Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-360/15-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-29
Teza: zakresie zwolnienia od podatku nabywanej usługi opracowania i wdrożenia systemu umożliwiającego przyjmowanie zgłoszeń o zaistniałych szkodach .
Słowa kluczowe: ubezpieczenia; usługi; usługi-usługi informatyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanej usługi opracowania i wdrożenia systemu umożliwiającego przyjmowanie zgłoszeń o zaistniałych szkodach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanej usługi opracowania i wdrożenia systemu umożliwiającego przyjmowanie zgłoszeń o zaistniałych szkodach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, X. oferuje i świadczy ochronę ubezpieczeniową w zakresie m.in. ubezpieczeń komunikacyjnych, majątkowych i osobowych na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych. Zawierając umowę ubezpieczenia Wnioskodawca w zamian za opłacenie określonej składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się względem ubezpieczonego, że w przypadku zajścia określonego zdarzenia losowego pokryje powstałą z tego tytułu szkodę w całości lub w części. Istotą działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest zatem przyjmowanie za wynagrodzeniem w postaci składki ubezpieczeniowej ryzyka wystąpienia ustalonych w umowie ubezpieczenia zdarzeń losowych i związanej z tym konieczności naprawienia szkody objętej ochroną ubezpieczeniową.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia procesu mającego na celu naprawienie powstałej szkody, na który to proces składają się liczne czynności zmierzające do wypłaty odszkodowania ubezpieczonemu - proces ten określa się mianem likwidacji szkody. Proces likwidacji szkody podzielony jest na wiele etapów, pośród których można wyróżnić:

*   przyjęcie zawiadomienia o zajściu zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową,
*   ustalenie stanu faktycznego zdarzenia,
*   ustalenie zasadności zgłoszonych roszczeń,
*   ustalenie wysokości należnego świadczenia odszkodowawczego, oraz
*   wypłatę należnego odszkodowania.

Z uwagi na pierwszy etap procesu likwidacji szkody (tj. zgłoszenie szkody), Wnioskodawca wyodrębnił ze swojej struktury jednostkę organizacyjną odpowiedzialną za telefoniczne przyjmowanie zgłoszeń o wystąpieniu zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową i utworzył tzw. Centrum Alarmowe. Czynności wykonywane przez Centrum Alarmowe obejmują w szczególności:

*   przyjęcie zgłoszenia powstałej szkody objętej umową ubezpieczenia,
*   wstępne ustalenie okoliczności jej zaistnienia,
*   wstępną weryfikację czy w danej sytuacji będzie występowała odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu udzielonej ochrony ubezpieczeniowej oraz
*   przekazanie zgłoszenia do kolejnych etapów procesu likwidacji szkody.

Dodatkowo Centrum Alarmowe informuje ubezpieczonych o konieczności podjęcia określonych działań w celu likwidacji szkody oraz wymaganych dokumentach niezbędnych do otrzymania odszkodowania. W przypadku spraw rozpatrywanych w ramach tzw. uproszczonej ścieżki likwidacji szkody, możliwe jest również uzgodnienie wysokości należnego odszkodowania podczas rozmowy telefonicznej.

Funkcjonowanie Centrum Alarmowego jest możliwe dzięki usłudze nabywanej przez Wnioskodawcę od wyspecjalizowanego podmiotu z siedzibą w Belgii (dalej: „Spółka BE” lub „Usługodawca”), który opracował i wdrożył system umożliwiający przyjmowanie przez Centrum Alarmowe zgłoszeń ubezpieczonych o zaistniałych szkodach (dalej: „Usługa”). Opracowanie i wdrożenie przez Usługodawcę odpowiedniego systemu dało podstawę dla funkcjonowania Centrum Alarmowego. Opracowanie i wdrożenie systemu przez Usługodawcę pozwoliło Centrum Alarmowemu wykonywać swoją funkcję, polegającą na przyjmowaniu zgłoszeń dotyczących zaistnienia zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową, i rozpoczęciu procesu likwidacji szkód, który jest procesem zmierzającym do ustalenia wysokości należnego ubezpieczonemu odszkodowania i jego wypłaty.

