Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.323.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Zastosowanie ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług zarządzania, doradztwa w obszarze IT, obejmujących: − zarządzanie strategią IT Grupy, do której należy Spółka, − zarządzanie zasadami IT w obrębie Grupy, − zarządzanie finansowaniem IT w obrębie Grupy, − optymalizację usług IT w obrębie Grupy, − doradztwo i zakup w przypadku sprzętu i oprogramowania
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka kapitałowa; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. (data nadania 13 czerwca 2019 r., data wpływu 18 czerwca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.208.2019.1.AS z dnia 3 czerwca 2019 r. (data nadania 4 czerwca 2019 r., data odbioru 6 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług zarządzania, doradztwa w obszarze IT, obejmujących:

*   zarządzanie strategią IT Grupy, do której należy Spółka,

*   zarządzanie zasadami IT w obrębie Grupy,

*   zarządzanie finansowaniem IT w obrębie Grupy,

*   optymalizację usług IT w obrębie Grupy,

*   doradztwo i zakup w przypadku sprzętu i oprogramowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług zarządzania, doradztwa w obszarze IT podlegają ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność operacyjną w zakresie usług budowlanych. Spółka korzysta ze wsparcia informatycznego udzielanego przez profesjonalny podmiot Y. Sp. z o.o., działający w formie spółki kapitałowej, będący również polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

1.  Usługi informatyczne

Podmiot ten w zakresie swojego głównego modelu biznesowego pełni rolę usługodawcy w zakresie:

*   usług administracji systemami komputerowymi i sprzętem komputerowym;

*   usług wdrożeniowych na systemach klienta;

*   usług typu „help-desk” dla użytkowników systemów klienta.

Podmiot pełni także rolę tzw. integratora, tj. dokonuje zakupu sprzętu IT i niezbędnego oprogramowania wg potrzeb zgłaszanych przez klientów (w tym Spółkę), a następnie instaluje oprogramowanie na nabytym sprzęcie. Tak przygotowany sprzęt wraz z oprogramowaniem wynajmuje swoim klientom (w tym Spółce). Celem świadczenia jest przygotowanie i udostępnienie w pełni funkcjonalnego sprzętu komputerowego wyposażonego w odpowiednie do danego stanowiska pracy i zakresu obowiązków oprogramowania wraz z bieżącym wsparciem typu „help-desk” (dalej: Usługi informatyczne). Podmiot ten jest dla Spółki podmiotem powiązanym. Świadczy on usługi informatyczne na rzecz Spółki.

Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi informatyczne jest i będzie ustalone w wysokości wartości rynkowej tych usług.

Wynagrodzenie z tytułu użytkowania sprzętu komputerowego i bieżącego wsparcia obejmuje:

*   opłaty za najem sprzętu komputerowego i oprogramowania,

*   opłaty za konto użytkownika,

*   opłaty serwisowe.

1.  Konto użytkownika

Konto użytkownika (WPPV USER)

Konto użytkownika umożliwia użytkownikowi dostęp do podstawowych aplikacji przedsiębiorstwa w ramach komputerowej sieci przedsiębiorstwa oraz poza nią. Konto użytkownika zostało stworzone z myślą o użytkowaniu wszystkich poniższych produktów.

Konto użytkownika zawiera następujące pozycje:

*   indywidualne, przyporządkowane personalnie konto w systemie Lotus Notes wraz z przyporządkowaną przestrzenią pamięci dyskowej w ilości 500 MB (zapotrzebowanie na większą przestrzeń pamięci dyskowej jest rozliczane oddzielnie) indywidualne, przyporządkowane personalnie konto na lokalnym serwerze plików i wydruków wraz z przyporządkowaną przestrzenią pamięci dyskowej w ilości 500 MB (zapotrzebowanie na większą przestrzeń pamięci dyskowej jest rozliczane oddzielnie),

