Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.209.2021.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: opodatkowanie produkcji i sprzedaży Shotów nikotynowych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; opodatkowanie; produkcja; sprzedaż; wyroby-wyroby tytoniowe-e-papierosy
Zagadnienia: Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.; Podatek akcyzowy-Przepisy ogólne 
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 35

**Interpretacja indywidualna**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 1 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkcji i sprzedaży Shotów nikotynowych – **jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie**

W dniu 1 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkcji i sprzedaży Shotów nikotynowych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w sektorze papierosów elektronicznych. Wnioskodawca produkuje i sprzedaje zarówno gotowe produkty tj. płyny do papierosów elektronicznych, jak również komponenty wykorzystywane przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca produkuje i sprzedaje m.in. Shoty nikotynowe \[Wymawia się: „szoty” – przyp. Wnioskodawcy\]. Niniejszy wniosek dotyczy tylko tego rodzaju produktów z dużej gamy innych produktów Wnioskodawcy.

W dalszej części wniosku używane będzie także krótkie określenie „Shoty”.

Klientami Wnioskodawcy są zarówno palacze papierosów elektronicznych jak i inni przedsiębiorcy, tj. hurtownie albo sklepy detaliczne, sprzedające Shoty palaczom papierosów elektronicznych.

Palacze papierosów elektronicznych pod względem swoich nawyków nie tworzą grupy jednorodnej:

a) Część konsumentów nabywa gotowy płyn do papierosów elektronicznych, który bezpośrednio wlewa do papierosa elektronicznego;

b) Inna grupa konsumentów decyduje się na samodzielne komponowanie płynu do papierosów elektronicznych według swoich indywidualnych potrzeb w zakresie zawartości w gotowym płynie nikotyny lub aromatu.

To właśnie konsumenci z grupy b) są ostatecznymi odbiorcami Produktów. Nabywają oni różne składniki w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych. W tym Shoty będące przedmiotem niniejszego wniosku. Nabyte Shoty konsumenci wykorzystują do komponowania płynu do papierosów elektronicznych, który wlewają do papierosów elektronicznych.

Shoty są więc produkowane i sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania jako składniki, a dokładnie dodatki/domieszki, do wytwarzania (komponowania) płynu do papierosów elektronicznych lub do dodawania do gotowego płynu do papierosów elektronicznych, tak aby w efekcie po ich dodaniu gotowy płyn miał pożądaną przez palacza zawartość nikotyny.

Shoty nikotynowe stanowią mieszaninę nikotyny z glikolem propylenowym oraz gliceryną, pełniącymi funkcję nośnika nikotyny. Zawartość nikotyny w takim produkcie wynosi maksymalnie 200 mg na 10 ml gotowego produktu, co stanowi 2%. Pozostałe składniki Shotów to glikol i gliceryna w różnych proporcjach (np. 50/50% lub 25/75% lub innych).

Shoty są sprzedawane w małych opakowaniach o maksymalnej pojemności 10 ml, zwykle z zakraplaczem. Opakowanie Shotów ma takie cechy, które umożliwiają konsumentowi precyzyjne odmierzenie ilości, tak aby dodać do innych substancji, które są podstawowymi składnikami komponowanego płynu do papierosów elektronicznych, taką ilość Shota, aby w gotowym płynie uzyskać pożądaną zawartość nikotyny. Shoty nikotynowe są więc wykorzystywane jako dodatek, domieszka przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych lub do dodawania do gotowego płynu do papierosów elektronicznych.

Wlanie samego Shota bezpośrednio do papierosa elektronicznego, choć technicznie możliwe, nie jest wśród palaczy papierosów elektronicznych praktykowane. Wnioskodawca wskazuje, że pojawili się na rynku tacy użytkownicy, którzy do shota nikotynowego dodają aromat i taką mieszaninę wlewają bezpośrednio do papierosów elektronicznych. Jednakże, takie praktyki stanowią zdecydowaną rzadkość nie jest to standardowe i popularne zachowanie pośród konsumentów.

