Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.345.2017.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-09
Teza: w zakresie rozpoznania importu usług organizacji praktyk zawodowych oraz nauczania języka portugalskiego, miejsca świadczenia usług w zakresie zajęć socjo-kulturowych, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku VAT, zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską, braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług oraz wykazania w deklaracji VAT-7
Słowa kluczowe: deklaracje; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka-stawki podatku; usługi-usługi zwolnione; waluta-kurs walut; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania importu usług organizacji praktyk zawodowych oraz nauczania języka portugalskiego – **jest prawidłowe,**

*   miejsca świadczenia usług w zakresie zajęć socjo-kulturowych – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku VAT – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską – **jest nieprawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług – **jest prawidłowe,**

*   wykazania w deklaracji VAT-7 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług organizacji praktyk zawodowych oraz nauczania języka portugalskiego, miejsca świadczenia usług w zakresie zajęć socjo-kulturowych, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku VAT, zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską, braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług oraz wykazania w deklaracji VAT-7.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Powiat …. (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Co więcej, Powiat dokonał również rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (tj. Powiat jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE).

Powiat od 1 stycznia 2017 r. dokonał tzw. centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Zespół Szkół Rolniczych im. …. (dalej: Jednostka, Zespół) to podmiot będący samorządową jednostką budżetową Powiatu, który realizuje cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wydanych na jej podstawie. W ramach Zespołu funkcjonuje m.in. Technikum Żywienia i Usług Gastronomicznych (dalej: Technikum). W 2017 r. Powiat, za pośrednictwem Jednostki, podpisał umowę dwustronną o zakresie i jakości usług w związku z planowaną realizacją, w ramach programu Erasmus+, projektu pod nazwą „…” (dalej: Projekt) z … (dalej: Organizacja Przyjmująca) z siedzibą w Portugalii (zwaną również Mobility Friends). W ramach Projektu uczniowie Technikum mają uczestniczyć w programie praktyk zawodowych odbywających się w Portugalii, których celem jest zdobycie przez uczniów doświadczenia praktycznego w zakresie żywienia i usług gastronomicznych. Wyjazd zaplanowany jest na okres od 2 lipca 2017 r. do 29 lipca 2017 r. Projekt jest finansowany ze środków bezzwrotnych pochodzących z Unii Europejskiej, przekazanych za pośrednictwem Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji. W umowie dwustronnej zawartej pomiędzy Powiatem (reprezentowanym przez Jednostkę) oraz Organizacją Przyjmującą uzgodniono uczestnictwo trzynastu osób w Projekcie (12 uczniów + 1 nauczyciel).

Organizacja Przyjmująca będzie świadczyła na rzecz Powiatu następujące usługi dla młodzieży:

*   zakwaterowanie i pełne wyżywienie,

*   transport lokalny,

*   transfer do/z lotniska,

*   monitoring i raportowanie postępów,

*   wystawianie certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów oraz całodobową opiekę,

*   zajęcia socjo-kulturowe,

*   kurs języka portugalskiego.

Podkreślenia wymaga, iż Organizacja Przyjmująca zorganizuje również pobyt jednego opiekuna młodzieży zapewniając mu zakwaterowanie, pełne wyżywienie, transport lokalny, wycieczki oraz transfer do/z lotniska.

W zakres obowiązków Organizacji Przyjmującej wchodzi:

