Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-338/16/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-02
Teza: Czy Spółka Przejmująca, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, ma prawo uwzględnienia w łącznym zeznaniu rocznym za rok 2015 składanym przez siebie (w którym wykaże zsumowane przychody i koszty Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej) strat Spółki Przejmowanej rozliczonych przez nią do dnia połączenia, tj. uwzględnionych przez Spółkę Przejmowaną przy wyliczeniu podstawy opodatkowania i zaliczek na podatek dochodowy za rok 2015 r.?
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; rok-rok podatkowy; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; strata; zaliczka-zaliczka na podatek; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 marca 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 11 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości uwzględnienia w łącznym zeznaniu rocznym za rok połączenia składanym przez Spółkę Przejmującą strat Spółki Przejmowanej rozliczonych przez nią do dnia połączenia, tj. uwzględnionych przez Spółkę Przejmowaną przy wyliczeniu podstawy opodatkowania i zaliczek na podatek dochodowy za rok połączenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości uwzględnienia w łącznym zeznaniu rocznym za rok połączenia składanym przez Spółkę Przejmującą strat Spółki Przejmowanej rozliczonych przez nią do dnia połączenia, tj. uwzględnionych przez Spółkę Przejmowaną przy wyliczeniu podstawy opodatkowania i zaliczek na podatek dochodowy za rok połączenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 31 grudnia 2015 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przejmująca”) połączyła się ze spółką akcyjną („Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmująca posiadała 100% udziałów (winno być: akcji) w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm; dalej: „ksh”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Połączenie odzwierciedlone zostało w księgach Spółki Przejmującej metodą łączenia udziałów. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W konsekwencji nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Salda kont rachunkowych Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej zostały do siebie dodane. Dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania zostały również dodane do siebie wyniki podatkowe obydwu spółek. W konsekwencji w zeznaniu rocznym CIT-8 (za rok 2015) wykazane zostaną zsumowane przychody i koszty obydwu podmiotów, jak również zsumowane zaliczki na poczet podatku dochodowego wpłacone przez spółki za okres od stycznia do grudnia 2015 r. (obydwie spółki mają rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym).

Przed połączeniem Spółka Przejmowana osiągała dochód podatkowy i w ciągu roku 2015 przy kalkulacji podstawy opodatkowania (dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek) odliczała 50% straty za lata 2011, 2012 i 2013. Spółka Przejmująca osiągnęła natomiast za rok 2015 stratę podatkową. Wnioskodawca tj. Spółka Przejmująca powzięła wątpliwość, czy w opisanej sytuacji może w zeznaniu rocznym składanym za rok 2015 uwzględnić straty Spółki Przejmowanej z lat 2011-2013 rozliczone przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, tj. przed 31 grudnia 2015 r. i uwzględnione przez Spółkę Przejmowaną przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka Przejmująca, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, ma prawo uwzględnienia w łącznym zeznaniu rocznym za rok 2015 składanym przez siebie (w którym wykaże zsumowane przychody i koszty Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej) strat Spółki Przejmowanej rozliczonych przez nią do dnia połączenia, tj. uwzględnionych przez Spółkę Przejmowaną przy wyliczeniu podstawy opodatkowania i zaliczek na podatek dochodowy za rok 2015 r.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki Przejmującej, ma ona prawo uwzględnienia w łącznym zeznaniu rocznym za rok 2015 składanym przez siebie (w którym wykaże zsumowane przychody i koszty Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej) strat Spółki Przejmowanej rozliczonych przez nią do dnia połączenia, tj. uwzględnionych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania i zaliczek na podatek dochodowy za rok 2015.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”), dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zdaniem Spółki Przejmującej, ratio legis powołanego przepisu jest takie, aby przedsiębiorcy nie wykorzystywali połączenia z przedsiębiorcą ponoszącym straty podatkowe do optymalizacji swoich rozliczeń podatkowych, tj. celem tego przepisu jest zapobieganie unikaniu opodatkowania. W przeciwnym razie przedsiębiorca łączący się z podmiotem ponoszącym stratę podatkową mógłby obniżyć swój dochód i przez to zobowiązanie podatkowe. Przepis ten nie stoi jednak na przeszkodzie rozliczeniu przez spółkę przejmowaną strat podatkowych do dnia połączenia, niezależnie od tego, czy w danym przypadku dojdzie do zakończenia roku podatkowego podmiotu przejmowanego, czy też (jak w przypadku Spółki Przejmowanej) rok podatkowy nie ulegnie zakończeniu. W opisanym stanie faktycznym połączenie ze Spółką Przejmowaną nie spowodowało zmniejszenia wyniku podatkowego wykazywanego przez Spółkę Przejmującą. Co więcej, konieczność wyłączenia strat rozliczonych przed połączeniem przez Spółkę Przejmowaną z kalkulacji łącznego wyniku podatkowego obydwu spółek powodowałoby w istocie nieuzasadnione pogorszenie sytuacji Spółki Przejmującej skutkując zwiększeniem wyniku podatkowego (w efekcie łączny wynik podatkowy obydwu spółek byłby wyższy niż suma tych wyników do dnia połączenia). W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmującej, nie ma ona obowiązku wyłączania z kalkulacji wyniku podatkowego strat podatkowych rozliczonych przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia. Utraci natomiast prawo do rozliczenia strat podatkowych Spółki Przejmowanej, które nie zostały przez nią rozliczone do dnia połączenia.

