Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.558.2020.3.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: czy: - Prace nad Grami Komputerowymi, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, - Autorskie Prawa do Gier Komputerowych stanowią kwalifikowane IP, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), uzupełnione 9 lutego i 26 marca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   Prace nad Grami Komputerowymi, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT,
*   Autorskie Prawa do Gier Komputerowych stanowią kwalifikowane IP, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Prace nad Grami Komputerowymi, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT,
*   Autorskie Prawa do Gier Komputerowych stanowią kwalifikowane IP, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 stycznia 2021 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.558.2020.1.BM i 10 marca 2021 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.558.2020.2.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 12 lutego i 26 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

1\. Uwagi ogólne.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Działalność Spółki i Grupy X.

Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, w szczególności gier wydawanych na platformach mobilnych. Gry produkowane przez Spółkę są udostępniane i sprzedawane zarówno w kraju, jak i za granicą.

Spółka funkcjonuje w ramach Grupy X - międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, zlokalizowanych w Polsce, Wielkiej Brytanii i Stanach Zjednoczonych (dalej: „Grupa X”). W ramach całej Grupy X stworzono kilkaset gier udostępnianych przez cyfrowe sklepy użytkownikom na całym świecie.

3\. Zespół produkcyjny Spółki.

W ramach Spółki działa zespół produkcyjny, odpowiedzialny za opracowywanie gier komputerowych - (w tym na platformy mobilne). Wskazany zespół składa się aktualnie z 5 osób - deweloperów (programistów), game designera i grafika - posiadających kompetencje wykorzystywane w toku produkcji gier komputerowych.

W trakcie prac nad grami komputerowymi Spółka współdziała z członkami innych zespołów (komórek) działających w ramach (spółek z) Grupy X. Dotyczy to w szczególności współpracy z osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie kampanii pozyskiwania użytkowników do gier (User Acquisition) oraz przygotowywanie kreacji marketingowych (klipy, grafiki, itp.) pracującymi dla spółki powiązanej Y S.A.

Całość prac koordynowana jest przez zarząd Spółki, posiadający kompetencje w zakresach związanych z produkcją gier komputerowych lub osoby zatrudnione bezpośrednio w Spółce.

4\. Gry Komputerowe.

Spółka obecnie koncentruje się na opracowywaniu gier typu hyper-casual. Tego rodzaju gry charakteryzują się prostym interfejsem i mechaniką (atrakcyjną szatą graficzną, przystępnym sterowaniem), oferując użytkownikowi (graczowi) szybką i przyjemną rozrywkę, w dowolnym miejscu i czasie. Taka formuła rozrywki dotyczy w szczególności gier tworzonych na platformy mobilne i przekłada się na możliwość dotarcia do szerokiego grona użytkowników (dalej: „Gry Komputerowe”).

Opracowywane przez Spółkę gry są udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. Przychody są generowane z wyświetlania reklam (podczas grania w grze wyświetlane są reklamy) lub z zakupów dokonywanych przez użytkowników (gracze dokonują w grze tzw. „mikropłatności”, nabywając w ten sposób np. wirtualne przedmioty). Spółka uzyskuje w ten sposób przychody bezpośrednio, będąc jednocześnie wydawcą opracowywanych gier, bądź pośrednio, za pośrednictwem wydawców.

Spółka planuje również sprzedaż gier w tradycyjnym modelu, w którym użytkownik będzie „kupował daną grę” (nabywał licencje - prawo do korzystania z gry). Mogą to być gry typu hiper-casual, lub gry bardziej rozbudowane, w tym gry na inne platformy cyfrowe niż wyłącznie urządzenia mobilne.

5\. Prace nad Grami Komputerowymi.

Opracowywanie (produkcję) Gier Komputerowych można generalnie scharakteryzować jako proces, przebiegający w następujący sposób (dalej: „Prace nad Grami Komputerowymi”).

5.1. Walidacja pomysłu - opracowanie Prototypu.

Pomysł na Grę Komputerową powstający w ramach zespołu produkcyjnego Spółki jest walidowany pod kątem jego potencjału. W zależności od charakteru pomysłu tworzy się grafikę lub film, przedstawiające tematykę/koncept gry lub uproszczoną wersję gry, pozwalającą na krótką rozgrywkę i przetestowanie mechaniki gry (dalej: „Prototyp”).

Następnie Prototyp podlega ocenie na podstawie testów na grupie odbiorców. Są to głównie testy Clickthrough Rate (CTR), czyli testy „wskaźnika klikalności”, tzn. na ile przedstawiony pomysł wzbudza zainteresowanie potencjalnych użytkowników. Należy przy tym podkreślić, że sam proces testowania poddawany jest nieustannym zmianom i doskonaleniu na podstawie obserwacji zmieniających się realiów rynkowych, zebranych danych oraz efektywności funkcjonowania gry na rynku. Na podstawie wyników testów podejmowane są decyzje na temat prac nad danym konceptem: mogą zostać zaniechane, mogą być przygotowywane kolejne (inne) wersje Prototypu (zmienione bądź bardziej rozbudowane) bądź też może zostać podjęta decyzja o dalszej produkcji.

5.2. Przygotowanie builda - grywalnej wersji gry.

W przypadku decyzji o kontynuowaniu prac nad pomysłem analizuje się, co do zasady, jakie zasoby będzie należało zaangażować do produkcji Gry Komputerowej oraz jakie będą koszty jej opracowania. Określony pomysł determinuje także wyzwania technologiczne, którym zespół produkcyjny będzie musiał sprostać. Przeprowadzona zostaje równie analiza, w jaki sposób dany produkt różnić się będzie od gotowych już, dostępnych na rynku tytułów, jakie elementy istniejącej już technologii i rozwiązań zostaną wykorzystane oraz w jaki sposób zrealizować nowatorskie założenia projektu.

Przykładami tego typu wyzwań w odniesieniu do dotychczas opracowanych gier było:

*   stworzenie mechaniki oraz fizyki opartej wystrzeleniu pocisku na procy;
*   zaprojektowanie zachowania samochodu wystrzeliwanego za pomocą procy;
*   zachowanie samochodu sterowanego przez gracza względem nawierzchni płaskich ramp oraz skoków;
*   stworzenie systemu łagodnego przejścia kamery pomiędzy dwoma różnymi środowiskami;
*   stworzenie modułu zarządzającego rozgrywką oraz jej stanami.

Efektem analiz oraz prac przeprowadzonych na tym etapie jest pierwsza, częściowo grywalna wersja gry (oferująca np. 10 min. rozgrywki) - tzw. build.

5.3. Soft launch - faza testowa.

Po powstaniu wersji build Gry Komputerowej, przechodzi ona do fazy testowania na ograniczonej grupie odbiorców jest to tzw. „soft launch” gry. Faza ta trwa do momentu opracowania wersji „Minimum Viable Product” gry (najwcześniejszej wersji, którą można przedstawić szerokiemu gronu użytkowników; dalej: „MVP”) i jej wydania-opublikowania jej globalnie, tj. opisanego poniżej „hard launchu”.

W ramach fazy soft launch testuje się wskaźnik CPI. czyli Cost per Install - weryfikuje się, z jakimi kosztami (np. reklam) będzie wiązała się instalacja gry (skorzystanie z gry) przez zakładaną liczbę użytkowników. Przeprowadzane są także tzw. testy retencyjne, tj. testy, które mają wskazać, jak dużo graczy będzie nadal grało w Grę Komputerową po określonym czasie, od momentu pierwszej rozgrywki.

Przeprowadza się również testy monetyzacyjne gry, tzn. testuje się grę pod kątem poprawienia wskaźników przychodowych (monetyzacji), oraz analizuje się zachowania i retencję użytkowników (zaangażowanie i utrzymywanie się użytkowników). Jak wskazano, proces monetyzacji jest procesem pozyskiwania wpływów z gier, który można poprawić m.in. poprzez optymalizowanie (dobór) wyświetlanych w nich reklam i bezpośrednich ofert sprzedażowych (wspomniane już mikropłatności). Analizy zachowań graczy są przeprowadzane przy pomocy zaawansowanych narzędzi analitycznych BI (Business Intelligence) opracowywanych przez Spółkę.