1.  administrowanie i zarządzanie projektem:
    *   rozmowa rozpoznawczo-informacyjna z uczestnikami przeprowadzona przed ich przyjazdem przy pomocy komunikatora ….,
    *   dostarczenie danych kontaktowych wszystkich zaangażowanych stron i zagwarantowanie, że umowy oraz dokumenty będą gotowe na 7 dni przed wyjazdem uczestników projektu z ich kraju ojczystego,
    *   opieka nad uczestnikami i nadzór podczas całego okresu pobytu: ciągła gotowość do rozwiązywania wszelkich problemów w okresie przygotowawczym, podczas stażu i po jego zakończeniu,
    *   zapewnienie uczniom praktyk w zakładach pracy (tj. w realnym środowisku pracy) zgodnie z wymaganiami projektu (tj. restauracje, hotele lub własna stołówka Organizacji Przyjmującej),
    *   opieka nad uczestnikami podczas całego okresu pobytu w sytuacjach nieszkoleniowych, np. wtedy gdy zachorują – transport i wizyta z nimi u lekarza, pomoc w kupieniu leków,
    *   przeprowadzenie wizyty monitorującej – przez organizację wysyłającą odwiedzenie stażystów w miejscach odbywania praktyk,
    *   przypisania mentora dla każdej grupy uczniów, który będzie odpowiedzialny za zaznajomienie uczestników z programem pobytu, będzie sprawował nad nimi opiekę, będzie przeprowadzał wizyty kontrolne w celu monitorowania zadań, jak również ich postępów uczenia się,
    *   pomoc w zebraniu wszystkich informacji jakościowo/ilościowych koniecznych do sporządzenia raportu końcowego,
    *   upowszechnianie i przekazywanie rezultatów projektu (prezentacja, strona na facebooku, film, etc.) wspólnie z uczestnikami projektu,
    *   całodobowa dostępność w nagłych przypadkach przez siedem dni w tygodniu – poprzez e-mail i telefonicznie,
    *   przygotowanie certyfikatów wizyty studyjnej,
    *   zebranie wszystkich informacji jakościowo/ilościowych koniecznych do sporządzenia raportu końcowego,
    *   pomoc w przygotowaniu raportu cząstkowego i końcowego,
    *   przygotowanie i wysłanie certyfikatów Europass Instytucji Wysyłającej,
    *   przygotowanie certyfikatów z praktyk,
    *   pomoc w przygotowaniu Europass CV,
    *   organizacja sesji pożegnalnej, podczas której przeprowadzone zostanie tzw. „zbieranie dojrzałych owoców” – w celu uświadomienia uczestnikom tego, czego się nauczyli, do czego się to przyda i gdzie to zostanie wykorzystane w formie dokumentu np. prezentacja multimedialna.
2.  przygotowanie kulturowe, językowe, praktyczne i pedagogiczne:
    *   przesłanie drogą elektroniczną dokumentów i informacji niezbędnych do prawidłowego i profesjonalnego przygotowania projektu w realizacji w Portugalii,
    *   dostarczenie informacji o rozkładach jazdy środków komunikacji miejskiej lub transportu lokalnego,
    *   dostarczenie informacji na temat kosztów przejazdu w obie strony zarówno środkami transportu publicznego jak i prywatnego, również w przypadku wycieczek organizowanych przez opiekunów grupy,
    *   zaznajomienie z terenem oraz wyposażenie uczestników stażu w plan miasta,
    *   zapewnienie przewodników,
    *   pomoc w organizowaniu czasu wolnego w porozumieniu z nauczycielami i uczniami,
    *   organizacja praktyk w zakładach pracy.
3.  transport lokalny:
    *   transport miejski (lokalny) – przejazdy do miejsc praktyk i z powrotem: pierwsze dwa przejazdy i powroty z miejsca zakwaterowania do zakładu pracy w asyście pracownika organizacji przyjmującej,
    *   zagwarantowanie (zakup odpowiednich biletów) przejazdów komunikacją miejską lub transportem lokalnym podczas czterotygodniowego pobytu w Portugalii (bilety typu „miesięcznego”, „Urban card”, itp.).
4.  zakwaterowanie w Mobility Friends Campus:
    *   zapewnienie uczestnikom noclegów w pokojach dla uczniów oraz nauczyciela,
    *   zapewnienie pościeli i ręczników,
    *   zapewnienie obsługi sprzątającej łazienki i obszarów wspólnych,
    *   przeprowadzenie regularnych kontroli czystości i porządku panującego w miejscu zakwaterowania, jak również stopnia w jakim przestrzegany jest podpisany przez stażystów regulamin Organizacji Przyjmującej,
    *   zapewnienie uczestnikom dostępu do Internetu bezprzewodowego,
    *   usługa pralni dostępna za dodatkową opłatą.
5.  ochrona danych osobowych:
    *   zagwarantowanie, iż wszystkie podane dane osobowe będą wykorzystywane tylko zgodnie z założeniami Projektu.

W ramach zajęć socjo-kulturowych, w poszczególne dni, Organizacja Przyjmująca zapewni:

*   zwiedzanie … w celu zapoznania się z topografią miasta,
*   organizację czasu wolnego, w ramach którego będą zapewnione m.in.: gry i zabawy sportowe, wyjście na basen, gra w siatkówkę, warsztaty plastyczne, barbecue, dyskoteka, zajęcia integracyjne dla wszystkich uczestników, gry i zabawy językowe, seanse filmowe, spacer po …,
*   wizytę na największym targowisku w Portugalii,
*   wycieczkę turystyczną do … (w ramach której odbędzie się m.in. zwiedzanie miasta oraz zwiedzanie winnicy … wraz z degustacją wina; uczniowie będą mieli również możliwość spływu statkiem rzeką …),
*   wycieczkę turystyczną do … (w ramach której odbędzie się m.in. zwiedzanie miasta i przekroczenie granicy z Hiszpanią),
*   wycieczkę turystyczną do … i … (w ramach której odbędzie się m.in. zwiedzanie miast),
*   organizację tzw. „Dnia sportowego” oraz prezentacje multimedialne na temat Portugalii, kultury, historii oraz edukacji,
*   wycieczkę nad ocean.

