Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.436.2022.3.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji zadania na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

**Uwzględnienie skargi i zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowni Państwo:

1) uwzględniam w całości Państwa skargę na interpretację indywidualną z 15 września 2022 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.436.2022.2.MGO;

2) stwierdzam, że w sprawie wydania dla Państwa tej interpretacji nie doszło do działania bez podstawy prawnej ani do rażącego naruszenia prawa;

3) zmieniam z urzędu zaskarżoną interpretację – uznaję, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku z 1 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynkach:

\- A,

\- B,

\- C,

\- A4,

\- D,

jest nieprawidłowe,

natomiast w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych na pozostałych budynkach użyteczności publicznej, objętych zakresem wniosku – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 czerwca 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 1 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 28 lipca 2022 r. (data wpływu 1 sierpnia 2022 r.) oraz z 12 września 2022 r. (data wpływu 13 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina \`(...)\`, zwana dalej „Gminą”, jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną nadaną jej ustawowo na mocy art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o s.g. Gmina prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 z późn. zm.). Gmina wykonuje zadania publiczne nałożone przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Katalog zadań własnych gminy określa art. 7 ust. 1 ustawy o s.g. Do publicznych zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, wynikających z powołanego przepisu ustawy o s.g., należą m.in. sprawy związane z przedmiotem niniejszego wniosku, a mianowicie sprawy:

· gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o s.g ),

· wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o s.g.),

· pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o s.g.),

· lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o s.g.),

· edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o s.g.),

· kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o s.g.),

· kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o s.g.);

· utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o s.g.),

· wspierania i upowszechniania idei samorządowej i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 17 pkt ustawy o s.g.).

W celu realizacji zadań wymienionych w ust. 1 Gmina utworzyła i utrzymuje w swej strukturze organizacyjnej m.in. publiczne placówki oświatowe (szkoły podstawowe i przedszkola), powołała gminne instytucje kultury a także utworzyła spółki prawa handlowego, w tym spółki świadczące usługi użyteczności publicznej w zakresie transportu zbiorowego oraz w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków. W związku z działalnością wymienionych podmiotów realizujących zadania publiczne Gminy, Gmina przystąpiła do realizacji przedsięwzięcia proekologicznego - ogłosiła przetarg na wykonanie w systemie „\`(...)\`” 39 sztuk instalacji fotowoltaicznych o mocy od 33 kWp do 300 kWp w obrębie budynków użyteczności publicznej w ramach zadania pn.: „\`(...)\`”. Zadanie jest realizowane w ramach Programu Rządowego Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Łączna moc instalacji wyniesie około 1.894 kWp.

Wykonanie instalacji fotowoltaicznych nastąpi na podstawie jednej umowy zawartej przez Gminę. Powstaną one na terenie nieruchomości wymienionych poniżej i zajmowanych przez podmioty (dalej zwane zbiorczo ,,beneficjentami”), które Wnioskodawca (dla potrzeb sporządzenia niniejszego wniosku) ujmuje w trzech kategoriach - w zależności od ich statusu prawnego i specyfiki prowadzonej działalności oraz tytułu prawnego do nieruchomości objętych inwestycją; są to: gminne jednostki organizacyjne (w tym 17 jednostek budżetowych i 1 gminny zakład budżetowy), gminne instytucje kultury oraz spółki gminne:

· Gminne jednostki organizacyjne:

1) Urząd Miasta \`(...)\`, ul. \`(...)\` (jedna instalacja) - nieruchomość stanowi własność Gminy;

2) E, ul. \`(...)\` (jedna instalacja) - nieruchomość stanowi własność Gminy i pozostaje w trwałym zarządzie jednostki;

3) F, ul. \`(...)\` (jedna instalacja) - nieruchomość stanowi własność Gminy i pozostaje w trwałym zarządzie jednostki;

4) G, os. \`(...)\` (jedna instalacja) - nieruchomość stanowi własność Gminy i pozostaje w trwałym zarządzie jednostki;

5) H, os. \`(...)\` (jedna instalacja) - nieruchomość stanowi własność Gminy i pozostaje w trwałym zarządzie jednostki;

6) I, os. \`(...)\` (jedna instalacja) - nieruchomość stanowi własność Gminy i pozostaje w trwałym zarządzie jednostki;

7) J, os. \`(...)\` (jedna instalacja) - nieruchomość stanowi własność Gminy i pozostaje w trwałym zarządzie jednostki;

8) A - (dwie instalacje) ul. \`(...)\` i ul. \`(...)\` - nieruchomości stanowią własność Gminy i pozostają w trwałym zarządzie jednostki;

9) B ul. \`(...)\` (jedna instalacja) - nieruchomość stanowi własność Gminy i pozostaje w trwałym zarządzie jednostki;

10) C ul. \`(...)\` (jedna instalacja) - nieruchomość stanowi własność Gminy i pozostaje trwałym zarządzie jednostki;

11) K, ul. \`(...)\` (jedna instalacja) - nieruchomość stanowi własność Gminy i pozostaje w trwałym zarządzie jednostki;

12) A0, ul. \`(...)\` \`(...)\` (dwie instalacje) - nieruchomość stanowi własność Gminy i pozostaje w trwałym zarządzie jednostki;

13) A4, os. \`(...)\` (dwie instalacje) -nieruchomość stanowi własność Gminy i pozostaje w trwałym zarządzie jednostki;

14) D, os. \`(...)\` (dwie instalacje) - nieruchomość stanowi własność Gminy i pozostaje w trwałym zarządzie jednostki;

15) Środowiskowy Dom \`(...)\`- ( dwie instalacje) ul. \`(...)\` i os. \`(...)\` - nieruchomości stanowią własność Gminy i pozostają w trwałym zarządzie jednostki;

16) Centrum \`(...)\` - (cztery instalacje), ul. \`(...)\` i ul. \`(...)\` - nieruchomości stanowią własność Gminy i pozostają w trwałym zarządzie jednostki;

17) Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji - (cztery instalacje) ul. \`(...)\`, ul. \`(...)\` i ul. \`(...)\`) - nieruchomości stanowią własność Gminy i pozostają w trwałym zarządzie jednostki;

18) Zakład Usług Miejskich (zakład budżetowy) - (trzy instalacje) ul. \`(...)\`, ul. \`(...)\` i ul. \`(...)\`) nieruchomości stanowią własność Gminy i pozostają w trwałym zarządzie jednostki;

· Gminne instytucje kultury z działalnością których związany jest niniejszy wniosek, to: Miejskie Centrum Kultury (dalej: „MCK”), Miejska Biblioteka Publiczna (dalej: „MBP”) i Biuro Wystaw Artystycznych (dalej: „BWA”), prowadzące działalność w następujących obiektach:

19) L, ul. \`(...)\` (jedna instalacja), gdzie działalność prowadzą wspólnie: MCK, MPB i BWA - nieruchomość stanowi własność Gminy, instytucje kultury władają nią na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą; wykonana instalacja zostanie objęta obowiązującą umową użyczenia;

