Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-936/15/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-14
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług oraz sposobu skorygowania podatku należnego.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) uzupełnionym w dniu 24 listopada oraz 4 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług oraz sposobu skorygowania podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 24 listopada oraz 4 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług oraz sposobu skorygowania podatku należnego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

P., jest spółką zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy, której założycielem i 100% właścicielem jest Gmina.

Spółka działa od 22 grudnia 1997 r. na podstawie: Kodeksu spółek handlowych, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, umowy Spółki z dnia …r. Zgodnie z Umową Spółki, Wnioskodawca jest jednostką gospodarczą użyteczności publicznej.

P. jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym. Deklaracje VAT-7 składane są w okresach miesięcznych.

Do podstawowych (statutowych) przedmiotów działalności Spółki należą zadania własne Gminy, w szczególności:

*   usługi zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków,
*   usługi poboru, uzdatniania i zbiorowego zaopatrzenia w wodę,
*   gospodarowanie odpadami,
*   utrzymywanie kanalizacji deszczowej,
*   działalność sanitarna i pokrewna.

Ze względów ewidencyjnych (wykorzystywania informatycznego systemu finansowego FK) dla wszystkich podmiotów (zarówno prowadzących działalność, jak i nie prowadzących działalności gospodarczej), dla których spółka świadczy usługi wystawiane były i są wystawiane faktury VAT. Faktury przekazywane są kontrahentom, jako potwierdzenie zrealizowanej usługi i ewidencjonowane na indywidualnych kontach rozrachunkowych w systemie finansowo-księgowym.

W rezultacie dokonania wyboru najkorzystniejszej oferty, złożonej w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na Wykonywanie usług komunalnych na terenie miasta i gminy, Część III – Utrzymanie kanalizacji deszczowej i studni publicznych na terenie miasta i gminy, prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego, Spółka zawarła z Gminą (dalej jako Gmina) w dniu 15 stycznia 2010 r. Umowę, mającą obowiązywać od 15 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r.

W umowie tej zostało określone „ryczałtowe wynagrodzenie” (cyt. z Umowy) w wysokości netto, plus podatek VAT w wysokości 22%. Wynagrodzenie płatne było w wysokościach i terminach określonych w Harmonogramie rzeczowo-finansowym (będącym załącznikiem nr 3 do Umowy), na podstawie faktury VAT wystawianej ostatniego dnia danego miesiąca. Harmonogram rzeczowo finansowy zawierał:

*   opis prac/czynności, wchodzących w zakres poszczególnych usług, wymienionych poniżej w punktach 1-7,
*   częstotliwość i limity wykonywania poszczególnych czynności (dzięki czemu, wynagrodzenie było ograniczone do konkretnej wysokości, co czyniło jego charakter ryczałtowym),
*   stawki jednostkowe wyrażone w zł za daną czynność,
*   kwoty w zł netto,
*   kwoty w zł brutto.

W ramach wykonywania przedmiotu umowy, Spółka obowiązana była do utrzymywania w czystości i dobrym stanie technicznym kanalizacji deszczowej i studni publicznych na terenie miasta i gminy, które obejmowało:

1.  czyszczenie i udrażnianie ulicznych wpustów kanalizacji deszczowej wraz z przykanalikami,
2.  awaryjne udrażnianie sieci kanalizacyjnej,
3.  utrzymanie przepompowni wód deszczowych,
4.  czyszczenie separatorów,
5.  wykonywanie badań stanu i składu oczyszczonych ścieków opadowych w zakresie określonym w pozwoleniu wodnoprawnym,
6.  czyszczenie osadników,
7.  utrzymanie w stałej sprawności technicznej studni publicznych.

Studnie publiczne stawiane były jako zabezpieczenie w razie ewentualnej awarii sieci wodociągowej. Obecnie, nie ma obowiązku budowy nowych studni publicznych, ale istniejące studnie nadal utrzymywane są dla potrzeb mieszkańców. W studniach publicznych woda czerpana jest z głębokości około 6 do 8 m od rzędnej terenu i pobierana przy pomocy pompy ręcznej ssąco – tłoczącej. Woda pobierana ze studni publicznych nie jest wodą zdatną do spożycia przez ludzi.

