Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-986/14-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-03
Teza: Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; pożyczka; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. (data nadania 26 stycznia 2015 r., data wpływu 27 stycznia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 19 stycznia 2015 r. Nr IPPB4/415-986/14-2/JK (data nadania 19 stycznia 2015 r., data doręczenia 21 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej oraz konfuzji wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, jakie dla wspólnika likwidowanej/rozwiązanej spółki komandytowej powstaną w związku z otrzymaniem środków pieniężnych oraz wierzytelności tej spółki wobec Wnioskodawcy, która wygaśnie wskutek konfuzji.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. Nr IPPB4/415-986/14-2/JK (data nadania 19 stycznia 2015 r., data doręczenia 21 stycznia 2015 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. (data nadania 26 stycznia 2015 r., data wpływu 27 stycznia 2015 r.) powyższe uzupełniono w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem spółki z o.o. (dalej „Spółka A”). Pozostałymi udziałowcami w Spółce A są również osoby fizyczne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Udziałowcy Spółki A (w tym Wnioskodawca) planują w najbliższej przyszłości założenie nowego podmiotu powołanego w celu prowadzenia działalności inwestycyjnej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi.

Nowy podmiot byłby utworzony w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialności (dalej „Spółka B”). Spółkę B zawiązaliby udziałowcy Spółki A wraz ze Spółką A, a także z inną spółką kapitałową (dalej „Spółka C”), której udziałowcami będą te same osoby fizyczne, które są udziałowcami Spółki A.

Wszystkie podmioty zawiązujące Spółkę B wniosą do niej wkłady pieniężne. Wkład pieniężny wniesiony przez niektórych z udziałowców może przewyższać wartość objętego przez nich udziału w kapitale zakładowym, w związku z czym taka nadwyżka będzie stanowiła tzw. agio emisyjne.

W przyszłości, w przypadku decyzji biznesowej wspólników o zmianie formy prowadzenia działalności Spółka B może zostać przekształcona w spółkę komandytową (dalej „Spółka komandytowa”). W takim przypadku, Wnioskodawca uzyskałby w Spółce komandytowej status komandytariusza i określony w statucie Spółki komandytowej udział w jej zyskach/stratach oraz majątku likwidacyjnym.

Zakładana jest także możliwość, że w przypadku zapotrzebowania udziałowców Spółki B na środki finansowe Spółka B (jako spółka z o.o.) udzieli pożyczki wszystkim lub niektórym udziałowcom będącym osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawcy. W wyniku tej czynności Spółka B będzie posiadała wierzytelność o zwrot kwoty pożyczki do swoich udziałowców będących osobami fizycznymi (w tym Wnioskodawcy) jako pożyczkobiorców.

W przypadku, gdyby w wyniku prowadzonej działalności inwestycyjnej Spółka B osiągnęła zyski, które nie zostałyby podzielone przed przekształceniem w Spółkę komandytową, zostałyby one opodatkowane w momencie przekształcenia.

Biorąc pod uwagę ryzyko związane z prowadzeniem działalności inwestycyjnej przez Spółkę B, przyszli udziałowcy Spółki B planują, że po pewnym okresie funkcjonowania Spółki B, najprawdopodobniej po przekształceniu Spółki B w Spółkę komandytową, dokonają oceny dalszych możliwości realizacji inwestycji i w zależności od osiągniętych wyników/prognoz biznesowych podejmą decyzję co do dalszego funkcjonowania przedsięwzięcia. W przypadku, gdyby wyniki osiągane przez Spółkę komandytową lub niekorzystne perspektywy biznesowe wskazywały, że dalsza działalność nie przyniesie spodziewanych rezultatów możliwe będzie podjęcie decyzji o zakończeniu bytu prawnego (i działalności) Spółki komandytowej.

Ewentualne zakończenie bytu prawnego Spółki komandytowej mogłoby nastąpić w drodze likwidacji albo w drodze podjętej przez wspólników jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji stosownie do treści art. 103 w związku z art. 67 § 1 KSH. Rozwiązanie spółki komandytowej może zatem nastąpić zarówno z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego, jak i bez likwidacji przewidzianej przepisami KSH. W przypadku rozwiązania spółki komandytowej (bez przeprowadzania likwidacji), rozwiązanie zostanie przeprowadzone na mocy jednomyślnej uchwały wspólników (zgodnie z art. 58 KSH).