W tym miejscu Spółka Przejmująca pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2014 r. Znak: IPPB5/423-646/14-2/IŚ. W interpretacji tej organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy:

„W przypadku połączenia Yx i Ybv bez zamykania ksiąg rachunkowych i sporządzania bilansu spółek łączących się:

1.  dochód lub strata Yx, w związku z działalnością Oddziału, za cały rok 2014 r. zostanie ustalona od różnicy sumy przychodów i kosztów Oddziału za ten rok, tj. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przed i po połączeniu wykazanych od początku roku podatkowego 2014 r. do końca tego roku podatkowego;
2.  Oddział nie będzie miał obowiązku dokonania korekty zaliczek CIT skalkulowanych i opłaconych do dnia połączenia, w których ujęto wysokość straty poniesionej przez Ybv, w związku z działalnością Oddziału, w poprzednich latach podatkowych;
3.  za okres począwszy od miesiąca, w którym nastąpi połączenie, zaliczki CIT będą kalkulowane z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów i przychodów Oddziału; Yx będzie mógł ująć w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie z Ybv stratę Ybv z lat ubiegłych, w części rozliczonej (prawidłowo ujętej w zaliczkach) w tym roku podatkowym do dnia połączenia.

Ad. a

Jeśli wskutek połączenia będzie miało miejsce zsumowanie w księgach rachunkowych Spółki Przejmującej odpowiednich pozycji przychodów i kosztów Ybv, w odniesieniu do kosztów i przychodów dotyczących działalności Oddziału, obowiązek rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów Oddziału Spółki Przejmowanej przejmie na siebie Spółka Przejmująca.

Oznacza to, że Yx powinna w rozliczeniu podatkowym związanym z działalnością Oddziału uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodu Oddziału, osiągnięte od początku roku podatkowego. W takiej sytuacji, dla celów obliczania ewentualnej należnej zaliczki na podatek CIT, a także wysokości straty, należy uwzględnić wszelkie przychody i koszty Spółki Przejmowanej osiągnięte poprzez Oddział od 1 stycznia 2014 r. do końca roku podatkowego rozpoczętego w tym dniu.

Ad. b

Yx nie będzie miał obowiązku skorygowania po połączeniu wyliczonych i zapłaconych przez Ybv do dnia połączenia zaliczek CIT w których ujęto wysokość straty poniesionej przez Oddział za lata poprzednie.

Ad. c

Skoro wysokość zaliczek na CIT zapłaconych do dnia przejęcia została skalkulowana prawidłowo i zgodnie z przepisami, z uwzględnieniem możliwej do rozliczenia straty podatkowej z lat poprzednich, nie ma obowiązku ich korekty przez Yx po połączeniu. W konsekwencji, Yx ma prawo i powinna uwzględnić w zeznaniu za rok podatkowy, w którym będzie miało miejsce przejęcie, stratę Ybv z lat poprzednich rozliczoną w związku z działalnością Oddziału, w roku połączenia do dnia przejęcia. Nie ma natomiast prawa do rozliczenia tej części straty podatkowej Ybv z lat ubiegłych, która nie została rozliczona do momentu połączenia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do rozliczenia straty na podstawie regulacji art. 7 ust. 5 Ustawy CIT dochodzi efektywnie w momencie kalkulacji wysokości zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek za poprzednie miesiące.

