Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.444.2020.4.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: Czy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 updop
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; definicja; nabycie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; zakup; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 25 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), uzupełnionym 17 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych czyli ustalić ją w wysokości łącznej dla wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez wydzielania jej na poszczególne środki trwałe – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT czyli ustalić ją w wysokości łącznej dla wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez wydzielania jej na poszczególne środki trwałe.

Wniosek uzupełniono 17 grudnia 2020 r. pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 listopada 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.794.2020.2.MN; 0111-KDIB1-2.4010.444. 2020.3.MZA.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: L. SA (dalej: Wnioskodawca lub Zbywający)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P . SA (dalej: Zainteresowany lub Nabywca/Nabywający)

**przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku):**

Zdarzenie

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Zbywający) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT (usługi informatyczne, usługi licencjonowania oprogramowania).

Zbywający jest podmiotem zależnym od podmiotu który posiada 100% akcji w kapitale Spółki akcyjnej (dalej: Nabywca; w dalszej części Zbywający i Nabywca będą łącznie nazywani: Zainteresowanymi) tj. Zbywający i Nabywca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nabywca jest wyspecjalizowanym podmiotem zajmującym się hurtową sprzedażą środków farmaceutycznych, materiałów medycznych oraz innych towarów związanych z ochroną zdrowia, w szczególności na rzecz aptek oraz innych hurtowni.

W ramach prowadzonej działalności Zbywający posiada zespół osób (będących pracownikami lub współpracujących ze Zbywającym na podstawie odpowiednich umów) Dział IT, który zapewniał obsługę informatyczną jak również był zaangażowany w realizację projektów rozwojowych dotyczących systemów informatycznych, które są użytkowane m.in. przez Nabywającego (dalej: CP). Zespół ten użytkował sprzęt informatyczny (komputery informatyków) oraz przypisane użytkownikom lub zespołom oprogramowanie informatyczne (WNIP). Zespół ten zajmował się obsługą umów o świadczenie usług informatycznych m.in. na rzecz Nabywającego oraz innych podmiotów z grupy kapitałowej Zaineresowanych.

W dniu 1 lipca Zbywający rozpoczął przenoszenie CP na Nabywcę. Proces przenoszenia został sfinalizowany podpisaniem z dniem 4 września 2020 r. umowy przeniesienia CP do Nabywcy. W tracie wskazanego okresu dokonano przeniesienia zasobów osobowych, wyposażenia, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tytułów do zobowiązań (umowy kosztowe) oraz tytułów na należności (umowy przychodowe).

Strony uzgodniły iż przeniesienie CP (w zakresie pracowników, zleceniobiorców oraz obsługiwanych umów) nastąpiło na zasadzie przejścia części zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 917; dalej: Kodeks Pracy). Umowy z kontrahentami współpracującymi ze Zbywającym zostały rozwiązane i zawiązane na tych samych warunkach z Nabywcą.

Zamknięcie transakcji sprzedaży nastąpiło ze skutkiem od dnia 1 września 2020 r., tj. po uzyskaniu zgód wierzycieli Zbywającego na przeniesienie ich umów oraz zgód kontrahentów na przeniesienie umów na świadczenie usług na ich rzecz oraz po uzyskaniu zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez Zbywającego i uzyskaniu ostatecznej wyceny sprzedawanej CP.

W celu określenia wartości transakcji, w tym wartości przenoszonego majątku trwałego oraz wartości przenoszonych WNIP, została sporządzona wycena niezależnego rzeczoznawcy.

Po dokonaniu wskazanej transakcji, Zbywający nadal prowadzi działalność w zakresie licencjonowania i rozwijania oprogramowania wspomagającego działalność aptek, szpitali oraz hurtowni farmaceutycznych.

Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Transakcja przeniesienia CP – elementy, które weszły w skład transakcji:

*   umowy o pracę pracowników (specjalistów z zakresu IT) związanych z realizacją projektów rozwojowych w zakresie programów/aplikacji komputerowych dla hurtowni farmaceutycznych oraz usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych; (wskazane przeniesienie pracowników nastąpiło na zasadzie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy z dniem 1 lipca 2020 r.),
*   w zakresie umów na świadczenie usług programistycznych na rzecz Zbywającego przez osoby współpracujące ze Zbywającym (związane z działalnością CP) doszło do przeniesienia ich na Nabywcę w drodze porozumień, w ramach których strony ustaliły, iż prawa i obowiązki Zbywającego wobec usługodawców prowadzących własną działalność gospodarczą (osoby współpracujące) wynikające z przedmiotowych umów wygasają a osoby te zawarły z Nabywcą nowe umowy na tych samych warunkach.