Na podstawie opinii użytkowników zbieranych w fazie soft launch dopracowywana jest również strona koncepcyjna i użytkowa gry - wprowadzane są poprawki i aktualizacje (np. eliminacja tzw. „bugów”).

Powyższe testy przeprowadzane są przez zespół produkcyjny Spółki, przy ewentualnym wsparciu (komórek) działających w ramach (spółek z) Grupy. W oparciu o wyniki tych testów (walidacji), wykonywanych w trakcie prac nad grą, wprowadzane są do niej kolejne modyfikacje, mające na celu poprawę kluczowych wskaźników jakościowych gry. W trakcie kolejnych walidacji pomysł może też zostać zarzucony - wobec braku oczekiwanych rezultatów (wyników testów) prace nad pomysłem mogą zostać przerwane (performance pomysłu/gry jest oceniany na każdym kroku realizacji). W momencie rozpoczęcia prac nad danym pomysłem nie jest pewne (nie wiadomo), czy zostanie on zrealizowany - czy na jego podstawie ostatecznie powstanie Gra Komputerowa.

5.4. Hard launch — wydanie gry.

Powyższe prace są prowadzone do momentu osiągnięcia (opracowania) wersji Gry Komputerowej określanej jako MVP. Jest to tzw. „hard launch" gry - moment, w którym gra posiada główne funkcjonalności, satysfakcjonujące poziomy wskaźników jakościowych oraz zostaje wydana na globalnym rynku.

Mając na względzie specyfikę opracowywanych Gier Komputerowych, parametry, które pozwalają na uznanie, czy dana gra osiągnęła wersję MVP, są określane każdorazowo – w zależności od charakteru danego pomysłu (nie są one odgórnie i ogólnie ustalone) - i to w sposób dynamiczny - w trakcie prac nad tym pomysłem (parametry te mogą ulegać zmianie ze względu na wyniki testów, którym poddawana jest gra w trakcie opracowywania).

Nadrzędnym celem Spółki jest opracowywanie gier w taki sposób, aby same na siebie zarabiały - mając to na uwadze, w odniesieniu do konkretnego, opracowywanego pomysłu, ocenia się, czy gra jest skonstruowana na tyle dobrze (np. pod kątem grywalności i wyświetlania reklam), że pozwoli wygenerować oczekiwane przychody.

5.5. Pozostałe uwagi.

W przypadku opracowywanych Gier Komputerowych, tj. gier hyper-casual, okres od pojawienia się pomysłu na grę do momentu jej wydania (hard launch) trwa średnio 5-10 tygodni.

W trakcie opracowywania gry, na etapie każdego z testów, może zajść konieczność „powrotu” do wcześniejszego etapu prac - np. w sytuacji, gdy rezultaty kolejnych przeprowadzanych testów nie będą odpowiadały przyjętym założeniom. Może się również zdarzyć, że w trakcie tych prac członkowie zespołu produkcyjnego dojadą do wniosku, iż opracowanie gry według przyjętego pomysłu nie pozwoli na osiągnięcie założonego celu - na wygenerowanie (odpowiednich) przychodów. Przystępując do prac nad daną grą nie jest znana jej ostateczna, finalna postać - prace nad grą nie ograniczają się do napisania kodu według z góry określonego schematu, instrukcji.

Może się również tak zdarzyć, że gra, która przechodziła pozytywnie wszystkie testy, musi zostać zaniechana - np. ze względu na wydanie w tym czasie podobnego produktu, zmianę trendów rynkowych czy wprowadzenie regulacji prawnych, uniemożliwiających wydanie gry w założonej postaci. Opracowywane gry muszą bowiem spełniać wymagania (biznesowe, społeczne i prawne) rynku, na jakim są wydawane.

6\. Różnice pomiędzy Grami Komputerowymi.

Gry Komputerowe mogą bazować na podobnej idei, niemniej, opracowanie nowej gry nie ogranicza się wyłącznie do np. zmiany samej szaty graficznej. Przykładowo, w przypadku gier, w których gracz ma za zadanie „wystrzelić z procy” określony obiekt - np. piłkę do gry albo samochód - zmiana rodzaju obiektu wiąże się z całkowitą zmianą fizyki (zachowań) tego obiektu. Konieczne jest na nowo wymyślenie i opracowanie, w jaki sposób gracz ma wykonywać „strzały” z procy i w jaki sposób wystrzelony obiekt będzie się zachowywał - reagował na działania gracza. Wymaga to wykorzystania odpowiednich zasobów wiedzy posiadanych przez zespół produkcyjny Spółki.

Ponadto, nawet jeżeli określona gra bazuje na samej idei wykorzystanej już w innym opracowanym tytule, to i tak wymaga przeprowadzenia całości prac koncepcyjnych i programistycznych, tj. Prac nad Grami Komputerowymi. Chociaż w takim przypadku zespół produkcyjny Spółki korzysta z dotychczasowych doświadczeń i zdobytej wiedzy, to i tak każda nowa gra wymaga opracowania na nowo pomysłu i przeprowadzenia wszystkich testów - „przejścia” opisanego powyżej procesu.

7\. Bieżące utrzymanie Gier Komputerowych.

Specyfika działalności w sektorze gier wymaga od Spółki ciągłego monitorowania wydanych gier pod kątem osiąganych przez nich wskaźników oraz, w rezultacie, nanoszenia ewentualnych poprawek i wprowadzania aktualizacji, które zachęcają graczy do częstszego i dłuższego grania (pozostania w grze). Dotyczy to w szczególności dodawania nowych treści (contentu) do gry: nowych poziomów, postaci czy pojazdów oraz ograniczonych czasowo eventow (np. turniejów związanych ze zbliżającym się świętem). Chociaż wskazane prace mogą mieć nowatorski i innowacyjny charakter, Spółka nie traktuje wprowadzania takich poprawek i modyfikacji jako Prac nad Grami Komputerowymi opisanych we wniosku, tj. jako prac zmierzających do opracowania nowej gry. Są to bowiem działania (prace), które mają miejsce po hard launchu i służą one bieżącemu utrzymaniu (obsłudze) i rozwoju gry już opracowanej i wydanej.

8\. Autorskie Prawa do Gier Komputerowych.

Gra Komputerowa opracowana w toku Prac nad Grami Komputerowymi jest utworem multimedialnym, w ramach którego można wyróżnić zasadniczo dwie warstwy:

*   warstwę programową — program komputerowy determinujący to, w jaki sposób gra działa i co użytkownik może w niej zrobić,
*   warstwę audiowizualną - prezentacje ekranowe decydujące o tym, jak gra wygląda, co gracz widzi i słyszy grając w nią.

Program komputerowy („silnik” gry) jest zestawem instrukcji służących wykonaniu w komputerze (lub w innym urządzeniu elektroniczny, np. w telefonie komórkowym) określonych czynności w celu osiągnięcia ustalonego rezultatu. Zestaw instrukcji stanowi kombinację komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego (zrozumiałego dla człowieka) i kodu wynikowego (zrozumiałego dla urządzenia, powstającego w wyniku translacji kodu źródłowego). Programem można zatem określić algorytm (zbiór algorytmów), zapisany (zapisanych) przy pomocy wybranego języka programowania.

Z kolei prezentacje ekranowe to przede wszystkim interfejs gry - graficzny interfejs użytkownika (graphical user interface, GUI), na który składają się utwory plastyczne, audiowizualne czy audialne itp. (szata graficzna gry, jej oprawa dźwiękowa etc.). Wskazane elementy wiążą się bezpośrednio z kodem źródłowym gry, gdyż to w nim zapisane są reguły, kiedy dany element graficzny lub dźwiękowy powinien zostać wykorzystany w (rezultacie) interakcji z użytkownikiem.

Chociaż można wyróżnić takie dwie warstwy, to stanowią one ściśle związaną ze sobą całość - właśnie w postaci Gry Komputerowej. Ani program komputerowy, ani prezentacje ekranowe danej gry nie mogą funkcjonować samodzielnie jako funkcjonalne i działające oprogramowanie. Spółka nie może oferować użytkownikom czy wydawcom samego programu komputerowego ani samych prezentacji ekranowych. Nie jest możliwe również zamienianie tych warstw pomiędzy różnymi grami. Warstwa programowa gry wpływa na jej warstwę audiowizualną i na odwrót - warstwa audiowizualna może determinować sposób, w jaki działa program komputerowy.

