Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1398/11-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-07
Teza: możliwość dokonania anulowania sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej niewprowadzonej do obrotu
Słowa kluczowe: faktura-anulowanie faktury; faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.09.2011 r. (data wpływu 16.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania anulowania sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej niewprowadzonej do obrotu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania anulowania sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej niewprowadzonej do obrotu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 27 września 2010 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), w związku z zakończeniem współpracy wystawiła dla swojego kontrahenta faktury VAT sprzedaży na zwracany pełnowartościowy towar. Z uwagi na zakończenie współpracy zgodnie z umową, Spółce przysługiwało prawo zwrotu pełnowartościowego towaru do dostawcy; zgodnie z umową rozliczenie zwrotu winno nastąpić umowną kompensatą. Dostawca nie przyjął faktur VAT i nie odebrał towaru. Faktury zostały wysłane do dostawcy. Faktury nie zostały zaakceptowane i przyjęte przez dostawcę, gdyż podmiot ten uznał, że są one wystawione bez podstawy umownej czego efektem był zwrot oryginałów faktur do Spółki. Dostawca po odmowie odebrania faktur wystąpił z pozwem przeciwko Spółce do Sądu o zapłatę za zakupiony towar. Sąd wydał nakaz zapłaty. Spółka wniosła odwołanie od nakazu zapłaty, z uwagi na fakt posiadania roszczenia przez Spółkę wobec dostawcy o odbiór i zapłatę za towar pozostający w Spółce po zakończeniu współpracy. W toku sprawy sądowej Sąd zaproponował mediacje. W wyniku podjętych mediacji w czerwcu 2011 r. Spółka wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych we wrześniu 2010 roku na 100% wartości, traktując je jako anulowanie sprzedaży. Spółka nie przekazała faktur korygujących do kontrahenta - jest w posiadaniu oryginałów faktur VAT oraz oryginałów faktur korygujących. Na chwilę obecną nie jest w ogóle możliwe uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, gdyż dostawca odmawia potwierdzenia otrzymania korekty do faktury pierwotnej.

Faktury wystawione we wrześniu 2010 roku zostały ujęte w deklaracji VAT, Spółka zapłaciła z tego tytułu podatek należny. Faktury korygujące nie zostały ujęte w deklaracji VAT za czerwiec 2011 r.

Stanowisko powyższe jest w pełni aprobowane przez Spółkę i w jej ocenie powinno zostać uwzględniane przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktur korygujących (które de facto anulują pierwotnie wystawione faktury VAT) bez konieczności posiadania odbioru faktur korygujących przez nabywcę. W kwestii sposobu anulowania trafnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. (Sygn. akt III SA 238/03) stwierdzając, że „ponieważ kwestia anulowanych faktur nie została uregulowana w przepisach podatkowych, a na dopuszczenie takiej możliwości wskazuje wyłącznie racjonalizm gospodarczy, organy podatkowe nie mogą stawiać warunków co do sposobu anulowania”. Spółka stoi na stanowisku, że anulowanie dokumentu o formie faktury można uznać za skuteczne, gdy podatnik dostatecznie precyzyjnie wyrazi w sposób formalny wolę usunięcia z obrotu prawnego tego dokumentu. Potwierdził to WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 303/09) stwierdzając, że należy dopuścić możliwość anulowania faktur, choć nie jest to w sposób wyraźny wskazane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. - w tym zakresie nie ma wątpliwości, że Spółka w sposób wyraźny i precyzyjny wyraziła wolę anulowania wystawionych dokumentów poprzez wystawienie faktur korygujących. Na możliwość anulowania faktur VAT wskazują również organy podatkowe. W interpretacjach indywidualnych z dnia 19 września 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1222/08-3/AP) oraz z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP2/443-397/10-4/KOM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że brak odbioru faktury przez kontrahenta umożliwia anulowanie faktury wystawcy, który wystawił ją omyłkowo. Warunkiem sine qua non anulowania jest w opinii organu podatkowego posiadanie przez wystawcę oryginału faktury anulowanej. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził powyższe stanowisko również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP2-143-154/10-5/KG). Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej Spółka jest w posiadaniu oryginału anulowanej faktury VAT. Warto wskazać, że w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-624/09/MN) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że można anulować fakturę korygującą, jeżeli faktur korygujących nie przyjął nabywca. W takim bowiem przypadku nie zostały one skutecznie wprowadzone do obrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego bez posiadania odbioru faktury korygującej, traktując wystawienie faktur korygujących jako anulowanie sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wystawione faktury VAT nie zostały faktycznie wprowadzone do obrotu, gdyż kontrahent odmówił ich przyjęcia, nie jest konieczne odebranie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, albowiem podmiot ten nie posiadając faktur pierwotnych nie może przyjąć również faktur korygujących. Spółka poprzez wystawienie faktur korygujących dokonała anulowania wystawionych faktur pierwotnych. W konsekwencji Spółce przysługuje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w deklaracji składanej za miesiąc wystawienia faktur korygujących (anulowania sprzedaży).