Usługi wymienione w punktach 1-6 dotyczyły „utrzymania kanalizacji deszczowej”. Usługa wymieniona w punkcie 7 dotyczyła „utrzymania studni publicznych” (6 szt. studni) i była świadczona odrębnie/niezależnie od usług związanych z utrzymaniem kanalizacji deszczowej.

Spółka fakturując powyższe usługi (wymienione w punktach 1-7) stosowała podstawową stawkę podatku od towarów i usług wynoszącą do 31 grudnia 2010 r. 22%, a od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. 23%.

W dniu 21 stycznia 2013 r. zawarte zostało pomiędzy P. a Gminą Porozumienie Wykonawcze w celu określenia warunków finansowania oraz uszczegółowienia zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej powierzonych Spółce. Porozumienie obowiązuje od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r.

W Porozumieniu określono maksymalne wynagrodzenie (nazywane rekompensatą), jako kwotę pieniężną, bez określania, czy jest to kwota netto, czy też brutto. Stawki jednostkowe za świadczenie poszczególnych usług zostały określone w załączniku nr 2 do Porozumienia Wykonawczego w wartościach netto.

W ramach przedmiotu Porozumienia, Spółce powierzono utrzymywanie kanalizacji deszczowej na terenach gminnych. Szczegółowy opis świadczonych usług zawarty został w załączniku nr 1 do Porozumienia. Na usługi powierzone Spółce składają się:

1.  czyszczenie i udrażnianie ulicznych wpustów kanalizacji deszczowej wraz z przykanalikami,
2.  awaryjne udrażnianie sieci kanalizacyjnej,
3.  utrzymanie przepompowni wód deszczowych, które obejmuje:
    1.  czyszczenie komory pomp,
    2.  przegląd pomp,
    3.  prowadzenie bieżących przeglądów eksploatacyjnych w zakresie prac elektrycznych (w tym pomiar rezystancji izolacji, pomiar ochrony przed dotykiem pośrednim, pomiar ochrony przeciwporażeniowej, konserwację sterownicy),
    4.  prowadzenie ksiąg obiektów,
4.  czyszczenie separatorów,
5.  wykonywanie badań stanu i składu oczyszczonych ścieków opadowych w zakresie określonym w pozwoleniu wodnoprawnym,
6.  czyszczenie osadników,
7.  utrzymanie studni publicznych w stałej sprawności technicznej poprzez:
    1.  wykonanie raz w roku przeglądu i konserwacji każdej studni, polegających na:
        1.  demontażu pomp,
        2.  dokonaniu przeglądu technicznego,
        3.  zakonserwowaniu elementów sprawnych,
        4.  wymianie elementów uszkodzonych,
        5.  montażu,
        6.  sprawdzeniu funkcjonowania studni po przeglądzie pod względem technicznym i ewentualnym usunięciu usterek,
    2.  zabezpieczenie pomp na okres zimowy,
    3.  trwałe oznakowanie studni tabliczką „woda na cele przeciwpożarowe. Nie do spożywania przez ludzi”,
8.  uzupełnianie brakujących elementów kanalizacji deszczowej (kratki, pokrywy nastudzienne).

Usługi wymienione w punktach 1-6 oraz 8 dotyczą „utrzymania kanalizacji deszczowej”. Usługa wymieniona w punkcie 7 dotyczy „utrzymania studni publicznych” (6 szt. studni) i jest świadczona odrębnie/niezależnie od usług związanych z utrzymaniem kanalizacji deszczowej.

Spółka fakturując powyższe usługi stosowała podstawową stawkę podatku od towarów i usług wynoszącą 23%.

Na dzień zawarcia z Gminą Umowy oraz Porozumienia, zdaniem Wnioskodawcy oraz zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów, zawartymi w odpowiedzi Ministra z 9 lipca 2003 r. na interpretację poselską nr 3962 w sprawie stawki podatku VAT na usługi w zakresie czyszczenia kanalizacji deszczowej, sanitarnej, przemysłowej i wodociągowej świadczone przez przedsiębiorstwa niebędące właścicielami tych sieci, usługi:

1.  czyszczenia i udrażniania ulicznych wpustów kanalizacji deszczowej wraz z przykanalikami,
2.  awaryjnego udrażniania sieci kanalizacyjnej (sanitarnej i deszczowej),
3.  czyszczenia separatorów,
4.  czyszczenia osadników,

klasyfikowały się w zakresie PKWiU:

