Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.617.2021.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-30
Teza: czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Cost Contribution Agreement w ramach Dalszych Wkładów, które w pierwszej kolejności obciążą XAG, a następnie zostaną przeniesione w ramach Mechanizmu Bilansującego na Wnioskodawcę, będą podlegały limitowaniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.), częściowo uzupełnionym 22 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Cost Contribution Agreement w ramach Dalszych Wkładów, które w pierwszej kolejności obciążą XAG, a następnie zostaną przeniesione w ramach Mechanizmu Bilansującego na Wnioskodawcę, będą podlegały limitowaniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Cost Contribution Agreement w ramach Dalszych Wkładów, które w pierwszej kolejności obciążą XAG, a następnie zostaną przeniesione w ramach Mechanizmu Bilansującego na Wnioskodawcę, będą podlegały limitowaniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, że wniosek posiadał braki formalne, pismem z 10 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.415.2021.1.JKT, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, poproszono Wnioskodawcę o ich usunięcie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, co też nastąpiło 22 listopada 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności działalność portali internetowych polegająca na dostarczaniu treści online, świadczenie usług reklamowych oraz wydawnictwo prasy tradycyjnej.

X AG (dalej: „XAG”) jest spółką kapitałową (Aktiengesellschaft, odpowiednik polskiej spółki akcyjnej) utworzoną na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego. XAG posiada siedzibę na terytorium Szwajcarii oraz jest szwajcarskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Szwajcarii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności XAG jest międzynarodowe wydawnictwo prasy na całym świecie oraz produkcja programów telewizyjnych i radiowych, świadczenie usług reklamowych oraz prowadzenie serwisów internetowych i platform cyfrowych (e-commerce, marketplace). XAG zarządza platformami internetowymi oraz siecią drukarni. Ponadto przedmiotem działalności XAG jest sprzedaż biletów na wydarzenia masowe oraz koncerty.

Wnioskodawca oraz XAG (dalej: „Strony” oraz każda oddzielnie „Strona”) są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Strony należą do jednej grupy kapitałowej. XAG posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym podmiotu będącego jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (tj. XAG jest spółką-babką Wnioskodawcy).

Strony prowadząc działalność w branży cyfrowej - m.in. poprzez tworzenie treści w sieci internetowej - chcą podnieść jakość świadczonych przez siebie usług poprzez wdrożenie rozwiązań służących analizie tekstu, oznaczaniu oraz segmentacji użytkowników i treści. Między innymi w tym celu każda ze stron odrębnie rozpoczęła prace badawcze i twórcze w celu utworzenia swojej platformy automatycznych narzędzi:

1) Wnioskodawca - platformę RDP (dalej: „RDP”), tj. platformę automatycznych narzędzi mających na celu analizę tekstu oraz kontekstu, a także oznaczanie i segmentację użytkowników oraz optymalizację wytwarzanych treści w celu automatyzacji i personalizacji procesu publikacji, umożliwiających automatyczne dostosowanie treści do użytkownika;

2) XAG - platformę Sherlock (dalej: „Sherlock”), tj. technologię i oprogramowanie dla silnika śledzącego o dużych możliwościach semantycznych w zakresie analizy danych, oznaczania, segmentacji użytkowników/treści oraz tworzenia na tej podstawie profili zainteresowań użytkowników i spersonalizowanych zaleceń.

Strony doszły do przekonania, że poprzez dalszy, wspólny rozwój opracowywanych przez nich narzędzi RDP i Sherlock w postaci jednej połączonej platformy (dalej: „Platforma STAR”) oraz poprzez konsolidację posiadanych kompetencji, zasobów i doświadczenia w celu rozwoju takiej połączonej platformy, mogą zostać osiągnięte efekty synergii i dojdzie do zwiększenia skuteczności podejmowanych działań, co przełoży się na zmniejszenie czasu niezbędnego do finalizacji przedsięwzięcia, a w konsekwencji i do poprawy jakości świadczonych przez Strony usług. Przy czym Strony zamierzają wspólnie rozwijać Platformę STAR i kolejne jej wersje, unowocześniając ją i dopasowując do coraz nowszych, zmieniających się potrzeb rynku cyfrowego. Platforma STAR początkowo będzie wykorzystywana wewnętrznie przez Strony na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W późniejszym okresie Strony planują również uzyskiwać przychody z tytułu odpłatnego udzielania licencji do użytkowania platformy dla podmiotów powiązanych kapitałowo ze Stronami, a także dla podmiotów niepowiązanych.

