Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.250.2024.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: Zastosowanie szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ustawy dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: turystyka; usługi-usługi turystyczne; VAT marża
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Podstawa opodatkowania usług turystyki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

– **stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ustawy dla świadczonych usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z 24 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca S.C. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą S.C. … (dalej „Wnioskodawca”) jest w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 9 lutego 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”) podatnikiem podatku od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na organizacji (na terytorium RP oraz Europy) podróży turystycznych w sektorze wyjazdów biznesowych i służbowych dla pracowników (niezależnie od kwalifikacji prawnej łączącej turystów - osoby fizyczne z podmiotem) organów administracji publicznej (rządowej i samorządowej), samorządów zawodowych oraz firm prywatnych. Świadczenie usług w tym sektorze obejmuje przede wszystkim organizację wyjazdów grupowych (konferencje, seminaria, kongresy, integracje, wypoczynek). Wnioskodawca został wpisany jako organizator turystyki w Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorców Ułatwiających Nabywanie Powiązanych Usług Turystycznych.

Usługi organizowane są dla pracowników lub osób współpracujących z kontrahentem Wnioskodawcy. W ramach usługi Wnioskodawca organizuje między innymi, transport, wyżywienie, zakwaterowanie (nocleg), atrakcje/udogodnienia (np. oprawę muzyczną, salę konferencyjną wraz z zapleczem technicznym lub inny zorganizowany wypoczynek w postaci wycieczek) oraz ubezpieczenie uczestników (OC/NNW). Celem wyjazdu z perspektywy pracowników kontrahenta Wnioskodawcy jest wypoczynek. Usługi ww. świadczone są również w ramach wyjazdów szkoleniowych lub integracyjnych, których Wnioskodawca nie jest organizatorem w zakresie dotyczącym samych szkoleń lub integracji, natomiast w ramach swoich usług organizuje wypoczynek i usługi z nim związane.

Czynności Wnioskodawcy dotyczą organizacji wyjazdu. Wnioskodawca sprzedając na rzecz nabywców nabywa usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, Wnioskodawca nie korzysta z własnego zaplecza technicznego (np. hotelu, środków transportu), a w celu ich realizacji nabywa usługi i towary od innych podatników.

Pismem z 24 czerwca 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

1\. Czy jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?

Tak.

2\. Czy świadcząc usługi polegające na organizacji podróży turystycznych w sektorze wyjazdów biznesowych i służbowych dla pracowników organów administracji publicznej, samorządów zawodowych i firm prywatnych działa/ będzie działał Pan na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek?

Tak.

3\. Czy przy świadczeniu usług organizacji podróży turystycznych w sektorze wyjazdów biznesowych i służbowych dla pracowników organów administracji publicznej, samorządów zawodowych i firm prywatnych nabywa/będzie nabywał Pan towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści pracowników biorących udział w tych podróżach turystycznych?

Tak.

4\. Czy przy świadczeniu usług organizacji podróży turystycznych w sektorze wyjazdów biznesowych i służbowych dla pracowników organów administracji publicznej, samorządów zawodowych i firm prywatnych, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści pracowników, wykonuje/będzie wykonywał Pan we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych usługami własnymi w rozumieniu art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług

Nie.

### Pytanie

Czy usługi organizacji podróży świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu w systemie VAT-marża zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 9 lutego 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 361) o podatku od towarów i usług?

### Pana stanowisko

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 lutego 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 361) o podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[\`(...)\`\].

Zgodnie z art. 8 ust. 2a VAT uznaje się, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższego podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem, zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 1 VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 art. 119 VAT powołanego artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić przy tym należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy należy przyjąć, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży (Art. 119 VATU Michalik 2024, wyd. 17).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik: (i) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz (ii) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zatem łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki procedurą marży.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, jest to bowiem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej. Zatem przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług - wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki. (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP1 -3.4012.764.2020.2.JG).

