Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.27.2017.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na spłatę kredytu na zakup lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 20 marca 2017 r.), uzupełnionego pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 czerwca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.27.2017.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na spłatę kredytu na zakup lokalu mieszkalnego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na spłatę kredytu na zakup lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13.04.2015 r. została przekazana Wnioskodawcy w formie działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomość. Dnia 29.05.2015 r. Wnioskodawca sprzedał tą nieruchomość za kwotę 270.000 zł. Kwota ta została wpłacona przez kupującego na rachunek bankowy prowadzony w Banku na terytorium Polski.

Ponieważ Wnioskodawca zbył odpłatnie tą nieruchomość przed upływem pięciu lat od nabycia, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) przychód ten podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), Wnioskodawca, złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku 2015 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W związku z wykonywaną pracą (na terytorium Polski, Niemiec oraz częste podróże służbowe), Wnioskodawca był zmuszony do zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych w różnych miejscach:

*   Wnioskodawca zakupił mieszkanie w dniu 01 czerwca 2015 r. za kwotę 110.000 zł, co spełnia warunek wydatkowania na cele wymienione w punkcie a) art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż jest udokumentowana aktem notarialnym oraz przelewem z rachunku Wnioskodawcy w Banku na rachunek sprzedającego.
*   Wnioskodawca przeprowadził remont elewacji domu, którego jest współwłaścicielem w dniu 28 października 2016 r. za kwotę 28.000 zł, co spełnia warunek wydatkowania na cele wymienione w punkcie a) art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Remont jest udokumentowany fakturą wystawioną przez firmę budowlaną, a płatność nastąpiła w gotówce.

Pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 czerwca 2017 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.27.2017.1.KS Wnioskodawca uzupełnił opisany stan faktyczny. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

*   1 stycznia 2017 r. do 9 maja 2017 r. przebywał na terenie Niemiec. Od 10 maja 2017 r. jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, ojciec Wnioskodawcy zmarł 13 października 2010 r.,
*   wartość otrzymanej przez Wnioskodawcę nieruchomości, nie mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku spadkowym objętym podziałem, ponieważ spadek Wnioskodawca nabył w udziale jednej trzeciej części. Dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat,
*   jest właścicielem mieszkania w Niemczech, na którego zakup został zaciągnięty 2 grudnia 2013 r. kredyt mieszkaniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki wydatkowane na spłatę kredytu w Niemczech z majątku osobistego Wnioskodawcy, ale z innego konta bankowego niż to, na które wpłynęły środki ze sprzedaży nieruchomości, spełniają kryteria wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy i dają podstawę do zwolnienia z zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy zakup mieszkania za granicą stanowił dużą kwotę. W związku z niekorzystnymi różnicami w kursach walut, które w przypadku dużej kwoty oznaczałoby dla Wnioskodawcę straty, zdecydował się przeznaczyć środki na spłatę kredytu z jego bieżących dochodów ze stosunku pracy w Niemczech, a nie bezpośrednio z przelewu z konta polskiego, na które wpłynęła kwota ze sprzedaży nieruchomości. Skoro pochodzą z majątku osobistego Wnioskodawcy, nie ma dla ustawodawcy znaczenia, z którego konta są spłacane wydatki mieszkaniowe.

Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 2067/10), w którym sąd stwierdził, że „z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wcale nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin.” Niezależnie od powyższego NSA stwierdził także, że „(\`(...)\`) nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania.

Ponieważ skutkiem przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów (\`(...)\`) jest właśnie wsparcie działań podatniczki zamierzających do uzyskania własnego mieszkania, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej.”

