Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.161.2017.3.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w zaistniałym stanie faktycznym w związku z tym, że usługi budowlane wchodzą w skład kompleksowej usługi zarządzania, a Wnioskodawca powinien być uznany za ostatecznego odbiorcę tych usług, i do usług tych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem, w rezultacie - mając na względzie związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi Spółki - Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z tych faktur, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek naliczony; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 7 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążeniu w stosunku do usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążeniu w stosunku do usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur. Wniosek został uzupełniony w dniu 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 7 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej zwana: Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”), prowadzącym na terytorium kraju działalność gospodarczą między innymi w zakresie zarządzania nieruchomościami na zlecenie.

Spółka zawiera umowy o zarządzanie nieruchomościami z właścicielami centrów handlowych, będącymi podmiotami powiązanymi oraz niepowiązanymi, na podstawie których Wnioskodawca wykonuje czynności zarządzania i administrowania w zakresie spraw dotyczących nieruchomości oraz spraw technicznych dotyczących centrum handlowego, w szczególności części wspólnej, jak również zarządzania w zakresie dostawy mediów (woda, energia elektryczna i gaz). Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązany jest do zastosowania wszystkich niezbędnych środków w celu zapewnienia użytkownikom centrum handlowego możliwości korzystania z niego zgodnie z jego przeznaczeniem i charakterem.

1.  Usługa zarządzania świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli centrów handlowych jest usługą kompleksową, tj. obejmuje swym zakresem wszelkie czynności w rozumieniu szeroko pojętego zarządzania nieruchomościami. Wnioskodawca zobowiązany jest do podejmowania w szczególności następujących zadań:

Zarządzanie nieruchomością, obejmujące:

1.  zadania techniczne, w tym w szczególności:
    *   analiza lokali i instalacji technicznych centrum handlowego,
    *   opracowywanie zapytań ofertowych w zakresie (i) utrzymania i ogólnej konserwacji centrum handlowego i jego urządzeń, (ii) sprzątania pomieszczeń wspólnych, (iii) interwencji w przypadku nagłych awarii (dotyczących wszystkich rodzajów instalacji), etc.,
    *   opracowywanie dokumentacji przetargowych dla usługodawców świadczących usługi w ww. zakresie,
    *   zamówienia usług i zawieranie umów zapewniających normalne funkcjonowanie centrów handlowych,
    *   kontrola wykonywania świadczeń przez usługodawców,
    *   zapłata należności usługodawców,
    *   nadzór i kontrola urządzeń, w tym systemu informacji mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa mienia i osób,
    *   usuwanie awarii i naprawy w przypadku uszkodzeń części wspólnych centrum handlowego, - zlecanie wykonania i aktualizacji instrukcji technicznych oraz rejestrów niezbędnych do kontroli utrzymania centrum handlowego,
    *   regularna inwentaryzacja zapasów części zamiennych i oprzyrządowania należącego do usługodawców centrum handlowego.
2.  zadania administracyjne i finansowe, obejmujące m.in.:
    *   przygotowanie projektu budżetu na dany rok kalendarzowy dla centrum handlowego, zawierającego szczegółową prognozę wydatków przewidzianych w rozbiciu na poszczególne kategorie wydatków w danym centrum handlowym włącznie z wszelkimi robotami,
    *   dokonywanie korekt projektu budżetu zgodnie z ustaleniami właścicieli centrum handlowego, - przedstawienie półrocznego zestawienia wydatków poniesionych w danym roku kalendarzowym oraz wydatków zaplanowanych na ten rok i wyjaśnianie ewentualnych różnic w formie raportu wraz z propozycją ewentualnych korekt budżetu na dany rok,
    *   rozliczenie kosztów centrum handlowego za dany rok kalendarzowy,
    *   prowadzenie księgowości wydatków związanych z centrum handlowym zgodnie z zasadami księgowości obowiązującymi w Polsce,
    *   założenie i administrowanie rachunkiem bankowym dotyczącym zarządzania centrum handlowym,
    *   ściąganie opłat dotyczących części wspólnych ogólnych i części wspólnych specjalnych,
    *   przygotowywanie sprawozdań z czynności zarządzania nieruchomością w zakresie zadań technicznych, o których mowa w punkcie a) powyżej.
3.  zadania pomocy i doradztwa, w tym m.in.:
    *   poszukiwanie rozwiązań mających na celu zwiększenie wydajności instalacji technicznych oraz zmniejszenie kosztów eksploatacji centrum handlowego,
    *   poszukiwanie ewentualnych oszczędności taryfowych,
    *   przekazywanie informacji o obowiązujących przepisach prawa celem zapewnienia funkcjonowania centrum handlowego zgodnie z obowiązującymi przepisami,
    *   reprezentacja właścicieli centrum handlowego wobec władz lokalnych oraz przed organami wymiaru sprawiedliwości w zakresie wykonywanych usług zarządzania.
4.  promocję centrum handlowego, w tym określenie budżetu na cele reklamowe, realizacja dokumentacji reklamowej i jej oceny oraz opracowanie harmonogramu kampanii, wybór mediów i nośników reklamowych.