Podobne uregulowania zawiera art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz .UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) - poprzednio art. 26 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) - zgodnie z którym państwa członkowskie stosują procedurę szczególną do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile te biura występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. W myśl ust. 2 tego artykułu, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Stosownie do art. 307 Dyrektywy, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje łącznie świadczenia nabywane od innych podatników.

Ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”. Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052) wskazuje, że „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

W przedstawionym stanie faktycznym turyści podróżują poza stałe miejsce zamieszkania na okres nie dłuższy niż rok (zazwyczaj są to wyjazdy kilkudniowe), w celach wypoczynkowych i zawodowych, przy czym celem takiego wyjazdu nie jest w żadnym stopniu działalność zarobkowa. Odnosząc się do kwestii nabywcy usługi turystyki należy wskazać, że z art. 119 ust. 3 ustawy wynika, że procedurę marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Pomimo tego, iż zarówno art. 119 ust. 2 i 3 pkt 3 VATU jak również art. 307 Dyrektywy VAT (w polskiej wersji językowej) odnoszą się do usług, których adresatem jest turysta, należy podkreślić, że zastosowanie szczególnej procedury VAT marża nie jest uzależnione od tego, czy nabywca dokonuje zakupu usług wykonywanych na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy VAT w celach turystycznych czy też nieturystycznych.

Wykładnia Trybunału została dostrzeżona w polskiej doktrynie podatkowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.989. 2016.1.BH/KBR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że „słowu „turysta” (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.”

Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu „turysta” (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu, tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji turystyki biznesowej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca m.in. organizuje na zlecenie klientów wyjazdy wskazanych przez klientów osób na konferencje, kongresy oraz inne podobne wydarzenia, które odbywają się w Polsce. Na potrzeby organizacji tych wyjazdów Wnioskodawca nabywa od innych podatników usługi związane z podróżą oraz pobytem uczestników we wspomnianych wydarzeniach, takie jak: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie oraz organizacja aktywności.

Wspomniane usługi są przez Wnioskodawcę nabywane we własnym imieniu, ale na rzecz pracowników kontrahentów Wnioskodawcy. Świadczenia te, po doliczeniu przez Wnioskodawcę marży stanowiącej zarobek Wnioskodawcy, są następnie odsprzedawane na rzecz klienta za cenę ryczałtową jako jednolite świadczenie. Kontrahent jest zainteresowany zakupem wszystkich usług jednocześnie (jako pakietu usług oferowanego łącznie). W opisywanym modelu sprzedaży Wnioskodawca nie jest organizatorem wydarzeń w znaczeniu organizowania merytorycznych aspektów konferencji, targów i innych wydarzeń. Wnioskodawca nie uczestniczy w prowadzenia tych konferencji od strony merytorycznej a wyłącznie organizuje transport, nocleg, wyżywienie, itd. ich uczestnikom.

O tym, że cel wyjazdu nie ma znaczenia w kontekście stosowania szczególnej procedury VAT marża, wspomniał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1113/14-6/KB), potwierdzając, że „Bez znaczenia dla zastosowania procedury marży dla usług turystycznych jest cel w jakim klient odbywa podróż, tj., czy jest to wyjazd służbowy, stricte wypoczynkowy, czy też impreza incentive.” Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 09 sierpnia 2019 r. (0115-KDIT1 - 2.4012.259.2019.1 .AW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu, tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.”

Istnienie turystyki biznesowej dostrzegł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2019 r. (sygn. III SA/Wa 2754/18). Sąd ten wskazał, że „obecnie pojęcie „turystyki” obejmuje nie tylko wypoczynek czy rekreację. Zarówno w języku branżowym (np. hotelarskim), jak i naukowym dotyczącym turystyki, wskazuje się na istnienie turystyki biznesowej (\`(...)\`) turystyka biznesowa (skrót ang. MICE: Meetings, lncentives, Conferences and Exhibitions Industry) obejmuje ogół czynności związanych z przejazdem i pobytem uczestników na różne spotkania grupowe, realizowane poza siedzibą organizatora - zleceniodawcy, w celach związanych z aktywnością zawodową uczestników; staje się coraz ważniejszym produktem turystycznym wielu miast i różnych obiektów spotkań.”