Organizacja Przyjmująca jest podatnikiem posiadającym siedzibę oraz zarząd w Portugalii. Organizacja Przyjmująca posiada również swój oddział na terytorium Polski. Oddział ten jednak nie uczestniczy w realizacji danego Projektu. Podkreślenia wymaga, iż Organizacja Przyjmująca nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. Organizacja Przyjmująca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Organizacja Przyjmująca nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Organizacja Przyjmująca wystawiła z dniem 1 czerwca 2017 r. fakturę na rzecz Powiatu w walucie euro (dalej również: EUR). Powiat dokonał zapłaty całości kwoty (zaliczki) za przedmiotowe usługi dnia 5 czerwca 2017 r.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: ustawa o VAT);
2.  jak zostało wskazane we wniosku, Organizacja Przyjmująca posiada oddział na terytorium Polski. Powiat nie jest jednak w stanie określić, czy dany oddział Organizacji Przyjmującej zlokalizowany na terytorium Polski spełnia definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże, Powiat podkreślił, iż dany oddział nie bierze udziału w świadczeniu usług będących przedmiotem wniosku;
3.  nie posiada klasyfikacji statystycznej usług, będących przedmiotem wniosku. Niemniej jednak, w ocenie Powiatu, usługi będące przedmiotem wniosku, powinny być zaklasyfikowane do grupowania:
    *   w zakresie usługi organizacji praktyk zawodowych – PKWiU 85.60.10.0, tj. „Usługi wspomagające edukację”,
    *   w zakresie zapewnienia zajęć socjo-kulturowych – PKWiU 85.59.19.0, tj. „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”,
    *   w zakresie usługi nauczania języka portugalskiego – PKWiU 85.59.11.0, tj. „Usługi nauczania języków obcych”;
4.  1.  Zespół Szkół Rolniczych im. …. jest samorządową jednostką budżetową Powiatu objętą systemem oświaty na podstawie art. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2016 poz. 1943, dalej: ustawa o systemie oświaty),
    2.  usługi edukacyjne, których elementem są praktyki zawodowe, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca świadczy jako samorządowa jednostka budżetowa Powiatu objęta systemem oświaty na podstawie art. 2 pkt 2 lit. c ustawy o systemie oświaty;
5.  usługi przedmiotowych praktyk zawodowych są usługami niezbędnymi do wykonywania przez Wnioskodawcę usługi kształcenia w Technikum; Praktyki zawodowe w Technikum są zajęciami obowiązkowymi. Każdy z uczniów ma obowiązek uczestniczenia w praktykach. Odbycie praktyk w ramach projektu Erasmus+ stanowi wypełnienie danego obowiązku. Uczniowie, którzy nie zakwalifikowali się do projektu Erasmus+ są zobligowani do odbycia praktyk zawodowych w innych miejscach (tj. zakładach pracy etc.);
6.  odbycie ww. praktyk zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, iż w przypadku niezakwalifikowania się przez danego ucznia do projektu Erasmus+ jest on zobligowany do odbycia praktyk zawodowych w innych miejscach (tj. zakładach pracy etc.);
7.  świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie ww. praktyk zawodowych, zdaniem Powiatu, nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, zawartej w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 s. 1, z późn. zm.). Powiat ponownie wskazał, iż w jego ocenie, nabywana usługa ma charakter stricte organizacyjny. Polega ona bowiem na zapewnieniu młodzieży możliwości odbycia praktyk zawodowych m.in. w innych hotelach, czy restauracjach, ale także na zapewnieniu transportu, zakwaterowania, wyżywienia, monitoringu i raportowania postępów młodzieży, wystawiania certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów oraz zapewnienie całodobowej opieki;
8.  wyjazd i pobyt opiekuna, w ocenie Powiatu, jest niezbędny do wykonania na rzecz Wnioskodawcy usług organizacji praktyk zawodowych, z uwagi na konieczność zapewnienia opieki i bezpieczeństwa uczniom. Podkreślenia wymaga, iż część uczestników praktyk zawodowych stanowią uczniowie niepełnoletni. Ponadto, opiekun stanowi merytoryczny monitoring prawidłowości realizacji programu praktyk zawodowych i innych ustaleń wynikających z umowy;
9.  świadczenie usług w ramach zajęć socjo-kulturowych polega na zorganizowaniu dla młodzieży wycieczek kulturoznawczych i edukacyjnych pokazujących wpływ kultury, historii i położenia geograficznego Portugalii na typ, rodzaj i sposób odżywiania. Świadczenie usług w ramach zajęć socjo-kulturowych polega w szczególności na:
    *   organizacji wyjścia do miasta … w celu zapoznania się z jego topografią,
    *   organizacji czasu wolnego poprzez m.in. organizację gier, zabaw sportowych, wyjścia na basen, gry w siatkówkę, warsztatów plastycznych, barbecue, dyskoteki, zajęć integracyjnych, gier i zabaw językowych, seansów filmowych, spaceru po …,
    *   organizacji wizyty na największym targowisku w Portugalii,
    *   organizacji wycieczki turystycznej do …, w ramach której możliwe jest zwiedzanie miasta oraz winnicy … (wraz z degustacją wina); organizacji spływu statkiem rzeką …,
    *   organizacji wycieczki turystycznej do …, w ramach której możliwe jest zwiedzanie miasta i przekroczenie granicy z Hiszpanią,
    *   organizacji wycieczki turystycznej do … i …, w ramach której możliwe jest zwiedzanie miast,
    *   organizacji tzw. „Dnia sportowego”; prezentowaniu informacji na temat Portugalii, Kultury, historii oraz edukacji w formie prezentacji multimedialnych,
    *   organizacji wycieczki nad ocean.Świadczenie usług w ramach zajęć polega również m.in. na zapewnieniu transportu, opieki, oprowadzenie uczestników po odwiedzanych miejscach etc.
10.  ww. zajęcia socjo-kulturowe, w ocenie Powiatu, nie stanowią niezbędnego elementu do realizacji usług organizacji praktyk zawodowych;
11.  zajęcia socjo-kulturowe pozwalają na poszerzenie wiedzy kulinarnej uczniów, zdobywanej podczas odbywania praktyk zawodowych, a także poszerzają ich horyzonty i ogólną wiedzę;
12.  celem ww. zajęć socjo-kulturowych jest poszerzenie wiedzy kulinarnej uczniów, zdobywanej podczas odbywania praktyk zawodowych, a także poszerzenie ich horyzontów i ogólnej wiedzy. Zajęcia socjo-kulturowe pozwalają uczniom również na zrozumienie zagadnień i celu praktyk;
