Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.537.2020.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia i realizacji Umowy Gwarancji Czynszowej (tj. wypłaty Gwarantowanych Płatności na rzecz Spółki lub zwrotu części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne przez Spółkę na rzecz Sprzedającego w określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadku)
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje; odliczenia-odliczenie podatku; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 15 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2020 r., data nadania 19 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zawarcia i realizacji Umowy Gwarancji Czynszowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zawarcia i realizacji Umowy Gwarancji Czynszowej.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2020 r., data nadania 19 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Spółka Akcyjna

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  Informacje ogólne:

Spółka Akcyjna (dalej: „Sprzedający”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Do niedawna Sprzedający posiadał 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, Sprzedający i Spółka dalej łącznie zwani: „Wnioskodawcy”), będącej polską spółką kapitałową oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Spółka, działając jako inwestor, wybudowała budynek o przeznaczeniu biurowo-usługowym wraz z parkingiem podziemnym zlokalizowany w (…) (dalej: „Budynek”) na gruncie, w odniesieniu do którego posiada prawo użytkowania wieczystego (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość jest głównym składnikiem majątku Spółki.

Jeszcze w trakcie prac budowlanych Spółka podejmowała działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości, jednak ostatecznie podjęto decyzję o sprzedaży części udziałów w kapitale zakładowym Spółki na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, Nieruchomość pozostanie (przynajmniej w najbliższym czasie) w majątku Spółki, która będzie jej używać w celu prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej wynajem Budynku.

Budynek przeznaczony jest na wynajem w celach komercyjnych. Czynsz najmu powierzchni w Budynku (i inne opłaty pobierane od lub refakturowane na najemców, np. opłaty eksploatacyjne) będzie opodatkowany VAT. Czerpanie zysków z najmu powierzchni w Budynku stanowi podstawową działalność gospodarczą Spółki i stanowić będzie jedyne źródło jej dochodów. Wycena udziałów Spółki jest zatem uzależniona głównie od tego w jakim stopniu i jak efektywnie pod względem dochodowości powierzchnia w Budynku jest wynajęta na rzecz podmiotów trzecich.

W dniu (…) 2020 r. Sprzedający zawarł z podmiotem niepowiązanym, (…) B.V. (dalej: „Nabywca”), będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązaną i działającą zgodnie z prawem holenderskim, działającą jako kupujący, umowę sprzedaży 65% udziałów posiadanych przez Sprzedającego w kapitale zakładowym Spółki („Transakcja”). Jednocześnie, oba ww. podmioty oraz Spółka zawarły ze sobą szereg innych umów i porozumień regulujących zasady ich współpracy w związku z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Cena sprzedaży udziałów Spółki, która posiada tytuł prawny do Nieruchomości, została ustalona w oparciu o założenie, że całkowita powierzchnia najmu Budynku jest w całości wynajęta, a co za tym idzie, będzie generować odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie przyjętych stawek czynszu najmu, z uwzględnieniem zachęt udzielonych najemcom. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że w dacie Transakcji nie było pewne, czy najemca (dalej: „Najemca”), z którym Spółka zawarła umowę najmu z dnia (…) 2018 roku (dalej: „Umowa Najmu”), przejmie do używania powierzchnię w Budynku określoną w Umowie Najmu (Umowa Najmu została zawarta, lecz powierzchnia najmu określona w Umowie Najmu nie została wówczas jeszcze wydana Najemcy), w umowie sprzedaży udziałów zawartej z Nabywcą Sprzedający zobowiązał się do zawarcia ze Spółką umowy gwarancji czynszowej dotyczącej (w przypadku ziszczenia się określonych w niej okoliczności) uzyskiwania przez niego przychodów z najmu (w odniesieniu do powierzchni określonej w Umowie Najmu) na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za udziały Spółki.

W związku z powyższym, Sprzedający i Spółka zawarli w dniu (…) 2020 r. umowę gwarancji czynszowej (dalej: „Umowa Gwarancji Czynszowej”) w odniesieniu do powierzchni objętej Umową Najmu z Najemcą. Konsekwencje na gruncie VAT wykonywania Umowy Gwarancji Czynszowej stanowią przedmiot niniejszego wniosku o interpretację.

Na marginesie powyższego należy wskazać, że Sprzedający i Spółka zawarli także odrębną umowę gwarancji czynszowej w odniesieniu do powierzchni objętych inną umową najmu – obecnie rozważane jest wystąpienie z odrębnym wnioskiem o interpretację dotyczącym skutków na gruncie VAT zawarcia i wykonywania tej umowy.

Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Cel zawarcia umowy gwarancji czynszowej

Celem zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Nabywcy, który zapłacił Sprzedającemu cenę sprzedaży za udziały Spółki skalkulowaną przy założeniu, że cała powierzchnia w Budynku określona w Umowie Najmu została wynajęta i wydana Najemcy i będzie generować przychody z czynszu najmu na poziomie przyjętym przy kalkulacji ceny za udziały.

Opłaty gwarancyjne będą miały zatem na celu – w przypadku rozpoczęcia Okresu Gwarancji Czynszowej (zdefiniowanego poniżej) – wyrównanie faktycznych wpływów z Umowy Najmu do założonej przez strony Transakcji ceny wynajmu za metr kwadratowy powierzchni Budynku, która była podstawą dla określenia ceny sprzedaży udziałów Spółki. Opłaty gwarancyjne będą bowiem kalkulowane w taki sposób, jakby powierzchnia w Budynku określona w Umowie Najmu w danym okresie rozliczeniowym była w całości wynajęta oraz wydana Najemcy oraz przy założonym przez strony Transakcji poziomie czynszu i opłat (z uwzględnieniem zachęt udzielonych Najemcy). Innymi słowy, Sprzedający dokonując powyższych płatności na rzecz Spółki zapewni, że Nieruchomość (w odniesieniu do powierzchni objętych Umową Najmu) będzie przynosiła takie przychody / generowała takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za udziały. Należy przy tym podkreślić, że zobowiązanie się Sprzedającego (tj. zbywcy 65% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) do ponoszenia opłat gwarancyjnych miało na celu uzyskanie przez niego jak najkorzystniejszej ceny sprzedaży udziałów.

