Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.174.2016.3.AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek niezabudowanych 7/5 i 7/7, w zakresie opodatkowania dostawy posadowionych na działce 7/9 budynków, budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym są one posadowione oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; budynek-rozbiórka budynku; działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż; zaliczka; zasiedlenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko V., reprezentowanej przez pełnomocnika Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku wspólnym z 3 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) oraz pismem z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) i pismem z 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego i 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy działek niezabudowanych 7/5 i 7/7 – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania dostawy posadowionych na działce 7/9 budynków, budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym są one posadowione – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniach: 27 grudnia 2016 r., 25 stycznia 2017 r., 1 lutego i 6 lutego 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

N. jest użytkownikiem wieczystym działek gruntu o numerach 7/5, 7/7 oraz 7/9, położonych przy ul. M. w W., oraz właścicielem budynków i budowli posadowionych na działce nr 7/9 (wymienione działki, budynki i budowle mogą być w dalszej części wniosku określane jako „nieruchomość”). Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku tego planu symbolami: 5MW-U (tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej), 7U-MW (tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej) i 3KDD/5 (ulice klasy dojazdowej).

Nieruchomość została nabyta przez spółkę „N.” z siedzibą w Z. od Skarbu Państwa w dniu 13 maja 1999 r. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Następnie, w dniu 2 czerwca 1999 r. „N.” z siedzibą w Z. wniosła to przedsiębiorstwo, wraz z nieruchomością, aportem do N. (będącej odrębną spółką z siedzibą w W.). Czynność ta nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Większość budynków i budowli położonych na działce nr 7/9 była przedmiotem ulepszeń (modernizacji) dokonywanych przez N., przy czym ostatnie takie ulepszenie miało miejsce w roku 2012. Wszystkie te budynki i budowle, w tym również ulepszone budynki i budowle po ich ulepszeniu, były wykorzystywane przez N. na cele działalności gospodarczej. W odniesieniu do części budynków i budowli wartość ulepszeń (modernizacji) przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Część tych budynków i budowli była przedmiotem czynności takich jak np. najem.

V. ma zamiar nabyć nieruchomość od N., aby wybudować na niej nowe budynki mieszkalne, a następnie sprzedawać mieszczące się w nich lokale. Dlatego budynki i budowle posadowione na działce nr 7/9 mają zostać wyburzone. W tym zakresie N. i V. rozważają dwa następujące scenariusze:

Scenariusz a)

W tym scenariuszu N. będzie odpowiedzialny za rozpoczęcie procesu wyburzenia budynków i budowli wchodzących w skład nieruchomości. W szczególności, jeszcze przed sprzedażą nieruchomości do V. - N. uzyska decyzję administracyjną zezwalającą na dokonanie rozbiórki budynków oraz budowli posadowionych na działce nr 7/9 („pozwolenie na rozbiórkę”), założy dziennik rozbiórki oraz zabezpieczy teren rozbiórki. Prace rozbiórkowe zostaną zakończone przez V. już po sprzedaży nieruchomości, które m.in. przejmie pozwolenie na rozbiórkę od N. oraz zawrze umowę z podmiotem wykonującym roboty rozbiórkowe.

Scenariusz b)

W tym scenariuszu za wyburzenie budynków i budowli wchodzących w skład nieruchomości odpowiada tylko V. W szczególności, wszelkie czynności niezbędne do przeprowadzenia rozbiórki, takie jak uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę, założenie dziennika rozbiórki, zabezpieczenie terenu rozbiórki czy też zawarcie umowy z podmiotem wykonującym roboty rozbiórkowe zostaną wykonane przez V. po sprzedaży nieruchomości i do ich wykonania nie będzie zobowiązany N.

Niezależnie od wybranego scenariusza (spośród dwóch przedstawionych wyżej), przed dniem sprzedaży nieruchomości, N. i V. złożą w odniesieniu do dostawy nieruchomości, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla V, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT tej dostawy.

Przed dniem sprzedaży N. otrzymał od V. zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości.