Należy również wskazać, iż wybrane umowy dotyczące długoterminowego najmu samochodów użytkowanych przez osoby z CP, które zostały przeniesione do Nabywcy, zostały rozwiązane przez Zbywającego i następnie zawarte przez Nabywcę.

Po dokonaniu przeniesienia CP Zbywający wypłacił na rzecz przeniesionych do Nabywcy pracowników kwotę wynagrodzeń, za okres kiedy pracownicy ci byli jeszcze zatrudnieni przez Zbywającego (tj. za czerwiec 2020 r. z terminem wypłaty do 10 lipca 2020 r.). Tym samym, na dzień przejścia zakładu pracy do Nabywcy, u Zbywającego występowały zobowiązania do wypłaty wynagrodzeń na rzecz przeniesionych pracowników, które zostały uregulowane przez Zbywającego. Również zobowiązania z tytułu świadczenia usług programistycznych wobec osób współpracujących ze Zbywającym za okres przed 1 lipca 2020 r. zostały wypłacone przez Zbywającego.

Nabywca jest w stanie kontynuować działalność Zbywającego (po przeniesieniu w ramach CP) w zakresie Działalności IT developerskiej oraz usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych z uwagi na fakt, iż dysponował prawem do korzystania z wszystkich niezbędnych środków, elementów, które następnie zostały wniesione jako CP do Nabywcy, na podstawie umów najmu i podnajmu zawartych pomiędzy Zbywającym, a Nabywcą.

W skład CP wchodziły także:

*   środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności CP (w tym m.in.: zestawy komputerowe, laptopy, telefony etc.),
*   prawa i obowiązki w zakresie licencji oprogramowania IT (np. Bitbucket, Confluence, Jira Software, Intell i J Data Software).

Należy przy tym wskazać, iż wycena sporządzona przez niezależnego rzeczoznawcę w celu określenia wartości CP (jako zespołu składników materialnych i niematerialnych) obejmowała również przejście pracowników oraz osób współpracujących ze Zbywającym. Uwzględniała także wartości związanych z CP należności i zobowiązań.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż prawa i obowiązki w zakresie licencji oprogramowania IT związane z działalnością CP zostały przeniesione w zakresie w jakim było to możliwe z perspektywy prawnej i racjonalne z perspektywy biznesowej (tj. w zakresie w jakim takie samo oprogramowanie już było posiadane przez Nabywcę, nie podlegało przeniesieniu). Nie podlegały przeniesieniu na Nabywcę również żadne licencje na oprogramowanie dalej użytkowane przez Zbywającego i/lub takie co do którego licencjodawca odmówił ich przeniesienia. W takich przypadkach podjęto decyzję o nabyciu takich samych licencji przez Nabywcę i rezygnacji z nich przez Sprzedającego.

Wobec zawarcia umowy przeniesienia Nabywca zwarł ze Zbywcą umowę podnajmu nieruchomości w części dotyczącej pracowników zlokalizowanych w W. ponieważ Zbywca nie miał możliwości przeniesienia umowy najmu na Nabywcę w drodze umowy cesji. Natomiast pracownicy biura w Ł. zostali ulokowani na powierzchni biurowej będącej we władaniu Nabywcy - umowa najmu biura w Ł. nie została przeniesiona w ramach CP ponieważ Nabywca w lokalizacji tej posiada własne zasoby powierzchni biurowej.

Zespół składników opisanych we wniosku stanowił w momencie transakcji w przedsiębiorstwie Zbywającego zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Status – funkcjonowanie w ramach struktur Zbywającego

CP była wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywającego. CP w ramach struktur Zbywającego składała się z dedykowanej grupy osób będących pracownikami Zbywającego lub ewentualnie osób współpracujących ze Spółką na podstawie odpowiednich umów o świadczenie usług (specjalistów w zakresie IT). CP funkcjonował w ramach struktur Zbywającego jako odrębny dział/zespół (było to potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego). CP podlegał w ramach Zbywającego tym samym procedurom funkcjonującym w ramach całego przedsiębiorstwa Zbywającego dotyczących m.in. składania zamówień, jak również oceny pracowników i systemu ich wynagradzania.

CP w strukturach Zbywającego miał przyporządkowane osoby zarządzające. Osoby te zostały przeniesione do Nabywcy.

CP był również wyodrębniony w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) i przypisania do nich kosztów (w tym wynagrodzeń, kosztów najmu powierzchni, materiałów, usług obcych, itd.), dotyczących wyłącznie kosztów związanych z pracownikami CP oraz osobami współpracującymi ze Zbywającym na podstawie umów o świadczenie usług.