Elementy tworzące daną Grę Komputerową podlegają ochronie prawnej - zwłaszcza w oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231; dalej: „Prawo Autorskie”), np. na podstawie art. 74 i nast. - w odniesieniu do warstwy programowej gry, czy w oparciu o przepisy ogólne tej ustawy - w przypadku warstwy audiowizualnej. Opracowując grę w toku Prac nad Grami Komputerowymi, Spółka nabywa prawa autorskie do jej poszczególnych elementów (dalej: „Autorskie Prawa do Gier Komputerowych”).

9\. Ewidencjonowanie Prac nad Grami Komputerowymi.

Pracownicy i współpracownicy Spółki zaangażowani w Prace nad Grami Komputerowymi są zobowiązani do ewidencjonowania swojego czasu pracy w podziale na opracowywane Gry Komputerowe (tytuły). Osoby rozpoczynające współpracę ze Spółką, są informowane o zasadach takiego raportowania swojego czasu pracy.

W oparciu o ewidencje czasu pracy prowadzone przez współpracowników i pracowników, Spółka rozpoznaje (wyodrębnia) w prowadzonych księgach rachunkowych koszty prac nad poszczególnymi Grami Komputerowymi. Pomysły na gry oraz Prototypy, co do których nie zapadła decyzja, czy będą rozwijane - są ujmowane jako koszty rachunkowe na bieżąco, jako koszty własne sprzedaży. W przypadku pozytywnych wyników testów - i decyzji o kontynuowaniu prac nad określonym tytułem - zaczynają być one rozpoznawane jako nakłady na prace rozwojowe (najpierw w budowie, później zakończone) w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Koszty bieżącego utrzymania gry, ponoszone już po jej wydaniu (hard launchu) i służące rozwojowi jej treści (contentu), są również kapitalizowane - traktowane jako nakłady na prace rozwojowe. Niemniej, jak wskazano w p. 7 wyżej, prace w tym zakresie nie są traktowane jako Prace nad Grami Komputerowymi w rozumieniu niniejszego wniosku.

Spółka określa kategorie kosztów, jakie będą musiały zostać poniesione w związku z produkcją określonego tytułu i szacuje ich wysokości, a także sporządza dla danej gry projekcje przepływów. Głównymi kategoriami nakładów ponoszonych w związku z opracowywaniem gier są koszty wynagrodzeń członków zespołu produkcyjnego Spółki, w szczególności deweloperów (programistów), grafików, game designerów. Oprócz tego Spółka może ponosić również koszty tłumaczeń gier na poszczególne języki czy koszty wykorzystania w grach muzyki.

Ponadto, Spółka gromadzi materiały, jakie wytworzono w trakcie prac nad poszczególnymi grami. W szczególności są to materiały w postaci danych analitycznych dotyczących danego pomysłu - historii i rezultatów przeprowadzonych testów.

10\. Pozostałe uwagi.

Spółka zamierza zastosować przepisy pozwalające na preferencyjne opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP box), tj. art. 24d i 24e ustawy o CIT (dalej: „przepisy IP box”) w odniesieniu do przychodów osiąganych z opracowanych Gier Komputerowych.

Minister Finansów (dalej: „MF”) w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (www.gov.pl web/finanse. obiasnicnia-podatkowc-dot-preferencvinego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanvch-przez- prawa-wlasnosci-intelektualnej-in-box \[dostęp: 23.09.2020\] dalej: „objaśnienia IP box”) wskazał, że W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). (s. 32, akapit 75).

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca pragnie potwierdzić charakter opisanej powyżej działalności, tj. Prac nad Grami Komputerowymi, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „działalność B+R”) oraz charakter Autorskich Praw do Gier Komputerowych jako kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”), o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu z 9 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że na bieżąco prowadzi ewidencję rachunkową spełniającą wymogi wynikające z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT w celu skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5%.

Na marginesie Wnioskodawca jednak wskazuje, że przepis art. 24e ust. 1 ustawy o CIT nie posługuje się pojęciem „ewidencji prowadzonej na bieżąco”, a samo rozliczenie dochodu w oparciu o stawkę 5% następuje (z nielicznymi wyjątkami) po zakończeniu roku podatkowego.

Analogiczne tezy płyną z wyroków np. WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2020 r. (sygn. I SA/Go 115/20, baza CBOSA) Podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Wr 170/20, w którym wskazano:

*   Ministerstwo Finansów \[w\] Objaśnieniach (w pkt 174.) wskazało wprost, że: Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.
*   Mając na względzie powołany przepis art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[analogiczny w ustawie o CIT\] brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.
*   Jeśli chodzi o prowadzenie ewidencji podatkowej (przychodów, dochodów, kosztów itd. dotyczących IP Box), szczegółowe wymogi określono w art. 30cb ustawy o PIT, a cel jej prowadzenia jasno podsumował Minister Finansów w objaśnieniach dotyczących IP Box z lipca 2019 r. (\`(...)\`) dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W uzupełnieniu z 18 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Prace związane z wytwarzaniem Gier Komputerowych, tj. Prace nad Grami Komputerowymi opisane we Wniosku, polegają na tworzeniu Gier Komputerowych, które są dla Spółki nowe – a więc na tworzeniu takich tytułów, które są oryginalne co najmniej w skali działalności samej Spółki.

Z powyższego względu opracowanie Gry Komputerowej wymaga każdorazowego przeprowadzenia prac, które opisano we Wniosku jako Prace nad Grami Komputerowymi - począwszy od walidacji pomysłu i opracowywania Prototypu, przygotowanie builda oraz soft launch i hard launch. Gdyby tylko Spółka mogła uniknąć każdorazowego przeprowadzania tego procesu (w takim zakresie, od początku do końca) w odniesieniu do opracowywanych tytułów, to by się na to zdecydowała, gdyż realizacja procesu wiąże się z największymi nakładami ponoszonymi w działalności Spółki, obniżającymi jej zyskowność. Jednak rezygnacja z prowadzenia etapu Pracy nad Grami Komputerowymi nie jest możliwa, ponieważ poszczególne Gry Komputerowe różnią się od siebie, a ich opracowywanie nie ogranicza się wyłącznie do np. zmiany samej szaty graficznej gry (np. „podmiany” określonych plików z grafiką).

Opracowywane Gry Komputerowe są dla Spółki nowe, nie są więc one tworzone według z góry znanej „instrukcji” - nie jest to proces produkcyjny, w ramach którego wykonanie wszystkich ustalonych czynności (z góry znanych) będzie skutkowało wyprodukowaniem gry (pewnością, co do osiągnięcia zakładanego rezultatu). Zespół produkcyjny Spółki, pomimo posiadanej wiedzy czy doświadczenia, rozpoczynając prace nad danym tytułem nie posiada dokładnych informacji („instrukcji”), w jaki sposób będzie musiał wykonać określone czynności i jakie problemy rozwiązać na poszczególnych etapach prac - tak, aby opracować grę w postaci optymalnej z punktu widzenia potencjału monetyzacyjnego (zdolności do generowania przychodów dla Spółki).

Na każdym etapie Prac nad Grami Komputerowymi mogą pojawiać się problemy koncepcyjne i technologiczne, których rozwiązanie wymaga od zespołu produkcyjnego podejmowania twórczych działań. W przypadku, gdy zespół nie jest w stanie rozwiązać tych zagadnień - np. gra nie osiąga oczekiwanych wskaźników - może zapaść decyzja o zmianie koncepcji i o modyfikacji przyjętych założeń, bądź też prace nad grą mogą zostać przerwane. Decyzje te mogą zostać podjęte na każdym etapie Prac nad Grami Komputerowymi, a na końcu przeprowadzonych prac może okazać się, że opracowana Gra Komputerowa będzie mocno odbiegać od pierwotnie przyjętych założeń.