Standardowym zachowaniem palaczy papierosów elektronicznych jest dodawanie Shota nikotynowego do glikolu, gliceryny i innych składników w różnych proporcjach w zależności od upodobań. Wnioskodawca nie produkuje i sprzedaje Shotów z przeznaczeniem do bezpośredniego wlewania do papierosów elektronicznych, ale z przeznaczeniem do użycia ich jako dodatków/domieszek do komponowania płynu do papierosów elektronicznych lub do dodawania do gotowego płynu do papierosów elektronicznych. Takie przeznaczenie Shotów (dodatek/domieszka do komponowania płynu do papierosów elektronicznych lub do dodawania do gotowego płynu do papierosów elektronicznych, a nie wlewanie do papierosów elektronicznych) powinno być przyjęte jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy Shoty spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2020 poz. 722 ze zm., dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy produkcja lub sprzedaż przez Wnioskodawcę Shotów nikotynowych powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Wnioskodawcy, produkcja lub sprzedaż Shotów nie stanowi produkcji lub sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

I. Wstęp

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, określenie „płyn do papierosów elektronicznych” oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Sformułowana przez ustawodawcę definicja płynu do papierosów nie ma oczywistej struktury. W związku z tym dokonana przez Wnioskodawcę analiza tego pojęcia będzie się sprowadzała do analizy każdego członu definicji. Zdaniem Wnioskodawcy, definicja płynu do papierosów elektronicznych może zostać rozdzielona na trzy części:

1\. „roztwór (\`(...)\`) zarówno z nikotyną jak i bez”

2\. „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych”

3\. „w tym baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę”.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja ta ma charakter kaskadowy, tj. aby określony wyrób można było uznać za „płyn do papierosów elektronicznych” trzeba po kolei:

1\. przesądzić, czy jest to „roztwór”, przy czym bez znaczenia jest, czy jest to roztwór z nikotyną czy bez;

2\. przesądzić, czy ten roztwór jest „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych"

3\. Ostatni człon definicji „w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę” ma już charakter doprecyzowujący. Jednoznacznie wynika to z frazy „w tym”, która została użyta przed frazą „baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę”.

II. „Roztwór”

Pierwsza część definicji wskazuje, że za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór. W ustawie o podatku akcyzowym pojęcie „roztwór” nie zostało zdefiniowane.

Roztwór to jednorodna mieszanina dwóch lub więcej związków chemicznych lub pierwiastków chemicznych. Skład roztworów określa się przez podanie stężenia składników. W roztworach zwykle jeden ze związków chemicznych jest nazywany rozpuszczalnikiem, a drugi substancją rozpuszczaną.

Shoty nikotynowe są roztworami w rozumieniu nauk chemicznych.

III. „Przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych”

Zdaniem Wnioskodawcy, Shoty nie są „przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych”, gdyż są przeznaczone do wykorzystania jako dodatki, domieszki do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, a takie przeznaczenie nie jest równoznaczne z „przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych”.

Na gruncie podatku akcyzowego nie jest to pierwsza sytuacja, że określony wyrób nie jest jeszcze przeznaczony do finalnego wykorzystania np. w określonym urządzeniu, ale ma być jedynie dodatkiem, domieszką, przy użyciu której zostanie skomponowany ostateczny wyrób akcyzowy.

Na gruncie akcyzowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w tym zakresie ugruntował się pogląd, zgodnie z którym, jeśli wyrób „a” jest dodatkiem, domieszką do wytworzenia wyrobu „b”, który ma określone przeznaczenie, to nie można twierdzić, że wyrób „a” ma takie same przeznaczenie jak wyrób „b” – szczególnie gdy wyrób „a” samodzielnie nie nadaje się do wykorzystania z tym przeznaczeniem.

Takie rozumowanie zostało sformułowane na gruncie dodatków i domieszek do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Z samego faktu, że są one przeznaczone do dodawania do paliw napędowych lub opałowych nie można twierdzić, że powinny być one traktowane jako „przeznaczone do celów napędowych lub opałowych”.

Powyższe zostało potwierdzone przez. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), który w wyroku z 5 lutego 2015 r. o sygn. C-275/14 stwierdził w odniesieniu do dodatków do paliw że: produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96. TSUE potwierdził więc zasadę, że dodatki i domieszki nie mogą być traktowane jako mające przeznaczenie wyrobu, do którego trafiają.

Stanowisko TSUE prezentowane jest również w wyrokach polskich sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z 10 maja 2019 r. o sygn. I GSK 405/17. NSA wskazał, że przyjąć należy, że sporne produkty są dodatkami objętymi kodem CN 3811 i należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96, niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96.

Tak samo stwierdził NSA w wyroku z 9 maja 2019 r. o sygn. I GSK. 244/17, w którym zostało wskazane, że: „produkty te jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 ”.

Powyższe potwierdził również WSA w Poznaniu w wyroku z 27 listopada 2019 r. o sygn. III SA/Po 650/19, stwierdzając, że „dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym”.