V. i N. mają siedzibę na terytorium Polski oraz są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. Zainteresowany:

1.  W odpowiedzi na pytanie 1 wezwania: „Czy na działkach 7/5 oraz 7/7 znajdują się jakieś budynki/budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.)? Jeśli tak to jakie? – należy wskazać odrębnie dla każdej działki” – wskazał, że: na działkach 7/5 oraz 7/7 nie znajdują się żadne budynki/budowle.
2.  W odpowiedzi na pytanie 2 wezwania: „Jakie konkretnie budynki lub budowle mieszczą się na działce 7/9?” – wskazał, że na działce nr 7/9 znajdują się następujące budynki/budowle (w nawiasie Spółka podaje rok budowy):
    *   budynek gospodarczy (1963),
    *   budynek kotłowni (1966),
    *   budynek gospodarczy maszynowni (1963),
    *   hala mrożonek (1963),
    *   magazyn opakowań (1970),
    *   wiata omłotkowa (1963),
    *   kantorki/pomieszczenia biurowe (1963),
    *   budynek administracyjny (1963),
    *   wiata magazynowa (1997),
    *   blok chłodniczy (1963),
    *   ogrodzenie terenu (1963),
    *   drogi i place zakładowe (1963),
    *   rurociągi grzewcze (1963).
3.  W odpowiedzi na pytanie 3 wezwania: „Od kiedy konkretnie budynki/budowle posadowione na przedmiotowych działkach były wykorzystywane do działalności gospodarczej? – należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu” – wskazał, że powyższe obiekty nie zostały wzniesione przez „N.” z siedzibą w W. („N.”), od której V. nabywa przedmiotową nieruchomość. Jak Spółka wyjaśniła w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obiekty te zostały nabyte w dniu 13 maja 1999 r. od Skarbu Państwa przez spółkę „N.” z siedzibą w Z., jako element przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego) należącego do przedsiębiorstwa państwowego pn. „L” z siedzibą w W. Następnie, w dniu 2 czerwca 1999 r., obiekty te, również w ramach przedsiębiorstwa, zostały wniesione aportem do spółki N. Mając na uwadze powyższe Spółka dysponuje informacją, że przedmiotowe obiekty, posadowione na działce nr 7/9, były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (przez N.) przynajmniej od 2 czerwca 1999 r. Spółka nie posiada natomiast wiedzy o wcześniejszej działalności przedsiębiorstwa państwowego pn. „L.” z siedzibą w W. ani o sposobie wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości przez to przedsiębiorstwo.
4.  W odpowiedzi na pytanie 4 wezwania: „Które budynki/budowle były ulepszane, a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej tych budynków/budowli? – należy podać odrębnie dla każdego obiektu znajdującego się na każdej działce” – wskazał, że ulepszane były wszystkie wskazane wyżej budynki z wyjątkiem wiaty magazynowej i wiaty omłotkowej. W przypadku każdego obiektu wartość ulepszeń, liczona jako relacja obecnej wartości księgowej do wartości z 1 czerwca 1999 r., przekroczyła 30%.
5.  W odpowiedzi na pytanie 5 wezwania: „Czy w stosunku do ulepszeń, o których mowa w punkcie 4 wezwania Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? – należy wskazać odrębnie dla każdego ulepszenia” – wskazał, że N., jako zbywca obiektów i podmiot dokonujący ulepszeń, miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich dokonanych ulepszeń.
6.  W odpowiedzi na pytanie 6 wezwania: „Kiedy konkretnie dokonano ulepszeń, o których mowa w punkcie 4 wezwania? – należy wskazać odrębnie dla każdego ulepszenia” – wskazał, że wszystkie ulepszenia miały miejsce w latach 1999-2009, z wyjątkiem ulepszenia budynku maszynowni, które miało miejsce w roku 2012.
7.  W odpowiedzi na pytanie 7 wezwania: „Które konkretnie ulepszone budynki i budowle były przedmiotem najmu i kiedy dokładnie to miało miejsce? – należy wskazać odrębnie dla każdego ulepszonego obiektu” – wskazał, że w latach 2010-2015 wynajmowana była część bloku chłodniczego – magazyn suchy (rampa) o pow. 176 m2 i komora chłodnicza o powierzchni 224 m2 oraz pomieszczenie biurowe o powierzchni 8 m2 w budynku administracyjnym. W latach 2011-2015 wynajmowana była część budynku określonego jako kantorki/pomieszczenia biurowe o łącznej powierzchni 81 m2, na którą składała się część biurowa o powierzchni 44 m2 i część produkcyjna o powierzchni 37 m2.
8.  W odpowiedzi na pytanie 8 wezwania: „Jakie przeznaczenie poszczególnych działek wynika z planu zagospodarowania przestrzennego? – należy wskazać odrębnie dla każdej działki. Bowiem w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał jedynie, że nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku tego planu symbolami: 5MW-U (tereny zabudowy mieszkaniowo -usługowej), 7U-MW (tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej) i 3KDD/5 (ulice klasy dojazdowej)” – wskazał, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa przeznaczenie poszczególnych działek za pomocą symboli, które Spółka podała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:
    *   działka nr 7/5 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem: 7U-MW (tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej),
    *   działka nr 7/7 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolami: 5MW-U (tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej) i 7U-MW (tereny zabudowy usługowo -mieszkaniowej),
    *   działka nr 7/9 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolami: 5MW-U (tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej) i 7U-MW (tereny zabudowy usługowo -mieszkaniowej) i 3KDD/5 (ulice klasy dojazdowej).
    *   Zgodnie z treścią planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów oznaczonych powyższymi symbolami określa się następujące przeznaczenie:
    *   7U-MW – 1) usługi I; 2) usługi II; 3) zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna; 4) policja i służby ochrony; 5) straż pożarna; 3) kryte urządzenia sportowe; 6) terenowe urządzenia sportowe; 7) place zabaw; 8) infrastruktura drogowa; 9) urządzenia infrastruktury technicznej,
    *   5MW-U – 1) usługi I; 2) usługi II; 3) zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna; 4) obiekty imprez plenerowych; 5) obiekty szpitalne; 6) obiekty ratownictwa medycznego; 7) edukacja; 8) obiekty naukowe i badawcze; 9) obiekty wystawienniczo-targowe; 10) terenowe urządzenia sportowe; 11) kryte urządzenia sportowe; 12) policja i służby ochrony; 13) wytwarzanie energii cieplnej; 14) skwery; 15) place zabaw; 16) infrastruktura drogowa; 17) obiekty infrastruktury technicznej,
    *   3KDD/5 – ulice klasy dojazdowej.
Wątpliwości co do tego, czy tak zakwalifikowane działki stanowią „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT są jedną z przyczyn, dla których Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.9.  W odpowiedzi na pytanie 9 wezwania: „Czy w momencie dostawy Nieruchomości w Scenariuszu a) rozbiórka zostanie już rozpoczęta? – należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu” – wskazał, że w Scenariuszu a) przed momentem dostawy, w odniesieniu do każdego obiektu, zostanie uzyskane pozwolenie na rozbiórkę, zostanie założony dziennik rozbiórki oraz zostanie zabezpieczony teren rozbiórki. Z uwagi na fakt, że Spółce nie jest znana definicja pojęcia „rozpoczęcia rozbiórki”, Spółka nie jest w stanie odpowiedzieć na to pytanie inaczej, niż tylko podając konkretne czynności zrealizowane przed dostawą i pozostawiając ocenie tut. Organu, czy są one wystarczające do uznania, że „rozbiórka została już rozpoczęta”.
10.  W odpowiedzi na pytanie 10 wezwania: „Czy budynki i budowle, od których nabycia lub wytworzenia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług? – należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu” – wskazał, że żaden z obiektów będących przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie był wykorzystywany przez N. wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT.