Powyższe odzwierciedla sytuację „niepewności badawczej”. Rozpoczynając pracę nad daną Grą Komputerową zespół produkcyjny bazuje na przyjętych założeniach, np. jak gra ma wyglądać, jak ma działać, jakie wskaźniki powinna osiągać. Nie wiadomo jednak, czy taką grę uda się wyprodukować (w zamierzonej postaci). W trakcie prac może się bowiem okazać, że przyjętych założeń nie można (w pełni) zrealizować, co może, jak wskazano, skutkować bądź to ich modyfikacją, bądź też zaniechaniem prac.

2\. Działalność polegająca na wywarzaniu ww. Gier Komputerowych jest nastawiana na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym (w skali przedsiębiorstwa, tj. Spółki), które nie mają odtwórczego charakteru.

Opracowywane Gry Komputerowe różnią się od siebie - pomysłami, sposobami realizacji, czy wskaźnikami, jakie dana gra powinna osiągać. Przykładowo, w przypadku gier, w których gracz ma za zadanie „wystrzelić z procy” określony obiekt - np. piłkę do gry albo samochód - zmiana rodzaju obiektu wiąże się z całkowitą zmianą fizyki (zachowań) tego obiektu. Konieczne jest na nowo wymyślenie i opracowanie, w jaki sposób gracz ma wykonywać „strzały” z procy i w jaki sposób wystrzelony obiekt będzie się zachowywał - reagował na działania gracza. Wymaga to wykorzystania odpowiednich zasobów wiedzy posiadanych przez zespół produkcyjny Spółki.

Ponadto, nawet jeżeli określona gra bazuje na samej idei wykorzystanej już w innym opracowanym tytule, to i tak wymaga przeprowadzenia całości prac koncepcyjnych i programistycznych, tj. Prac nad Grami Komputerowymi. Chociaż w takim przypadku zespół produkcyjny Spółki korzysta z dotychczasowych doświadczeń i zdobytej wiedzy, to i tak każda nowa gra wymaga opracowania na nowo pomysłu i przeprowadzenia wszystkich testów - „przejścia” opisanego powyżej procesu.

Chociaż Gry Komputerowe mogą bazować na podobnej idei, to opracowanie nowej gry nie ogranicza się wyłącznie do np. zmiany szaty graficznej. Gdyby tak było, Spółka nie musiałaby angażować i utrzymywać zespołu, składającego się m.in. z deweloperów (programistów), grafików, game designerów i testerów. Wystarczyłoby bowiem stworzenie odpowiednich narzędzi (programów), które w sposób zautomatyzowany samoistnie opracowywałyby kolejne tytuły.

Opracowując Gry Komputerowe Spółka nie możne sobie pozwolić na proste, „odtwórcze” kopiowanie dotychczas wyprodukowanych tytułów ze względów biznesowych. W branży deweloperów gier komputerowych oryginalność opracowywanych tytułów jest jednym z ważniejszych kryteriów oceny w oczach potencjalnych użytkowników (graczy), sklepów cyfrowych (np. \`(...)\`) czy inwestorów. Ponadto, kopiowanie („klonowanie”) cudzych pomysłów może również skutkować roszczeniami prawnymi wobec Spółki ze strony innych wydawców (odpowiedzialnością prawną Spółki) z tytułu naruszenia cudzych praw autorskich.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że w wydawanych Grach Komputerowych są wprowadzane bieżące, rutynowe i okresowe zmiany, co wynika z przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego, nastawionego na utrzymanie odpowiedniej jakości i dochodowości produktu. Wymaga to ciągłego monitorowania wydanych gier pod kątem osiąganych przez nich wskaźników oraz, w rezultacie, nanoszenia ewentualnych poprawek i wprowadzania aktualizacji, które zachęcają graczy do częstszego i dłuższego grania (pozostania w grze). Dotyczy to w szczególności dodawania nowych treści (contentu) do gry: nowych poziomów, postaci czy pojazdów oraz ograniczonych czasowo eventow. Chociaż powyższe działania mogą mieć nowatorski i innowacyjny charakter, to nie są traktowane przez Spółkę jako Prace nad Grami Komputerowymi opisane we Wniosku.

3\. Działalność Spółki podejmowana jest w systematyczny sposób i nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nad produkcją Gier Komputerowych, w ramach Spółki działa aktualnie zespół produkcyjny, składający się z 5 osób - deweloperów (programistów) i game designera i grafika - posiadających zdolności i doświadczenie w zakresie tworzenia oprogramowania bądź też inne kompetencje wykorzystywane w toku produkcji gier (działających pod kierownictwem zarządu lub pracownika koordynującego prace).

Pracownicy i współpracownicy zaangażowani w Prace nad Grami Komputerowymi są zobowiązani do ewidencjonowania swojego czasu pracy w podziale na opracowywane Gry Komputerowe.

Prace nad Grami Komputerowymi są prowadzone według schematu, w ramach którego można wyróżnić ogólne etapy opracowywania Gry Komputerowej - przedstawione dokładniej we Wniosku w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  walidacja pomysłu - opracowanie Prototypu,
2.  przygotowanie builda - grywalnej wersji gry,
3.  soft launch - faza testowa,
4.  hard launch - wydanie gry.

Jak również przedstawiono, koszty prac są rozpoznawane (wyodrębniane) w prowadzonych księgach rachunkowych. W zależności od etapu rozwoju danej gry, związane z nią koszty są rozpoznawane albo jako koszty własne sprzedaży - w przypadku gier, co do których nie zapadła decyzja, czy będą rozwijane lub w stosunku do tytułów, które zostały już wydane - albo jako nakłady na prace rozwojowej (najpierw w budowie, później zakończone) - w przypadku gier, w odniesieniu do których zapadła decyzja o kontynuowaniu prac, opracowywaniu ich.

Spółka określa kategorie kosztów, jakie będą musiały zostać poniesione w związku z produkcją określonego tytułu i szacuje ich wysokości, a także sporządza dla danej gry projekcje przepływów. - Ponadto, Spółka gromadzi dokumenty, jakie wytworzono w trakcie prac nad poszczególnymi grami.

Powyższe wskazuje, że Prace nad Grami Komputerowymi są prowadzone przez Spółkę w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - według systemu, który został wypracowany i zaadoptowany w Spółce w toku rozwoju jej działalności. Mając przy tym na uwadze charakter prowadzonych prac, Spółka stara się ograniczyć sformalizowanie procesu pracy nad nowymi grami do obszarów, w których jest to niezbędne.

W Pracach nad Grami Komputerowymi, a więc pracach polegających na opracowywaniu nowych Gier Komputerowych, wykorzystywana jest wiedza, zdolności, doświadczenie oraz inne kompetencje pracowników i współpracowników Spółki.

Osoby zaangażowane w prace posiadają wiedzę, zdolności, umiejętności i doświadczenie w zakresie tworzenia oprogramowania bądź też inne kompetencje wykorzystywane w toku produkcji gier komputerowych. Kwalifikacje tych osób są podnoszone poprzez ich uczestnictwo w międzynarodowych konferencjach dotyczących np. gier komputerowych oraz konsultacje/warsztaty z firmami działającymi w branży, np. (\`(...)\`).

Wiedza, zdolności, doświadczenie i kompetencje pracowników i współpracowników Spółki pozwalają na eliminowanie obszarów niepewności (zagadnień problematycznych), jakie mogą pojawiać się w toku opracowywania nowych Gier Komputerowych. Przykładowo, zdobyte doświadczenie uczy, aby pomysł na grę, rozwiązania stosowane w grze, sprawdzać jak najszybciej i jak najczęściej. Dzięki temu możliwe jest ograniczenie kosztów, z jakimi wiąże się kontynuowanie prac nad grą (postacią gry), która ostatecznie nie zostanie (w takiej formie) wydana.