1.  Charakter umowy gwarancji czynszowej

Umowa Gwarancji Czynszowej została zawarta na podstawie zasady swobody umów określonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Sprzedający nieodwołalnie i bezwarunkowo gwarantuje Spółce zapłatę w Okresie Gwarancji Czynszowej (zdefiniowanym poniżej), w trybie i na warunkach określonych w tej umowie, równowartość sumy:

1.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu powierzchni niewynajętych w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej („Gwarantowana Płatność za Niewynajęte Powierzchnie”),
2.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych („Gwarantowana Płatność za Opłaty Eksploatacyjne”),
3.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu zachęt dla najemców lub kosztów procesu wynajmu (w zależności od przypadku) („Gwarantowana Płatność za Zachęty i Koszty”),

– zwane dalej łącznie: „Gwarantowanymi Płatnościami”.

Na żądanie Sprzedającego Spółka powinna udostępnić Sprzedającemu stosowne dokumenty i informacje będące podstawą kalkulacji kwot Gwarantowanej Płatności za Niewynajęte Powierzchnie oraz Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne.

Okres gwarancji został określony jako okres rozpoczynający się (…) 2020 r. pod warunkiem, że w tej dacie powierzchnie objęte Umową Najmu są lub staną się Niewynajętymi Powierzchniami (zdefiniowanymi poniżej), a kończący się we wcześniejszej z następujących dat:

1.  dacie, kiedy nastąpi łączne spełnienie następujących warunków:
    1.  Najemca będzie zobowiązany dokonać pierwszej miesięcznej płatności na podstawie Umowy Najmu (tj. będzie zobowiązany zapłacić całość lub część kwoty czynszu, z uwzględnieniem okresów bezczynszowych i obniżek czynszu udzielonych na podstawie Umowy Najmu, bądź, w przypadku okresu w pełni bezczynszowego, Najemca będzie zobowiązany zapłacić pierwszą zaliczkę na poczet opłat eksploatacyjnych) oraz
    2.  Najemca rozpocznie działalność gastronomiczną na powierzchni objętej Umową Najmu, pod warunkiem, że przed tym terminem: Najemca przejmie całość ww. powierzchni (tj. podpisze protokół zdawczo-odbiorczy) lub Spółka jednostronnie podpisze protokół zdawczo-odbiorczy zgodnie z Umową Najmu,
2.  dacie, kiedy Niewynajęte Powierzchnie (niżej zdefiniowane) zostaną wynajęte i przekazane przyszłemu najemcy na podstawie przyszłej umowy najmu zgodnie z procedurą wynajmu określoną w umowie sprzedaży udziałów,
3.  dacie, kiedy Niewynajęte Powierzchnie (niżej zdefiniowane) będą uznane za wynajęte wskutek niezawarcia przez Spółkę w planowanym terminie przyszłej umowy najmu, zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży udziałów ze względu na naruszenie zobowiązań Spółki pomimo tego, że w stosunku do tych Niewynajętych Powierzchni powinna była zostać zawarta przyszła umowa najmu (rozumianej jako ostatni dzień okresu, w którym Spółka była zobowiązana do podpisania przyszłej umowy najmu),
4.  w 10-tą (dziesiątą) rocznicę (włącznie) daty rozpoczęcia okresu gwarancji

(dalej: „Okres Gwarancji Czynszowej”).

1.  Opis gwarantowanych płatności

Gwarantowana Płatność za Niewynajęte Powierzchnie:

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Gwarantowana Płatność za Niewynajęte Powierzchnie oznacza kwotę należną od Sprzedającego na rzecz Spółki za każdy okres rozliczeniowy (zdefiniowany w Umowie Gwarancji Czynszowej), stanowiącą kompensatę niedoboru dochodów z czynszu (bez podatku VAT), który Spółka poniosła w wyniku powstania Niewynajętych Powierzchni (zdefiniowanych poniżej), obliczoną zgodnie ze wzorem określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej.

Gwarantowana Płatność za Niewynajęte Powierzchnie będzie wypłacana w stosunku do powierzchni określonej w Umowie Najmu, w całości lub w części, które w dniu 15 października 2020 roku lub po tej dacie, oraz przed wygaśnięciem Okresu Gwarancji Czynszowej:

1.  powierzchnie te będą wynajęte Najemcy zgodnie z Umową Najmu, ale nie będą jeszcze przejęte przez Najemcę, lub
2.  powierzchnie te będą wynajęte Najemcy zgodnie z Umową Najmu i przejęte przez Najemcę, ale Najemca nie będzie jeszcze zobowiązany do uiszczenia pierwszej miesięcznej płatności określonej w Umowie Najmu (tj. nie będzie jeszcze zobowiązany zapłacić całości lub części kwoty czynszu, z uwzględnieniem okresów bezczynszowych i obniżek czynszu udzielonych Najemcy na podstawie Umowy Najmu, bądź, w przypadku okresu w pełni bezczynszowego, Najemca nie będzie jeszcze zobowiązany zapłacić pierwszej zaliczki na poczet opłat eksploatacyjnych), lub
3.  powierzchnie te będą wynajęte Najemcy zgodnie z Umową Najmu i przejęte przez Najemcę, a Najemca będzie zobowiązany do uiszczenia w całości lub w części kwoty czynszu, z uwzględnieniem okresów bezczynszowych i obniżek czynszu udzielonych Najemcy na podstawie Umowy Najmu, bądź, w przypadku okresu w pełni bezczynszowego, Najemca będzie zobowiązany zapłacić pierwszą zaliczkę na poczet opłat eksploatacyjnych, ale Najemca nie rozpoczął jeszcze prowadzenia działalności gastronomicznej na powierzchni objętej Umową Najmu, lub
4.  powierzchnie te nie będą wynajęte Najemcy z uwagi na wypowiedzenie lub odstąpienie od Umowy Najmu dokonane przed (…) 2020 r. lub w tej dacie lub po tej dacie w przypadku, gdy Najemca nie przejął powierzchni objętej Umową Najmu (tj. nie podpisał protokołu przejęcia) lub
5.  powierzchnie te nie będą wynajęte Najemcy z uwagi na rozwiązanie Umowy Najmu za porozumieniem Najemcy i Spółki oraz:
    *   nie będą wynajęte na podstawie przyszłej umowy najmu,
    *   będą wynajęte na podstawie przyszłej umowy najmu, ale przyszły najemca nie podpisał jeszcze protokołu zdawczo-odbiorczego, zgodnie z którym przyszły najemca potwierdza, że przejmuje całość lub część powierzchni objętych Umową Najmu,
    *   będą wynajęte na podstawie przyszłej umowy najmu i wydane przyszłemu najemcy zgodnie z protokołem przekazania całości lub części powierzchni objętej Umową Najmu, jednakże przyszły najemca nie jest jeszcze zobowiązany zapłacić swojej pierwszej miesięcznej płatności określonej w takiej przyszłej umowie najmu (tj. nie jest jeszcze zobowiązany zapłacić czynszu w całości lub w części, z uwzględnieniem okresów bezczynszowych udzielonych takiemu przyszłemu najemcy na podstawie odpowiedniej przyszłej umowy najmu lub, w przypadku okresu w pełni bezczynszowego, nie jest jeszcze zobowiązany zapłacić pierwszej zaliczki na poczet opłat eksploatacyjnych