Z kolei, w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. Zainteresowany:

1.  W odpowiedzi na pytanie 1 wezwania II: „Które obiekty znajdujące się na działce 7/9 są budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), a które budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu” – wskazał, że następujące obiekty znajdujące się na działce nr 7/9 stanowią budynki w rozumieniu ww. ustawy (w nawiasie Spółka podaje rok budowy): budynek gospodarczy (1963), budynek kotłowni (1966), budynek gospodarczy maszynowni (1963), hala mrożonek (1963), magazyn opakowań (1970), kantorki/pomieszczenia biurowe (1963), budynek administracyjny (1963), blok chłodniczy (1963). Następujące obiekty znajdujące się na działce nr 7/9 stanowią budowle w rozumieniu ww. ustawy (w nawiasie Spółka podaje rok budowy): wiata omłotkowa (1963), wiata magazynowa (1997), ogrodzenie terenu (1963), drogi i place zakładowe (1963) oraz rurociągi grzewcze (1963).
2.  W odpowiedzi na pytanie 2 wezwania II: „Które konkretnie obiekty znajdujące się na działce 7/9 były ulepszane, a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów? – należy podać odrębnie dla każdego obiektu znajdującego się na tej działce” – wskazał, że ulepszane były wszystkie wskazane wyżej budynki i budowle z wyjątkiem wiaty magazynowej i wiaty omłotkowej. W przypadku każdego obiektu wartość ulepszeń, liczona jako relacja obecnej wartości księgowej do wartości z 2 czerwca 1999 r., przekroczyła 30%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. w odpowiedzi na pytanie: „Czy działki niezabudowane 7/5 i 7/7, które zamierza nabyć Wnioskodawca (od których nabycia Zbywcy, tj. Spółce N. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego) były wykorzystywane przez Zbywcę, tj. Spółkę N. wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług? – należy podać odrębnie dla każdej działki” – Zainteresowany wskazał, że działki niezabudowane 7/5 i 7/7, które zamierza nabyć były wykorzystywane przez Zbywcę, tj. „N.” wyłącznie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy niezależnie od wybranego przez strony scenariusza (spośród dwóch przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego):

1.  N. ma obowiązek naliczyć podatek VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości do V., w tym również w odniesieniu do otrzymanych od V. zaliczek?
2.  V. ma prawo do odliczenia podatku VAT zafakturowanego przez N., w tym również w odniesieniu do otrzymanych od V. zaliczek?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od wybranego przez strony scenariusza (spośród dwóch przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego):

1.  N. ma obowiązek naliczyć podatek VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości do V., w tym również w odniesieniu do otrzymanych od V. zaliczek;
2.  V. ma prawo do odliczenia podatku VAT, który zostanie zafakturowany przez N., w tym również w odniesieniu do otrzymanych od V. zaliczek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Opodatkowanie VAT sprzedaży działek nr 7/5 i 7/7

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się m.in. grunty przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działki o numerach 7/5 i 7/7 są przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w konsekwencji czego stanowią one tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT. Ich dostawa nie będzie więc korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wobec czego N. ma obowiązek naliczyć podatek VAT w związku ze sprzedażą tych działek do V.

Opodatkowanie VAT sprzedaży działki nr 7/9

W odniesieniu do sprzedaży działki numer 7/9 należy zauważyć, w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, wartość gruntu uwzględnia się w podstawie opodatkowania dostawy budynków i budowli, które są posadowione na tym gruncie. Wobec tego sprzedaż działki nr 7/9 będzie opodatkowana podatkiem VAT według zasad właściwych dla sprzedaży budynków, które się na niej znajdują. Konieczne jest zatem określenie tych zasad. W szczególności, mając na względzie brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczne jest ustalenie, czy te budynki i budowle były przedmiotem tzw. „pierwszego zasiedlenia” oraz czy od tego zasiedlenia upłynął okres 2 lat.

„Pierwsze zasiedlenie” budynków i budowli na działce nr 7/9

Przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy jednak zauważyć, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 r. Nr L 347, s. 1, dalej: „dyrektywa VAT”), których implementację stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. art. 135 ust. 1 lit. j) i art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, choć posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, to ani nie zawierają definicji tego pojęcia ani nie dają państwom członkowskim prawa do wprowadzania własnych definicji w tym zakresie. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika natomiast, że celem zastosowania pojęcia „pierwszego zasiedlenia” było to, aby zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT miało zastosowanie jedynie względem budynków i budowli „używanych”, oraz aby opodatkowana podatkiem była dostawa budynków nowych. Tak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w pkt 16 orzeczenia z dnia 8 lipca 1986 r. w sprawie Hans-Dieter and Ute Kerrutt przeciwko Finanzamt Mönchengladbach-Mitte (73/85), w którym uznał, że wspomniane przepisy dyrektywy VAT: „(\`(...)\`) zwalniają dostawy budynków oraz związanego z nimi gruntu, pod warunkiem, że dostawa nie jest dokonywana przed pierwszym zasiedleniem; innymi słowy, zwolnienie nie ma zastosowania do nowych budynków”.

Podobnie Trybunał uznał w pkt 21 orzeczenia z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-326/11).

Podobnie cel powyższych regulacji ujęła Komisja Wspólnot Europejskich w swoim memorandum wyjaśniającym do projektu tzw. Szóstej Dyrektywy (COM(73) 950, biuletyn Wspólnot Europejskich, załącznik nr 11/73, 20 czerwca 1973 r.), w którym stwierdziła, że:

„(\`(...)\`) budowa i sprzedaż nowych budynków musi podlegać opodatkowaniu, niezależnie od tego w jakim charakterze występuje nabywca. Aby rozwiązać problemy z rozróżnieniem pomiędzy nowymi i starymi budynkami, użyto pojęcia „pierwsze zasiedlenie”, aby wskazać moment, w którym budynek opuszcza proces produkcji i staje się przedmiotem konsumpcji, to jest kiedy budynek zaczyna być używany przez właściciela albo najemcę”.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że na potrzeby stosowania przepisów dyrektywy VAT termin „pierwsze zasiedlenie” oznacza tyle co „rozpoczęcie używania”, a dostawa budynku jest zwolniona z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, o ile rozpoczęcie jego używania nastąpiło przed dostawą. Co istotne, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w żaden sposób nie jest tożsame z pierwszą czynnością opodatkowaną, której udziałem jest dana nieruchomość. Przez wzgląd na konieczność interpretacji ustawy o VAT w świetle dyrektywy VAT należy przyjąć, iż taka sama norma prawna wynika również z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 14, tj. że zwolnieniem od opodatkowania VAT na podstawie tych przepisów jest objęta dostawa budynków lub budowli, pod warunkiem, że budynki i budowle te były użytkowane po ich wybudowaniu lub ulepszeniu i że od momentu rozpoczęcia tego użytkowania upłynęły przynajmniej 2 lata.