W ramach struktur Zbywającego nie było możliwe wyodrębnienie zobowiązań CP w ramach Zbywającego w oparciu o funkcjonujący system księgowy. Mimo tego, zobowiązania CP mogłyby zostać przez Zbywającego wyodrębnione manualnie w drodze analizy faktur/dokumentów kosztowych oraz na podstawie prowadzonej analityki finansowej w ramach raportowania zarządczego.

CP nie posiadał osobnego konta bankowego ani wyodrębnionych środków pieniężnych w ramach Zbywającego. Zespół składników, który był przedmiotem zbycia, na moment transakcji posiadał również w przedsiębiorstwie Zbywającego zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Potwierdzają to wskazywane wcześniej okoliczności tj.:

*   w skład CP wchodził określony zespół składników materialnych (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności CP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki z licencji w zakresie oprogramowania IT, wartości niematerialne i prawne, w tym prawa autorskie do prac rozwojowych), jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące);
*   CP stanowił w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego odrębny dział/zespół (było to potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego) dedykowane do realizacji projektów z zakresu IT, który posiadał własną strukturę hierarchiczną obejmującą, poza szeregowymi pracownikami, również osoby pełniące funkcje zarządzające w postaci kierowników działów oraz menedżerów niższego szczebla (obecnie wskazane osoby zostały przeniesione do Nabywcy);
*   CP był również wyodrębniony w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) – przeważająca część kosztów tego działu była ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Zbywającego i jednocześnie manualnie było możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych bezpośrednio z jego działalnością;
*   CP posiadał w ramach Zbywającego określoną i przyporządkowaną mu funkcję realizacji projektów rozwojowych w zakresie IT, usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych oraz świadczenia usług wsparcia IT;
*   wszystkie przenoszone składniki, jak również substrat personalny (posiadający własny wypracowany know-how) są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności w zakresie usług IT związanych z rozwojem oprogramowania oraz usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych;
*   CP, w toku prowadzonej działalności, wykorzystywał dedykowany sprzęt wyodrębniony w prowadzonej przez Zbywającego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wskazane składniki zostały przeniesione do Nabywcy.

CP będący przedmiotem transakcji sprzedaży stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie w taki sposób, aby zespół ten był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, czyli stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Działalność Nabywcy po transakcji

Po przeniesieniu CP do Nabywcy, prace nad rozwiązaniami i systemami informatycznymi dla podmiotów będących hurtowniami w dedykowanym systemie do obsługi hurtowni farmaceutycznych będzie kontynuować wyłącznie Nabywca (Nabywca będzie odpowiedzialny za tworzenie rozwiązań IT dla segmentu hurtowni i szpitali).

Usługi w zakresie IT (w tym dotyczące aplikacji/programów, nad którymi prace rozpoczęte zostały przed przeniesieniem CP do Nabywcy) będą świadczone przez Nabywcę na rzecz podmiotów powiązanych w zakresie wynikającym z przeniesionych umów o świadczenie usług.

W zakresie prowadzonej działalności Nabywca będzie bazował na zasobach przejętych od Zbywającego jak również dodatkowych zasobach zaangażowanych już bezpośrednio przez Nabywcę (w związku z rozwojem najpewniej dojdzie do zatrudnienia nowych pracowników, zakupu nowych licencji na oprogramowanie IT oraz sprzętu komputerowego). Jednakże nabycia te nie będą dokonywane w celu umożliwienia działań nabywanej części przedsiębiorstwa lecz rozwojowi działu IT u Nabywcy.

Należy również wskazać, iż na obecnym etapie może częściowo dojść do zmian personalnych (pracowników, usługodawców) w ramach struktur Nabywcy w stosunku do stanu u Zbywającego (co wynika z normalnej rotacji osobowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) a także z uprawnień pracowniczych wynikających z art. 231 Kodeksu Pracy.

Nabywca posiadał własne umowy dotyczące korzystania z kart paliwowych, czy też umowy o świadczenie usług prawnych z kontrahentami, z którymi tożsame umowy miał zawarte Zbywający.

Nabywca posiada własne umowy dotyczące korzystania z kart paliwowych czy też umowy o świadczenie usług prawnych z kontrahentami, z którymi tożsame umowy ma zawarte Zbywający. Nie są one zatem przedmiotem umowy zbycia CP.