W związku z tym, Strony zawarły umowę o wspólnym ponoszeniu kosztów (ang. Cost Contribution Agreement; dalej „Cost Contribution Agreement”), która określa ramy współpracy pomiędzy Stronami co do rozwijania i wykorzystywania Platformy STAR na gruncie istniejących już RDP i Sherlock. Umowa ta została zawarta między Stronami w formie pisemnej przed złożeniem niniejszego wniosku o interpretację. Jej postanowienia obejmują okres od 1 lipca 2020 roku, z uwagi na fakt, że w okresie tym Strony poczyniły już umowne ustalenia dotyczące współpracy (postanowienia Cost Contribution Agreement uwzględniają te ustalenia). W szczególności, umowa ta określa zasady ponoszenia przez każdą ze Stron kosztów w celu realizacji ich wspólnego przedsięwzięcia Platformy STAR, w tym zasady rozliczania takich kosztów pomiędzy Stronami (w celu utrzymania uzgodnionego poziomu kapitału zainwestowanego w Platformę STAR przez każdą ze Stron).

Cost Contribution Agreement z perspektywy polskiego prawa jest umową nienazwaną, tj. umową, która na gruncie polskiego prawa nie ma odrębnego odniesienia normatywnego, nie jest uregulowana ani w Kodeksie cywilnym, ani w innych aktach prawnych. Sama Cost Contribution Agreement została opisana w Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych z lipca 2017 r. (dalej: „Wytyczne OECD"). Wytyczne OECD skupiają się wprawdzie w pierwszej kolejności bezpośrednio na aspektach cen transferowych, a nie na samych zagadnieniach kontraktowych, niemniej jednak pośrednio stanowią punkt odniesienia dla określenia kluczowych elementów tego rodzaju kontraktu.

Zgodnie z Wytycznymi OECD, Cost Contribution Agreement jest porozumieniem pomiędzy podmiotami w celu wspólnego podziału kosztów oraz ryzyk związanych ze wspólnym wytworzeniem lub nabyciem aktywów, usług bądź praw w celu osiągnięcia korzyści dla działalności prowadzonej przez każdą ze stron umowy. Co do zasady, Wytyczne OECD rozróżniają dwa typy umów Cost Contribution Agreement:

1\. Cost Contribution Agreement w zakresie wspólnego nabycia usług („services Cost Contribution Agreementę”) oraz

2\. Cost Contribution Agreement w zakresie wspólnego wytworzenia lub nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych („development Cost Contribution Agreement”; tak jak w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Cost Contribution Agreement definiuje wspólne korzyści wynikające z osiągniętego przez strony umowy celu oraz ustala zasady podziału tych korzyści. Zaletą Cost Contrubution Agreement jest możliwość zmniejszenia ryzyka związanego np. z niepowodzeniem danego projektu, a także osiągnięcie efektu synergii. W celu zachowania zasady ceny rynkowej (arm's lenght principle), z perspektywy Cost Contribution Agreement istotne jest określenie wkładów (udział w realizacji danego projektu). Jak wskazują wytyczne OECD, zgodnie z zasadą ceny rynkowej, w momencie przystąpienia do Cost Contribution Agreement, proporcjonalny udział każdego uczestnika w ogólnych wkładach w ramach umowy musi być zgodny z jego proporcjonalnym udziałem w ogólnych oczekiwanych korzyściach, które mają być otrzymane na skutek realizacji umowy. To co odróżnia wkłady wnoszone przez strony na podstawie Cost Contribution Agreement od innego wewnątrzgrupowego udostępnienia aktywów bądź świadczenia usług, jest to, że część lub całość wynagrodzenia oczekiwanego przez uczestników stanowi oczekiwana wzajemna i proporcjonalna korzyść z połączenia zasobów i umiejętności. Oczekiwanie wzajemnych i proporcjonalnych korzyści jest podstawowym warunkiem akceptacji przez niezależne przedsiębiorstwa porozumienia dotyczącego podziału konsekwencji materializacji ryzyka oraz łączenia zasobów i umiejętności.