Na gruncie akcyzy paliwowej dodatki i domieszki do paliw silnikowych mimo tego, że zgodnie z powyższą wykładnią nie wolno ich zrównywać z paliwami przeznaczonymi do wykorzystania w silnikach, nie pozostają nieopodatkowane akcyzą, a to dlatego, że, wyraźnie wymienia je art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (art. 86 ust. I pkt 9 i 10, art. 89 ust. 2). Czyli dodatki/domieszki do paliw silnikowych lub opałowych podlegają opodatkowaniu, ale nie jako wyroby przeznaczone do celów napędowych lub opałowych (bo zgodnie z powołanym orzecznictwem nie wolno ich trak traktować), ale jako dosłownie „dodatki”/„domieszki” do takich paliw, gdyż ustawa o podatku akcyzowym wymienia literalnie także takiego rodzaju wyroby \[Na podstawie bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE właściwa jest dla nich stawka taka jak dla paliw silnikowych (zostało to jasno wyjaśnione w powołanych wyrokach sądów administracyjnych) – przyp. Wnioskodawcy\].

Wnioskodawca nadmienia także, że na gruncie akcyzy paliwowej organy podatkowe powszechnie akceptują powyższe rozumowanie i nie kwestionują podejścia, jakie zaprezentował TSUE oraz polskie sądy administracyjne w powołanych wyrokach (tj. tego, że dodatek/domieszka do wyrobu przeznaczonego do wykorzystania w silniku nie może być traktowana pod względem przeznaczenia tak samo jak ten wyrób, do którego dodatek/domieszka ma być dodawana). Wyrazem tego jest powszechna akceptacja organów podatkowych w Polsce tego, że dodatki/domieszki do paliw silnikowych mają być opodatkowane niższą stawką akcyzy (na podstawie bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE), a nie wysoką przewidzianą dla „pozostałych wyrobów przeznaczonych do napędu silników”. Tak więc na gruncie akcyzy paliwowej ustawodawca wyraźnie „rozpoznaje” i rozróżnia i nakazuje opodatkować osobno dwie grupy wyrobów: po pierwsze wyroby przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, a po drugie dodatki/domieszki do takich wyrobów, i nie utożsamia obu rodzajów wyrobów. Żeby dodatki/domieszki do paliw opodatkować akcyzą ustawodawca akcyzowy musiał je wyraźnie wymienić w ustawie o podatku akcyzowym.

Na gruncie akcyzy na płyny do papierosów elektronicznych ustawodawca akcyzowy nakazuje opodatkować jedynie roztwory „przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych” i nie wskazuje, że dodatki/domieszki do takich płynów także powinny być opodatkowane akcyzą. Ustawodawca akcyzowy w definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym odniósł się jedynie do „bazy” do takiego roztworu. W części IV niniejszego wniosku Spółka wyjaśnia, że Shoty nie powinny być traktowane jako „baza”, o której mowa w końcowej części definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnioski do których doszedł TSUE, a także polskie sądy administracyjne (i co akceptują organy podatkowe) na gruncie akcyzy paliwowej powinny mieć zastosowanie także do Shotów, które są jedynie dodatkami/domieszkami do płynów do papierosów elektronicznych. Nie można Shotów utożsamiać z gotowymi płynami przeznaczonymi do wykorzystania w papierosach elektronicznych (Shoty służą dopiero do komponowania/wytwarzania takich płynów).

Wnioskodawca wskazuje, na zachodzące podobieństwa między dodatkami/domieszkami do paliw a Shotami:

\- zarówno Shoty jak również dodatki/domieszki do paliw samodzielnie nie są gotowym produktem, który jest wykorzystywany (w papierosie elektronicznym/silniku samochodu);

\- zarówno Shoty jak również dodatki/domieszki mają być tylko składnikiem jakiegoś innego gotowego do wykorzystania produktu (nie wlewa się ich bezpośrednio do urządzenia, w jakim ma być wykorzystany wyrób podlegający opodatkowaniu);

