Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1130/14/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-19
Teza: przeznaczenie przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie nieruchomości gruntowej składających się z terenów objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego częściowo jako tereny zabudowy jednorodzinnej zagrodowej, częściowo jako tereny upraw rolnych i zabudowy zagrodowej, częściowo jako drogi – cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działki; grunty; nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2014 r. (data otrzymania 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2009 r. udziału 6265/42030 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w miejscowości B. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2009 r. udziału 6265/42030 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w miejscowości B.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 8 lipca 2006 r. Wnioskodawca dokonał zakupu prawa współwłasności do ½ nieruchomości położonej w miejscowości B., zabudowanej budynkiem mieszkalnym, wybudowanym w latach 1920-1930, za kwotę 20 000,00 zł. Budynek został zakupiony w stanie kwalifikującym się do remontu kapitalnego, składał się z trzech kondygnacji, 6 izb mieszkalnych, wspólnego korytarza i klatki schodowej. Nieruchomość tę Wnioskodawca nabył z zamiarem jej wyremontowania i zamieszkania w niej. W okresie 3 lat od zakupu z pomocą syna wykonał następujące prace: wykonanie przyłącza sieci wodociągowej, remont instalacji elektrycznej i kominowej, remont elewacji, klatki schodowej, stolarki okiennej i drzwiowej. Podczas remontu, około 2008 r., okazało się, że wykonanie koniecznych prac wymaga uzyskania pozwolenia na budowę. Wnioskodawca chciał wykonać remont dachu, który przeciekał oraz przebudować część ścian. W Starostwie Powiatowym poinformowano Wnioskodawcę, że do uzyskania pozwolenia na budowę niezbędna jest zgoda pozostałych współwłaścicieli domu. I wtedy okazało się, że widniejący w księdze wieczystej właściciel nie żyje, a jego małżonek na nic nie wyraża zgody i nie zamierza nawet przeprowadzić uregulowania stanu prawnego, poprzez przeprowadzenie spadku. Powyższe, nierozwiązywalne problemy były powodem podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia w tym względzie były też krytyczne uwarunkowania, polegające na uciążliwym jak się okazało sąsiedztwie, ciągłe narastające konflikty z pozostałymi współwłaścicielami domu, gdzie były też przypadki bezpośredniej fizycznej agresji i utrudniania dokonywania prac remontowych. Pozyskanie chętnego na zakup prawa do ½ nieruchomości okazało się niemożliwe. W 2009 r. Wnioskodawca pozyskał klienta zainteresowanego zakupem tylko części udziału, nie całości.

W dniu 23 listopada 2009 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w wysokości 6265/42030 za kwotę 40 000,00 zł w posiadanej części nieruchomości. Po sprzedaży udziału, 7 grudnia 2009 r., Wnioskodawca złożył oświadczenie w urzędzie skarbowym, że uzyskany przychód w wysokości 40 000,00 zł wykorzysta na nabycie gruntu lub budynku, lub na inne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Realizując zobowiązanie zawarte w powyższym oświadczeniu z 7 grudnia 2009 r., Wnioskodawca dokonał 28 stycznia 2010 r. zakupu za kwotę 65 000,00 zł prawa własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości O. z zamiarem wybudowania małego domku jednorodzinnego. Nieruchomość składała się z działek:

1.  nr 3221/5 i powierzchni 4897 m2 ujawnionej w księdze wieczystej, której obszar – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Gminy uchwałą z 30 czerwca 2003 r. – w wielkości 9%, tj. 440,73 m2 znajduje się w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej zagrodowej i oznaczony jest symbolem 98 MM. Pozostała część znajduje się w terenie upraw polowych i ogrodniczych z zabudową zagrodową;
2.  nr 3221/6 i powierzchni 1286 m2 znajdującej się w planie zagospodarowania przestrzennego w całości na terenie upraw polowych i ogrodniczych z zabudową zagrodową oznaczonej symbolem R;
3.  nr 3221/7 i powierzchni 73 m2 stanowiącej drogę dojazdową.

Wszystkie wymienione powyżej działki stanowiły jedną całość.

Z powodów osobistych Wnioskodawca postanowił jednak sprzedać tę nieruchomość w miejscowości O., co zrobił 15 lipca 2010 r. za kwotę 72 000,00 zł. Od uzyskanego w niniejszej sprzedaży dochodu Wnioskodawca zapłacił w urzędzie skarbowym należny podatek ( PIT-39 za 2010 r.).