Tak więc, kalkulując wysokość zaliczek za miesiące od początku roku podatkowego do dnia połączenia Ybv (w związku z działalnością Oddziału) dokonywał odliczenia straty z lat poprzednich. Tym samym, Ybv (Oddział) rozliczył z dochodem możliwą do rozliczenia przed połączeniem stratę.

Powyższego obniżenia dochodu o stratę z lat poprzednich dokonanego przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia nie można utożsamiać z rozliczeniem straty Spółki przejmowanej (jej Oddziału) przez Spółkę przejmującą (jej Oddział), czego zakazuje art. 7 ust. 4 Ustawy CIT. Ten bowiem zakaz dotyczy wyłącznie straty spółki przejmowanej, która pozostaje do rozliczenia na dzień połączenia”.

W konsekwencji, Spółka Przejmująca podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone na wstępie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „Ksh”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 Ksh, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie do treści art. 493 § 1 Ksh, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie - w myśl § 2 tego przepisu - następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 Ksh.

Na podstawie art. 494 § 1 Ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy powyższe stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 grudnia 2015 r. Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) połączyła się ze Spółką Przejmowaną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Połączenie zostało rozliczone księgową metodą łączenia udziałów, opisaną w przepisie art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa o rachunkowości. Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega - w myśl art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości – na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

W myśl art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z opisu sprawy wynika, że połączenie zostało rozliczone księgową metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej.

W sytuacji, gdy Spółka Przejmowana nie zamyka ksiąg rachunkowych, to a contrario z art. 8 ust. 6 updop wynika, że spółka ta nie kończy roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego.

W świetle powyższego, obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów Spółki Przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywa na Wnioskodawcy, jako Spółce Przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie Spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, do dnia tego połączenia. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do złożenia jednego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CIT-8, obejmujące przychody i koszty osiągnięte w roku podatkowym 2015 zarówno przez niego, jak i przez Spółkę Przejmowaną w okresie od początku roku podatkowego do dnia połączenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 updop wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku połączenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).

Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na gruncie art. 7 ust. 3 i 4 updop jest związane z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot może tę stratę odliczyć. Potwierdzeniem tej zasady są unormowania dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. W tym zakresie przepisy ustawy stanowią lex specialis w stosunku do ww. art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej normujących kwestię sukcesji podatkowej przy przekształceniach, łączeniach i podziałach osób prawnych.

Spółka przejmująca przy ustalaniu swojego dochodu nie może uwzględnić strat podatkowych spółki przejmowanej, poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia. Zgodnie bowiem z obowiązującą zasadą, prawo do podatkowego rozliczania straty ma wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Dochody i straty osób prawnych ustala się bez uwzględnienia „cudzej” straty podatkowej. W momencie przejęcia majątku spółki przez inny podmiot spółka przejmowana traci swój byt prawny więc nie ma możliwości odliczenia poniesionej przez siebie straty.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo uwzględnienia w łącznym zeznaniu rocznym za rok 2015 składanym przez siebie (w którym wykaże zsumowane przychody i koszty Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej) strat Spółki Przejmowanej rozliczonych przez nią do dnia połączenia, tj. uwzględnionych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania i zaliczek na podatek dochodowy za rok 2015, należy uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powołanej we wniosku, tut. Organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyroki WSA: z 21 czerwca 2012 r. I SA/Po 355/12; z 11 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2883/11; z 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11). Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcie zawarte w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej może być zmienione przez Ministra Finansów.

Należy wskazać na interpretację indywidualną z 7 lipca 2014 r. Znak: ILPB3/423-165/14-4/JG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w analogicznym stanie faktycznym, w której uznano, że spółka przejmująca w celu ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok połączenia nie może uwzględnić strat spółki przejmowanej z lat poprzednich i tym samym, nie może uwzględnić strat rozliczonych w rachunku podatkowym za rok połączenia przez spółkę przejmowaną do dnia połączenia. Poprawność stanowiska zaprezentowanego przez Organ we wskazanej interpretacji indywidualnej potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1038/14.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.