Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-808/10-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-28
Teza: CIT – w zakresie kursów stosowanych do przeliczania wpływów na rachunek walutowy, w tym z tytułu transzy otrzymanego kredytu i otrzymanych odsetek
Słowa kluczowe: kredyt; kurs; metoda; odsetki; podatek; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.12.2010 r. (data wpływu 06.12.2010 r.) – uzupełnionym w dniu 17.12.2011 r.- o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursów do przeliczenia waluty obcej na PLN przy ustalaniu różnic kursowych metodą podatkową:

1.  w części dotyczącej kursów stosowanych do przeliczania wpływów na rachunek walutowy, w tym z tytułu transzy otrzymanego kredytu i otrzymanych odsetek – **jest prawidłowe**;
2.  w części dotyczącej kursów stosowanych do przeliczania rozchodów z rachunku walutowego i spłaty kredytu po tzw. kursie historycznym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursów do przeliczenia waluty obcej na PLN przy jej wpływach i rozchodach za pośrednictwem rachunku walutowego, w sytuacji gdy stosowana jest podatkowa metoda ustalania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca Spółka na potrzeby działalności inwestycyjnej zaciągnęła kredyt w walucie obcej - euro oraz posiada rachunki walutowe w tym samym banku, który udzielił kredytu (Bank).

Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

Wycena poszczególnych operacji wygląda następująco:

Wpływy

1.  Spółka zaciąga kredyt w euro. Kredyt uruchomiany jest transzami. Środki wypłacane w ramach poszczególnych transz kredytu wpływają na rachunek walutowy prowadzony w euro. Spółka wycenia środki otrzymane w ramach poszczególnych transz kredytu po kursie kupna banku, z którego usług korzysta, kurs z dnia dokonania operacji.
2.  Kurs kupna banku, z którego usług korzysta Spółka to odpowiednio:
    1.  kurs negocjowany z bankiem w przypadku pobrania transzy kredytu w euro na spłatę zobowiązań wyrażonych w złotych (Spółka negocjuje kurs, po którym przelicza kwotę zobowiązania w złotych na odpowiednią kwotę w euro, ten sam kurs jest podstawą do przewalutowania środków z rachunku kredytowego w euro na rachunek bankowy w złotych, skąd następuje faktyczna zapłata zobowiązań do kontrahentów);
    2.  kurs kupna ogłoszony przez bank, do wyceny transzy kredytu w euro w celu uregulowania zobowiązania w euro. Wpływa kredyt w euro, zapłata do kontrahenta następuje również w euro. W związku z faktem, iż bank ogłasza kilka tabel kursowych w ciągu dnia, Spółka przyjęła zasadę, iż korzysta zawsze z pierwszej porannej tabeli kursowej.
3.  Średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania odsetek przy wpływie na rachunek walutowy odsetek naliczonych przez bank lub kontrahentów.
4.  Kurs kupna banku, w którym jednostka posiada rachunek, przy wycenie walut wpływających na rachunek bankowy tytułem zapłaty należności.

Wypływy (zapłata zobowiązań z tytułu zakupu towarów lub usług, zapłata odsetek od kredytu, opłat bankowych)

Wszystkie rozchody z rachunku walutowego w euro są wyceniane po kursie historycznym, zgodnie z przyjętą przez Spółkę zasadą rozchodów środków zgromadzonych na rachunkach walutowych (FIFO, tzn. pierwsze przyszło, pierwsze wyszło). W związku z tym, nie powstają różnice kursowe od zmiany stanu środków na tym rachunku.