1.  Zarządzanie kosztami, w tym w szczególności:
    *   sporządzanie budżetu dotyczącego pierwszych nakładów inwestycyjnych,
    *   sporządzanie prognozowanego budżetu funkcjonowania na dany rok kalendarzowy dotyczącego kosztów ogólnych i specjalnych oraz opłat za dostawy mediów,
    *   sporządzanie deklaracji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości w zakresie części wspólnych i części odrębnych,
    *   wystawianie wezwania do zapłaty właścicielom centrum handlowego z tytułu stałej zaliczki na funkcjonowanie centrum handlowego,
    *   wystawianie faktur za koszty faktycznie poniesione w zakresie funkcjonowania centrum handlowego,
    *   kontrolowanie, czy właściciele centrum handlowego zawarli umowy ubezpieczeniowe od odpowiedzialności cywilnej,
    *   nadzorowanie wdrożenia umów najemców.
2.  Naprawianie szkód w centrum handlowym powstałych nagle lub w wyniku niedbalstwa ze strony właścicieli centrum handlowego.

W związku z tym, że Wnioskodawca zobowiązany jest do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z jej przeznaczeniem, dlatego też zdarza się, że w ramach zawartej umowy zarządzania centrum handlowym Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonywania prac remontowych i konserwatorskich. Prace remontowe i konserwatorskie polegają na wykonywaniu m.in. następujących prac budowlanych: drobne naprawy toalet, konserwacja systemu wentylacji i klimatyzacji, malowanie, wymiana zniszczonych płytek, konserwacje instalacji elektrycznych, tryskaczowych, wodno-kanalizacyjnych. Powyższe usługi, w tym również prace budowlane, stanowią łączną usługę zarządzania nieruchomością.

Natomiast prace budowlane i modernizacyjne wymagające znacznych nakładów finansowych wykonywane są w ramach oddzielnej umowy i podlegają refakturowaniu na właścicieli centrum handlowego na zasadach odwrotnego obciążenia.

Należy wskazać, że niektóre z przedmiotowych prac budowlanych, które wykonywane są przez Spółkę w ramach umowy zarządzania centrum handlowym, zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Umowy na wykonanie poszczególnych prac budowlanych zawierane są przez Wnioskodawcę. W przypadku prac związanych z konserwacją, utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym właściciele centrów handlowych nie mają żadnego wpływu na wybór podmiotów. Prace remontowe i konserwatorskie mające charakter prac budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT dalej we wniosku są zwane „pracami budowlanymi".

Umowy na wykonanie poszczególnych prac remontowych i konserwacyjnych, w tym prac budowlanych Wnioskodawca zawiera z innymi podatnikami, w tym również z podatnikami VAT czynnymi tj. podatnikami, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT („Wykonawcy").

Usługi budowlane wyświadczone przez Wykonawców na rzecz Spółki dokumentowane są fakturami zawierającymi w swojej treści kwotę VAT, obliczoną przy zastosowaniu właściwej stawki podatku. W związku z faktem, że nabywane usługi służą realizowanym przez Spółkę czynnościom opodatkowanym, Wnioskodawca wykazuje wynikający z tych faktur podatek w składanych deklaracjach VAT jako podatek naliczony do odliczenia.

Wnioskodawca w ciągu roku ponosi wszelkie koszty świadczenia usług zarządzania nieruchomościami wykonywanych na rzecz właścicieli centrów handlowych, w tym również usług budowlanych (które stanowią część usługi zarządzania nieruchomością).

