Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-306/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-07
Teza: Zasada ustalania wartości kapitału własnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.
Słowa kluczowe: emisja; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał własny; kredyt; obligacje; odsetki; umowa-umowa pożyczki; wycena-aktualizacja wyceny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015r. (data wpływu 7 kwietnia 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości kapitału własnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości kapitału własnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółki będące członkami Podatkowej Grupy Kapitałowej \[dalej: Spółki, Wnioskodawca\], w której spółką matką jest (\`(...)\`) S.A., zamierzają zawierać między sobą różnego rodzaju umowy dotyczące finansowania dłużnego, m.in. umowy pożyczki, kredytu, emisja obligacji. Umowy te będą spełniały definicję pożyczki zawartą w art. 16 ust 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej: updop). Między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą zachodzić będzie relacja kapitałowa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop, tzn. pożyczkodawca będzie posiadał bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów/akcji pożyczkobiorcy, lub ten sam podmiot będzie posiadał bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów/akcji pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy.

Spółki w Grupie stosują do sporządzania sprawozdań finansowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Zgodnie z MSR w bilansie wykazywana jest pozycja "kapitał z aktualizacji wyceny" która zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości odnosi się do wyceny instrumentów finansowych oraz rachunkowości zabezpieczeń. Zgodnie z Polityką Rachunkowości obowiązującą w Grupie Kapitałowej nie dokonuje się przeszacowań wartości środków trwałych.

Przed przejściem na stosowanie MSR w niektórych Spółkach z Grupy występował kapitał z aktualizacji wyceny wykazywany zgodnie z Polskimi Standardami Rachunkowości (PSR). Kapitał ten został utworzony z wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie odrębnych przepisów, tj. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. Zgodnie z PSR w momencie likwidacji lub sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych odpowiednia część kapitału z aktualizacji wyceny była przenoszona do kapitału zapasowego. Wartości kapitału z aktualizacji wyceny wykazywane historycznie zgodnie z PSR na dzień przejścia na MSR zostały przeksięgowane do pozycji "zysków zatrzymanych". W kolejnych okresach wartości te częściowo zostały przeniesione do innych pozycji kapitałów lub użyte w celu pokrycia strat.

Ponadto w momencie przejścia z PSR na MSR Spółki, zgodnie ze standardem MSSF 1 "Zastosowanie MSSF po raz pierwszy", określiły ponownie wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów MSR. Zgodnie z MSSF 1 różnica pomiędzy dotychczasową wartością aktywów a wartością ustaloną zgodnie z MSR, skorygowana o wpływ podatku odroczonego, została ujęta w pozycji "zysków zatrzymanych".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w celu wyliczenia limitu zadłużenia uprawniającego do zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych Spółka będąca dłużnikiem powinna pomniejszyć kapitał własny o wartość kapitałów ujętych w bilansie sporządzonym zgodnie z MSR w pozycjach innych niż kapitały z aktualizacji wyceny lecz pochodzących z:

1.  wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych / prawnych na dzień przejścia na MSR, oraz
2.  przekształcenia kapitałów z aktualizacji wyceny na dzień przejścia na MSR?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka będąca dłużnikiem nie powinna pomniejszać kapitału własnego o wartość kapitałów ujętych w bilansie sporządzonym zgodnie z MSR w pozycjach innych niż kapitały z aktualizacji wyceny lecz pochodzących z wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz z przekształcenia kapitałów z aktualizacji wyceny.

Zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 updop obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2015r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

60) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

61) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

W związku z powyższym w przypadku spłaty odsetek od pożyczki zachodzić będzie konieczność ustalenia, czy wartość zadłużenia wobec udziałowców kwalifikowanych (oraz wobec wierzyciela w przypadku opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 61) przekracza wartość kapitału własnego dłużnika.

Zgodnie z art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Powyższy ustęp art. 16 updop wymienia różne kategorie funduszy składające się na kapitał własny podatnika, o które należy pomniejszyć limit, do którego porównuje się wartość zadłużenia:

1.  kapitały z aktualizacji wyceny,
2.  kapitał własny pochodzący z otrzymanych pożyczek podporządkowanych,
3.  kapitał zakładowy w wartości, jaka nie została faktycznie przekazana,
4.  kapitał zakładowy w wartości, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek,
5.  kapitał zakładowy w wartości, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Należy zauważyć, że w przypadku punktów b-e ustawodawca odwołuje się do pochodzenia/ pokrycia danej kwoty, podczas gdy w przypadku punktu a) powołuje jedynie nazwę kapitału/kapitałów. Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy takie rozróżnienie jest zamierzone i oznacza, że w przypadku kapitałów z aktualizacji wyceny należy brać pod uwagę wprost tę kategorię kapitału uwzględnioną w bilansie podatnika sporządzonym zgodnie z przepisami. W przypadku braku takiego kapitału/kapitałów lub ich zerowej wartości nie pomniejsza się wartości kapitału własnego do celów wyliczenia limitu zadłużenia. Nie należy też badać pochodzenia innych kapitałów podatnika pod kątem ich ewentualnego pochodzenia z aktualizacji wyceny. Gdyby ustawodawca życzył sobie, aby takie badanie przeprowadzać, użyłby - podobnie jak w punktach b-e zwrotów typu "kapitał pochodzący z aktualizacji wyceny" lub "kapitał własny w wartości dotyczącej aktualizacji wyceny" itp.