*   koszty licencji i serwisu niezbędnych sieciowych systemów operacyjnych,

*   pakiet Office (arkusz kalkulacyjny, edytor tekstu, program do opracowywania prezentacji)

*   rozwiązania w zakresie bezpieczeństwa IT (Firewall, oprogramowanie antywirusowe, filtrowanie ruchu internetowego\`(...)\`),

*   wsparcie dla centralnej infrastruktury i centralnych systemów (2nd-Level-Support),

*   dostęp do systemu ERP (AS/400) wraz z przyporządkowanym mu Systemem Archiwum Optycznego, włącznie z udostępnieniem różnego rodzaju narzędzi (programów) dodatkowych,

*   możliwość skorzystania z wielu ogólnodostępnych aplikacji i dostęp do informacji zgromadzonych w komputerowych bazach danych,

*   centralny bezpieczny dostęp do Internetu wraz urządzeniami i usługami utrzymywanymi centralnie na potrzeby transmisji danych w ramach sieci korporacyjnej,

*   udostępnienie i utrzymanie serwerów plików wraz z systemami zabezpieczającymi dane (kopie zapasowe, kopie bezpieczeństwa),

*   udostępnienie i utrzymanie infrastruktury wydruku (mechanizmy dystrybucji sterowników wydruku).

1.  Opłata za usługi serwisowe Opłaty za usługi serwisowe (WPPVNB, WPPVPC)

Opieka nad sprzętem IT w ramach poszczególnych komputerowych stanowisk pracy rozliczana jest za pomocą opłaty serwisowej. Ze względu na bardziej kompleksowy nakład pracy związany z serwisowaniem komputerów przenośnych (notebooków) ryczałty są w tym zakresie cenowo zróżnicowane. Koszty wynikające z najmu urządzeń zostaną naliczone zgodnie z aktualnymi zasadami najmu.

Opłata serwisowa zawiera opłaty za:

*   doradztwo i zakup w przypadku sprzętu i oprogramowania,

*   instalację i zarządzanie kontami użytkowników w przypadku standardowego oprogramowania i aplikacji,

*   przygotowanie do użytkowania standardowych urządzeń IT z uwzględnieniem automatycznych systemów dystrybucji oprogramowania dokonujących na bieżąco aktualizacji systemu operacyjnego (poprawki), aktualizacji aplikacji oraz aktualizacji oprogramowania antywirusowego,

*   zdalną opiekę techniczną oraz serwis na miejscu (1st-Level-Support) dla lokalnych urządzeń przeprowadzana stosowanie do zaistniałej sytuacji (włącznie z kosztami podróży) w ramach zdefiniowanego zakresu opieki technicznej,

*   organizację i koordynację współpracy z zewnętrznymi partnerami w zakresie serwisu i konserwacji urządzeń IT,

*   możliwość skorzystania z obsługi przez centralny Service-Desk,

*   korzystanie z:
    *   mobilnego dostępu do Internetu (Mobile Data Connection),
    *   terminala typu smartfon,
    *   terminala typu tablet.

1.  Usługi zarządzania, doradztwa w obszarze IT

Ponadto podmiot Y. Sp. z o.o. świadczy usługi zarządzania, doradztwa obejmujące:

*   zarządzanie strategią IT Grupy, do której należy Spółka,

*   zarządzanie zasadami IT w obrębie Grupy,

*   zarządzanie finansowaniem IT w obrębie Grupy,

*   optymalizację usług IT w obrębie Grupy,

*   doradztwo i zakup w przypadku sprzętu i oprogramowania.

Wynagrodzenie dla tego rodzaju świadczeń ustalane jest odrębnie od pozostałych świadczeń realizowanych w ramach Usług informatycznych.