Jak wskazują Wytyczne OECD, wkłady wnoszone przez strony w ramach Cost Contribution Agreement mogą przybierać różne formy. W przypadku development Cost Contribution Agreement najczęściej chodzi o różnego rodzaju prace rozwojowe, ale również inne wkłady istotne dla osiągnięcia wspólnego celu, w tym m.in. istniejące wcześniej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wyniki prowadzonych prac rozwojowych. Jak podkreślono w Wytycznych OECD, przy określaniu wartości wkładów wnoszonych przez strony, w celu zachowania zasady ceny rynkowej, istotne jest dokonanie rozróżnienia pomiędzy wkładami już istniejącymi (o istniejącej wartości), a tymi, które będą wnoszone na późniejszym etapie, wraz z postępem zaawansowania prac.

Co więcej, zgodnie z Wytycznymi OECD, w sytuacji, w której wartość udziału jednego uczestnika w ogólnych wkładach w ramach Cost Contribution Agreement nie jest proporcjonalna do udziału w oczekiwanych zyskach, w celu zachowania zasady ceny rynkowej, konieczne jest dokonanie odpowiedniej korekty. Korekta ta może przyjąć formę tzw. płatności bilansujących dokonywanych przez uczestników umowy.

Ponadto, w przypadku development Cost Contribution Agreement, udział we własności wszelkich wartości niematerialnych i prawnych lub środkach trwałych będących wynikiem działalności na podstawie umowy lub prawo do ich wykorzystywania są przewidziane wprost w umowie dla każdego uczestnika.

W ramach Cost Contribution Agreement, którą zawarły Strony, określone zostały kluczowe zasady współpracy pomiędzy nimi, w szczególności wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do platform RDP oraz Sherlock, do których Wnioskodawca oraz XAG przyznały sobie wzajemne prawo w celu tworzenia, rozwijania, utrzymywania i używania Platformy STAR, a także zasady korzystania z tej platformy już po jej wytworzeniu.

Intencją Stron na gruncie Cost Contribution Agreement jest czerpanie równych (50% dla każdej ze Stron) korzyści z Platformy STAR. W związku z tym, dla potrzeb zachowania warunków rynkowych co do rozliczeń pomiędzy Stronami, a przede wszystkim w celu zachowania proporcji dotyczącej równego podziału kosztów i przyszłych zysków, RDP oraz Sherlock poddane zostały wycenom przygotowanym przez profesjonalny podmiot świadczący usługi w zakresie wycen (podmiot niepowiązany). Wyceny te potwierdziły, że wartości poniesionych nakładów przez Wnioskodawcę oraz XAG są wobec siebie bardzo zbliżone, w związku z tym dla celów rozliczeń w ramach Cost Contribution Agreement zostały przez Strony uznane za równe. W związku z tym, że wartość poniesionych nakładów przez każdą ze Stron jest w równej wartości, założeniem przyjętym w umowie jest również, że wszelkie wkłady lub koszty będą ponoszone (wnoszone) przez Strony w celu wytworzenia Platformy STAR w równej wielkości (tj. 50% przez każdą ze Stron). Zamiarem Stron jest, aby podział przyszłych zysków wynikających z Cost Contribution Agreement następował według takich samych zasad, jak w przypadku podziału ponoszonych przez Strony kosztów (50% dla każdej ze Stron) - to znaczy, aby poziom realizowanych w przyszłości zysków z tytułu tego wspólnego przedsięwzięcia odzwierciedlał proporcję ponoszonych przez Strony wkładów i kosztów na jego rzecz.

