Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.422.2019.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (nieruchomość dekretowa)
Słowa kluczowe: dekret; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest w 1/2 części współużytkownikiem wieczystym nieruchomości o obszarze 0,0565 ha (pięćset sześćdziesiąt pięć metrów kwadratowych), oznaczonej jako zurbanizowane tereny niezabudowane (BP). Udział 1/2 w współużytkowaniu wieczystym ww. nieruchomości Wnioskodawca odziedziczył po swoim ojcu, który zmarł dnia 16 października 2016 r., co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 15 listopada 2016 r. Ojciec Wnioskodawcy nabył prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości w udziale 1/2 części na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności w dniu 5 lutego 2009 r. zawartej z przedstawicielami m. …. Ww. prawo użytkowania wieczystego, o którym mowa wyżej, zostało ustanowione na skutek realizacji roszczeń określonych w dekrecie z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 oraz z 1985 r. Nr 22, poz. 99) oraz w art. 214 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782). W marcu 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży 1/2 udziału we współużytkowaniu wieczystym ww. nieruchomości pod warunkiem, że m. … nie skorzysta z prawa pierwokupu. W drugiej połowie kwietnia 2019 r. została zawarta umowa przenosząca prawo współużytkowania wieczystego gruntu.

Ojciec Wnioskodawcy T.B. nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności, sporządzonej przez notariusza, dnia 5 lutego 2009 r.

Pierwotnymi właścicielami przedmiotowej nieruchomości byli rodzice T.B., który nabył prawa w drodze dziedziczenia po swoich rodzicach P. i J. małż. B. P.B. zmarł w dniu 17 listopada 1941 r., J.B. zmarła w dniu 19 marca 1999 r.. T.B. zmarł 15 października 2016 r. Pierwotnymi właścicielami nieruchomości byli rodzice ojca Wnioskodawcy T. (dziadkowie Wnioskodawcy) P. i J. B. Nieruchomość przeszła z dniem 21 listopada 1945 r. na własność gminy …., tj. z dniem wejścia w życie tzw. dekretu …..

Z wnioskiem o uchylenie decyzji odmawiającej ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wystąpił ojciec Wnioskodawcy T.B. jako spadkobierca po P. i J. B. – co doprowadziło do uchylenia decyzji odmownej i zawarcia umowy z m. … o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Natomiast wniosek o przyznanie prawa własności czasowej został złożony w dniu 10 lutego 1949 r.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą 1/2 udziałów w prawie współużytkowania wieczystego nieruchomości, do której Wnioskodawca nabył prawo w dniu 16 października 2016 r. na podstawie dziedziczenia po swoim ojcu, który stał się współużytkownikiem wieczystym nieruchomości dnia 5 lutego 2009 r., powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn zm.) opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Prawo współużytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nabył w 2016 r. w drodze spadku, a sprzedaż następuje w kwietniu 2019 r., czyli przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Jednakże zmiany wprowadzone do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) przewidują, że w art. 10 dodaje się ust. 5-7 w brzmieniu: „5. W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.”

Wprowadzenie tego przepisu oznacza, że 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy liczyć od dnia nabycia prawa przez spadkodawcę. W przypadku Wnioskodawcy bieg 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć od dnia nabycia ww. prawa przez ojca Wnioskodawcy, tj. od dnia 5 lutego 2009 r. – daty zawartej z przedstawicielami m. … umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

W związku z tym, sprzedaż w kwietniu 2019 r. ww. prawa użytkowania wieczystego nie będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest w 1/2 części współużytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości. Udział 1/2 w współużytkowaniu wieczystym ww. nieruchomości Wnioskodawca odziedziczył po swoim ojcu, który zmarł dnia 16 października 2016 r. Ojciec Wnioskodawcy nabył prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości w udziale 1/2 części na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności zawartej z przedstawicielami m. … w dniu 5 lutego 2009 r. Ww. prawo użytkowania wieczystego, zostało ustanowione na skutek realizacji roszczeń określonych w dekrecie z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 oraz z 1985 r. Nr 22, poz. 99) oraz w art. 214 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782). Pierwotnymi właścicielami przedmiotowej nieruchomości byli rodzice ojca Wnioskodawcy (dziadkowie Wnioskodawcy), który nabył prawa w drodze dziedziczenia po swoich rodzicach. Nieruchomość przeszła z dniem 21 listopada 1945 r. na własność gminy m.st. Warszawa, tj. z dniem wejścia w życie tzw. dekretu Bieruta. Z wnioskiem o uchylenie decyzji odmawiającej ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wystąpił ojciec Wnioskodawcy jako spadkobierca po swoich rodzicach – co doprowadziło do uchylenia decyzji odmownej i zawarcia umowy z m. … a o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, zaś wniosek o przyznanie prawa własności czasowej został złożony w dniu 10 lutego 1949 r.

W marcu 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży 1/2 udziału we współużytkowaniu wieczystym ww. nieruchomości pod warunkiem, że m. … nie skorzysta z prawa pierwokupu. W drugiej połowie kwietnia 2019 r. została zawarta umowa przenosząca prawo współużytkowania wieczystego gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozstrzygnięciu kwestii momentu nabycia praw do nieruchomości, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 ustawy Kodeks cywilny, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej, zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie fizycznej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. z 1945 r., Nr 50, poz. 279) w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów – na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucje stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

W kluczowym dla spraw dekretowych wyroku z dnia 7 maja 2002 r. (III RN 18/02) Sąd Najwyższy uznał, że „Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego…. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż/odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.”

Zatem Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego uszczerbku majątkowego.

Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne (np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 425/13, wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r., sygn. II FSK 1232/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3072/12).

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, że „(…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu, tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca nie był w przeszłości właścicielem, ani nie jest spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Wnioskodawca w spadku po zmarłym ojcu nabył udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu. To ojciec Wnioskodawcy był spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości i w spadku nabył prawa i roszczenia do nieruchomości. Na podstawie art. 7 dekretu na rzecz ojca Wnioskodawcy ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu. Zatem, w przedmiotowej sprawie to nie do Wnioskodawcy, ale do Jego ojca zastosowanie ma przepis art. 7 dekretu, stanowiący substytut zwrotu nieruchomości, jako forma rekompensaty.

Nadmienić zatem należy, że ustanowienia na rzecz podmiotu (w przedmiotowej sprawie – ojca Wnioskodawcy) w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia ww. podmiot nabył w spadku po pierwotnych właścicielach (swoich rodzicach), nie powinno się oceniać w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku po zmarłym ojcu będącym spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości, należy wskazać, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotowy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu Wnioskodawca sprzedał w 2019 r.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zatem od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie, którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje, zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (prawa).

W przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zawarcie w dniu 5 lutego 2009 r. przez ojca Wnioskodawcy (spadkodawcę) z przedstawicielami m.st. Warszawy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy więc stwierdzić, że bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży przedmiotowego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku nie należy wiązać z datą ustanowienia na rzecz ojca Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu, tj. 5 lutego 2009 r., bowiem jak już wyżej wyjaśniono ustanowienia na rzecz ojca Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu nie powinno się oceniać w kategoriach nabycia.

Reasumując, w świetle przywołanych uregulowań prawnych, skoro ustanowienie w 2009 r. na rzecz ojca Wnioskodawcy w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia ojciec Wnioskodawcy nabył w spadku po pierwotnych właścicielach, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biegnie z uwzględnieniem ww. daty, tj. od końca 2009 r. W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż w 2019 r. przedmiotowego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku po ojcu nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ww. transakcja zbycia przedmiotowego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu w 2019 r. jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.