*   do grupowana 45.21.41 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów wodnych i kanalizacyjnych (łącznie z pracami pomocniczymi)” – zgodnie z PKWiU z 1997 r., obowiązującą dla potrzeb podatku VAT do 31 grudnia 2010 r.,
*   do grupowania 42.21.22 „Roboty związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” – zgodnie z PKWiU z 2008 r., obowiązującą dla potrzeb podatku VAT od 1 stycznia 2011 r.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługi:

1.  utrzymania przepompowni wód deszczowych, które obejmuje:
    1.  czyszczenie komory pomp,
    2.  przegląd pomp,
    3.  prowadzenie bieżących przeglądów eksploatacyjnych w zakresie prac elektrycznych (w tym pomiar rezystancji izolacji, pomiar ochrony przed dotykiem pośrednim, pomiar ochrony przeciwporażeniowej, konserwację sterownicy),
    4.  prowadzenie ksiąg obiektów,
2.  utrzymania studni publicznych w stałej sprawności technicznej poprzez:
    1.  wykonanie raz w roku przeglądu i konserwacji każdej studni, polegających na:
        1.  demontażu pomp,
        2.  dokonaniu przeglądu technicznego,
        3.  zakonserwowaniu elementów sprawnych,
        4.  wymianie elementów uszkodzonych,
        5.  montażu,
        6.  sprawdzeniu funkcjonowania studni po przeglądzie pod względem technicznym i ewentualnym usunięciu usterek,
    2.  zabezpieczenie pomp na okres zimowy,
    3.  trwałe oznakowanie studni tabliczką „woda na cele przeciwpożarowe. Nie do spożywania przez ludzi”,
3.  uzupełnianie brakujących elementów kanalizacji deszczowej (kratki, pokrywy nastudzienne)

również klasyfikowały się w zakresie PKWiU:

*   do grupowana 45.21.41 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów wodnych i kanalizacyjnych (łącznie z pracami pomocniczymi)” – zgodnie z PKWiU z 1997 r., obowiązującą dla potrzeb podatku VAT do 31 grudnia 2010 r.,
*   do grupowania 42.21.22 „Roboty związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” – zgodnie z PKWiU z 2008 r., obowiązującą dla potrzeb podatku VAT od 1 stycznia 2011 r.

Natomiast usługi wykonywania badań stanu i składu oczyszczonych ścieków opadowych w zakresie określonym w pozwoleniu wodnoprawnym, zdaniem Wnioskodawcy klasyfikowały się w zakresie PKWiU:

*   do grupowana 74.30.11 „Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji” – zgodnie z PKWiU z 1997 r., obowiązującą dla potrzeb podatku VAT do 31.12.2010 r.,
*   do grupowania 71.20.11 „Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji” – zgodnie z PKWiU z 2008 r., obowiązującą dla potrzeb podatku VAT od 01.01.2011 r.

W związku z powyższym, Spółka fakturując wszystkie powyższe usługi, stosowała podstawową stawkę podatku od towarów i usług wynoszącą 23% (do roku 2010 – stawkę 22%).

W 2011 r. Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur zmienił stanowisko odnośnie klasyfikacji usług, polegających na udrażnianiu systemów kanalizacyjnych i czyszczeniu rur kanalizacyjnych tzn. na stronie internetowej GUS w wyszukiwarce klasyfikacji przy symbolu PKWiU:

*   PKWiU 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami” dnia 5 lipca 2011 r. został umieszczony precedens nr 1 opis cyt.: „Usługi polegające na udrażnianiu systemów kanalizacyjnych i czyszczeniu rur kanalizacyjnych, bez względu na rodzaj przedsiębiorstwa wykonującego usługę.”
*   PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” został dodany opis z dnia 5 lipca 2011 r. cyt.: „Usługi polegające na udrażnianiu systemów kanalizacyjnych i czyszczeniu rur kanalizacyjnych. Klasyfikowane będą tu również usługi zarządzającego, bądź właściciela sieci kanalizacyjnej, wykonywane w ramach prowadzonej działalności”.