1.  Środki z kredytu są przeznaczane na spłatę zobowiązań wobec kontrahentów oraz banku. Zobowiązania wobec nich są wyrażone w euro lub w złotówkach, dlatego Spółka ciągnie dwojakiego rodzaju transze kredytu. Pierwszy rodzaj transz to transze kredytu w euro na zapłatę zobowiązań w złotówkach i tu, aby ustalić wysokość transzy Spółka negocjuje kurs z bankiem. Spółka przyjmuje, iż kurs negocjowany jest kursem faktycznie zastosowanym. Drugi rodzaj transz to transze w euro, na zapłatę zobowiązań w euro.
2.  W przyszłym roku Spółka planuje spłatę kredytu, w związku z tym faktem chce mieć pewność, iż dla celów rozliczania różnic kursowych podatkowych są stosowane prawidłowe kursy wyceny. Uruchomienie kredytu Spółka wycenia po kursie kupna banku, z którego usług korzysta lub odpowiednio po kursie negocjowanym z bankiem. Spłatę Spółka planuje wycenić po kursie historycznym, tj. po kursie, który został zastosowany przy wycenie wpływu waluty, zgodnie z metodą FIFO.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaki kurs walutowy należy przyjąć na potrzeby wyceny wpływów i rozchodów z rachunku bankowego prowadzonego w euro, w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych w transakcjach?
2.  Jakie kursy Spółka powinna zastosować odpowiednio do wyceny uruchomienia i spłaty kredytu, w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, prawidłowym kursem walutowym na potrzeby wyceny wpływów na rachunek walutowy w euro jest kurs kupna banku, z którego usług korzysta lub kurs negocjowany z bankiem.

Natomiast kursem stosowanym do wyceny rozchodów z rachunku walutowego w euro jest kurs historyczny. Kurs historyczny jest ustalany na podstawie kursów kupna banku dla poszczególnych transz zgodnie z przyjętą przez Spółkę zasadą rozchodów środków zgromadzonych na rachunkach walutowych (FIFO, tzn. „pierwsze przyszło, pierwsze wyszło”).

Ad. 2)

Uruchomienie transz kredytu Spółka wycenia odpowiednio po kursach kupna banku, z którego usług korzysta. Planowaną w przyszłości spłatę kredytu Spółka zamierza wycenić po kursie historycznym, czyli po tym samym, który stosowano przy wycenie wpływu waluty, zgodnie z zasadą pierwsze weszło, pierwsze wyszło.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka przedstawia, że:

Istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie. Do ustalenia różnic kursowych jest więc niezbędne prawidłowe przyjęcie właściwych kursów do wyceny walut.

Art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) posługuje się pojęciem: „faktycznie zastosowanego kursu waluty”. Termin ten nie został jednak zdefiniowany w ustawie.

Z kolei art. 15a ust. 4 updop stanowi, że jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zdaniem Spółki, art. 15a ust. 4 updop nie będzie miał zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ możliwe jest ustalenie „fatycznie zastosowanego kursu waluty”.

Przy stosowaniu podatkowej metody ustalania różnic kursowych faktycznie zastosowanymi kursami walut mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, np. bankowe indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, Spółka uważa, iż uzasadnione jest przyjmowanie kursu ogłaszanego przez bank, jako „faktycznie zastosowanego kursu waluty” do wyceny transzy kredytu w euro, gdzie Spółka nie ma możliwości stosowania kursu negocjowanego.

Spółka zwraca uwagę na fakt, że nawet jeżeli w sytuacji przedstawionej przez Spółkę nie następuje nabycie i zbycie waluty od/do banku - to kurs bankowy, tj. banku z którego usług Spółka korzysta jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż są one „mechanizmem” służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika.