13.  zdaniem Powiatu, wskazane we wniosku zajęcia socjo-kulturowe stanowią usługę niemającą charakteru usług turystycznych. Uczniowie do Portugalii nie przyjechali w celach turystycznych lecz w celu odbycia praktyk zawodowych. Zdaniem Powiatu, wskazane we wniosku zajęcia socjo-kulturowe stanowią usługę mająca charakter usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne;
14.  usługi w zakresie nauczania języka portugalskiego nie stanowią niezbędnego elementu do realizacji usług organizacji praktyk zawodowych lub ww. zajęć socjo-kulturowych. Powiat podkreślił, iż możliwe było nabycie usługi organizacji praktyk zawodowych lub zapewnienia zajęć socjo-kulturowych bez nabycia usługi w zakresie nauczania języka portugalskiego;
15.  celem ww. usług w zakresie nauczania języka portugalskiego jest umożliwienie uczniom lepszej komunikacji w miejscu odbywania praktyk zawodowych poprzez udoskonalenie ich umiejętności językowych;
16.  zdaniem Powiatu, nabyte od Organizacji Przyjmującej usługi są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku:
    1.  usług (świadczonych zarówno dla młodzieży jak i dla ich opiekuna) takich jak zakwaterowanie, pełne wyżywienie, transport lokalny, transport do/z lotniska, monitoring i raportowanie, wystawianie certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów należałoby uznać, iż mamy do czynienia z kompleksową usługą w zakresie organizacji praktyk zawodowych, która zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski jako tzw. import usług?
    2.  usług w zakresie zapewnienia przez Organizację Przyjmującą zajęć socjo-kulturowych (zarówno dla młodzieży jak i wycieczek dla opiekuna) należałoby uznać, iż mamy do czynienia z kompleksową usługą w zakresie wstępu na imprezy, która zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym imprezy faktycznie się odbywają (tj. poza terytorium Polski – na terytorium Portugalii)?
    3.  usługi w zakresie nauczania języka portugalskiego należałoby uznać, iż mamy do czynienia ze świadczeniem odrębnym od ww. usług, które zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski jako tzw. import usług?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych oraz w zakresie odrębnej usługi nauczania języka portugalskiego?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, jaką stawkę VAT należy zastosować do:
    1.  kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych?
    2.  usługi nauczania języka portugalskiego?
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, po jakim kursie waluty obcej Powiat będzie zobowiązany do przeliczenia podstawy opodatkowania na złote w zakresie kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych oraz w zakresie usługi nauczania języka portugalskiego?
5.  Czy Powiat będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu?
6.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jakich pozycjach deklaracji VAT-7 (wersja 17) Powiat powinien ująć kwoty dotyczące:
    1.  kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych?
    2.  usługi nauczania języka portugalskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku:
    1.  usług (świadczonych zarówno dla młodzieży jak i dla ich opiekuna) takich jak zakwaterowanie, pełne wyżywienie, transport lokalny, transport do/z lotniska, monitoring i raportowanie, wystawianie certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów należałoby uznać, iż mamy do czynienia z kompleksową usługą w zakresie organizacji praktyk zawodowych, która zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski jako tzw. import usług.
    2.  usług w zakresie zapewnienia przez Organizację Przyjmującą zajęć socjo-kulturowych (zarówno dla młodzieży jak i wycieczek dla opiekuna) należałoby uznać, iż mamy do czynienia z kompleksową usługą w zakresie wstępu na imprezy, która zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym imprezy faktycznie się odbywają (tj. poza terytorium Polski – na terytorium Portugalii).
    3.  usługi w zakresie nauczania języka portugalskiego należałoby uznać, iż mamy do czynienia ze świadczeniem odrębnym od ww. usług, które zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski jako tzw. import usług.
2.  Obowiązek podatkowy w zakresie kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych oraz w zakresie odrębnej usługi nauczania języka portugalskiego powstał z chwilą uiszczenia przez Powiat zaliczki.
3.  Do poniżej wskazanych usług należy zastosować następujące stawki VAT:
    1.  stawkę VAT podstawową (tj. aktualnie 23%) dla kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych,
    2.  zwolnienie z opodatkowania VAT dla usługi nauczania języka portugalskiego.
4.  Powiat będzie zobowiązany do przeliczenia podstawy opodatkowania na złote według kursu średniego euro na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień uiszczenia zaliczki przez Powiat).
5.  Powiat nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu.
6.  Powiat powinien ująć w deklaracji VAT-7 (wersja 17) kwoty w zakresie:
    1.  kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych – w pozycji 29 (podstawa opodatkowania) oraz pozycji 30 (VAT należny),
    2.  usługi nauczania języka obcego – w pozycji 29.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co więcej, zgodnie z art. 2 pkt 9 ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o imporcie usług, rozumie się przez świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż podatnikami, co do zasady, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie z ust. 6 danej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 28b ust. 1 ww. ustawy, co do zasady, miejscem świadczenia w przypadku usług wykonywanych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jak stanowi natomiast art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W tym miejscu Powiat dodatkowo wskazał, iż koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została wypracowana przez TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. Przykładowo w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Powyższe znajduje również potwierdzenie w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Co więcej, w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse TSUE wskazał, iż za czynności pomocnicze należy uznać czynności, niestanowiące dla nabywcy celu samego w sobie, będące jedynie środkiem do pełnego zrealizowania/wykorzystania czynności głównej.

Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa pomocnicza traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Podsumowując, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W sytuacji natomiast, gdy z ekonomicznego punktu widzenia jedna usługa obejmuje kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że wszystkie ww. usługi mają charakter samoistny. Zdaniem Powiatu, Organizacja Przyjmująca będzie świadczyć na rzecz Powiatu w szczególności kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych odbywających się w Portugalii. Co więcej, podkreślenia wymaga, iż w ocenie Powiatu usługa ta przejawia charakter stricte organizacyjny.

W ocenie Powiatu, większość nabywanych przez Powiat usług (zarówno dla młodzieży jak i dla opiekuna), tj. zakwaterowanie, pełne wyżywienie, transport lokalny, transport do/z lotniska, monitoring i raportowanie, wystawianie certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów oraz całodobowa opieka, stanowi element usługi kompleksowej związanej z organizacją praktyk w Portugalii w ramach projektu Erasmus+ i zdaniem Powiatu nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. W ocenie Powiatu, poszczególne usługi zakwaterowania, wyżywienia, transportu/transferów, monitoringu, raportowania, wystawiania certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów nie stanowią dla Powiatu celu samego w sobie. Powiat zamierza bowiem nabyć od Organizacji Przyjmującej kompleksową usługę organizacji praktyk, w ramach których Organizacja Przyjmująca zapewni również zakwaterowanie, wyżywienia, transport/transfery, monitoring i raportowanie, wystawianie certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów, a także całodobową opiekę. W ocenie Powiatu, nie sposób jest uznać, iż uczniowie mogliby uczęszczać na praktyki bez zapewnienia im noclegu, wyżywienia czy transportu/transferów. Co więcej, w ocenie Powiatu, monitoring i raportowanie, wystawianie certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów, całodobowa opieka również służą wyłącznie wykonaniu świadczenia podstawowego. Intencją Powiatu nie jest przecież nabycie wyłącznie usługi wystawiania certyfikatów dla uczniów za uczestnictwo w praktykach, monitoring i raportowanie ich postępów, czy też nabycie usługi całodobowej opieki. Co więcej, zdaniem Powiatu, analogicznie charakter pomocniczy względem usługi organizacji praktyk zawodowych będą przejawiać również niektóre usługi, z których będzie korzystał opiekun młodzieży (tj. zakwaterowanie, pełne wyżywienie, transport, transfery). W ocenie Powiatu opieka nauczyciela jest niezbędnym elementem służącym realizacji usługi głównej. Nie sposób uznać, iż uczniowie mogliby wyjechać z Polski bez opiekuna wyznaczonego przez Zespół Szkół Rolniczych w ….

Konsekwentnie, skoro Powiat spełnia definicję podatnika VAT, miejscem opodatkowania VAT kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych świadczonej przez Organizację Przyjmującą zdaniem Powiatu jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. terytorium Polski), zgodnie z przywołanym powyżej art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, Powiat z tytułu nabycia przedmiotowej kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych, na którą w ocenie Powiatu składają się usługi zakwaterowania, pełnego wyżywienia, transport lokalny, transport do/z lotniska, monitoring i raportowanie, wystawianie certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów oraz całodobowa opieka, zobowiązany jest do rozpoznania importu usług.

Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r., sygn. IBPP2/443-639/15/IK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „czynności wykonane przez kontrahenta zagranicznego, obejmujące zakwaterowanie, transport lokalny, transport na/z lotniska, czynności administracyjne związane z obsługą praktyk, pobyt i transport opiekunów praktyk oraz zakwaterowanie, wyżywienie i transport dwóch osób wizytujących (monitorowanie realizacji projektu) czyli czynności niezbędne do odbycia przez uczniów praktyk zawodowych, należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie polegające na zorganizowaniu praktyk uczniowskich przy czym nie stanowiące samo w sobie usług edukacyjnych”.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2014 r., sygn. IBPP1/443-508/14/MS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2014 r., sygn. IPTPP2/443-924/13-6/KW.

W ocenie Powiatu, usługi w zakresie zapewnienia przez Organizację Przyjmującą zajęć socjo- kulturowych, a także w zakresie nauki kursu języka portugalskiego nie stanowią usług niezbędnych do realizacji usługi głównej, którą zdaniem Powiatu jest organizacja praktyk zawodowych. Zajęcia socjo-kulturowe nie są środkiem do pełnego zrealizowania praktyk zawodowych. Praktyki zawodowe niewątpliwie mogą się odbyć bez świadczenia na rzecz Powiatu usług w zakresie organizacji czasu wolnego uczniom. Zajęcia socjo-kulturowe są jedynie dodatkowym elementem płynącym ze współpracy międzynarodowej, pozwalającym na poszerzenie horyzontów uczniów. Zajęcia te stanowią dla uczniów dodatkową atrakcję. Odnosząc się natomiast do kwestii kursu językowego, nawet jeśli nauka języka portugalskiego umożliwiać będzie uczniom lepszą komunikację w miejscu odbywania praktyk zawodowych, nie sposób uznać, iż kurs językowy jest elementem niezbędnym do odbycia przedmiotowej praktyki. Kurs językowy jest jedynie udoskonaleniem umiejętności językowych uczniów. W ocenie Powiatu, tego typu czynności powinny być traktowane jako świadczenia odrębne od kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych w Portugalii.

Stosownie do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.) – miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W celu ustalenia miejsca świadczenia usług, konieczne jest odwołanie się do Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie 282/2011; Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r.). Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Stosownie natomiast do ust. 2, ust. 1 stosuje się w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne,
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody,
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zgodnie z art. 32 ust. 3, ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Co więcej, zgodnie z art. 33 Rozporządzenia 282/2011 usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na imprezy, obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą. Takie usługi pomocnicze obejmują w szczególności korzystanie z szatni lub urządzeń sanitarnych, ale nie obejmują usług pośrednictwa związanych ze sprzedażą biletów.

W ramach programu Erasmus+ zlecono Organizacji Przyjmującej m.in. zorganizowanie dla młodzieży wycieczek kulturoznawczych mających na celu poznanie historii, obyczajów kultury portugalskiej, a także zorganizowanie uczniom czasu wolnego. Co więcej, Organizacja Przyjmująca zapewnia również wycieczki dla opiekuna młodzieży. W ramach tzw. zajęć socjo-kulturowych Organizacja Przyjmująca zorganizuje wycieczki, zapewniając bilety wstępu, oprowadzanie uczniów po odwiedzanych miejscowościach etc. W ocenie Powiatu należy uznać, iż Organizacja Przyjmująca świadczy na rzecz Powiatu kompleksową usługę w zakresie wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, a także usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na dane imprezy. W ramach świadczonych usług, Organizacja Przyjmująca umożliwia bowiem uczniom wstęp na organizowane wydarzenia artystyczne (tj. warsztaty plastyczne etc.), wydarzenia sportowe (tj. gry i zabawy sportowe, wyjście na basen, grę w siatkówkę etc.), wydarzenia rozrywkowe (tj. dyskoteka, barbecue, spotkania integracyjne, wycieczka nad ocean etc.). Część zapewnianych przez Organizację Przyjmującą zajęć przejawia mieszany charakter. Przykładowo, organizowane wycieczki turystyczne do …, …, … czy …, zdaniem Powiatu, mają charakter zarówno rozrywkowy, kulturowy jak i edukacyjny.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa, w ocenie Powiatu, należy stwierdzić, że dla świadczonej na rzecz Powiatu kompleksowej usługi wstępu na imprezy, zgodnie z art. 28g ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest miejsce w którym imprezy te faktycznie się odbywają. W rezultacie powyższego, miejscem świadczenia tych usług zdaniem Powiatu jest Portugalia.