Z tego względu Spółka kładzie tak duży nacisk w Pracach nad Grami Komputerowymi na walidowanie i testowanie opracowywanych rozwiązań - co znajduje odzwierciedlenie w przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przebiegu Prac nad Grami Komputerowymi. W przypadku braku przekonania do określonego pomysłu - możliwości jego realizacji - w oparciu o wiedzę i doświadczenie osób tworzących zespół produkcyjny zmieniane są założenia i koncepcje w taki sposób, - aby móc (mieć możliwość) opracować daną grę w postaci jak najbardziej zbliżonej do oczekiwanej (tj. aby osiągnęła założone wskaźniki, w szczególności przychodowe). Posiadane wiedza i doświadczenie są również wykorzystywane do opracowywania i przeprowadzania samych testów - walidowania pomysłów na gry i rezultatów prowadzonych nad nimi prac.

A zatem, Prace nad Grami Komputerowymi są działaniami podejmowanymi w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

4\. Opisane we Wniosku, wytwarzane przez Spółkę Gry Komputerowe stanowią złożone utwory multimedialne będące przedmiotem ochrony prawa autorskiego na podstawie, w szczególności, przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r.. poz. 1231; dalej: „Prawo Autorskie”). W ramach danej Gry Komputerowej można wyróżnić zasadniczo dwie warstwy:

*   warstwę programową, determinującą to, w jaki sposób gra działa i co użytkownik może w niej
*   zrobić, oraz
*   warstwę audiowizualną, na którą składają się prezentacje ekranowe (np. utwory plastyczne, m.in. tekstury, modele postaci, czy audialne, m.in. utwory muzyczne, dialogi i pozostałe efekty dźwiękowe) decydujące o tym, jak gra wygląda i co gracz widzi i słyszy grając w nią.

Ponieważ Gra Komputerowa jest złożonym i kompletnym utworem multimedialnym, a wskazane warstwy gry stanowią ściśle i funkcjonalnie związaną ze sobą całość (poszczególne komponenty nie mogą funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od innych elementów), Gra Komputerowa podlega ochronie prawnoautorskiej zarówno (równocześnie) jako program komputerowy – w oparciu o art. 74 i nast. Prawa Autorskiego, jak i jako prezentacje ekranowe - w oparciu o ogólne przepisy Prawa Autorskiego oraz przepisy szczególne dedykowane utworem audiowizualnym. Gra Komputerowa stanowi zatem przedmiot ochrony objęty autorskim prawem do programu komputerowego, do którego zaimplementowano prezentacje ekranowe opisane wyżej - także chronione prawem autorskim.

Przysługujące Spółce prawa do poszczególnych Gier Komputerowych, uwzględniając powyższe uwagi, stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawa do programu komputerowego (podlegające, jak wskazano powyżej, ochronie prawnej na podstawie przepisów, w szczególności, Prawa Autorskiego).

5\. Opracowywane przez Spółkę Gry Komputerowe są zasadniczo udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. Przychody - a w konsekwencji i dochody - są generowane z wyświetlania reklam (podczas grania w grze wyświetlane są reklamy) lub z zakupów dokonywanych przez użytkowników (gracze dokonują w grze tzw. „mikropłatności”, nabywając w ten sposób np. wirtualne przedmioty). Spółka może uzyskiwać w ten sposób przychody bezpośrednio, np. od dostawców reklam bądź będąc jednocześnie wydawcą opracowywanych gier, lub pośrednio, za pośrednictwem wydawców gier.

Spółka planuje sprzedawać również gry w tradycyjnym modelu, którym użytkownik „kupuje daną grę” (nabywa licencje - prawo do korzystania z gry).

Wnioskodawca zamierza zastosować do dochodów wynikających ze wskazanych powyższej przychodów preferencyjną 5% stawkę podatku, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Wskazane dochody będą dochodami:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Prace nad Grami Komputerowymi, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?
*   Czy Autorskie Prawa do Gier Komputerowych stanowią kwalifikowane IP, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prace nad Grami Komputerowymi, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.
2.  Autorskie Prawa do Gier Komputerowych stanowią kwalifikowane IP, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

1\. W zakresie pytania nr 1.

1.1. Uwagi ogólne.

Przez działalność B+R, tj. działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, należy rozumieć „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Z przytoczonej definicji wynika, że przez działalność B+R należy rozumieć taką działalność, która:

1.  jest działalnością o charakterze twórczym,
2.  obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
3.  podejmowaną w sposób systematyczny,
4.  w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

1.2. Działalność o charakterze twórczym.

1.2.1. Uwagi ogólne.

W znaczeniu potocznym „twórczy” oznacza „wnoszący coś nowego”, natomiast „tworzyć” to (według niektórych ze słownikowych znaczeń) „powodować, że coś zaczyna istnieć w wyniku podjętych działań lub pod wpływem jakiegoś zjawiska”, „obmyślać coś i nadawać temu odpowiednią formę” (Wielki słownik języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, www.wsjp.pl).

Organy podatkowe wskazują, że działalność B+R jako działalność twórcza to \[\`(...)\`\] taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) np. w interpretacjach indywidualnych z 14 sierpnia i 20 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.106.2020.4.JS oraz 0111-KD1B1-3.4010.227.2020.2.MMU).

W objaśnieniach IP box podkreślono zaś, że oceny „twórczego” charakteru działalności w świetle definicji z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, należy dokonywać z perspektywy przedsiębiorstwa, w ramach którego działalność jest prowadzona: Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa \[pogrubienie MF\], tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo- rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot (s. 12, akapit 33).

1.2.2. Sytuacja Spółki.

W toku Prac nad Grami Komputerowymi, przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tworzone są Gry Komputerowe, które są dla Spółki nowe - a więc takie tytuły, które są oryginalne co najmniej w skali działalności samej Spółki.

Opracowanie Gry Komputerowej wymaga przeprowadzenia prac, które opisano jako Prace nad Grami Komputerowymi - począwszy od walidacji pomysłu i opracowywania Prototypu, przygotowanie builda oraz soft launch i hard launch. Gry nie są jednak tworzone według z góry znanej „instrukcji” - nie jest to proces produkcyjny, w ramach którego wykonanie wszystkich ustalonych czynności (z góry znanych) będzie skutkowało wyprodukowaniem gry. Zespół produkcyjny, pomimo posiadanej wiedzy czy doświadczenia, rozpoczynając prace nad danym tytułem nie posiada dokładnych informacji („instrukcji”), w jaki sposób będzie musiał wykonać określone czynności i jakie problemy rozwiązać na poszczególnych etapach prac - tak, aby opracować grę w postaci optymalnej z punktu widzenia potencjału monetyzacyjnego (zdolności do generowania przychodów dla Spółki).

Na każdym etapie Prac nad Grami Komputerowymi mogą pojawiać się problemy koncepcyjne i technologiczne, których rozwiązanie wymaga od zespołu produkcyjnego podejmowania twórczych działań. W przypadku, gdy zespół nie jest w stanie rozwiązać tych zagadnień - np. gra nie osiąga oczekiwanych wskaźników - może zapaść decyzja o zmianie koncepcji i o modyfikacji przyjętych założeń, bądź też prace nad grą mogą zostać przerwane. Decyzje te mogą zostać podjęte na każdym etapie Prac nad Grami Komputerowymi, a na końcu przeprowadzonych prac może okazać się, że opracowana Gra Komputerowa będzie mocno odbiegać od pierwotnie przyjętych założeń.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe odzwierciedla sytuację „niepewności badawczej”. Rozpoczynając pracę nad daną Grą Komputerową zespół produkcyjny bazuje na przyjętych założeniach, np. jak gra ma wyglądać, jak ma działać, jakie wskaźniki powinna osiągać. Nie wiadomo jednak, czy taką grę uda się wyprodukować (w zamierzonej postaci). W trakcie prac może się bowiem okazać, że przyjętych założeń nie można (w pełni) zrealizować, co może, jak wskazano, skutkować bądź to ich modyfikacją, bądź też zaniechaniem prac. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności w szczególności potwierdzają, że Prace nad Grami Komputerowymi cechuje twórczy charakter.