Reasumując Spółka przedstawia, że jej zdaniem, „faktycznie zastosowanym kursem waluty” do wyceny wpływów powinien być kurs kupna banku, z którego usług korzysta Spółka, natomiast wypływy wyceniane powinny być po kursie historycznym, metodą pierwsze weszło, pierwsze wyszło. Mówiąc inaczej „rozchód waluty powinien być wyceniany po takim samym kursie, po jakim nastąpił jej wpływ na rachunek bankowy. W tym przypadku nie powstają różnice kursowe na rachunku walutowym, powstaną natomiast na rozrachunkach. Z przykładów przeanalizowanych przez Spółkę wynika, że różnice kursowe ustalone odrębnie na rachunku walutowym oraz na rozrachunkach, przy przyjęciu innego kursu, np. kursu sprzedaży do wyliczenia spłaty zobowiązania, dały w sumie taką sama wartość, jak różnice kursowe ustalone tylko na rozrachunkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w części dotyczącej kursów stosowanych do przeliczania wpływów na rachunek walutowy, w tym z tytułu transzy otrzymanego kredytu i otrzymanych odsetek – **za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej kursów stosowanych do przeliczania rozchodów z rachunku walutowego i spłaty kredytu po tzw. kursie historycznym – **za nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Jednakże przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy mieć na względzie, że wspomniana ustawa o rachunkowości nie jest podatkotwórcza i ustawodawca w ramach autonomii prawa podatkowego ma możliwość tworzenia swoistych rozwiązań w obrębie tej gałęzi prawa.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – co do zasady – jest dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Przychodami - w myśl art. 12 ust. 1 updop - są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 2 updop przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei różnice kursowe, które w sensie ekonomicznym najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu zostały zdefiniowane dla podatników stosujących tak, jak Spółka tzw. podatkową metodę ich ustalania – w art. 15a updup (na mocy art. 9b ust. 1 updop podatnicy mogą bowiem, przy spełnieniu określonych warunków, dokonać wyboru jednej z dwóch metod ustalania różnic kursowych: albo na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości).

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej, ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższych przepisów w każdym przypadku do ustalania podatkowych różnic kursowych obowiązuje „kurs faktycznie zastosowany”. Dopiero wówczas, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Należy również dodać, że kurs faktycznie zastosowany nie powinien bez uzasadnionej przyczyny odbiegać o +/- 5% od kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym bowiem razie organ podatkowy może zobligować podatnika do zmiany zastosowanych kursów (art. 15a ust. 5 updop).

Zatem, mając na uwadze treść przepisów powyżej przywołanych, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu jakiego kursu Spółka winna dokonać wyceny wpływów i rozchodu waluty przy zdarzeniach gospodarczych zachodzących w jej działalności - należy zdefiniować pojęcie kursu faktycznego.

Na gruncie cytowanej ustawy podatkowej zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być, co słusznie zauważyła Spółka - różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy – tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Jeśli zaś chodzi o kursy bankowe, to podatnicy ustalając różnice kursowe zobowiązani są stosować:

*   przy nabyciu waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;
*   w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty – kurs kupna banku;
*   przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania – kurs sprzedaży;
*   przy odprzedaży waluty bankowi – kurs kupna;
*   w przypadku kredytów:
    *   przy wypłacie nowych środków – kurs kupna,
    *   przy spłacie rat – kurs sprzedaży. Bank bowiem przy wypłacie środków zazwyczaj przelicza je po kursie kupna – niższym od kursu sprzedaży, który z kolei brany jest pod uwagę przy spłacie kredytu. Różnica między oferowanym przez bank kursem kupna waluty (niższym) a kursem jej sprzedaży (wyższym) określana jest w praktyce jako spread, który w istocie dla banku oznacza zysk, a dla kredytobiorcy „ukryty” koszt kredytu.

Ponadto w określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne - indywidualnie negocjowane z bankiem, czego nie wyklucza ustawa podatkowa.

W aspekcie wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę zasadnicze znaczenie ma jednak to, że na gruncie podatkowym we wszystkich ww. przypadkach zastosowanie mieć będą kursy walut z dnia wystąpienia określonego zdarzenia. Przepisy art. 15a ustawy podatkowej ilekroć bowiem odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.) – stąd wypływa jednoznaczny wniosek, iż kurs faktycznie zastosowany nie jest kursem historycznym, czyli kursem pozyskania waluty. Wprawdzie art. 15a ust. 8 updop wskazuje, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego, jednakże sama wycena winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych, tj. kursu z dnia wystąpienia określonego zdarzenia. Do wniosku takiego prowadzi analiza literalnych zapisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop.