„Turystyka" jest definiowana m.in. jako „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania” (Słownik Internetowy Języka Polskiego PWN). Jedną z form turystyki jest turystyka biznesowa, która jest „rodzajem turystyki obejmującej ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach służbowych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim zwykłym otoczeniem” („Encyklopedia Zarządzania”; link: https://mfiles.pl). Przytoczone znaczenie terminu „turystyka biznesowa” wywodzi się z definicji „turystyki” opracowanej przez Światową Organizację Turystyki (UNWTO), zgodnie z którą „turystyka” odnosi się do aktywności „odwiedzających”, którymi są „podróżni uczestniczący w podróży do głównego miejsca przeznaczenia znajdującego się poza ich zwykłym środowiskiem, na okres nie dłuższy niż rok, w określonym celu (biznesowym, wypoczynkowym lub innym osobistym celu) innym niż bycie zatrudnionym przez podmiot będący rezydentem w odwiedzanym kraju lub miejscu.” Światowa Organizacja Turystyki wyjaśnia jednocześnie, że „jeżeli główny cel podróży ma charakter biznesowy/profesjonalny, cel ten może zostać dalej podzielony na uczestnictwo w spotkaniach, konferencjach, kongresach, targach, wystawach oraz inne biznesowe oraz profesjonalne cele” (tłumaczenie własne; link: https:// www.unwto.org/glossary - tourism - terms).

Podsumowując wyjazdy turystyczne organizowane przez Wnioskodawcę mają charakter wypoczynkowy z elementami biznesowymi, przy czym uczestnicy nie korzystają z wyjazdów w celach zarobkowym. Uczestnicy takich wyjazdów przebywają poza miejscem zamieszkania przez pewien okres a wyjazdy zwykle zawierają czas na rekreację, zwiedzanie czy spotkania towarzyskie, co odpowiada definicji turystyki jako pojęcia obejmującego wypoczynek. Wiele wyjazdów biznesowych, takich jak konferencje czy szkolenia, odbywa się w miejscach, które oferują atrakcje turystyczne, zachęcając uczestników do eksploracji okolicy i korzystania z lokalnych usług turystycznych i hotelarskich. Koncepcja turystyki biznesowej zyskuje na popularności, co pokazuje, że takie wyjazdy stają się ważnym segmentem rynku turystycznego. Świadcząc przedmiotowe usługi Wnioskodawca nabywa towary i usługi od innych podatników we własnym imieniu, ale dla bezpośredniej korzyści uczestników, w tym usługi transportu, zakwaterowania, wyżywienia i ubezpieczenia.

Mając na uwadze powyższe w tak przedstawionym opisie sprawy organizowane przez Wnioskodawcę wyjazdy podlegają opodatkowaniu w procedurze VAT- marża, o której mowa w art. 119 ustawy.

Podobne wnioski można wywieźć z następujących:

1) 0114-KDIP1 -3.4012.764.2020.2.JG - W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. organizuje na zlecenie klientów wyjazdy wskazanych przez klientów osób (dalej: Uczestnicy) na konferencje, kongresy, targi, wystawy oraz inne podobne wydarzenia, które odbywają się zarówno w Polsce jak i poza jej terytorium (dalej: Wydarzenia). Na potrzeby organizacji tych wyjazdów Spółka nabywa od innych podatników usługi związane z podróżą oraz pobytem Uczestników we wspomnianych Wydarzeniach, takie jak: przelot, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie oraz opłata (bilet) wstępu za prawo do udziału w wydarzeniu. Klientami Spółki są przede wszystkim podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Czy organizowane przez Spółkę wyjazdy na opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydarzenia obejmujące zakwaterowanie oraz udział Uczestnika w Wydarzeniach podlegają opodatkowaniu w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT? Odpowiedź pozytywna.

