Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-573/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-15
Teza: rozpoznanie i opodatkowania usług świadczonych drogą elektroniczną
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012r. (data wpływu 17 grudnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2013r. (data wpływu 11 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania i opodatkowania usług świadczonych drogą elektroniczną - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania i opodatkowania usług świadczonych drogą elektroniczną. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2013r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 marca 2013r. znak IBPBI/1/415-1559/12/BK, IBPP4/443-573/12/PK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności informatycznej. Działalność polega na oferowaniu bezpłatnej możliwości zabawy w wirtualnym świecie wieloosobowej gry online nazywającej się … . Wnioskodawca programuje i sprzedaje aplikacje do gry.

Użytkownik, aby rozpocząć zabawę, musi stworzyć konto na stronie \`(...)\`, oraz pobrać (bezpłatnie) „klienta gry” (czyli postać wirtualną w grze), udostępnionego na serwerze który Wnioskodawca wynajmuje. Ponieważ jest to gra online, potrzebne jest również stałe połączenie z Internetem. Użytkownik loguje się do gry za pomocą pobranego klienta.

Gra polega na rozwijaniu swojej wirtualnej postaci, oraz pewnej rywalizacji z innymi graczami. Aby rozwinąć postać użytkownik ma możliwość kupić potrzebne akcesoria w wirtualnym sklepie za wirtualną walutę - technicznie polega to na dokupieniu odpowiednich aplikacji do gry.

Wirtualną walutę można zdobyć (w większych ilościach) przekazując dobrowolną wpłatę na internetowe konto bankowe P (który pobiera % prowizji za każdą transakcję). Wpłat dokonują ludzie z całego świata, kwota jest dowolna, w walucie USD lub EUR. Jest na to określony przelicznik; np. \`(...)\` Każda wpłata jest zaksięgowana, nie są wystawiane rachunki, tylko wysyłany mail potwierdzający przesłanie wirtualnej waluty. Pieniądze zgromadzone na koncie P można w każdej chwili przeliczyć na PLN i przesłać na powiązane konto bankowe ROR. Otrzymane w ten sposób pieniądze podatnik traktuje jako przychody z działalności gospodarczej.

Usługi Wnioskodawcy są adresowane do podmiotów z całego świata. Identyfikacja kontrahenta dla celów podatku VAT (podmioty z UE i spoza UE) następuje w momencie dokonania transakcji sprzedaży. Dane usługobiorcy dotyczące kraju, z którego pochodzi usługobiorca przesyłane są do Wnioskodawcy automatycznie przy każdej transakcji rozliczanej za pośrednictwem P.

Gra do funkcjonowania potrzebuje klienta i serwera, gracze „pobierają klienta” i za jego pomocą logują się do serwera, serwer prowadzony i utrzymywany jest przez prowadzącego działalność.

Sprzedaż aplikacji do gry dokonywana jest na rzecz osób, które wykorzystują je do własnych celów osobistych. Nie są to podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie są to podmioty, które są zidentyfikowane bądź zobowiązane do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Usługa świadczona będzie na rzecz podmiotów nie będących podatnikami podatku VAT w tym:

*   dla podmiotów posiadających stałe miejsce zamieszkania poza terytorium UE
*   dla podmiotów posiadających stałe miejsce zamieszkania na terytorium UE inne niż Polska
*   dla podmiotów posiadających stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

Świadczenie przedmiotowych usług jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga

minimalnego udziału człowieka. Ponadto wykonanie usługi, jest niemożliwe bez

wykorzystania technologii informacyjnej - bez dostępu do sieci Internet.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy sprzedaż aplikacji do gry jest zaliczane do usług elektronicznych.
2.  Jaka jest stawka podatku VAT dla sprzedaży z tyt. wykonanej usługi dokonanej na rzecz:
    1.  podmiotów spoza UE
    2.  podmiotów nieposiadających lub niepodających swojego unijnego nr identyfikacji podatkowej posiadających siedzibę lub stałe miejsce pobytu na terytorium Wspólnoty

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ustawy o VAT, dostawę towarów definiuje, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Sprzedaż aplikacji, opisanych w stanie faktycznym, z całą pewnością nie można uznać za przedmiot materialny. Co oczywiste, nie można ich również uznać za jakąkolwiek postać energii. W konsekwencji należy przyjąć, że ww. sprzedaż nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT.