20) Ł, \`(...)\`(jedna instalacja), gdzie działalność prowadzi MCK - nieruchomość stanowi własność Gminy, instytucja kultury włada nią na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą; wykonana instalacja zostanie objęta obowiązującą umową użyczenia;

· Spółki ze 100% udziałem Gminy, z działalnością których związany jest niniejszy wniosek, to:

21) Miejski Zakład \`(...)\` Sp. z o.o., ul. \`(...)\` (dalej: „\`(...)\` sp. z o.o.”) - cztery instalacje na nieruchomości położonej przy ul. \`(...)\`; nieruchomość stanowi własność Gminy, Spółka włada nią na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą; wykonane instalacje zostaną objęte umową dzierżawy;

22) Miejskie Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o. (dalej: „\`(...)\` sp. z o.o.”) - dwie instalacje na nieruchomościach położonych: przy ul. \`(...)\` - nieruchomości stanowią własność Spółki; instalacje zostaną przekazane Spółce przez Gminę na własność w formie aportu, w zamian za udziały.

Faktury zakupowe dokumentujące koszt wykonania usług wystawione będą na Gminę jako udzielającego zamówienia publicznego, lecz z ich treści będzie wynikać koszt wykonania usługi przypadający na każdy poszczególny obiekt objęty inwestycją, tj. będzie z nich wynikać kwota podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia usługi w postaci wykonania kompletnej instalacji fotowoltaicznej dla każdego z osobna obiektu. Po zrealizowaniu inwestycji, wszystkie objęte nią nieruchomości (budynki) zaopatrzone w instalację fotowoltaiczną będą nadal służyć tej samej działalności; nie przewiduje się zmiany ich przeznaczenia, czy też zmiany formy prawnej władania nimi przez poszczególnych beneficjentów inwestycji.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina prowadzi rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług wspólnie ze wszystkimi gminnymi jednostkami i zakładami budżetowymi w tym wymienionymi w poz. 1-18 powyższego wyliczenia. Gmina (wraz z jednostkami organizacyjnymi pozostającymi w jej strukturze) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gminne instytucje kultury: MCK, MBP i BWA, korzystające z obiektów wymienionych w poz. 20 i 21 posiadają osobowość prawną. MCK jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, natomiast MBP i BWA nie są podatnikami podatku VAT.

Spółki gminne wymienione w poz. 22-23, tj. \`(...)\` sp. z o.o. i \`(...)\` sp. z o.o. które, jako osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są odrębnymi od Gminy czynnymi podatnikami podatku VAT.

Poniżej Wnioskodawca określa charakter działalności prowadzonej przez poszczególnych beneficjentów inwestycji Gminy, decydującej o ewentualnej możliwości i zakresie odliczania podatku VAT naliczonego:

· Gminne jednostki organizacyjne:

1) Urząd Miasta \`(...)\`, ul. \`(...)\`:

Budynek Urzędu Miasta objęty planowaną inwestycją jest obecnie wykorzystywany na cele statutowe Gminy - jest jej siedzibą. Urząd Miasta prowadzi zarówno działalność niepodlegającą opodatkowaniu (realizowanej w reżimie publicznoprawnym) jak i zwolnioną od podatku VAT (dzierżawa gruntów na cele rolnicze, sprzedaż gruntów niezabudowanych itp.) i działalność opodatkowaną (odpłatny wynajem jednego pomieszczenia użytkowego). Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej dla potrzeb budynku Urzędu Miasta do określonych obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Po wykonaniu inwestycji nie przewiduje się zmiany sposobu użytkowania budynku Urzędu Miasta; nadal będzie on wykorzystywany do prowadzenia działalności tzw. mieszanej: podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

2) E:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania publiczne Gminy w zakresie edukacji publicznej wynikające z przepisów o systemie oświaty obejmujące opiekę, nauczanie, wychowanie i żywienie dzieci. Jest to działalność nieobjęta ustawą o VAT, wykonywana w warunkach określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - realizowana w reżimie publicznoprawnym. Przedszkole nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomość objęta inwestycją Gminy (położona przy ul. \`(...)\` 4) znajduje się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z niej wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekt wyposażony w instalację fotowoltaiczną pozostanie w trwałym zarządzie jednostki i nadal będzie służył realizacji jej statutowych celów. Instalacja zwiększy wartość nieruchomości pozostającej w trwałym zarządzie jednostki.

3) F:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania publiczne Gminy w zakresie edukacji publicznej wynikające z przepisów o systemie oświaty obejmujące opiekę, nauczanie, wychowanie i żywienie dzieci. Jest to działalność nieobjęta ustawą o VAT, wykonywana w warunkach określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - realizowana w reżimie publicznoprawnym. Przedszkole prowadzi także działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na odpłatnym wynajmowaniu pomieszczenia użytkowego. Po wykonaniu instalacji fotowoltaicznej budynek nadal będzie służył dotychczasowej działalności. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego powiązania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla wykonania instalacji fotowoltaicznej z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą. Nieruchomość objęta inwestycją Gminy (położona przy ul. \`(...)\`) znajduje się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z niej wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekt wyposażony w instalację fotowoltaiczną pozostanie w trwałym zarządzie jednostki i nadal będzie służył realizacji jej statutowych celów. Instalacja zwiększy wartość nieruchomości pozostającej w trwałym zarządzie jednostki.

4) G:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania wynikające z przepisów o systemie oświaty obejmujące opiekę, nauczanie, wychowanie i żywienie dzieci. Jest to działalność nieobjęta ustawą o VAT, wykonywana w warunkach określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, - realizowana w reżimie publicznoprawnym. Przedszkole nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomość objęta inwestycją Gminy (położona w. os. \`(...)\`) znajduje się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z niej wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekt wyposażony w instalację fotowoltaiczną pozostanie w trwałym zarządzie jednostki i nadal będzie służył realizacji jej statutowych celów. Instalacja zwiększy wartość nieruchomości pozostającej w trwałym zarządzie jednostki.

5) H:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania wynikające z przepisów o systemie oświaty obejmujące opiekę, nauczanie, wychowanie i żywienie dzieci. Jest to działalność nieobjęta ustawą o VAT, wykonywana w warunkach określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - realizowana w reżimie publicznoprawnym. Prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na odpłatnym wynajmowaniu pomieszczenia. Po wykonaniu instalacji fotowoltaicznej budynki nadal będą służyły dotychczasowej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przypisania powiązania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla wykonania instalacji fotowoltaicznej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość objęta inwestycją Gminy (położona w os. \`(...)\`) znajduje się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z niej wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekt wyposażony w instalację fotowoltaiczną pozostanie w trwałym zarządzie jednostki i nadal będzie służył realizacji jej statutowych celów. Instalacja zwiększy wartość nieruchomości pozostającej w trwałym zarządzie jednostki.