Chociaż Gry Komputerowe mogą bazować na podobnej idei, to opracowanie nowej gry nie ogranicza się wyłącznie do np. zmiany szaty graficznej. Opracowując Gry Komputerowe Spółka nie może sobie pozwolić na proste, „odtwórcze” kopiowanie dotychczas wyprodukowanych tytułów ze względów biznesowych. W branży deweloperów gier komputerowych oryginalność opracowywanych tytułów jest jednym z ważniejszych kryteriów oceny w oczach potencjalnych użytkowników (graczy), sklepów cyfrowych (np. \`(...)\`) czy inwestorów. Ponadto, kopiowanie („klonowanie”) cudzych pomysłów może również skutkować roszczeniami prawnymi wobec Spółki ze strony innych wydawców (odpowiedzialnością prawną Spółki) z tytułu naruszenia cudzych praw autorskich.

1.3 Badania naukowe i prace rozwojowe.

1.3.1. Uwagi ogólne.

Pojęcia „badania naukowe” oraz „prace rozwojowe” zdefiniowano w art. 4a pkt 27-28 ustawy o CIT, poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.). Zgodnie z tymi definicjami badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bez-pośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z brzmienia art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że określona działalność, aby mogła zostać uznana za działalność B+R, nie musi obejmować zarówno badań naukowych, jak i prac rozwojowych - może ona polegać na prowadzeniu jedynie badań naukowych bądź też samych prac rozwojowych. Wskazuje na to użycie spójnika „lub” w przedmiotowej definicji („działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe”); tak również MF w objaśnieniach IP box: Użycie przez ustawodawcę spójnika »lub« wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej (s. 9-10, akapit 25).

1.3.2. Sytuacja Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nad produkcją Gier Komputerowych, w ramach Spółki działa aktualnie zespół produkcyjny, składający się z 5 osób - deweloperów (programistów) i game designera i grafika - posiadających zdolności i doświadczenie w zakresie tworzenia oprogramowania bądź też inne kompetencje wykorzystywane w toku produkcji gier (działających pod kierownictwem zarządu lub pracownika koordynującego prace). Posiadane przez pracowników i współpracowników Spółki wiedza, zdolności, doświadczenie i kompetencje są wykorzystywane do tworzenia nowych produktów Spółki, jakimi są Gry Komputerowe. Takie kompetencje posiadają również osoby współpracujące ze Spółką przy produkcji gier - w szczególności członkowie innych zespołów (komórek) działających w ramach (spółek z) Grupy X.

Powyższe potwierdza, że Prace nad Grami Komputerowymi spełniają przesłanki prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Równocześnie prace te, jako zmierzające do opracowywania nowych Gier Komputerowych nie są, zdaniem Wnioskodawcy, pracami, które obejmują (działalnością obejmującą) wprowadzenie rutynowych i okresowych zmian w Grach Komputerowych.

Bieżące, rutynowe i okresowe zmiany są wprowadzane w wydanych grach, co wynika z przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego, nastawionego na jak najdłuższą obecność gier na rynku. Wymaga to ciągłego monitorowania wydanych gier pod kątem osiąganych przez nich wskaźników oraz, w rezultacie, nanoszenia ewentualnych poprawek i wprowadzania aktualizacji, które zachęcają graczy do częstszego i dłuższego grania (pozostania w grze). Dotyczy to w szczególności dodawania nowych treści (contentu) do gry: nowych poziomów, postaci czy pojazdów oraz ograniczonych czasowo eventow (np. turniejów związanych ze zbliżającym się świętem). Chociaż powyższe działania mogą mieć nowatorski i innowacyjny charakter, to nie są traktowane przez Spółkę jako Prace nad Grami Komputerowymi opisane w niniejszym wniosku. Nie stanowią one elementu procesu produkcyjnego mającego na celu opracowanie danej Gry Komputerowej - mają one miejsce już po zakończeniu tego procesu (po hard launchu, a więc już po opracowaniu i wydaniu gry).

1.4. Działalność podejmowana w sposób systematyczny.

1.4.1. Uwagi ogólne.

Działalność podejmowana w sposób „systematyczny” może oznaczać, zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego określenia, działania „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu: \[\`(...)\`\] planowe, metodyczne” (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). W objaśnieniach IP box wskazano, że takie rozumienie „systematyczności” jest najbardziej właściwe w świetle ustawowej definicji działalności B+R: Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany” (s. 14, akapit 39).

1.4.2. Sytuacja Spółki.

Prace nad Grami Komputerowymi są prowadzone przez funkcjonujący w ramach Spółki zespół produkcyjny, przy współpracy osób z innych komórek funkcjonujących w ramach (spółek z) Grupy X, w szczególności zajmującymi się prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier (User Acquisition) oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki, itp.) Pracownicy i współpracownicy zaangażowani w Prace nad Grami Komputerowymi są zobowiązani do ewidencjonowania swojego czasu pracy w podziale na opracowywane Gry Komputerowe. Osoby rozpoczynające współpracę ze Spółką, są informowane o zasadach takiego raportowania swojego czasu pracy.

Prace prowadzone przez zespół produkcyjny Spółki - Prace nad Grami Komputerowymi - są prowadzone według schematu, w ramach którego można wyróżnić ogólne etapy opracowywania Gry Komputerowej - przedstawione dokładniej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  walidacja pomysłu - opracowanie Prototypu,
2.  przygotowanie builda - grywalnej wersji gry,
3.  soft launch - faza testowa,
4.  hard launch - wydanie gry.

Jak również przedstawiono, koszty prac prowadzonych w ramach Pionu Produkcji są rozpoznawane (wyodrębniane) w prowadzonych księgach rachunkowych. W zależności od etapu rozwoju danej gry, związane z nią koszty są rozpoznawane albo jako koszty własne sprzedaży – w przypadku gier, co do których nie zapadła decyzja, czy będą rozwijane lub w stosunku do tytułów, które zostały już wydane - albo jako nakłady na prace rozwojowej (najpierw w budowie, później zakończone) - w przypadku gier, w odniesieniu do których zapadła decyzja o kontynuowaniu prac, opracowywaniu ich.

Spółka określa kategorie kosztów, jakie będą musiały zostać poniesione w związku z produkcją określonego tytułu i szacuje ich wysokości, a także sporządza dla danej gry projekcje przepływów. Ponadto, Spółka gromadzi dokumenty, jakie wytworzono w trakcie prac nad poszczególnymi grami.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, że Prace nad Grami Komputerowymi są prowadzone przez Spółkę w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - według systemu, który został wypracowany i zaadoptowany w Spółce w toku rozwoju jej działalności. Mając przy tym na uwadze twórczy charakter prowadzonych prac, Spółka stara się ograniczyć sformalizowanie procesu pracy nad nowymi grami do obszarów, w których jest to niezbędne.

Wnioskodawca równocześnie podkreśla, że Prace nad Grami Komputerowymi są prowadzone w sposób ciągły - nowe Gry Komputerowe są opracowywane przez Spółkę stale, nieustannie. Wnioskodawca w związku z tym podkreśla, że Prace nad Grami Komputerowymi nie mają charakteru incydentalnego. Działalność Spółki przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego różni się zatem od sytuacji opisanej np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 25 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.404.2018.2.MO, w której realizacja projektu projekt budowy farmy fotowoltaicznej na wodzie stanowiła incydentalne działanie podatnika - i z tego względu nie została uznana za działalność podejmowaną w sposób systematyczny, a w rezultacie - za działalność B+R.

1.5. Zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

1.5.1. Uwagi ogólne.

Określona działalność może stanowić działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, o ile jest ona podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ustawodawca nie uzależnił przy tym uznania określonych działań za działalność B+R od ich rezultatów. A więc także działania, które zakończyły się niepowodzeniem (nie osiągnięto zamierzonych celów) lub które przerwano (np. ze względu na nieopłacalność ich dalszego prowadzenia) będą mogły stanowić działalność B+R na gruncie ustawy o CIT - jeśli tylko zostały one podjęte z zamiarem realizacji jednego z wymienionych celów.

W objaśnieniach IP box wskazano przy tym, że powyższy element definicji działalności B+R należy wiązać z pojęciami „badań naukowych” i „prac rozwojowych”: Definicja działalności badawczo- rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępna wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług (s. 16, akapit 44).