Dlatego Wnioskodawca uważa, że Shoty jako dodatki i domieszki do płynu do papierosów elektronicznych nie powinny być traktowane tak samo jak płyn przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jeżeli ustawodawca akcyzowy, nie wskazał (tak jak to zrobił w akcyzie paliwowej), że akcyzą należy opodatkować także dodatki/domieszki do określonego wyrobu akcyzowego, to Shoty nie powinny podlegać akcyzie.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zasada dodatków i domieszek do wyrobów akcyzowych (tj. nietraktowanie ich akcyzowo jako wyrób, do którego mają być dodawane) jest niejako w sposób naturalny „stosowana” na gruncie akcyzy w przypadku innych wyrobów. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sok, który ma być dodawany do piwa, czy też syrop dodawany do wódki. Z samego faktu, że sok czy syrop są dodawane do produktów alkoholowych nikt nigdy nie wywodził, że są produktami alkoholowymi, czy że powinny być opodatkowane. Podobną prawidłowość można zaobserwować w przypadku dodatków do papierosów lub tytoniu do palenia. Część palaczy do tytoniu dodaje np. miętę, melisę \[https://jarajto.pl/pl/blog/Czym-zastapic-tyton-w-joincie/96; https://tytontani.pl/aktualnosci/n /19/jak-zmienic-smak-tytoniu - przyp. Wnioskodawcy\] albo aromaty, aby poprawić walory smakowe i zapachowe tytoniu do palenia lub papierosów. Dodanie tych dodatków nie prowadzi jednak do tego, że one same w sobie traktowane są traktowane jak tytoń do palenia lub papierosy i podlegają opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem Wnioskodawcy, zasady stosowane do soków, syropów, melisy czy mięty powinny znaleźć zastosowanie również w przypadku Shotów które spełniają takie same funkcje co przywołane powyżej dodatki.

IV. „Baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę”.

Treść definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że ustawodawca chciał opodatkować dodatkowo określone komponenty do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. W końcowej części definicji ustawodawca nakazał opodatkowanie nie tylko roztworu przeznaczonego do wykorzystywania w papierosach elektronicznych, ale także „bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.” Zdaniem Wnioskodawcy, nie zmienia to stanowiska przedstawionego powyżej, że Shoty jako dodatki/domieszki do wytwarzania płynów do papierosów elektronicznych nie wypełniają definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.

Shoty będące dodatkami/domieszkami do wytwarzania roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie mogą być utożsamiane z „bazą” do tego roztworu.

Gdyby ustawodawca chciał, aby akcyzie podlegały dodatki/domieszki do wytwarzania płynów do papierosów elektronicznych, to definicja z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym winna mieć następują treść:

„Płyn do papierosów elektronicznych oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę oraz dodatki lub domieszki do tego roztworu zawierające glikol lub glicerynę”.

O tym, że Shoty jako dodatki/domieszki do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych nie mogą być uznane za „bazę” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, przesądzają zdaniem Wnioskodawcy następujące argumenty:

\- Ustawodawca nie zdefiniował dla potrzeb ustawy o podatku akcyzowym bazy do papierosów elektronicznych, w związku z czym dla wykładni tego pojęcia należy odwołać się do jego potocznego oraz słownikowego rozumienia. Takie postępowanie wprost potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który w wyroku z 17 września 2019 r. o sygn. I GSK 286/17 wskazał, że „w przypadku braku definicji legalnej danego pojęcia, należy nadawać mu znaczenie możliwie najbliższe potocznemu rozumieniu danego wyrazu lub zwrotu”.

\- Zgodnie z potocznym rozumieniem słowa „baza” jest to coś co stanowi podstawę, punkt wyjścia, podwalinę, główny składnik. W taki też sposób pojęcie to zostało przedstawione w Słowniku Języka Polskiego jako „coś co jest podstawą składu”. Baza stanowi więc podstawę do tworzenia czegoś (np. przedmiotu materialnego, substancji, teorii) bardziej złożonego, przy czym bez bazy dalsze prace oraz efekt końcowy nie byłyby możliwy do osiągnięcia. \[Wielki Słownik Języka Polskiego – Instytut Języka Polskiego PAN \[www.wsjp.pl) – przyp. Wnioskodawcy\].

\- Potoczne rozumienie słowa baza wskazuje, że mamy do czynienia z substancją w większej ilości, do której dodaje się inną substancję w mniejszej ilości.

\- Tymczasem Shoty nie są przeznaczone, aby być głównym, podstawowym składnikiem przy wytwarzaniu (komponowaniu) płynu do papierosów elektronicznych. Są one przez palaczy papierosów elektronicznych jedynie dodawane w bardzo małych ilościach do innych głównych składników, które to inne składniki stanowią zasadniczą część roztworu będącego płynem do papierosów elektronicznych.

\- Przykładowo, konsument tworząc 100 ml roztworu do wykorzystania w papierosie elektronicznym dodaje zwykle około 10 ml Shota. „Bazą” (w opisanym wyżej rozumieniu słownikowym oraz potocznym) przy komponowaniu płynu do papierosów elektronicznych są więc inne składniki, a nie Shot.

\- Dla konsumentów oraz przedsiębiorców funkcjonujących na rynku papierosów elektronicznych „baza” to mieszanina w różnej proporcji glikolu oraz gliceryny. Baza ta, czyli mieszanina glikolu oraz gliceryny, ze względu na swoje właściwości jest nośnikiem dla innych, dodawanych na późniejszym etapie, produktów. Dzięki tej bazie (tj. mieszaninie glikolu i gliceryny) dodawane substancje spełniają swoje funkcje.