6) I:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania wynikające z przepisów o systemie oświaty obejmujące opiekę, nauczanie, wychowanie i żywienie dzieci. Jest to działalność nieobjęta ustawą o VAT, wykonywana w warunkach określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - realizowana w reżimie publicznoprawnym. Przedszkole nie prowadzi działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Nieruchomość objęta inwestycją Gminy (położona w os. \`(...)\`) znajduje się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z niej wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekt wyposażony w instalację fotowoltaiczną pozostanie w trwałym zarządzie jednostki i nadal będzie służył realizacji jej statutowych celów. Instalacja zwiększy wartość nieruchomości pozostającej w trwałym zarządzie jednostki.

7) J:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania wynikające z przepisów o systemie oświaty obejmujące opiekę, nauczanie, wychowanie i żywienie dzieci. Jest to działalność nieobjęta ustawą o VAT, wykonywana w warunkach określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - realizowana w reżimie publicznoprawnym. Przedszkole prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na odpłatnym wynajmowaniu pomieszczenia. Po wykonaniu instalacji fotowoltaicznej budynek nadal będzie służył dotychczasowej działalności. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego powiązania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla wykonania instalacji fotowoltaicznej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość objęta inwestycją Gminy (położona w os. \`(...)\`) znajduje się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z niej wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekt wyposażony w instalację fotowoltaiczną pozostanie w trwałym zarządzie jednostki i nadal będzie służył realizacji jej statutowych celów. Instalacja zwiększy wartość nieruchomości pozostającej w trwałym zarządzie jednostki.

8) A:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania wynikające z przepisów o systemie oświaty. Prowadzi działalność nieobjętą ustawą o VAT, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT a także działalność zwolnioną od podatku VAT. Prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na odpłatnym wynajmowaniu pomieszczeń oraz kortu tenisowego. Po wykonaniu instalacji fotowoltaicznej budynki nadal będą służyły dotychczasowej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przypisania powiązania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla wykonania instalacji fotowoltaicznej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomości objęte inwestycją Gminy (położone przy ul. \`(...)\`) znajdują się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z nich wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekty wyposażone w instalacje fotowoltaiczne pozostaną w trwałym zarządzie jednostki i nadal będą służyły realizacji jej statutowych celów. Instalacje zwiększą wartość nieruchomości pozostających w trwałym zarządzie jednostki.

9) B:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania wynikające z przepisów o systemie oświaty. Prowadzi działalność nieobjętą ustawą o VAT, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT a także działalność zwolnioną od podatku VAT. Prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na odpłatnym wynajmowaniu pomieszczenia. Po wykonaniu instalacji fotowoltaicznej budynki nadal będą służyły dotychczasowej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego powiązania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla wykonania instalacji fotowoltaicznej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość objęta inwestycją Gminy (położona przy ul. \`(...)\`) znajduje się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z niej wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekt wyposażony w instalację fotowoltaiczną pozostanie w trwałym zarządzie jednostki i nadal będzie służył realizacji jej statutowych celów. Instalacja zwiększy wartość nieruchomości pozostającej w trwałym zarządzie jednostki.

10) C:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania wynikające z przepisów o systemie oświaty. Prowadzi działalność nieobjętą ustawą o VAT, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT a także działalność zwolnioną od podatku VAT. Prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na odpłatnym wynajmowaniu pomieszczenia. Po wykonaniu instalacji fotowoltaicznej budynki nadal będą służyły dotychczasowej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego powiązania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla wykonania instalacji fotowoltaicznej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość objęta inwestycją Gminy (położona przy ul. \`(...)\`) znajduje się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z niej wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekt wyposażony w instalację fotowoltaiczną pozostanie w trwałym zarządzie jednostki i nadal będzie służył realizacji jej statutowych celów. Instalacja zwiększy wartość nieruchomości pozostającej w trwałym zarządzie jednostki.

11) K:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania wynikające z przepisów o systemie oświaty. Prowadzi działalność nieobjętą ustawą o VAT, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT a także działalność zwolnioną od podatku VAT. Nie prowadzi działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Nieruchomość objęta inwestycją Gminy (położona przy ul. \`(...)\`) znajduje się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z niej wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekt wyposażony w instalację fotowoltaiczną pozostanie w trwałym zarządzie jednostki i nadal będzie służył realizacji jej statutowych celów. Instalacja zwiększy wartość nieruchomości pozostającej w trwałym zarządzie jednostki.

12) A0:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania wynikające z przepisów o systemie oświaty. Prowadzi działalność nieobjętą ustawą o VAT, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Nie prowadzi działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Nieruchomość objęta inwestycją Gminy (położona przy ul. \`(...)\` \`(...)\`) znajduje się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z niej wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekt wyposażony w instalację fotowoltaiczną pozostanie w trwałym zarządzie jednostki i nadal będzie służył realizacji jej statutowych celów. Instalacja zwiększy wartość nieruchomości pozostającej w trwałym zarządzie jednostki.

13) A4:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania wynikające z przepisów o systemie oświaty. Prowadzi działalność nieobjętą ustawą o VAT, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na odpłatnym wynajmowaniu pomieszczeń. Po wykonaniu instalacji fotowoltaicznej budynki nadal będą służyły dotychczasowej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego powiązania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla wykonania instalacji fotowoltaicznej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość objęta inwestycją Gminy (położona w os. \`(...)\`) znajduje się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z niej wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekt wyposażony w instalację fotowoltaiczną pozostanie w trwałym zarządzie jednostki i nadal będzie służył realizacji jej statutowych celów. Instalacja zwiększy wartość nieruchomości pozostającej w trwałym zarządzie jednostki.

14) D:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania wynikające z przepisów o systemie oświaty. Prowadzi działalność nieobjętą ustawą o VAT, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na odpłatnym wynajmowaniu pomieszczeń. Po wykonaniu instalacji fotowoltaicznej budynki nadal będą służyły dotychczasowej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego powiązania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla wykonania instalacji fotowoltaicznej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość objęta inwestycją Gminy (położona w os. \`(...)\`) znajduje się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z niej wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekt wyposażony w instalację fotowoltaiczną pozostanie w trwałym zarządzie jednostki i nadal będzie służył realizacji jej statutowych celów. Instalacja zwiększy wartość nieruchomości pozostającej w trwałym zarządzie jednostki.

15) Środowiskowy Dom \`(...)\`:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania wynikające z przepisów o pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o s.g.). Prowadzi działalność nieobjętą ustawą o VAT, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na odpłatnym wynajmowaniu pomieszczeń. Po wykonaniu instalacji fotowoltaicznej budynki nadal będą służyły dotychczasowej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego powiązania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla wykonania instalacji fotowoltaicznej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomości objęte inwestycją Gminy (położone przy ul. \`(...)\`), znajdują się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z nich wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekty wyposażone w instalacje pozostaną w trwałym zarządzie jednostki i nadal będą służyły realizacji jej statutowych celów. Instalacje zwiększą wartość nieruchomości pozostających w trwałym zarządzie jednostki.