W kontekście relacji pomiędzy Zbywającym i Nabywcą po dokonaniu transakcji planowany model prowadzenia działalności zakłada, iż Nabywca nie będzie świadczyć na rzecz Zbywającego usługi w zakresie IT, lecz nie jest wykluczone wystąpienie sporadycznych przypadków w tym zakresie. CP przejęte przez Nabywcę będzie wykorzystywane na jego potrzeby oraz do świadczenia usług na rzecz podmiotów, których umowy o świadczenie usług IT zostały przeniesione na Nabywcę.

Uzupełniając odpowiedź Wnioskodawca wskazał, że Nabywca prowadzi działalność handlową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz prowadzić będzie pomocniczą działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych dla podmiotów, które korzystają z udostępnianego przez niego systemu IT - będzie ten system utrzymywał, rozwijał oraz naprawiał informatycznie. W strukturze sprzedaży Nabywcy występują też sporadyczne czynności zwolnione z VAT niemniej ich udział w obrocie ogółem za rok 2019 oraz w roku dokonania nabycia nie przekracza 1%.

Zbywający nie będzie świadczyć odpłatnie za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy usług programowania oprogramowania - ta część jest właśnie przedmiotem transakcji i po jej sprzedaży nie będzie dalej kontynuowana.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaż części przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, a tym samym do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP czyli ustalić ją w wysokości łącznej dla wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez wydzielania jej na poszczególne środki trwałe? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3)

Zdaniem Zainteresowanych, będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży CP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ustawy o PDOP. W konsekwencji do ustalenia wartości początkowej nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy zliczyć łączną wartość nabytych składników wg ich wartości określonych zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, a nie oddzielnie dla każdego składnika nabywanego.

UZASADNIENIE

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie Działu IT przez Zbywającego, stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

W tym zakresie – jako że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o PDOP jest tożsama z definicją zawartą w ustawie o VAT – odpowiednie zastosowanie znajduje argumentacja wskazana w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

Kwalifikacja jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej również: ZCP) nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział, zespół. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności). Jednocześnie istotnym elementem wyodrębnienia organizacyjnego jest odrębna struktura organizacyjna, w tym w szczególności zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do ZCP oraz istnienie osoby kierującej ZCP (istnienie wyodrębnionej struktury hierarchicznej zespołu pracowniczego ZCP).

Pojęcie wyodrębnienia finansowego ZCP oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a konkretnie do realizowanych przez nią zadań gospodarczych (zgodnie jednocześnie z praktyką funkcjonującą na gruncie interpretacji indywidualnych nie jest co do zasady wymagane posiadanie samodzielności finansowej przez ZCP – przykładowo taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2018 r.; nr 0114-KDIP1-3.4012.634. 2018.1.JF).

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość, ZCP jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co do zasady bez angażowania dodatkowych środków/nakładów.

Jednocześnie aby ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście warto przywołać wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: TSUE).

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje TSUE, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwała na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Efektywnie, o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy zbywane składniki majątkowe wchodzące w skład Działu IT mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działającą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych o uznaniu przenoszonego CP za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawiają przede wszystkim następujące kwestie:

*   w skład CP wchodził określony zespół składników materialnych (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności CP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki z licencji w zakresie oprogramowania IT, wartości niematerialne i prawne) jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące);
*   CP stanowił w ramach Zbywającego odrębny dział/zespół (było to potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego) dedykowany do realizacji projektów z zakresu IT, który posiadał własną strukturę hierarchiczną obejmującą, poza szeregowymi pracownikami, również osoby pełniące funkcje zarządzające w postaci dyrektora działu oraz menedżerów niższego szczebla (obecnie wskazane osoby zostały przeniesione do Nabywcy);
*   CP był również wyodrębniony, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) – przeważająca część kosztów tego działu była ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Zbywającego, i jednocześnie manualnie byłoby możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych bezpośrednio;
*   CP posiadał w ramach Zbywającego określoną i przyporządkowaną mu funkcję realizacji projektów i zadań rozwojowych oraz utrzymaniowych w dedykowanym systemie IT do obsługi hurtowni farmaceutycznych (działalność w tym zakresie stanowiła działalność jedną z głównych obok świadczenia usług helpdesk i zarządzania infrastrukturą teleinformatyczną oraz serwerami);
*   wszystkie przeniesione składniki jak również substrat personalny (posiadający własny wypracowany know-how) są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności w zakresie usług IT;
*   CP, w toku prowadzonej działalności, wykorzystywał dedykowany sprzęt wyodrębniony w prowadzonej przez Zbywającego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wskazane składniki zostały przeniesione do Nabywcy.