Z tytułu nabywania Usługi X. wypłacała Usługodawcy wynagrodzenie ustalone w zawartej umowie (obejmujące również wynagrodzenie za niezbędne licencje).

Usługodawca w ramach świadczonej Usługi zapewnił możliwość przyjmowania zgłoszeń o szkodach ubezpieczeniowych objętych umowami ubezpieczenia zawartymi przez X. Dla X. współpraca ze Spółką BE ma zatem istotną wartość dodaną, gdyż umożliwia rozpoczęcie procesu likwidacji szkód, którego przeprowadzenie jest konieczne w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową ubezpieczenia. Umożliwienie Wnioskodawcy szybkiego i sprawnego przyjmowania zgłoszeń szkód przez Centrum Alarmowe w istotny sposób wpływa także na jakość świadczonych przez X. usług ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca podkreśla, że jako nabywca Usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny był podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabywanej Usługi.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że w odniesieniu do opisanej powyżej Usługi uzyskał interpretację indywidualną z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn. IPPP1/443-1088/14-2/KC, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, ze nabywana przez Wnioskodawcę Usługa korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Obecnie Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że przedstawiona Usługa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w stanie faktycznym Usługa nabywana przez X., podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (tj. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedstawiona powyżej Usługa nabywana przez X., podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (tj. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, nabywana Usługa jest elementem świadczonych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, stanowiła odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez X. usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 (pkt 37 ustawy o VAT).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwolnione od podatku VAT są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że jego zdaniem nabywana Usługa nie może zostać bezpośrednio uznana za usługę ubezpieczeniową lub usługę pośrednictwa w świadczeniu tych usług (tj. usługi mieszące się w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT). Powyższe wynika z faktu, że w ramach świadczonych usług Spółka BE nie przejmuje na siebie, w zamian za określoną składkę jakiegokolwiek ryzyka, co stanowi kluczowy i konieczny element usługi ubezpieczeniowej, jak i z faktu, że wykonywanie tego rodzaju czynności jest zastrzeżone zasadniczo dla wybranych grup podmiotów, podlegających szczegółowym zasadom nadzoru. Spółka BE nie pośredniczy również w oferowanych przez Wnioskodawcę usługach ubezpieczeniowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczona na jego rzecz Usługa nie jest w sposób bezpośredni objęta zwolnieniem od podatku VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jako usługa ubezpieczeniowa.

Jednocześnie, polski ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT art. 43 ust. 13, który stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

Zgodnie z intencjami polskiego ustawodawcy, wprowadzenie powyższej regulacji miało na celu dostosowanie regulacji krajowych do tez płynących z orzecznictwa TSUE, dotyczących kwestii zwolnienia od VAT dla usług finansowych i ubezpieczeniowych.

Przywołany przepis formułuje następujące przesłanki, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od VAT dla usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej:

*   usługa stanowi element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną (od usługi zasadniczej) całość;
*   element ten jest właściwy dla usługi zwolnionej;
*   element ten jest niezbędny dla usługi zwolnionej.

Zdaniem Wnioskodawcy nabywana Usługa spełnia wszystkie ze wskazanych powyżej warunków, pozwalających na zastosowanie zwolnienia od VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Usługa świadczona przez Spółkę BE jako odrębna całość będąca elementem usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Wnioskodawcę

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że Usługa świadczona przez Spółkę BE stanowi odrębną całość. Taka kwalifikacja nabywanej Usługi wynika przede wszystkim z zakresu zadań realizowanych na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę BE oraz faktu, że Usługa w całości wykonywana jest przez podmiot odrębny od Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno również budzić wątpliwości, że świadczona przez Spółkę BE Usługa stanowi element usług ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę jej klientom. Element ten stanowi zdaniem Wnioskodawcy funkcjonalną całość. Wyodrębnienie Usługi na gruncie prawnym przejawia się w uregulowaniu jej świadczenia na podstawie odrębnej umowy pomiędzy Spółką BE a Wnioskodawcą, niezależnej od umów ubezpieczenia zawieranych, przez Wnioskodawcę z jego klientami.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa stanowi odrębną całość i jest elementem usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