(dalej powierzchnie a) – e) zwane są łącznie „Niewynajętymi Powierzchniami”).

W przypadku, gdy Spółka nie zawrze przyszłej umowy najmu z przyszłym najemcą w terminie, w którym zobowiązana byłaby taką umowę zawrzeć, zgodnie z procedurą przewidzianą w umowie sprzedaży udziałów, powierzchnie te przestaną spełniać warunki do uznania ich za Niewynajęte Powierzchnie w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej i będą stanowić powierzchnie uznane za wynajęte.

Dodatkowo, dla uniknięcia wątpliwości Umowa Gwarancji Czynszowej stanowi, że jeśli Najemca (i) przejmie powierzchnie objęte Umową Najmu (tj. podpisze protokół zdawczo-odbiorczy w stosunku do powierzchni objętej Umową Najmu lub protokół zostanie podpisany przez Spółkę zgodnie z Umową Najmu), oraz (ii) będzie zobowiązany do uiszczenia pierwszej płatności określonej w Umowie Najmu (tj. będzie zobowiązany zapłacić całość lub część kwoty czynszu, z uwzględnieniem okresów bezczynszowych i obniżek czynszu udzielonych Najemcy na podstawie Umowy Najmu, bądź, w przypadku okresu w pełni bezczynszowego, Najemca będzie zobowiązany zapłacić pierwszą zaliczkę na poczet opłat eksploatacyjnych), oraz (iii) rozpocznie prowadzenie działalności gastronomicznej na powierzchni objętej Umową Najmu i dopiero później odstąpi lub wypowie Umowę Najmu, to takie powierzchnie zwolnione w przyszłości przez Najemcę nie będą traktowane jako Niewynajęte Powierzchnie w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej (o ile warunki określone w punktach (i) – (iii) zostaną łącznie spełnione). W takim przypadku Sprzedający nie będzie zobowiązany do dokonywania żadnych płatności pod Umową Gwarancji Czynszowej, a umowa ta wygaśnie.

Gwarantowane Płatności za Niewynajęte Powierzchnie – o ile będą należne – będą płatne z góry w terminie 10 dni od rozpoczęcia odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca kalendarzowego).

Umowa Gwarancji Czynszowej przewiduje, że wysokość Gwarantowanych Płatności za Niewynajęte Powierzchnie będzie podlegać corocznej indeksacji w oparciu o wskaźnik HICP dla Unii Europejskiej (Harmonized Index of Consumer Prices HICP for the European Union) (inflację w Unii Europejskiej), ogłoszony przez odpowiednią jednostkę Unii Europejskiej za dwa poprzednie lata. Pierwsza indeksacja nastąpi w dacie przypadającej 12 miesięcy od rozpoczęcia Okresu Gwarancji Czynszowej.

Gwarantowana Płatność za Opłaty Eksploatacyjne:

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Gwarantowana Płatność za Opłaty Eksploatacyjne oznacza miesięczne zaliczki za Niewynajęte Powierzchnie, należne od Sprzedającego na rzecz Spółki w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego (zdefiniowanego w Umowie Gwarancji Czynszowej) będące zasadniczo rekompensatą równoważną zaliczkom na opłaty eksploatacyjne (bez podatku VAT) od Niewynajętych Powierzchni. Z kolei opłaty eksploatacyjne oznaczają wydatki i koszty związane z Nieruchomością, określone w Umowie Najmu (w tym m.in. wydatki na naprawy i bieżące utrzymanie Nieruchomości).

Umowa Gwarancji Czynszowej określa szczegółowe zasady kalkulacji Gwarantowanych Płatności za Opłaty Eksploatacyjne w trakcie roku kalendarzowego (zaliczki), a także ich rekalkulacji w odpowiednim terminie po końcu każdego roku kalendarzowego (w oparciu o rzeczywiste kwoty).

Jeżeli łączna kwota Gwarantowanych Płatności za Opłaty Eksploatacyjne uiszczona przez Sprzedającego na rzecz Spółki za dany rok kalendarzowy (lub jego część) będzie wyższa niż rzeczywista suma opłat eksploatacyjnych od Niewynajętych Powierzchni oraz bezpośrednio zwracanych kosztów w rozumieniu nadanym w Umowie Gwarancji Czynszowej, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu Sprzedającemu tej różnicy. Natomiast jeśli kwota uiszczona przez Sprzedającego na rzecz Spółki z tytułu Gwarantowanych Płatności za Opłaty Eksploatacyjne będzie niższa niż rzeczywista suma wspomnianych powyżej opłat, Sprzedający będzie zobowiązany do uiszczenia różnicy na rzecz Spółki.