Zauważyć przy tym należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Z wniosku wynika, że Spółka na potrzeby swojej działalności zaciągnęła kredyt w euro, który uruchamiany jest transzami za pośrednictwem posiadanego przez Spółkę rachunku walutowego w banku, który udzielił kredytu. Ciągnione przez Spółkę transze są dwojakiego rodzaju, tj.

*   uruchamiane w euro po kursie kupna ogłoszonym przez ten bank w pierwszej porannej tabeli kursowej (środki przeznaczane są na spłatę zobowiązań wobec kontrahentów oraz banku),
*   uruchamiane po kursie negocjowanym z bankiem (środki są wykorzystywane na spłatę w złotówkach).

Mając zatem na uwadze sytuację opisaną we wniosku i wyżej przedstawiony stan prawny należy w odpowiedzi na postawione pytania stwierdzić, że:

Odpowiedź na pyt. 1 postawione we wniosku

Spółka, przy wycenie wartości wpływu lub wypływu waluty obcej przy operacjach bankowych - jak słusznie sama to zauważa - winna przyjmować dla ustalenia różnic kursowych kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs ogłaszany przez bak, w którym posiada rachunek walutowy. W zależności od charakteru operacji będzie to odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży waluty obcej z dnia wpływu/wypływu waluty, tj.:

*   w przypadku otrzymania zapłaty za należności - kurs kupna z dnia wpływu waluty ogłaszany przez bank, w którym Spółka posiada rachunek;
*   w przypadku dokonywania zapłaty za zobowiązania - kurs sprzedaży z dnia wypływu waluty, ogłaszany przez bank, w którym Spółka posiada rachunek. W tym miejscu podkreślić należy, iż wbrew temu jak Spółka uważa i bez względu na wynik podatkowy, przy tego rodzaju operacjach dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych nie powinien być stosowany kurs historyczny, lecz kurs z dnia dokonania zapłaty, na co jednoznacznie wskazują przepisy art. 15a updop. Tym samym kurs historyczny nie może być utożsamiany przez Spółkę z kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, o czym była mowa wyżej.

Ponadto przy wpływie na rachunek walutowy odsetek naliczonych przez bank lub kontrahentów Spółka prawidłowo stosuje średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania odsetek (art. 12 ust. 2 updop).

Odpowiedź na pyt. 2 postawione we wniosku

Różnice kursowe z tytułu spłaty zaciągniętego kredytu Spółka winna ustalić w oparciu o kurs kupna lub odpowiednio kurs negocjowany z dnia wpływu waluty ogłaszany przez bank, z którego usług Spółka korzysta oraz w oparciu o kurs sprzedaży ogłaszany przez ten bank w dniu spłaty kredytu, a nie w oparciu o kurs historyczny.

Reasumując: przez „kurs faktycznie zastosowany” należy rozumieć co do zasady kurs kupna (także negocjowany) lub sprzedaży banku, z którego usług Spółka korzysta, zaś wyceny powodującej w każdym przypadku powstanie różnic kursowych Spółka winna dokonywać odpowiednio w dacie wpływu i rozchodu waluty z rachunku. Sposób wyceny w oparciu o którąś z metod wskazanych w ustawie o rachunkowości (w przypadku Spółki jest to metoda FIFO) służyć natomiast powinien jedynie do ustalenia, jakie kursy należy porównać w celu ustalenia różnic kursowych.

W świetle powyższego stanowisko Spółki uznaje się konsekwentnie:

*   w części dotyczącej możliwości stosowania kursu historycznego przy zapłacie zobowiązań w walucie obcej i spłacie kredytu walutowego za nieprawidłowe;
*   w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.