W objaśnieniach IP box podkreślono także, że przedmiotową przesłankę - podobnie jak „twórczy” charakter działalności B+R - należy oceniać z perspektywy (w skali) danego przedsiębiorstwa: Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat (s. 16, akapit 45).

1.5.2. Sytuacja Spółki.

Jak już wskazano powyżej, w Pracach nad Grami Komputerowymi, a więc pracach polegających na opracowywaniu nowych Gier Komputerowych, wykorzystywana jest wiedza, zdolności, doświadczenie oraz inne kompetencje pracowników i współpracowników Spółki. Osoby tworzące zespół produkcyjny Spółki posiadają wiedzę, zdolności, umiejętności i doświadczenie w zakresie tworzenia oprogramowania bądź też inne kompetencje wykorzystywane w toku produkcji gier komputerowych.

Powyższe pozwala na eliminowanie obszarów niepewności (zagadnień problematycznych), jakie mogą pojawiać się w toku opracowywania nowych Gier Komputerowych. Przykładowo, zdobyte doświadczenie uczy, aby pomysł na grę, rozwiązania stosowane w grze, sprawdzać jak najszybciej i jak najczęściej. Dzięki temu możliwe jest ograniczenie kosztów, z jakimi wiąże się kontynuowanie prac nad grą (postacią gry), która ostatecznie nie zostanie (w takiej formie) wydana.

Z tego względu Spółka kładzie tak duży nacisk w Pracach nad Grami Komputerowymi na walidowanie i testowanie opracowywanych rozwiązań - co znajduje odzwierciedlenie w przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przebiegu Prac nad Grami Komputerowymi. W przypadku braku przekonania do określonego pomysłu - możliwości jego realizacji - w oparciu o wiedzę i doświadczenie osób tworzących zespół produkcyjny zmieniane są założenia i koncepcje w taki sposób, aby móc (mieć możliwość) opracować daną grę w postaci jak najbardziej zbliżonej do zamierzonej (tj. aby osiągnęła założone wskaźniki, w szczególności przychodowe).

1.6. Podsumowanie

Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi, w opinii Wnioskodawcy Prace nad Grami Komputerowymi, tj. prace polegające na opracowywaniu Gier Komputerowych, spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT - spełniają przesłanki do uznania ich za działalność B+R w rozumieniu wskazanego przepisu.

W szczególności przedstawione Prace nad Grami Komputerowymi:

1.  Charakteryzują się twórczym charakterem, jako działalność, w ramach której tworzone są nowe, różniące się od siebie Gry Komputerowe - a więc takie tytuły, które są oryginalne co najmniej w skali działalności samej Spółki.
2.  Obejmują prace rozwojowe, polegające w szczególności na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności (pracowników Spółki, a także współpracowników) do projektowania i tworzenia nowych produktów w postaci Gier Komputerowych - z wyłączeniem zmian o charakterze rutynowym i okresowym, które to mają miejsce po wydaniu określonej gry i nie są traktowane jako Prace nad Grami Komputerowymi.
3.  Są prowadzone w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - według systemu, który został wypracowany i zaadoptowany w Spółce w toku rozwoju działalności (co znajduje odzwierciedlenie np. w systemie ewidencjonowania czasu pracy przez pracowników i współpracowników Spółki).
4.  Mają na celu, jako prace rozwojowe, wykorzystanie zasobów wiedzy, zdolności, doświadczenia i kompetencji posiadanych pracowników i współpracowników Spółki do tworzenia nowych, oferowanych przez Spółkę Gier Komputerowych.

Równocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że działalność polegająca na opracowywaniu programów i gier komputerowych, była niejednokrotnie oceniana przez organy podatkowe jako działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Przykładowo, takie stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej:

*   z 16 października 2020 r., sygn. 0111-KD1BI-3.4010.376.2020.2.JKT, w której stwierdzono, że: (…) prace związane z wytwarzaniem i ulepszaniem gier komputerowych stanowią działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   z 19 sierpnia 2020 r., sygn. 0111 -KDIB 1 -3.4010.185.2020.4.APO, w której stwierdzono, że: (\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wykonywana przez Spółkę działalność polegająca na budowaniu i rozwijaniu aplikacji mobilnych, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
*   z 24 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.179.2020.2.NL, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: (\`(...)\`) działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, polegająca na wytwarzaniu aplikacji stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`);
*   z 24 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.174.2.2020.ŚS, w której stwierdzono, że: (\`(...)\`) prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia oprogramowania, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 wzw. z pkt 28 updop;
*   z 5 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB 1-3.4010.66.2020.1.APO, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: (\`(...)\`) tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT”;
*   z 20 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB 1-3.4010.220.2020.2.JKT, w której stwierdzono, że: (\`(...)\`) działalność opisana we wniosku polegająca na opracowaniu nowego produktu (gry) lub zmierzająca do udoskonalenia istniejących produktów stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop;
*   z 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.135.2020.2.DP, w której stwierdzono, że: (…) prace związane z wytwarzaniem/ulepszaniem oprogramowania prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 ustawy o CIT;
*   z 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB 1-3.4010.117.2020.1.JKT, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: (\`(...)\`) prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie tworzenia Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej.

W zakresie pytania nr 2.

1.1. Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W art. 24d ust. 2 ustawy o CIT wskazano, iż kwalifikowanymi IP są wymienione w tym przepisie prawa własności intelektualnej podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”. Wśród wymienionych praw własności intelektualnej wskazano (w punkcie 8) „autorskie prawo do programu komputerowego.

Z powyższych regulacji wynika, iż kwalifikowanymi IP mogą być:

1.  autorskie prawa do programów komputerowych,
2.  które podlegają ochronie prawnej (na podstawie przepisów wskazanych w art. 24d ust. 2) oraz
3.  których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R.

1.2. Definicja autorskich praw do programów komputerowych.

1.2.1. Uwagi ogólne.

Zarówno regulacje prawa podatkowego - w tym ustawa o CIT - jak i przepisy w zakresie ochrony własności intelektualnej nie zawierają definicji „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Zarys takiej definicji - na potrzeby stosowania przepisów IP box - przedstawiono natomiast w objaśnieniach IP box. Odwołano się przy tym do rozumienia pojęcia „program komputerowy” przyjmowanego w ramach organizacji międzynarodowych, do których należy Polska - Unii Europejskiej, Europejskiej Organizacji Patentowej oraz Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD).

Z preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. UE z 5.5.2009, L 111/16) wynika, że pojęcie „programu komputerowego” jest rozumiane synonimicznie wraz z pojęciami „oprogramowanie” (software) i „sprzęt komputerowy” (hardware). Implikuje to, jak wskazano w objaśnieniach IP box, (\`(...)\`) że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego (s. 35, akapit 84).

W orzecznictwie Europejskiego Urzędu Patentowego, organu Europejskiej Organizacji Patentowej, także zwraca się uwagę na ścisły związek pojęć „program komputerowy” i „oprogramowanie”: (\`(...)\`) program komputerowy to seria kroków (instrukcji), które są podejmowane przez komputer podczas wykonywania programu. Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.

Natomiast w raporcie OECD dotyczącym Planu Działania nr 5 w ramach Projektu Erozji Bazy Podatkowej i Przerzucania Zysków (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) - stanowiącym podstawę wprowadzenia przepisów IP box do ustawy o CIT - wskazano, że w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej może zawierać się copyrighted software, czyli „oprogramowanie chronione prawem autorskim” - a więc nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (rozumiany jako kod źródłowy oraz kod wynikowy).

Powyższe stanowiska podsumowano w objaśnieniach IP box stwierdzając, że (\`(...)\`) pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs (s. 37, akapit 89).

1.2.2. Sytuacja Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gra Komputerowa opracowana w toku Prac nad Grami Komputerowymi jest utworem multimedialnym, w ramach którego można wyróżnić zasadniczo dwie warstwy:

*   warstwę programową - program komputerowy determinujący to, w jaki sposób gra działa i co użytkownik może w niej zrobić,
*   warstwę audiowizualną - prezentacje ekranowe decydujące o tym, jak gra wygląda, co gracz widzi i słyszy grając w nią.