W dniu 25 maja 2010 r. aktem notarialnym Wnioskodawca sprzedał następny udział w wysokości 29520/168120 we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości B., zabudowanej budynkiem mieszkalnym, za kwotę 40 000,00 zł. Po sprzedaży, 7 czerwca 2010 r., Wnioskodawca złożył oświadczenie w urzędzie skarbowym, że uzyskany przychód wykorzysta na nabycie w kraju, nie później niż w okresie 2 lat od daty sprzedaży, gruntu lub budynku, lub na inne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Realizując zobowiązanie zawarte w ww. oświadczeniu Wnioskodawca wydatkował uzyskane środki w okresie od 1 lipca 2010 r. do 24 lutego 2012 r. na cele remontowe pozostałej części własnej nieruchomości oraz na zakup 24 kwietnia 2012 r. nieruchomości w miejscowości P. Łączna kwota wydatków wynosiła 44 792,46 zł. Nieruchomość została zakupiona za kwotę 20 000,00 zł, składała się z działek gruntowych o numerach: 2314/1 o powierzchni 2417 m2, 2314/2 o powierzchni 453 m2, 2316/3 o powierzchni 410 m2 i 2317/1 o powierzchni 567 m2.

Wszystkie wymienione powyżej działki stanowiły jedną, połączoną ze sobą w prostokąt całość i graniczą ze sobą. Całość położona jest w bezpośrednim sąsiedztwie ze wszystkich stron pomiędzy budynkami jednorodzinnymi. Z zaświadczenia o przeznaczeniu gruntu wynika, że w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego, przedłożonym do aktu notarialnego z 17 lutego 2012 r. wydanego z upoważnienia Wójta Gminy, działki nr 2314/1 i 2314/2 objęte są w części na długości 50 m od drogi jednostką planu MN/MR – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zagrodowej. W pozostałej części działki objęte są jednostką planu ZN – teren zieleni nie urządzonej. Natomiast działka 2317/1 o powierzchni 576 m2 objęta jest jednostką planu ZL – tereny lasów. W tamtym czasie zamiarem Wnioskodawcy było zamieszkanie blisko syna, który planował przeniesienie się na stałe z rodziną do miejscowości P., w której zakupił w tym celu nieruchomość. Ta przesłanka była głównym powodem podjęcia decyzji o zakupie działki w miejscowości P.

Niestety plany i marzenia Wnioskodawcy z powodu trudności finansowych jak również zdrowotnych legły w gruzach.

Dlatego też 30 października 2012 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość w miejscowości P. oraz zapłacił należny podatek od uzyskanego dochodu (PIT-39 za 2012 r.)

W dniu 26 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, podczas przeprowadzania kontroli dokumentów potwierdzających przeznaczenie przychodu z opisanych sprzedaży udziałów w nieruchomości w miejscowości B., zakwestionował przeznaczenie środków ze sprzedaży na zakup nieruchomości w miejscowości O. jako własny cel mieszkaniowy. Późniejsza sprzedaż nieruchomości w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazywała na charakter zarobkowy a nawet spekulacyjny. Podczas kontroli syn Wnioskodawcy będący jego pełnomocnikiem został nakłoniony do złożenia deklaracji PIT-23 za 2009 r. i zapłaty podatku z odsetkami. Wnioskodawca nadmienił, że w chwili obecnej ma 83 lata i jest osobą o złym stanie zdrowia. Jego zamiarem i intencją, przy realizacji transakcji, było zamieszkanie we własnym domu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy zakup 28 stycznia 2010 r. nieruchomości gruntowej w miejscowości O. został prawidłowo zakwalifikowany jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie czy zostały spełnione wymogi uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży (określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz czy rozpoczęcie budowy jest warunkiem koniecznym do skorzystania z ww. zwolnienia?
2.  Czy późniejsza sprzedaż nieruchomości w miejscowości O. zakupionej 28 stycznia 2010 r., na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, ma wpływ na zwolnienie z opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w miejscowości B.?