1.  Spełnienie przez Usługę kryterium właściwości dla usług ubezpieczeniowych

Drugim z kryteriów, warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla Usługi, jest kryterium właściwości nabywanej przez X. Usługi dla usług ubezpieczeniowych. W tym względzie, w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że istotą usług ubezpieczeniowych, zgodnie z utrwalonym poglądem Trybunału, szeroko prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie TSUE (Przykładowo wyrok w sprawie C-8/01 Assurandor – Societetet, wyrok w sprawie C-240/99 Skandia, czy wyrok w sprawie C-349-96 Card Protection Plan), jest przejmowanie ryzyka w zamian za składkę płaconą przez klienta.

W świetle wskazanej powyżej istoty usług ubezpieczeniowych, kluczowym procesem z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej - obejmującej przejęcie ryzyka w zamian za opłacenie składki - jest również proces likwidacji szkód powstałych w przypadku ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną. Proces ten jest zdaniem Wnioskodawcy procesem właściwym (specyficznym) dla działalności ubezpieczeniowej.

Odnośnie do rozumienia pojęcia „właściwy”, przepisy ustawy o VAT nie dają jakichkolwiek wskazówek w tym zakresie. Stąd w celu wykładni tego pojęcia w pierwszej kolejności należy posłużyć się jego wykładnią językową. W tym zakresie Słownik Języka Polskiego PWN (Słownik Języka Polskiego PWN t. III, M. Szymczak (red.) Warszawa 1998 r.) definiuje pojęcie „właściwy” jako:

1.  taki jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny należyty,
2.  charakterystyczny, typowy dla kogoś lub czegoś,
3.  mający cechy typowe dla danego gatunku dla danej grupy przedmiotów czy zjawisk, będący kimś (czymś) rzeczywiście, naprawdę,
4.  kompetentny, powołany prawnie.

W świetle przywołanej definicji, zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa spełnia kryterium właściwości dla usług ubezpieczeniowych. Usługa umożliwiająca wykonanie pierwszego etapu procesu likwidacji szkody (tj. zgłoszenie szkody do Centrum Alarmowego) jest w praktyce właściwa wyłącznie dla branży ubezpieczeniowej, a jej nabycie nie miałoby gospodarczego sensu w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność w innych obszarach gospodarki.

Pojęcie właściwy, zdaniem Wnioskodawcy może być również rozumiane jako „specyficzny” (dla kogoś czegoś). W tym kontekście specyfika Usługi przejawia się w jej dostosowaniu i gospodarczym przeznaczeniu wyłącznie do działalności ubezpieczeniowej. W większości przedsiębiorstw istota biznesu polega na tym, aby koszty poniesione na początku etapu działalności były niższe od oczekiwanych przychodów z tej działalności. Nadwyżka przychodów nad kosztami tej działalności stanowi zysk przedsiębiorcy. W przypadku zakładów ubezpieczeniowych schemat ten jest odwrócony. Zakład ubezpieczeń uzyskuje bowiem swoje wynagrodzenie niejako z góry, za okres objęcia ochroną ubezpieczeniową. Na tym etapie nie jest jednak w stanie ze 100% prawdopodobieństwem przewidzieć ile zdarzeń ubezpieczeniowych wystąpi i jaki koszt będzie musiał faktycznie ponieść w związku z likwidacją powstałych szkód. Natomiast gdy już dojdzie do ziszczenia się zdarzeń objętych umową ubezpieczenia Wnioskodawca zobligowany jest do likwidacji powstałych szkód, do czego wprost zobowiązuje go zawarta umowa ubezpieczenia. W jednak celu, w pierwszej kolejności szkoda musi zostać do niego zgłoszona co odbywa się właśnie za pomocą Centrum Alarmowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa jest usługą właściwą dla usług ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę.

