Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1598/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Spółkę SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowych od osób prawnych?
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Spółkę SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Spółkę SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). W przyszłości Spółka nie wyklucza połączenia z SKA. Połączenie SKA ze Spółką nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Spółkę SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, przejęcie SKA nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie Spółka wskazuje, iż w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej „ustawa o CIT”) brak jest regulacji określających wprost skutki podatkowe połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytowo-akcyjną (jak również z jakąkolwiek inną spółką osobową). Tym samym żaden przepis ustawy o CIT nie wiąże z faktem przejęcia SKA powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać brak regulacji podatkowych w tym zakresie za świadome działanie ustawodawcy, który nie regulując połączeń z udziałem spółek osobowych, wyłączył ten proces spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, naruszałoby art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Przejęcie SKA, z uwagi na brak regulacji w tym zakresie, jest więc dla Spółki operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko powyższe potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2012 r., nr IPPB3/423-526/12-2/DP, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Updop nie odnosi się specyficznie do łączenia spółek kapitałowych i osobowych. W związku powyższym, Wnioskodawca uważa, że skoro żaden przepis podatkowy nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy, przychód taki nie powstanie po stronie Spółki w wyniku połączenia ze SKA”.

Nawet gdyby uznać, iż brak regulacji w zakresie łączenia spółek kapitałowych i osobowych nie był celowym zamierzeniem ustawodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby wówczas posiłkować się ogólnymi regułami dot. powstania przychodu. Katalog przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 przychodem są m.in. otrzymane pieniądze oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Spółka wskazuje, iż w zakresie otrzymanego majątku SKA odpowiadającego wartości akcji Wnioskodawcy nie dochodzi po Jego stronie do przysporzenia majątkowego. Wraz z otrzymaniem majątku SKA, unicestwieniu ulegają akcje Wnioskodawcy w SKA, których wartość odpowiada wartości przejętego majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy nie powstaje również w zakresie przejętego majątku SKA, w zamian za który Spółka będzie zobowiązana wydać udziały pozostałym wspólnikom SKA. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się m.in. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W związku powyższym przejęcie SKA będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r., nr IPPB3/423-573/12-4/AG wskazał iż „w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawca) majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za który wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia akcji przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną akcji przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA).”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r., nr IPPB3/423-414/11-4/AG wskazał, iż „Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej).”

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W konsekwencji, jedyną dopuszczalną na gruncie Kodeksu spółek handlowych formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych połączenia poprzez przejęcie (inkorporację) w sytuacji, gdy spółka przejmująca jest spółką mającą osobowość prawną (Wnioskodawca) a spółka przejmowana jest spółką osobową (spółka komandytowo-akcyjna).

Podkreślić należy, że art. 10 ust. 2 tej ustawy, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych tj. spółek mających osobowość prawną. Ponadto żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12, także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki przejmującej spółkę osobową.

W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przychodu” lecz w art. 12 ust. 1 wskazuje jedynie przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie jednak z przyjętym w literaturze oraz orzecznictwie poglądem przychodem jest m.in. ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Zauważyć jednak należy, że ustawa ta, w art. 12 ust. 4 określa również takie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie z ww. art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4),
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), tej części majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za którą wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości części majątku spółki przejmowanej przypadającej na wspólników ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom tej spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), w części przypadającej na majątek pozostałych wspólników tej spółki.

Natomiast wskazać należy, iż spółka przejmująca (Wnioskodawca) uzyska przychód w postaci wartości tej części otrzymanego majątku spółki osobowej, jaka odpowiada udziałom spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w zyskach tej spółki osobowej.

Na identyfikację i wyodrębnienie przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki osobowej w ww. wysokości wskazują bowiem postanowienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.