\- Przykładowo konsument tworząc 100 ml roztworu do wykorzystania w papierosie elektronicznym dodaje jak wyżej wskazała Spółka niewielką ilość Shota do roztworu glikolu i gliceryny, który ma objętość o wiele większą niż objętość dodawanych Shotów. To nie Shoty, a gliceryna łącznie z glikolem są „bazą” do wytworzenia roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosie elektronicznym.

\- O tym, że Shoty nie są „bazą” do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych świadczy również kolejność dodawania substancji w trakcie komponowania płynu. Najpierw dochodzi do wymieszenia glikolu oraz gliceryny. Dopiero do takiego powstałego roztworu dodawane są inne substancje, w tym Shoty, przy czym w występują one w o wiele mniejszej ilości niż będący podstawą roztworu glikol zmieszany z gliceryną.

\- Koresponduje to z nazwą „Shot”, która pochodzi z języka angielskiego i oznacza tyle co „strzał”. Czyli konsument przygotowując płyn do papierosów elektronicznych „dostrzeliwuje” tam tylko niewielką ilość nikotyny zawartej w Shocie (a tym samym niewielką ilość Shota).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

\- Shoty nie powinny być traktowane jako roztwory „przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych” bo są jedynie dodatkami/domieszkami do takich roztworów, a na gruncie akcyzy należy te dwie kategorie rozróżniać i nie wolno ich utożsamiać.

\- Shoty nie powinny być także traktowane jako „baza” (do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę”) bo ich cechy i przeznaczenie (sposób użycia przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych) sprawia, że biorąc pod uwagę znaczenie słowa „baza”, nie można ich uznać za bazę do wytwarzania płynów do papierosów elektronicznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Za papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 99b ustawy:

1\. Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

2\. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

3\. Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach.

4\. Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr.

5\. W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4.

6\. W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zauważyć, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które są przeznaczone do wykorzystania w e-papierosach. Oznacza to, że katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danego roztworu jako płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje jego przeznaczenie.

Należy podkreślić, że w definicji płynu do papierosów elektronicznych mieszczą się zarówno tzw. „liquidy” (płyny), które użytkownicy e-papierosów mogą bezpośrednio wlać do urządzenia do podgrzewania, jak i bazy służące jako półprodukty do dalszej produkcji tego płynu – w tym baza zawierająca glikol lub glicerynę. Nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych roztworów innych niż zawierające glikol lub glicerynę, aromatów i koncentratów smakowych, tzw. „shotów” i „premixów”, a także samego glikolu propylenowego lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami – pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Jak wyżej wskazano, decydującym kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych na gruncie ustawy jest bowiem jego przeznaczenie. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46 – bez względu na jego kod CN.

Zaznaczyć dalej należy, że produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) należy uznać każdorazowo wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlewanie wyrobów mających postać roztworu, które docelowo są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W konsekwencji podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) roztworów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje je na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu – przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych. Przesądza to o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazała już na wstępie, że przedmiotowe Shoty nikotynowe stanowią komponenty wykorzystywane do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych.

Shoty te stanowią mieszaninę nikotyny z glikolem propylenowym oraz gliceryną. Zawartość nikotyny w takim produkcie wynosi maksymalnie 200 mg na 10 ml gotowego produktu, co stanowi 2%. Pozostałe składniki Shotów to glikol i gliceryna w różnych proporcjach (np. 50/50% lub 25/75% lub innych). Shoty są sprzedawane w małych opakowaniach o maksymalnej pojemności 10 ml, zwykle z zakraplaczem. Opakowanie Shotów ma takie cechy, które umożliwiają konsumentowi precyzyjne odmierzenie ilości, tak aby dodać do innych substancji, które są podstawowymi składnikami komponowanego płynu do papierosów elektronicznych, taką ilość Shota, aby w gotowym płynie uzyskać pożądaną zawartość nikotyny. Zgodnie ze stwierdzeniem Spółki, przedmiotowe Shoty są więc wykorzystywane jako dodatek, domieszka przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych lub do dodawania do gotowego płynu do papierosów elektronicznych.

Należy również zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym) odbiorcami Shotów są klienci, którzy wykorzystują je do komponowania płynu do papierosów elektronicznych, który wlewają do papierosów elektronicznych. Klientami są zarówno użytkownicy papierosów elektronicznych, jak i inni przedsiębiorcy, tj. hurtownie albo sklepy detaliczne oferujące na sprzedaż Shoty użytkownikom papierosów elektronicznych. Jak wskazano w treści wniosku, konsumenci nabywają Shoty nikotynowe w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych.