Z tytułu świadczonej usługi zarządzania Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie płatne na podstawie faktury VAT. Wynagrodzenie jest kalkulowane w ten sposób, że strony uzgadniają budżetowane roczne wynagrodzenie na podstawie planowanych kosztów oraz określonego narzutu. Miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi zarządzania kalkulowane jest w następujący sposób: 1/12 ustalonego budżetu kosztów usługi zarządzania plus marża.

Na koniec roku następuje rozliczenie rzeczywiście poniesionych kosztów związanych z usługą zarządzania. Na podstawie odpowiednich rozliczeń w zakresie wynagrodzenia za zarządzanie, w tym faktycznie poniesionych kosztów przez Wnioskodawcę, za cały rok, strony dokonują ustalenia ostatecznego należnego wynagrodzenia za dany rok i rozliczają różnicę między wynagrodzeniem zafakturowanym i zapłaconym w ciągu roku, a wynagrodzeniem wynikającym z ostatecznego rozliczenia.

Właściciele centrów handlowych w ramach rozliczeń z najemcami na podstawie zapisów umowy najmu, rozliczają na najemców koszty usługi zarządzania w tym usług budowlanych, w ramach tzw. service charges czyli tzw. kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem centrum handlowego na postawie odpowiednich kluczy alokacji.

W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu o precyzyjne wskazanie (wymienienie) konkretnych usług budowlanych jakie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy, których dotyczy pytanie, jednoznaczne wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla poszczególnych usług budowlanych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, których dotyczy pytanie oraz szczegółowe i precyzyjne opisanie na czym konkretnie polegają, czego dotyczą, jaki jest zakres i co dokładnie obejmują poszczególne usługi budowlane świadczone na rzecz Wnioskodawcy, których dotyczy pytanie.

Podkreślono że wymienione usługi stanowią tylko jedną z części złożonej usługi zarządzania centrum handlowym świadczonej przez Wnioskodawcę. W ramach usługi zarządzania, oprócz wykonywania ww. prac remontowych i konserwatorskich, Wnioskodawca wykonuje także inne usługi, jak ochrona, sprzątanie, zarządzanie kosztami, promocja centrum handlowego, etc. Przy wykonaniu ww. prac remontowych i konserwatorskich, to Wnioskodawca samodzielnie podejmuje decyzje o wykonaniu koniecznych prac - właściciel danego centrum handlowego nie ma wpływu na zakres wykonanych prac, jak i na wybór wykonawcy .

Wnioskodawca jako podmiot zarządzający nieruchomością zobowiązany jest do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z jej przeznaczeniem. Dlatego też Wnioskodawca dokonuje prac remontowych oraz konserwatorskich, wymienionych w tabeli powyżej. Wnioskodawca sam decyduje, jakie prace wykonać i we własnym zakresie zawiera umowę z Wykonawcami tych prac. Wnioskodawca zleca oraz zawiera umowy z wykonawcami tych prac, jak również płaci wynagrodzenie za wykonanie ww. usług. Usługi budowlane wyświadczone przez Wykonawców na rzecz Spółki dokumentowane są fakturami zawierającymi w swojej treści kwotę VAT, obliczoną przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za wykonanie prac remontowych i konserwatorskich, obejmujących wskazane powyżej usługi budowlane, zawarte jest w wynagrodzeniu, które jest mu należne za wykonanie kompleksowej usługi zarządzania. Z tytułu świadczonej usługi zarządzania Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie płatne na podstawie faktury VAT.

Spółka jeszcze raz podkreśliła, że prace remontowe i konserwatorskie stanowią tylko część świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi zarządzania centrum handlowym, w skład której wchodzą także przedstawione we wniosku zadania z zakresu zarządzania nieruchomością (w tym zadania techniczne, zadania administracyjne i finansowe oraz zadania pomocy i doradztwa), zarządzania kosztami i naprawiania szkód w centrum handlowym. Przedmiotowe prace, w tym również usługi budowlane, wraz z wyżej wskazanymi czynnościami, stanowią łączną usługę zarządzania nieruchomością, która obejmuje swym zakresem wszelkie czynności w rozumieniu szeroko pojętego zarządzania nieruchomościami. W konsekwencji, wszelkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi zarządzania centrum handlowym, w tym także prace budowlane wykonywane na zlecenie Spółki celem utrzymania centrum handlowego w stanie niepogorszonym, nie są czynnościami samoistnymi ale składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomością świadczoną przez Wnioskodawcę i służą wykonaniu tej usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w zaistniałym stanie faktycznym w związku z tym, że usługi budowlane wchodzą w skład kompleksowej usługi zarządzania, a Wnioskodawca powinien być uznany za ostatecznego odbiorcę tych usług, i do usług tych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem, w rezultacie - mając na względzie związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi Spółki - Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z tych faktur, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r. załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych na Jej rzecz po tej dacie przez Wykonawców, usługi te opodatkowane będą zgodnie z zasadą ogólną, w myśl której, podatnikiem z tytułu ich świadczenia będą Wykonawcy. Usługi te nie będą opodatkowane z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. regulacji z której wynika, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 jest ich nabywca.