1.  Spełnienie przez Usługę kryterium niezbędności dla usług ubezpieczeniowych

Ostatnim z kryteriów, sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT umożliwiającym zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla Usługi jest kryterium jej niezbędności do usług ubezpieczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa spełnia również to kryterium. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Usługa odnosi się do kluczowego i niezbędnego procesu działalności ubezpieczeniowej, jakim jest proces likwidacji szkody. Proces ten jest procesem niezbędnym w przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Jednym z początkowych etapów procesu likwidacji szkody jest bowiem zgłoszenie zaistnienia zdarzenia objętego ochronną ubezpieczeniową. To dzięki nabywanej Usłudze Wnioskodawca miał możliwość rozpoczęcia procesu likwidacji szkody.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że nabywana Usługa spełnia kryterium niezbędności do usług ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

1.  Orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla Usługi znajduje dodatkowe potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Choć poniżej powołane wyroki zapadły w odniesieniu do usług zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, to zdaniem Wnioskodawcy, tezy w nich przedstawione powinny mieć również odpowiednie zastosowanie do Usługi.

Przykładowo w wyroku NSA z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 177/13), w którym NSA analizował możliwość zwolnienia od podatku VAT dla usług oceny i inspekcji ryzyka ubezpieczeniowego, NSA stwierdził: „Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony proces oceny ryzyka jest działaniem niezbędnym dla usługi ubezpieczeniowej Towarzystwa, tym bardziej, że już sama usługa oceny ryzyka stanowi czynność ubezpieczeniową (por. art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). Właściwie tutaj Sąd pierwszej instancji zauważył, że bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo. Bez usług inspekcji i oceny ryzyka ubezpieczeniowego, towarzystwo ubezpieczeniowe nie mogłoby oferować i świadczyć usług w zakresie ubezpieczeń w sposób efektywny i bezpieczny. Znaczenie, jakie mają czynności zarządzania ryzykiem dla świadczenia usług ubezpieczeń, polegających na zawieraniu umów ubezpieczenia, wskazuje na ich niezbędność dla usług ubezpieczeniowych. ”

Tożsame stanowisko NSA zaprezentował w podobnej sprawie, dotyczącej zwolnienia od podatku VAT dla usług wykonywanych w ramach procesu oceny ryzyka ubezpieczeniowego (wyrok z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 675/13), w której uznał: „Skoro proces oceny ryzyka ubezpieczeniowego jest czynnością ubezpieczeniową, realizowaną dla potrzeb ustalenia warunków umowy ubezpieczeniowej, podejmowane czynności w zakresie organizacji tego procesu uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).” Dalej analizując spełnienie przesłanek z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w rozpoznawanej sprawie, NSA stwierdził: „Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji, że usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, jaką jest ocena ryzyka, są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji. Usługi te nie stanowią przy tym jedynie czynności o charakterze technicznym, skoro wiążą się, m.in. z zawieraniem przez spółkę umów z placówkami medycznymi, wydającymi stosowne opinie. Na niezbędność i właściwość spornych usług dla realizacji usług ubezpieczeniowych wskazała również we wniosku o interpretację spółka, pisząc, że uprzednio sporne czynności usługowe wykonywane były przez same zakłady ubezpieczeniowe, co jedynie potwierdza, że stanowią one czynności konieczne oraz właściwe dla realizacji usługi ubezpieczeniowej, skoro bez ich wykonania usługa ta nie mogłaby być zrealizowana”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 563/13) w odniesieniu do usług wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym nabywanych przez bank.

W wydawanych wyrokach NSA wielokrotnie podkreślał, że dla możliwości zwolnienia od podatku VAT usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej kluczowy jest wpływ nabywanej przez ubezpieczyciela usługi na konkretne produkty (usługi) ubezpieczeniowe, oferowane klientom. Taka sytuacja występuje w odniesieniu do Usługi nabywanej przez Wnioskodawcę.

