Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1121/14-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku oraz dokonania korekty deklaracji dotyczących wydatków związanych z Salą wiejską.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku oraz dokonania korekty deklaracji dotyczących wydatków związanych z Salą wiejską – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku oraz dokonania korekty deklaracji dotyczących wydatków związanych z Salą wiejską.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Co miesiąc składa w Urzędzie Skarbowym deklaracje na podatek od towarów i usług VAT-7.

Gmina jest właścicielem Sali wiejskiej. Obiekt Sali wiejskiej był decyzją Zarządu Miejskiego z dnia 20 grudnia 2001 r. oddany w trwały zarząd Szkole Podstawowej, który to Zarząd decyzją Burmistrza z dnia 25 lipca 2011 r. został wygaszony. Natomiast Zarządzeniem Burmistrza z dnia 7 października 2013 r., Gmina przekazała Salę wiejską w użytkowanie i administrowanie dla Domu Kultury. Następnie Burmistrz wydał Zarządzenie z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie zaprzestania wykonywania czynności użytkowania i administrowania Sali wiejskiej przez Dom Kultury.

Obecnie od 27 marca 2014 r. Salą wiejską zarządza sama Gmina.

Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na remont Sali wiejskiej w okresie od 25 stycznia 2010 r. (tj. od rozpoczęcia inwestycji) do 30 grudnia 2013 r. (tj. do zakończenia inwestycji i przyjęcia na stan środków trwałych przez Gminę). Ponoszone w tym zakresie wydatki obejmują zarówno nabycie towarów jak i usług, m.in. koszty sporządzania dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonywania prac budowlanych, materiałów, wyposażenie itp. W związku z ponoszeniem tych wydatków, Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Na remont Sali wiejskiej Gmina uzyskała dofinansowanie z PROW w wysokości nie więcej niż 80% poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach działania „Odnowa” objętego PROW na lata 2007-2013 – przy czym podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym przez PROW.

Gmina ponosi także wydatki bieżące na utrzymanie Sali wiejskiej takie jak: opłaty za media, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, drobne remonty i konserwacje.

Gmina zaznacza, że nie ma możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodni/miesiąca, w których Sala jest wykorzystywana wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio odpłatnego korzystania (faktura VAT za media). Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych jak i bieżących – Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany nieodpłatnie, a w jakim odpłatnie (koszty za media). Dotychczas Gmina nie rozliczała VAT należnego, bowiem Sala wiejska była do dnia 27 marca 2014 r. w użytkowaniu Domu Kultury, który jest odrębnym podatnikiem VAT. Od dnia 27 marca 2014 r. nie było chętnych na wynajęcie Sali w celach urządzenia imprez okolicznościowych np. wesela itp. Należy jednak wskazać, że w regulaminie korzystania ze świetlic wiejskich należących do Gminy w rozdziale II § 2 pkt 2 i § 3.1 widnieje zapis cyt.: „(\`(...)\`) Sale wynajmowane są nieodpłatnie. Wynajmujący ponosi koszty zużytej energii elektrycznej, gazu, wody i wywozu ścieków oraz wywozu odpadów. Odpłatność za korzystanie ze świetlicy obejmuje media według obowiązującego cennika”.

Stan przyszły:

Udostępnienie Sali wiejskiej na podstawie regulaminu przybierać ma dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  umowa użyczenia – stronie będzie użyczona Sala wiejska w celu organizacji imprezy. Zgodnie z regulaminem korzystania ze świetlic wiejskich, wynajmowana jest nieodpłatnie, ponieważ jej remont dofinansowany był ze środków Unii Europejskiej. Regulamin, który zawiera powyższy zapis obowiązuje od 1 lipca 2014 r. Wynajmujący Salę ponosi tylko koszty zużytej energii, gazu, wody i ścieków zgodnie z odczytem licznika. Celem zapłaty za media Gmina wystawi korzystającemu z Sali wiejskiej fakturę VAT wg stawek obowiązujących dla danej usługi – stawką VAT 23% i 8%.
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. sołectw, na potrzeby organizowania wyborów, w celach charytatywnych oraz dla innych celów społeczności lokalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w analizowanej sytuacji Gmina mimo, że w czasie trwania inwestycji w latach 2010 – 2013 zmieniał się użytkownik i administrator Sali wiejskiej, a następnie już jako sama Gmina od 27 marca 2014 r. będąca właścicielem Sali wiejskiej, wystawiając faktury VAT za media dotyczące korzystania z Sali wiejskiej, uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizowanej inwestycji pod tytułem „Remont” (inwestycja rozpoczęta dnia 25 stycznia 2010 r. – zakończona 20 grudnia 2013 r.)? Czy Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji VAT–7 za lata i miesiące, w których ponosiła wydatki inwestycyjne na remont Sali wiejskiej i czy jest to tryb określony w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w powyższej sytuacji Gmina może odliczać sobie w rejestrze zakupy poprzez zastosowanie struktury, czy ma prawo do odliczenia 100% wydatków bieżących na utrzymanie Sali wiejskiej (faktury VAT za media, wywóz nieczystości, energię, gaz drobne wydatki na remonty i konserwacje), bowiem Gmina nie jest wstanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany nieodpłatnie, a jak odpłatnie (faktury za korzystanie z Sali – za media) czyli jako czynności opodatkowane jak i nie podlegające opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201l r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT dlatego też spełnia przesłanki ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy dotyczące rocznej korekty podatku VAT, tj. art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W odniesieniu do środków trwałych, których wartość przekracza 15.000,00 zł, korekty podatku VAT należy dokonywać w przypadku nieruchomości przez 10 kolejnych lat licząc od roku w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania po wybudowaniu lub ulepszeniu. Wobec zmiany przeznaczenia nieruchomości i rozpoczęcia w niej wykonywania czynności opodatkowanych w sytuacji gdy wcześniej nieruchomość była wykorzystywana do czynności opodatkowanych generuje prawo do odliczenia podatku VAT poprzez mechanizm korekty w zakresie wydatków inwestycyjnych od inwestycji, o której mowa w części „Pytanie nr 1”.