Należy również podkreślić, że termin „pierwszego zasiedlenia” nie może być inaczej rozumiany w odniesieniu do budynków/budowli ulepszanych oraz w odniesieniu do innych takich obiektów, gdyż nic takiego nie wynika z przepisów dyrektywy VAT. Wprawdzie art. 12 ust. 2 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim dookreślić zasady stosowania zwolnienia w odniesieniu do przebudowy budynków, to jednak z przepisu tego wynika jedynie to, że państwa członkowskie mogą np. zdefiniować pojęcie przebudowy, a nie zaś uzależnić zwolnienie od opodatkowania VAT od okoliczności nieprzewidzianej przez dyrektywę VAT takiej jak np. uczynienie budynku lub budowli przedmiotem czynności opodatkowanej. Inaczej bowiem zagrożona byłaby realizacja celu omawianych przepisów, a mianowicie zwolnienie z VAT dostawy budynków używanych.

Identyczne stanowisko wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), w którym NSA stwierdził, że:

„Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (\`(...)\`)”.

Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13):

„(\`(...)\`) powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję). (\`(...)\`) Zatem na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, (\`(...)\`), spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia”.

Do podobnych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 30 października 2015 r. (sygn. III SA/Gl 1273/15) oraz WSA w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 13 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Po 2168/15). Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, oraz
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-208/16-2/ISZ.

Odnosząc powyższą wykładnię przepisów ustawy o VAT do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że N. wykorzystywała budynki i budowle posadowione na działce nr 7/9 do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również po ich ulepszeniu. Oznacza to, że w odniesieniu do wszystkich tych budynków i budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Co więcej, od „pierwszego zasiedlenia” (czyli od rozpoczęcia użytkowania budynków lub ulepszonych budynków) minął okres 2 lat, gdyż użytkowanie to rozpoczęło się najpóźniej w roku 2012 (w przypadku najpóźniej ulepszonego budynku). W konsekwencji, sprzedaż tych budynków korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż budynków i budowli posadowionych na działce nr 7/9 korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, N. i V. mogą wybrać opodatkowanie tej czynności na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeżeli dostawca i nabywca a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz b) złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy. Tymczasem ze stanu faktycznego wynika, że N. i V. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz, że przed dniem sprzedaży nieruchomości złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla V. zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy nieruchomości.

W konsekwencji należy przyjąć, że N. ma obowiązek naliczyć podatek VAT w związku ze sprzedażą działki nr 7/9 oraz położonych na niej budynków i budowli.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

V. zwraca dodatkowo uwagę na fakt, że sprzedaż budynków i budowli położonych na działce nr 7/9 nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z pkt a) tego przepisu, zwolnieniem na jego podstawie objęta jest dostawa budynków i budowli w stosunku do których zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia. Takie brzmienie tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie jedynie w przypadku, w którym zbywca został obciążony podatkiem VAT przy nabyciu lub budowie budynku lub budowli, lecz nie przysługiwało mu prawo do odliczenia tego podatku z uwagi na to, że wykorzystywał te budynki i budowle do czynności, które nie dają prawa do odliczenia; dzięki temu dostawca nie jest opodatkowany podatkiem VAT podwójnie. Identyczne wnioski wynikają z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (sprawa C-280/04), który dotyczył interpretacji art. 136 lit. a) dyrektywy VAT (który jako jedyny może być podstawą do wprowadzenia przepisu takiego jak art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). W pkt 24 i 25 tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że:

„(\`(...)\`) przepis ten może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu.

(\`(...)\`)

Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 136”.

Identyczne stanowisko wynika z orzeczeń WSA we Wrocławiu z dnia 13 i 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1670/11, I SA/Wr 1767/11, I SA/Wr 1789/11). W orzeczeniach tych WSA we Wrocławiu uznał, że zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w ogóle nie może być przyznane, jeśli podatek VAT nie wystąpił przy nabyciu nieruchomości przez zbywcę.

Jest to o tyle istotne, że jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, nabycie nieruchomości przez N. nie było opodatkowane podatkiem VAT, tj. podatek VAT w ogóle nie wystąpił przy nabyciu nieruchomości przez N. Oznacza to, w konsekwencji, że wskutek niewypełnienia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, dostawa budynków i budowli posadowionych na działce nr 7/9 nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie tego przepisu. W rezultacie, dostawa tych budynków musi być opodatkowana podatkiem VAT (mając na uwadze, że nie będzie miało zastosowanie również zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Klasyfikacja działki nr 7/9 jako gruntu niezabudowanego w scenariuszu a)

Co więcej, jak wynika ze wspomnianego wcześniej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-326/11), stosując przepisy o VAT należy brać pod uwagę wspólny zamiar stron, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 33 wyroku). Jest to o tyle istotne, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wspólnym zamiarem stron jest zbycie gruntu; budynki i budowle na nim posadowione nie stanowią przedmiotu zainteresowania V., gdyż mają zostać wyburzone, aby zrobić miejsce pod nową inwestycję realizowaną przez V. Co więcej, w scenariuszu a) ten wspólny zamiar będzie mógł być ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek; N. bowiem nie tylko przekaże V. działkę nr 7/9 wraz z położonymi na niej budynkami i budowlami, ale również podejmie się czynności niezbędnych do wyburzenia tych budynków i budowli, w szczególności uzyska pozwolenie na rozbiórkę, założy dziennik rozbiórki oraz zabezpieczy teren rozbiórki. Czynności te niezbicie wskazują zatem na to, że budynki i budowle znajdujące się na działce nr 7/9 nie stanowią głównego przedmiotu transakcji między stronami, w konsekwencji czego sprzedaż działki nr 7/9 powinna być postrzegana dla celów VAT jako sprzedaż gruntu niezabudowanego (pomimo, że na moment sprzedaży będą się na nim znajdować budynki i budowle). Skoro jednocześnie działka ta jest przeznaczona pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to stanowi ona teren budowlany w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W efekcie, N. jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT w odniesieniu do dostawy działki nr 7/9 również dlatego, że stanowi ona, dla celów VAT, grunt niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę.

Identyczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 4 maja 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-104/15-4/AW), w której uznał, że:

„(\`(...)\`) po założeniu dziennika rozbiórki oraz po zabezpieczeniu terenu rozbiórki, nie będzie możliwe wykorzystanie budynku dla potrzeb stałych. Zakaz wstępu na teren prowadzonej rozbiórki wykluczy możliwość przebywania w budynku ludzi lub zwierząt. Nie będzie też możliwe przechowywanie przedmiotów w celu ich ochrony. Po rozpoczęciu procesu rozbiórki nie będą zatem spełnione kluczowe elementy definicji budynku, zawartej w PKOB. Tym samym w momencie rozpoczęcia prac rozbiórkowych, tj. poprzez założenie dziennika rozbiórki oraz poprzez zabezpieczenie terenu rozbiórki, budynek przestaje spełniać kryteria przewidziane w PKOB, natomiast teren, na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, stanie się de facto terenem niezabudowanym”.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, N. oraz V. stoją na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości przez N. do V. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. N. ma zatem obowiązek naliczyć podatek VAT w związku z tą transakcją, i wystawić na V. fakturę z należnym podatkiem VAT.

Opodatkowanie VAT zaliczek otrzymanych przez N. od V. na poczet sprzedaży nieruchomości.

Katalog czynności opodatkowanych, zawarty w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera czynności takiej jak otrzymanie zaliczki (bądź ogólniej, otrzymanie wynagrodzenia przed dostawą). Zaliczka nie jest zatem, sama w sobie, czynnością opodatkowaną, a jedynie moment jej otrzymania determinuje moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT. Z tego względu, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. z orzeczenia z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin OOD przeciwko Direktor na direkcija „Obżałwane i dantyczno-osiguritełna praktika” – Weliko Tyrnowo pri Centrałno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite, (C-107/13), pkt 36), obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania zaliczki pod warunkiem, że przyszła dostawa towarów lub przyszłe świadczenie są znane, tj. szczegółowo określone w momencie dokonania zapłaty zaliczki. To z kolei oznacza, że sposób rozliczenia podatku VAT należnego w momencie otrzymania zaliczki powinien być tożsamy ze sposobem rozliczenia podatku VAT od transakcji, na poczet której ta zaliczka została wpłacona.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 5 lutego 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-392) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że:

„(\`(...)\`) zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   w dniu 8 maja 2014 r. (sygn. IPPP3/443-120/14-2/JK) oraz
*   w dniu 4 marca 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1198/14-2/ISZ).

W konsekwencji, skoro jak wynika z poprzednich części uzasadnienia sprzedaż nieruchomości przez N. do V. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT to N. ma obowiązek naliczyć podatek VAT i wystawić na V. fakturę z należnym podatkiem VAT, również w odniesieniu do otrzymanych od V. zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabyta przez V. od N. nieruchomość zostanie wykorzystana do celów wykonywania czynności opodatkowanych – na nieruchomości V. wzniesie nowe budynki mieszkalne i będzie dokonywać sprzedaży mieszczących się w nich lokali, które to transakcje stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT. Jednocześnie, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania jakikolwiek przepis wyłączający prawo do odliczenia. W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie podlega odliczeniu podatek VAT w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest z tego podatku zwolniona. Jak bowiem wynika z uzasadnienia w zakresie pytania nr 1, sprzedaż nieruchomości przez V. do N. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko, że V. będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT zafakturowanego przez N., w tym również w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przez N. od V.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy działek niezabudowanych 7/5 i 7/7,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy posadowionych na działce 7/9 budynków, budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym są one posadowione,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu jak i własności budynku i budowli stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że N. (Zbywca) jest użytkownikiem wieczystym działek gruntu o numerach 7/5 i 7/7 (na których nie znajdują się żadne budynki/budowle) oraz działki 7/9 (zabudowanej budynkiem gospodarczym, budynkiem kotłowni, budynkiem gospodarczym maszynowni, halą mrożonek, magazynem opakowań, wiatą omłotkową, kantorkami/pomieszczeniami biurowymi, budynkiem administracyjnym, wiatą magazynową, blokiem chłodniczym, ogrodzeniem terenu, drogami i placami zakładowymi, rurociągami grzewczymi). N. jest właścicielem budynków i budowli posadowionych na działce nr 7/9 (wymienione działki, budynki i budowle mogą być w dalszej części wniosku określane jako „nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez „N.” z siedzibą w Z. od Skarbu Państwa w dniu 13 maja 1999 r. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Następnie, w dniu 2 czerwca 1999 r. „N.” z siedzibą w Z. wniosła to przedsiębiorstwo, wraz z nieruchomością, aportem do N. (będącej odrębną Spółką z siedzibą w W.). Czynność ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. Obiekty, posadowione na działce nr 7/9, były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (przez N.) przynajmniej od 2 czerwca 1999 r.