Mając na uwadze powyższy opis należy jednoznacznie stwierdzić, że przeznaczeniem produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę Shotów jest ich wykorzystanie w papierosach elektronicznych. Tym samym, w ocenie Organu, spełniają one definicję płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.

Nie można przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro przedmiotowe Shoty nie nadają się bezpośrednio do wlania do e-papierosa, tylko będą wykorzystywane w e-papierosach dopiero po zmieszaniu z innymi substancjami – to nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Opisane we wniosku Shoty stanowią bowiem roztwory, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w e-papierosach i z takim właśnie przeznaczeniem Spółka produkuje i oferuje ww. wyroby na sprzedaż klientom – co wynika jednoznacznie z opisu sprawy.

Wymaga podkreślenia, że w obowiązującej definicji płynu do papierosów elektronicznych, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie ma mowy wyłącznie o roztworach samodzielnie (samych w sobie) przeznaczonych jako płyn do papierosów elektronicznych, z wyłączeniem roztworów wymagających zmieszania z innymi substancjami. Przeciwnie, prawodawca formułując pojęcie płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy w założeniu objął opodatkowaniem wszystkie roztwory, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich – definicja ta ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi właśnie na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek.

Jak podkreślono wyżej, kryterium do uznania danego roztworu (aromatu, koncentratu, glikolu, gliceryny i ich mieszanin) za płyn do e-papierosów jest to, do czego wyrób ten faktycznie jest przeznaczony. W ten sposób ustawodawca rozgraniczył na gruncie akcyzy roztwory mające podobny (lub nawet ten sam) skład surowcowy, ale różne przeznaczenie, tj. roztwory do celów innych niż użycie w e-papierosach (np. w branży kosmetycznej, jako surowce chemiczne itp.) oraz roztwory służące do wykorzystania w e-papierosach, niezależnie od tego czy są bezpośrednio stosowane w tym urządzeniu, czy dopiero w połączeniu z innymi składnikami.

Należy dalej zauważyć, że nie można tak jak postuluje to Wnioskodawca, traktować Shotów nikotynowych będących komponentami płynu do papierosów elektronicznych na równi z dodatkami/ domieszkami do paliw opałowych i napędowych.

Wymaga wskazania, że wyroby energetyczne (w tym paliwa silnikowe, opałowe oraz dodatki/domieszki do tych paliw) stanowią odrębną kategorię wyrobów akcyzowych, która została wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wyroby energetyczne posiadają tym samym właściwy dla tych wyrobów (zdefiniowanych w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) sposób opodatkowania, w tym podstawę opodatkowania uzależnioną od ilości/wartości opałowej oraz stawkę podatku powiązaną ściśle z kodem CN (Nomenklatury Scalonej) oraz z przeznaczeniem wyrobu. Dla tych wyrobów (wyrobów energetycznych), opodatkowanie akcyzą jest powiązane z przeznaczeniem oraz kodem CN, do którego zostały przyporządkowane.

Zatem od w odróżnieniu od wyrobów tytoniowych czy płynu do papierosów elektronicznych, w przypadku wyrobów energetycznych co do zasady wskazana klasyfikacja CN umożliwia bądź też uniemożliwia uznanie danego wyrobu za wyrób akcyzowy, a dalej – za wyrób energetyczny. Przy czym, nie wyklucza to jednocześnie uznania za paliwa silnikowe lub opałowe wyrobów oznaczonych innym kodem CN niż wymienione w art. 86 ust. 2 ustawy, jeżeli są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu lub celów opałowych.

Zgodnie z wykładnią art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 391/11, paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także – co wymaga podkreślenia – używane bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizykochemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, nawet jeśli nie spełnia obowiązujących w tym względzie wymagań jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne.