Linię orzeczniczą NSA dotyczącą zwolnienia od podatku VAT dla usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za ugruntowaną. Treść powyższych wyroków jednoznacznie wskazuje, na szerokie rozumienie przez Naczelny Sąd Administracyjny usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej, które mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Zdaniem Spółki tezy przedstawione przez NSA w licznych wyrokach wydawanych w ostatnim czasie w odniesieniu do usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej, jednoznacznie potwierdzają prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy co do możliwości stosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanej Usługi. Biorąc pod uwagę wszystkie przywołane powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym wszystkie Usługi nabywane przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (tj. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w niniejszym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14, ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień z podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (z podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie stwierdził, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, X. oferuje i świadczy ochronę ubezpieczeniową w zakresie m.in. ubezpieczeń komunikacyjnych, majątkowych i osobowych na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych. Zawierając umowę ubezpieczenia Wnioskodawca w zamian za opłacenie określonej składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się względem ubezpieczonego, że w przypadku zajścia określonego zdarzenia losowego pokryje powstałą z tego tytułu szkodę w całości lub w części. Istotą działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest zatem przyjmowanie za wynagrodzeniem w postaci składki ubezpieczeniowej ryzyka wystąpienia ustalonych w umowie ubezpieczenia zdarzeń losowych i związanej z tym konieczności naprawienia szkody objętej ochroną ubezpieczeniową. W przypadku wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia procesu mającego na celu naprawienie powstałej szkody, na który to proces składają się liczne czynności zmierzające do wypłaty odszkodowania ubezpieczonemu - proces ten określa się mianem likwidacji szkody. Proces likwidacji szkody podzielony jest na wiele etapów, pośród których można wyróżnić: przyjęcie zawiadomienia o zajściu zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową, ustalenie stanu faktycznego zdarzenia, ustalenie zasadności zgłoszonych roszczeń, ustalenie wysokości należnego świadczenia odszkodowawczego, oraz wypłatę należnego odszkodowania. Z uwagi na pierwszy etap procesu likwidacji szkody (tj. zgłoszenie szkody), Wnioskodawca wyodrębnił ze swojej struktury jednostkę organizacyjną odpowiedzialną za telefoniczne przyjmowanie zgłoszeń o wystąpieniu zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową i utworzył tzw. Centrum Alarmowe. Czynności wykonywane przez Centrum Alarmowe obejmują w szczególności: przyjęcie zgłoszenia powstałej szkody objętej umową ubezpieczenia, wstępne ustalenie okoliczności jej zaistnienia, wstępną weryfikację czy w danej sytuacji będzie występowała odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu udzielonej ochrony ubezpieczeniowej oraz przekazanie zgłoszenia do kolejnych etapów procesu likwidacji szkody. Dodatkowo Centrum Alarmowe informuje ubezpieczonych o konieczności podjęcia określonych działań w celu likwidacji szkody oraz wymaganych dokumentach niezbędnych do otrzymania odszkodowania. W przypadku spraw rozpatrywanych w ramach tzw. uproszczonej ścieżki likwidacji szkody, możliwe jest również uzgodnienie wysokości należnego odszkodowania podczas rozmowy telefonicznej. Funkcjonowanie Centrum Alarmowego jest możliwe dzięki usłudze nabywanej przez Wnioskodawcę od wyspecjalizowanego podmiotu z siedzibą w Belgii, który opracował i wdrożył system umożliwiający przyjmowanie przez Centrum Alarmowe zgłoszeń ubezpieczonych o zaistniałych szkodach (Usługa). Opracowanie i wdrożenie przez Usługodawcę odpowiedniego systemu dało podstawę dla funkcjonowania Centrum Alarmowego. Opracowanie i wdrożenie systemu przez Usługodawcę pozwoliło Centrum Alarmowemu wykonywać swoją funkcję, polegającą na przyjmowaniu zgłoszeń dotyczących zaistnienia zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową, i rozpoczęciu procesu likwidacji szkód, który jest procesem zmierzającym do ustalenia wysokości należnego ubezpieczonemu odszkodowania i jego wypłaty. Z tytułu nabywania Usługi X. wypłacała Usługodawcy wynagrodzenie ustalone w zawartej umowie (obejmujące również wynagrodzenie za niezbędne licencje). Usługodawca w ramach świadczonej Usługi zapewnił możliwość przyjmowania zgłoszeń o szkodach ubezpieczeniowych objętych umowami ubezpieczenia zawartymi przez X. Dla X. współpraca ze Spółką z siedzibą w Belgii ma zatem istotną wartość dodaną, gdyż umożliwia rozpoczęcie procesu likwidacji szkód, którego przeprowadzenie jest konieczne w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową ubezpieczenia. Umożliwienie Wnioskodawcy szybkiego i sprawnego przyjmowania zgłoszeń szkód przez Centrum Alarmowe w istotny sposób wpływa także na jakość świadczonych przez X. usług ubezpieczeniowych.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla ww. usługi nabywanej przez Wnioskodawcę od wyspecjalizowanego podmiotu z siedzibą w Belgii (Usługodawcy), który opracował i wdrożył system umożliwiający przyjmowanie przez Centrum Alarmowe zgłoszeń ubezpieczonych o zaistniałych szkodach należy stwierdzić, że opisane świadczenie nie stanowi usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z uwagi na opis sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca nie nabywa czynności ubezpieczeniowych, co również wskazał Zainteresowany we własnym stanowisku. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Wnioskodawcy nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto również odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W konsekwencji, czynności nabywane przez Wnioskodawcę w ramach opisanej Usługi, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nabywane Usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie likwidacji szkód, wykonywane przez Centrum Alarmowe, które zostało wyodrębnione ze struktury Wnioskodawcy z uwagi na pierwszy etap procesu likwidacji szkody.