Z przedstawionych powyżej okoliczności, zdaniem Zainteresowanych wynika, że CP, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i osobowych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych z działalnością w zakresie prac nad rozwiązaniami i systemami informatycznymi dla podmiotów rynku medycznego, a tym samym spełnia wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W kontekście funkcjonalnego powiązania składników majątkowych umożliwiającego realizację określonego zadania gospodarczego należy zwrócić uwagę na generalną specyfikę działalności informatycznej (IT), w której szczególne znaczenie dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ma wysoko wykwalifikowana kadra pracownicza (substrat personalny) oraz posiadany przez nią wypracowany know-how, która dodatkowo jest wyposażona w odpowiedni sprzęt oraz oprogramowanie IT oraz ewentualnie określone wartości niematerialne i prawne. To właśnie wskazane składniki oraz zatrudnieni pracownicy/osoby współpracujące zapewniają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej stanowią bazę do prowadzenia takiego rodzaju działalności.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji gdy podstawowym substratem działalności gospodarczej CP związanej z pracami nad rozwiązaniami i systemami informatycznymi dla podmiotów rynku hurtowni farmaceutycznych są w szczególności pracownicy/osoby współpracujące, sprzęt IT, niezbędne licencje na oprogramowanie IT oraz określone wartości niematerialne i prawne i prace rozwojowe, które zostały przeniesione przez Zbywającego na rzecz Nabywcy należy uznać, iż w ocenie Zainteresowanych istniejące między powyższymi elementami funkcjonalne zależności pozwalają na kontynuowanie działalności zbywanego CP przez Nabywcę. Za powyższym przemawia fakt, iż taka działalność aktualnie jest świadczona przez Nabywcę (zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, w tym Zbywającego jak i na rzecz pozostałych podmiotów).

Fakt, iż Nabywca zatrudnił nowych pracowników, zakupił dodatkowe licencje na oprogramowanie IT oraz sprzęt komputerowy nie powinien przesądzać o braku możliwości zakwalifikowania CP jako ZCP dla celów VAT (istotne w tym kontekście powinna być kwalifikacja przenoszonego zespołu składników majątkowych przez Zbywającego na rzecz Nabywcy na moment dokonania transferu). Warto wskazać, iż działalność w zakresie usług IT mogła być świadczona przez Nabywcę bez zatrudnienia nowych pracowników, zakupu nowych licencji na oprogramowanie IT oraz sprzętu komputerowego, przy czym czynności te zostały podjęte w związku z rozwojem działalności (byłyby dokonane również gdyby CP pozostał u Zbywającego).

Dodatkowo, Zainteresowani pragną wskazać, iż zgodnie z poglądem wyrażanym w interpretacjach indywidualnych nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego należy wskazać, że brak przeniesienia niektórych składników, które w ocenie Zainteresowanych nie są funkcjonalnie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też zawieranie nowych umów związanych z prowadzona działalnością bezpośrednio przez Nabywcę (bez cesji praw i obowiązków wynikających z tych umów), będzie pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, istotne w tym kontekście jest, by całość zbywanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyroków TSUE i NSA należy wskazać, iż również treść objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych z dnia 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: Objaśnieniami) odnosi się do zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Jakkolwiek wskazane Objaśnienia dotyczą zbycia nieruchomości komercyjnych, ich treść może być pomocna dla ustalenia czy w danym przypadku dochodzi do zbycia ZCP (nawet w sytuacji gdy w ramach danego ZCP nie występuje nieruchomość).

W tym kontekście należy zatem wskazać, iż Nabywca kontynuuje prace nad rozwiązaniami i systemami informatycznymi dla podmiotów rynku hurtowni farmaceutycznych w szczególności w zakresie rozwoju oprogramowania wykorzystywanego przez dotychczasowych usługobiorców oraz Nabywcę.