W związku z planowanym charakterem działalności Spółki B, a później także Spółki komandytowej, przewiduje się, że w skład jej majątku w momencie ewentualnego rozwiązania lub likwidacji wchodzić mogą w szczególności środki pieniężne oraz (lub) wierzytelności pieniężne o zwrot kwoty pożyczki (i ewentualnych odsetek, jeżeli będą do tego czasu należne) wobec poszczególnych wspólników (w tym Wnioskodawcy), a także zobowiązania pieniężne wobec osób trzecich (usługodawców). W ramach podziału majątku Spółki komandytowej w toku jej rozwiązania (z/lub bez przeprowadzania procesu likwidacji), Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz wierzytelności zgodnie z postanowieniami umowy Spółki komandytowej/ uchwały o rozwiązaniu. W związku z przeniesieniem wierzytelności Spółki komandytowej przysługującej jej wobec Wnioskodawcy do majątku osobistego Wnioskodawcy, zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu kwoty pożyczki wygaśnie z mocy prawa w drodze kontuzji (confusio legis), tj. instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego (przyszłej wierzytelności Spółki komandytowej wobec m.in. Wnioskodawcy) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej do spłaty kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami).

W uzupełnieniu z dnia 26 stycznia 2015 r. (data nadania 26 stycznia 2015 r., data wpływu 27 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  przedmiot działalności gospodarczej Spółki komandytowej będzie zasadniczo tożsamy z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki B, czyli podmiotu, którego powołanie w najbliższej przyszłości planują udziałowcy Spółki A, w tym Wnioskodawca. Działalność gospodarcza Spółki komandytowej będzie zatem polegać na prowadzeniu działalności inwestycyjnej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi (kontynuacja działalności prowadzonej przez Spółkę B.) Ponadto, przedmiotem działalności gospodarczej Spółki komandytowej będzie także działalność finansowa polegająca na obrocie wierzytelnościami pieniężnymi oraz udzielaniu pożyczek pieniężnych. W konsekwencji, czynności polegające na inwestycji w instrumenty finansowe, obrocie wierzytelnościami pieniężnymi oraz udzielaniu pożyczek będą stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej Spółki komandytowej.
2.  wierzytelność pożyczkowa, o której mowa w pytaniu Nr 1, będzie wierzytelnością Spółki komandytowej wobec niego (Wnioskodawcy) i nie będzie to wierzytelność wobec innych wspólników. Innymi słowy, jeżeli Spółka B udzieli pożyczki Wnioskodawcy to stanie się przez to wierzycielem Wnioskodawcy odnośnie jednej, udzielonej na rzecz Wnioskodawcy pożyczki. Stronami stosunku prawnego powstałego na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę B na rzecz Wnioskodawcy będą wyłącznie Wnioskodawca (dłużnik) oraz Spółka B (wierzyciel), a po przekształceniu Spółki B w Spółkę komandytową – Spółka komandytowa, która przejmie ww. wierzytelność w ramach sukcesji generalnej. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, jak zostało wskazane w treści wniosku, że nie jest wykluczone, że Spółka B udzieli pożyczek także na rzecz pozostałych wspólników. Prowadziłoby to do powstania stosunków prawnych analogicznych jak ww. stosunek prawny między Wnioskodawcą a Spółką B, tj. każdorazowo te stosunki prawne cechowałyby się istnieniem wyłącznie dwóch stron – Spółki B jako wierzyciela oraz danego wspólnika będącego osobą fizyczną jako dłużnika.
Wnioskodawca informuje nadto, że jeżeli w ramach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego otrzyma przedmiotową wierzytelność pożyczkową w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki komandytowej, to nastąpi z mocy prawa wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu kwoty udzielonej mu przez Spółkę B pożyczki (wraz z ew. zobowiązaniem do zapłaty należnych odsetek) na rzecz Spółki komandytowej na skutek konfuzji, tj. instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego (przyszłej wierzytelności Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) poprzez połączenie w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej do spłaty kwoty pożyczki wraz z ew. zobowiązaniem do zapłaty należnych odsetek).3.  wierzytelność, którą otrzyma z związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki komandytowej nie była zarachowana u Wnioskodawcy jako przychód należny. Opisywana wierzytelność powstałaby poprzez udzielenie pożyczki Wnioskodawcy przez Spółkę B, która w momencie udzielania pożyczki będzie osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, jak podniesione zostało w treści wniosku, że bez wpływu na skutki podatkowe zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku pozostaje art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT, ponieważ dotyczy on jedynie wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, podczas gdy wierzytelność, która zostałaby otrzymana przez Wnioskodawcę, miałaby swoje źródło w pożyczce udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę B, która w momencie udzielania pożyczki będzie osobą prawną. Jednocześnie, ponieważ przedmiotowa wierzytelność pożyczkowa (inaczej niż np. wierzytelność z tytułu sprzedaży towaru) ma charakter pieniężny to w przypadku powstania takiej wierzytelności nie dochodzi do zarachowania przychodu należnego w rozumieniu przepisów Ustawy PIT (udzielenie pożyczki jest neutralne w podatku dochodowym).
4.  Spółka komandytowa (Spółka osobowa) nie została zlikwidowana lub rozwiązana do 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, gdy po przekształceniu Spółki B w Spółkę komandytową Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz (lub) wierzytelność w toku rozwiązania Spółki komandytowej, powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT?
2.  Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki B (przekształconej w spółkę komandytową) z tytułu zaciągniętej od Spółki B pożyczki pieniężnej (w wyniku podziału majątku z tytułu rozwiązania Spółki komandytowej) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę w toku rozwiązania Spółki komandytowej – w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem – środków pieniężnych oraz wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania w rozumieniu Ustawy o PIT bez względu na to czy przeprowadzone zostanie postępowanie likwidacyjne czy też do zakończenia bytu prawnego Spółki komandytowej dojdzie w wyniku rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 2