Powyższy argument potwierdza, że w przypadku wyrobów energetycznych wszelkie wyroby mogące służyć jako paliwa, w tym dodatki i domieszki dodawane do paliw silnikowych (paliw opałowych), również podlegają opodatkowaniu akcyzą. W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. C-517/07, w którym TSUE wskazał, że nawet „dodatki do paliw silnikowych (…), które są „olejami mineralnymi” (…) lub „produktami energetycznymi”(…), ale które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez te dyrektywy”.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 5 lutego 2015 r. sprawie C-275/14 (powołaną przez Wnioskodawcę), która dotyczyła w istocie właściwej stawki na dodatek do paliwa, Trybunał wskazał, że dodatek do paliwa o kodzie CN 3811 powinien być opodatkowany w stawce takiej jak paliwo silnikowe, do którego jest on dodawany. Chociaż zatem dodatek ten nie jest zdefiniowany jako paliwo silnikowe i nie może być postrzegany sam w sobie jako przeznaczony do wykorzystania jako paliwo silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapitu pierwszego dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm.), to ustawodawca Unii Europejskiej traktuje wskazane dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak te paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków; wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw – tak aby poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku dodatków i domieszek do paliw ustawodawca obejmując je opodatkowaniem nie wskazał, aby dodatki i domieszki winny mieć takie same cechy jak paliwo czy być zamiennikiem tego paliwa (gotowym produktem, który można wlać do baku samochodu). Ich opodatkowanie zależne jest od tego, że są to wyroby przeznaczane jako dodatki do paliw oraz że mogą być dodawane do tych paliw, w celu użycia następnie wraz z tym paliwem. Ponadto, okoliczność że produkty te nie posiadają same w sobie właściwości pędnych (napędowych) także nie zmienia faktu, że ich przeznaczeniem jest dodanie do paliwa silnikowego i spalanie wraz z tym paliwem. Stąd też nawet brak możliwości „palenia” Shotów nikotynowych jako gotowego płynu do papierosów elektronicznych nie wyklucza uznania Shotów za wyroby akcyzowe – pod warunkiem przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosie elektronicznym, w celu użycia następnie w tym urządzeniu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że do kategorii dodatków i domieszek do paliw zastosowanie mają przepisy ww. dyrektywy energetycznej 2003/96/WE. Jednakże normy prawne w niej zawarte stosuje się wyłącznie do produktów wskazanych w art. 2 tej dyrektywy, wśród których nie zostały wymienione płyny do papierosów elektronicznych. Oznacza to, że nie można zrównać zasad opodatkowania tych dwóch kategorii wyrobów.

Raz jeszcze wymaga również wskazania, że w stosunku do płynów do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wyróżnił w przepisie grupy „dodatków” czy „domieszek” do tych płynów, chcąc objąć opodatkowaniem wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do ich wykorzystania i zużycia w papierosie elektronicznym. Jednocześnie, w stosunku do płynu do papierosów elektronicznych, kryterium uznania ich za wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy nie jest kod CN danego produktu – lecz jego przeznaczenie.

Nie znajduje uzasadnienia w ocenie Organu stwierdzenie Wnioskodawcy, że analogiczne zasady opodatkowania jak w przypadku płynów do papierosów elektronicznych obowiązują w przypadku napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych.

Należy zauważyć, że opodatkowanie wyrobów alkoholowych – które podobnie jak wyroby energetyczne stanowią odrębną, wyróżnioną w ustawie kategorię wyrobów akcyzowych – uzależnione zostało od rzeczywistej mocy objętościowej alkoholu, który przypisany jest do pozycji CN 2207 oraz CN 2208 Nomenklatury Scalonej, a zawierające go napoje alkoholowe zostały wymienione ściśle w załączniku nr 1 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych). Tym samym nie ma możliwości, aby za wyrób akcyzowy zostały uznane – jak pisze Wnioskodawca – sam sok czy też syrop bezalkoholowy dodawany np. do wódki. Z kolei w przypadku piwa, ustawa o podatku akcyzowym stanowi że podstawą opodatkowania jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Regulacja ta odwołuje się zatem do ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczanego na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Konstrukcja opodatkowania alkoholu etylowego oraz wyrobów zawierających ten alkohol, jest zatem ściśle związana z jego zawartością objętościową w danym wyrobie – co wyraźnie odróżnia ją od konstrukcji opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych – traktowanego jako wyrób akcyzowy bez względu na kod CN wyrobu, pod jednym warunkiem, że wyrób ten jest przeznaczony do papierosów elektronicznych.

Również w odniesieniu do wyrobów tytoniowych należy podkreślić, że płyn do papierosów elektronicznych nie należy do tej kategorii wyrobów akcyzowych. Płyny do papierosów elektronicznych bez względu na zawartość nikotyny nie są zatem w ogóle wyrobami tytoniowymi w rozumieniu ustawy.

Jednocześnie wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy, w przypadku wyrobów tytoniowych również produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające pozostałe kryteria definicji papierosów lub tytoniu do palenia, traktowane są właśnie jako papierosy lub tytoń do palenia. Wynika to z literalnego brzmienia art. 98 ust. 8 ustawy w zw. z ust. 2, 3 i 5 tego przepisu. Tytoniem do palenia czy papierosami nie są zatem wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie jedynie tytoń, ale również m.in. zawierające dodatki w postaci ziół, mięty itp. czy np. masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15).