Co do zasady, Gwarantowane Płatności za Opłaty Eksploatacyjne – o ile będą należne – będą płatne z góry w terminie 10 dni od rozpoczęcia odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca kalendarzowego).

W każdym roku kalendarzowym w trakcie Okresu Gwarancji Czynszowej wysokość Gwarantowanych Płatności za Opłaty Eksploatacyjne za metr kwadratowy Powierzchni Niewynajętej będzie aktualizowana przez Spółkę na podstawie oszacowania wysokości kosztów operacyjnych w tym roku.

Gwarantowana Płatność za Zachęty i Koszty:

W przypadku zawarcia przez Spółkę przyszłej umowy najmu przewidującej tzw. zachęty dla najemców (jak np. udzielenie przez Spółkę kontrybucji finansowej na wykonanie prac wykończeniowych, obniżka czynszu, czy okres bezczynszowy, z wyjątkiem okresów bezczynszowych lub obniżek czynszu, które zostały uwzględnione w kalkulacji Gwarantowanej Płatności za Niewynajęte Powierzchnie), Sprzedający gwarantuje Spółce wypłatę równowartości wspomnianych zachęt, z zastrzeżeniem szczegółowych zasad kalkulacji tych kwot określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej. Wysokość wypłacanego przez Sprzedającego świadczenia jest uzależniona m.in. od tego, czy Sprzedający (lub spółka z grupy Sprzedającego) czy też Nabywca (bez udziału Sprzedającego lub spółek z grupy Sprzedającego) znaleźli przyszłego najemcę, czy przyszła umowa najmu spełnia właściwe kryteria najmu, itd. Gwarantowana Płatność za Zachęty i Koszty z tytułu powyżej opisanego – o ile będzie należna – będzie płatna w terminie 10 dni roboczych od dnia zawarcia przyszłej umowy najmu.

W przypadku udzielenia przyszłemu najemcy zachęty w postaci kontrybucji finansowej (ale nie pieniężnej) na wykonanie prac wykończeniowych, Sprzedający będzie zobowiązany do pokrycia jedynie rzeczywistych kosztów prac wykończeniowych. Gwarantowana Płatność za Zachęty i Koszty nie uwzględnia prac wykończeniowych już zakończonych przed datą zawarcia przyszłej umowy najmu z przyszłym najemcą.

Dodatkowo, w zależności od okoliczności, Sprzedający może być zobowiązany do pokrycia udokumentowanych kosztów procesu wynajmu poniesionych przez Spółkę (w całości lub do określonej w Umowie Gwarancji Czynszowej wysokości) w związku z zawarciem przyszłej umowy najmu (jak np. koszty agenta, koszty prawne, itd.). Gwarantowana Płatność za Zachęty i Koszty z tytułu powyżej opisanego – o ile będzie należna – będzie płatna w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania przez Sprzedającego odpowiednich dokumentów potwierdzających koszty procesu wynajmu poniesione przez Spółkę.

Co więcej, jeżeli na koniec Okresu Gwarancji Czynszowej nadal będą istniały Niewynajęte Powierzchnie w stosunku do których nie podpisano przyszłej umowy najmu, w ramach ostatniej Gwarantowanej Płatności za Niewynajęte Powierzchnie Sprzedający wypłaci Spółce kwotę równą iloczynowi (i) Powierzchni Niewynajętych (m2) oraz (ii) ustalonych w Umowie Gwarancji Czynszowej kwot oraz, w określonych przypadkach (iii) ustalonego w Umowie Gwarancji Czynszowej wskaźnika.

1.  Dodatkowe informacje

W związku z otrzymywaniem Gwarantowanych Płatności ani Spółka ani Nabywca nie będą zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz Sprzedającego (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań). Co więcej, Spółka nie uiściła żadnego wynagrodzenia na rzecz Sprzedającego za zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowej. Zawarcie tej umowy przez Sprzedającego zostało bowiem dokonane w ramach zawartej Transakcji (w której cena została wyliczona – jak wskazano powyżej – przy założeniu, że wszystkie powierzchnie w Budynku są wynajęte). W szczególności, na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Sprzedający nie będzie miał prawa do korzystania z powierzchni objętych tą umową na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jedyna możliwość faktycznego korzystania przez Sprzedającego z powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej wynika z umowy sprzedaży udziałów i będzie związana wyłącznie z realizacją obowiązków Sprzedającego nałożonych nań tą umową, tj. w celu podejmowania przez Sprzedającego czynności nakierowanych na pozyskanie przyszłego najemcy i zawarcia przyszłej umowy najmu.

Dodatkowo należy wskazać, że Gwarantowane Płatności nie stanowią żadnego rodzaju dofinansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ich jedynym celem jest zagwarantowanie uzyskania przez Spółkę dochodu z najmu do poziomu, który byłby osiągany, gdyby powierzchnia w Budynku określona w Umowie Najmu została wydana Najemcy. Warto również wskazać, że Gwarantowane Płatności nie mają charakteru zwrotnego, z wyjątkiem Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne, która podlega rozliczeniu mającemu na celu uwzględnić faktyczną należność za te opłaty i może w części podlegać zwrotowi przez Spółkę na rzecz Sprzedającego.