Wygaśnięcie zobowiązania Wmoskodawcy do zwrotu kwoty pożyczki (wraz z ew. należnymi odsetkami) na rzecz Spółki komandytowej na skutek konfuzji (w ramach likwidacji/rozwiązania Spółki komandytowej, nie będzie stanowić dla niego przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółki osobowe, w tym spółka komandytowa są transparentne podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Zatem, jeżeli wspólnikem spółki osobowej jest osoba fizyczna (Wnioskodawca), dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu likwidacji Spółki komandytowej, będzie zobowiązany opierać się na regulacjach zawartych w Ustawie o PIT.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 Ustawy PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zaliczają się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT środki pieniężne. W myśl powyższego przepisu do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Art. 14 ust. 3 pkt 12 odnosi się natomiast do pozostałych składników likwidowanej spółki stanowiąc, że nie jest przychodem ich odpłatne zbycie, jeżeli zostało dokonane po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja i nie następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, nie powinno, zdaniem Wnioskodawcy, budzić wątpliwości, że otrzymanie przez niego środków pieniężnych pochodzących z likwidacji Spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT. Co się zaś tyczy pozostałych niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT, ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy mógłby powstać dopiero w momencie zbycia otrzymanych w toku likwidacji składników majątku, pod warunkiem, że zbycie to miałoby charakter odpłatny oraz nastąpiło przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Oznacza to, że środki pieniężne wypłacone wspólnikom w toku rozwiązania spółki komandytowej nie stanowią dla nich przychodu, natomiast wierzytelności stanowiące majątek spółki będą ich przychodem tylko w wypadku, gdy zostaną zbyte przed upływem wspomnianego, sześcioletniego terminu. Natomiast samo otrzymanie wyżej wymienionych składników majątku likwidowanej spółki w żadnym wypadku nie powoduje powstania przychodu.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12, ale również wykładnia autentyczna tego przepisu. Został on wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W treści założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można przeczytać, że:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. 1 tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

*   środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym, z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;

*   innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.”.

Powyższa teza znajduje również odzwierciedlenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych. Potwierdził ją m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 czerwca 2014 r. (Nr IPPB1/415-313/14-4/MT i IPPB1/415-314/14-4/MT), z 14 maja 2013 r. (Nr IPPB1/415-184/13-4/IF) oraz z 1 października 2012 r. (Nr IPPB1/415-760/12-2/EC), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 4 lipca 2013 r. (Nr IBPBI/1/415-372/13/AP, IBPBI/1/415-375/13/AP i IBPBI/1/415-374/13/AP), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 sierpnia 2011 r. (Nr IPTPB2/415-250/11-2/MP). Ponadto, brak opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych w toku rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia ze spółki kapitałowej potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2014 r. (Nr ILPB2/415-465/14-2/TR), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2011 r. (Nr IBPBI/1/415-285/11/HSt), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 sierpnia 2011 r. (Nr IPTPB1/415-97/11-2/MD), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2013 r. (Nr IPPB1/415-707/13-5/KS) oraz z 6 listopada 2013 r. (Nr IPPB1/415-802/13-8/MT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 Ustawy o PIT, prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki komandytowej środków pieniężnych oraz pozostałych składników majątku likwidowanej spółki nie będzie powodować powstania przychodu podatkowego w PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe skutki podatkowe znajdą zastosowanie niezależnie od tego czy Spółka komandytowa zostanie rozwiązana z przeprowadzeniem procesu likwidacji, czy bez przeprowadzania tego procesu (jeżeli taki sposób rozwiązania Spółki komandytowej zostanie uzgodniony przez wspólników w drodze jednomyślnej uchwały). Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 103 w związku z art. 58 pkt 2 KSH, jednym z powodów rozwiązania spółki komandytowej jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Z kolei, zgodnie z art. 67 § 1 KSH w przypadku rozwiązania spółki, należy przeprowadzić likwidację, „chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Z powyższych przepisów wynika, że przeprowadzenie likwidacji nie jest obowiązkowym etapem rozwiązania spółki komandytowej. Niemniej jednak, zarówno rozwiązanie spółki w tzw. trybie uproszczonym, tj. bez likwidacji jak i rozwiązanie spółki z przeprowadzeniem likwidacji, skutkują ustaniem bytu prawnego spółki komandytowej.