Podobnie zatem jak w przypadku wyrobów tytoniowych, tak w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych katalog substancji uznawanych za wyroby akcyzowe nie jest zamknięty. Stąd też, jak już wyżej wskazano, wszystkie substancje w formie roztworu, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy.

Uwidoczniona jest w tym racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem wszelkie roztwory, również beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych – w taki sam sposób jak w przypadku tytoniu do palenia i jego substytutów. Opodatkowane są przy tym zarówno gotowe płyny do e-papierosów, jak i półprodukty służące do dalszej produkcji płynów do papierosów elektronicznych, które ostatecznie będą używane w e-papierosach. Należy bowiem podkreślić, że celem wprowadzenia opodatkowania akcyzą płynów do papierosów elektronicznych było właśnie objęcie podatkiem wszystkich substancji, które mogą stanowić istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych. Z tej przyczyny, z punktu widzenia ustawodawcy niezasadne byłoby wyłączenie z opodatkowania płynów (Shotów nikotynowych), których przeznaczeniem jest docelowo wykorzystanie ich w papierosie elektronicznym, nawet jeśli ma to miejsce dopiero po zmieszaniu z innymi składnikami.

Na marginesie wymaga zaznaczenia, że zarówno z punktu widzenia organów kontrolnych jak i konsumentów niepożądana byłaby sytuacja, w której Shoty nikotynowe przeznaczone docelowo do wykorzystania w papierosach elektronicznych, byłyby oferowane na sprzedaż w salonach sprzedaży jako wyroby nieakcyzowe. Wyroby przeznaczone do e-papierosów (które będą finalnie używane w e-papierosach) winny bowiem spełniać wymagania wynikające z ustawy, m.in. w zakresie oznaczania znakami akcyzy. Daje to wówczas gwarancję legalności tych wyrobów, która widoczna jest dla konsumenta już na półce sklepowej. Dzięki temu nabywca tych wyrobów uzyskuje pewność, że kupuje wyroby znanego pochodzenia, spełniające normy jakościowe itp.

Należy również podkreślić, że wbrew stanowisku Spółki wszystkie roztwory, w tym aromaty, shoty służące do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, mogą stanowić bazy do tych płynów w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy bazy do płynu do papierosów elektronicznych, w tym bazy zawierające glikol i glicerynę, oznaczają bowiem wszelkie roztwory będące półproduktami (składnikami), służącymi finalnie do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych. Nie ma przy tym znaczenia, jaka ilość aromatu wchodzi końcowo w skład skomponowanego płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczonego do wykorzystania w urządzeniu do podgrzewania. Wszelkie składniki służące do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, które – tak jak w przypadku Shotów będących przedmiotem działalności Spółki – są produkowane i oferowane na sprzedaż z przeznaczeniem jako dodatki (komponenty) do wytwarzania płynu do e-papierosów, stanowią zatem wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Raz jeszcze wskazać należy, że każdy roztwór, bez względu na jego ilość czy kolejność dodawania składników należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych w sytuacji, w której podmiot wykorzystuje go jako płyn do e-papierosów lub przeznacza jako półprodukt (bazę) do wytworzenia/skomponowania tego płynu. Również w sytuacji, gdy roztwór jest oferowany na sprzedaż z przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych bądź jako służący do wytworzenia takiego płynu – tak jak w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – będzie on traktowany jako wyrób akcyzowy. Faktu tego (przeznaczenia przedmiotowych Shotów do ich użycia w e-papierosach) nie zmienia to, że konsument komponując płyn do e-papierosów wykorzystuje niewielką ilość Shota, dokonując mieszania roztworu z nikotyną i innymi komponentami.

Wskazania również wymaga, że wprawdzie sama nikotyna (jako związek chemiczny) nie jest wyrobem akcyzowym, to jednak nikotyna w formie roztworu, przeznaczona do wykorzystania w papierosach elektronicznych (jak w przypadku Shotów, będących mieszaniną nikotyny i glikolu/gliceryny w różnych proporcjach) – również będzie stanowiła płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, w okolicznościach przedstawionej sprawy w której Shoty nikotynowe są wytwarzane i oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż jako składniki/dodatki do płynu do papierosów elektronicznych, z których konsumenci będą komponować płyn do papierosów elektronicznych – należy stwierdzić, że produkcja i sprzedaż przez Spółkę Shotów powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Tym samym, stanowisko Spółki wyrażone we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania postawionego we wniosku. Inne kwestie nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.