W rezultacie faktury dokumentujące te usługi zawierać będą kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, i jednocześnie nie będą zawierać wyrazów „odwrotne obciążenie", przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Mając zatem na względzie, że nabyte przez Spółkę od Wykonawców usługi budowlane służyć będą czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy, Spółka uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do kategorii tej zalicza się usługi budowlane realizowane za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołane przepisy statuują generalną zasadę, zgodnie z którą podatnikami VAT są podmioty podejmujące czynności mieszczące się w ustawowej definicji działalności gospodarczej, w tym świadczące usługi lub dokonujące dostawy towarów.

Ustawa o VAT przewiduje jednak pewien katalog wyjątków od tej zasady, stanowiąc, że, w przypadku niektórych transakcji podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu danej czynności opodatkowanej jest nabywca usług lub towarów (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

W tym zakresie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie zmiana ustawy o VAT, na podstawie której art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, otrzymał brzmienie:

„Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny".

Ponadto, w art. 17 został dodany ust. 1h o treści: „W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

W tym kontekście podkreślenia również wymaga, że w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, dodanego do ustawy o VAT od 1 stycznia 2017 r., wymieniono szereg usług identyfikowanych za pomocą odpowiednich symboli statycznych PKWiU 2008, które generalnie zaliczyć można do wspólnej kategorii robót (usług) budowlanych.

W art. 5 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 2024; dalej: „Ustawa nowelizująca") zawarto natomiast przepis intertemporalny, zgodnie z którym przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w powołanym powyżej brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnikiem z tytułu ich świadczenia jest usługobiorca nie zaś usługodawca. Sytuacja taka jest zatem objęta wspomnianym mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Powyższa regulacja znajduje jednak zastosowanie jedynie do przypadków świadczenia wskazanych usług przez podwykonawców. Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika bowiem jednoznacznie, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przewidujący stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych, stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. A contrario przepis ten nie znajduje zastosowania do wykonawców i świadczonych przez nich usług na rzecz finalnego odbiorcy. W tym ostatnim przypadku zastosowanie znajdzie zasada ogólna, zgodnie z którą podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca.

Wnioskodawca zauważa jednocześnie, że pojęcie „podwykonawca" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego przy ustalania zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy zatem odwołać się w pierwszej kolejności do reguł wykładni językowej, które nakazują interpretować sformułowania użyte w aktach prawnych zgodnie z ich znaczeniem wynikającym z języka potocznego. Jak wskazuje natomiast internetowy Słownik języka polskiego PWN (dostępnym na stronie internetowej sjp.pwn.pl), podwykonawca to «firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy».

Takie rozumienie tego pojęcia, jak również ograniczenie zastosowania analizowanych przepisów jedynie do relacji podwykonawca-wykonawca, zostało także potwierdzone w toku prac nad projektem Ustawy nowelizującej.

Jak wskazano w tzw. „Raporcie z konsultacji projektu z dnia 22 września 2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw” (vide uwagi do art. 17 ustawy o VAT), który zawiera odniesienie się Rady Ministrów do uwag zgłoszonych na etapie procesu legislacyjnego określanego mianem Konsultacji Publicznych - cyt.: „(\`(...)\`) projektowane ograniczenie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do podwykonawców jest celowe. Zdecydowana większość stwierdzonych przypadków nieprawidłowości w rozliczaniu podatku występuje na tym właśnie etapie łańcucha transakcji dotyczących usług budowlanych. Na takie stwierdzenia wskazują również doświadczenia innych państw członkowskich UE, które wprowadziły analogiczne rozwiązanie w zakresie wprowadzenia w tym sektorze mechanizmu reverse charge, ograniczając jego zakres jedynie do transakcji wykonywanych na zasadzie podwykonawstwa. Dla prawidłowego rozumieniu terminu „podwykonawca" wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie, z którą „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pi/szukaj/podwykonawca:2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac (\`(...)\`)".