Końcowo należy nadmienić, że poza ww. płatnościami pomiędzy Sprzedającym a Spółką nie wystąpią żadne inne przepływy pieniężne w związku z zawarciem Umowy Gwarancji Czynszowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Gwarantowanych Płatności na rzecz Spółki lub zwrotu części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne przez Spółkę na rzecz Sprzedającego w określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadku) dojdzie do wykonania przez Sprzedającego lub Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Czy otrzymywanie przez Spółkę od Sprzedającego Gwarantowanych Płatności lub otrzymywanie przez Sprzedającego zwrotu części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne przez Spółkę (w określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadku) będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę lub Sprzedającego kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Spółka lub Sprzedający nie będą musieli uwzględniać Gwarantowanych Płatności przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT)?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Gwarantowanych Płatności na rzecz Spółki lub zwrotu części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne przez Spółkę na rzecz Sprzedającego w określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadku) nie dojdzie do wykonania przez Sprzedającego lub Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
2.  Otrzymywanie przez Spółkę od Sprzedającego Gwarantowanych Płatności lub otrzymywanie przez Sprzedającego zwrotu części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne przez Spółkę (w określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadku) nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę lub Sprzedającego kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Spółka lub Sprzedający nie będą musieli uwzględniać Gwarantowanych Płatności przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Uzasadnienie do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1.  musi istnieć świadczenie,
2.  musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
3.  świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia” a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Natomiast w orzeczeniu wydanym w dniu 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), TSUE wskazał, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższy pogląd, w kwestii braku opodatkowania VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, był również podzielony wielokrotnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16 oraz w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16, jak również w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie (np. wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 oraz wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13), w orzeczeniach WSA w Łodzi (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18), a także w orzeczeniach WSA w Białymstoku (np. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18).

NSA w wydawanych wyrokach podkreślał wielokrotnie, że do świadczenia usług dojdzie tylko wtedy gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-l54/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”

(zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12).

Reasumując, usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. W stosunku do otrzymywanego wynagrodzenia, musi istnieć świadczenie wzajemne. Zapłacone kwoty muszą więc stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzić musi do wymiany świadczeń wzajemnych. Zatem otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku spełnienia warunków określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej, Sprzedający wypłaci na rzecz Spółki odpowiednio skalkulowane Gwarantowane Płatności. Jednocześnie jednak Spółka nie będzie zobowiązana do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego w zamian za otrzymane Gwarantowane Płatności.

Zobowiązanie przyjęte przez Sprzedającego do wypłaty Gwarantowanych Płatności na rzecz Spółki będzie stanowić czynność jednostronną, której celem jest zagwarantowanie przez Sprzedającego określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu powierzchni Budynku, jako że cena udziałów w kapitale zakładowym Spółki została skalkulowana przy założeniu, że cała powierzchnia Budynku będzie wynajęta. Zatem wypłata Gwarantowanych Płatności będzie miała jedynie charakter wyrównania, poprzez doprowadzenie do poziomu zgodnego z przyjętymi przez strony Transakcji założeniami.

Należy zatem wskazać, iż jedynym celem wypłaty należności pieniężnych będzie zrekompensowanie kwoty nieotrzymanych płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie (w tym odpowiadające tej powierzchni opłaty za usługi serwisowe oraz kwoty rozliczenia związane z zachętami dla najemcy/najemców) tak, aby Nieruchomość generowała przychody, które zostały wzięte pod uwagę przy kalkulacji ceny sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wypłata środków pieniężnych w ramach Gwarantowanych Płatności będzie miała zatem charakter gwarancyjny.

Ponadto, z tytułu zobowiązania do wypłaty Gwarantowanych Płatności Sprzedający nie otrzyma od Spółki żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową Gwarancji Czynszowej, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej w zamian za Gwarantowane Płatności Spółka nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Z kolei ewentualny zwrot części Gwarantowanych Płatności (a właściwie wyłącznie części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne, do którego mogłoby dojść tylko w razie powstania „nadpłaty” po stronie Sprzedającego) będzie miał na celu jedynie dokonanie stosownego rozliczenia rzeczywistej kwoty należnych Gwarantowanych Płatności i również nie będzie wiązał się z uzyskaniem przez Spółkę od Sprzedającego żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Nie sposób również mówić w takim przypadku o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Sprzedającego, który wskutek takiego zwrotu odzyskał jedynie nadpłaconą część Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne.

Zatem, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Spółkę powodujących przysporzenie po stronie Sprzedającego (i odwrotnie), nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Sprzedający nie otrzyma bowiem żadnego przysporzenia w związku z wypłatą Gwarantowanych Płatności, a ich wypłata będzie miała jedynie na celu zapewnienie, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody / generowała takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za udziały Spółki. Z kolei ewentualny (o ile zajdzie taka konieczność) zwrot części Gwarantowanych Płatności za Opłaty Eksploatacyjne będzie związany wyłącznie z rozliczeniem pomiędzy stronami nadwyżki wpłaconych przez Sprzedającego kwot, a co za tym idzie, również w tym przypadku nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Należy też podkreślić, że Gwarantowane Płatności nie będą mogły zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub usług otrzymane przez Spółkę od strony trzeciej (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Płatności te nie będą miały bowiem wpływu na cenę dostarczanych przez Spółkę usług, tj. świadczenie usług wynajmu (ta cena będzie bowiem ustalana z najemcą/najemcami na poziomie rynkowym, zgodnie z przyjętymi kryteriami najmu). Nie będą one „dofinansowaniem” świadczenia tych usług przez Spółkę, ale wyrównaniem poziomu przychodów uzyskiwanych z wynajmu powierzchni Nieruchomości do poziomu uwzględnionego w formule kalkulacji ceny za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowej lub wypłata Gwarantowanych Płatności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT została potwierdzona w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.278.2020.2.DP, w której uznano, że „Wypłata Opłat gwarancyjnych będzie miała zatem charakter wyrównania na rzecz Spółki w zakresie, w jakim Spółka nie osiągnęłaby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Nieruchomości i nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych. W konsekwencji, Opłat gwarancyjnych wypłacanych Spółce przez Wnioskodawcę 2 nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Wnioskodawcę 1 Opłaty gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez DKIS m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 15 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.53.2020.3.KM),

*   z dnia 20 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.97.2020.1.RK),

*   z dnia 16 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.679.2019.1.WN),

*   z dnia 16 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.678.2019.1.ICZ),

*   z dnia 29 listopada 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.713.2019.1.MP),

*   z dnia 21 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.541.2019.2.KM),

*   z dnia 9 lipca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawców, z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Gwarantowanych Płatności na rzecz Spółki lub zwrotu części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne przez Spółkę na rzecz Sprzedającego w określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadku) nie dojdzie do wykonania przez Sprzedającego lub Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre współczynnik” VAT).

