Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-1076/15/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-19
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, w wyniku którego nie dojdzie do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kodeks-kodeks spółek handlowych; spółki-przekształcenie spółki; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Osobową (spółkę jawną bądź spółkę komandytową) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Osobową (spółkę jawną bądź spółkę komandytową).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Siedziba Spółki - Wnioskodawcy (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) znajduje się na terytorium Polski, Spółka podlega także w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na skutek planowanych transakcji, Spółka będzie posiadać środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży przez Spółkę przysługujących jej udziałów innej spółki kapitałowej. Sprzedaż tych udziałów zostanie dokonana na rzecz spółki prawa handlowego mającej swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie rozważane jest przekształcenie w przyszłości spółki w spółkę osobową prawa handlowego (dalej „spółka osobowa”), której zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.) będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki spółki. W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, dotychczasowi udziałowcy Spółki staną się wspólnikami tej spółki osobowej. Wnioskodawca wyjaśnia, iż powstała w wyniku przekształcenia Spółki Spółka Osobowa będzie spółką jawną bądź spółką komandytową.

Ponadto rozważane jest wniesienie do Spółki aportem udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej Spółki B, w zamian za udziały w Spółce. Przy wnoszeniu aportem udziałów Spółki B do Spółki nie będą wypłacane dopłaty pieniężne; a wniesione aportem udziały Spółki B zostaną w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W wyniku wniesienia udziałów Spółki B, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce B. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, iż siedziba Spółki B znajduje się na terytorium Polski, Spółka B podlega także w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie (oznaczone nr 1):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, w wyniku którego nie dojdzie do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone Ad 1):

W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, jako czynność niestanowiąca odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 551 § 1 ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 553 § ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Biorąc pod uwagę powyższe, majątek Spółki w wyniku przekształcenia będzie nadal przysługiwać z mocy prawa Spółce Osobowej.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową nie dojdzie do przeniesienia czy zbycia majątku spółki przekształcanej - Spółki, na spółkę przekształconą - Spółkę Osobową. W wyniku przekształcenia dojdzie jedynie do zmiany formy prawnej Spółki. Ponieważ jak wskazano, w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową nie dojdzie do odpłatnego lub nieodpłatnego przeniesienia majątku Spółki, przekształcenie Spółki nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ponadto jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powszechnie przyjmuje się, że aby dane zdarzenie mogło zostać uznane za odpłatne świadczenie usług, konieczne jest wystąpienie następujących przesłanek:

1.  istnieją jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę (będący podatnikiem podatku od towarów i usług) i jej nabywca (podmiot otrzymujący określoną korzyść);
2.  istnieje między stronami relacja prawna określająca świadczenie wzajemne;
3.  istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie;
4.  określone świadczenie nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015, SIP Legalis).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy dojść do wniosku, że opisane przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, bowiem pomiędzy Spółką oraz Spółką Osobową nie dojdzie do żadnego wzajemnego świadczenia. W wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się z mocy prawa majątkiem Spółki Osobowej, w związku z czym brak będzie potrzeby i możliwości wniesienia tego majątku do Spółki Osobowej w ramach jakichkolwiek czynności prawnych. W związku z powyższym przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług.

Zaprezentowane powyżej stanowisko zasługuje na uwzględnienie tym bardziej, że jest ono zgodne z innymi interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez Dyrektorów Izb Skarbowych - vide interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2013 r. (nr IPPP2/443-996/13-2/DG), czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2013 r. (nr ILPP1/443-680/13-5/MD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie rozważane jest przekształcenie w przyszłości Spółki w spółkę osobową prawa handlowego, której zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki Spółki. W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy Spółki staną się wspólnikami tej spółki osobowej. Przy czym powstała w wyniku przekształcenia Spółki Spółka Osobowa będzie spółką jawną bądź spółką komandytową.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową (jawną lub komandytową), w wyniku którego nie dojdzie do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, będzie rodziło skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Jak wynika z art. 1 § 2 k.s.h., spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.s.h. stanowi, iż użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  spółka osobowa – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 551 § 4 k.s.h. nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Stosownie do art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jak wynika z § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Ponadto stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.) – NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Treść powołanych przepisów wskazuje, że w przypadku przekształceń spółek prawa handlowego nie następuje likwidacja spółki przekształcanej, lecz proces polegający na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Podkreślenia wymaga, że zarówno przed przekształceniem, jak i po nim, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ww. ustawy Ordynacja podatkowa.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Art. 93 § 2 ww. ustawy stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak wynika z art. 93a § 1 powołanej ustawy – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 pkt 1 cyt. ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa sukcesja jest sukcesją uniwersalną. Oznacza to, że następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. W procesie przekształcenia polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności nie dochodzi do rozwiązania, a w rezultacie do likwidacji spółki przekształcanej. Przekształcenie nie zmienia podmiotu, a jedynie typ spółki handlowej w obrębie tego samego podmiotu.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej – przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Przeniesienie powyższych przepisów na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że powstała w wyniku łączenia, czy przekształcenia spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej.

A zatem, zamierzona czynność przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Osobową (spółkę jawną lub komandytową) skutkować będzie uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych spółki z o.o. (spółki przekształcanej) na spółkę osobową (spółkę przekształconą). W rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie Spółki Wnioskodawcy, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki Wnioskodawcy w Spółkę Osobową (spółkę jawną, bądź spółkę komandytową) nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, w wyniku którego nie dojdzie do zwiększenia majątku przekształconej Spółki Osobowej, nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ pragnie ponadto zauważyć, że w niniejszej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług ( tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1), natomiast poruszone w przedmiotowym wniosku kwestie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Końcowo nadmienia się, że zmiana któregokolwiek z elementów opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.