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży z 23 listopada 2009 r. zastosowanie omawianego zwolnienia było zgodne z obowiązującymi w tamtym czasie przepisami, ponieważ do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., a więc z uwzględnieniem zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy podstawą do skorzystania ze zwolnienia było to, że na zakupionych gruntach w miejscowości O. istniała możliwość postawienia budynku mieszkalnego oraz fakt, że zamiarem Wnioskodawcy było wybudowanie na nich jednorodzinnego domu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakresem zwolnienia objęte są wszelkie grunty: leśne, rolne, nieużytki, budowlane – jedynym warunkiem jest czy grunt przeznaczony jest pod budowę (zdaniem Wnioskodawcy omawiane grunty spełniały ten warunek).

Wnioskodawca wskazał, że do sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w miejscowości B. był zmuszony sytuacją osobistą opisaną w stanie faktycznym, sprzedaż nie była jego kaprysem, ani też nie miała charakteru zarobkowego. Wnioskodawca uważa, że zakup działki w miejscowości O. z zamiarem wybudowania domu jednorodzinnego, był realizacją zobowiązania zawartego w oświadczeniu z 7 grudnia 2009 r. Późniejsza sprzedaż nieruchomości wynikająca ze zmiany jego sytuacji osobistej, zdrowotnej oraz finansowej w późniejszym czasie, nie powinna mieć wpływu na ocenę jego działań, podjętych zgodnie z obowiązującymi przepisami w przeszłości oraz na ocenę jego dokonań jako komercyjne czy wręcz spekulacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2009 r. udziału 6265/42030 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w miejscowości B. Ocena stanowiska w zakresie dotyczącym możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r. udziału 29520/168120 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w miejscowości B. została zawarta w odrębnej interpretacji. Natomiast w zakresie ustalenia czy urząd skarbowy prawidłowo postąpił uznając wydatki Wnioskodawcy związane z zakupem działki w O. za wydatki o charakterze zarobkowym, a nie za wydatki poniesione na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych – wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2006 r. Wnioskodawca nabył udział ½ w nieruchomości w miejscowości B., zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Natomiast w 2009 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w wysokości 6265/42030 w ww. nieruchomości za kwotę 40 000,00 zł. Po sprzedaży udziału, 7 grudnia 2009 r., Wnioskodawca złożył oświadczenie w urzędzie skarbowym, że uzyskany przychód w wysokości 40 000,00 zł wykorzysta na nabycie gruntu lub budynku, lub na inne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Realizując zobowiązanie zawarte w ww. oświadczeniu 28 stycznia 2010 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową w miejscowości O.

Ponieważ zatem sprzedaży udziału 6265/42030 w nieruchomości Wnioskodawca dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył udział ½ w ww. nieruchomości, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tej sprzedaży stanowił źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) – do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszt odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, o ile zbywca takie wydatki poniósł. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 28 ust. 2a ustawy – zasada, o której mowa w art. 28 ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,

2.przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne,

3.przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

W myśl art. 21 ust. 16 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z przywołanych powyżej uregulowań wynika, że stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze sprzedaży m.in. udziału w nieruchomości przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlega opodatkowaniu a podatek od tego przychodu, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, chyba że podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Powinien wówczas złożyć w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Niezłożenie oświadczenia nie wyłącza jednak możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie.

Jednym z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy rozpatrywane zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że przedmiotowy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, w kontekście zaliczenia do wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe zakupu nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości O. stwierdzić należy, że nie zostały w zupełności spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca nabył nieruchomość w miejscowości O. składającą się z przylegających do siebie trzech działek, z których jedna (nr 3221/5 o pow. 4897 m2) w części wynoszącej 9%, tj. 440,72 m2 powierzchni znajduje się w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej zagrodowej oznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego gminy symbolem 98 MM, a pozostała część działki tak samo jak druga działka (nr 3221/6 o pow. 1286 m2) znajdują się na terenach upraw polowych i ogrodniczych z zabudową zagrodową oznaczonych symbolem R. Natomiast trzecia działka (nr 3221/7 o pow. 73 m2) stanowi drogę dojazdową.