Ulepszane były wszystkie wskazane wyżej budynki i budowle z wyjątkiem wiaty magazynowej i wiaty omłotkowej. W przypadku każdego obiektu wartość ulepszeń, liczona jako relacja obecnej wartości księgowej do wartości z 1 czerwca 1999 r., przekroczyła 30%. N., jako zbywca obiektów i podmiot dokonujący ulepszeń, miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich dokonanych ulepszeń. Wszystkie ulepszenia miały miejsce w latach 1999-2009, z wyjątkiem ulepszenia budynku maszynowni, które miało miejsce w roku 2012. Żaden z obiektów (budynków, budowli) będących przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie był wykorzystywany przez N. wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Natomiast działki niezabudowane 7/5 i 7/7, były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa przeznaczenie poszczególnych działek za pomocą symboli, które Spółka podała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

*   działka nr 7/5 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem: 7U-MW (tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej),
*   działka nr 7/7 znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolami: 5MW-U (tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej) i 7U-MW (tereny za

V. ma zamiar nabyć nieruchomość od N., aby wybudować na niej nowe budynki mieszkalne, a następnie sprzedawać mieszczące się w nich lokale. Dlatego budynki i budowle posadowione na działce nr 7/9 mają zostać wyburzone. W tym zakresie N. i V. rozważają dwa scenariusze.

W scenariuszu a) N. będzie odpowiedzialny za rozpoczęcie procesu wyburzenia budynków i budowli wchodzących w skład nieruchomości. W szczególności, jeszcze przed sprzedażą nieruchomości do V. N. uzyska decyzję administracyjną zezwalającą na dokonanie rozbiórki budynków oraz budowli posadowionych na działce nr 7/9 („pozwolenie na rozbiórkę”), założy dziennik rozbiórki oraz zabezpieczy teren rozbiórki. Prace rozbiórkowe zostaną zakończone przez V. już po sprzedaży nieruchomości, które m.in. przejmie pozwolenie na rozbiórkę od N. oraz zawrze umowę z podmiotem wykonującym roboty rozbiórkowe. W scenariuszu b) za wyburzenie budynków i budowli wchodzących w skład nieruchomości odpowiada tylko V. W szczególności, wszelkie czynności niezbędne do przeprowadzenia rozbiórki, takie jak uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę, założenie dziennika rozbiórki, zabezpieczenie terenu rozbiórki czy też zawarcie umowy z podmiotem wykonującym roboty rozbiórkowe zostaną wykonane przez V. po sprzedaży nieruchomości i do ich wykonania nie będzie zobowiązany N.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że w scenariuszu a) przed momentem dostawy, w odniesieniu do każdego obiektu, zostanie uzyskane pozwolenie na rozbiórkę, zostanie założony dziennik rozbiórki oraz zostanie zabezpieczony teren rozbiórki.

Niezależnie od wybranego scenariusza (spośród dwóch przedstawionych wyżej), przed dniem sprzedaży nieruchomości, N. i V. złożą w odniesieniu do dostawy nieruchomości, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla V., zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT tej dostawy. Przed dniem sprzedaży N. otrzymał od V. zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości. V. i N. mają siedzibę na terytorium Polski oraz są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy wystarczające do uznania, że „rozbiórka została już rozpoczęta” w Scenariuszu a) jest uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę dla każdego obiektu, założenie dziennika rozbiórki oraz zabezpieczenie terenu rozbiórki.

W celu rozstrzygnięcia ww. wątpliwości wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Istotnym zatem w przedmiotowej sprawie jest fakt, czy rozbiórka budynków i budowli posadowionych na działce nr 7/9, do jakiej zobowiązał się sprzedający rozpoczęła się przed dniem dostawy.

Tymczasem ani z wniosku, ani z jego uzupełnienia nie wynika, aby rozbiórka budynków/budowli posadowionych na działce 7/9 na dzień dostawy miała zostać rozpoczęta. Na moment dostawy nieruchomości jej zbywca zgłosił jedynie zamiar wyburzenia istniejących budynków. W tym celu zostanie uzyskane pozwolenie na rozbiórkę każdego obiektu, zostanie założony dziennik rozbiórki oraz zostanie założony termin rozbiórki. Sama rozbiórka nie zostanie jednak rozpoczęta.

Zatem w świetle wyżej powołanego wyroku TSUE – w odniesieniu do działki 7/9 – Wnioskodawca nabywając w Scenariuszu a) nieruchomość od N. nabył/nabędzie nieruchomość zabudowaną a nie sam grunt.

Podobnie rzecz się ma w przypadku Scenariusza b), z którego jednoznacznie wynika, że roboty rozbiórkowe zostaną wykonane przez V. po sprzedaży nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy są/będą dwie działki niezabudowane (7/5 i 7/7) oraz działka zabudowana (7/9).

Odnosząc się z kolei do wysokości opodatkowania przedmiotowej dostawy wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 46f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Powyższy przepis został zmieniony z dniem 1 stycznia 2017 r. na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.), ustawa określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

‒ przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak już wskazano w opisie sprawy:

*   działka nr 7/5 znajduje się na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod symbolem 7U-MW (tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej),
*   działka nr 7/7 znajduje się na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod symbolami 5MW-U (tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej) i 7U-MW (tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej).