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie reguluje kwestii anulowania faktur VAT. Zawiera natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do korygowania faktur. Niemniej jednak w przedmiotowym zakresie nie można poprzestać na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - wobec braku regulacji krajowych konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa wspólnotowego. Należy bowiem podkreślić, że sądy oraz organy podatkowe poszczególnych państw członkowskich mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w zakresie w jakim prawo krajowe jest sprzeczne z Dyrektywą 112 bądź w sytuacji, gdy prawo krajowe danego zagadnienia nie reguluje w ogóle bądź reguluje w sposób nieprecyzyjny. Potwierdza to liczne orzecznictwo ETS: w orzeczeniu z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt Munchen III ETS stwierdził, że na mocy art. 189 § 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, „państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającego na Państwa Członkowskie obowiązek powiadomienia, władze skarbowe Państwa Członkowskiego nie mogą opierać się, na nie niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektyw”. Podobnie w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano ETS uznał, że „organy administracyjne, w tym władze samorządowe, są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów art. 29 (5) dyrektyw Rady 71/305/EWG oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne”.

Kwestię anulowania faktur w prawie wspólnotowym reguluje art. 90 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). Przepis ten odnosi się do kwestii obniżenia podstawy opodatkowania na skutek nadzwyczajnych zdarzeń, takich jak m.in. anulowanie. Zgodnie z nim w przypadku anulowania, wypowiedzenia rozwiązania całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Art. 90 Dyrektywy 112 w przypadku zaistnienia wymienionych zdarzeń zobowiązuje państwa członkowskie do określenia w krajowych przepisach prawa podatkowego warunków, po spełnieniu, których nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania. Wobec braku implementacji art. 90 Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego m.in. w zakresie określenia warunków anulowania czynności, podatnik może powołać się na treść tego przepisu dyrektywy, który w sposób jasny, bezwarunkowy i precyzyjny stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w określonych sytuacjach.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W myśl wskazanego ust. 4a, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Należy podkreślić, iż celem wprowadzenia art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. było uniknięcie sytuacji, w których nabywca towarów i usług, będący podatnikiem tego podatku odlicza podatek naliczony z pierwotnie otrzymanej faktury VAT, która została wystawiona na zbyt dużą kwotę, mimo że sprzedawca wystawił fakturę korygującą in minus. W takiej bowiem sytuacji sprzedawca towaru lub usługi deklaruje podatek należny w prawidłowej wysokości, a nabywca może twierdzić, że nie otrzymał faktury korygującej, a co za tym idzie – podatek naliczony wykazany w deklaracji nabywcy jest w kwocie wyższej niż podatek należny w deklaracji sprzedawcy. Należy podkreślić, że wskazane powyżej ryzyko nie występuje w przypadku, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, gdyż w takim przypadku podmiot taki nie ma, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym dokonując wykładni przepisów, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (art. 29 ust. 4a) należy uwzględnić również cel tych przepisów mając jednocześnie na względzie przepisy prawa wspólnotowego, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych.

Spółka wskazuje, że dokonując oceny jej stanowiska należy mieć na względzie zasadę proporcjonalności i neutralności. Brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej (w takiej sytuacji jak w niniejszym wniosku) powoduje, że podatek od towarów i usług staje się nieproporcjonalny w stosunku do obniżonej w rzeczywistości ceny towaru bądź usługi. Dodatkowo wskazane uniemożliwienie obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego powoduje, że podatek od towarów i usług przestaje mieć charakter podatku neutralnego dla tego podatnika. Podobne rozumowanie jest przedstawiane w wielu wyrokach sądów administracyjnych, które na chwilę obecną tworzą ugruntowaną i jednolitą linię orzeczniczą. W wyrokach tych wskazuje się, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej określony w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Przykładowo w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. lII SA 1255/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że przepisy te są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Zdaniem Sądu warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112.