To oznacza, że Wnioskodawca nie na całej nieruchomości (składającej się z trzech przylegających do siebie działek) mógł wybudować budynek mieszkalny, tylko na części jednej z nich sklasyfikowanej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy jednorodzinnej zagrodowej. I tylko środki wydatkowane na zakup ww. nieruchomości w tej części podlegają rozpatrywanemu zwolnieniu. Warunki zwolnienia nie są natomiast spełnione w stosunku do pozostałej części działki nr 3221/5 i do działki nr 3221/6, których tereny zostały sklasyfikowane jako tereny upraw polowych i ogrodniczych z zabudową zagrodową oznaczone symbolem R oraz w stosunku do działki nr 3221/7 stanowiącej drogę dojazdową. Tym samym nie cała kwota przeznaczona na zakup nieruchomości składającej się z trzech działek może zostać uwzględniona do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budynku mieszkalnego. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Mając na uwadze powyższą argumentację, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że zakresem zwolnienia objęte są wszelkie grunty leśne, rolne, nieużytki, budowlane a jedynym warunkiem jest czy grunt przeznaczony jest pod budowę. Wszak nie na wszystkich ww. gruntach dopuszczona jest możliwość wybudowania budynku mieszkalnego.

W rozpatrywanej sprawie z opisu stany faktycznego jasno wynika, że Wnioskodawca mógłby wybudować budynek mieszkalny tylko na niewielkiej części nabytej nieruchomości, tj. na tej części, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej zagrodowej.

Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży 23 listopada 2009 r. udziału w nieruchomości położonej w miejscowości B. zabudowanej budynkiem mieszkalnym a wydatkowany na nabycie w nieruchomości w miejscowości O. składającej się z trzech działek nie będzie mógł korzystać w całości ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Podkreślić bowiem należy, że rozpatrywane zwolnienie dotyczy nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym warunkom rozpatrywanego zwolnienia podlegała wyłącznie ta część środków wydatkowanych na zakup nieruchomości położonej w miejscowości O., która przeznaczona została na zakup działki nr 3221/5 ale tylko w części, w której działka ta odpowiada terenom przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną mieszkaniową zagrodową a więc w 9%. Tylko bowiem w takiej części działka ta stanowi tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a w pozostałej części stanowi tereny przeznaczone na uprawy polowe i ogrodnicze z zabudową zagrodową. Rozpatrywanemu zwolnieniu nie podlega także przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w miejscowości B., który został przeznaczony na zakup działki nr 3221/6 znajdującej się w planie zagospodarowania przestrzennego w całości w terenie upraw polowych i ogrodniczych z zabudową zagrodową oznaczonej symbolem R oraz przychód przeznaczony na zakup działki nr 3221/7 stanowiącej drogą dojazdową. Fakt, że ww. działki stanowią jedną całość nie oznacza, że zwolnienie rozciągać można także na te działki, które składają się z terenów nieprzeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, a więc nie spełniają warunków zwolnienia. Przy czym w tym miejscu należy stwierdzić, że – jak słusznie uważa Wnioskodawca – samo rozpoczęcie budowy budynku mieszkalnego nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania z rozpatrywanego zwolnienia.

Ponadto zauważyć należy, że późniejsza sprzedaż działki nr 3221/5 w części, w której zakup pozwalał na skorzystanie ze zwolnienia a więc w części znajdującej się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenach przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną zagrodową – nie ma wpływu na zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozpatrywanego zwolnienia. Należy zauważyć, że ustawa nie ogranicza możliwości dysponowania nieruchomością nabytą na cele mieszkaniowe. Innymi słowy, Wnioskodawca miał prawo do rozporządzania ww. nieruchomością w sposób nieograniczony tzn. mógł ją sprzedać i czynność ta nie spowodowała utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej na cele mieszkaniowe.

Również późniejsza sprzedaż pozostałej części działki 3221/5 oraz działek nr 3221/6 i 3221/7 nie będzie miała znaczenia w sprawie Wnioskodawcy ze względu na fakt, że zakup tych działek w ogóle nie uprawniał Wnioskodawcy do skorzystania z omawianego zwolnienia.

Podsumowując, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży 23 listopada 2009 r. udziału w wysokości 6265/42030 w nieruchomości położonej w miejscowości B. zabudowanej budynkiem mieszkalnym a wydatkowany na nabycie nieruchomości w miejscowości O. składającej się z trzech działek nie mógł korzystać w całości ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Rozpatrywane zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu. Zatem zwolnieniu podlega tylko ta część przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w miejscowości B., która została przeznaczona na zakup nieruchomości w miejscowości O. i dotyczyła zakupu 9% pow. działki nr 3221/5, której tereny przeznaczone były pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne zagrodowe. Przy czym aby skorzystać ze zwolnienia Wnioskodawca nie miał obowiązku rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego w określonym czasie na działce. Także późniejsza sprzedaż całej nieruchomości nabytej ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r. nie miała wpływu na zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.