16) Centrum \`(...)\`:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania w szczególności z zakresu wspierania i upowszechniania idei samorządowej i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17 ustawy o s.g.). Prowadzi działalność nieobjętą ustawą o VAT, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a także działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na odpłatnym wynajmowaniu lokali użytkowych. Po wykonaniu instalacji fotowoltaicznej budynki nadal będą służyły dotychczasowej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego powiązania podatku naliczonego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomości objęte inwestycją Gminy (położone przy ul. \`(...)\`) znajdują się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z niej wyłącznie wskazana jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekty wyposażone w instalacje fotowoltaiczne pozostaną w trwałym zarządzie jednostki i nadal będą służyły realizacji jej statutowych celów. Instalacja zwiększy wartość nieruchomości pozostających w trwałym zarządzie jednostki.

17) Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji:

Jednostka budżetowa - realizuje zadania publiczne Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych ( art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o s.g.). Prowadzi działalność nieobjętą ustawą o VAT, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, działalność zwolnioną od podatku VAT (usługi w zakresie odnowy biologicznej) a także działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na odpłatnym udostępnianiu basenów, boisk sportowych, hali widowiskowo - sportowej, sprzedaż biletów na imprezy sportowe, odpłatne wypożyczanie sprzętu sportowego i rehabilitacyjnego). Po wykonaniu instalacji nieruchomości pozostaną w trwałym zarządzie MOSiR i nadal będą służyły tzw. działalności mieszanej. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego powiązania podatku naliczonego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomości objęte inwestycją Gminy (położone przy ul. \`(...)\`) znajdują się w trwałym zarządzie jednostki, korzysta z nich wyłącznie jednostka i tylko na własne cele statutowe. Po zrealizowaniu inwestycji obiekty wyposażone w instalację fotowoltaiczną pozostaną w trwałym zarządzie jednostki i nadal będą służyły realizacji jej statutowych celów. Instalacje zwiększą wartość nieruchomości pozostających w trwałym zarządzie jednostki.

18) Zakład Usług Miejskich:

Zakład budżetowy - realizuje zadania z zakresu gospodarki nieruchomościami, utrzymania czystości i porządku, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 15 ustawy o s.g.). Zakład realizuje usługi na rzecz Gminy (Urzędu Miasta i innych jednostek organizacyjnych Gminy), otrzymując wynagrodzenie na podstawie not księgowych. Transakcje, o których mowa nie są ujmowane w rejestrze sprzedaży, bowiem są one wykonywane w ramach tego samego podatnika (Gminy), dlatego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakład budżetowy prowadzi także działalność objętą podatkiem, w tym zwolnioną z podatku VAT (gospodarowanie zasobem mieszkaniowym Gminy) i opodatkowaną tym podatkiem, polegającą na odpłatnym najmie lokali użytkowych. Po wykonaniu instalacji fotowoltaicznej budynek pozostanie w trwałym zarządzie ZUM i nadal będzie służył tzw. działalności mieszanej. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego powiązania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla wykonania instalacji fotowoltaicznej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomości objęte inwestycjami Gminy znajdują się w trwałym zarządzie jednostki, przy czym z nieruchomości położonej przy ul. \`(...)\`) korzysta wyłącznie wskazany Zakład i tylko na własne cele statutowe, natomiast z nieruchomości położonej przy ul. \`(...)\` - poza najemcami - korzystają także dwie jednostki budżetowe Gminy: Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Straż Miejska. Po zrealizowaniu inwestycji obiekty wyposażone w instalacje fotowoltaiczne pozostaną w trwałym zarządzie Zakładu i nadal będą służyły dotychczasowej działalności. Instalacje zwiększą wartość nieruchomości pozostających w trwałym zarządzie Zakładu.

· Gminne instytucje kultury:

19) L:

Obiekt L stanowi własność Gminy i służy prowadzeniu działalności kulturalnej przez samorządowe instytucje kultury: MCK, MBP i BWA, które korzystają z niego nieodpłatnie - na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą. Obiekt jest wykorzystywany wyłącznie na cele statutowe wymienionych instytucji kultury. Wszelkie koszty związane z eksploatacją obiektu, w tym koszty dostawy energii, wody, odprowadzania ścieków itp. ponoszą wyłącznie biorący w użyczenie. Instalacja fotowoltaiczna zostanie udostępniona instytucjom w ramach obowiązującej umowy użyczenia.

20) Ł:

Obiekt Ł stanowi własność Gminy i służy prowadzeniu działalności kulturalnej przez samorządową instytucję kultury - MCK, która korzysta z niego nieodpłatnie – na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą. Wszelkie koszty związane z eksploatacją obiektu, w tym koszty dostawy energii, wody, odprowadzania ścieków itp. ponosi wyłącznie biorący w użyczenie. Instalacja fotowoltaiczna zostanie udostępniona MCK w ramach obowiązującej umowy użyczenia.

· Spółki ze 100% udziałem Gminy:

21) Miejski Zakład \`(...)\` Sp. z o.o.:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie transportu zbiorowego. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nieruchomość objęta inwestycją wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę stanowi własność Gminy i będzie udostępniona Spółce na podstawie odpłatnej dzierżawy. Instalacja fotowoltaiczna wykonana przez Gminę będzie oddana Spółce do korzystania odpłatnie, w ramach zawartej umowy dzierżawy.

22) Miejskie Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o.:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług publicznych w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o s.g.). Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nieruchomości objęte inwestycją, wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią jej własność. Instalacje fotowoltaiczne wykonane przez Gminę będą przekazane Spółce w formie aportu. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w Spółce. Miasto zamierza przekazać Spółce w formie aportu zakupiony majątek nie wykorzystując go po zakupie do jakichkolwiek innych celów. Uzyskane w formie aportu środki majątkowe będą wykorzystywane przez Spółkę do realizacji świadczenia usług publicznych w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Wniesienie aportu rzeczowego do miejskiej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie mającej wartość pieniężną udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na Spółkę prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami (będącymi przedmiotem aportu) jak właściciel. W konsekwencji, transakcja wniesienia aportu do Spółki przez czynnego podatnika VAT, którym jest Gmina, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Na pytania Organu:

1\. Do jakich czynności Państwa Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywała efekty zadania pn.: „\`(...)\`”, tj. do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy Państwa Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywała efekty zadania pn.: „\`(...)\`” zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 931 z późn. zm.) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to należy wskazać których obiektów jednostek organizacyjnych Państwa Gminy to dotyczy?