2) 0114-KDIP1 -3.4012.764.2020.2.JG - W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. organizuje na zlecenie klientów wyjazdy wskazanych przez klientów osób (dalej: Uczestnicy) na konferencje, kongresy, targi, wystawy oraz inne podobne wydarzenia, które odbywają się zarówno w Polsce jak i poza jej terytorium (dalej: Wydarzenia). Na potrzeby organizacji tych wyjazdów Spółka nabywa od innych podatników usługi związane z podróżą oraz pobytem Uczestników we wspomnianych Wydarzeniach, takie jak: przelot, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie oraz opłata (bilet) wstępu za prawo do udziału w wydarzeniu. Klientami Spółki są przede wszystkim podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Czy organizowane przez Spółkę wyjazdy na opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydarzenia obejmujące zakwaterowanie oraz udział Uczestnika w Wydarzeniach podlegają opodatkowaniu w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT? Odpowiedź pozytywna.

3) I SA/Sz 749/18 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - Z punktu widzenia procedury VAT marża, bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Nie ma podstaw, aby postrzegać usługi turystyki wyłącznie jako „aktywność człowieka polegającą na organizowaniu wypoczynku poza miejscem stałego zamieszkania”. Za „usługi turystyki” uważa się również, przykładowo, usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych, czy studiów zagranicznych.

4) I SA/Sz 748/18 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - W 2013 r. \[\`(...)\`\] zorganizowała szereg wyjazdów na konferencje, studyjnych, obozów naukowych, rehabilitacyjnych, socjoterapeutycznych krajowych, jak i zagranicznych na rzecz kontrahentów - jednostek samorządu terytorialnego, osób prawnych, gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, szkół wyższych, agencji i stowarzyszeń. Brak jest podstaw, by ograniczyć stosowanie procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi służące rekreacji.

5) I FSK 1578/16 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia „turysta” zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicja usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Nie są to cele, które w art. 3 pkt 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.

6) III SA/Wa 2754/18 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Charakter dodatkowych usług w postaci udostępniania sali konferencyjnej, obsługi spotkań biznesowych oraz noclegu wraz z parkingiem i przygotowywaniem posiłków świadczy o tym, że jedynym przedmiotem organizowanych wyjazdów służbowych jest ich czysto biznesowy charakter. Przedmiotowe usługi hotelowe wraz z dodatkowymi usługami mają na celu organizację kompleksowej usługi w postaci „usługi konferencji” lub „spotkania biznesowego”. Reasumując, w skarżonej interpretacji organ naruszył art. 119 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 307 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że usługa turystyczna musi mieć charakter wypoczynkowy i kompleksowy, tj. połączony z rekreacją i rozrywką.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko Pana w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 2 pkt 2 ustawy wskazuje, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Zgodnie z art. 28 ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza do ustawy drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi że:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że zasadą ogólną miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej lub jeżeli usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 28c ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do niektórych czynności zostało określone inne miejsce świadczenia niż to wynikające z ww. zasady ogólnej. Przykładem takich czynności mogą być usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 28n ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

2\. W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z uwagi na okoliczność, że ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony)

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

4) (uchylony)

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

I tak, zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy:

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:

Do celów stosowania rozdziału dotyczącego procedury szczególnej dla biur podróży, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

W myśl art. 307 Dyrektywy:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (…).

Ww. przepisy Dyrektywy nie przesądzają, że tylko usługa kompleksowa, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, np.: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, zwiedzanie itp. może być objęta szczególną procedurę VAT marża.

Na mocy art. 308 Dyrektywy:

W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pan prowadzić działalność gospodarczą polegającą na organizacji (na terytorium RP oraz Europy) podróży turystycznych w sektorze wyjazdów biznesowych i służbowych dla pracowników (niezależnie od kwalifikacji prawnej łączącej turystów - osoby fizyczne z podmiotem) organów administracji publicznej (rządowej i samorządowej), samorządów zawodowych oraz firm prywatnych. Świadczenie usług w tym sektorze obejmuje przede wszystkim organizację wyjazdów grupowych (konferencje, seminaria, kongresy, integracje, wypoczynek).