W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę Usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy należy zauważyć, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W omawianej sprawie kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy. Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Pod pojęciem „właściwy” należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Natomiast pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin „odrębny” wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość”. Z kolei za „całość” uznaje „wszystkie części czegoś wzięte razem”.

Podkreślić należy, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy, należy stwierdzić, że Usługa nabywana przez Wnioskodawcę, stanowi odrębną całość obok usługi ubezpieczeniowej. Jednakże Usługa te nie stanowi elementu usługi ubezpieczeniowej, czyli czynności składające się na Usługę, nie są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez towarzystwo ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczonego, które to mają charakter właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy. Cecha „właściwości” nie występuje w odniesieniu do czynności w zakresie opracowania i wdrożenia systemu umożliwiającego przyjmowanie przez Centrum Alarmowe zgłoszeń ubezpieczonych o zaistniałych szkodach. Owszem stanowi ona osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Spółkę. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, opracowując i wdrażając system na bazie którego funkcjonuje Centrum Alarmowe przyjmując zgłoszenia o szkodach.

Tym samym należy stwierdzić, że wykonywane przez usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzającą się de facto do dostarczenia i zapewnienia działania systemu informatycznego wspierającego pracę Centrum Alarmowego, aby w sposób nowoczesny i zaawansowany prowadzić działalność ubezpieczeniową (przyjmowanie szkód). Jednak takie czynności nie są właściwe wyłącznie dla działalności ubezpieczeniowej. Opracowanie i wdrożenie systemu informatycznego nie ma związku wyłącznie z działalnością w zakresie ubezpieczeń, jest charakterystyczne dla wielu dziedzin gospodarczych, przykładowo działalność prowadzona przez banki i inne instytucje finansowe, przy czym nie ma znaczenia, że omawiany system służy do przyjmowania i zgłoszenia szkód.

