Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-39/16/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-11
Teza: w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych w drodze aportu do spółki komandytowej, oraz sposobu ustalenia przychodu ze wskazanej we wniosku umowy leasingu finansowego
Słowa kluczowe: aport; leasing; przychód; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2016 r.), uzupełnionym 7 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych w drodze aportu do spółki komandytowej, oraz sposobu ustalenia przychodu ze wskazanej we wniosku umowy leasingu finansowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych w drodze aportu do spółki komandytowej, oraz sposobu ustalenia przychodu ze wskazanej we wniosku umowy leasingu finansowego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-39/16/DW, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 kwietnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka), która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W celu wyposażenia Spółki w środki niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, Wnioskodawca wniesie do Spółki posiadane środki trwałe (urządzenia i maszyny) i wartości niematerialne i prawne (np. licencje i znaki towarowe). Przedmiot wkładu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT ani nieruchomości.

Środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem wkładu do Spółki będą częściowo lub całkowicie zamortyzowane. Przykładowo Wnioskodawca w przeszłości zakupił środki trwałe za 100 i przyjął za ich wartość początkową 100, a następnie dokonał odpisów amortyzacyjnych na kwotę 80 w przypadku środków częściowo zamortyzowanych lub 100 w przypadku środków trwałych zamortyzowanych całkowicie.

Spółka wprowadzi otrzymane aportem środki trwałe do prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Przykładowo, Wnioskodawca zakupił przedmiot aportu za 100 i przyjął za jego wartość początkową 100, a następnie dokonał odpisów amortyzacyjnych w kwocie 80, a po aporcie zostały dokonane odpisy amortyzacyjne w wysokości 20.

Następnie Spółka może oddać umownie innemu podmiotowi środki trwałe do odpłatnego używania na warunkach przewidzianych w art. 17f ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w wyniku aportu do spółki komandytowej zmianie ulegnie wartość początkowa środka trwałego? Jak Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody z zawartej przez Spółkę umowy leasingu finansowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną rozlicza się proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika udziału w zysku. Zatem ustalone we wskazany poniżej sposób przychody Spółki z tytułu zawarcia umów z Klientami, Wnioskodawca powinien rozliczyć proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych powoduje powstanie kosztu podatkowego. Niemniej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, w żaden sposób nie wpływa na wartość początkową środka trwałego. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca w przeszłości zakupił środki trwałe za 100 i przyjął za ich wartość początkową 100, a następnie dokonał odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych jako koszt podatkowy na kwotę przykładowo 80 w przypadku środków częściowo zamortyzowanych, to wartość początkowa takiego środka trwałego wciąż wynosi 100.

Po dokonaniu aportu do Spółki środka trwałego, Spółka wprowadzi go do prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, na moment dokonania aportu środka trwałego do spółki komandytowej będzie on obowiązany do wprowadzenie i ustalenia w ewidencji spółki komandytowej jego wartości początkowej nie pomniejszonej o wartość dokonanych przed aportem. Zatem jeżeli wartość początkowa środka trwałego wyniosła 100, Wnioskodawca dokonał odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w wysokości 80, to po aporcie do Spółki wartość początkowa środka trwałego będzie wynosiła 100.

Jeżeli Spółka już po aporcie dokona 20 odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych jako koszty podatkowe, to wartość początkowa środka trwałego wciąż będzie wynosiła 100.

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: w opisie zdarzenia przyszłego), Spółka planuje zawierać umowy o oddaniu Klientom środka trwałego albo wartości niematerialnej lub prawnej do odpłatnego używania. Sposób rozpoznawania przychodów z umów, których zawarcie planuje Spółka normuje art. 17f ustawy CIT. Stosownie do przywołanego przepisu do przychodów Spółki (a właściwie Wnioskodawcy) nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku umowy, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy CIT, ustawodawca przewidział specyficzny mechanizm stosownie do którego strona otrzymująca opłaty nie rozpoznaje kosztu, lecz nie rozpoznaje przychodu do określonej wysokości wartości początkowej. Zatem odpowiednio Wnioskodawca z umowy zawartej z Klientem nie powinien rozpoznawać przychodu do wysokości wartości początkowej.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli:

*   Wnioskodawca w przeszłości zakupił środek trwały za 100 i przyjął za jego wartość początkową 100,
*   dokonał odpisów amortyzacyjnych w wysokości 80 przed dokonaniem wkładu do Spółki,
*   Spółka po aporcie dokona w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych w wysokości
*   a następnie Spółka zawrze umowę z Klientem, o której mowa w art. 17f ustawy CIT,

to zdaniem Wnioskodawcy, opłaty otrzymane od Klienta do wysokości 100 jako stanowiące spłatę wartości początkowej nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy CIT.

Zatem Wnioskodawca, ma prawo do podwójnego rozpoznania kosztu podatkowego: raz w postaci kosztu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez siebie przed i po aporcie, a drugi raz nie rozpoznając przychodu (co stanowi odpowiednik ponownego rozpoznania kosztu) od spłat otrzymanych od Klienta do wartości początkowej przedmiotu leasingu. Zatem przykładowo Wnioskodawca przy nabyciu znaku towarowego za 100 i dokonaniu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 80, rozpoznałby 80 odpisów amortyzacyjnych jako koszt podatkowy, a następnie po dokonaniu aportu do Spółki, mógłby rozpoznać 20 jako podatkowe odpisy amortyzacyjne i nie rozpoznawałby przychodu z opłat otrzymywanych od Klienta do kwoty 100.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a updop.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 17a pkt 7 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o spłacie wartości początkowej rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Stosownie do art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W myśl art. 17f ust. 3, do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

1.  stanowiącą spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”), która jest neutralna oraz
2.  niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”), która jest odpowiednio przychodem u finansującego (kosztem uzyskania przychodów u korzystającego).

Przepisy nie określają szczególnego sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego. Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika jednak pośrednio z definicji pojęcia „spłaty wartości początkowej” określonej w art. 17a pkt 7 updop. Powyższy przepis odsyła zatem w tym zakresie do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g updop.

I tak, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka), która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W celu wyposażenia Spółki w środki niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, Wnioskodawca wniesie do Spółki posiadane środki trwałe (urządzenia i maszyny) i wartości niematerialne i prawne (np. licencje i znaki towarowe). Przedmiot wkładu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, ani nieruchomości.

Środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem wkładu do Spółki będą częściowo lub całkowicie zamortyzowane. Spółka wprowadzi otrzymane aportem środki trwałe do prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.

Następnie Spółka może oddać umownie innemu podmiotowi środki trwałe do odpłatnego używania na warunkach przewidzianych w art. 17f ustawy CIT.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia aportem środków trwałych do spółki komandytowej, ich wartość początkowa winna zostać ustalona zgodnie z cyt. art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a updop, tj. w wysokości wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, od której były dokonywane, przed wniesieniem ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki, odpisy amortyzacyjne. Wobec powyższego, zgodzić należy się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w wyniku aportu do spółki komandytowej nie ulegnie zmianie wartość początkowa środka trwałego, skoro jak wskazano we wniosku środki, będące przedmiotem wkładu były amortyzowane.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z rozpoznaniem przez Wnioskodawcę przychodu w związku z zawartą z klientem umową, spełniającą wymogi umowy leasingu określone w art. 17f ust. 1 pkt 1 i 3 updop, zauważyć należy, że ustalone opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”) środków trwałych, będących przedmiotem aportu do spółki, nie będą stanowić przychodów podatkowych Wnioskodawcy (w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej). Przychodem tym będzie natomiast część niestanowiąca spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”) rat leasingowych spłacanych przez klienta (z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 updop).

Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.