Powyższa interpretacja przepisu art. 16 ust. 7h updop opiera się na prymacie dyrektywy językowego rekonstruowania znaczenia tekstu prawnego. Wykładnia literalna zapewnia bezpieczeństwo prawne adresatom norm prawnych i realizację określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, czyni efektywną zasadę trójpodziału władzy, a także wpływa pozytywnie na realizację generalnej zasady, w myśl której normy prawne ingerujące w prawa i wolności, winny znajdować podstawę w tekście ustawy. Odstąpienie od wyników wykładni literalnej byłoby niedopuszczalne, gdyby miało prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Zasada ta została potwierdzona wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. II FPS 2/10:

"Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji PP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych."

Z powyższego powodu uważamy, że w sytuacji, gdy Spółki, zgodnie z MSR, nie wykazują w pozycji bilansu "kapitał z aktualizacji wyceny" wartości pochodzących z wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz z przekształcenia kapitałów z aktualizacji wyceny, od limitu zadłużenia stanowiącego równowartość kapitału własnego Spółek nie należy odejmować tych kwot.

Należy przy tym zauważyć, że stosowanie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości nie jest wyborem podatnika, lecz obowiązkiem wynikającym z ustawy oraz przepisów europejskich.

Zgodnie z art. 55 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ((t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm; dalej: uor) skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych, o których mowa w art. 4 rozporządzenia (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. Urz. WE L 243 z 11.09.2002, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 29, str. 609, z późn. zm.), oraz banków sporządza się zgodnie z MSR. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1b uor sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, mogą być sporządzane zgodnie z MSR.

S.A. jest emitentem papierów wartościowych, o którym mowa w powyższym przepisie uor i sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe. Spółki z grupy kapitałowej w związku z tym również sporządzają sprawozdania zgodnie z MSR, inne podejście byłoby całkowicie nieracjonalne. Skonsolidowane oraz jednostkowe sprawozdania finansowe, w tym klasyfikacja kapitałów Spółek, są corocznie weryfikowane przez niezależnego biegłego rewidenta zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Ad 1.

Zgodnie z Polityką Rachunkowości, Spółki z Grupy ujmują środki trwałe i wartości niematerialne i prawne według zasady kosztu historycznego.

Wycena tych aktywów zgodnie z MSSF 1 nie miała więc charakteru okresowego przeszacowania wartości do bieżących (aktualizacji wyceny), lecz stanowiła tzw. "zakładany koszt" - czyli cenę nabycia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych ustaloną zgodnie z MSR, a więc korektę ceny nabycia zgodnie z zasadami określonymi przez MSR. Nie należy zatem utożsamiać ww. przeszacowania z operacją aktualizacji wyceny która była dokonana zgodnie z PSR w 1995 r. Tym samym przepis art. 16 ust. 7h updop nie ma zastosowania do takiej sytuacji.

Ad 2.

Dodatkowo należy stwierdzić, że w sytuacji stosowania PSR w momencie sprzedaży bądź likwidacji danego aktywa odpowiednia wartość kapitału z aktualizacji wyceny jest przenoszona na kapitał zapasowy, a więc stopniowo kapitał z aktualizacji wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest zmniejszany do zera. Tym samym stopniowo znika wartość, o którą podatnik stosujący PSR powinien pomniejszać dostępny mu limit zadłużenia u kwalifikowanych udziałowców/pożyczkodawców. Spółka, która przed sprzedażą/likwidacją przeszacowanych aktywów przeszła na stosowanie MSR, w przypadku negatywnej interpretacji przepisu art. 16 ust. 7h updop byłaby pokrzywdzona w stosunku do innych podatników stosujących PSR, którzy mają możliwość zmniejszenia kwoty odejmowanej od limitu zadłużenia, powyżej którego odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu podatkowego.

Należy szczególnie podkreślić, iż środki ujęte w zyskach zatrzymanych wg MSR pochodzące pierwotnie z przekształcenia kapitałów z aktualizacji wyceny według PSR, mogą zgodnie z kodeksem spółek handlowych oraz zgodnie z MSR podlegać dalszym przekształceniom, np. można je przekazać na kapitał zapasowy, rezerwowy albo użyć do pokrycia strat z lat ubiegłych. To oznacza, że nie różnią się one od innych wartości ujmowanych w pozycjach zysków zatrzymanych i utraciły one już swój pierwotny charakter. Natomiast kapitałów z aktualizacji wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wg PSR nie można wykorzystywać w podany wyżej sposób.