Wskazano również, że wymienione warstwy Gry Komputerowej stanowią ściśle związaną ze sobą całość - właśnie w postaci tej gry. Ani program komputerowy, ani prezentacje ekranowe danej gry nie mogą funkcjonować samodzielnie jako funkcjonalne i działające oprogramowanie. Spółka nie może oferować użytkownikom czy wydawcom samego programu komputerowego ani samych prezentacji ekranowych. Nie jest możliwe również zamienianie tych warstw pomiędzy różnymi grami. Warstwa programowa gry wpływa na jej warstwę audiowizualną i na odwrót - warstwa audiowizualna może determinować sposób, w jaki działa program komputerowy.

Opracowując grę w toku prowadzonych Prac nad Grami Komputerowymi, Spółka nabywa prawa autorskie do jej poszczególnych elementów - Autorskie Prawa do Gry Komputerowej. A zatem, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności oraz stanowisko prezentowane przez MF w objaśnieniach IP Box, w ocenie Wnioskodawcy, Autorskie Prawa do Gier Komputerowych stanowią autorskie prawa do programów komputerowych wymienione w punkcie 8 w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do tworzonego oprogramowania - opracowywanych aplikacji, w tym również gier komputerowych - DKIS zaprezentował w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.491.2019.2.IZO, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: (\`(...)\`) programowanie tworzone przez Spółkę powinno, jako nierozerwalna, funkcjonalna całość być traktowane jak programy komputerowe. Każda warstwa Oprogramowania - kod źródłowy, zespół instrukcji, warstwy graficzna oraz Interfejs użytkownika - w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów jako całość stanowią aktywa, z których Spółka uzyskuje przychody;
*   w interpretacjach indywidualnych z 6 lutego 2020 r. i 24 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-
*   BK i 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS, w których uznano za prawidłowe stanowiska wnioskodawców, zgodnie z którymi: Gra komputerowa obejmująca elementy takie jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe wpisuje się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach; Gra komputerowa stanowi bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych lub kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu gry komputerowej/działania programu komputerowego (\`(...)\`);
*   w interpretacji indywidualnej z 23 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG, w której stwierdzono, że: (\`(...)\`) skoro gra komputerowa - Aplikacja tworzona przez Spółkę, (w tym Funkcje Dodatkowych aplikacji) składa się z kodów źródłowych, zespół instrukcji, warstwy graficznej oraz dźwiękowej, interfejs użytkownika, a w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów stanowi jednią funkcjonalną całość aktywa tj. Aplikacji (Funkcji Dodatkowych Aplikacji), to stanowi ona program komputerowy podlegający ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, wytwarzanego, rozpowszechnianego lub ulepszonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

1.3. Autorskie prawa do programów komputerowych podlegające ochronie prawnej.

1.3.1. Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa Autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ust. 2 przytoczonego artykułu wskazano utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, a wśród nich utwory „wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi” (w tym programy komputerowe; pkt 1), „plastyczne” (pkt 2), „muzyczne i słowno-muzyczne” (pkt 7) czy „audiowizualne” (w tym filmowe; pkt 9).

Natomiast w art. 74 ust. 1 Prawa Autorskiego wskazano, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W objaśnieniach IP box wskazano w tym kontekście, że (\`(...)\`) podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania (s. 32-33, akapit 77).

1.3.2. Sytuacja Spółki.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że elementy tworzące daną Grę Komputerową podlegają ochronie prawnej - zwłaszcza w oparciu o przepisy Prawa Autorskiego, np. przywołany powyżej art. 74 - w odniesieniu do warstwy programowej gry - czy w oparciu o przepisy ogólne tej ustawy - w przypadku warstwy audiowizualnej. Opracowując daną grę w toku prowadzonych Prac nad Grami Komputerowymi, Spółka nabywa prawa autorskie do jej poszczególnych elementów - Autorskie Prawa do Gry Komputerowej. Z tego względu należy uznać, że prawa te podlegają ochronie prawnej, o której mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

1.4. Przedmiot ochrony wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach działalności B+R.

W odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 1 przedstawiono, że w ocenie Wnioskodawcy, Prace nad Grami Komputerowymi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Prace te polegają na opracowywaniu (wytwarzaniu) Gier Komputerowych. Wobec tego należy uznać, że Autorskie Prawa do Gier Komputerowych, stanowią prawa, których przedmiot ochrony został przez Spółkę jako podatnika CIT wytworzony w ramach prowadzonej przez nią działalności B+R, jak stanowi art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

1.5. Podsumowanie.

Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi, w opinii Wnioskodawcy Autorskie Prawa do Gier Komputerowych stanowią kwalifikowane IP, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

W szczególności Autorskie Prawa do Gier Komputerowych:

1.  stanowią autorskie prawa do programów komputerowych w rozumieniu właściwym dla przepisów IP box, które zostało wyrażone w wydanych przez MF objaśnieniach IP box,
2.  podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów Prawa Autorskiego,
3.  a przedmiot ich ochrony - Gry Komputerowe - został wytworzony w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności B+R.

Równocześnie, Wnioskodawca wskazuje, autorskie prawa do gier komputerowych niejednokrotnie były uznawane przez organy podatkowe jako kwalifikowane IP, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Przykładowo, takie stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacjach indywidualnych:

*   z 21 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.254.2020.1.PC, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: (\`(...)\`) prawa Spółki do produkowanych przez Spółkę gier komputerowych, w tym Gry 1 oraz Gry 2, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (\`(...)\`);
*   z 28 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.289.2020.2.JKU, w której stwierdzono, że: (\`(...)\`) gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (autorskie prawo do programu komputerowego) - należy uznać za prawidłowe;
*   z 26 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.167.2020.l.NL, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: (\`(...)\`) Gra Komputerowa stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego) w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (…);
*   z 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2020.3.BK, w której stwierdzono, że: (\`(...)\`) argumentem przemawiającym za uznaniem wytworzonej gry (remaku gry) za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest fakt, że tworzone remaki gry posiadają charakter twórczy, tj. tworzone są nowe kody źródłowe gry na bazie jej dotychczasowej fabuły, a produkt opracowany jest, z wykorzystaniem nowych koncepcji i narzędzi (celem udoskonalenia technicznego produktu), jak również iż tworzone gry posiadają charakter twórczy, są nowe. tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu
*   z 16 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIBl-l.4010.70.2020.2.SG, w której stwierdzono, że: Jednocześnie z wniosku wynika, że tworzone gry posiadają charakter twórczy, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Następuje całkowita zmiana funkcjonalności programu komputerowego. Zatem gra powstała w wyniku usługi portowania stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępnie zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji zgodnie z treścią zadanych pytań wyznaczających zakres interpretacji, nie dokonano oceny, czy wskazane we wniosku dochody stanowią dochody objęte preferencją IP BOX.

Ad.1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Ad.2.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ustawy o CIT są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o któ

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Art. 24d ust. 8 ustawy o CIT, stanowi, że do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Natomiast, obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

*   wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
*   prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
*   dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
*   dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W przedstawionym we wniosku opisie Wnioskodawca wskazał, że wytwarzane przez Spółkę Gry Komputerowe stanowią złożone utwory multimedialne będące przedmiotem ochrony prawa autorskiego na podstawie, w szczególności, przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponieważ Gra Komputerowa jest złożonym i kompletnym utworem multimedialnym, a wskazane warstwy gry stanowią ściśle i funkcjonalnie związaną ze sobą całość (poszczególne komponenty nie mogą funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od innych elementów), Gra Komputerowa podlega ochronie prawnoautorskiej zarówno (równocześnie) jako program komputerowy – w oparciu o art. 74 i nast. Prawa Autorskiego, jak i jako prezentacje ekranowe - w oparciu o ogólne przepisy Prawa Autorskiego oraz przepisy szczególne dedykowane utworem audiowizualnym. Gra Komputerowa stanowi zatem przedmiot ochrony objęty autorskim prawem do programu komputerowego, do którego zaimplementowano prezentacje ekranowe opisane wyżej - także chronione prawem autorskim.

Biorąc pod wagę powyższe zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że Autorskie Prawa do Gier Komputerowych opisane we wniosku stanowią kwalifikowane IP, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.