Usługi organizowane są dla pracowników lub osób współpracujących z kontrahentem Pana. W ramach usługi organizuje Pan między innymi, transport, wyżywienie, zakwaterowanie (nocleg), atrakcje/udogodnienia (np. oprawę muzyczną, salę konferencyjną wraz z zapleczem technicznym lub inny zorganizowany wypoczynek w postaci wycieczek) oraz ubezpieczenie uczestników (OC/NNW). Celem wyjazdu z perspektywy pracowników kontrahenta Pana jest wypoczynek. Usługi ww. świadczone są również w ramach wyjazdów szkoleniowych lub integracyjnych, których Pan nie jest organizatorem w zakresie dotyczącym samych szkoleń lub integracji, natomiast w ramach swoich usług organizuje Pan wypoczynek i usługi z nim związane.

Czynności Pana dotyczą organizacji wyjazdu. Pan sprzedając na rzecz nabywców nabywa usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, nie korzysta Pan z własnego zaplecza technicznego (np. hotelu, środków transportu), a w celu ich realizacji nabywa usługi i towary od innych podatników. Świadcząc usługi polegające na organizacji podróży turystycznych w sektorze wyjazdów biznesowych i służbowych dla pracowników organów administracji publicznej, samorządów zawodowych i firm prywatnych działa/ będzie działał Pan na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wątpliwości Pana dotyczą kwestii stosowania szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ustawy dla świadczonych usług.

W odniesieniu do Pana wątpliwości należy przede wszystkim odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zastosowania szczególnej procedury, jaką jest VAT-marża w turystyce.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11, procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy 2006/112/WE TSUE podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście - uzyskuje państwo siedziby biura podróży.

W wyroku tym TSUE oceniał również, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy, znaczenie pojęcia „podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach dyrektywy 2006/112/WE regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). TSUE doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko („podejście oparte na kliencie”), a zatem procedura VAT-marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie „podróżny” oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej - z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazuje, że procedura VAT-marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.

Jednocześnie TSUE wskazał, że okoliczność, że w 1977 r., tj. w czasie, gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży, większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tym samym, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża, świadczący usługę związaną z turystyką musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta). I z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Natomiast, bez znaczenia jest fakt, że podmiot świadczący usługi związane z turystyką nie jest biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, jak również, że odbiorcami usług są na przykład klienci biznesowi, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą lub organy administracji publicznej (rządowej i samorządowej), samorządy zawodowe.

Powyższe potwierdza również orzeczenie NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1578/16, w którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z tym wyrokiem:

„(\`(...)\`) z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia „turysta” zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem z tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej na jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicji usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej nie są to cele, które w art. 3 ust. 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.”

W niniejszej sprawie należy także odnieść się do możliwości objęcia procedurą VAT-marża sprzedaży usług świadczonych przez Pana na rzecz Kontrahentów i pracowników tych kontrahentów.

Co do sprzedaży pojedynczej usługi wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91. Trybunał wskazał, że samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy 2006/112/WE, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Podobne stanowisko zajął Sąd w wyroku TSUE z 29 czerwca 2023 r. C-108/22. Zgodnie z tym wyrokiem:

„art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe”.

TSUE w orzeczeniu C-108/22 zwrócił również uwagę, że:

„(\`(...)\`) wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 29-33).

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306-310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts,C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 35).