Należy również zauważyć, iż w przypadku stosowania MSR pozycja kapitałów z aktualizacji wyceny dotyczy korekty wartości bilansowych aktywów i zobowiązań, która jest dokonywana okresowo. Zależnie od wymogów raportowych, istotności oraz zmian czynników wpływających na wycenę, wartości aktywów i zobowiązań mogą być aktualizowane miesięcznie kwartalnie, rocznie lub nawet w okresach kilkuletnich (aktywa ujmowane zgodnie z modelem wartości przeszacowanej). Kapitał z aktualizacji wyceny służy więc do bieżącego ujmowania zmian wartości aktywów lub zobowiązań, które zgodnie z zasadami rachunkowości nie powinny być ujmowane w rachunku zysków i strat. Wartości pochodzące z wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych dla celów MSR oraz przekształcenia historycznych kapitałów z aktualizacji wyceny spółek z Grupy ujęte w pozycjach innych kapitałów są trwałe, a więc nie spełniają tych warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ewidencja rachunkowa (księgowa) nie decyduje o regułach ustalania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowią bowiem o tym przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U.z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej: updop). Z samego jednak obowiązku jej prowadzenia – zgodnie z odrębnymi przepisami - wynika istotne znaczenie tej ewidencji dla celów podatkowych. Podatnik powinien ująć w niej wszelkie osiągnięte przychody i poniesione koszty, wpływające na dochód do opodatkowania w danym roku podatkowym. Dochód ten powinien być jednak ustalony na podstawie przepisów prawa podatkowego bowiem kryteria prawa bilansowego nie spełniają celów podatkowych. Ewidencja rachunkowa służy zatem i jest podporządkowana potrzebom podatkowym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

pkt 60) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni; oraz

pkt 61) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

Zgodnie z art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Kapitał własny stanowi wartościowy odpowiednik składników majątku, do których danej jednostce przysługuje prawo własności. Wniesione zostały one do przedsiębiorstwa przez założycieli (właścicieli), którzy tym samym nabyli prawo do uczestniczenia w podziale zysku oraz do zwrotu kapitału w razie likwidacji przedsiębiorstwa. Składniki te mogą również pochodzić z przeznaczenia całości lub części wygospodarowanego zysku na cele rozwojowe. Mogą mieć postać rzeczową lub pieniężną.

Natomiast księgowa wartość kapitału własnego jest równa sumie wartości kapitału zakładowego, kapitału zapasowego, kapitału z aktualizacji wyceny, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i zysku netto z bieżącej działalności, pomniejszonej o sumę wartości należnych wpłat na kapitał zakładowy, akcji własnych, niepokrytej straty z lat ubiegłych, straty netto z bieżącej działalności i odpisów z zysku netto w roku obrotowym.

Wartość kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, określona zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy jest to wartość faktycznego kapitału spółki, tj. realnie wniesionych wkładów/dopłat lub środków wypracowanych w latach poprzednich. Nakazując, przy ustalaniu kapitału własnego -zgodnie z art. 16 ust 7h ustawy- nieuwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny, części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych oraz nakazując pomniejszyć jego wartość o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m, ustawodawca zrealizował cel urealnienia wartości „kapitałów własnych” prezentowanych przez podmioty w sprawozdaniach finansowych.

Organ stoi na stanowisku, że zmiana rachunkowego sposobu ewidencjonowania operacji gospodarczych, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych nie może skutkować ustaleniem - u tego samego podatnika - kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 7h updop w innej wartości.

Spółka stosująca Międzynarodowe Standardy Rachunkowości ustalając wartość kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, powinna pomniejszyć jego wartość zarówno o wartość pochodzącą z wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień przejścia na MSR jak i o wartość pochodzącą z przekształcenia kapitałów z aktualizacji wyceny na dzień przejścia na MSR. Jednocześnie organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że wycena środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonana na dzień przejścia na MSR nie jest tożsama z aktualizacją wyceny dokonaną na podstawie odrębnych przepisów, w tym przypadku Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 7, poz. 34 ze zm.).

Uwzględniając powyższe, w ocenie organu:

1.  wartości z wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień przejścia na MSR oraz
2.  wartości pochodzące z przekształcenia kapitałów z aktualizacji wyceny na dzień przejścia na MSR,

mimo że zostaną ujęte przez Wnioskodawcę na koncie „Zyski zatrzymane” to nadal genezą ich powstania (ujawnienia) jest wycena wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dany dzień a nie realny wzrost wartości majątku trwałego, pochodzący np. z jego modernizacji. Zatem, jako wartości nie mające pokrycia w rzeczywiście wniesionych do spółki kapitałach lub wypracowanych przez nią w latach ubiegłych zyskach, nie mogą być uwzględniane w wartości kapitałów własnych , o których mowa w art. 16 ust. 7h updop.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.