3\. W przypadku wykorzystywania efektów zadania pn.: „\`(...)\`” zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, należy wskazać czy będzie istniała obiektywna możliwość przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności?

4\. Czy prewspółczynnik dla wszystkich jednostek organizacyjnych Państwa Gminy, które będą wykorzystywały efekty zadania pn.: „\`(...)\`” zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi więcej niż 2%, lub gdy nie przekracza on 2% to Państwa Gmina nie uznaje, że wynosi on 0%?

5\. Czy proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 –ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług dla wszystkich jednostek organizacyjnych Państwa Gminy, które będą wykorzystywały efekty zadania pn.: „\`(...)\`” zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, wynosi powyżej 2%, a jeżeli nie przekracza 2% to Państwa Gmina nie uznaje, że wynosi ona 0%?

odpowiedzieli Państwo:

Ad. 1

1) Urząd Miasta \`(...)\` będzie wykorzystywał efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) E będzie wykorzystywało efekty ww. zadania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

3) F będzie wykorzystywało efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

4) G będzie wykorzystywało efekty ww. zadania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

5) H będzie wykorzystywało efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

6) I będzie wykorzystywało efekty ww. zadania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

7) J będzie wykorzystywało efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

8) A będzie wykorzystywała efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

9) B będzie wykorzystywała efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

10) C będzie wykorzystywała efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

11) K będzie wykorzystywała efekty ww. zadania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

12) A0 będzie wykorzystywała efekty ww. zadania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

13) A4 będzie wykorzystywała efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

14) D będzie wykorzystywał efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

15) Środowiskowy Dom \`(...)\`będzie wykorzystywał efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

16) Centrum \`(...)\` będzie wykorzystywał efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

17) Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji będzie wykorzystywał efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług;

18) Zakład Usług Miejskich będzie wykorzystywał efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywała efekty zadania zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to obiektów następujących jednostek organizacyjnych:

1) Urząd Miasta w \`(...)\`;

2) F;

3) H;

4) J;

5) A;

6) B;

7) C;

8) A4;

9) D;

10) Środowiskowy Dom \`(...)\`;

11) Centrum \`(...)\`;

12) Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji;

13) Zakład Usług Miejskich.

Ad. 3

Efekty zadania będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku w obiektach:

1) Urzędu Miasta \`(...)\` - nie będzie obiektywnej możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności realizowanych w tym obiekcie;

2) Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji - nie będzie obiektywnej możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności realizowanych w tym obiekcie;

3) Zakładu Usług Miejskich - nie będzie obiektywnej możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności realizowanych w tym obiekcie.

Ad. 4

Prewspółczynnik wynosi więcej niż 2% w przypadku następujących jednostek organizacyjnych:

1) Urząd Miasta w \`(...)\`,

2) F,

3) H,

4) J,

5) Środowiskowy Dom \`(...)\`,

6) Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji,

7) Zakład Usług Miejskich.

Prewspółczynnik jest niższy niż 2% w przypadku następujących jednostek:

1) A,

2) B,

3) C,

4) A4,

5) D

W powyższych pięciu przypadkach, gdzie prewspółczynnik nie przekracza 2%, Gmina uznaje że wynosi on 0%.

Ad. 5

Proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług dla trzech jednostek organizacyjnych wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 3 we wszystkich przypadkach wynosi powyżej 2%.

**Pytanie**

Czy istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych w poszczególnych budynkach użyteczności publicznej w ramach zadania pn.: „\`(...)\`”, a jeżeli tak, to w których przypadkach i w jakim zakresie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Gminy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych w poszczególnych budynkach użyteczności publicznej w ramach zadania pn.: „\`(...)\`”:

1) będzie możliwe w części wyliczonej zgodnie z ustalonymi dla poniższych beneficjentów współczynnikami: prewspółczynnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT a następnie współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków poniesionych na wykonanie instalacji w budynkach:

a) Urzędu Miasta (poz. 1);

b) Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (poz. 17);

c) Zakładu Usług Miejskich (poz. 18);

2) będzie możliwe w części wyliczonej zgodnie z ustalonym dla poniższych beneficjentów prewspółczynnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków poniesionych na wykonanie instalacji w budynkach pozostających w ich trwałym zarządzie:

a) F(poz. 3);

b) H(poz. 5);

c) J(poz. 7);

d) A (poz. 8);

e) B (poz. 9);

f) C (poz. 10);

g) A4 (poz. 13);

h) D (poz. 14);

i) Środowiskowego Domu \`(...)\` (poz. 15);

j) Centrum \`(...)\` (poz. 16);

3) nie będzie możliwe w odniesieniu do wydatków poniesionych na wykonanie instalacji w budynkach nie wymienionych w pkt 1-3, znajdujących się w trwałym zarządzie następujących jednostek:

a) E(poz. 2);

b) G(poz. 4);

c) I(poz. 6);

d) K(poz.11);

e) A0 (poz. 12);

4) będzie możliwe w całości, w związku z możliwością jednoznacznego powiązania (alokacji) podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu wykonania instalacji fotowoltaicznej w budynkach:

a) wydzierżawionych przez Gminę na rzecz \`(...)\` sp. z o.o. (poz. 21),

b) stanowiących własność \`(...)\` sp. z o.o.(poz. 22);

5) nie będzie możliwe w odniesieniu do wydatków poniesionych na wykonanie instalacji w następujących budynkach użyczonych przez Gminę gminnym instytucjom kultury: MCK, MBP i BWA:

a) L, ul. \`(...)\`(poz. 19);

b) Ł, \`(...)\` poz. 20).

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Uwagi wstępne:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina, jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko do zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej. Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, że specyfika działalności prowadzonej przez Gminę (jej jednostki organizacyjne) powoduje, że znacząca sfera tej działalności w ogóle nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Chodzi o sferę zadań realizowanych przez Gminę w reżimie publicznoprawnym, czego wyrazem jest przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji szereg czynności dokonywanych przez Gminę (jej jednostki organizacyjne) opodatkowaniu podatkiem VAT w ogóle nie podlega.

Generalną zasadę dotyczącą warunków odliczenia podatku naliczonego, wyrażoną w powołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy. Stosownie do tych przepisów, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika (tzw. alokacja) nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl zasady zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego może być zatem częściowe, tzn. dokonywane w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z kolei, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 tej ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - proporcję, o której mowa, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (zwolnionych od podatku VAT). Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszego stanu faktycznego i odnosząc je do sformułowanych pytań, należy wskazać, co następuje:

Ad. 1).