W związku z nabyciem Usług Wnioskodawca nie ponosi na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.) − tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 776) lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku ORD-IN Spółka wskazała, że w jej ocenie nabywane przez nią usługi zawierają się w następujących grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293):

1.  Usługi informatyczne:
    *   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   62.09.10.0 - Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych,
    *   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   62.03.11.0 - Usługi związane z zarządzaniem siecią,
    *   62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
    *   77.33.11.0 - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych (z wyłączeniem komputerów), bez obsługi,
    *   77.33.12.0 - Wynajem i dzierżawa komputerów,
    *   77.39.14.0 - Wynajem i dzierżawa sprzętu telekomunikacyjnego bez operatora.
2.  Usługi zarządzania, doradztwa w obszarze IT:
    *   70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym
    *   70.22.30.0 - Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Wnioskodawca zaznaczył, że nie uzyskał w zakresie powyższych symboli opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, a podane wyżej grupowania są wyłącznie jego subiektywną oceną.

Odnosząc się do informacji z wezwania z dnia 3 czerwca 2019 r., że: „tutejszy organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji statystycznych nabywanych przez Wnioskodawcę usług”, Wnioskodawca nadmienił, że w jego ocenie dokonanie takiej klasyfikacji na potrzeby rozpatrzenia wniosku o interpretację z 7 maja 2019 r. nie jest konieczne. W swoim wniosku z dnia 7 maja 2019 r. Wnioskodawca szczegółowo i wyczerpująco opisał zakres usług nabywanych od podmiotu powiązanego. Natomiast klasyfikacja tych usług według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) nie jest okolicznością prawnie relewantną na gruncie pytania zadanego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia bowiem oceny wykonywanych czy nabywanych usług od ich klasyfikacji PKWiU, w odróżnieniu od np. ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z którą towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne − art. 5a ww. ustawy).

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy o rodzaju nabywanych przez niego usług nie decyduje grupowanie PKWiU poszczególnych czynności cząstkowych świadczonych przez usługodawcę, lecz ogólny kompleksowy charakter świadczenia w obszarze usług informatycznych oraz usług zarządzania i doradztwa w obszarze IT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki na nabycie Usług informatycznych dla których wynagrodzenie obejmuje
    *   opłaty za najem sprzętu komputerowego i oprogramowania,
    *   opłaty za konto użytkownika,
    *   opłaty serwisowe,podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z dnia 30 maja 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”)?
2.  Czy wydatki na nabycie usług obejmujących:
    *   zarządzanie strategią IT Grupy, do której należy Spółka,
    *   zarządzanie zasadami IT w obrębie Grupy,
    *   zarządzanie finansowaniem IT w obrębie Grupy,
    *   optymalizację usług IT w obrębie Grupy, doradztwo i zakup w przypadku sprzętu i oprogramowania podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz. U z dnia 30 maja 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 2 w zakresie zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług zarządzania, doradztwa w obszarze IT. Wniosek ORD-IN w zakresie pytania Nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

usługi obejmujące:

*   zarządzanie strategią IT Grupy, do której należy Spółka,

*   zarządzanie zasadami IT w obrębie Grupy,

*   zarządzanie finansowaniem IT w obrębie Grupy,

*   optymalizację usług IT w obrębie Grupy

stanowić będą usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, tj. usługi zarządzania i kontroli (w przypadku 3 pierwszych usług polegających właśnie na zarządzaniu) bądź usługi doradcze (w przypadku optymalizacji usług IT w obrębie Grupy, która opierać się będzie właśnie na doradztwie).

1.  Katalog wydatków objętych limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  (\`(...)\`)

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze charakterystykę przedmiotowych usług, należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Tym samym, objęcie wydatków poniesionych na Usługę limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi informatyczne nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Usługi informatyczne stanowić będą usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