W związku ze zmianą stanowiska Urzędu Statystycznego w Łodzi, Spółka w dniu 3 lipca 2011 r. zwróciła się do Urzędu Statystycznego z prośbą o wskazanie właściwego symbolu PKWiU dla następujących usług:

*   czyszczenie kanalizacji deszczowej,
*   udrożnienie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej,
*   czyszczenie szamb i zbiorników z przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wnioskodawca otrzymał odpowiedź z dnia 9 listopada 2011 r., że usługi czyszczenia, udrożnienia kanalizacji sanitarnej, deszczowej, czyszczenia szamb i zbiorników przydomowych oczyszczalni ścieków, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.1. „Usługi związane ze ściekami”.

Po otrzymaniu pisma z GUS, wymienione w zapytaniu usługi, realizowane na podstawie jednorazowych zleceń:

*   od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
*   od osób nieprowadzących działalności gospodarczej

Spółka rozpoczęła fakturować ze stawką obniżoną 8% VAT.

Natomiast fakturowanie usług, wykonywanych przez Spółkę na podstawie umów zawartych z Gminą:

*   umowy z dnia 15 stycznia 2010 r., dot. Utrzymania kanalizacji deszczowej i studni publicznych na terenie miasta i gminy, obowiązującej od 15 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. (zawartej w trybie udzielenia zamówienia publicznego),
*   porozumienia Wykonawczego z dnia 21 stycznia 2013 r., w celu określenia warunków finansowania oraz uszczegółowienia zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej powierzonych Spółce dot. utrzymywania kanalizacji deszczowej na terenach gminnych, obowiązującego od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r.

pozostało w stanie niezmienionym tj. ze stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23 % (do 31 grudnia 2010 r. – 22% VAT).

Poszczególne usługi, wymienione w punktach 1-7 pytania 1a), składają się w ostatecznym rozrachunku na utrzymanie i eksploatację urządzeń kanalizacji deszczowej w sposób, który zapewni ich prawidłowe funkcjonowanie, a więc sprawny i niezawodny odbiór wód opadowych i roztopowych i jednocześnie, proces ten będzie zgodny z decyzjami administracyjnymi, wydawanymi przez Starostwo Powiatowe (pozwolenia wodnoprawne) w zakresie wprowadzania oczyszczonych ścieków opadowych i roztopowych pochodzących z nawierzchni dróg, zjazdów, placów, itp.

Usługi wymienione w punktach 1-7 pytania 1a) są świadczeniami pobocznymi w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest „utrzymanie kanalizacji deszczowej” w celu odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Usługi wymienione w punktach 4-6, wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na:

*   czyszczeniu separatorów,
*   wykonywaniu badań stanu i składu oczyszczonych ścieków opadowych,
*   czyszczenie osadników,

wynikają ściśle ze zobowiązań nałożonych na Gminę w wydanych przez Starostwo Powiatowe pozwoleniach wodnoprawnych w zakresie wprowadzania oczyszczonych ścieków opadowych i roztopowych do wód powierzchniowych przy pomocy kanalizacji deszczowej.

Usługę „utrzymania studni publicznych” w stałej sprawności technicznej poprzez:

1.  wykonanie raz w roku przeglądu i konserwacji każdej studni, polegających na: demontażu pomp, dokonaniu przeglądu technicznego, zakonserwowaniu elementów sprawnych, wymianie elementów uszkodzonych, montażu, sprawdzeniu funkcjonowania studni po przeglądzie pod względem technicznym i ewentualnym usunięciu usterek,
2.  zabezpieczenie pomp na okres zimowy,
3.  trwałe oznakowanie studni tabliczką „Woda na cele przeciwpożarowe. Nie do spożywania przez ludzi”,

klasyfikuje się pod symbolem:

*   42.99.29.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Aktualnie, Wnioskodawca zamierza skorygować faktury wystawione Gminie za wykonywanie kompleksowej usługi „utrzymania kanalizacji deszczowej” to znaczy: poprawić stawki podatku VAT – odpowiednio z 22% na 7%, oraz z 23% na 8%, a następnie zwrócić Gminie nadpłacone kwoty wartości brutto faktur.