Należy zauważyć, że na późniejszych etapach procesu legislacyjnego, w szczególności na etapie prac parlamentarnych, brzmienie analizowanej regulacji nie uległo zmianie. Zatem przy jego wykładni uzasadnione jest posłużenie się pomocniczo materiałami poprzedzającymi ten etap prac nad Ustawą nowelizującą, obejmujący informacje udzielone przez autora projektu - Radę Ministrów.

W niniejszym stanie faktycznym niewątpliwie usługa wykonywana na rzecz Wnioskodawcy przez Wykonawców należy uznać za usługę budowlaną. Jednakże usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli nieruchomości jest usługą zarządzania, w ramach której Wykonawca wykonuje na rzecz właścicieli nieruchomości szereg usług, w tym również prace budowlane.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem uchylonego z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 185 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu w szczególności:

*   zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości,
*   zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego,
*   bieżące administrowanie nieruchomością,
*   utrzymywanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem, - uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Artykuł 185 ust. 1 został uchylony w 2014 r., w związku z deregulacją zawodu zarządcy nieruchomości, aczkolwiek należy uznać że tak określony zakres usług wchodzi w skład standardowej usługi zarządzania nieruchomościami, pomimo braku w obecnym stanie prawnym ustawowej definicji tej usługi.

Natomiast w myśl art. 185 ust. 2 tej ustawy, zarządca nieruchomości działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę (dostawę), to ta usługa (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych - wszystkie elementy tego świadczenia tworzą bowiem jedną ekonomiczną całość (transakcję). Ich wzajemne powiązanie jest na tyle silne, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z ich gospodarczym przeznaczeniem oraz intencją nabywcy. Świadczenia takie nazywa się świadczeniami złożonymi (kompleksowymi).

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń złożonych, w tym takich, w skład których wchodzi zarówno dostawa towarów, jak i usług (np. usług budowlanych). W celu doprecyzowania pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).

W orzeczeniach będących przedmiotem analizy Trybunału określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, iż świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma zaś miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Nerzekeringen BV i ON Bank NN) przeciwko Staatssecretaris van Financien): (\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonywania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia oraz intencja nabywającego.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE orzekł z kolei, iż: (\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`)". W orzeczeniu tym TSUE wskazał także, że: Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`).

Aktualność przedstawionego stanowiska TSUE w zakresie kompleksowości usług potwierdza argumentacja Rzecznika Generalnego TSUE wyrażona w opinii z dnia 8 maja 2012 r. w sprawie C-44/11 (Finanzamt Frankfurt am Main N-Höchst przeciwko Deutsche Bank AG), prawidłowość której potwierdził później TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. W sprawie tej Rzecznik Generalny wyraził opinię, iż: Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w sytuacji, gdy określona czynność obejmuje wiązkę elementów, należy uwzględniać całokształt okoliczności danego wypadku ażeby ocenić, czy występują dwie lub więcej usługi odrębne, czy też jedna pojedyncza usługa. Chociaż każdą czynność należy zazwyczaj uznawać za odrębną i niezależną, to jednak czynność, która obejmuje jedną usługę z punktu widzenia ekonomicznego nie powinna być sztucznie rozdzielana, ażeby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne usługi, które mogą być realizowane oddzielnie, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one niezależne od siebie.

Jedna usługa występuje wówczas, gdy: 1) dwie lub więcej części składowych tej usługi są ze sobą powiązane tak ściśle, iż tworzą jedną, gospodarczą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny: lub 2) jedna lub więcej części składowych stanowi usługę główną, zaś pozostałe - usługi poboczne.

Ponadto, w opinii Rzecznika Generalnego: (\`(...)\`) prawidłowe podejście nie powinno rozpoczynać się od analizy, która z usług (\`(...)\`) może być uznana za główną, a która za poboczną, lecz od analizy, czy są one ze sobą tak ściśle powiązane, iż tworzą - obiektywnie rzecz biorąc - jedną i niepodzielną usługę gospodarczą, którą byłoby sztucznie rozdzielać.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może zostać uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
*   czynności te nie są od siebie niezależne,
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego.