1.  Usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych a Usługi informatyczne

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Usługi informatyczne nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze. Ponadto definicja usług doradczych nie jest także spełniona w przypadku, gdyby przedmiotowe usługi rozpatrywać z punktu widzenia poszczególnych czynności mających na celu udostępnienie sprzętu komputerowego z oprogramowaniem i udzieleniu bieżącego wsparcia. Polegają one bowiem na wynajmie sprzętu komputerowego, instalacji niezbędnego oprogramowania, monitorowaniu pracy danego systemu, bieżącego wsparcia dla użytkowników systemu, określonego jako tzw. help desk, który zgodnie z https://pl.wikipedia.org/wiki/Helpdesk stanowi „część organizacji (dział, sekcja, zespół lub wyznaczona grupa osób) odpowiedzialną za przyjmowanie zgłoszeń od użytkowników oraz kontrolę ich rozwiązania” (a zatem służy aktywnemu rozwiązaniu problemu, a nie jedynie wyrażaniu opinii w danej sprawie), monitorowaniu działania sprzętu, usługach wdrożeniowych.

W związku z przytoczoną powyżej argumentacją, Spółka stoi na stanowisku, iż Usługi informatyczne nie stanowią usług doradczych.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Usługi informatyczne nie stanowią usług zarządzania. Ponadto definicja usług zarządzania nie jest także spełniona w przypadku, gdyby przedmiotowe usługi rozpatrywać z punktu widzenia poszczególnych czynności mających na celu udostępnienie sprzętu komputerowego, czy bieżącego wsparcia typu „help-desk”. Zakres tych czynności jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności jak wynajem sprzętu komputerowego i oprogramowania, instalacja niezbędnego oprogramowania, wgranie poprawek, help-desk, który, jak podkreślono wyżej, służy również aktywnemu rozwiązaniu problemu, wprowadzanie niezbędnych poprawek, dokonywanie napraw, rekonfigurowanie sprzętu, usługi wdrożeniowe. Tym samym, nie można twierdzić, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inny.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast Usługi informatyczne tej definicji nie spełniają. Takie same wnioski wynikają z analizy poszczególnych czynności składających się na usługę udostępnienia sprzętu komputerowego z oprogramowaniem i bieżące wsparcie typu „help-desk”. Czynności te obejmują bieżące wsparcie IT dla użytkowników, usługi administrowania systemami IT, wsparcie dotyczące systemów, np. finansowo-księgowego, administrowanie infrastrukturą IT, usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki. Czynności te nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że przedmiotowe usługi opisane w stanie faktycznym świadczone na rzecz Wnioskodawcy, są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów, co oznacza że katalog usług wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP obejmuje m.in. usługi (z wyłączeniem ubezpieczeń) wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP można posiłkować się interpretacjami indywidualnymi wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Co istotne, interpretacje te potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy, m. in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2017 r., znak: 2461-IBPB-l-2.4510.1013.2016.2.JW, w której organ stwierdził, że w myśl definicji przetwarzanie danych to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych (ang. input) metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (ang. output) w postaci z góry określonej. Wyróżnia się przetwarzanie numeryczne (stosunkowo skomplikowane algorytmy i niewielkie ilości danych) oraz systemowe (stosunkowo proste algorytmy i duże ilości danych) − podano za Wikipedia. „Przetwarzać” to przerabiać, zmieniać nadając czemu inny kształt, wygląd, inną formę; przeobrażać, przeistaczać, przekształcać na co, przedzierzgać (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego) (co potwierdza prawidłowe rozumienie pojęcia „przetwarzanie danych” przez Wnioskodawcę),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2016 r., znak: IPPB5/423-885/13-12/S/PS, w której stwierdzono, że help-desk dla użytkowników oprogramowania oraz czynności związane z administrowaniem baz danych nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2015 r., znak: IBPB-1-3/4510-390/15/PC, w której stwierdzono, że usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systematów teleinformatycznych i komputerów, w tym sieci komputerowych oraz serwerów nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2013 r., znak: IBPBI/2/423-1499/13/BG, w której stwierdzono, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu nabytych usług dostosowania oprogramowania do potrzeb spółki oraz jego wdrożenia i integracji systemowej. A także bieżących usług wsparcia informatycznego świadczonych przez Podmioty szwedzkie już po oddaniu programu do użytkowania nie zostały wymienione, jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym Dodatkiem dochodowym od osób prawnych, w ww. art. 21 updop,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., znak: IPPB5/423-125/13-2/AJ, w której stwierdzono, że biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o CIT, a także orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych należy uznać, że usługi takie jak usługi stanowiące przedmiot niniejszego wniosku, tj. usługi wdrożenia oprogramowania, nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 2a ustawy o CIT i w związku z powyższym spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu o statusie rezydenta podatkowego Francji nie jest zobowiązana do poboru 20% podatku u źródła.

