Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-667/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-02
Teza: stawki podatku VAT na karty i okresowe karty wstępu uprawniające do wejścia do klubu i do korzystania z urządzeń w siłowni, na karty i karnety uprawniające do wejścia do klubu, samodzielnego korzystania ze sprzętu fitness i korzystania z grupowych zajęć fitness prowadzonych przez instruktorów, na karty i okresowe karty wstępu uprawniające do korzystania z obiektu w pełnym zakresie to znaczy korzystania zarówno z urządzeń siłowni, przyrządów fitness jak i brania udziału w zajęciach fitness prowadzonych przez instruktorów, na karty i okresowe karty wstępu uprawniające do korzystania z obiektu w pełnym zakresie to znaczy korzystania zarówno z urządzeń siłowni, przyrządów fitness jak i brania udziału w zajęciach fitness prowadzonych przez instruktorów, na karty wstępu uprawniające do korzystania z indywidualnych zajęć prowadzonych przez instruktorów
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 231/15 (data wpływu prawomocnego wyroku WSA 4 września 2015 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku od towarów i usług na karty i okresowe karty wstępu uprawniające do wejścia do klubu i do korzystania z urządzeń w siłowni,
*   stawki podatku od towarów i usług na karty i karnety uprawniające do wejścia do klubu, samodzielnego korzystania ze sprzętu fitness i korzystania z grupowych zajęć fitness prowadzonych przez instruktorów,
*   stawki na karty i okresowe karty wstępu uprawniające do korzystania z obiektu w pełnym zakresie to znaczy korzystania zarówno z urządzeń siłowni, przyrządów fitness jak i brania udziału w zajęciach fitness prowadzonych przez instruktorów

**jest prawidłowe,**

*   stawki na karty wstępu uprawniające do korzystania z indywidualnych zajęć prowadzonych przez instruktorów

**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi klub fitness. Klub oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W zakres świadczonych usług wchodzą: usługi wstępu na siłownię oraz usługi wstępu na zajęcia fitness. W najbliższej przyszłości klub rozszerzy swoją ofertę o usługi masażu oraz sprzedaż suplementów diety i odżywek. Usługi sprzedawane są w formie różnego rodzaju kart wstępu oraz okresowych kart wstępu. W klubie można zakupić karty wstępu pojedyncze, na cztery, osiem oraz dwanaście wejść, oraz okresowe karty wstępu: miesięczne, kwartalne, dla studentów/uczniów – osobno na siłownię czy fitness lub miesięczne łączone. Przez zakup okresowej karty wstępu klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy, w dogodnym dla siebie czasie na siłownię, na zajęcia fitness prowadzone pod kontrolą instruktora lub zarówno na siłownię jak i na zajęcia fitness – w przypadku karty open.

W skład usług Wnioskodawcy wchodzą również treningi personalne prowadzone indywidualnie z klientem pod kontrolą instruktora. Trening personalny odbywa się zarówno przez korzystanie z urządzeń siłowni jak również ćwiczeń fitness. Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karty wstępu oraz okresowej karty wstępu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. Jej zakres nie rozciąga się na uprawnienie do uczestniczenia w zajęciach prowadzonych na siłowni przez instruktora. Usługa wstępu na zajęcia fitness umożliwia samodzielne korzystanie z dostępnych przyrządów fitness oraz udział w zajęciach prowadzonych w grupie przez instruktorów kontrolujących zasady bezpieczeństwa. W przypadku zajęć indywidualnych, przez zakup karty wstępu, uczestnik nabywa prawo do zajęć określoną w karcie ilość razy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką podatku od towarów i usług są objęte karty i okresowe karty wstępu uprawniające do wejścia do klubu i do korzystania z urządzeń w siłowni?
2.  Jaką stawką podatku od towarów i usług są objęte karty i karnety uprawniające do wejścia do klubu, samodzielnego korzystania ze sprzętu fitness i korzystania z grupowych zajęć fitness prowadzonych przez instruktorów?
3.  Jaką stawką należy opodatkować karty i okresowe karty wstępu uprawniające do korzystania z obiektu w pełnym zakresie to znaczy korzystania zarówno z urządzeń siłowni, przyrządów fitness jak i brania udziału w zajęciach fitness prowadzonych przez instruktorów?
4.  Jaką stawką należy opodatkować karty wstępu uprawniające do korzystania z indywidualnych zajęć prowadzonych przez instruktorów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W każdym opisanym powyżej przypadku opłata za wstęp do klubu uprawniająca do korzystania, czy to jedynie z urządzeń siłowni, czy z zajęć fitness prowadzonych w grupach pod kontrolą instruktorów jednego i drugiego jednocześnie – będzie opodatkowana stawką 8%. Również nabycie kart wstępu na zajęcia prowadzone indywidualnie pod nadzorem trenera jest objęte stawką 8%.

