Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-163/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-22
Teza: Czy nabycie przez Wnioskodawcę, odpowiedniej do posiadanego udziału w zyskach, części majątku rozwiązanej spółki komandytowej będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; likwidacja; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 27 stycznia 2010r.), uzupełnionym w dniu 29 marca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę części majątku w związku z likwidacją spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę części majątku w związku z likwidacją spółki komandytowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 19 marca 2010r. Znak: IBPBI/2/423-163/10/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 29 marca 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest prowadzenie inwestycji polegającej na wybudowaniu budynków mieszkalno-usługowych, z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży oraz na wynajem.

Przedsiębiorstwo obejmuje między innymi następujące składniki:

*   nieruchomość, składającą się z dziewięciu działek w tym dwóch niezabudowanych (budynek mieszkalny oraz garaże przewidziane do wyburzenia),
*   środki trwałe i wyposażenie biurowe,
*   wierzytelności i zobowiązania, związane z planowaną inwestycją,
*   personel zatrudniony oraz współpracujący z Wnioskodawcą.

W przyszłości, po zrealizowaniu inwestycji, możliwe jest rozwiązanie spółki i podział jej majątku pomiędzy wspólników, odpowiednio do ich udziału w zyskach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawcę, odpowiedniej do posiadanego udziału w zyskach, części majątku rozwiązanej spółki komandytowej będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Umowa spółki komandytowej reguluje podstawowe zasady funkcjonowania spółki oraz współdziałania wspólników w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa. Umowa spółki powinna określać sposób podziału zysku i strat. W związku z brakiem osobowości prawnej spółki komandytowej, to wspólnik jako osoba prawna opłaca podatek od dochodu osiągniętego w tej spółce.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie opisanej części majątku spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika spółki komandytowej, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Opodatkowanie majątku otrzymanego wskutek likwidacji spółki osobowej naruszałoby również fundamentalną zasadę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (zob. wyrok SN z 22 października 1992r., III ARN 50/92, POP 1994, nr 2, poz. 24). Majątek zgromadzony w spółce komandytowej pochodzi wszak z działalności, z której dochód został już opodatkowany. W tej sytuacji podział majątku wygenerowanego w wyniku działalności podlegającej opodatkowaniu nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podzielić należy tezę NSA wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004r. sygn. FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007r., sygn. I SA/Ke 72/07; wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Lu 694/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 marca 2009r., sygn. I SA/Bk 557/08).

O oczywistej prawidłowości założenia przyjmowanego przez sądy administracyjne i zgodnego ze stanowiskiem Wnioskodawcy przekonuje przykład, oparty na założeniu objęcia opodatkowaniem majątku likwidowanej spółki:

1.  dwa podmioty zakładają spółkę osobową, wnosząc do niej wkłady pieniężne o wartości po 50.000 zł każdy i obejmując po ½ udziału w zyskach,
2.  spółka osobowa prowadzi działalność w ramach której uzyskuje dochód wynoszący 1.000.000 zł,
3.  każdy ze wspólników opłaca podatek dochodowy wynoszący 95.000 zł (500.000 x 19%),
4.  wartość majątku spółki osobowej, w postaci zgromadzonych środków pieniężnych, wynosi 810.000 zł (1.000.000 minus środki wcześniej pobrane przez wspólników na zapłatę podatku dochodowego),
5.  umowa spółki zostaje rozwiązana, w związku z czym każdemu ze wspólników przypada po połowie jej majątku, tj. po 405.000 zł (1/2 z 810.000 zł),
6.  każdy ze wspólników jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od nadwyżki otrzymanego majątku ponad wniesiony wkład, tj, 67.450 zł (\[405.000 zł - 50.000 zł\] x 19%),
7.  faktyczny podatek dochodowy opłacony przez każdego wspólnika wynosi 162.450 zł (95.000 zł + 67.450 zł), co oznacza, że efektywna stopa opodatkowania dochodu przypadającego na wspólników (500.000 zł) osiągnęła 32,49%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 i 2 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce komandytowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przez niego udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki komandytowej w przypadku likwidacji takiej spółki i wypłaty majątku polikwidacyjnego temu wspólnikowi. Wobec powyższego, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

W analizowanym przypadku, w związku z likwidacją spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma część jej majątku polikwidacyjnego, tj. część środków pieniężnych, odpowiadającą wartości jego udziałów w zyskach tej spółki. Co do zasady, środki pieniężne otrzymane przez Zainteresowanego stanowią jego przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając jednak na względzie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, należy podkreślić, że część tych faktycznie uzyskanych przez Wnioskodawcę środków, mogła być już ujęta w rozliczeniach podatkowych tego podmiotu jako przychody należne - nie będzie wobec tego ponownie wykazywana jako przychody podatkowe w dacie otrzymania.

Jednocześnie podkreślić należy, iż stosownie do treści cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, za koszty uzyskania przychodów uważa się jedynie wydatki poniesione (memoriałowo lub kasowo). Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową, jak i przez jej wspólnika.

Uwzględniając ten fakt w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości otrzymanego majątku polikwidacyjnego powinien zostać pomniejszony o poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do takiej spółki, w tym niezaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika.

Reasumując, w przypadku likwidacji spółki osobowej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości majątku zwróconego przez likwidowaną spółkę komandytową przypadający Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach tej spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny (aport w postaci przedsiębiorstwa) powinien zostać pomniejszony o:

*   poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do takiej spółki, w tym niezaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika,
*   dochody z tytułu udziału w spółce osobowej ustalone na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce.

Dopiero tak ustalona różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, przy założeniu, tak jak wskazał Wnioskodawca, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wartość otrzymanego przez Spółkę majątku w związku z likwidacją spółki osobowej (pomniejszona o wydatki poniesione w związku z przystąpieniem do spółki osobowej) mieściłaby się w wartości dochodu, który był przez Spółkę opodatkowany na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać stanowisko Spółki w tym zakresie za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądu stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.