Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1599/10-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-22
Teza: 1. Czy możliwe jest odliczenie podatku VAT z faktur VAT RR proporcjonalnie do zrealizowanej zapłaty? 2. Czy też Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek dopiero w kwietniu, po zapłacie całości?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-zwrot podatku-zryczałtowany zwrot podatku; produkty-produkty rolne; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych, dokumentując te nabycia fakturą VAT RR. Jednocześnie ci sami rolnicy ryczałtowi nabywają towary Wnioskodawcy. W związku z powyższym często dochodzi do uregulowania całości lub części należności wobec rolnika ryczałtowego poprzez kompensatę z należnościami Zainteresowanego za dostarczone temu rolnikowi towary. W przypadku częściowego uregulowania należności w formie kompensaty, pozostała kwota jest regulowana poprzez wpłatę bezpośrednio na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, w terminie nieprzekraczającym terminu płatności określonego na fakturze VAT RR lub w umowie. W ww. sytuacji zdarza się, że zapłata należności za zakupione produkty rolne dokonywana jest w ciągu dwóch kolejno następujących po sobie miesiącach (kompensata części należności w marcu, różnica przelewem w kwietniu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy możliwe jest odliczenie podatku VAT z faktur VAT RR proporcjonalnie do zrealizowanej zapłaty? Przykład: Nabycie pszenicy od rolnika ryczałtowego nastąpiło w marcu 2010 r. Należność wynikająca z wystawionej faktury VAT RR została uregulowana częściowo w formie kompensaty w marcu 2010 r., a pozostała kwota (różnica) została uregulowana przelewem w kwietniu 2010 r., tj. w terminie zapłaty. Czy możliwe jest zwiększenie u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu? Czy też Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek dopiero w kwietniu, po zapłacie całości?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestię momentu rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zryczałtowanego zwrotu VAT u podatników nabywających towary oraz usługi od rolników ryczałtowych reguluje art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

*   nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną,

*   zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności,

*   w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotę należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych, stosownie do art. 116 ust. 8 ustawy.

Spółka uważa, że przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków, ma prawo do zwiększenia naliczonego podatku od towarów i usług o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano częściowej zapłaty należności. Ustawodawca w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, nie wprowadził warunku zapłaty całej należności, co stanowi, że zarówno zapłata całej należności, jak i jej części jest podstawą do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, w części proporcjonalnej do wielkości zapłaty. Ustawodawca jako termin odliczenia ustanowił miesiąc, w którym dokonano zapłaty należności. W ustawie nie zapisał, że jest to jeden miesiąc. Zdaniem Spółki jest to każdy miesiąc, w którym dokonano zapłaty należności, w tym w formie kompensaty. Odliczenie podatku naliczonego winno być dokonane proporcjonalnie w miesiącu spełnienia każdego ze świadczeń częściowych.

Zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR w sytuacji częściowej zapłaty podatku było rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 25/08). W ww. wyroku NSA stwierdził, że przepis art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu. Pogląd NSA podzielił w pełni WSA w Bydgoszczy w wydanym wyroku z dnia 8 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 156/09) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 51/10).

Kolejnych argumentów za uznaniem postępowania Wnioskodawcy za prawidłowe dostarcza przepis art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika. Do kwoty tej znajduje zastosowanie zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie podkreśla, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnotowego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy.

Dodatkowo należy zauważyć, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Należy zatem uwzględnić, że niejasności czy wątpliwości co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego, ponieważ przemawia za tym treść unormowań konstytucyjnych, zwłaszcza art. 84 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania), art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawa), a także art. 64 (zasada ochrony własności). Również NSA w uchwale z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. FPS 4/98 stwierdził, iż wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Dokonując podsumowania Spółka, jako podatnik nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, rozliczająca podatek od towarów i usług, jest uprawniona do powiększenia podatku naliczonego o taką kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, jaka odpowiada procentowi przekazanej w danym miesiącu kwoty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, czy też dokonanej kompensaty w stosunku do całej kwoty należności za produkty rolne, gdyż w takiej sytuacji zostaje spełniony warunek zapłaty należności za produkty rolne, obejmujący również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych (art. 115 ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 115 ust. 2 ustawy, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Ciężarem wejścia mechanizmu „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych, obciążono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników. Nabywca produktów rolnych od rolnika ryczałtowego jest obowiązany doliczyć do ceny tych produktów kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, w wysokości 6% ceny netto produktów sprzedawanych przez rolników.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej elementy wskazane w ust. 2 tego artykułu, w tym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych (art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy).