Jeżeli zatem Salą wiejską zarządza sama Gmina i zgodnie z regulaminem Sali wiejskiej Gmina będzie ją wynajmowała na wniosek, a następnie za korzystanie będzie obciążała fakturami VAT (za wykorzystane media), to wówczas w ocenie Wnioskodawcy Gminie powinno przysługiwać prawo do skorygowania całego podatku należnego z tytułu zapłaconych faktur VAT w związku z wykonaną inwestycją wg okresu korekty, tj. w opisanym przypadku 9/10 podatku VAT. Przeznaczenie świetlicy określa regulamin, który wskazuje, że wynajem jest nieodpłatny jednak najemca będzie zobligowany ponosić koszty za media wg odczytu z licznika. Obciążenie nastąpi poprzez wystawienie faktury VAT ze stawkami jak dla konkretnej usługi albo 23% albo 8%. Umowa natomiast zgodnie z opinią radców prawnych z Gminy, zgodnie z ustawą Kodeks cywilny, w przypadku gdy nie ma obciążenia za najem, stanowi umowę użyczenia Sali dla celów okolicznościowych z odpłatnością tylko za media.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem Sali wiejskiej. Obiekt Sali wiejskiej był decyzją Zarządu Miejskiego z dnia 20 grudnia 2001 r. oddany w trwały zarząd Szkole Podstawowej, który to Zarząd decyzją Burmistrza z dnia 25 lipca 2011 r. został wygaszony. Natomiast Zarządzeniem Burmistrza z dnia 7 października 2013 r., Gmina przekazała Salę wiejską w użytkowanie i administrowanie dla Domu Kultury. Następnie Burmistrz wydał Zarządzenie z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie zaprzestania wykonywania czynności użytkowania i administrowania Sali wiejskiej przez Dom Kultury.

Obecnie od 27 marca 2014 r. Salą wiejską zarządza Wnioskodawca.

Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na remont Sali wiejskiej w okresie od 25 stycznia 2010 r. (tj. od rozpoczęcia inwestycji) do 30 grudnia 2013 r. (tj. do zakończenia inwestycji i przyjęcia na stan środków trwałych przez Gminę). Ponoszone w tym zakresie wydatki obejmują zarówno nabycie towarów jak i usług, m.in. koszty sporządzania dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonywania prac budowlanych, materiałów, wyposażenie itp.

W związku z ponoszeniem tych wydatków, Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Na remont Sali wiejskiej Zainteresowany uzyskał dofinansowanie z PROW, w ramach działania „Odnowa” objętego PROW na lata 2007-2013 (podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym przez PROW).

Gmina ponosi wydatki bieżące na utrzymanie Sali wiejskiej, takie jak: opłaty za media, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, drobne remonty i konserwacje.

Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodni/miesiąca, w których Sala jest wykorzystywana wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio odpłatnego korzystania (faktura VAT za media). Powyższe oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych jak i bieżących – Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany nieodpłatnie, a w jakim odpłatnie (koszty za media). Dotychczas Gmina nie rozliczała VAT należnego, bowiem Sala wiejska była do dnia 27 marca 2014 r. w użytkowaniu Domu Kultury, który jest odrębnym podatnikiem VAT.

Od dnia 27 marca 2014 r. nie było chętnych na wynajęcie Sali w celach urządzenia imprez okolicznościowych np. wesela itp. Należy jednak wskazać, że w regulaminie korzystania ze świetlic wiejskich należących do Gminy w rozdziale II § 2 pkt 2 i § 3.1 widnieje zapis cyt.: „(\`(...)\`) Sale wynajmowane są nieodpłatnie. Wynajmujący ponosi koszty zużytej energii elektrycznej, gazu, wody i wywozu ścieków oraz wywozu odpadów. Odpłatność za korzystanie ze świetlicy obejmuje media według obowiązującego cennika”.