Szczególną uwagę w opisanej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, przedmiotowe Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia tychże usług. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Należy przy tym zauważyć, że fakt, że dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku.

Warto w tym miejscu przytoczyć orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych i wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legła argumentacja, wskazująca, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

Ponadto, TSUE w wyroku C-2/95, podejmując problematykę zwolnień, zwrócił uwagę na istotny aspekt, pomocny przy dokonywanej ocenie - a konkretnie podkreślił, że „usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia”. To stwierdzenie umacnia argumentację przywołaną przez Organ, odnośnie ww. czynności. Ponadto, pogląd prezentowany przez tut. Organ zasługuje na aprobatę, w związku z wnioskami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-350/10, omówionego szczegółowo wyżej, uznając nabywane przez Spółkę usługi, wyłącznie za czynności techniczne, wykluczając je z kręgu czynności objętych zwolnieniem.

Czynności wykonywane przez Usługodawcę są w ocenie Organu czynnościami technicznymi, prowadzą do usprawnienia procesu przyjmowania zgłoszeń szkód przez Centrum Alarmowe, natomiast nie można uznać tych czynności za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Nabywana usługa w rezultacie może prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, poprawy ich jakości ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Zwłaszcza, że prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu zaawansowanych technologii informatycznych w obecnych czasach jest konieczne i wskazane dla każdego podmiotu funkcjonującego w życiu gospodarczym. Nie jest zarezerwowane wyłącznie dla przedsiębiorców działających na rynku ubezpieczeń.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy jeszcze raz podkreślić, że aby transakcje mogły zostać uznane na zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, nabywane przez Wnioskodawcę od wyspecjalizowanego podmiotu usługi polegające na opracowaniu i wdrożeniu systemu umożliwiającego przyjmowanie przez Centrum Alarmowe zgłoszeń ubezpieczonych o zaistniałych szkodach nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wymienione usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych dotyczących kwestii zwolnienia od podatku usług wspierających działalność ubezpieczeniową i finansową należy podkreślić, że sprawy będące przedmiotem rozważań sądów dotyczyły innego stanu faktycznego (jak zresztą sam zaznaczył Wnioskodawca) niż będący przedmiotem złożonego wniosku. Powołane wyroki stanowią rozstrzygnięcia dokonane w indywidualnych sprawach i nie mogły być podstawą przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie.

Pomimo tego Wnioskodawca prawidłowość własnego stanowiska upatruje m.in. w powołanych wyrokach NSA: z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt. I FSK 177/13, z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 675/13 i z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 563/13, Organ, jednak zaznacza, że linia orzecznicza, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług wsparcia zarządzania ryzykiem nie jest jednolita. NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1246/13 wskazał: „(\`(...)\`) konkretne czynności określone we wniosku odnoszą się nie do usług udzielania konkretnych kredytów i pożyczek przez bank, ale do usług z zakresu tworzenia dla spółki (jak i pozostałych podmiotów grupy) procedur, modeli w procesie zarządzania bankiem i prowadzenia działalności, jak również obejmują controlling rozumiany jako analiza finansowa, zarządzanie ryzykiem, ocenę efektywności stosowania określonych procedur, przewidywanie zjawisk niekorzystnych. Są to więc działania, które należy określić jako czynności zarządcze instytucją jaką jest spółka, czyli bankiem. Należy zgodzić się, że przy tak ułożonych zasadach współpracy w grupie, są to dla funkcjonowania spółki, tak jak dla każdego banku, czynności niezbędne, tak jak np. czynności z zakresu księgowości, czy kadrowe. Jednak nie stanowią one elementu usługi wymienionej w punkcie 38 i 39, tj. usługi udzielania kredytu, pożyczki, czy usługi z zakresu udzielania poręczeń i gwarancji. Usługi te są bowiem czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3, 4 i ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376) jako czynności bankowe świadczone na rzecz klientów banku. I te tylko podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, opisana we wniosku usługa nie dotyczy relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami i świadczonymi na ich rzecz czynnościami bankowymi, lecz płaszczyzny zarządczej całej spółki. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 u.p.t.u., gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie usługi nabywane przez spółkę korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako (w taki czy inny sposób) „przyczyniające się” do prawidłowego świadczenia usług finansowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle.