Platforma STAR, która powstaje na skutek dalszego rozwoju RDP i Sherlock, a która będzie na kolejnych etapach współpracy Stron rozwijana do kolejnych, nowocześniejszych wersji, będzie stanowić współwłasność Stron w równych częściach (tj. odpowiadających udziałowi w kosztach i oczekiwanych zyskach). Same RDP i Sherlock, stanowiące bazę do wytworzenia Platformy STAR i wspólnego prowadzenia dalszych prac badawczych i rozwojowych pozostaną odrębną własnością odpowiednio każdej ze Stron. W ramach Cost Contribution Agreement, w pierwszej kolejności Strony zobowiązały się do wniesienia do wspólnego przedsięwzięcia tzw. wkładu początkowego (dalej: Wkład Początkowy), który polega na udzieleniu sobie wzajemnego prawa do korzystania, modyfikowania, rozwijania oraz wprowadzania na rynek wytworzonych przez siebie wcześniej RDP oraz Sherlock w celu wytworzenia Platformy STAR. Udzielenie tego prawa nie będzie wiązało się z koniecznością ponoszenia żadnych dodatkowych kosztów przez żadną ze Stron na rzecz drugiej. Mając na uwadze, że wyniki wycen przeprowadzonych przez profesjonalny zewnętrzny podmiot wykazały, że RDP oraz Sherlock są zbliżonej wartości - dla celów prac prowadzonych na podstawie Cost Contribution Agreement przyjęto, że ich wartość jest równa. Z tego względu, nakłady poniesione przez każdą ze Stron w ramach Wkładów Początkowych są równej wartości i nie powstaje konieczność przeprowadzenia jakichkolwiek rozliczeń miedzy Stronami celem wyrównania poniesionych nakładów, aby zachować uzgodniony 50%/50% podział korzyści.

W dalszym kroku, w celu realizacji postanowień Cost Contribution Agreement, Strony zobowiązały się do wniesienia tzw. dalszych wkładów (dalej: „Dalsze Wkłady”), które stanowić będą dalsze koszty ponoszone przez Strony w celu wytworzenia Platformy STAR. Będą to m.in. następujące koszty:

1\. Koszty o charakterze wewnętrznym:

a) Koszty (wynagrodzenie, składki ZUS, utrzymanie biura, koszt sprzętu IT) prac zespołów IT każdej ze stron; koszty amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych dla celów realizacji Cost Contribution Agreement;

b) Koszty (wynagrodzenie, składki ZUS, utrzymanie biura, koszt sprzętu IT) prac zespołów Data Science - każdej ze Stron - specjalistów d/s danych;

c) Koszty (wynagrodzenie, składki ZUS, utrzymanie biura, koszt sprzętu IT) osób zarządzających pracami IT i Data Science oraz usługami IT zakupionymi od podmiotów trzecich;

2\. Koszty ponoszone na rzecz podmiotów trzecich:

a) Koszty usług informatycznych zakupionych od podmiotów trzecich dla realizacji Cost Contribution Agreement.

Każda ze Stron Cost Contribution Agreement będzie prowadziła prace i ponosiła wyżej wskazane koszty we własnym zakresie w celu realizacji wspólnego celu jakim jest wytworzenie i dalszy rozwój Platformy STAR. Zgodnie z Cost Contribution Agreement, intencją jest, aby koszty ponoszone przez obydwie Strony jako Dalsze Wkłady w ramach prowadzonych przez siebie prac, były takiej samej wartości. W celu realizacji głównej zasady Cost Contribution Agreement, tj. równego podziału kosztów oraz przyszłych zysków (podziału kosztów oraz korzyści według takiej samej proporcji), Strony wprowadziły tzw. mechanizm bilansujący (dalej: Mechanizm Bilansujący). Zgodnie z Mechanizmem Bilansującym, koszty poniesione przez każdą ze Stron będą w 50% przenoszone na drugą Stronę (czyli w takiej proporcji, jaka została ustalona pomiędzy Stronami w Cost Contribution Agreement i odzwierciedla wartości inicjalnych kosztów poniesionych przez Strony). Rozliczenie tych kosztów ponoszonych w ramach Dalszych Wkładów, będzie realizowane na koniec każdego okresu rozliczeniowego (uzgodnionego w Cost Contribution Agreement) na podstawie właściwego dokumentu wystawianego w ciągu 15 dni od dnia zakończenia danego okresu. W przypadku przenoszenia kosztów na drugą Stronę w ramach Mechanizmu Bilansującego, koszty te nie będą powiększane o żadną marżę. Wszystkie wydatki będą przez Wnioskodawcę właściwie udokumentowane na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, zgodniej z przepisami przewidzianymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591) o rachunkowości (dalej: „ustawa o Rachunkowości”). Dokumentacja wydatków związanych z pracami rozwojowymi opierać się będzie na rzetelnych dowodach księgowych, zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji prowadzonych przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o Rachunkowości. Niezależnie od powyższych kosztów wytworzenia (tzw. koszty inwestycyjne) Strony będą ponosić koszty operacyjne, przede wszystkim utrzymania ponoszone w podziale 50%/50% (tj. na takiej zasadzie jak koszty wytworzenia), a także hostingu rozwijanej wspólnie Platformy Star. Zgodnie z umową koszty hostingu (w większości będą to wydatki na infrastrukturę IT w chmurze publicznej Amazon Web Services), które będą ponoszone adekwatnie do zużycia przez każdą ze Stron (zużycie zależne jest od ruchu generowanego przez użytkowników serwisów internetowych obu stron).