W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że C. sprzedaje usługi noclegowe w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji zarówno w Polsce, jak i za granicą. Tymczasem orzecznictwo Trybunału wydane w kontekście świadczenia przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego, jak wskazano w pkt 26-28 niniejszego wyroku, ma na celu uregulowanie również sytuacji sprzedaży usług zakwaterowania w hotelach i innych obiektach. W tym względzie należy w szczególności sprecyzować, że geograficzne zróżnicowanie położenia hoteli i obiektów będących przedmiotem tych usług może samo w sobie powodować praktyczne trudności, których uniknięcie ma na celu ta szczególna procedura opodatkowania, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21 niniejszego wyroku”.

Treść powyższego wyroku wskazuje na to, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.

Ponadto, TSUE w wyroku z 9 grudnia 2018 r., sygn C-552/17 wskazał, że:

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłącznie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. Podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resort, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo).”

W kwestii sprzedaży pojedynczych usług i opodatkowania ich w procedurze marży należy również odnieść się do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem, co do zasady, usługa turystyki składa się z wielu świadczeń. Jednakże w związku z istniejącymi wyżej wskazanymi orzeczeniami TSUE w zakresie opodatkowania pojedynczych usług procedurą VAT-marża, przepisy art. 119 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem przedmiotowego orzecznictwa.

Odnosząc się zatem do Pana wątpliwości, w niniejszej sprawie należy ustalić, czy sprzedaż usług oferowanych przez Pana mieści się w kategorii usług turystycznych, do których zastosowanie ma procedura szczególna marży dla biur podróży.

W przedmiotowej sprawie w ramach usługi organizuje Pan między innymi, transport, wyżywienie, zakwaterowanie (nocleg), atrakcje/udogodnienia oraz ubezpieczenie uczestników (OC/NNW). Natomiast nie jest Pan organizatorem w zakresie samych szkoleń lub integracji.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione przez Pana należy przyjąć, że nabywane przez Pana towary i usługi stanowią wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty (tj. pracowników organów administracji publicznej, samorządów zawodowych i firm prywatnych). Wskazał Pan, że świadcząc usługi polegające na organizacji podróży turystycznych w sektorze wyjazdów biznesowych i służbowych dla pracowników organów administracji publicznej, samorządów zawodowych i firm prywatnych działa/będzie działał Pan na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto przy świadczeniu usług organizacji podróży turystycznych w sektorze wyjazdów biznesowych i służbowych dla pracowników organów administracji publicznej, samorządów zawodowych i firm prywatnych, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści pracowników, nie wykonuje/nie będzie wykonywał Pan we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych usługami własnymi w rozumieniu art. 119 ust. 5 ustawy.

Z powyższego wynika, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 119 ust. 3 ustawy, Pan będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto jednoznacznie wskazał Pan, że Jego klientami są głównie organy administracji publicznej, samorządy zawodowe i podmioty prowadzące działalność gospodarczą i to na zlecenie klientów Pan będzie organizował wyjazdy wskazanych przez klientów osób. Wskazał Pan również, że oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, nie wykonuje i nie będzie wykonywał we własnym zakresie świadczeń w ramach wskazanych usług, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy.

Niewątpliwie jest to zatem działalność zbliżona do działalności biura podróży.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo, że w danym przypadku usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe. Tym samym powyższa konkluzja wynikająca z orzecznictwa TSUE dotycząca usług noclegowych znajduje odniesienie również do innych usług np. transportu, nabywanego i odsprzedawanego w tożsamych okolicznościach jak zakwaterowanie.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przepisów prawa wskazać należy, że Pan: świadczy usługę turystyki, występuje we własnym imieniu i na własny rachunek wobec nabywcy, nabywa towary i usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem, mając na uwadze orzecznictwo TSUE należy uznać, że w opisanym zagadnieniu do sprzedaży usługi w ramach, której sprzedaje Pan transport, wyżywienie, zakwaterowanie (nocleg), atrakcje/udogodnienia oraz ubezpieczenie uczestników (OC/NNW) powinna mieć zastosowanie procedura szczególna, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy i należy opodatkować tę usługę przyjmując za podstawę opodatkowania marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy.

Stanowisko Pana należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U z 2023 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.