Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.415.2021.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: W zakresie prawa do korekty deklaracji po wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty deklaracji po wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty deklaracji po wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

14 sierpnia 2019 (…) Urząd Skarbowy nadesłał do Spółki pismo, którego Spółka nie odebrała. Na podstawie braku odpowiedzi na ww. pismo (…) Urząd Skarbowy wszczął procedurę wykreślenia Spółki z rejestru czynnych podatników VAT. Wykreślenie nastąpiło w październiku 2019 roku, ponieważ urząd błędnie ustalił jakoby Spółka nie działała.

Spółka działa nieprzerwanie od 2013 roku i cały czas księgowość prowadzi ten sam podmiot zewnętrzny (…), który jest podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych wpisanym na (\`(...)\`), pod numerem (…). Pani Prezes spółki (…) ma pełnomocnictwa do składania deklaracji podatkowych w imieniu Spółki i prowadzenia korespondencji z Urzędem Skarbowym.

Przez cały 2019 i 2020 rok były składane zarówno kwartalne deklaracje VAT (niezerowe) jak i rozliczenia podatku dochodowego, co jasno wskazuje na ciągłość działalności. Spółka cały czas otrzymuje przychody z najmu, wystawia faktury VAT i otrzymuje faktury kosztowe. Obsługująca Spółkę firma księgowa (…) widnieje w stosownych rejestrach i ma stronę internetową z podanym adresem email i tradycyjnym.

Niestety Spółka dowiedziała się o fakcie wykreślenia rok później, kiedy księgowa Spółki przypadkiem natknęła się informację o tym, że Spółka nie jest już czynnym podatnikiem VAT.

Spółka pisała wnioski i odwołania o przywrócenie Spółki do rejestru ale zostały odrzucone zarówno przez Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego, Urzędu Skarbowego (…) jak i przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (…), ze względu na zbyt długi czas jaki upłynął od wykreślenia.

Obecnie Spółka chce uzyskać zwrot wykazanej, w ostatnim kwartalnym rozliczeniu sprzed wykreślenia z rejestru, różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym. Urząd Skarbowy (…), w którym Spółka jest obecnie zarejestrowana, poradził Spółce aby wystąpić o interpretację indywidualną co do sposobu procedowania celem uzyskania ww. zwrotu.

Spółka ze względu na pandemię prowadzi działalność gospodarczą w okrojonym zakresie i jej przychody roczne nie sięgają 200 tysięcy złotych więc nie jest na ten moment podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a następnie został przez urząd skarbowy wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT, ma zrealizować swoje prawo do zwrotu wykazanej, w ostatnim kwartalnym rozliczeniu sprzed wykreślenia, różnicy podatku naliczonego nad należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej w ostatnim rozliczeniu VAT przed wykreśleniem z rejestru czynnych podatników VAT. W związku z tym zamierza skorygować ostatnią deklarację podatku VAT sprzed wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT, czyli za III kwartał 2019 roku w taki sposób, że zaznaczy prośbę o zwrot różnicy w podatku.

Na poparcie tego stanowiska Spółka przedstawia poniżej przytoczone wyroki NSA i SA.

Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r. III AZP 1/02. Podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy.

Zgodnie z wyrokami NSA z 23 grudnia 1998 r., III SA 2781/97 i III SA 2791/97, ONSA 1/2000, poz. 19, przyjął on stanowisko, że jeżeli podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i w okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawowe, również w zakresie rejestracji, to późniejsze wykreślenie go z rejestru nie może powodować pozbawienia możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku została wyłączona w odniesieniu do tych podatników, którzy bądź w ogóle nie dopełnili obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ustawy, bądź też już po wyrejestrowaniu działalności dokonali czynności, z których wywodzą prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku. Odmowa zwrotu nie może mieć zastosowania do tych podatników, którzy w momencie nabycia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku spełniali wszystkie przewidziane prawem wymogi, w tym wymóg rejestracji. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nadużyć polegających np. na celowym niezwracaniu podatnikom różnicy podatku po to, by po wyrejestrowaniu (na wniosek bądź nawet z urzędu) pozbawiać podatników należnych im kwot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT).