Z uwagi na konieczność zwrotu Gminie o nadpłaconych kwot dot. podatku VAT, Spółka zamierza dokonać korekt, z uwzględnieniem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1a) Jaką stawkę podatku VAT należy wskazać na usługę „utrzymania kanalizacji deszczowej” zleconą przez Gminę, która obejmuje:

1.  czyszczenie i udrażnianie ulicznych wpustów kanalizacji deszczowej wraz z przykanalikami,
2.  awaryjne udrażnianie sieci kanalizacyjnej,
3.  utrzymanie przepompowni wód deszczowych,
4.  czyszczenie separatorów,
5.  wykonywanie badań stanu i składu oczyszczonych ścieków opadowych w zakresie określonym w pozwoleniu wodnoprawnym,
6.  czyszczenie osadników,
7.  uzupełnianie brakujących elementów kanalizacji deszczowej (kratki, pokrywy nastudzienne)?

1b) Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować usługę „utrzymania studni publicznych” w stałej sprawności technicznej zleconą przez Gminę, która obejmuje:

1.  wykonanie raz w roku przeglądu i konserwacji każdej studni, polegających na: demontażu pomp, dokonaniu przeglądu technicznego, zakonserwowaniu elementów sprawnych, wymianie elementów uszkodzonych, montażu, sprawdzeniu funkcjonowania studni po przeglądzie pod względem technicznym i ewentualnym usunięciu usterek,
2.  zabezpieczenie pomp na okres zimowy,
3.  trwałe oznakowanie studni tabliczką „Woda na cele przeciwpożarowe. Nie do spożywania przez ludzi”?

1.  Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować usługi czyszczenia i udrażniania sieci kanalizacji sanitarnej lub przyłączy kanalizacji sanitarnej, zlecane (telefonicznie lub na podst. zawartej umowy) przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą lub nieprowadzące działalności gospodarczej?
2.  W rozliczeniu, za jaki okres Spółka może uwzględnić w deklaracji VAT-7 wystawione faktury korygujące, zmieniające stawkę podatku VAT z podstawowej na obniżoną w zakresie usługi polegającej na utrzymaniu kanalizacji deszczowej?

Ad. 1a)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa „utrzymania kanalizacji deszczowej”, zlecona przez Gminę, która obejmuje:

1.  czyszczenie i udrażnianie ulicznych wpustów kanalizacji deszczowej wraz z przykanalikami,
2.  awaryjne udrażnianie sieci kanalizacyjnej,
3.  utrzymanie przepompowni wód deszczowych,
4.  czyszczenie separatorów,
5.  wykonywanie badań stanu i składu oczyszczonych ścieków opadowych w zakresie określonym w pozwoleniu wodnoprawnym,
6.  czyszczenie osadników,
7.  uzupełnianie brakujących elementów kanalizacji deszczowej (kratki, pokrywy nastudzienne)

jest sklasyfikowana pod symbolem:

*   90.00.11-00.00 „Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków” według PKWiU z 1997 r.
*   37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” według PKWiU z 2008 r.

(co zostało potwierdzone otrzymaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi w dniu 9 listopada 2011 r.)

W związku z powyższym, usługa „utrzymania kanalizacji deszczowej” zgodnie z:

*   art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2010 r. opodatkowana była stawką podatku VAT 7% (poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy),
*   art. 146a pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2011 r., opodatkowana jest stawką podatku VAT 8% (poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy).

Ad. 1b)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa zlecona przez Gminę, polegająca na „utrzymaniu w stałej sprawności technicznej studni publicznych” (pobierających wodę z głębokości około 6 do 8 m przy pomocy pompy ręcznej ssąco tłoczącej), która obejmuje:

1.  wykonanie raz w roku przeglądu i konserwacji każdej studni, polegających na: demontażu pomp, dokonaniu przeglądu technicznego, zakonserwowaniu elementów sprawnych, wymianie elementów uszkodzonych, montażu, sprawdzeniu funkcjonowania studni po przeglądzie pod względem technicznym i ewentualnym usunięciu usterek,
2.  zabezpieczenie pomp na okres zimowy,
3.  trwałe oznakowanie studni tabliczką „Woda na cele przeciwpożarowe. Nie do spożywania przez ludzi” mieszcząca się w klasyfikacji PKWiU z 2008 r. pod symbolem 42.99.29.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”,

winna być opodatkowana stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23 %, gdyż nie przewidziano dla niej żadnych stawek obniżonych.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy usługi czyszczenia i udrażniania sieci kanalizacji sanitarnej lub przyłączy kanalizacji sanitarnej, zlecane (telefonicznie lub na podst. zawartej umowy) przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą lub nieprowadzące działalności gospodarczej, zawierają się pod symbolem 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – według PKWiU z 2008 r.