Na podstawie Cost Contribution Agreement, każda ze Stron będzie miała możliwość przeprowadzenia audytu kosztów i zadań wykonanych przez drugą Stronę, w szczególności w celu weryfikacji poprawności alokacji tych kosztów i zadań pomiędzy Stronami (w celu zapewnienia odzwierciedlenia w praktyce przyjętej proporcji wspólnego ponoszenia kosztu).

Jak wskazano wcześniej, początkowo Platforma STAR będzie wykorzystywana wyłącznie przez każdą ze Stron umowy dla celów poprawy i rozwoju jakości własnych usług (co ma pośrednio przyczynić się do zwiększenia przychodów obydwu Stron), jednakże w przyszłości Strony zamierzają udzielać odpłatnej licencji do Platformy STAR lub wykorzystywać Platformę STAR do świadczenia usług w możliwym, korzystnym, a dominującym obecnie na rynku modelu SaaS (Software as a Service) także innym podmiotom, zarówno podmiotom powiązanym, jak i podmiotom trzecim. Zgodnie z Cost Contribution Agreement, przychody uzyskane w wyniku udzielenia takich licencji lub z usługi SaaS będą dzielone pomiędzy Stronami w takiej samej proporcji jak w przypadku ponoszonych kosztów (tj. w równych wysokościach przez każdą ze Stron). Wnioskodawca zaznacza jednak, że zagadnienie rozliczeń przyszłych przychodów Stron wynikających z udzielenia odpłatnych licencji do Platformy STAR nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przypadku ewentualnego rozwiązania Cost Contribution Agreement, Strony zamierzają udzielić sobie wzajemnej licencji do RDP i Sherlock. Na potrzeby tej wzajemnej licencji zostanie przygotowana kolejna, nowa wycena RDP i Sherlock sporządzona, tym razem na dzień zawarcia umowy wzajemnej licencji. Wycena zostanie opracowana przez niezależny podmiot profesjonalnie świadczący usługi w tym zakresie. Tak ustalona wartość rynkowa RDP oraz Sherlock będzie stanowić podstawę określenia wzajemnych zobowiązań Stron i wypracowania rozliczeń miedzy stronami dla potrzeb umowy licencyjnej. W przypadku różnic pomiędzy wartościami obydwu platform, w ramach umowy licencji wzajemnej zostanie ustanowiony mechanizm równoważący w postaci odpowiedniego dodatkowego wynagrodzenia.

Ewentualne rozwiązanie Cost Contribution Agreement nie będzie naruszać prawa współwłasności w częściach równych Platformy STAR obydwu Stron (tj. wyników prac, co do których Strony wspólnie ponosiły koszty).

Wnioskodawca planuje skorzystać z jednej z metod określonych w art. 15 ust 4a ustawy o CIT w celu rozliczania kosztów ponoszonych w ramach prac nad wytworzeniem Platformy STAR, mianowicie, poprzez zaliczanie wydatków ponoszonych w celu wytworzenia Platformy STAR do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym dane wydatki zostały poniesione, (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT).

Koszty (wydatki), które zostały dotychczas poniesione przez Wnioskodawcę tytułem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę nad wytworzeniem platformy RDP - która stanowi wkład Wnioskodawcy na poczet prac rozwojowych Platformy STAR - zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

W związku z planowaną realizacją postanowień Cost Contribution Agreement, przez Wnioskodawcę zostały również złożone dwa odrębne wnioski o interpretację indywidualną dotyczące zagadnień dotyczących powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia oraz sposobu traktowania rozliczeń w ramach Mechanizmu Bilansującego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy te należy więc traktować jako element opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Cost Contribution Agreement w ramach Dalszych Wkładów, które w pierwszej kolejności obciążą XAG, a następnie zostaną przeniesione w ramach Mechanizmu Bilansującego na Wnioskodawcę, będą podlegały limitowaniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Zdaniem Wnioskodawcy**, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Cost Contribution Agreement w ramach Dalszych Wkładów, które w pierwszej kolejności obciążą XAG, a następnie zostaną przeniesione w ramach Mechanizmu Bilansującego na Wnioskodawcę, nie będą podlegały limitowaniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dodatkowe ograniczenia w zakresie możliwości odliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów przewiduje art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1) poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

2) koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi (Cost Contribution Agreement zawarte zostanie pomiędzy Wnioskodawcą a XAG), o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Jednocześnie, art. 15 ust. 11 ustawy o CIT przewiduje katalog zdarzeń, dla których ograniczenia odliczalności kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w ogóle nie znajdują zastosowania. W analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym szczególne znaczenie ma art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie to nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które są uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług. Zbliżona referencja może być odnaleziona w kontekście zasad rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, niemniej jednak uznać należy, że celowo brzmienie tych dwóch elementów zostało przez ustawodawcę rozróżnione i nie należy zrównywać definicyjnie zakresów tych dwóch pojęć.

W wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych 23 kwietnia 2018 r., w części dotyczącej „kosztów usług bezpośrednio związanych z nabyciem towaru lub usługi”, wskazano że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że „(\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.” Jednocześnie „konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Co więcej, aby uznać dany koszt za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, nie jest konieczne, aby koszt ten był inkorporowany w cenie towaru lub usługi. Potwierdził to chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1750/19. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, _że „(\`(...)\`) skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi”._

W ocenie Wnioskodawcy, przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem, a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności związanej z Platformą STAR bez konieczności poniesienia tych kosztów. Tym samym dzięki ponoszeniu przez Wnioskodawcę kosztów w ramach Dalszych Wkładów, Wnioskodawca zyskuje możliwość realizacji określonej działalności gospodarczej oraz przewagę konkurencyjną w porównaniu z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi analogiczną działalność gospodarczą. W rezultacie pomiędzy kosztami poniesionymi w ramach Dalszych Wkładów, które są przenoszone na Wnioskodawcę przez XAG na zasadach Mechanizmu Bilansującego oraz wytworzeniem Platformy STAR zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga, że Platforma STAR, której wytworzenie jest celem umowy o wspólnym ponoszeniu kosztu Cost Contribution Agreement, stanowi odpowiedź na zapotrzebowanie rynku oraz istotny element procesu prowadzącego do usprawnienia działalności Wnioskodawcy, w tym dostosowania finalnego produktu do aktualnych potrzeb użytkowników, a w konsekwencji do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy. Co więcej, Platforma STAR będzie również przedmiotem odpłatnych umów licencyjnych zawieranych z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami trzecimi, co również pozwoli zwiększyć przychody Wnioskodawcy. Poniesienie kosztów w ramach Dalszych Wkładów stanowi więc dla Wnioskodawcy warunek konieczny dla uzyskiwania przychodów wynikających z wytworzenia Platformy STAR. Bez poniesienia tych kosztów, Wnioskodawca nie byłby w stanie korzystać z wypracowanego w ramach Cost Contribution Agreement narzędzia. Samo narzędzie z kolei będzie w sposób bezpośredni wiązać się ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami na rzecz klientów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w pierwszej kolejności przez XAG w ramach Dalszych Wkładów, a następnie zwrócone mu przez Wnioskodawcę w ramach Mechanizmu Bilansującego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ze względu na ich bezpośredni związek ze świadczonymi usługami przez Wnioskodawcę. Tym samym, z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie, nie będą one podlegać limitowaniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Odnosząc się natomiast do usług „przetwarzania danych”, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Dodatkowo Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 25 kwietnia 2018 r. wskazało, że usługi przetwarzania danych obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienia automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych”.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Cost Contribution Agreement w ramach Dalszych Wkładów, które w pierwszej kolejności obciążą XAG, a następnie zostaną przeniesione w ramach Mechanizmu Bilansującego na Wnioskodawcę, nie stanowią usług niematerialnych i prawnych wskazanych w cytowanym powyżej art. 15e ustawy o CIT, zatem nie będą podlegać limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w tym przepisie. Zatem, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie, czy ponoszone koszty stanowią można uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, jednak z innych powodów niż wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego nr 4.

Dodatkowo należy wskazać, że w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.