Pomieszczenia w budynkach objętych inwestycją, zajmowanych przez:

a) Urząd Miasta,

b) MOSiR oraz

c) ZUM

są wykorzystywane w części na cele prowadzonej w nich działalności statutowej lub w ramach systemu publicznoprawnego, a także jest w części wykorzystywane na działalność gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionej od tego podatku - co wynika z opisu stanu faktycznego. Wydatki poniesione na wykonanie instalacji fotowoltaicznej w budynkach wymienionych jednostek organizacyjnych nie będą przyporządkowane w całości do oznaczonych sfer działalności gospodarczej Gminy.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na wykonanie instalacji fotowoltaicznej w budynkach Urzędu Miasta, MOSiR i ZUM, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji wskazanej inwestycji Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności Gmina będzie zobowiązana, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina będzie miała możliwość częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej dla potrzeb Urzędu Miasta, MOSiR i ZUM.

Podstawę prawną tej operacji stanowić będzie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT z uwzględnieniem przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. a także przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ewentualne odliczenie podatku należy rozpatrywać w perspektywie roku 2023-2024, zatem może ono nastąpić w oparciu o prewspółczynniki określone dla poszczególnych jednostek odpowiednio za lata 2021 - 2022 oraz wskaźniki struktury sprzedaży za lata 2022-2023.

Ad. 2).

Zdaniem gminy istnienie możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na wykonanie instalacji w budynkach:

a) F(poz. 3),

b) H(poz. 5),

c) J(poz. 7),

d) A (poz. 8),

e) B (poz. 9),

f) C (poz. 10),

g) A4 (poz. 13),

h) D (poz. 14),

i) Centrum \`(...)\` (poz. 16)

zgodnie z ustalonym dla poszczególnych beneficjentów prewspółczynnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT. Tezę tę uzasadnia okoliczność, iż wymienieni beneficjenci wykorzystują zajmowane budynki w części na cele prowadzonej w nich działalności statutowej lub w ramach systemu publicznoprawnego, a także w części na działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza polega na wynajmowaniu lokali użytkowych. W budynkach objętych inwestycją nie jest natomiast prowadzona działalność gospodarcza zwolniona od podatku VAT, zatem ustalenie i zastosowanie do ewentualnego odliczenia VAT współczynnika struktury sprzedaży jest bezprzedmiotowe.

Ad. 3).

Gmina stoi na stanowisku, iż nie podlega odliczeniu podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji w obrębie budynków:

a) E(poz. 2);

b) G(poz. 4);

c) I(poz. 6);

d) K(poz. 11);

e) A0 (poz. 12);

f) Środowiskowego Domu \`(...)\`(poz. 15).

W świetle przedstawionych powyżej ogólnych uwag, tezę tę uzasadnia okoliczność, iż wymienione jednostki budżetowe realizują zadania publiczne Gminy wyłącznie w reżimie publicznoprawnym. W tym stanie rzeczy, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, dokonywane przez nie czynności, realizowane w reżimie publicznoprawnym, nie mają jakiegokolwiek związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ad. 4).

Zdaniem Gminy możliwe będzie odliczenie w całości, podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem nabytych dóbr i usług w celu wykonanie instalacji w budynkach:

a) wydzierżawionych przez Gminę na rzecz \`(...)\` sp. z o.o. (poz. 21),

b) stanowiących własność \`(...)\` sp. z o.o.(poz. 22).

Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Innymi słowy, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie i powstanie zobowiązania podatkowego.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w omawianym stanie faktycznym. Zarówno Gmina jak i Spółki \`(...)\` sp. z o.o. i \`(...)\` sp. z o.o. są zarejestrowanymi, czynnymi i odrębnymi podatnikami podatku VAT, a nabycie przez Gminę instalacji fotowoltaicznych będzie służyło czynnościom opodatkowanym, jakim będzie:

a) w przypadku \`(...)\` sp. z o.o. - odpłatne wydzierżawienie Spółce przez Gminę nowo nabytych w tym celu składników majątkowych (świadczenie usługi opodatkowanej podatkiem VAT);

b) w przypadku \`(...)\` sp. z o.o. - odpłatna dostawa przez Gminę towaru na rzecz Spółki objęta podatkiem VAT, tj. przekazanie wykonanych instalacji w formie aportu w zamian za 100% udziałów.

W myśl art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest więc wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup doposażenia majątku Gminy, które będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz \`(...)\` sp. z o.o. Zakup będzie bowiem dokonany w celu wykonania czynności opodatkowanej - wydzierżawienia nabytych składników majątkowych tej Spółce.

Co do planowanego aportu składników majątkowych na rzecz \`(...)\` sp. z o.o. należy wskazać, że czynność wniesienia do Spółki nowego doposażenia majątku (aport) jest objęta podatkiem VAT zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Zatem Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tego doposażenia majątku Spółki. Zakup będzie bowiem dokonany w celu wykonania czynności opodatkowanej - wniesienia aportu do Spółki.

Ad. 5).

Brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na wykonanie instalacji w obiektach Li Ł stanowiących własność Gminy uzasadnia fakt, iż towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji w obrębie tych obiektów, nie będą wykorzystywane przez gminę do wykonania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT).

Jak wyżej wskazano, obiekty, o których mowa zostały nieodpłatnie użyczone gminnym instytucjom kultury w celu realizacji przez instytucje kultury zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt ustawy o s.g., tj. zadań w zakresie „kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury”. Definicja umowy użyczenia została zawarta w art. 710 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym artykułem przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu w użyczenie, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. W wyniku wydania przedmiotu umowy (rzeczy ruchomej bądź nieruchomości) nie dochodzi jednak do przysporzenia kosztem majątku użyczającego, jako że użyczony przedmiot umowy pozostaje dalej w jego majątku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT za odpłatne świadczenie usług uznać należy również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Oznacza to, że aby uznać, że użyczenie nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, to jednostka samorządu terytorialnego w ramach tej czynności musi występować w roli podatnika VAT i jednocześnie użyczenie musi być dokonane na cele inne niż działalność gospodarcza tej jednostki. Gmina użyczyła nieodpłatnie obiekty na rzecz gminnych instytucji kultury w celach wykonywania w nich działalności statutowej w związku z realizacją jej zadań własnych. Użyczeniem objęte zostanie także doposażenie budynków w instalacje fotowoltaiczne. Gmina nie będzie pobierać w tym zakresie żadnych opłat od korzystających instytucji. W tym stanie rzeczy, użyczając nabyte mienie podmiotom, które wykonują zadania mieszczące się w katalogu wymienionym w powyższym artykule Gmina będzie występować w roli organu władzy publicznej. Podatek VAT naliczony w związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych na wskazanych obiektach nie może być zatem odliczony przez Gminę.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 12 września 2022 r. Państwa Gmina wskazała, że:

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR) - będzie wykorzystywał efekty zadania do wykonywania czynności:

1) nie objętych podatkiem VAT;

2) opodatkowanych podatkiem VAT;

3) zwolnionych od podatku VAT.

w związku z powyższym MOSiR będzie miał możliwość częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zakład Usług Miejskich (ZUM) - będzie wykorzystywał efekty zadania do wykonywania czynności:

1) nie objętych podatkiem VAT;

2) opodatkowanych podatkiem VAT;

3) zwolnionych od podatku VAT.

w związku z powyższym ZUM będzie miał możliwość częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Środowiskowy Dom \`(...)\` - będzie wykorzystywał efekty zadania do wykonywania czynności:

1) nie objętych podatkiem VAT;

2) opodatkowanych podatkiem VAT

w związku z powyższym ŚDS będzie miał możliwość częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Interpretacja indywidualna
==========================

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 września 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.436.2022.2.MGO, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynkach:

\- Środowiskowego Domu \`(...)\`,

\- A,

\- B,

\- C,

\- A4,

\- D,

za nieprawidłowe,

natomiast w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych na pozostałych budynkach użyteczności publicznej objętych zakresem wniosku – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 września 2022 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. wnieśli Państwo 13 października 2022 r. Skarga wpłynęła do mnie 17 października 2022 r.