Reasumując powyższe należy zatem stwierdzić, że czynności z zakresu zarządu bankiem, controllingu, czy stwarzania narzędzi (metod, procedur) funkcjonujących w tego rodzaju instytucji nie stanowią elementu usługi z art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 u.p.t.u. i w rezultacie nie spełniają wymogów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.(\`(...)\`)”.

WSA w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1549/14, gdzie spółka nabywała m.in. usługę wsparcia związanego z zarządzaniem ryzykiem ubezpieczeniowym, wskazał: „(…) zdaniem Sądu konkretne czynności określone we wniosku odnoszą się nie do świadczenia usług ubezpieczeniowych, ale do usług z zakresu tworzenia dla Spółki (jak i pozostałych podmiotów Grupy) procedur, instrukcji, wytycznych, modeli w procesie zarządzania i prowadzenia działalności, jak również obejmują controlling rozumiany jako analiza finansowa, zarządzanie ryzykiem, ocenę efektywności stosowania określonych procedur, przewidywanie zjawisk niekorzystnych. Czynności te umożliwiają wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem towarzystwa ubezpieczeń, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych itp. Są to więc działania, które należy określić jako czynności zarządcze instytucją jaką jest Spółka, czyli towarzystwem ubezpieczeń. Nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej na rzecz konkretnego klienta. Należy zgodzić się, że przy tak ułożonych zasadach współpracy w Grupie – jak zostało to przedstawione we wniosku – są to dla funkcjonowania Spółki, tak jak dla każdego towarzystwa ubezpieczeń, czynności niezbędne, tak jak np. czynności z zakresu księgowości, czy kadrowe. Jak podnosi Skarżąca czynności wykonywane przez GIE A. są nabywane w celu prawidłowego wykonywania przez Spółkę usług ubezpieczeniowych. Bez tych usług Spółka nie działałaby efektywnie. To jednak nie oznacza, że nie świadczyłaby usług ubezpieczeniowych. Usługa ta niewątpliwie wykorzystywana jest w procesie zarządzania Spółką. Jednak czynności wykonywane przez GIE A. nie stanowią elementu usługi wymienionej w punkcie 37. Treść wniosku Spółki wskazuje, że nabywana przez nią usługa abstrahuje od jednostkowej konkretnej usługi ubezpieczeniowej przypisanej do określonego klienta na określonych warunkach. Z treści wniosku nie wynika, aby GIE A. wykonywała na rzecz Skarżącej czynności mające na celu ocenę ryzyka ubezpieczeniowego związanego z konkretnym klientem na etapie zawarcia lub realizacji umowy ubezpieczenia. W rozpoznawanej sprawie nie mamy zatem do czynienia z usługami oceny ryzyka ubezpieczeniowego dokonywanej przed zawarciem umowy ubezpieczenia, których dotyczyły m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 września 2013 r., I FSK 1300/12 oraz 8 stycznia 2014 r., I FSK 177/13. Opisana we wniosku usługa nie dotyczy relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami i świadczonymi na ich rzecz usługami ubezpieczeniowymi, lecz płaszczyzny zarządczej całej Spółki. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie usługi nabywane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jako (w taki czy inny sposób) "przyczyniające się" do prawidłowego świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle (\`(...)\`)”.

W odniesieniu zaś do powoływanej interpretacji z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. IPPP1/443-1088/14-2/KC należy wskazać, że dotyczyła ona usług w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zaś przedmiotowe rozstrzygnięcie dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., zgodnie z którym weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Tym samym zasadnicze znaczenie w sprawie będącej przedmiotem interpretacji w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. miało dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych i na podstawie tych nowych reguł prawnych oraz okoliczności przedstawionych w sprawie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.