Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.879.2018.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Obowiązek odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; kultura; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

C jest \`(...)\`, której organizatorem jest Gmina Miasta. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz na podstawie statutu, tj. uchwały nr … Rady Miasta z dnia \`(...)\`

Wnioskodawca posiada osobowość prawną, działa we własnym imieniu i na własny rachunek, jako jednostka samodzielnie funkcjonująca pod względem prawnym, organizacyjnym i finansowym. Jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Programowym celem statutowym Wnioskodawcy jest wprowadzenie odbiorców, zróżnicowanych pod względem wieku i posiadanych zasobów wiedzy, w świat wybranych dziedzin kultury technicznej i naukowej, w tym umożliwienie wspomagania realizacji zadań dydaktycznych realizowanych przez instytucje dydaktyczne. Cel ten jest realizowany poprzez działalność gospodarczą oraz działalność statutową.

Wnioskodawca gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków kierując się zasadami gospodarności i efektywności ich wykorzystywania. Prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz w innych przepisach powszechnie obowiązujących.

Wnioskodawca tworzy i udostępnia ekspozycje składające się z interaktywnych urządzeń i eksponatów, tworzy specjalistyczną infrastrukturę multimedialną i przy jej wykorzystaniu prezentuje programy edukacyjne, tworzy i udostępnia ekspozycje objazdowe, organizuje popularno-naukowe pokazy i zajęcia laboratoryjne, organizuje i współorganizuje spotkania, odczyty, wykłady, konferencje, szkolenia, pokazy, imprezy masowe oraz uroczystości o charakterze naukowym, artystycznym i kulturalnym, itp.

Przychody uzyskane z działalności gospodarczej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej.

Działalność nieodpłatna prowadzona przez Wnioskodawcę, w tym wydawanie nieodpłatnych zaproszeń na biletowane imprezy kulturalne, wstęp wolny na wystawy, jest wykonywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, do której, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zalicza się również działalność statutową.

Ma ona charakter działań promocyjnych Wnioskodawcy i jego działalności. Umożliwia szerokiej społeczności zapoznanie się z bieżącą ofertą Wnioskodawcy.

Działalność nieodpłatna jest wykonywana w celu poszerzenia grona odbiorców i pozyskania przyszłych klientów usług odpłatnych, w tym m.in. sprzedaż biletów wstępu.

Działalność ta ma również na celu pozyskanie sponsorów i reklamodawców.

Działalność ta nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności i jest podejmowana, zgodnie z zasadą gospodarności, w formie dostosowanej do potrzeb i możliwości finansowych Wnioskodawcy.

Czynności nieodpłatne dotyczą prezentacji wystaw stałych i czasowych ujętych w ofercie Wnioskodawcy, które na co dzień mają charakter odpłatny. Przedmiotem są: wydawanie zaproszeń, wydawanie informatorów i ulotek, wejściówki.

Przykładowe akcje nieodpłatne:

*   T oraz Dzień Dziecka - są to wydarzenia przeprowadzane na zewnątrz C obejrzenie wystaw i wejście do C są odpłatne;
*   N - z oferty C można skorzystać bezpłatnie (zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz), ale tury zwiedzania są wówczas dwugodzinne, czyli krótsze niż w standardowej ofercie;
*   M - akcja promująca zdrowy tryb życia, gdzie specjaliści z dziedziny medycyny wygłaszają wykłady, przybliżając tematykę danych chorób, problemów zdrowotnych/akcja ta przeprowadzana jest wspólnie z U.

Odbiorcą ofert nieodpłatnych są podmioty sfery publicznej i prywatnej (przedstawiciele szkół i przedszkoli, przedstawiciele instytucji kultury, przewodnicy turystyczni, itp.).

Wstęp wolny dotyczy ogólnej prezentacji możliwości wystawienniczych Wnioskodawcy i kierowany jest do podmiotów sfery publicznej i prywatnej. Celem jest zapoznanie z ofertą Wnioskodawcy. Pozostałe czynności odbywają się każdorazowo za odpłatnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ocenie organu wydającego interpretacje indywidualne, stanowisko Wnioskodawcy w postaci braku obowiązku stosowania przez … C w ramach rozliczania podatku naliczonego sposobu określenia proporcji tzw. „preproporcji”, której podstawy i sposób zastosowania znajdują odzwierciedlenie w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na ścisłe powiązanie czynności nieodpłatnych (służących realizacji i zwiększeniu przychodów z czynności odpłatnych) z czynnościami odpłatnymi jest zasadne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna określona w art. 1 ust 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, tj. w szczególności w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawa ta jednakże nie reguluje zagadnień związanych z dokonywaniem przez takie podmioty czynności, których zaistnienie skutkuje powstaniem, czy też nie obciążeń publicznoprawnych, w tym przypadku kwestii podatku od towarów i usług. Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższa regulacja znajduje odpowiednie zastosowanie do instytucji kultury, zważywszy na specyfikę działania tych podmiotów, które obok nieodpłatnej działalności statutowej, mogą prowadzić również jako dodatkową, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wykonywania przez C również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te towarzyszą działalności gospodarczej i są z nią nierozerwalnie związane, czy też należałoby uznać je za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Tym samym w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich podstawowym efektem ma być poszerzenie grona odbiorców usług świadczonych przez instytucję, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez dany podmiot, uznać należy, iż taka działalność spełnia przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca nie nabywa w konsekwencji towarów i usług, które byłyby związane z wykonywaniem działalności innej niż działalność gospodarcza.

