznacza to, że w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazuje saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Główny Pool Leadera w celu wyzerowania konta Spółki. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek Spółki wykazuje saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego tego konta, Bank przelewa środki z Rachunku Głównego Pool Leadera (do wysokości ustalonego limitu). W analogiczny sposób przebiegają transfery dla wszystkich podmiotów z Grupy.

Odnosząc powołane wyżej normy prawne, należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash-poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop. Jeżeli zatem, podmioty zawierające Umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Zaakcentować należy, że tutejszy Organ formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy cash-poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej, orzekł jak w sentencji.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionegow innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Wskazać należy, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 oraz pytania 1 w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.