W opinii Wnioskodawcy, w powołanych powyżej przepisach Ustawy o PIT brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej (w zakresie opodatkowania wspólnika z tytułu otrzymania środków pieniężnych/składników rzeczowych majątku) w zależności od tego w jakim trybie zostanie rozwiązana spółka osobowa (np. Spółka komandytowa), tj. czy rozwiązanie nastąpi, z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tegoż procesu. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie (bez likwidacji) mają ten sam skutek w postaci zakończenia bytu prawnego spółki. Takie zrównanie w skutkach podatkowych tzw. rozwiązania uproszczonego i likwidacji spółki komandytowej jest także potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 listopada 2013 r. (Nr IPPB1/415-802/13-8/MT) stwierdził, że: „Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania Nr 1 i 2, po stronie wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu likwidacji spółki komandytowej i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych bez względu na to, czy będzie to likwidacja, czy też rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego albowiem obie formy zmierzają do ustania bytu prawnego spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na powyższe konkluzje dotyczące podatkowych konsekwencji opisanego zdarzenia przyszłego nie wpływa ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328; dalej „Ustawa zmieniająca”). W szczególności, bez wpływu na skutki podatkowe zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku pozostaje art. 2 pkt 6 lit. d) Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do art. 14 ustawy o PIT dodaje się ust. 8. Wprowadzony tym przepisem (od 1 stycznia 2015 r.) art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT dotyczy bowiem jedynie wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną podczas gdy wierzytelność, która zostałaby otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku podziału Spółki komandytowej, miałaby swoje źródło w pożyczce udzielonej przez Spółkę B, która w momencie udzielania pożyczki będzie osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że składniki majątku (środki pieniężne oraz pozostałe składniki majątku likwidowanej spółki), które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki komandytowej nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu w momencie ich otrzymania zarówno w przypadku, gdy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem likwidacji jak i w przypadku, gdy Spółka komandytowa zostanie rozwiązana bez likwidacji.

Ad. 2

W momencie, gdy Wnioskodawca otrzyma wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki, z tytułu której jest jednocześnie zobowiązanym, dojdzie do wygaśnięcia jego zobowiązania w wyniku tzw. konfuzji legalnej, definiowanej jako „zjednoczenie w jedynym podmiocie prawa i odpowiadającego mu obowiązku” (K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 7, SIP Legalis).

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również wartość umorzonych zobowiązań. Pojęcie „umorzone zobowiązania” nie zostało zdefiniowane ustawowo. Odwołując się do wykładni językowej można sięgnąć do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, gdzie pojęcie „umorzyć” oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Umorzenie zobowiązania wywołuje więc skutki w postaci zmniejszenia lub likwidacji zobowiązania przez to, że wierzyciel zrzekł się dochodzenia roszczeń. W wyniku umorzenia zobowiązanie więc wygasa, ale nie każde wygaśnięcie zobowiązania polega na jego umorzeniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na podstawie art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Należy podkreślić, że z podatkowego punktu widzenia najważniejsze jest wskazanie, czy powyższe sposoby umorzenia wierzytelności powodują powstanie przyrostu w majątku dotychczasowego dłużnika, bo tylko to mogłoby stanowić dla niego przychód podatkowy. Stanowisko takie prezentują i potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 maja 2013 r. (Nr ITPB3/423-104a/13/MK) stwierdził, że „na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.”.

Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 lipca 2013 r. (Nr IBPBI/2/423-529/13/MS) przyjmując, że: „Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy. Podsumowując należy podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik musi wyrazić zgodę.”.