Stosownie do art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów rolnych albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane indentyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7 ustawy).

Przepis art. 116 ust. 8 ustawy stanowi, iż warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Art. 116 ust. 9 ustawy wskazuje, iż przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Zgodnie z treścią art. 116 ust. 9a ustawy, przez należność za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

W myśl art. 116 ust. 9b ustawy, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych, dokumentując te nabycia fakturą VAT RR. Jednocześnie ci sami rolnicy ryczałtowi nabywają towary Wnioskodawcy. W związku z powyższym często dochodzi do uregulowania całości lub części należności wobec rolnika ryczałtowego poprzez kompensatę z należnościami Zainteresowanego za dostarczone temu rolnikowi towary. W przypadku częściowego uregulowania należności w formie kompensaty, pozostała kwota jest regulowana poprzez wpłatę bezpośrednio na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, w terminie nieprzekraczającym terminu płatności określonego na fakturze VAT RR lub w umowie. W ww. sytuacji zdarza się, że zapłata należności za zakupione produkty rolne dokonywana jest w ciągu dwóch kolejno następujących po sobie miesiącach (kompensata części należności w marcu, różnica przelewem w kwietniu).

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT RR proporcjonalnie do zrealizowanej zapłaty, czy dopiero w kwietniu po zapłacie całości wymaganej należności

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż jednym z warunków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby nabywca produktów rolnych, nie później niż 14. dnia licząc od dnia zakupu, złożył dyspozycję przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, o ile dyspozycja ta została zrealizowana.

Dla odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie jest zatem istotne kiedy wystawiono fakturę VAT RR, a jedynie kiedy (w którym okresie rozliczeniowym) wydano dyspozycję przekazania środków pieniężnych na konto rolnika ryczałtowego.

Art. 116 ust. 7 ustawy wskazuje, iż za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana, z czego – w sytuacji kilku dyspozycji bankowych przekazujących należność z faktury VAT RR w częściach – nie wynika, że decydująca jest zapłata ostatniej części należności, a wcześniejsze płatności, realizowane z korzyścią dla rolnika ryczałtowego, przed końcowym terminem płatności, a więc z uwzględnieniem celu art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy – należy pominąć.

Realizując częściowe płatności podatnik VAT przekazuje rolnikowi w umownym terminie częściowe kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, które obciążają jego majątek (własność). W sytuacji nałożenia na podatnika VAT obowiązku finansowania zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu, jeżeli wywiązuje się on z tegoż obowiązku w częściach (ratalnie) kosztem swojego majątku, niezasadnym jest obarczanie go tym obowiązkiem nadmiernie, poprzez ograniczenie mu prawa do odzyskania uiszczonych kwot zryczałtowanego zwrotu podatku, z tytułu dokonanych płatności częściowych (ratalnych) ze stosowną częścią tego podatku, a umożliwienie dokonywania tegoż odliczenia dopiero w rozliczeniu za miesiąc dokonania ostatniej zapłaty.

Reasumując, przepis art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jako podatnik nabywający produkty rolne od rolników ryczałtowych, dokumentując te nabycia fakturą VAT RR, jest uprawniony do powiększenia kwoty podatku naliczonego – w danym miesiącu (np. w marcu) – o taką kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jaka odpowiada tej części należności, która stanowi różnicę między kwotą należności za zakupione przez niego produkty rolne, a kwotą należności za towary sprzedane rolnikowi ryczałtowemu. Natomiast od pozostałej części należności prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Zainteresowanemu w miesiącu, w którym za pośrednictwem banku zostanie uregulowana ta część należności wynikająca z faktury VAT RR, zgodnie z terminem płatności określonym w umowie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.