Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.412.2019.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-05
Teza: w zakresie wskazania, czy przychody związane z posiadanym przez Bank majątkiem stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT, a w konsekwencji, czy powinny być uwzględniane przy kalkulacji przez Bank proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: obrót; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy przychody związane z posiadanym przez Bank majątkiem stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT, a w konsekwencji, czy powinny być uwzględniane przy kalkulacji przez Bank proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy przychody związane z posiadanym przez Bank majątkiem stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT, a w konsekwencji, czy powinny być uwzględniane przy kalkulacji przez Bank proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem hipotecznym z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.2018.2187 t.j. z dnia 23 listopada 2018 r., z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U.2016.1771 t.j. z dnia 27 października 2016 r.).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie emitować listy zastawne, które mają stanowić podstawowe źródło długoterminowego finansowania nabytych przez Bank wierzytelności z tytułu mieszkaniowych kredytów hipotecznych dla klientów indywidualnych. Większość czynności wykonywanych przez Bank objętych jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”), co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z dnia 21 listopada 2018 r. z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Niemniej jednak Bank wykonuje również czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności, Bank osiąga oraz będzie osiągał, przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku m.in. środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach prowadzonych przez inne podmioty.

Do powyższych przychodów mogą należeć m.in. otrzymywane odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej i depozytów, które byłyby utrzymywane przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim (dalej: „NBP”). NBP, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki, w tym Wnioskodawcę, obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunku w NBP. Rezerwa obowiązkowa stanowi minimalną wielkość środków pieniężnych, jakie banki komercyjne muszą utrzymywać na rachunku w banku centralnym. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej jest ustalana przez Radę Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej, a mianowicie regulacji płynności oraz przeciwdziałania spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym, NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

Prowadząc działalność bankową Bank utrzymuje także środki pieniężne w innych bankach na rachunkach nostro, jak również może składać depozyty na rynku międzybankowym.

W ramach prowadzonej działalności Bank może osiągać m.in. przychody związane z posiadaniem obligacji skarbowych oraz bonów pieniężnych NBP. Bank, w zależności od rodzaju dostępnych obligacji, nabywa je z dyskontem lub premią, z kuponem odsetkowym lub bez. Obligacje z dyskontem są nabywane po cenie nominalnej niższej od wartości nominalnej, natomiast z premią są nabywane za cenę przewyższającą ich wartość nominalną. Ponadto oba ww. rodzaje obligacji mogą być nabywane z kuponem odsetkowym (odsetki płacone okresowo, zazwyczaj w okresach półrocznych, stała stopa procentowa od wartości nominalnej obligacji) lub bez takiego kuponu. Po upływie okresu na jaki obligacje zostały wyemitowane dochodzi do ich wykupu przez emitenta.

Z tego tytułu Bank osiąga przychody w formie dyskonta oraz odsetek z tytułu samego posiadania tych aktywów. Bank nie może wykluczyć jednak ewentualnej sprzedaży tych papierów, jeżeli byłoby to uzasadnione potrzebami Banku, w tym wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez regulatora tj. w szczególności podwyższeniem płynności finansowej Banku. Z punktu widzenia Banku, wskazane kategorie przychodów uzyskiwanych z obligacji traktowane są jako przychody związane z lokowaniem nadwyżek źródeł finansowania Banku.

Bank nie wykonuje usług zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały wskazane obligacje, poza ewentualnym wykonywaniem praw właścicielskich reprezentowanych w danym papierze wartościowym.

Reasumując, Bank otrzymuje lub będzie otrzymywać następujące przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku:

(i) Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych przez Bank na rachunku w NBP;

(ii) Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro;

(iii) Odsetki z tytułu depozytów międzybankowych;

(iv) Odsetki oraz dyskonto od posiadanych obligacji/bonów pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w stanie faktycznym przychody związane z posiadanym majątkiem stanowią obrót dla celów podatku VAT oraz uwzględniane być powinny przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (dalej też: „współczynnik VAT”)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Banku przychody wynikające z własnego majątku, nieobjęte zakresem opodatkowania VAT, nie powinny wpływać na wartość współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Zdaniem Banku dla potrzeb kalkulacji współczynnika VAT do obrotu nie należy bowiem wliczać przychodów związanych z posiadaniem majątku, jakimi są odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej i depozytów utrzymywanych w NBP, odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, odsetki z tytułu depozytów międzybankowych, czy też odsetki lub dyskonto otrzymywane w związku z posiadaniem przez Bank obligacji/bonów pieniężnych.

