Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-711/12-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-12
Teza: Zakres ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie przymusowym lub automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2012 r. (data wpływu 06.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie przymusowym lub automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie przymusowym lub automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mający miejsce zamieszkania w Polsce (dalej jako „Podatnik”, „Wnioskodawca”) otrzyma (przewiduje otrzymać) w drodze umowy darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka”). W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawcy udziałów zostanie określona na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny.

Jednocześnie istnieje możliwość, po spełnieniu warunków określonych w umowie Spółki, iż udziały będące przedmiotem darowizny będą podlegać umorzeniu w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, a Wnioskodawcy będzie przysługiwać z tego tytułu wynagrodzenie. Jednocześnie podatnik zaznacza, że nie planuje zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy dojdzie do przewidzianego umową Spółki przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów, otrzymanych w drodze darowizny, to uzyskany przychód w wysokości faktycznie wypłaconego Wnioskodawcy wynagrodzenia będzie mógł zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy PIT. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Dodatkowo zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy PIT zryczałtowany podatek, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 4 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a I 5d.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy PIT dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy PIT jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy PIT stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Jednocześnie w przywołanym przepisie art. 24 ust. 5d ustawy PIT, ustawodawca nie wskazał wyraźnie o jaką wartość chodzi (czy też w jaki sposób należy ją ustalić) tylko posłużył się dosyć ogólnym sformułowaniem „do wysokości wartości z dnia nabycia”.

Pomimo tego, w opinii Wnioskodawcy, istnieją silne argumenty, wynikające zarówno z wykładni przepisów prawa podatkowego jak i z interpretacji wydawanych przez władze skarbowe, przemawiające za przyjęciem stanowiska, iż przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów należy, w omawianej sytuacji, odnieść się do wartości rynkowej udziałów z dnia ich otrzymania w formie darowizny.

Jak wskazuje przepis art. 24 ust. 5d ustawy PIT, w przypadku umorzenia udziałów, koszty uzyskania przychodów są ustalone m.in. na podstawie art. 22 ust. lf ustawy PIT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport, koszty uzyskania przychodów ustala się, w określonych sytuacjach. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Zestawiając treść tego przepisu z treścią art. 24 ust. 5d ustawy PIT in fine wynika, że „wysokość wartości udziałów z dnia nabycia” z pewnością nie odnosi się do wartości nominalnej tych udziałów. Gdyby taka bowiem była intencja ustawodawcy, zostałoby to wyraźnie zaznaczone, tak jak w przywołanym powyżej przepisie art. 22 ust. lf ustawy PIT. W związku z powyższym należy przyjąć, że określenie „wartość z dnia nabycia” odnosi się do wartości rynkowej udziałów.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że ustawa PIT nie precyzuje znaczenia pojęcia „wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny użytego w art. 24 ust 5d ustawy PIT. W ocenie Wnioskodawcy powyższe sformułowanie należy rozumieć jako wartość udziału określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej z dnia darowizny. Za interpretacją tą przemawia w szczególności fakt, iż właśnie wartość rynkowa stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania nabycia udziału podatkiem od darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w razie ziszczenia wskazanego zdarzenia przyszłego, ustalając wartość udziałów nabytych w drodze darowizny należałoby przyjąć ich wartość rynkową z dnia darowizny.

Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę jest podzielany również przez organy podatkowe.

W interpretacji z dnia 23 marca 2011 r. (IPPB2/415-30/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził iż „(\`(...)\`) w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości rynkowej przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia”

W interpretacji z dnia 22 czerwca 2010 r. (ITPB1/415-330/10/TK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że „świetle art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umorzenia udziałów otrzymanych przez podatnika na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny, (\`(...)\`) dochód z tytułu umorzenia udziałów stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym (\`(...)\`) z tytułu umorzenia udziałów oraz wartością rynkową udziałów z dnia nabycia w formie darowizny”.

W postanowieniu z dnia 21 października 2008 r. (IPPB4/415-33/08-2/MO), Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „w sytuacji dokonania umorzenia (nabytych w drodze darowizny) udziałów po stronie Udziałowca wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiący nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z treścią przepisów wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, tj. ustalonymi do wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny”.

W świetle powyższych przepisów ustawy PIT oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów - nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód pomniejsza się o koszt uzyskania, który stanowi wartość rynkowa tych udziałów z dnia dokonania darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca otrzyma (przewiduje otrzymać) w drodze umowy darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka”). W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawcy udziałów zostanie określona na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny.

Jednocześnie istnieje możliwość, po spełnieniu warunków określonych w umowie Spółki, iż udziały będące przedmiotem darowizny będą podlegać umorzeniu w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, a Wnioskodawcy będzie przysługiwać z tego tytułu wynagrodzenie. Jednocześnie podatnik zaznacza, że nie planuje zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.