Stan przyszły:

Udostępnienie Sali wiejskiej na podstawie regulaminu przybierać ma dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  umowa użyczenia – stronie będzie użyczona Sala wiejska w celu organizacji imprezy. Zgodnie z regulaminem korzystania ze świetlic wiejskich, wynajmowana jest nieodpłatnie, ponieważ jej remont dofinansowany był ze środków UE. Regulamin, który zawiera powyższy zapis obowiązuje od 1 lipca 2014 r. Wynajmujący Salę ponosi tylko koszty zużytej energii, gazu, wody i ścieków zgodnie z odczytem licznika. Celem zapłaty za media Gmina wystawi korzystającemu z Sali wiejskiej fakturę VAT wg stawek obowiązujących dla danej usługi – stawką VAT 23% i 8%.
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele gminne tj. sołectw, na potrzeby organizowania wyborów, w celach charytatywnych oraz dla innych celów społeczności lokalnej.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizowanej inwestycji oraz możliwości dokonania odliczenia podatku VAT poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji, a także prawa do pełnego odliczenia wydatków bieżących na utrzymanie Sali wiejskiej.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne na remont Sali wiejskiej w okresie od 25 stycznia 2010 r. (tj. od rozpoczęcia inwestycji) do 30 grudnia 2013 r. (tj. do zakończenia inwestycji i przyjęcia na stan środków trwałych przez Gminę) obejmujące zarówno nabycie towarów jak i usług (m.in. koszty sporządzania dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonywania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia itp.) – czyli w ramach realizacji działania „Odnowa” objętego PROW na lata 2007-2013 – nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Powyższe wynika z faktu, że jak wskazał Wnioskodawca, Zarządzeniem Burmistrza z dnia 7 października 2013 r., Gmina przekazała Salę wiejską w użytkowanie i administrowanie dla Domu Kultury, ponadto Gmina nie rozliczała VAT należnego, bowiem Sala wiejska była do dnia 27 marca 2014 r. w użytkowaniu Domu Kultury, który jest odrębnym podatnikiem VAT.

Tak więc po oddaniu Sali wiejskiej do użytkowania dla Domu Kultury, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Powyższe, jak stanowi przepis art. § 3 ww. ustawy, nie dotyczy skorygowania deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle ust. 7b analizowanego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c tego artykułu).

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Faktem jest, że odpłatność za media, do której jest zobowiązany najemca w ramach umowy najmu powoduje, że umowa ta staje się umową odpłatną, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czyli taką, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniająca do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wynikających z bieżących wydatków na utrzymanie Sali.

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie od 27 marca 2014 r. Sali wiejskiej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – jak wskazano powyżej – nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynajem Sali nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby decyzja o przeprowadzeniu inwestycji w postaci remontu Sali wiejskiej została podjęta przez Gminę z uwagi na możliwość uzyskania pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych. Opis sprawy wprost wskazuje, że Gmina w ogóle nie rozpoznawała swego prawa do odliczenia, bowiem z niego nie korzystała w żadnym zakresie mimo tego, że ponosiła wydatki inwestycyjne na remont Sali wiejskiej już od 25 stycznia 2010 r. do 30 grudnia 2013 r., a ponadto następnie w okresie do dnia 27 marca 2014 r. wykorzystywano Salę do czynności niepodlegających opodatkowaniu (oddanie w użytkowanie Domu Kultury).

Z opisu sprawy nie wynika, aby Gmina zamierzała odpłatnie udostępnić przedmiotową Salę po zakończeniu inwestycji, tj. wykorzystać ją do czynności opodatkowanych.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył remontowaną Salę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie tej Sali do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wyremontowania przedmiotowej Sali wiejskiej. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb remontu Sali wiejskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przytoczone przepisy, należy stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy w trakcie realizacji inwestycji, a tym samym nie ma i nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktur. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy co do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z bieżących wydatków na utrzymanie Sali wiejskiej (faktury VAT za media, wywóz nieczystości, energię, gaz, drobne wydatki na remonty i konserwacje), należy wskazać, co następuje:

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim wydatki na realizację inwestycji można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady, czyli związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem podatek naliczony od wydatków bieżących nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, a przede wszystkim opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ jednak Sala jest wykorzystywana w części do czynności opodatkowanych, a w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu (udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. sołectw, na potrzeby organizowania wyborów, w celach charytatywnych), odliczenie od wydatków bieżących na utrzymanie Sali przysługuje w części dotyczącej czynności opodatkowanych, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy. Dlatego Wnioskodawca zobowiązany jest określić metodę wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia ww. podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia wydatków bieżących na utrzymanie Sali wiejskiej jedynie za okres, w którym ta Sala będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższe prawo dotyczyć będzie tylko tej części wydatków, która zostanie w sposób obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy wyodrębniona i przyporządkowana wyłącznie do czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności nie analizowano prawidłowości stosowanych stawek dla obciążenia najemcy z tytułu mediów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.