Odnosząc się natomiast do zapewnionego przez Organizację Przyjmującą kursu języka portugalskiego, jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Powiatu nie sposób uznać, iż jest on niezbędny w celu wykonania usługi głównej jaką jest organizacja praktyk zawodowych. W ocenie Powiatu również nie jest on niezbędny do zapewnienia zajęć socjo-kulturowych uczniom. W związku z powyższym, należałoby uznać, iż zapewnienie kursu języka portugalskiego stanowi odrębną od organizacji praktyk, a także od usług wstępu na imprezy, usługę.

Jak zostało wskazane powyżej, stosownie do brzmienia art. 28b ust. 1 ww. ustawy, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, miejscem świadczenia usługi nauki języka obcego jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. terytorium Polski). Mając zatem na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, Powiat z tytułu nabycia przedmiotowej usługi powinien rozpoznać tzw. import usług.

W konsekwencji, Powiat nabędzie od Organizacji Przyjmującej m.in. kompleksową usługę organizacji praktyk zawodowych odbywających się w Portugali. Usługa taka w ocenie Powiatu, zgodnie z zasadą ogólną, podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski jako tzw. import usług.

Mając na uwadze fakt, iż usługa nauczania języka portugalskiego nie stanowi usługi pomocniczej względem organizacji praktyk zawodowych czy względem usługi wstępu na imprezy, w ocenie Powiatu należy ją opodatkować jako świadczenie odrębne (niemniej jednak również jako tzw. import usług).

W zakresie natomiast świadczonych przez Organizację Przyjmującą zajęć socjo- kulturowych, stanowiących kompleksową usługę w zakresie wstępu na imprezy, zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, usługa taka podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym imprezy te faktycznie się odbywają (tj. w Portugalii).

Ad. 2)

Ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Będzie on zatem, co do zasady, powstawał według zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z danym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi.

W tym miejscu pokreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 19a ust. 8 jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Powiat dokonał zapłaty całkowitej kwoty w dniu 5 czerwca 2017 r. Praktyki zawodowe zostały natomiast zaplanowane na dni od 2 lipca 2017 r. do 29 lipca 2017 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Powiatu, należałoby uznać, iż obowiązek podatkowy z tytułu kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych, a także z tytułu usługi nauczania języka obcego powstał z chwilą uiszczenia całości płatności przez Powiat (tj. z dniem 5 czerwca 2017 r.).

Ad. 3)

Jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Powiatu, w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz Powiatu kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych, z kompleksową usługą w zakresie wstępu na imprezy, a także z usługą nauczania języka obcego. Kompleksowa usługa organizacji praktyk zawodowych, a także świadczenie usługi nauczania języka portugalskiego, zdaniem Powiatu, podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, natomiast świadczenie kompleksowej usługi w zakresie wstępu na imprezy powinno podlegać opodatkowaniu na terytorium Portugalii.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, wynosi 22%. Niemniej jednak, stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., co do zasady, stawka ta wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie z opodatkowania VAT. Przykładowo, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione m.in. w pkt 26 oraz pkt 29.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29, zwalnia się z opodatkowania VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 powyżej:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 26, 28 oraz 29 nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej z opodatkowania VAT na podstawie przykładowo ust. 1 pkt 26, 28 i 29 danej regulacji lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie natomiast do brzmienia ust. 17a danej regulacji, zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 26, 28 oraz 29 mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Powiatu, usługa organizacji praktyk zawodowych ma charakter stricte organizacyjny. Powiat pragnie wskazać, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze nie przewidują dla tego typu usług stawki VAT obniżonej ani zwolnienia z opodatkowania VAT. W rezultacie powyższego, w ocenie Powiatu, należy uznać, iż właściwą stawką powinna być stawka VAT podstawowa (tj. aktualnie 23%).

W tym miejscu Powiat dodatkowo wskazał, iż jest mu znane stanowisko, zgodnie z którym w podobnych sytuacjach usługa główna była przez organy podatkowe klasyfikowana jako usługa kształcenia zawodowego, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c. Takie stanowisko zostało przykładowo zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-931/14/LSz. Niemniej jednak, w ocenie Powiatu, nabywana przez niego usługa ma charakter stricte organizacyjny. Zapewnianie młodzieży możliwości odbycia praktyk m.in. w innych hotelach, czy restauracjach nie przejawia w ocenie Powiatu charakteru edukacyjnego. W konsekwencji powyższego, zdaniem Powiatu, usługa organizacji praktyk zawodowych stanowi kompleksową usługę organizacyjną polegającą na zapewnieniu m.in. transportu, zakwaterowania, wyżywienia, monitoringu i raportowania postępów młodzieży, a także wystawiania certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów oraz zapewnienie całodobowej opieki.