W związku z powyższym wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

\- zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

**Zmiana interpretacji indywidualnej w wyniku uwzględnienia skargi**

Ponownie przeanalizowałem Państwa sprawę. W rezultacie:

1) uwzględniam w całości Państwa skargę,

2) stwierdzam, że w sprawie wydania dla Państwa tej interpretacji nie doszło do działania bez podstawy prawnej ani do rażącego naruszenia prawa;

3) zmieniam z urzędu zaskarżoną interpretację indywidualną – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynkach:

\- A,

\- B,

\- C,

\- A4,

\- D,

jest nieprawidłowe,

natomiast w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych na pozostałych budynkach użyteczności publicznej, objętych zakresem wniosku – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

Według art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Według art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy,

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1\. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2\. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina (wraz z jednostkami organizacyjnymi pozostającymi w jej strukturze) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina przystąpiła do realizacji przedsięwzięcia proekologicznego - ogłosiła przetarg na wykonanie w systemie „\`(...)\`” 39 sztuk instalacji fotowoltaicznych w obrębie budynków użyteczności publicznej w ramach zadania pn.: „\`(...)\`”. Faktury zakupowe dokumentujące koszt wykonania usług wystawione będą na Gminę jako udzielającego zamówienia publicznego, lecz z ich treści będzie wynikać koszt wykonania usługi przypadający na każdy poszczególny obiekt objęty inwestycją, tj. będzie z nich wynikać kwota podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia usługi w postaci wykonania kompletnej instalacji fotowoltaicznej dla każdego z osobna obiektu. Po zrealizowaniu inwestycji, wszystkie objęte nią nieruchomości (budynki) zaopatrzone w instalację fotowoltaiczną będą nadal służyć tej samej działalności; nie przewiduje się zmiany ich przeznaczenia, czy też zmiany formy prawnej władania nimi przez poszczególnych beneficjentów inwestycji.

Państwa Gmina w opisie sprawy wskazała, że:

\- E będzie wykorzystywało efekty ww. zadania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

\- G będzie wykorzystywało efekty ww. zadania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

\- I będzie wykorzystywało efekty ww. zadania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

\- K będzie wykorzystywała efekty ww. zadania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

\- A0 będzie wykorzystywała efekty ww. zadania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Gminne instytucje kultury, z których działalnością związany jest niniejszy wniosek, to: Miejskie Centrum Kultury (,,MCK”), Miejska Biblioteka Publiczna („MBP”) i Biuro Wystaw Artystycznych („BWA”), prowadzące działalność w następujących obiektach:

\- L (jedna instalacja), gdzie działalność prowadzą wspólnie: MCK, MPB i BWA - nieruchomość stanowi własność Gminy, instytucje kultury korzystają z niego nieodpłatnie - na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą. Obiekt jest wykorzystywany wyłącznie na cele statutowe wymienionych instytucji kultury. Instalacja fotowoltaiczna zostanie udostępniona instytucjom w ramach obowiązującej umowy użyczenia.

\- Ł (jedna instalacja), gdzie działalność prowadzi MCK - nieruchomość stanowi własność Gminy, instytucja kultury korzysta z niej nieodpłatnie – na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą. Instalacja fotowoltaiczna zostanie udostępniona MCK w ramach obowiązującej umowy użyczenia.

Wskazać należy, że w myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.):

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Zauważenia wymaga, że czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu na podstawie umowy użyczenia majątku powstałego i zakupionego w ramach ww. zadania, na obiekcie L, na rzecz gminnych instytucji kultury tj. Miejskiego Centrum Kultury (,,MCK”), Miejskiej Biblioteki Publicznej („MBP”) i Biura Wystaw Artystycznych („BWA”) oraz na obiekcie Ł na rzecz Miejskiego Centrum Kultury, które będzie odbywało się w ramach wykonywania zadań własnych Państwa Gminy, niewątpliwie będzie stanowiło sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Tym samym, nieodpłatne udostępnienie instalacji fotowoltaicznych powstałych i zakupionych w ramach realizacji ww. zadania na rzecz gminnych instytucji kultury tj. Miejskiego Centrum Kultury, Miejskiej Biblioteki Publicznej i Biura Wystaw Artystycznych, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa Gmina nie będzie występowała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, nieodpłatne udostępnienie instalacji fotowoltaicznych na rzecz gminnych instytucji kultury tj. Miejskiego Centrum Kultury, Miejskiej Biblioteki Publicznej i Biura Wystaw Artystycznych, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach:

\- E,

\- G,

\- I,

\- K,

\- A0,

\- L,

\- Ł,

nie zostanie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wykonane instalacje fotowoltaiczne na ww. budynkach w ramach realizacji przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach:

\- E,

\- G,

\- I,

\- K,

\- A0,

\- L,

\- Ł,

ponieważ majątek powstały i zakupiony w ramach realizacji ww. zadania będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. zadania na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach:

\- E,

\- G,

\- I,

\- K,

\- A0,

\- L,

\- Ł

jest prawidłowe.

Z kolei, odnośnie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach:

\- F,

\- H,

\- J,

\- Środowiskowego Domu \`(...)\`,

\- Centrum \`(...)\`,

które będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i działalności innej niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu) oraz Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, stwierdzić należy, że Państwa Gmina w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Skoro ww. budynki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych, to tak obliczony podatek będzie podatkiem naliczonym do odliczenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. zadania na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach:

\- F,

\- H,

\- J,

\- Środowiskowego Domu \`(...)\`

\- Centrum \`(...)\`,

jest prawidłowe.

Państwa Gmina wskazała również w opisie sprawy, że efekty ww. zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu i do czynności opodatkowanych przez:

\- A,

\- B,

\- C,

\- A4,

\- D.

Jednakże w opisie sprawy Państwa Gmina wskazała dodatkowo, że prewspółczynnik jest niższy niż 2% w przypadku ww. jednostek. W powyższych pięciu przypadkach, gdzie prewspółczynnik nie przekracza 2%, Gmina uznaje że wynosi on 0%.