Zdaniem Wnioskodawców, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów). W opinii Wnioskodawców, wypłata Gwarantowanych Płatności przez Sprzedającego na rzecz Spółki będzie zaś stanowić niepodlegający opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni w Budynku (płatności te będą związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą).

Skoro otrzymywane przez Spółkę od Sprzedającego Gwarantowane Płatności będą związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to nie wypełnią hipotezy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i nie spowodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym, przychody otrzymywane z tytułu Gwarantowanych Płatności wypłacanych przez Sprzedającego na rzecz Spółki (o ile dojdzie do rozpoczęcia Okresu Gwarancji Czynszowej) nie powinny być uwzględniane przez Spółkę przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT. Z kolei ewentualny (o ile zajdzie taka konieczność) zwrot części Gwarantowanych Płatności za Opłaty Eksploatacyjne przez Spółkę na rzecz Sprzedającego będzie związany wyłącznie z rozliczeniem pomiędzy stronami nadwyżki wpłaconych przez Sprzedającego kwot, które w ogóle nie powinno mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT po stronie Sprzedającego.

W oczywisty też sposób płatności te, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie będą wpływać na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z powyższej argumentacji, realizacja Umowy Gwarancji Czynszowej nie powinna wpływać na prawo Spółki lub Sprzedającego do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w ich działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców do pytania 1), Gwarantowane Płatności nie mogą zostać uznane ze wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Spółkę od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę – a tym samym podstawę opodatkowania VAT – dostarczanych towarów lub świadczonych usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, otrzymywanie przez Spółkę od Sprzedającego Gwarantowanych Płatności lub otrzymywanie przez Sprzedającego zwrotu części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne przez Spółkę (w określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadku) nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę lub Sprzedającego kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Spółka lub Sprzedający nie będą musieli uwzględniać Gwarantowanych Płatności przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej tj. m.in. interpretacjach DKIS o sygnaturach 0114-KDIP4-1.4012.278.2020.2.DP, 0114-KDIP4 3.4012.97.2020.1.RK, 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy są polskimi spółkami kapitałowymi oraz zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka Sp. z o.o., zwana dalej Spółką, działając jako inwestor, wybudowała budynek o przeznaczeniu biurowo-usługowym wraz z parkingiem podziemnym na gruncie, w odniesieniu do którego posiada prawo użytkowania wieczystego. Nieruchomość jest głównym składnikiem majątku Spółki. Budynek przeznaczony jest na wynajem w celach komercyjnych. Czynsz najmu powierzchni w Budynku (i inne opłaty pobierane od lub refakturowane na najemców, np. opłaty eksploatacyjne) będzie opodatkowany VAT. Czerpanie zysków z najmu powierzchni w Budynku stanowi podstawową działalność gospodarczą Spółki i stanowić będzie jedyne źródło jej dochodów.

Spółka Akcyjna (zwana dalej Sprzedającym) posiadała 100% udziałów w Spółce. W dniu (…) 2020 r. Sprzedający zawarł umowę sprzedaży 65% posiadanych przez siebie udziałów w kapitale zakładowym Spółki z podmiotem niepowiązanym (…) B.V., spółką zawiązaną i działającą na prawie holenderskim (zwaną dalej Kupującym). Jednocześnie, oba ww. podmioty oraz Spółka zawarły ze sobą szereg innych umów i porozumień regulujących zasady ich współpracy w związku z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Cena sprzedaży udziałów Spółki, która posiada tytuł prawny do Nieruchomości, została ustalona w oparciu o założenie, że całkowita powierzchnia najmu Budynku jest w całości wynajęta, a co za tym idzie, będzie generować odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie przyjętych stawek czynszu najmu, z uwzględnieniem zachęt udzielonych najemcom. W dacie Transakcji sprzedaży udziałów w Spółce nie było pewne, czy Najemca przejmie do używania powierzchnię w Budynku określoną w Umowie Najmu, która była wówczas zawarta, lecz powierzchnia objęta najmem nie była wydana Najemcy.

Z uwagi na powyższe, w umowie z Nabywcą Sprzedający zobowiązał się zawrzeć ze Spółką umowę gwarancji czynszowej, w celu zabezpieczenia interesu ekonomicznego Nabywcy, który zapłacił Sprzedającemu cenę sprzedaży za udziały Spółki skalkulowaną przy założeniu, że cała powierzchnia w Budynku określona w Umowie Najmu została wynajęta i wydana Najemcy oraz będzie generować przychody z czynszu najmu na poziomie przyjętym przy kalkulacji ceny za udziały. Zobowiązanie się Sprzedającego do ponoszenia opłat gwarancyjnych miało na celu uzyskanie przez niego jak najkorzystniejszej ceny sprzedaży udziałów.

W związku z powyższym, Sprzedający i Spółka zawarli w dniu (…) 2020 r. Umowę Gwarancji Czynszowej w odniesieniu do powierzchni objętej Umową Najmu z Najemcą.

Umowa Gwarancji Czynszowej została zawarta na podstawie zasady swobody umów określonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Sprzedający nieodwołalnie i bezwarunkowo gwarantuje Spółce zapłatę w Okresie Gwarancji Czynszowej (szczegółowo zdefiniowanym w ww. Umowie), w trybie i na warunkach określonych w tej umowie, równowartość sumy:

1.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu zdefiniowanych w Umowie Powierzchni Niewynajętych („Gwarantowana Płatność za Niewynajęte Powierzchnie”),
2.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych („Gwarantowana Płatność za Opłaty Eksploatacyjne”),
3.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu zachęt dla najemców lub kosztów procesu wynajmu (w zależności od przypadku) („Gwarantowana Płatność za Zachęty i Koszty”),

– zwane dalej łącznie: „Gwarantowanymi Płatnościami”.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Gwarantowana Płatność za Niewynajęte Powierzchnie oznacza kwotę należną od Sprzedającego na rzecz Spółki za każdy okres rozliczeniowy (zdefiniowany w Umowie Gwarancji Czynszowej), stanowiącą kompensatę niedoboru dochodów z czynszu (bez podatku VAT), który Spółka poniosła w wyniku powstania Niewynajętych Powierzchni, obliczoną zgodnie ze wzorem określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej.