Na podstawie art. 146a pkt 2) ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W pozycji 142 załącznika nr 3 do ustawy wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37 wg PKWiU z 2008 r. obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.

Zatem, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie usługi czyszczenia i udrażniania sieci kanalizacji sanitarnej lub przyłączy kanalizacji sanitarnej (niezależnie przez kogo zlecane) winny zostać opodatkowane stawką obniżoną VAT 8 %.

Ad. 3)

Z uwagi na to, iż poza przypadkami wskazanymi w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, odnoszącymi się do zmniejszenia podstawy opodatkowania i pomyłki w kwocie podatku na fakturze, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie precyzują, w której deklaracji VAT-7 powinny zostać uwzględnione faktury korygujące, zmniejszające wartość podatku VAT z powodu błędnie zastosowanej stawki podatku, zdaniem Wnioskodawcy, skorygowane faktury VAT uwzględniane będą w rozliczeniu bieżących deklaracji VAT-7 z jednoczesnym dokonaniem zwrotu na rzecz kontrahenta nadpłaconego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary łub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować stawką podstawową.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w poz. 153 wymieniono usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 90.0.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. na podstawie załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy) w poz. 142 zostały wymienione usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków – PKWiU ex 37.

Wskazać należy, że w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Aby móc stwierdzić, że dane czynności stanowią usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W orzeczeniu C-349/96 Trybunał rozstrzygnął, iż w świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Również TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C 42/14 dotyczącej Wojskowej Akademii Mieszkaniowej odnosił się do zagadnień dotyczących opodatkowania przy świadczonych usługach najmu świadczeń dodatkowych takich jak energia elektryczna, energia cieplna i woda, wywóz nieczystości. We wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.” (pkt 39)

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej w dniu 15 stycznia 2010 r. umowy oraz w dniu 21 stycznia 2013 r. porozumienia świadczy na rzecz Gminy usługi „utrzymania kanalizacji deszczowej i studni publicznych”. Jak wskazano, na usługi utrzymania kanalizacji deszczowej składają się szczegółowo wymienione czynności takie jak: czyszczenie i udrażnianie ulicznych wpustów kanalizacji deszczowej wraz z przykanalikami, awaryjne udrażnianie sieci kanalizacyjnej, utrzymanie przepompowni wód deszczowych, czyszczenie separatorów, wykonywanie badań stanu i składu oczyszczonych ścieków opadowych w zakresie określonym w pozwoleniu wodnoprawnym, czyszczenie osadników, utrzymanie w stałej sprawności technicznej studni publicznych, uzupełnienie brakujących elementów kanalizacji deszczowej. Żadne z ww. elementów składowych nie stanowi samoistnego świadczenia, Wnioskodawca nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, jakim jest odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych.

Natomiast na usługi „utrzymania studni publicznych”, składają się czynności, które polegają na wykonaniu raz w roku przeglądu i konserwacji każdej ze studni publicznych. Zadanie to obejmuje demontaż pomp, dokonanie przeglądu technicznego, zakonserwowanie elementów sprawnych, wymianę elementów uszkodzonych, montaż, sprawdzenie funkcjonowania studni po przeglądzie pod względem technicznym i ewentualnym usunięciu usterek, zabezpieczenie pomp na okres zimowy, trwałe oznakowanie studni tabliczką „Woda na cele przeciwpożarowe. Nie do spożywania przez ludzi”. Usługa utrzymania studni publicznych wykonywana w ramach zadania „utrzymania kanalizacji deszczowej i studni publicznych” jest świadczeniem odrębnym/niezależnym od usługi utrzymania kanalizacji deszczowej.

Dla świadczonych usług „utrzymania kanalizacji deszczowej”, Wnioskodawca wskazał, że w okresie do 31 grudnia 2010 roku usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 90.00.11-00.00 „Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków” według PKWiU z 1997 r. Natomiast od 1 stycznia 2011 roku mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” według PKWiU z 2008 r.