W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli:

1.  podatnik nie istnieje lub
2.  mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub
3.  dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub
4.  podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lub
5.  posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub
6.  wobec tego podatnika sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale – art. 99 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 3 ustawy o VAT – mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

Jak stanowi art. 99 ust. 7 ustawy o VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

1.  przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;
2.  są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a, art. 90c lub art. 91, lub
3.  są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 lub art. 89b ust. 1, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 14 sierpnia 2019 (…) Urząd Skarbowy nadesłał do Spółki pismo, którego Spółka nie odebrała. Na podstawie braku odpowiedzi na ww. pismo (…) Urząd Skarbowy wszczął procedurę wykreślenia Spółki z rejestru czynnych podatników VAT. Wykreślenie nastąpiło w październiku 2019 roku, ponieważ urząd błędnie ustalił jakoby Spółka nie działała. Spółka działa nieprzerwanie od 2013 roku.

Przez cały 2019 i 2020 rok Spółka składała zarówno kwartalne deklaracje VAT (niezerowe) jak i rozliczenia podatku dochodowego, co jasno wskazuje na ciągłość działalności. Spółka cały czas otrzymuje przychody z najmu, wystawia faktury VAT i otrzymuje faktury kosztowe.

O fakcie wykreślenia Spółka dowiedziała się rok później, kiedy księgowa Spółki przypadkiem natknęła się informację o tym, że Spółka nie jest już czynnym podatnikiem VAT.

Spółka pisała wnioski i odwołania o przywrócenie Spółki do rejestru ale zostały odrzucone zarówno przez Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego, Urzędu Skarbowego (…) jak i przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (…), ze względu na zbyt długi czas jaki upłynął od wykreślenia.

Obecnie Spółka chce uzyskać zwrot wykazanej, w ostatnim kwartalnym rozliczeniu sprzed wykreślenia z rejestru, różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym. Urząd Skarbowy (…), w którym Spóła jest obecnie zarejestrowana, poradził Spółce aby wystąpić o interpretację indywidualną co do sposobu procedowania celem uzyskania ww. zwrotu.

Spółka ze względu na pandemię prowadzi działalność gospodarczą w okrojonym zakresie i jej przychody roczne nie sięgają 200 tysięcy złotych więc nie jest na ten moment podatnikiem VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, w jaki sposób podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a następnie został przez urząd skarbowy wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT, ma zrealizować swoje prawo do zwrotu wykazanej, w ostatnim kwartalnym rozliczeniu sprzed wykreślenia, różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem Spółki ma Ona prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej w ostatnim rozliczeniu VAT przed wykreśleniem z rejestru czynnych podatników VAT. W związku z tym Spółka zamierza skorygować ostatnią deklarację podatku VAT sprzed wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT, czyli za III kwartał 2019 roku w taki sposób, że zaznaczy zwrot różnicy podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Wprawdzie przepisy ustawy VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji, ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania, to jednak konieczność korekty powstaje w każdym przypadku, gdy kwota odliczenia byłaby niższa lub wyższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi, a także w sytuacjach, gdy po wykazaniu odliczenia uległy zmianie czynniki wpływające na prawo lub wielkość odliczenia.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji.

Skoro korekta deklaracji może dotyczyć każdej pozycji deklaracji, zatem może dotyczyć również zmiany dyspozycji z kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika.

W odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku problemu należy wskazać, że istotnym z punktu widzenia możliwości złożenia korekty deklaracji jest fakt, że mimo tego, że Spółka została wyrejestrowana z podatku VAT i przestała być podatnikiem VAT, to zachowała swoją podmiotowość jako jednostka organizacyjna. Jak wynika z opisu sprawy, wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT nastąpiło w październiku 2019 roku, jednakże Spółka przez cały 2019 i 2020 rok składała zarówno kwartalne deklaracje VAT (niezerowe) jak i rozliczenia podatku dochodowego. Spółka działa nieprzerwanie od 2013 roku.

Zatem, skoro Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, to może skorygować ostatnią deklarację kiedy występowała jako podatnik VAT czynny złożoną za III kwartał 2019 r., przed wykreśleniem z rejestru czynnych podatników VAT, w taki sposób, że zaznaczy zwrot różnicy podatku. Przy czym prawo to ograniczone jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…),za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.