Podobne stanowisko przedstawiają również polskie sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 1005/12) wskazał, iż: Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną/kompleksową, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że skoro przedmiotem świadczenia na rzecz właścicieli nieruchomości jest kompleksowa usługa, której głównym celem jest zarządzanie nieruchomością, a wymienione czynności (tj. sprzątanie, konserwacja, w tym prace budowlane dotyczące nieruchomości) przyczyniają się do prawidłowego realizowania podstawowej usługi, to świadczenie to stanowi usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku świadczenia, wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej - zarządzaniu nieruchomością.

W konsekwencji, świadczenia te nie są czynnościami samoistnymi lecz składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami świadczonymi przez Wnioskodawcę na zlecenie i co do zasady, dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest zarządzanie nieruchomością.

Kompleksowość usługi zarządzania nieruchomości znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.974.2016.2.IK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP1-1.4512.191.2016.1.MJ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-1204/15-2/MP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2012 r, nr IBPP1/443-390/12/MS.

Należy stwierdzić, że usługa zarządzania nieruchomością świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli nieruchomości jest usługą kompleksową obejmującą szereg usług pomocniczych (usługi sprzątania, konserwacji, w tym prace budowlane), które służą wykonaniu głównej usługi zarządzania.

Uwzględniając powyższe, jak i powołane powyżej regulacje ustawy o VAT, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8, w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r., a także dodany art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że faktury wystawione dla udokumentowania usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14, wykonanych na rzecz Spółki przez Wykonawców dokumentować będą czynności, dla których zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie podatku VAT podatnikiem będzie usługodawca - Wykonawca. W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca jest ostatecznym odbiorcą usług budowlanych, a zatem mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli nieruchomości jest kompleksową usługą zarządzania, w ramach których Wnioskodawca wykonuje szereg różnych usług, składających się na kompleksową zarządzania. Wnioskodawca zleca Wykonawcą wykonanie poszczególnych prac remontowych i konserwatorskich w ramach kompleksowej usługi zarządzania. Dlatego też, należy uznać, że Wnioskodawca jest ostatecznym odbiorcą tych usług.

W konsekwencji faktury wystawiane przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy zawierać powinny dane przewidziane w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawkę podatku, sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Dokumentować zatem będą czynności opodatkowane, dla których wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Stąd przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, a Spółka z uwagi na związek nabywanych usług budowlanych z Jej czynnościami opodatkowanymi uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zawiera umowy o zarządzanie nieruchomościami z właścicielami centrów handlowych, będącymi podmiotami powiązanymi oraz niepowiązanymi, na podstawie których Wnioskodawca wykonuje czynności zarządzania i administrowania w zakresie spraw dotyczących nieruchomości oraz spraw technicznych dotyczących centrum handlowego, w szczególności części wspólnej, jak również zarządzania w zakresie dostawy mediów (woda, energia elektryczna i gaz).

Usługa zarządzania świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli centrów handlowych obejmuje swym zakresem wszelkie czynności w rozumieniu szeroko pojętego zarządzania nieruchomościami. Wnioskodawca zobowiązany jest w szczególności do zarządzania nieruchomością (zarządzanie nieruchomością obejmuje zadania techniczne, zadania administracyjne i finansowe, zadania pomocy i doradztwa, promocję centrum handlowego), zarządzania kosztami oraz naprawiania szkód w centrum handlowym powstałych nagle lub w wyniku niedbalstwa ze strony właścicieli centrum handlowego.

W związku z tym, że Wnioskodawca zobowiązany jest do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z jej przeznaczeniem, zdarza się, że w ramach zawartej umowy zarządzania centrum handlowym Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonywania prac remontowych i konserwatorskich. Jak wskazuje Wnioskodawca prace remontowe i konserwatorskie, w tym również prace budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, stanowią łączną usługę zarządzania nieruchomością.