Pogłębionej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w aspekcie przepisów prawa wspólnotowego dokonał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., w którym Sąd orzekł:

1.  Zasada proporcjonalności, o której mowa w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, ma ścisły związek ze stawkami podatkowymi bowiem to one odzwierciedlają wielkość proporcji, a więc determinują proporcjonalność podatku od wartości dodanej w stosunku do konkretnego towaru lub usługi. Brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, czyli uwzględnienia w rozliczeniu VAT wystawionej korekty, ze względu na nieotrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, skutkuje tym, iż podatek jest nieproporcjonalny w stosunku do obniżonej w rzeczywistości ceny. Faktycznie, w zależności od wielkości zmniejszenia ceny (wynagrodzenia), stanowi wyższe obciążenie danej transakcji niż przewidziane przez prawodawcę wg stawek zawartych w aktach normatywnych (np. 22%, 7%). Przykładowo można wskazać, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej wartość transakcji o 50 % przy stawce podatkowej w wysokości 22 %, implikuje wielkością podatku liczoną de facto wg stawki 44 %.
2.  Zasada powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zapewnia równowagę warunków konkurencji, czemu służy cały zharmonizowany system tego podatku. Uzależnienie skorygowania podatku należnego od posiadania przez dostawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru lub usługi w przypadku braku faktycznej możliwości odbioru korekty (brak nabywcy), niewątpliwie skutkuje zakłóceniem warunków konkurencyjności, a co się z tym wiąże zaburzeniem zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej.
3.  Zgodnie z art. 5 TWE działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów niniejszego Traktatu. Przewidziana w tym przepisie zasada proporcjonalności odnosi się do środków stosowanych przez instytucje Wspólnoty jak i państwa członkowskie. Naruszenie tej zasady poprzez zastosowanie warunku obniżenia podstawy opodatkowania w postaci posiadania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę towaru lub usługi, jest szczególnie widoczne w sytuacji, gdy nabywca nie istnieje lub, gdy wykorzystuje nabyte towary lub usługi do działalności zwolnionej przedmiotowo od podatku od towarów i usług, a także, gdy nabywca jest zwolniony podmiotowo z tego podatku lub nabycia dokonują osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, o których mowa w art. 106 ust 4 zdanie drugie oraz ust. 5 ustawy o VAT. W przedstawionych okolicznościach w sposób przekonywujący - zdaniem Sądu - uwidacznia się, że warunek dokonania korekty, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jest nieproporcjonalny do celu, jakim ma być równowaga w zakresie podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 przez dostawcę towaru lub usługi, w stosunku do podatku naliczonego zadeklarowanego do odliczenia przez nabywcę tego towaru lub usługi. Dla podatnika działającego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, stanowi to skutek nieproporcjonalny do jego zachowania i celu jaki chciał osiągnąć prawodawca krajowy.”

Stanowisko powyższe jest w pełni aprobowane przez Spółkę i w jej ocenie powinno zostać uwzględnione przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 108 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy zauważyć, iż faktury VAT pełnią ważną, zasadniczą rolę na gruncie prawa podatkowego. Zakres i sposób, w jaki czynności dokonywane przez podmioty winny być udokumentowane za pomocą faktur VAT, zawarty jest w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu wydanym na jej podstawie. Katalog czynności dokumentowanych fakturami VAT, w myśl cyt. wyżej art. 106 obejmuje w szczególności dokonanie sprzedaży. Za sprzedaż zaś – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360). W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zawarte zostały w § 13 i § 14.

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury ( § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Zgodnie zaś z § 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 14 ust. 4.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym, potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialno – prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na jej treść, lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Jak bowiem wynika z cytowanych powyżej regulacji aktu wykonawczego (§ 13 i § 14 rozporządzenia), fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych - doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy faktura pierwotna została wystawiona, lecz nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych.

Wprawdzie możliwość anulowania faktur VAT (jako sposób skorygowania zaistniałego błędu) nie została wyraźnie przez ustawodawcę przewidziana, jednak w praktyce należy uznać za dopuszczalne jej stosowanie jako praktyczną i realną drogę do „wycofania się” podatnika z faktu błędnego ich wystawienia. Należy jednak podkreślić, iż anulowanie faktur VAT powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentowi) i w takiej sytuacji uznaje się powszechnie, że nie ma konieczności poprawiania błędów na fakturze poprzez wystawienie faktury korygującej. Dopuszczalne jest anulowanie faktury sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.