Odnosząc się natomiast do usługi nauczania języka obcego, zdaniem Powiatu należałoby uznać, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Podatnik może także wybrać sposób przeliczania danych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny (dalej: EBC) na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze fakt, iż dokument potwierdzający daną transakcję wystawiony przez Organizację Przyjmującą jest w walucie euro, Powiat powinien dokonać przeliczenia podstawy opodatkowania na złote według kursu średniego EUR ogłoszonego przez NBP lub EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. uiszczenia całości płatności przez Powiat).

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż obowiązek podatkowy z tytułu kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych, a także z tytułu nauki języka portugalskiego powstał z chwilą uiszczenia całości płatności przez Powiat na rzecz Organizacji Przyjmującej, tj. z dniem 5 czerwca 2017 r., Powiat powinien dokonać przeliczenia podstawy opodatkowania na złote według kursu średniego EUR ogłoszonego przez NBP lub EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień 5 czerwca 2017 r., tj. 2 czerwca 2017 r.

Ad. 5)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie m.in. z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści powyżej przywołanych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika VAT z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w ocenie Powiatu brak będzie bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi na realizację projektu Erasmus+ a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w ocenie Powiatu, warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony i tym samym Powiat nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu Erasmus+.

Ad. 6)

W przypadku importu usług uregulowanego w art. 28b ustawy o VAT, w deklaracji VAT-7 (wersja nr 17) należy ująć podstawę opodatkowania oraz VAT należny w następujących pozycjach:

*   pozycja nr 29 – podstawa opodatkowania,

*   pozycja nr 30 – VAT należny.

W przypadku natomiast usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT w składanej deklaracji VAT należy ująć wartość danego świadczenia jedynie w pozycji nr 29.

Przedmiotowe kwoty powinny zostać również uwzględnione w pozycjach 40 oraz 41 deklaracji VAT-7 (wersja nr 17).

Mając na uwadze fakt, iż w ocenie Powiatu, kompleksowa usługa w zakresie organizacji praktyk zawodowych stanowi tzw. import usług, Powiat jest zobligowany do wykazania podstawy opodatkowania oraz VAT należnego w składanej deklaracji VAT-7 w pozycjach 29 oraz 30 (wersja nr 17 deklaracji VAT-7). W zakresie natomiast nabycia usługi nauczania języka obcego (stanowiącej w ocenie Powiatu również tzw. import usług) Powiat powinien w deklaracji VAT-7 wykazać wartość w pozycji nr 29 (wersja nr 17 deklaracji VAT-7).

Mając na uwadze fakt, iż ponoszone przez Powiat wydatki nie będą miały bezsprzecznego i bezpośredniego związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w ocenie Powiatu nie powinien on ujmować danej transakcji w następujących pozycjach deklaracji VAT-7 (wersja nr 17):

*   pozycja nr 45 – wartość netto – nabycie towarów i usług pozostałych,

*   pozycja nr 46 – podatek naliczony – nabycie towarów i usług pozostałych.

Przedmiotowe kwoty nie powinny być tym bardziej ujmowane w pozycjach dotyczących nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych (tj. pozycja nr 43 oraz 44 deklaracji VAT-7 w wersji nr 17).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   rozpoznania importu usług organizacji praktyk zawodowych oraz nauczania języka portugalskiego – **jest prawidłowe,**

*   miejsca świadczenia usług w zakresie zajęć socjo-kulturowych – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku VAT – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską – **jest nieprawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług – **jest prawidłowe,**

*   wykazania w deklaracji VAT-7 – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2017 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obowiązującym od dnia 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w celu prawidłowego opodatkowania nabywanych usług należy ustalić miejsce świadczenia tych usług, jednakże żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie

C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle zatem powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że w ocenie tut. Organu opisane we wniosku poszczególne czynności (tj. zakwaterowanie, pełne wyżywienie, transport lokalny, transport do/z lotniska, monitoring i raportowanie, wystawianie certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów) będą służyć wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest kompleksowa usługa w zakresie organizacji praktyk zawodowych, świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez Organizację Przyjmującą, która nie zawiera w sobie elementu edukacyjnego, lecz wyłącznie element organizacyjny. Jak bowiem wskazał Zainteresowany – świadczone przez Organizację Przyjmującą usługi – nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Ponadto z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż Wnioskodawca zainteresowany jest nabyciem od Organizacji Przyjmującej usług organizacji praktyk zawodowych, których uczestnikami są uczniowie i nauczyciel, a nie wyłącznie zakwaterowania, wyżywienia, transportu lokalnego, transferu do/z lotniska, monitoringu i raportowania postępów, wystawiania certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów oraz całodobowej opieki. Wnioskodawca nabywając przedmiotową usługę od Organizacji Przyjmującej jest zainteresowany uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie praktyk zawodowych grupy młodzieży w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk, która to usługa nie jest jednak usługą edukacyjną ani też ze względu na status kontrahenta zagranicznego nie może być uznana za ściśle związaną z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk, świadczonej przez Organizację Przyjmującą – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Zainteresowany, po spełnieniu warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od Organizacji Przyjmującej kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanego w zakresie rozpoznania importu usług organizacji praktyk zawodowych, uznaje się za prawidłowe.

Z kolei odnośnie nabycia przez Wnioskodawcę usług w zakresie zapewnienia przez Organizację Przyjmującą zajęć socjo-kulturowych należy wskazać, że nie są to usługi w jakikolwiek sposób niezbędne do zorganizowania celu podstawowego, tj. organizacji praktyk zawodowych. Z wniosku wynika bowiem, że ww. zajęcia są dodatkowym elementem pozwalającym na poszerzenie wiedzy kulturalnej, horyzontów i ogólnej wiedzy uczniów oraz mają na celu zorganizowanie uczniom czasu wolnego.