Wnioskodawca wskazuje, że samodzielnie podejmuje decyzje o wykonaniu koniecznych prac - właściciel danego centrum handlowego nie ma wpływu na zakres wykonanych prac, jak i na wybór wykonawcy. Wnioskodawca sam decyduje, jakie prace wykonać i we własnym zakresie zawiera umowę z Wykonawcami tych prac. Wnioskodawca zleca oraz zawiera umowy z wykonawcami tych prac, jak również płaci wynagrodzenie za wykonanie ww. usług. Usługi budowlane wyświadczone przez wykonawców na rzecz Spółki dokumentowane są fakturami zawierającymi w swojej treści kwotę VAT, obliczoną przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Wnioskodawca w ciągu roku ponosi wszelkie koszty świadczenia usług zarządzania nieruchomościami wykonywanych na rzecz właścicieli centrów handlowych, w tym również usług budowlanych (które stanowią część usługi zarządzania nieruchomością). Wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi zarządzania jest kalkulowane w ten sposób, że strony uzgadniają budżetowane roczne wynagrodzenie na podstawie planowanych kosztów oraz określonego narzutu. Miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi zarządzania kalkulowane jest w następujący sposób: 1/12 ustalonego budżetu kosztów usługi zarządzania plus marża. Na koniec roku następuje rozliczenie rzeczywiście poniesionych kosztów związanych z usługą zarządzania. Na podstawie odpowiednich rozliczeń w zakresie wynagrodzenia za zarządzanie, w tym faktycznie poniesionych kosztów przez Wnioskodawcę, za cały rok, strony dokonują ustalenia ostatecznego należnego wynagrodzenia za dany rok i rozliczają różnicę między wynagrodzeniem zafakturowanym i zapłaconym w ciągu roku, a wynagrodzeniem wynikającym z ostatecznego rozliczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w zaistniałym stanie faktycznym w związku z tym, że usługi budowlane wchodzą w skład kompleksowej usługi zarządzania Wnioskodawca powinien być uznany za ostatecznego odbiorcę tych usług, i do usług tych nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia a w rezultacie - mając na względzie związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi - Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z tych faktur, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym przypadku, odnosząc się do wskazanych wątpliwości, należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca wykonując prace remontowe i konserwatorskie również stanowiące prace budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz świadcząc usługę zarządzania nie świadczy usługi kompleksowej.

Wnioskodawca świadczy na rzecz właściciela centrum handlowego dwie odrębne usługi: usługę zarządzania oraz prace remontowe i konserwatorskie w odniesieniu do zarządzanego centrum handlowego, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne, i możliwe do zrealizowania oddzielnie, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Wymienione w opisie sprawy usługi budowlane same w sobie stanowią odrębną usługę od usługi zarządzania. Jak wskazał Wnioskodawca samodzielnie podejmuje decyzje o wykonaniu koniecznych prac. Wnioskodawca zawiera umowę z wykonawcami prac remontowych i konserwatorskich, jak również płaci wynagrodzenie za wykonanie tych usług. Zatem rozdzielenie prac remontowych i konserwatorskich od usługi zarządzania nie ma sztucznego charakteru.

Niniejszego nie zmienia okoliczność, że koszty świadczenia usług budowlanych (prac remontowych i konserwatorskich) stanowią część usługi zarządzania nieruchomością. Jak wskazał Wnioskodawca wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi zarządzania jest kalkulowane na podstawie planowanych kosztów oraz określonego narzutu a ponadto na koniec roku następuje rozliczenie rzeczywiście poniesionych kosztów związanych z usługą zarządzania. Na podstawie odpowiednich rozliczeń w zakresie wynagrodzenia za zarządzanie, w tym faktycznie poniesionych kosztów przez Wnioskodawcę, za cały rok, strony dokonują ustalenia ostatecznego należnego wynagrodzenia za dany rok i rozliczają różnicę między wynagrodzeniem zafakturowanym i zapłaconym w ciągu roku, a wynagrodzeniem wynikającym z ostatecznego rozliczenia.

Zatem nie można uznać, że Wnioskodawca świadcząc usługę zarządzania oraz wykonując prace remontowe i konserwatorskie (prace budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) świadczy usługę kompleksową. Oznacza to, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz właściciela centrum handlowego dwie odrębne czynności – usługę zarządzania oraz prace remontowe i konserwatorskie (prace budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy).

W związku z powyższym w analizowanym przypadku nabywane przez Wnioskodawcę prace remontowe i konserwatorskie stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy, powinny być zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, rozliczone przez Wnioskodawcę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca jest bowiem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonawcy świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy również są podatnikami, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Ponadto mając na uwadze, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi w celu świadczenia usług na rzecz właściciela centrum handlowego wykonawcy świadczący przedmiotowe usługi na rzecz Wnioskodawcy, wykonują je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji faktury wystawiane przez wykonawców na rzecz Wnioskodawcy dokumentujące prace remontowe i konserwatorskie stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących prace remontowe i konserwatorskie stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę od wykonawców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez kontrahenta tj. przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności zaklasyfikowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy odpowiednio jako usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego, zgodnie z którym usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.