Należy jednocześnie podkreślić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, nie można uznać, w odniesieniu do Usług informatycznych , że elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Stanowisko Spółki zostało także potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, w której organ wskazał, że świadczone na rzecz spółki Usługi polegające m. in. na instalacji niezbędnego oprogramowania, monitorowaniu pracy danego systemu, bieżącego wsparcia dla użytkowników systemu, monitorowaniu działania sprzętu, usługach wdrożeniowych nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki poniesione na nabycie ww. nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 o PDOP.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 listopada 2018 roku o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP stwierdził, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Usługi informatyczne nie mieszczą się w tym katalogu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług informatycznych wskazanych w opisie stanu faktycznego nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o PDOP w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei wydatki poniesione na usługi wskazane w opisie stanu faktycznego w lit. B − usługi zarzadzania, doradztwa w obszarze IT podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o PDOP w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług zarządzania, doradztwa w obszarze IT – uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o PDOP, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o PDOP przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o PDOP stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o PDOP, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka prowadzi działalność operacyjną w zakresie usług budowlanych i korzysta ze wsparcia informatycznego udzielanego przez podmiot powiązany, działający w formie spółki kapitałowej, będący polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podmiot powiązany świadczy m.in. usługi zarządzania, doradztwa obejmujące:

*   zarządzanie strategią IT Grupy, do której należy Spółka,

*   zarządzanie zasadami IT w obrębie Grupy,

*   zarządzanie finansowaniem IT w obrębie Grupy,

*   optymalizację usług IT w obrębie Grupy,

*   doradztwo i zakup w przypadku sprzętu i oprogramowania.

Spółka wskazała, że w jej ocenie nabywane przez nią Usługi zarządzania, doradztwa w obszarze IT zawierają się w następujących grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293):

*   70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

*   70.22.30.0 - Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie dla tego rodzaju świadczeń ustalane jest odrębnie od pozostałych świadczeń realizowanych w ramach Usług informatycznych.

Spółka zaznaczyła, że w związku z nabyciem Usług Wnioskodawca nie ponosi na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.) − tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 776) lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wprawdzie w ustawie o PDOP brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja art. 21 ustawy o PDOP dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P. J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Podsumowując, w związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie Spółka świadczy usługi zarządzania, doradztwa obejmujące:

*   zarządzanie strategią IT Grupy, do której należy Spółka,

*   zarządzanie zasadami IT w obrębie Grupy,

*   zarządzanie finansowaniem IT w obrębie Grupy,

*   optymalizację usług IT w obrębie Grupy, doradztwo i zakup w przypadku sprzętu i oprogramowania, to w oparciu o przywołane przepisy należy stwierdzić, że opisane Usługi zarządzania, doradztwa w obszarze IT mieszczą się w dyspozycji analizowanego art. 15e ustawy PDOP. Skoro bowiem – jak wskazał Wnioskodawca − obejmują one swoim zakresem zarówno usługi doradcze, jak i zarządzanie, to wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie tych Usług będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług zarządzania, doradztwa w obszarze IT, obejmujących:

*   zarządzanie strategią IT Grupy, do której należy Spółka,

*   zarządzanie zasadami IT w obrębie Grupy,

*   zarządzanie finansowaniem IT w obrębie Grupy,

*   optymalizację usług IT w obrębie Grupy,

*   doradztwo i zakup w przypadku sprzętu i oprogramowania,

należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.