Natomiast dla usług „utrzymania studni publicznych” Wnioskodawca wskazał grupowanie PKWiU 42.99.29.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane” .

Dla rozstrzygnięcia, jaka stawka podatku od towarów i usług jest właściwa dla czynności będących przedmiotem wniosku, istotne jest ustalenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami tj. poszczególnymi świadczeniami czy też jedną czynnością – utrzymania kanalizacji deszczowej, które to elementy traktowane są jako jedno świadczenie. A zatem, w przedstawionych okolicznościach zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią świadczonych usług uwarunkowane jest od ustalenia, co jest w zasadzie przedmiotem umowy zawartej z Gminą, bowiem strony w umowach cywilnoprawnych określają przedmiot sprzedaży.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że skoro usługa „utrzymania kanalizacji deszczowej” jest usługą kompleksową, to o ile klasyfikacja wskazana przez Wnioskodawcę jest prawidłowa, to w 2010 roku świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu wg stawki 7% - jako usługa wymieniona w poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy – usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne – PKWiU 90.0. Natomiast w okresie od 1 stycznia 2011 roku świadczenie to podlega opodatkowaniu według stawki podatku 8% - jako usługa wymieniona w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU ex. 37.

Natomiast w odniesieniu do usług „utrzymania studni publicznych” wykonywanych na rzecz Gminy, stwierdzić należy, że skoro są to świadczenia odrębne i niezależne od „utrzymania kanalizacji deszczowej”, a wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja jest prawidłowa, to świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową (tj. 22% do końca 2010 roku i 23% od 1 stycznia 2011 roku), gdyż dla świadczenia tego ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy również usługi czyszczenia i udrażniania sieci kanalizacji sanitarnej lub przyłączy kanalizacji sanitarnej, zlecane (telefonicznie lub na podst. zawartej umowy) przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą lub nieprowadzące działalności gospodarczej. Dla usług tych Wnioskodawca wskazał grupowanie PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W tak przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że o ile usługi te są sklasyfikowane we wskazanym grupowaniu, to w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z pozycją 142 załącznika nr 3.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku należnego należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z art. 106h ust. 1 ustawy, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy (art. 106h ust. 2).

Natomiast na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do zapisu art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższe kwestie regulowały przepisy art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Należy również wskazać, że stosownie do zapisu art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, w momencie stwierdzenia pomyłki.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego.

Celem zwrotu nienależnie zapłaconego podatku nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, którego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia.

Ponadto w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Biorąc zatem pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że korekty faktur winny być dokonane z uwzględnieniem 5-letniego okresu przedawnienia.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych umknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT w związku z świadczeniem usług został poniesiony przez Gminę, inne podmioty gospodarcze lub ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Spółki, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Spółki. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Spółki.

W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. W niniejszej sprawie będzie to Gmina, dla której Wnioskodawca świadczy usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania wartości sprzedaży z tytułu sprzedaży usług polegających na utrzymaniu kanalizacji deszczowej, które, jak przesadzono w niniejszej interpretacji podlegają opodatkowaniu stawką podatku według stawki 7% - obowiązującej do 31 grudnia 2010 roku oraz w wysokości 8% obowiązującej od 1 stycznia 2011 roku, i które jak wskazał Wnioskodawca w całości dokumentowane były fakturami, a zatem Wnioskodawcy znany był odbiorca świadczonych usług, Wnioskodawca może wystawić faktury korygujące, w których uwzględni prawidłową wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego obliczonego według właściwej stawki.

Podsumowując zatem, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że może/będzie mógł zmniejszyć wartość podatku należnego (z uwzględnieniem 5–letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych) na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu bieżącej deklaracji VAT-7 z jednoczesnym dokonaniem zwrotu na rzecz kontrahenta nadpłaconego podatku VAT. Z uwagi na brzmienie powołanego przepisu art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, Wnioskodawca nie musi spełnić warunku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę.

Końcowo, wskazania wymaga, że interpretację wydano przy założeniu, że wskazane przez Wnioskodawcę klasyfikacje dla świadczonych usług są prawidłowa. Wobec tego w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny od przedstawionego stan faktyczny, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Należy bowiem zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące charakteru usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.