Z powyższego można wnioskować, że wyłącznie umorzenie w postaci nieodpłatnego zwolnienia z długu można uznać za przychód dłużnika. Zgodnie z art. 508 Kodeksu Cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Aby można było mówić o umorzeniu konieczne jest zatem spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze, wierzyciel musi złożyć oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu. Po drugie, na to zwolnienie dłużnik musi wyrazić zgodę. Tylko zgodne oświadczenia woli stron skutkują zwolnieniem z długu i umorzeniem zobowiązania, które oznacza rezygnację wierzyciela z przysługującego mu świadczenia i przychód dłużnika z tytułu tej rezygnacji.

Tymczasem, w sytuacji Wnioskodawcy nie dojdzie do zwolnienia z długu. W przedstawionym stanie faktycznym nastąpi likwidacja, bądź rozwiązanie Spółki komandytowej, w wyniku której wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę B Wnioskodawcy przejdzie na Wnioskodawcę (a wcześniej zostałaby ona przeniesiona ze Spółki B w związku z sukcesją podatkową przy przekształceniu). W rezultacie, w rękach Wnioskodawcy znajdzie się jednocześnie wierzytelność i dług z tego samego tytułu, korelatywnie ze sobą sprzężona wierzytelność o zwrot pożyczki z obowiązkiem do jej zwrotu (wraz z ew. należnymi do tego momentu odsetkami).

W tym momencie, z mocy prawa, nastąpi konfuzja prawa podmiotowego. Nie dojdzie do złożenia żadnych oświadczeń woli po obu stronach, gdyż konfuzja będzie automatycznym wynikiem zaistnienia określonego zdarzenia prawnego. Nie spełni się zatem przesłanka konieczna do uznania, by można było mówić o zwolnieniu z długu.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na różnicę znaczenia pojęć umorzenia i wygaśnięcia. Istnieje wiele sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Można tego dokonać spełniając świadczenie, można także spełnić inne świadczenie w miejsce pierwotnego, albo w inny sposób, zarówno z zaspokojeniem wierzyciela (np. złożenie do depozytu sądowego) jak i bez niego (np. wypowiedzenie umowy). Umorzenie jest jednym ze sposobów prowadzących do wygaśnięcia stosunku prawnego. Nie można natomiast umorzenia utożsamiać z wygaśnięciem. Konfuzja jest odrębnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które nie powoduje przysporzenia dla strony, gdyż staje się ona jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, sprowadzając do zera wszelkie korzyści i ciężary wynikające z danego stosunku prawnego.

Stanowisko to jest potwierdzane również przez organy podatkowe. Tak, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 listopada 2013 r. (Nr. IBPBI/1/415-788/13/BK) w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że stanowisko, zgodnie z którym konfuzja w rękach wspólnika spółki jawnej wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej temu wspólnikowi przez spółkę nie powoduje powstania przychodu, jest prawidłowe. Podobnie (również w stanie faktycznym obejmującym przekształcenie sp. z o.o. w sp. j. i konfuzję wierzytelności z tytułu pożyczki) wypowiedział się także: DIS w Poznaniu w interpretacji z 11 grudnia 2013 r. (Nr ILPB1/415-1035/13-3/IM): „W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika SpJ) wobec SpJ z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek należnych od tej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji SpJ na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.”

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacji DIS w Poznaniu z 22 listopada 2013 r. (Nr ILPB1/415-1068/13-2/AG), w interpretacji DIS w Katowicach z 25 października 2013 r. (Nr IBPB1/1/415-739/13/SK), czy w interpretacji DIS w Poznaniu z 2 września 2013 r. (Nr ILPB1/415-668/13-2/AG). Zatem w przypadku, gdy Spółka B, której Wnioskodawca zostanie udziałowcem zostanie przekształcona w spółkę komandytową, a następnie rozwiązana i w wyniku jej rozwiązania Wnioskodawca otrzyma wierzytelność pożyczkową (wraz z ew. należnymi odsetkami), z tytułu której jest jednocześnie dłużnikiem i w związku z tym nastąpi w rękach Wnioskodawcy konfuzja wierzytelności i zobowiązania z tytułu tej pożyczki, to zdarzenie to nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 103 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Stosownie do art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W myśl art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww, ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Przy analizie skutków podatkowych przekształcenia spółek niezbędne jest odniesienie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika że, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

Natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki – osoby fizyczne.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (likwidacji bądź rozwiązania spółki uchwałą wspólników) spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m. in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu „środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać środki pieniężne oraz wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca z tytułu rozwiązania spółki osobowej.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy środki pieniężne jako otrzyma Wnioskodawca z tytułu rozwiązania spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia na dzień rozwiązania spółki nie będą podlegały opodatkowaniu.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku rozwiązaniem spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki lub komandytowej środków pieniężnych i/lub wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji organu podatkowego, tut. organ informuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.