Tym samym należy stwierdzić, że zarówno działka 7/5 jak i 7/7 są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę. Spełniają więc definicję terenów budowlanych zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dostawa tych działek nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy jednak powołać art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku o którym mowa w powyższym przepisie dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. działki 7/5 i 7/7, które zamierza nabyć były wykorzystywane przez zbywcę, tj. „N.” wyłącznie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na fakt, że przedmiotowe działki nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT, to do dostawy tych działek nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dostawa działek 7/5 oraz 7/7 nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków/budowli.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zauważyć w tym miejscu należy, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Przepis ten nie odnosi się więc jedynie do części należności, przyjmując, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Wskazać należy, że zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Odnosząc powołane przepisy do opisu sprawy – w odniesieniu do działki 7/9 – należy przypomnieć, że na działce tej znajdują się m.in.: wiata magazynowa, wiata omłotkowa, część bloku chłodniczego – magazyn suchy (rampa) o pow. 176 m2 i komora chłodnicza o pow. 224 m2, pomieszczenie biurowe o pow. 8 m2 w budynku administracyjnym, część budynku określonego jako kantorki/pomieszczenia biurowe o łącznej pow. 81 m2, na którą składała się część biurowa o powierzchni 44 m2 i część produkcyjna o pow. 37 m2. Przedmiotowe obiekty były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (przez N. – Zbywcę), przynajmniej od 2 czerwca 1999 r. Ulepszane były wszystkie wskazane wyżej budynki z wyjątkiem wiaty magazynowej i wiaty omłotkowej. W przypadku każdego obiektu wartość ulepszeń, liczona jako relacja obecnej wartości księgowej do wartości z 1 czerwca 1999 r., przekroczyła 30%. N., jako zbywca obiektów i podmiot dokonujący ulepszeń, miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich dokonanych ulepszeń. Wszystkie ulepszenia miały miejsce w latach 1999-2009. W latach 2010 -2015 wynajmowana była część bloku chłodniczego – magazyn suchy (rampa) o pow. 176 m2 i komora chłodnicza o pow. 224 m2 oraz pomieszczenie biurowe o pow. 8 m2 w budynku administracyjnym. W latach 2011-2015 wynajmowana była część budynku określonego jako kantorki/pomieszczenia biurowe o łącznej pow. 81 m2, na którą składała się część biurowa o pow. 44 m2 i część produkcyjna o pow. 37 m2.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w odniesieniu do wiaty magazynowej i wiaty omłotkowej doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak już wcześniej wspomniano „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zatem pierwsze zasiedlenie wiaty magazynowej i wiaty omłotkowej miało miejsce w momencie wykorzystania ich przez Zbywcę do działalności gospodarczej. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, dla dostawy tych obiektów zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Inaczej należy rozpatrywać kwestię pierwszego zasiedlenia wchodzących w skład Nieruchomości części budynków znajdujących się na Nieruchomości (działce nr 7/9), \[tj. części bloku chłodniczego – magazynu suchego (rampy) o pow. 176 m2, komory chłodniczej o pow. 224 m2, pomieszczenia biurowego o pow. 8 m2 w budynku administracyjnym, części budynku określonego jako kantorki/pomieszczenia biurowe o łącznej pow. 81 m2, na którą składała się część biurowa o pow. 44 m2 i część produkcyjna o pow. 37 m2\], które w latach 1999 -2009 Zbywca ulepszył, a wartość wydatków na ich ulepszenie przekroczyła 30% ich wartości początkowej, a które po ulepszeniu zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. najem w latach 2010-2011. Bowiem jak już wcześniej wspomniano w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli musi dojść do oddania ich po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W konsekwencji powyższego w odniesieniu do tych obiektów pierwsze zasiedlenie (po ulepszeniu) miało miejsce z chwilą oddania w najem czyli pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów, a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem dla dostawy tych obiektów, tj. części bloku chłodniczego – magazynu suchego (rampy) o pow. 176 m2, komory chłodniczej o pow. 224 m2, pomieszczenia biurowego o pow. 8 m2 w budynku administracyjnym, części budynku określonego jako kantorki/pomieszczenia biurowe o łącznej pow. 81 m2, na którą składała się część biurowa o pow. 44 m2 i część produkcyjna o powierzchni 37 m2 zastosowanie znajdzie również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy V. (Nabywca) i N. (Zbywca) mają siedzibę na terytorium Polski oraz są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz przed dniem sprzedaży nieruchomości, N. i V. złożą w odniesieniu do dostawy nieruchomości, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla V., zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT tej dostawy.

Tym samym, dostawa: wiaty magazynowej, wiaty omłotkowej oraz części bloku chłodniczego – magazynu suchego (rampy) o pow. 176 m2 i komory chłodniczej o pow. 224 m2, pomieszczenia biurowego o pow. 8 m2 w budynku administracyjnym, części budynku określonego jako kantorki/pomieszczenia biurowe o łącznej pow. 81 m2, na którą składała się część biurowa o pow. 44 m i część produkcyjna o pow. 37 m2 oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są one posadowione, jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% na mocy art. 43 ust. 10 i 11 oraz w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Powyższe odnosi się również do wpłaconych z tego tytułu zaliczek.

Z kolei w stosunku do pozostałych budynków/budowli lub ich części, które zostały przez Zbywcę ulepszone, ale po ulepszeniu nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu czyli nie były wynajmowane (tj. budynku gospodarczego, budynku kotłowni, budynku gospodarczego maszynowni, hali mrożonek, magazynu opakowań, niewynajmowanej części kantorków/pomieszczeń biurowych, niewynajmowanej części budynku administracyjnego, niewynajmowanej części bloku chłodniczego, ogrodzenia terenu, dróg, placów zakładowych i rurociągów grzewczych) nie doszło/nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia przed zawarciem transakcji sprzedaży. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe obiekty były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (przez Zbywcę) przynajmniej od 2 czerwca 1999 r. Ulepszane były wszystkie wskazane wyżej budynki i budowle. W przypadku każdego obiektu wartość ulepszeń, liczona jako relacja obecnej wartości księgowej do wartości z 1 czerwca 1999 r., przekroczyła 30%. N., jako zbywca obiektów i podmiot dokonujący ulepszeń, miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich dokonanych ulepszeń. Wszystkie ulepszenia miały miejsce w latach 1999-2009, z wyjątkiem ulepszenia budynku maszynowni, które miało miejsce w roku 2012.

W przypadku ww. obiektów do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie ich dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Nie zostaną więc spełnione warunki umożliwiające zastosowanie do ww. transakcji zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże jak już wcześniej wspomniano w przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jednak, aby zastosowanie tego zwolnienia było możliwe muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

1.  w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnośnie warunku zawartego w lit. a ww. przepisu – który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – należy zauważyć, że w dniu 2 czerwca 1999 r. Zbywca nabył Nieruchomość w drodze aportu jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zatem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy była to czynność niepodlegająca przepisom ustawy. Oznacza to, że z tytułu nabycia nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży, Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kwestia dotycząca zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przez ustawodawcę określona w art. 91 ust. 9 ustawy, gdzie wskazano, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Co prawda zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10.

Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa mieści się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem występuje w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (wraz z Nieruchomością) stał się następcą prawnym Spółki wnoszącej aport („N.” z siedzibą w Z.), w oparciu o przepisy ustawy, co skutkuje wnioskiem, że Zbywca stał się również następcą prawnym Wnoszącego Aport w zakresie prawa do odliczenia.

Ponadto, wcześniej w dniu 13 maja 1999 r. „N.” z siedzibą w Z. nabyła przedmiotową Nieruchomość od Skarbu Państwa jako element przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) należącego do przedsiębiorstwa państwowego pn. „L.” z siedzibą w W. W konsekwencji Zbywca stał się de facto następcą prawnym „L.”.

Należy jeszcze raz podkreślić, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wspomniano Zbywca Nieruchomości nabył ją jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie – jak wyżej stwierdzono – mamy do czynienia z sukcesją podatkową. Oznacza to, że należy przeanalizować czy na poprzednich etapach obrotu tą Nieruchomością wcześniejszym zbywcom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem lub wybudowaniem przedmiotowych budynków i budowli.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że obiekty posadowione na działce 7/9 zostały nabyte w dniu 13 maja 1999 r. od Skarbu Państwa przez Spółkę z o.o. „N.” z siedzibą w Z., jako element przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) należącego do przedsiębiorstwa państwowego pn. „L.” z siedzibą w W. Następnie, w dniu 2 czerwca 1999 r. „N.” z siedzibą w Z. wniosła to przedsiębiorstwo, wraz z nieruchomością, aportem do N. (będącej odrębną spółką z siedzibą w W. – aktualnym Zbywcą działki 7/9). Czynność ta nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka dysponuje informacją, że przedmiotowe obiekty, posadowione na działce nr 7/9, były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (przez N.) przynajmniej od 2 czerwca 1999 r. Spółka nie posiada natomiast wiedzy o wcześniejszej działalności przedsiębiorstwa państwowego pn. „L.” z siedzibą w W. ani o sposobie wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości przez to przedsiębiorstwo.

Z powyższego wynika, że również Zbywca (będący jednym z podmiotów składających wniosek wspólny – ORD-WS – w sprawie niniejszej interpretacji) nie posiada wiedzy o tym czy pierwotny nabywca (tj. „L.” z siedzibą w W.), którego sukcesorem jest N. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości znajdujących się na działce 7/9.

W świetle powyższego z uwagi na brak możliwości (np. brak dokumentów, likwidacja przedsiębiorstwa) uzyskania przez Zbywcę informacji czy „L.” przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wybudowaniu ww. Nieruchomości (należy zauważyć, że transakcja nabycia tego przedsiębiorstwa miała miejsce w 1999 r.), to nie można uznać, że ww. prawo do odliczenia Przedsiębiorstwu nie przysługiwało, a w konsekwencji zastosować do planowanej dostawy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Bowiem jeszcze raz podkreślić należy, że aby w przedmiotowej sprawie można było zastosować ww. zwolnienie, to muszą istnieć jednoznaczne i nie budzące wątpliwości dowody, iż w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (w związku ze wspomnianą sukcesją – na każdym etapie obrotu) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dostawa posadowionych na działce 7/9 budowli, budynków oraz części budynków, które były ulepszane, a następnie wykorzystywane przez Zbywcę w działalności opodatkowanej, tj. dostawa budynku gospodarczego, budynku kotłowni, budynku gospodarczego maszynowni, hali mrożonek, magazynu opakowań, niewynajmowanej części kantorków/pomieszczeń biurowych, niewynajmowanej części budynku administracyjnego, niewynajmowanej części bloku chłodniczego, ogrodzenia terenu, dróg, placów zakładowych i rurociągów grzewczych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są one posadowione, nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż ww. budynki nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT, to do ich dostawy nie znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa ww. obiektów podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Powyższe odnosi się również do wpłaconych z tego tytułu zaliczek.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w całości uznano za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że ani z wniosku, ani z jego uzupełnienia nie wynika, aby rozbiórka budynków/budowli posadowionych na działce 7/9 na dzień dostawy miała zostać rozpoczęta, bowiem jak wskazał Wnioskodawca na moment dostawy w odniesieniu do każdego obiektu, zostanie uzyskane jedynie pozwolenie na rozbiórkę, założony dziennik rozbiórki oraz zostanie zabezpieczony teren rozbiórki. Zatem – wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy – działka nr 7/9 w scenariuszu a) nie stanowi gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę. Ponadto, z uwagi na niewłaściwą wykładnię definicji „pierwszego zasiedlenia” przez Wnioskodawcę błędnie wskazał on, że dostawa wszystkich posadowionych na działce 7/9 obiektów będzie korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu planowanej transakcji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, iż zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca na moment zakupu Nieruchomości będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabyta przez V. od N. nieruchomość zostanie wykorzystana do celów wykonywania czynności opodatkowanych – na nieruchomości V. wzniesie nowe budynki mieszkalne i będzie dokonywać sprzedaży mieszczących się w nich lokali, które to transakcje stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Reasumując stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż dostawa Nieruchomości (tj. działek niezabudowanych 7/5 i 7/7 oraz działki zabudowanej 7/9) będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, a Wnioskodawca (Nabywca) jest podatnikiem VAT czynnym, który po nabyciu będzie wykorzystywał Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z wystawionej przez Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości. Powyższe odnosi się również do wpłaconych przez Wnioskodawcę zaliczek.

Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości, pod warunkiem, że Zbywca dokonał wszelkich starań, aby pozyskać informację na temat wcześniejszej działalności przedsiębiorstwa państwowego pn. „L.” z siedzibą w W. oraz o przysługującym temu podmiotowi prawie do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem lub wytworzeniem opisanych we wniosku nieruchomości.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.