Pomiędzy tymi czynnościami, tj. odpłatnymi prowadzonymi w ramach prowadzonej przez C działalności gospodarczej, a wskazanymi czynnościami o charakterze nieodpłatnym, zachodzi ścisły związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa i wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” (preproporcją), o którym jest mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ działalność Wnioskodawcy jest związana bezpośrednio lub pośrednio, z prowadzeniem działalności gospodarczej, która jest jednym z dwóch elementów działalności statutowej.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. z wyrokiem Trybunału w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika”.

Wnioskodawca zauważył, że nie realizuje celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie wykonuje czynności innych niż podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zainteresowany dokonuje odliczeń podatku naliczonego związanych z nabywaniem dóbr i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z opisem czynności zawartym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca nie osiąga przychodów z innej, niż gospodarcza działalność.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że jeśli nabycie towarów i usług jest dokonywane w celu wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy.

Według Wnioskodawcy, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 i 3. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują one obok działalności gospodarczej i nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

Podobnie do prezentowanego stanowiska Wnioskodawcy uznano w interpretacji Ministra Finansów z 4 lutego 2616 r., nr IBPP3/4512-966/15/MN, w której stwierdzono:

„Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Stanowisko zgodne z Wnioskodawcą zawarto również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.876.2016.1.MN o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdzie: „wymienione czynności nieodpłatne, tj. wydawanie zaproszeń na biletowane imprezy kulturalne, wstęp wolny na wystawy oraz wydawanie informatorów, programów (w których zawarte są informacje o wydarzeniach adresowanych do społeczności o charakterze odpłatnym) mają charakter promocyjny jego działalności i wykonywane są w celu poszerzenia grona odbiorców i pozyskania przyszłych klientów usług odpłatnych oraz przy założeniu, że Wnioskodawca nie wykonuje innych nieodpłatnych czynności poza wyżej wymienionymi, uznać należy, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przy realizacji prawa do odliczenia podatku związanego z zakupami towarów i usług służących działalności odpłatnej (podlegającej opodatkowaniu) i nieodpłatnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT)”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie przez … C wspomnianej działalności niebędącej działalnością gospodarczą, ale ściśle z tą działalnością gospodarczą związaną, nie skutkuje obowiązkiem stosowania wskaźnika „preproporcji” według zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 ustawy, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy, będącego podatnikiem VAT czynnym, dotyczą kwestii zastosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Mając na uwadze powołane przepisy, odnosząc się do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, że co do zasady działalność instytucji kultury, stanowiąca działalność statutową, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z powołanego art. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jednoznacznie wynika, że działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Wnioskodawca niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowany jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Wnioskodawcy jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy zatem przyjąć, że nieodpłatne czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona i pozyskania przyszłych klientów, ale również stanowią działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są wyrazem realizacji celów statutowych, do których Wnioskodawca jako instytucja kultury, został powołany przez organizatora. W rezultacie cel podejmowanych działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu), jak również działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach działalności nieodpłatnej Wnioskodawca organizuje nieodpłatne projekty, jak T., Dzień Dziecka, N. czy M.. Zdaniem Wnioskodawcy realizacja nieodpłatnych projektów „ma charakter działań promocyjnych C i jego działalności. Umożliwia szerokiej społeczności zapoznanie się z bieżącą ofertą C. Działalność nieodpłatna jest wykonywana w celu poszerzenia grona odbiorców i pozyskania przyszłych klientów usług odpłatnych, w tym m.in. sprzedaż biletów wstępu. Działalność ta ma również na celu pozyskanie sponsorów i reklamodawców”.

W ocenie tut. organu tak przedstawiony opis sprawy wskazuje, że podstawowym celem ww. działań Wnioskodawcy jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do których instytucje kultury (w tym Wnioskodawca) zostają powołane. Nie można więc uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie realizacji projektów w ramach ww. programów są organizowane wyłącznie w celach gospodarczych. Organizacja bezpłatnych akcji stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia również z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto sam charakter przeprowadzonych akcji jak chociażby z okazji dnia dziecka czy medyczne środy nie świadczy o ich celu marketingowym lub promocyjnym. W takich okolicznościach trudno zakładać, że projekty organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona klientów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Uwzględniając powyższe, w ocenie tut. organu, Wnioskodawca w treści wniosku nie przedstawił wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentacja wskazuje bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane. Twierdzenie Wnioskodawcy, że wykonuje wyłącznie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że nieodpłatna oferta każdorazowo będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej. Jeszcze raz należy podkreślić, że celem Wnioskodawcy, jako samorządowej instytucji kultury, jest przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, które w pewien sposób mogą przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Wnioskodawcę odpłatnie. Organ nie neguje, że nieodpłatnie organizowane czynności promują Wnioskodawcę, dzięki czemu zyskuje on większe grono klientów, jednakże, jak wynika z wniosku, projekty te mają na celu głównie promowanie kultury, tudzież realizację obchodów dni świątecznych jak dzień dziecka. W takich okolicznościach trudno zakładać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona słuchaczy czy pozyskania sponsorów i reklamodawców. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Zatem nie są realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W takich okolicznościach nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała podejmowana aktywność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji uznania, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał wymienionych świadczeń nieodpłatnych wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale będzie realizował te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem kwotę podatku naliczonego Wnioskodawca zobowiązany będzie obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b powołanej ustawy.

Reasumując, gdy brak jest możliwości przyporządkowania nabyć w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca, będący instytucją kultury zobowiązany jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ – jak wynika z wcześniejszej argumentacji – wykorzystuje nabywane towary i usługi, zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie powstał obowiązek określania prewspółczynnika w zakresie odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż działania nieodpłatne mają charakter towarzyszący prowadzonej odpłatnej działalności i nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności Wnioskodawcy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.