Należy zatem uznać, iż Nabywca miał i ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywającego przy pomocy składników majątkowych (wchodzących w skład CP) będących przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanych CP stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy, stanowił wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych i osobowych o zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot na rynku, a tym samym spełniał wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT (stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Tym samym, mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, transakcja polegająca na zbyciu przez Zbywającego na rzecz Nabywcy (w drodze wkładu niepieniężnego) CP, stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być wyłączona z opodatkowania, a zatem nie będzie rodzić skutków podatkowych na gruncie podatku VAT. Oznacza to, że ta transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a czynność wniesienia aportu nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie występuje kontynuacja amortyzacji. W takiej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy obliczonej według opisanych już zasad;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Opisany wyżej algorytm określa łączną wartość początkową nabytych środków trwałych. W pierwszym przypadku wartość początkowa poszczególnych składników będzie wynikać z dokonanej wyceny wartości rynkowej. W drugim przypadku nie musimy dysponować wyceną, tylko określimy wynikową sumę wartości początkowej amortyzowanego majątku. Aby obliczyć poszczególne wartości początkowe każdego składnika amortyzowanego majątku, należy zastosować podział proporcjonalny do wartości początkowych istniejących w dotychczasowej ewidencji. Udział procentowy w „starych ewidencjach” w sumie wartości początkowej majątku wynikającego z tych ewidencji należy zatem odnieść do wyliczonej wartości sumarycznej wnoszonego majątku. Informuje o tym wyrok WSA w Krakowie z 7.04.2009 r., I SA/Kr 969/08, LEX nr 497435, w którym czytamy:

„1. Art. 121 § 1 o.p., zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest z jednej strony nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów postępowania.

2\. Ustęp 12 art. 16g u.p.d.o.p. nakazuje stosowanie «odpowiednio» art. 14 u.p.d.o.p. Odesłanie to można interpretować w ten sposób, że ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje poprzez proporcjonalne zmniejszenie wartości rynkowych tych składników majątkowych w takim stopniu, aby suma tych wartości początkowych stanowiła odpowiednią kwotę, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.”.

Jako że ustawa w treści przywołanego art. 16g ust. 10 wskazuje „łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” jako podstawę naliczania amortyzacji (wartość początkową) to podatnik nie jest zobowiązany dzielić tak ustaloną wartość na poszczególne składniki nabytego majątku i może je poddać amortyzacji wg jednej wartości łącznej przy zastosowaniu wybranej metody amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy opisany we wniosku zespół składników majątkowych może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a także czy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nabycia zastosować należy regułę określoną w art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP czyli ustalić ją w wysokości łącznej dla wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez wydzielania jej na poszczególne środki trwałe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W związku z powyższym, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740).

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do właściwego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT (usługi informatyczne, usługi licencjonowania oprogramowania).

W dniu 1 lipca Wnioskodawca rozpoczął przenoszenie CP na Nabywcę. Proces przenoszenia został sfinalizowany podpisaniem z dniem 4 września 2020 r. umowy przeniesienia CP do Nabywcy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów. Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności posiada zespół osób (będących pracownikami lub współpracujących ze Zbywającym na podstawie odpowiednich umów) Dział IT, który zapewniał obsługę informatyczną jak również był zaangażowany w realizację projektów rozwojowych dotyczących systemów informatycznych, które są użytkowane m.in. przez Nabywającego (dalej: CP). Zespół ten użytkował sprzęt informatyczny (komputery informatyków) oraz przypisane użytkownikom lub zespołom oprogramowanie informatyczne (WNIP). Zespół ten zajmował się obsługą umów o świadczenie usług informatycznych m.in. na rzecz Nabywającego oraz innych podmiotów z grupy kapitałowej Zaineresowanych.

Strony uzgodniły iż przeniesienie części przedsiębiorstwa w zakresie pracowników, zleceniobiorców oraz obsługiwanych umów nastąpiło na zasadzie przejścia części zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. Umowy z kontrahentami współpracującymi ze Zbywającym zostały rozwiązane i zawiązane na tych samych warunkach z Nabywcą.

Po dokonaniu wskazanej transakcji, Zbywający nadal prowadzi działalność w zakresie licencjonowania i rozwijania oprogramowania wspomagającego działalność aptek, szpitali oraz hurtowni farmaceutycznych.

Elementy, które weszły w skład transakcji przeniesienia części przedsiębiorstwa to: umowy o pracę pracowników związanych z realizacją projektów rozwojowych w zakresie programów/aplikacji komputerowych dla hurtowni farmaceutycznych oraz usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych, jak również w zakresie umów na świadczenie usług programistycznych na rzecz Zbywającego przez osoby współpracujące ze Zbywającym doszło do przeniesienia ich na Nabywcę w drodze porozumień, w ramach których strony ustaliły, iż prawa i obowiązki Zbywającego wobec usługodawców prowadzących własną działalność gospodarczą (osoby współpracujące) wynikające z przedmiotowych umów wygasają a osoby te zawarły z Nabywcą nowe umowy na tych samych warunkach.

Wybrane umowy dotyczące długoterminowego najmu samochodów użytkowanych przez osoby z CP, które zostały przeniesione do Nabywcy, zostały rozwiązane przez Zbywającego i następnie zawarte przez Nabywcę.