W myśl przytoczonych wyżej przepisów, wszelkie świadczenia, które nie stanowią dostawy towarów, na gruncie ustawy o VAT są traktowane jako świadczenie usług. Tym samym, transakcje te należy uznać za świadczenie usług. W szczególności, należy rozpatrzyć opodatkowanie przedmiotowych usług w kontekście uznania ich za usługi elektroniczne. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie również do dostawy usług elektronicznych, przez które należy rozumieć, stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1). Stosownie do art. 7 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, usługi elektroniczne to usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ust. 2 wskazanego artykułu w pkt f wskazuje, że usługami elektronicznymi są również usługi wymienione w załączniku I. Zgodnie natomiast z pkt 4 lit e załącznika I, usługą elektroniczną jest uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług Internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędnej (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Zgodnie z treścią ww. załącznika I:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po prowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów Internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust 3 ww. rozporządzenia wskazuje, iż ust. 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych offline naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych offline;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wldeofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Brzmienie powołanych regulacji wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,
*   nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

W niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy polegać będzie na sprzedaży usługi w postaci udostępniania nabywcy aplikacji. Usługi te są świadczone poprzez „sprzedaż” nabywcy za pośrednictwem sieci Internet „waluty”, którą następnie nabywca może wykorzystać w „sklepie wirtualnym gry” i na tej podstawie korzystać z aplikacji. Czynność ta dokonywana jest w zasadniczo zautomatyzowany sposób i wymaga minimalnego udziału człowieka. Ponadto wykonanie usługi, jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej - bez dostępu do sieci Internet. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na pkt 4 załącznika 1 do cyt. rozporządzenia, gdzie w lit. d wskazano pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe, a w lit. e wskazano uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni. Jednocześnie usługi te nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia. Tym samym wskazany rodzaj czynności wykonywany przez wnioskodawcę został sklasyfikowany jako usługi elektroniczne.

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie :

1.  podmiotów spoza UE - na podstawie art. 28l pkt 10 ustawy o VAT w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Usługa nie będzie opodatkowana w Polsce należy zastosować stawkę podatku NP - niepodlegające opodatkowaniu.

1.  podmiotów nieposiadających lub niepodających swojego unijnego nr identyfikacji podatkowej posiadających siedzibę lub stałe miejsce pobytu na terytorium Wspólnoty - na podstawie art. 28c miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n wobec czego stawka VAT na te usługi wynosi 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca usługa świadczona będzie na rzecz podmiotów nie będących podatnikami podatku VAT w tym:

*   dla podmiotów posiadających stałe miejsce zamieszkania poza terytorium UE
*   dla podmiotów posiadających stałe miejsce zamieszkania na terytorium UE inne niż Polska
*   dla podmiotów posiadających stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

Miejsce świadczenia usług dla podmiotów nie będących podatnikami określa art. 28c ust. ustawy zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz ww. jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Przy czym należy tutaj mieć na uwadze, że stosownie do art. 28l pkt 10 ustawy w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług elektronicznych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne – rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ww. rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Zgodnie z treścią ww. załącznika I:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po prowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów Internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazuje, iż ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych offline naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych offline;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Brzmienie powołanych regulacji wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,
*   nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktyczne wszystkie powyższe warunki są spełnione tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi elektroniczne na gruncie ustawy o VAT.

W konsekwencji miejsce świadczenia przedmiotowych usług dla podmiotów nie będących podatnikami mających miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, niezależnie od kraju pochodzenia, należy określić na podstawie art. 28c ustawy zgodnie z którym miejscem świadczenia jest miejsce, którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przedmiotowe usługi będą podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z racji, że dla przedmiotowej usługi nie przewidziano preferencyjnej stawki VAT, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Natomiast w sytuacji gdy klientami Wnioskodawcy będą podmioty nie będące podatnikami spoza terytorium Wspólnoty miejscem świadczenia usług zgodnie z art. 28l pkt 10 ustawy jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W takiej sytuacji przedmiotowe usługi nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju.

Podsumowując:

*   sprzedaż aplikacji do gier drogą elektroniczną stanowi usługę elektroniczną,
*   sprzedaż ww. usługi dla podmiotów z terytorium Wspólnoty, a nie będących podatnikami podlega opodatkowaniu stawką VAT 23%,
*   sprzedaż ww. usługi dla podmiotów spoza terytorium Wspólnoty a nie będących podatnikami nie podlega opodatkowaniu w kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe .

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się jednocześnie, iż w zakresie pytania 3 będącego przedmiotem Wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.