Gwarantowana Płatność za Opłaty Eksploatacyjne oznacza miesięczne zaliczki za Niewynajęte Powierzchnie, należne od Sprzedającego na rzecz Spółki w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego (zdefiniowanego w Umowie Gwarancji Czynszowej) będące zasadniczo rekompensatą równoważną zaliczkom na opłaty eksploatacyjne (bez podatku VAT) od Niewynajętych Powierzchni. Z kolei opłaty eksploatacyjne oznaczają wydatki i koszty związane z Nieruchomością, określone w Umowie Najmu (w tym m.in. wydatki na naprawy i bieżące utrzymanie Nieruchomości).

Umowa Gwarancji Czynszowej określa szczegółowe zasady kalkulacji Gwarantowanych Płatności za Opłaty Eksploatacyjne w trakcie roku kalendarzowego (zaliczki), a także ich rekalkulacji w odpowiednim terminie po końcu każdego roku kalendarzowego (w oparciu o rzeczywiste kwoty).

Jeżeli łączna kwota Gwarantowanych Płatności za Opłaty Eksploatacyjne uiszczona przez Sprzedającego na rzecz Spółki za dany rok kalendarzowy (lub jego część) będzie wyższa niż rzeczywista suma opłat eksploatacyjnych od Niewynajętych Powierzchni oraz bezpośrednio zwracanych kosztów w rozumieniu nadanym w Umowie Gwarancji Czynszowej, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu Sprzedającemu tej różnicy. Natomiast jeśli kwota uiszczona przez Sprzedającego na rzecz Spółki z tytułu Gwarantowanych Płatności za Opłaty Eksploatacyjne będzie niższa niż rzeczywista suma wspomnianych powyżej opłat, Sprzedający będzie zobowiązany do uiszczenia różnicy na rzecz Spółki.

W przypadku zawarcia przez Spółkę przyszłej umowy najmu przewidującej tzw. zachęty dla najemców (jak np. udzielenie przez Spółkę kontrybucji finansowej na wykonanie prac wykończeniowych, obniżka czynszu, czy okres bezczynszowy, z wyjątkiem okresów bezczynszowych lub obniżek czynszu, które zostały uwzględnione w kalkulacji Gwarantowanej Płatności za Niewynajęte Powierzchnie), Sprzedający gwarantuje Spółce wypłatę Gwarantowanej Płatności za Zachęty i Koszty, tj. wypłatę równowartości wspomnianych zachęt, z zastrzeżeniem szczegółowych zasad kalkulacji tych kwot określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej. Wysokość wypłacanego przez Sprzedającego świadczenia jest uzależniona m.in. od tego, czy Sprzedający (lub spółka z grupy Sprzedającego) czy też Nabywca (bez udziału Sprzedającego lub spółek z grupy Sprzedającego) znaleźli przyszłego najemcę, czy przyszła umowa najmu spełnia właściwe kryteria najmu, itd.

Dodatkowo, w zależności od okoliczności, Sprzedający może być zobowiązany do pokrycia udokumentowanych kosztów procesu wynajmu poniesionych przez Spółkę (w całości lub do określonej w Umowie Gwarancji Czynszowej wysokości) w związku z zawarciem przyszłej umowy najmu (jak np. koszty agenta, koszty prawne, itd.).

Co więcej, jeżeli na koniec Okresu Gwarancji Czynszowej nadal będą istniały Niewynajęte Powierzchnie w stosunku do których nie podpisano przyszłej umowy najmu, w ramach ostatniej Gwarantowanej Płatności za Niewynajęte Powierzchnie Sprzedający wypłaci Spółce kwotę równą iloczynowi (i) Powierzchni Niewynajętych (m2) oraz (ii) ustalonych w Umowie Gwarancji Czynszowej kwot oraz, w określonych przypadkach (iii) ustalonego w Umowie Gwarancji Czynszowej wskaźnika.

W związku z otrzymywaniem Gwarantowanych Płatności ani Spółka ani Nabywca nie będą zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz Sprzedającego (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań). Co więcej, Spółka nie uiściła żadnego wynagrodzenia na rzecz Sprzedającego za zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowej. Zawarcie tej umowy przez Sprzedającego zostało bowiem dokonane w ramach zawartej Transakcji (w której cena została wyliczona – jak wskazano powyżej – przy założeniu, że wszystkie powierzchnie w Budynku są wynajęte). W szczególności, na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Sprzedający nie będzie miał prawa do korzystania z powierzchni objętych tą umową na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jedyna możliwość faktycznego korzystania przez Sprzedającego z powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej wynika z umowy sprzedaży udziałów i będzie związana wyłącznie z realizacją obowiązków Sprzedającego nałożonych nań tą umową, tj. w celu podejmowania przez Sprzedającego czynności nakierowanych na pozyskanie przyszłego najemcy i zawarcia przyszłej umowy najmu.

Dodatkowo należy wskazać, że Gwarantowane Płatności nie stanowią żadnego rodzaju dofinansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ich jedynym celem jest zagwarantowanie uzyskania przez Spółkę dochodu z najmu do poziomu, który byłby osiągany, gdyby powierzchnia w Budynku określona w Umowie Najmu została wydana Najemcy. Warto również wskazać, że Gwarantowane Płatności nie mają charakteru zwrotnego, z wyjątkiem Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne, która podlega rozliczeniu mającemu na celu uwzględnić faktyczną należność za te opłaty i może w części podlegać zwrotowi przez Spółkę na rzecz Sprzedającego.

Końcowo należy nadmienić, że poza ww. płatnościami pomiędzy Sprzedającym a Spółką nie wystąpią żadne inne przepływy pieniężne w związku z zawarciem Umowy Gwarancji Czynszowej.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawcy wyrazili wątpliwość, czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Gwarantowanych Płatności na rzecz Spółki lub zwrotu części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne przez Spółkę na rzecz Sprzedającego w określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadku) dojdzie do wykonania przez Sprzedającego lub Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Na podstawie analizy przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że ww. Gwarantowane Płatności, wypłacane Spółce przez Sprzedającego, nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Sprzedającego.