Możliwe jest zatem – w drodze wyjątku – anulowanie niesłusznie wystawionej faktury VAT, pod warunkiem, iż nie doszło do faktycznego wykonania czynności określonych w fakturze oraz że przedmiotowa faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a podatnik wystawiający ma w swojej dokumentacji oryginał i kopię faktury (kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach). Podkreślenia wymaga fakt, iż anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności, nie może stać się powszechną praktyką podatkową, a podatnik wystawiając fakturę winien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Sprzedawca winien posiadać zarówno kopię, jak i oryginał anulowanej faktury, a z przedmiotowego dokumentu jednoznacznie powinno wynikać, iż został on anulowany (np. poprzez przekreślenie oryginału i kopii faktury oraz adnotację „anulowano”).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 27 września 2010 r., w związku z zakończeniem współpracy wystawił dla swojego kontrahenta faktury VAT sprzedaży na zwracany pełnowartościowy towar. Z uwagi na zakończenie współpracy zgodnie z umową, Spółce przysługiwało prawo zwrotu pełnowartościowego towaru do dostawcy; zgodnie z umową rozliczenie zwrotu winno nastąpić umowną kompensatą. Dostawca nie przyjął faktur VAT i nie odebrał towaru. Faktury zostały wysłane do dostawcy. Faktury nie zostały zaakceptowane i przyjęte przez dostawcę, gdyż podmiot ten uznał, że są one wystawione bez podstawy umownej czego efektem był zwrot oryginałów faktur do Spółki. W wyniku podjętych mediacji w czerwcu 2011 r. Spółka wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych we wrześniu 2010 roku na 100% wartości, traktując je jako anulowanie sprzedaży. Spółka nie przekazała faktur korygujących do kontrahenta - jest w posiadaniu oryginałów faktur VAT oraz oryginałów faktur korygujących. Na chwilą obecną nie jest w ogóle możliwe uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, gdyż dostawca odmawia potwierdzenia otrzymania korekty do faktury pierwotnej.

Faktury wystawione we wrześniu 2010 roku zostały ujęte w deklaracji VAT, Spółka zapłaciła z tego tytułu podatek należny. Faktury korygujące nie zostały ujęte w deklaracji VAT za czerwiec 2011 r.

Spółka zapytuje, czy może dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego bez posiadania odbioru faktury korygującej, traktując wystawienie faktur korygujących jako anulowanie sprzedaży.

W analizowanym przypadku niewątpliwie mamy do czynienia z fakturami VAT niewprowadzonymi do obrotu gospodarczego. Spółka co prawda wystawiła faktury VAT w miesiącu wrześniu 2010 r. i ujęła je w swoich deklaracjach podatkowych, aczkolwiek nie dokumentują one żadnego zdarzenia gospodarczego. Spółka w swojej dokumentacji posiada zarówno kopię jak i oryginał przedmiotowych faktur. Ponadto faktury te nie zostały przyjęte (odebrane), zaakceptowane przez kontrahenta. Kontrahent faktury odesłał i nie odebrał również towaru. Zatem w tak zaistniałym stanie faktycznym Spółka jest w pełni uprawniona do anulowania ww. faktur.

Jednakże anulowanie to nie może nastąpić poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur wystawionych we wrześniu 2010 roku na 100% wartości. Zatem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawca winien posiadać zarówno kopię, jak i oryginał anulowanej faktury, a z przedmiotowego dokumentu jednoznacznie powinno wynikać, iż został on anulowany (np. poprzez przekreślenie oryginału i kopii faktury oraz adnotację „anulowano”).

Analogicznie Spółka jest uprawniona do anulowania błędnie wystawionej i niewprowadzonej do obrotu prawnego faktury korygującej VAT.

Reasumując powyższe, aczkolwiek kwestia anulowania faktur nie została uregulowana w ustawie o VAT, czynność tę należy dopuścić w sytuacji naprawienia błędu, kiedy to faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Nie można jednak uznać zaproponowanego przez Wnioskodawcę rozwiązania polegającego na anulowaniu faktur VAT przez system informatyczny w sytuacji opisanej we wniosku. Przywołane powyżej przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wydanego na jej podstawie wyraźnie określają, w jakich sytuacjach należy wystawić fakturę korygującą. W opisanej sytuacji brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących, które - co do zasady - wystawiane są do dokumentów posiadanych przez nabywcę. Oznacza to, że jeśli zarówno oryginały, jak i kopie faktur są w posiadaniu ich wystawcy, tj. Spółki, a zatem nie nastąpiło wprowadzenie tych faktur do obrotu prawnego, a zdarzenie gospodarcze, które dokumentują niegdy nie miało miejsca (towary nie zostały sprzedane), nie ma możliwości dokonywania korekty faktury, bowiem, mimo iż faktura pierwotna została wystawiona, nie weszła jednak do obrotu prawnego.

W związku z powyższym, Spółka uprawniona jest do anulowania pierwotnie wystawionych faktur poprzez ich przekreślenie wraz z odpowiednią adnotacją oraz skorygowania obrotu i podatku należnego z nich wynikającego w miesiącu ich wystawienia.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.