Pozycja 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy określa stawkę obniżoną 8% dla pozostałych usług związanych z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu. Dotychczasowe interpretacje niektórych organów podatkowych wskazują na różnicę pomiędzy wejściem do danego obiektu lub na daną imprezę, gdy uczestnik nie korzysta z przyrządów lub urządzeń znajdujących się w pomieszczeniu (bierne uczestnictwo), a sytuacją, gdy po uiszczeniu opłaty za wejście do obiektu może korzystać z dostępnych urządzeń (czynne uczestnictwo). W świetle powyższego, określenie „wstęp” rozumiane jest jako możliwość wejścia do obiektu, lecz nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Odmienne opodatkowanie uczestnictwa biernego i uczestnictwa czynnego jest sztuczne i nie ma uzasadnienia zarówno w treści obowiązujących przepisów, jak również w ich celu. Słowo „rekreacja”, zgodnie z definicjami zawartymi w różnych słownikach, to aktywny wypoczynek (łac. recreo – odnowić, ożywić) – forma aktywności umysłowej lub fizycznej podejmowana poza obowiązkami zawodowymi. Opłata za wstępu do obiektów rekreacyjnych bez możliwości korzystania z ich infrastruktury jest dla każdego korzystającego wydatkiem bezcelowym, ponieważ nie zapewnia aktywności, która stanowi podstawę rekreacji. Poz. 183 załącznika nr 3 do ww. ustawy obniża stawkę podatkową do 8% w przypadku wstępu do parków rozrywki, wesołych miasteczek, na dyskoteki i sale taneczne. Jeżeli zakupiony bilet wstępu uprawnia do korzystania z urządzeń w parku rozrywki często pod nadzorem osób kontrolujących bezpieczeństwo i organizujących aktywności, to trudno dostrzec różnicę pomiędzy tym prawem a prawem do korzystania z urządzeń na siłowni, przyrządów fitness czy zajęć fitness odbywających się również pod kontrolą instruktora. Jazda na rowerze po przygotowanych torach jest również czynnym korzystaniem z infrastruktury, a jednak nie budzi wątpliwości, że wstęp na taki tor jest opodatkowany stawką 8%. Celem wprowadzenia obniżonej stawki było obniżenie kosztu nabycia i preferowanie określonego zachowania konsumentów. Wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia przez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie przez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Powyższy pogląd podziela Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13 uznał, że karty wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. W ocenie sądu organ podatkowy w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia „wstęp”, skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie „wstępu” z określeniem „usługi związane z rekreacją”. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy, zdaniem sądu, uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, często również pod nadzorem pracowników obiektu, a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

W dniu 3 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-913/14/JP uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest nieprawidłowe.

Pismem z 19 listopada 2014 r., uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2014 r., Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 listopada 2014 r. znak: IBPP3/443-913/14/JP.

W odpowiedzi na ww. wezwanie – pismo z 18 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/4432-63/14/JP – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 listopada 2014 r. znak: IBPP3/443-913/14/JP.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 listopada 2014 r. znak: IBPP3/443-913/14/JP złożył skargę z 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z 7 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 231/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.

W dniu 4 września 2015 r. do Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 231/15.

W myśl art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 7 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 231/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego w zakresie:

*   stawki podatku od towarów i usług na karty i okresowe karty wstępu uprawniające do wejścia do klubu i do korzystania z urządzeń w siłowni,
*   stawki podatku od towarów i usług na karty i karnety uprawniające do wejścia do klubu, samodzielnego korzystania ze sprzętu fitness i korzystania z grupowych zajęć fitness prowadzonych przez instruktorów,
*   stawki na karty i okresowe karty wstępu uprawniające do korzystania z obiektu w pełnym zakresie to znaczy korzystania zarówno z urządzeń siłowni, przyrządów fitness jak i brania udziału w zajęciach fitness prowadzonych przez instruktorów

**jest prawidłowe,**

*   stawki na karty wstępu uprawniające do korzystania z indywidualnych zajęć prowadzonych przez instruktorów

**jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:

*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
*   do obiektów kulturalnych bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych w danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiążącego się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 7 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 231/15 dotyczącym przedmiotowej sprawy sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do zajęć rekreacyjnych (świadczonych na podstawie wykupionych kart i karnetów, o których mowa w pytaniu nr 2 i 3), które z zasady upoważniają do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i przyrządów, a także korzystanie z grupowych zajęć fitness prowadzonych przez instruktorów. Albowiem są to usługi świadczone w ramach rekreacji przez tego typu placówki. Zatem wstęp upoważnia do korzystania z urządzeń rekreacyjnych oraz do udziału w oferowanych zajęciach rekreacyjnych prowadzonych przez instruktorów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podziela również zaprezentowane poglądy w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) polegających na samodzielnym korzystaniu z urządzeń w siłowni i urządzeń fitness.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyznał natomiast rację organowi, że prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji, iż karty wstępu uprawniające do korzystania z indywidualnych zajęć prowadzonych przez instruktorów opodatkowane są stawką VAT podstawową 23%. Albowiem są to usługi dodatkowe oferowane w prowadzonym przez stronę klubie fitness.

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy wskazać należy, że charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, wymienionych w opisie sprawy, polegających na:

*   wejściu do klubu i do korzystania z urządzeń w siłowni,
*   wejściu do klubu, samodzielnym korzystaniu ze sprzętu fitness i korzystaniu z grupowych zajęć fitness prowadzonych przez instruktorów,
*   korzystaniu z obiektu w pełnym zakresie to znaczy korzystaniu zarówno z urządzeń siłowni, przyrządów fitness jak i braniu udziału w zajęciach fitness prowadzonych przez instruktorów,

oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Wnioskodawca – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi sprzedając karty wstępu. Przez zakup okresowej karty wstępu klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy, w dogodnym dla siebie czasie na siłownię, na zajęcia fitness prowadzone pod kontrolą instruktora lub zarówno na siłownię jak i na zajęcia fitness – w przypadku karty open. Usługa wstępu na zajęcia fitness umożliwia samodzielne korzystanie z dostępnych przyrządów fitness oraz udział w zajęciach prowadzonych w grupie przez instruktorów kontrolujących zasady bezpieczeństwa. Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi są zatem związane z normalnym typowym użytkowaniem klubu fitness.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie: wstęp uprawniający do wejścia do klubu i do korzystania z urządzeń w siłowni, wejście do klubu uprawniające do samodzielnego korzystanie ze sprzętu fitness i korzystania z grupowych zajęć fitness prowadzonych przez instruktorów, wstęp uprawniający do korzystania z obiektu w pełnym zakresie to znaczy korzystania zarówno z urządzeń siłowni, przyrządów fitness jak i brania udziału w zajęciach fitness prowadzonych przez instruktorów, można sklasyfikować jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na świadczone usługi.

Natomiast usługi indywidualnych zajęć prowadzonych przez instruktorów wykraczają poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej stawki VAT.

Ponoszona przez klienta opłata uprawniająca do korzystania z usług instruktora nie ma charakteru opłaty jedynie za wstęp, lecz stanowi wynagrodzenie za prawo do uczestnictwa w treningach personalnych. Trening personalny uwzględnia bowiem indywidualne potrzeby klienta i polega na odpowiednim, wg wcześniej ustalonego celu treningowego, dobraniu ćwiczeń przy wykorzystaniu właściwych urządzeń znajdujących się na wyposażeniu siłowni, sali fitness.

Wobec tego w ramach wniesionej opłaty klient uzyskuje możliwość korzystania z usług instruktora.

W konsekwencji do świadczenia tych usług nie znajdzie zastosowania stawka 8% wynikająca z poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy. Stąd też zastosowanie mieć będzie w tym przypadku stawka 23% podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę w formie zajęć indywidualnych z możliwością skorzystania z usług instruktora podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego oraz mając na uwadze stanowisko Sądu zaprezentowane w wyroku III SA/Gl 231/15 należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   stawki podatku od towarów i usług na karty i okresowe karty wstępu uprawniające do wejścia do klubu i do korzystania z urządzeń w siłowni,
*   stawki podatku od towarów i usług na karty i karnety uprawniające do wejścia do klubu, samodzielnego korzystania ze sprzętu fitness i korzystania z grupowych zajęć fitness prowadzonych przez instruktorów,
*   stawki na karty i okresowe karty wstępu uprawniające do korzystania z obiektu w pełnym zakresie to znaczy korzystania zarówno z urządzeń siłowni, przyrządów fitness jak i brania udziału w zajęciach fitness prowadzonych przez instruktorów

\-jest prawidłowe,

*   stawki na karty wstępu uprawniające do korzystania z indywidualnych zajęć prowadzonych przez instruktorów

\-jest nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.