Wynika to z następujących przesłanek.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowią, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto przepisy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazują, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analizując treść art. 5 ust. 1 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę na fakt, iż warunkiem dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest odpłatny charakter świadczenia.

Przez pojęcie odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zdaniem Banku rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru lub odbiorcy usługi (lub od osoby trzeciej), zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić korzyści majątkowe związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenia takiego nie będzie można uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Treść przepisów ustawy o VAT pozwala uznać, że przychody uzyskiwane w związku z utrzymaniem majątku i lokatą własnego kapitału (w tym odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej i depozytów utrzymywanych na rachunku w NBP, odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, odsetki z tytułu depozytów międzybankowych, czy też odsetki oraz dyskonto otrzymywane w związku z posiadaniem obligacji) nie będą stanowiły dla Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że nie stanowią one wynagrodzenia za świadczone przez Bank usługi bankowe.

Z ekonomicznego punktu widzenia wszystkie te czynności mają podobny sens. Natura dochodów uzyskiwanych z tych tytułów wskazuje przede wszystkim na odzwierciedlenie utraty wartości pieniądza w czasie na skutek czynników inflacyjnych. Nie zmienia tego fakt, że omawiane czynności różnią się między sobą z punktu widzenia m.in. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia oraz podmiotów uczestniczących w czynnościach (inne banki czy instytucje finansowe, NBP).

Mając powyższe na uwadze, Bank wyraża przekonanie, iż traktowanie z punktu widzenia podatku VAT czynności polegających na utrzymywaniu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, na rachunkach rezerwy obowiązkowej lub depozytach w NBP, na depozytach międzybankowych, czy też w postaci obligacji powinno być tożsame, tj. nieobjęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Poprawność stanowiska Banku dla stanu faktycznego analogicznego do objętego przedmiotowym wnioskiem została potwierdzona również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.573.2018.3.AK), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Analiza ww. opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności:

1.  odsetki z tytułu utrzymywania stanu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim,
2.  odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,
3.  dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów wyemitowanych przez inne podmioty, (w szczególności akcje i udziały nabywane w celu wykonywania funkcji właścicielskich),
4.  przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych,

\-nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Bank usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Nie można uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług, czynności polegających na lokowaniu posiadanych środków i nadwyżek finansowych w ww. sposób. Opisane przez Wnioskodawcę przychody i zyski związane z posiadanym majątkiem nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Bank usługi. Nie należy więc uwzględniać ich w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie będą również uwzględniane przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż przedstawiona wyżej argumentacja znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1021/15-2/EK).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być również wyrok TSUE z dnia 6 lutego 1997 r., w sprawie C-80/95 Harnaś & Heim, w której TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) nabycie na własność i posiadanie obligacji, które nie służę innej działalności przedsiębiorstwa oraz otrzymywanie z tego tytułu dochodu nie stanowi działalności gospodarczej, która przyznaje wykonawcy tych czynności status podatnika. W konsekwencji działalność posiadacza obligacji może być zdefiniowana jako forma lokaty kapitału mieszcząca się w pojęciu zwykłego zarządzania majątkiem i jeśli generuje ona dochód w postaci odsetek, to wynikają one ze zwykłego posiadania obligacji. Jednakże nie mogą być one uważane za wynagrodzenie w zamian za dokonanie czynności lub wykonywanie działalności gospodarczej przez tego, kto takie odsetki otrzymuje.”

Bank stoi na stanowisku, iż skoro wskazane wyżej przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem majątku nie są objęte zakresem opodatkowania VAT, nie powinny one być uwzględniane na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska wielokrotnie potwierdzał Trybunał w wydanych orzeczeniach, np. w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Flordienne. Z przedmiotowych orzeczeń jednoznacznie wynika, że zarówno w liczniku jak i w mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcje, uwzględnia się jedynie transakcje objęte podatkiem VAT.

Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej i depozytów utrzymywanych w NBP, jak również odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, a także odsetki z tytułu depozytów międzybankowych oraz odsetki i dyskonto otrzymywane w związku z posiadaniem obligacji/bonów pieniężnych, nie będą stanowiły dla Banku wynagrodzenia tytułem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wobec czego ich wysokość nie będzie stanowiła obrotu oraz nie będzie miała wpływu na kalkulację współczynnika VAT, tj. nie będą one uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Wskazać należy, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku.

W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem hipotecznym z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy Prawo bankowe oraz ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie emitować listy zastawne, które mają stanowić podstawowe źródło długoterminowego finansowania nabytych przez Bank wierzytelności z tytułu mieszkaniowych kredytów hipotecznych dla klientów indywidualnych. Większość czynności wykonywanych przez Bank objętych jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług. Bank wykonuje również czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności, Bank osiąga oraz będzie osiągał, przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku m.in. środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach prowadzonych przez inne podmioty.

Do powyższych przychodów mogą należeć m.in. otrzymywane odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej i depozytów, które byłyby utrzymywane przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim. NBP, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki, w tym Wnioskodawcę, obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunku w NBP. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej, a mianowicie regulacji płynności oraz przeciwdziałania spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym, NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

Prowadząc działalność bankową Bank utrzymuje także środki pieniężne w innych bankach na rachunkach nostro, jak również może składać depozyty na rynku międzybankowym.

W ramach prowadzonej działalności Bank może osiągać m.in. przychody związane z posiadaniem obligacji skarbowych oraz bonów pieniężnych NBP. Bank, w zależności od rodzaju dostępnych obligacji, nabywa je z dyskontem lub premią, z kuponem odsetkowym lub bez. Obligacje z dyskontem są nabywane po cenie nominalnej niższej od wartości nominalnej, natomiast z premią są nabywane za cenę przewyższającą ich wartość nominalną. Ponadto oba ww. rodzaje obligacji mogą być nabywane z kuponem odsetkowym (odsetki płacone okresowo, zazwyczaj w okresach półrocznych, stała stopa procentowa od wartości nominalnej obligacji) lub bez takiego kuponu. Po upływie okresu na jaki obligacje zostały wyemitowane dochodzi do ich wykupu przez emitenta.

Z tego tytułu Bank osiąga przychody w formie dyskonta oraz odsetek z tytułu samego posiadania tych aktywów. Bank nie może wykluczyć jednak ewentualnej sprzedaży tych papierów, jeżeli byłoby to uzasadnione potrzebami Banku, w tym wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez regulatora tj. w szczególności podwyższeniem płynności finansowej Banku. Z punktu widzenia Banku, wskazane kategorie przychodów uzyskiwanych z obligacji traktowane są jako przychody związane z lokowaniem nadwyżek źródeł finansowania Banku.

Bank nie wykonuje usług zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały wskazane obligacje, poza ewentualnym wykonywaniem praw właścicielskich reprezentowanych w danym papierze wartościowym.

Reasumując, Bank otrzymuje lub będzie otrzymywać następujące przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku:

*   Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych przez Bank na rachunku w NBP;
*   Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro;
*   Odsetki z tytułu depozytów międzybankowych;
*   Odsetki oraz dyskonto od posiadanych obligacji/bonów pieniężnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania, czy przychody związane z posiadanym przez Bank majątkiem stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT, a w konsekwencji, czy powinny być uwzględniane przy kalkulacji przez Bank proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

W opisanym zdarzeniu Bank otrzymuje przychody w postaci odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych przez Bank na rachunku w NBP, odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, odsetek z tytułu depozytów międzybankowych, odsetek oraz dyskonto od posiadanych obligacji/bonów pieniężnych. Jak wskazano wcześniej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie podejmuje żadnych czynności, które można uznać za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Nie istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść, zatem w niniejszym przypadku nie występuje wzajemne świadczenie o charakterze ekwiwalentnym. Otrzymywane przez Bank opisane we wniosku odsetki nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Bank usług. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie stanowią one podstawy opodatkowania dla celów VAT w rozumieniu cyt. art. 29a ust. 1 ustawy i nie należy ich również uwzględniać przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.