Należy zatem stwierdzić, że Państwa Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach ww. jednostek organizacyjnych, w części, w jakiej zakupione towary i usługi będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że wysokość prewspółczynników w przypadku ww. jednostek jest niższa niż 2% i Państwa Gmina uznaje, że wynoszą one 0%, zatem Państwa Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach:

\- A,

\- B,

\- C,

\- A4,

\- D.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. zadania na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach:

\- A,

\- B,

\- C,

\- A4,

\- D,

jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy odnieść się do kolejnej poruszanej przez Państwa kwestii dotyczącej wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych w budynkach:

\- Urzędu Miasta \`(...)\`,

\- Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji,

\- Zakładu Usług Miejskich.

Państwa Gmina wskazała w opisie sprawy, że:

\- Urząd Miasta \`(...)\` będzie wykorzystywał efekty ww. zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

\- Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji realizuje zadania publiczne Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o s.g.). Prowadzi działalność nieobjętą ustawą o VAT, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, działalność zwolnioną od podatku VAT (usługi w zakresie odnowy biologicznej) a także działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na odpłatnym udostępnianiu basenów, boisk sportowych, hali widowiskowo - sportowej, sprzedaż biletów na imprezy sportowe, odpłatne wypożyczanie sprzętu sportowego i rehabilitacyjnego);

\- Zakład Usług Miejskich realizuje zadania z zakresu gospodarki nieruchomościami, utrzymania czystości i porządku, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 15 ustawy o s.g.). Zakład realizuje usługi na rzecz Gminy (Urzędu Miasta i innych jednostek organizacyjnych Gminy), otrzymując wynagrodzenie na podstawie not księgowych. Transakcje, o których mowa nie są ujmowane w rejestrze sprzedaży, bowiem są one wykonywane w ramach tego samego podatnika (Gminy), dlatego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakład budżetowy prowadzi także działalność objętą podatkiem, w tym zwolnioną z podatku VAT (gospodarowanie zasobem mieszkaniowym Gminy) i opodatkowaną tym podatkiem, polegającą na odpłatnym najmie lokali użytkowych.

Ponadto Państwa Gmina w opisie sprawy wskazała, że wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywała efekty zadania zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to obiektów następujących jednostek organizacyjnych m.in.: Urzędu Miasta w \`(...)\`, Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, Zakładu Usług Miejskich. Efekty zadania będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku w ww. obiektach, nie będzie obiektywnej możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności realizowanych w ww. obiektach.

Zatem, w sytuacji gdy – jak wynika z opisu sprawy – nieruchomości objęte inwestycją wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tj.: Urząd Miasta w \`(...)\`, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, Zakład Usług Miejskich, na których zostaną wykonane instalacje fotowoltaiczne, będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu), a Państwa Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z tymi instalacjami w całości do celów działalności gospodarczej, to Państwa Gmina w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w pierwszej kolejności będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W dalszej kolejności, skoro nieruchomości objęte inwestycją wykorzystywane przez Państwa jednostki organizacyjne tj.: Urząd Miasta w \`(...)\`, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, Zakład Usług Miejskich, na których zostaną wykonane instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT i Państwa Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z tymi urządzeniami do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa Gmina będzie zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

Tym samym, skoro wydatki związane z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach objętych inwestycją wykorzystywane przez Państwa jednostki organizacyjne tj.: Urząd Miasta w \`(...)\`, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, Zakład Usług Miejskich, będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwa Gmina nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z zastosowaniem proporcji określonej w przepisach rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie, skoro wydatki związane z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach objętych inwestycją wykorzystywane przez Państwa jednostki organizacyjne tj.: Urząd Miasta w \`(...)\`, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, Zakład Usług Miejskich będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Państwa Gmina winna zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. zadania na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach:

\- Urzędu Miasta \`(...)\`,

\- Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji,

\- Zakładu Usług Miejskich,

jest prawidłowe.

Analizując z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznej na nieruchomości należącej do Miejskiego Zakładu \`(...)\` Sp. z o.o. należy zwrócić uwagę że w opisie sprawy wskazano, że Miejski Zakład \`(...)\` Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie transportu zbiorowego. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nieruchomość objęta inwestycją wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę stanowi własność Gminy i będzie udostępniona Spółce na podstawie odpłatnej dzierżawy. Instalacja fotowoltaiczna wykonana przez Gminę będzie oddana Spółce do korzystania odpłatnie, w ramach zawartej umowy dzierżawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360) stanowi, że:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Umówiony między stronami czynsz jest więc wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że dla czynności odpłatnego udostępnienia instalacji fotowoltaicznej na rzecz Miejskiego Zakładu \`(...)\` Sp. z o.o., na podstawie umowy dzierżawy, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej. Zatem nie będą Państwo w tym zakresie korzystali z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, bowiem ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Analizując z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na nieruchomości spółki Miejskie Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o. należy zwrócić uwagę, iż w opisie sprawy wskazano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług publicznych w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o s.g.). Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nieruchomości objęte inwestycją, wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią jej własność. Instalacje fotowoltaiczne wykonane przez Gminę będą przekazane Spółce w formie aportu. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w Spółce. Miasto zamierza przekazać Spółce w formie aportu zakupiony majątek nie wykorzystując go po zakupie do jakichkolwiek innych celów. Uzyskane w formie aportu środki majątkowe będą wykorzystywane przez Spółkę do realizacji świadczenia usług publicznych w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Wniesienie aportu rzeczowego do miejskiej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie mającej wartość pieniężną udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na Spółkę prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami (będącymi przedmiotem aportu) jak właściciel. W konsekwencji, transakcja wniesienia aportu do Spółki przez czynnego podatnika VAT, którym jest Gmina, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie wniesienie w formie aportu do spółki, w której Gmina posiada 100% udziałów, instalacji fotowoltaicznych, które powstaną w ramach przedmiotowego zadania, będzie miał charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności wniesienia przez Państwa Gminę do spółki ww. instalacji fotowoltaicznych w formie aportu, nie będzie działała ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków dotyczących wykonania instalacji fotowoltaicznej, która będzie udostępniona Miejskiemu Zakładowi \`(...)\` Sp. z o.o., na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy oraz instalacji fotowoltaicznych, które będą wniesione w formie aportu do spółki Miejskie Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o., będą zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykonane instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej.

Zatem Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na nieruchomości dzierżawionej na rzecz Miejskiego Zakładu \`(...)\` Sp. z o.o. oraz nieruchomości spółki Miejskie Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz wydatki poniesione na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na ww. nieruchomościach będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. zadania na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach:

\- Miejskiego Zakładu \`(...)\` Sp. z o.o.

\- spółki Miejskie Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o.,

jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 15 września 2022 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Gminy musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina musi się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z 2020 r. poz. 2299 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 54 i 159).

W myśl art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.