Nabywca jest w stanie kontynuować działalność Zbywającego (po przeniesieniu w ramach CP) w zakresie Działalności IT developerskiej oraz usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych z uwagi na fakt, iż dysponował prawem do korzystania z wszystkich niezbędnych środków, elementów, które następnie zostały wniesione jako CP do Nabywcy, na podstawie umów najmu i podnajmu zawartych pomiędzy Zbywającym, a Nabywcą.

W skład CP wchodziły także: środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności CP (w tym m.in.: zestawy komputerowe, laptopy, telefony etc.); prawa i obowiązki w zakresie licencji oprogramowania IT (np. Bitbucket, Confluence, Jira Software, IntelliJ Data Software). Dodatkowo Wnioskodawca zaznaczył, iż prawa i obowiązki w zakresie licencji oprogramowania IT związane z działalnością CP zostały przeniesione w zakresie w jakim było to możliwe z perspektywy prawnej i racjonalne z perspektywy biznesowej (tj. w zakresie w jakim takie samo oprogramowanie już było posiadane przez Nabywcę, nie podlegało przeniesieniu). Nie podlegały przeniesieniu na Nabywcę również żadne licencje na oprogramowanie dalej użytkowane przez Zbywającego i/lub takie co do którego licencjodawca odmówił ich przeniesienia. W takich przypadkach podjęto decyzję o nabyciu takich samych licencji przez Nabywcę i rezygnacji z nich przez Sprzedającego.

Wobec zawarcia umowy przeniesienia Nabywca zwarł ze Zbywcą umowę podnajmu nieruchomości w części dotyczącej pracowników zlokalizowanych w W., ponieważ Zbywca nie miał możliwości przeniesienia umowy najmu na Nabywcę w drodze umowy cesji. Natomiast pracownicy biura w Ł. zostali ulokowani na powierzchni biurowej będącej we władaniu Nabywcy - umowa najmu biura w Ł. nie została przeniesiona w ramach CP, ponieważ Nabywca w lokalizacji tej posiada własne zasoby powierzchni biurowej.

Zespół składników opisanych we wniosku, stanowił w momencie transakcji w przedsiębiorstwie Zbywającego zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

CP była wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywającego i w ramach struktur Zbywającego CP składała się z dedykowanej grupy osób będących pracownikami Zbywającego lub ewentualnie osób współpracujących ze Spółką na podstawie odpowiednich umów o świadczenie usług (specjalistów w zakresie IT). CP funkcjonował w ramach struktur Zbywającego jako odrębny dział/zespół (było to potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego). CP podlegał w ramach Zbywającego tym samym procedurom funkcjonującym w ramach całego przedsiębiorstwa Zbywającego dotyczących m.in. składania zamówień, jak również oceny pracowników i systemu ich wynagradzania. CP w strukturach Zbywającego miał przyporządkowane osoby zarządzające. Osoby te zostały przeniesione do Nabywcy. CP był również wyodrębniony, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) i przypisania do nich kosztów (w tym wynagrodzeń, kosztów najmu powierzchni, materiałów, usług obcych, itd.), dotyczących wyłącznie kosztów związanych z pracownikami CP oraz osobami współpracującymi ze Zbywającym na podstawie umów o świadczenie usług. W ramach struktur Zbywającego nie było możliwe wyodrębnienie zobowiązań CP w ramach Zbywającego w oparciu o funkcjonujący system księgowy. Mimo tego, zobowiązania CP mogłyby zostać przez Zbywającego wyodrębnione manualnie w drodze analizy faktur / dokumentów kosztowych oraz na podstawie prowadzonej analityki finansowej w ramach raportowania zarządczego. CP nie posiadał osobnego konta bankowego ani wyodrębnionych środków pieniężnych w ramach Zbywającego. Zespół składników, który był przedmiotem zbycia, na moment transakcji posiadał również w przedsiębiorstwie Zbywającego zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. CP będący przedmiotem transakcji sprzedaży stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, w taki sposób, aby zespół ten był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, czyli stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po przeniesieniu CP do Nabywcy, prace nad rozwiązaniami i systemami informatycznymi dla podmiotów będących hurtowniami w dedykowanym systemie do obsługi hurtowni farmaceutycznych będzie kontynuować wyłącznie Nabywca (Nabywca będzie odpowiedzialny za tworzenie rozwiązań IT dla segmentu hurtowni i szpitali).