Zgodnie z przedstawionym opisem sytuacji, Sprzedający będzie zobowiązany do wypłacania na rzecz Spółki Gwarantowanych Płatności, jeżeli zajdą okoliczności przewidziane w Umowie Gwarancji Czynszowej, tj., określone powierzchnie w Budynku, objęte zdefiniowaną we wniosku Umową Najmu, pozostaną niewynajęte i w związku z tym nie będą generować przychodów z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych na poziomie, jaki został założony w umowie sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki, zawartej pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą.

Jednocześnie nie występują żadne inne okoliczności, czy też przepływy pieniężne zarówno ze strony Sprzedającego, jak i osoby trzeciej, które mogłyby stanowić świadczenie ekwiwalentne, otrzymywane przez Sprzedającego w związku z zawarciem Umowy Gwarancji Czynszowej oraz dokonywaniem Gwarantowanych Płatności. Wnioskodawcy wskazali, że w związku z otrzymywaniem Gwarantowanych Płatności ani Spółka ani Nabywca nie będą zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz Sprzedającego (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań), Spółka nie uiściła także żadnego wynagrodzenia na rzecz Sprzedającego za zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowej. Na podstawie ww. Umowy Sprzedający nie będzie miał prawa do korzystania z powierzchni objętych tą umową na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy zaznaczyli, że Gwarantowane Płatności nie stanowią żadnego rodzaju dofinansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lecz ich jedynym celem jest zagwarantowanie uzyskania przez Spółkę dochodu z najmu do poziomu, który byłby osiągany, gdyby powierzchnia w Budynku określona w Umowie Najmu została wydana Najemcy. Zobowiązanie Sprzedającego do zawarcia ze Spółką Umowy Gwarancji Czynszowej wynika z faktu, że cena za udziały w Spółce została skalkulowana w oparciu o założone przychody z najmu nieruchomości, a celem ww. umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Nabywcy.

Wnioskodawcy wskazali także, że Gwarantowane Płatności nie mają charakteru zwrotnego, z wyjątkiem Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne, która podlega rozliczeniu mającemu na celu uwzględnić faktyczną należność za te opłaty i może w części podlegać zwrotowi przez Spółkę na rzecz Sprzedającego.

Wypłata Gwarantowanych Płatności będzie miała zatem charakter wyrównania na rzecz Spółki w zakresie, w jakim Spółka nie osiągnęłaby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Nieruchomości i nie otrzymałaby od Najemcy odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.

W konsekwencji, kwot Gwarantowanych Płatności wypłacanych Spółce przez Sprzedającego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Spółkę płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co za tym idzie, także zwrot części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne, wynikający z dokonanej rekalkulacji, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji nie dojdzie do wykonania przez Sprzedającego lub Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 należało uznać za prawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawców budzi także kwestia, czy otrzymywanie przez Spółkę od Sprzedającego Gwarantowanych Płatności lub otrzymywanie przez Sprzedającego zwrotu części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne przez Spółkę (w określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadku) będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę lub Sprzedającego kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Spółka lub Sprzedający nie będą musieli uwzględniać Gwarantowanych Płatności przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT (na przykład takie jak otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, otrzymanie dywidendy, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa itp.) Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że – zgodnie z powyższymi uwagami – definicja działalności gospodarczej dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy powinna być rozumiana możliwie szeroko: jako wszelka działalność pozostająca w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podatnikami, w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółek kapitałowych i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, w szczególności Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni w posiadanej Nieruchomości w celach komercyjnych. W przypadku, gdy nie wszystkie powierzchnie w Nieruchomości będą przedmiotem najmu, Spółka otrzyma od Sprzedającego Gwarantowane Płatności zgodnie z zapisami umowy zawartej między Sprzedającym a podmiotem trzecim – Nabywcą.

Jak wskazano powyżej, wypłata Gwarantowanych Płatności nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zatem ww. Płatności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zwrócić uwagę, że powyższe płatności dokonywane przez Sprzedającego, mają na celu zapewnienie, że Nieruchomość, będąca głównym składnikiem majątku Spółki, będzie przynosić takie przychody, generować takie przepływy finansowe, jakie założył Sprzedający (i jego kontrahent, Nabywca). Gwarantowane Płatności związane są więc ściśle z działalnością gospodarczą Spółki w dziedzinie wynajmu powierzchni w Budynku w celach komercyjnych. Można nawet stwierdzić, że Gwarantowane Płatności zależą bezpośrednio od efektów prowadzonej działalności gospodarczej, jako że – opisując Umowę Gwarancji Czynszowej we wniosku – Wnioskodawcy wskazali, że istnienie niewynajętych powierzchni, będących podstawą do obliczania wysokości Gwarantowanych Płatności, nie jest pewne, lecz zaledwie możliwe, gdyż Umowa Najmu z Najemcą została już zawarta, lecz powierzchnia objęta ww. umową nie została jeszcze wydana Najemcy.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że realizacja Gwarantowanych Płatności wynikająca z zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miała związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne, która w określonych Umową Gwarancji Czynszowej okolicznościach może być zwrócona Sprzedającemu przez Spółkę, należy podkreślić, że Gwarantowana Płatność za Opłaty Eksploatacyjne, podobnie jak pozostałe Gwarantowane Płatności, nie jest zapłatą za zakupione przez Sprzedającego towary ani usługi, i – jak wskazano powyżej – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zwrot części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne. Tym samym, do zwrotu części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Co za tym idzie, otrzymywanie przez Spółkę od Sprzedającego Gwarantowanych Płatności lub otrzymywanie przez Sprzedającego zwrotu części Gwarantowanej Płatności za Opłaty Eksploatacyjne przez Spółkę nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę lub Sprzedającego kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Spółka lub Sprzedający nie będą musieli uwzględniać Gwarantowanych Płatności przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W szczególności należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawców opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu wypłaty Gwarantowanych Płatności Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.