Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1548/14/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-26
Teza: Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w drodze aportu prawa lub praw do znaków towarowych wedle ich wartości początkowej ustalonej wedle ich wartości rynkowej (ale wyłącznie w tej części wartości tych praw, która zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i nie zostanie przelana do jej kapitału zapasowego) oraz czy odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej będą stanowiły w całości dla Spółki koszty uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   wartości początkowej otrzymanego/ych w drodze aportu prawa/praw do znaków towarowych – **jest nieprawidłowe,**
*   wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,

*   wartości początkowej otrzymanego/ych w drodze aportu prawa/praw do znaków towarowych,
*   wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej również „Spółką”) jest kapitałową spółką prawa handlowego, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym na ww. terytorium obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Prawdopodobnym jest, że inna spółka prawa handlowego, działająca w formie spółki komandytowo-akcyjnej (nie posiadająca dotychczas udziałów w kapitale zakładowym Spółki), dokona wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa lub praw do znaków towarowych (tj. prawa ochronnego do znaku towarowego, zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej lub/i prawa z rejestracji wspólnotowego znaku towarowego, zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji w ramach Rynku Wewnętrznego - OHIM). Wniesienie ww. wkładu niepieniężnego (aportu) nastąpi w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, polegającego na ustanowieniu nowych udziałów w Spółce, które obejmie wspomniana spółka komandytowo-akcyjna w zamian za ww. aport. Planowane jest, aby całość lub przeważająca część wartości wnoszonego prawa lub praw do znaków towarowych została przekazana na pokrycie podwyższanego kapitału zakładowego (tj. na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym, obejmowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną). Innymi słowy, najprawdopodobniej wartość wnoszonego wkładu będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów obejmowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki. Jeżeli jednak udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy. Prawo lub prawa do znaków towarowych zostaną wniesione do Spółki według ich wartości rynkowej, wynikającej z wyceny sporządzonej przez wyspecjalizowany podmiot.

W związku z planowanym aportem, Spółka rozważa wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych w ramach powyższego aportu prawa lub praw do znaków towarowych, według wartości początkowej równej ich wartości rynkowej wynikającej z ww. wyceny (ale wyłącznie w tej części ich wartości, która zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i nie zostanie przelana na kapitał zapasowy) i dokonywanie od tak ustalonej wartości początkowej podatkowych odpisów amortyzacyjnych, które będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Otrzymane w drodze aportu prawo lub prawa do znaków towarowych będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, przez okres dłuższy niż rok.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w drodze aportu prawa lub praw do znaków towarowych wedle ich wartości początkowej ustalonej wedle ich wartości rynkowej (ale wyłącznie w tej części wartości tych praw, która zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i nie zostanie przelana na kapitał zapasowy) oraz czy odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej będą stanowiły dla Spółki w całości koszty uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W ocenie Wnioskodawcy, w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w drodze aportu prawa lub praw do znaków towarowych wedle ich wartości początkowej ustalonej według ich wartości rynkowej (ale wyłącznie w tej części wartości tych praw, która zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i nie zostanie przelana do jej kapitału zapasowego). Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej będą stanowiły dla Spółki w całości koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 (winno być art. 16b ust. 1 pkt 6) ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (dalej „ustawa PWP”), na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne. W świetle powyższego uregulowania nie może być zatem żadnych wątpliwości, że prawo ochronne na znak towarowy jest „prawem określonym w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej” w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 6 (winno być art. 16b ust. 1 pkt 6) ustawy CIT, a co za tym idzie, stanowi wartość niematerialną i prawną w ujęciu ustawy CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy PWP, jeżeli umowa międzynarodowa lub przepisy prawa Unii Europejskiej obowiązujące bezpośrednio w krajach członkowskich określają szczególny tryb udzielania ochrony na wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne lub topografie układów scalonych, w sprawach nieuregulowanych w tej umowie lub w tych przepisach albo pozostawionych w kompetencji organów krajowych przepisy ustawy stosuje się odpowiednio.

W zakresie objętego niniejszym wnioskiem prawa do wspólnotowego znaku towarowego stosuje się unormowania wynikające z rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz.U. UE L 78/1 z dnia 24 marca 2009 r.). Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. rozporządzenia, wspólnotowy znak towarowy ma charakter jednolity. Wywołuje on ten sam skutek w całej Wspólnocie: może on być zarejestrowany, zbyty, być przedmiotem zrzeczenia się lub decyzji stwierdzającej wygaśnięcie praw właściciela znaku lub unieważnienie znaku, a jego używanie może być zakazane jedynie w odniesieniu do całej Wspólnoty. Zasadę tę stosuje się, jeżeli niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej.

Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę jednolitości wspólnotowego znaku towarowego.