Usługi w zakresie IT (w tym dotyczące aplikacji/programów, nad którymi prace rozpoczęte zostały przed przeniesieniem CP do Nabywcy) będą świadczone przez Nabywcę na rzecz podmiotów powiązanych w zakresie wynikającym z przeniesionych umów o świadczenie usług.

W zakresie prowadzonej działalności Nabywca będzie bazował na zasobach przejętych od Zbywającego jak również dodatkowych zasobach zaangażowanych już bezpośrednio przez Nabywcę (w związku z rozwojem najpewniej dojdzie do zatrudnienia nowych pracowników, zakupu nowych licencji na oprogramowanie IT oraz sprzętu komputerowego). Jednakże nabycia te nie będą dokonywane w celu umożliwienia działań nabywanej części przedsiębiorstwa lecz rozwojowi działu IT u Nabywcy.

Na obecnym etapie może częściowo dojść do zmian personalnych (pracowników, usługodawców) w ramach struktur Nabywcy w stosunku do stanu u Zbywającego (co wynika z normalnej rotacji osobowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) a także z uprawnień pracowniczych wynikających z art. 231 Kodeksu Pracy.

Nabywca posiada własne umowy dotyczące korzystania z kart paliwowych czy też umowy o świadczenie usług prawnych z kontrahentami, z którymi tożsame umowy ma zawarte Zbywający. Nie są one zatem przedmiotem umowy zbycia CP.

W kontekście relacji pomiędzy Zbywającym i Nabywcą po dokonaniu transakcji planowany model prowadzenia działalności zakłada, iż Nabywca nie będzie świadczyć na rzecz Zbywającego usługi w zakresie IT, lecz nie jest wykluczone wystąpienie sporadycznych przypadków w tym zakresie. CP przejęte przez Nabywcę będzie wykorzystywane na jego potrzeby oraz do świadczenia usług na rzecz podmiotów, których umowy o świadczenie usług IT zostały przeniesione na Nabywcę.

Nabywca prowadzi działalność handlową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz prowadzić będzie pomocniczą działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych dla podmiotów, które korzystają z udostępnianego przez niego systemu IT - będzie ten system utrzymywał, rozwijał oraz naprawiał informatycznie.

Zbywający nie będzie świadczyć odpłatnie za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy usług programowania oprogramowania - ta część jest właśnie przedmiotem transakcji i po jej sprzedaży nie będzie dalej kontynuowana.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącego przedmiot sprzedaży, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Opisany we wniosku zespół składników stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

Jednocześnie pozostające w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne mogą również stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Z powyższego wynika, że opisany majątek sprzedawany Nabywcy spełniał wymogi ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia wartości początkowej nabytych przez Nabywcę składników majątku stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wskazać należy, że w art. 16g ustawy o CIT zróżnicowano zasady ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zależności od sposobu ich nabycia oraz rodzaju nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W myśl art. 16g ust. 3 tej ustawy przez cenę nabycia należy rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast według art. 16g ust. 10 ww. ustawy w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy czym, jak wynika z art. 16g ust. 12 cytowanej ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

W świetle przytoczonych przepisów sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zależy od tego czy z tytułu tego zakupu wystąpiła u podatnika (nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) dodatnia wartość firmy czy też nie.

W razie wystąpienia dodatniej wartości firmy wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy ustalić dzieląc łączną wartość rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

W przeciwnej sytuacji, tj. w razie wystąpienia ujemnej wartości firmy, wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi odpowiednio pomniejszona część wartości rynkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpowiednio, tj. w taki sposób, aby ich łączna wartość początkowa nie przekraczała kwoty ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 14 pkt 2 u.p.d.o.p.).

W obu przypadkach przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 u.p.d.o.p. Oznacza to, że ustalona wartość początkowa poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna odpowiadać ich wartości rynkowej (z wynikającym z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. zastrzeżeniem dotyczącym łącznej ich wartości początkowej).

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonywane są na zasadach ogólnych (nie obowiązuje w takich przypadkach zasada kontynuacji amortyzacji). Również na zasadach ogólnych odpisy takie mogą być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów tzn. że dla każdego środka trwałego musi być ustalona właściwa dla niego stawka podatkowa.

Mając na uwadze sformułowanie Wnioskodawcy użyte w przedstawionym stanowisku, że „(…) łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” jako podstawę naliczania amortyzacji (wartość początkową) (…) podatnik nie jest zobowiązany dzielić (…) na poszczególne składniki nabytego majątku i może je poddać amortyzacji wg jednej wartości łącznej przy zastosowaniu wybranej metody amortyzacji”, stanowiska tego nie można uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto Organ informuje, że kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęto odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.