W ocenie tut. Organu ww. zajęcia socjo-kulturowe są świadczeniami odrębnymi od usługi organizacji praktyk zawodowych i nie są też niezbędne do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych.

Wnioskodawca wskazał, że nabywane usługi w ramach zajęć socjo-kulturowych stanowią usługi w zakresie wstępu na imprezy. Jednakże w ocenie Organu należy uznać za usługi turystyczne, które są związane ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczniów i nauczyciela.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

W sytuacji bowiem, gdy Organizacja Przyjmująca świadczy takie czynności jak zorganizowanie wycieczek i zajęć mających charakter rozrywkowy, kulturowy i edukacyjny, zapewniając transport, bilety wstępu, opiekuna oraz oprowadzenie uczestników po odwiedzanych miejscach – to należy uznać, że świadczy usługę polegającą na zorganizowaniu kompleksowego programu turystycznego, stanowiącego dodatkowe atrakcje dla uczestników praktyk i nauczyciela.

Wobec powyższego uznać należy, że ww. zajęć socjo-kulturowych nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi organizacji praktyk zawodowych. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyczne oferowane przez Organizację Przyjmującą w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystycznej miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będzie Portugalia, czyli kraj w którym świadczący usługę posiada siedzibę, i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie zajęć socjo-kulturowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż mamy do czynienia z kompleksową usługą w zakresie wstępu na imprezy, która zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym imprezy faktycznie się odbywają, należało uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek Powiat wywiódł prawidłowy skutek prawny, to jednakże podstawą do określenia miejsca opodatkowania w Portugalii jest art. 28n ust. 1 ustawy, a nie wskazany przez Wnioskodawcę art. 28g ust. 1 ustawy.

Odnosząc się zaś do opodatkowania usług w zakresie nauczania języka portugalskiego należy wskazać, że skoro – jak wskazał Zainteresowany – usługi te nie stanowią niezbędnego elementu do realizacji usług organizacji praktyk zawodowych lub zajęć socjo-kulturowych i możliwe byłoby nabycie usługi organizacji praktyk zawodowych lub zapewnienia zajęć socjo-kulturowych bez nabycia usługi w zakresie nauczania języka portugalskiego, to powyższe usługi należy traktować jako odrębne i odrębnie ustalić miejsce świadczenia tych usług, według zasad właściwych dla ww. czynności.

Wobec powyższego należy wskazać, że skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usługi w zakresie nauczania języka portugalskiego – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Zainteresowany, po spełnieniu warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od Organizacji Przyjmującej usługi w zakresie nauczania języka portugalskiego, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania importu usług nauczania języka portugalskiego, uznaje się za prawidłowe.

Z kolei odnośnie wątpliwości Powiatu objętych zakresem pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał zapłaty całości kwoty za świadczone usługi (w tym za usługę organizacji praktyk oraz usługę nauczania języka portugalskiego) dnia 5 czerwca 2017 r., tj. przed wykonaniem usługi, to należy wskazać, że obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – powstał w chwili otrzymania przez Organizację Przyjmującą zapłaty ww. kwoty, a nie jak wskazał Zainteresowany z chwilą uiszczenia zaliczki.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać je za nieprawidłowe.

W kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT – jak już wskazano powyżej – w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk, która to usługa nie jest jednak usługą edukacyjną ani też ze względu na status kontrahenta zagranicznego nie może być uznana za ściśle związaną z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Przepisy ustawy nie przewidują dla ww. usług obniżonej stawki podatku VAT ani zwolnienia od tego podatku, zatem właściwą stawką podatku dla kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych jest – stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawka 23%.

Jakkolwiek Wnioskodawca wskazał dla ww. usług organizacji praktyk grupowanie PKWiU 85.60.10.0, w stosunku do których w poz. 177 załącznika nr 3 ustawy przewidziano opodatkowanie stawką podatku VAT 8% dla czynności określonych jako PKWiU ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”. Jednakże okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby Organizacja Przyjmująca świadcząca te usługi była instytucją, której usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku.

Natomiast nabywane przez Wnioskodawcę usługi nauczania języka portugalskiego będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, jeżeli ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-IN uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania odpowiedniego kursu waluty w imporcie usług wskazać należy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W świetle art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani dokumentów wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczania importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktur, istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi.

Mając powyższe na uwadze w okolicznościach przedmiotowej sprawy, dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs waluty obowiązujący w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturze w walutach obcych wystawionej przez Organizację Przyjmującą w związku z importem przedmiotowych usług, Wnioskodawca powinien dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania przez Organizację Przyjmującą wpłaconej kwoty.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 4, z którego wynika, że przeliczenia kursu średniego waluty obcej należy dokonać na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień uiszczenia zaliczki przez Powiat, należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego projektu (pytanie nr 5 wniosku ORD-IN) wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że nabywane od Organizacji Przyjmującej usługi będą wykorzystywane – jak wskazał Wnioskodawca – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu przedmiotowych usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku ORD-IN, należało uznać za prawidłowe.

Co do kwestii wykazania w deklaracji VAT-7 importu ww. usług wskazać należy, że stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 14 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na podstawie ww. art. 99 ust. 14 ustawy Minister Finansów w dniu 27 grudnia 2016 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273).

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z objaśnień tych wynika, że w poz. 29 i poz. 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

W związku z powyższym przedmiotowy import kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych Wnioskodawca powinien wykazać odpowiednio w poz. 29 i 30 deklaracji VAT-7 w wersji (17), a import usługi nauczania języka portugalskiego – w poz. 29 ww. deklaracji.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 6, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.