Identyczną sentencję zawarł w swoim wyroku także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Wr 138/10). Nie sposób pominąć także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r. (sygn. I SA/Gd 529/11), w którym sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego w stosunku do której wymagane jest stosowanie wykładni celowościowej, wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przyjąć, że zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, co nie oznacza by wyłącznie te same fizycznie pieniądze pochodzące wprost z oznaczonego źródła przychodu były zwolnione od podatku dochodowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy zamiarem racjonalnego ustawodawcy było zachowanie tożsamości rachunku bankowego wykorzystywanego dla otrzymania wartości pieniężnych ze zbycia nieruchomości, jak i dla wydatkowania wartości pieniężnych to z pewnością takie zastrzeżenie umieściłby na poziomie ustawy o PIT. Powyższy wniosek wywieść można choćby z lektury przepisów ustawy o PIT dotyczących oszczędności generowanych poprzez indywidualne konta emerytalne. Jak bowiem stanowi art. 30 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: (\`(...)\`) z tytułu gromadzenia oszczędności na więcej niż jednym koncie emerytalnym (\`(...)\`) w wysokości 75% uzyskanego dochodu na każdym indywidualnym koncie emerytalnym\`(...)\`” Choć powyższy przepis dotyczy kont emerytalnych to jednak obrazuje on w sposób przejrzysty świadomość ustawodawcy w zakresie realiów gospodarczych, życia codziennego. Co za tym idzie, skoro ustawodawca ma świadomość możliwości istnienia więcej niż jednego konta emerytalnego to bezsprzecznie ma także świadomość możliwości istnienia więcej niż jednego rachunku bankowego. Na poziomie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT żadnego zastrzeżenia w tym zakresie jednak nie uczynił co pozwala na wniosek że „wpływ” i „wypływ” wartości pieniężnych nie musi być realizowany za pośrednictwem tego samego rachunku bankowego.

W kontekście powyższych uwag, a zwłaszcza tego, że norma art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie wymaga od podatników wydatkowania tych samych banknotów/monet czy wartości pieniężnych bowiem istota ww. przepisu sprowadza się do wydatkowania z majątku podatnika znaków pieniężnych/pieniędzy elektronicznych w wysokości równiej lub wyższej od wysokości znaków pieniężnych/pieniędzy elektronicznych, które weszły do majątku podatnika w skutek zbycia nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy środki wydatkowane na spłatę kredytu w Niemczech z majątku osobistego, ale z innego konta niż te, na które wpłynęły środki ze sprzedaży nieruchomości spełniają kryteria wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy i dają podstawę do zwolnienia z podatku od sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy sprzedaż przez Wnioskodawcę w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 i 925 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeku cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego).

Natomiast zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku czy też zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, co wynika z analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

1.  podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
2.  jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Jak wynika z treści wniosku, wartość otrzymanej przez Wnioskodawcę nieruchomości nie mieściła się w udziale, jaki przysługiwał w majątku spadkowym, objętym podziałem, ponieważ spadek Wnioskodawca nabył w udziale jednej trzeciej części.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we wniosku do nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, którego sprzedaży dokonał w 29 maja 2015 r. doszło zarówno w 2010 r. (w dacie śmierci ojca) w części odpowiadającej Jego udziałowi w spadku, jak też w 2015 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności.

Dokonując więc oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie 2015 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w dacie śmierci ojca Wnioskodawcy jak również w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2015 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności jest źródłem przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust.6 e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
3.  .

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 30 przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Reasumując, regulacja prawna zawarta w ww. przepisie zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesiony na zakup lokalu/budynku mieszkalnego, drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym został sfinansowany zakup konkretnego lokalu/budynku.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy środki wydatkowane na spłatę kredytu w Niemczech z majątku osobistego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, ale z innego konta bankowego niż to, na które wpłynęły środki ze sprzedaży nieruchomości, spełniają kryteria wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dają podstawę do zwolnienia z zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości?

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu - muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Oba te warunki w rozpatrywanym przypadku zostały spełnione, gdyż Wnioskodawca zaciągnął kredyt na nabycie lokalu mieszkalnego w 2013 r., a więc przed sprzedażą nieruchomości, która to sprzedaż nastąpiła w 2015 r.

W świetle powyższego w sytuacji, gdy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód Wnioskodawca de facto przeznaczy m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup lokalu mieszkalnego, którego jest właścicielem i w którym zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, to w tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby w tej części przychód ten nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca wydatkował środki na spłatę kredytu z innego konta bankowego niż to, na które wpłynęły środku ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest bowiem, czy w momencie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe ze sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego. Brak jest bowiem obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami czy monetami).

Podsumowując, odpłatne zbycie w 2015 r. nieruchomości (w części nabytej w 2010 r. w drodze spadku oraz w części nabytej w 2015 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności) powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości został wydatkowany m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w Niemczech, w którym Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe, dochód ze sprzedaży tej nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu, będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznano za prawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.