W praktyce zasada ta oznacza jednolitość uregulowań dotyczących znaków towarowych rejestrowanych w państwach członkowskich. Zasada jednolitości wyraża się w:

*   jednolitej procedurze rejestracyjnej (rejestracji wspólnotowego znaku towarowego można dokonać za pośrednictwem Urzędu Patentowego RP),
*   ochronie wspólnotowego znaku towarowego na całym terytorium Wspólnoty i skutkach, jakie wywołuje wspólnotowy znak towarowy w krajach członkowskich.

Co równie istotne, zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, (\`(...)\`) wspólnotowy znak towarowy jako przedmiot własności traktowany jest w całości i na całym terytorium Wspólnoty tak jak krajowy znak towarowy zarejestrowany w państwie członkowskim (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro ww. rozporządzenie wprost stanowi, że wspólnotowy znak towarowy traktowany jest w całości i na całym terytorium Wspólnoty tak jak krajowy znak towarowy, to wspólnotowy znak towarowy stanowi podatkową wartość niematerialną i prawną, a co za tym idzie może podlegać amortyzacji podatkowej, w przypadku jego nabycia (np. w ramach przedmiotowego aportu).

Następnie należy podnieść, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z kolei, w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Konfrontując powyższe z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy zauważyć, że wniesienie przedmiotowego prawa lub praw do znaków towarowych nastąpi wedle ich wartości rynkowej. Ponadto, nie jest wykluczone, że określona część wartości tychże praw zostanie w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przelana do kapitału zapasowego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w drodze aportu prawa lub praw do znaków towarowych wedle ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, tj. wedle ich wartości rynkowej (ale wyłącznie w tej części ich wartości, która zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i nie zostanie przelana do jej kapitału zapasowego). W związku z powyższym ww. odpisy amortyzacyjne stanowić będą dla Spółki w całości koszty uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prawdopodobnym jest, że spółka komandytowo-akcyjna (nie posiadająca dotychczas udziałów w kapitale zakładowym Spółki), dokona wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa lub praw do znaków towarowych (tj. prawa ochronnego do znaku towarowego, zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej lub/i prawa z rejestracji wspólnotowego znaku towarowego, zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji w ramach Rynku Wewnętrznego - OHIM). Wniesienie ww. wkładu niepieniężnego nastąpi w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, polegającego na ustanowieniu nowych udziałów w Spółce, które obejmie wspomniana spółka komandytowo-akcyjna w zamian za ww. aport. Planowane jest, aby całość lub przeważająca część wartości wnoszonego prawa lub praw do znaków towarowych została przekazana na pokrycie podwyższanego kapitału zakładowego (tj. na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym, obejmowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną). Innymi słowy, najprawdopodobniej wartość wnoszonego wkładu będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów obejmowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki. Jeżeli jednak udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, nadwyżka zostanie przelana do kapitału zapasowego. Prawo lub prawa do znaków towarowych zostaną wniesione do Spółki wedle ich wartości rynkowej, wynikającej z wyceny sporządzonej przez wyspecjalizowany podmiot.

W związku z planowanym aportem, Spółka rozważa wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych w ramach powyższego aportu prawa lub praw do znaków towarowych, wedle ich wartości początkowej równej ich wartości rynkowej wynikającej z ww. wyceny (ale wyłącznie w tej części ich wartości, która zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i nie zostanie przelana do jej kapitału zapasowego), i dokonywanie od tak ustalonej wartości początkowej podatkowych odpisów amortyzacyjnych, które będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Otrzymane w drodze aportu prawo lub prawa do znaków towarowych będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, przez okres dłuższy niż rok.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały natomiast w art. 16g updop. I tak, na mocy art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jak wynika z ww. przepisu wartość początkowa prawa/praw do znaków towarowych wniesionych do Spółki w drodze aportu ustala podatnik, z takim zastrzeżeniem, że wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej. Zatem ustalając wartość początkową prawa/praw do znaków towarowych należy wziąć pod uwagę wartość całego aportu (z powyższym zastrzeżeniem), a nie tylko tą jego część, która przypada na kapitał zakładowy.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

O ile sposób ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa ww. art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów normuje m.in. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Oznacza to, że w przypadku, gdy część wartości wkładu niepieniężnego została lub zostanie przekazana na inne fundusze niż kapitał zakładowy (np. na kapitał zapasowy bądź rezerwowy), wówczas odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Gdyby zatem Spółka w zamian za aport wydała wnoszącemu ten aport (spółce komandytowo-akcyjnej) udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej przedmiotu aportu, wówczas cała wartość aportu zostałaby odniesiona na kapitał zakładowy Spółki i w takim przypadku art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop nie znalazłby zastosowania. Z kolei, jeżeli udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, a nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy, to zgodnie z wyżej cytowanym przepisem, odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.