Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.274.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Skutki podatkowe osiągania przychodów z tytułu udostępnienia programów komputerowych na zasadzie licencji.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; małoletni; prawa; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; przychód-przychód z praw majątkowych; przychód-źródła przychodu; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; utwory; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów z tytułu udostępnienia programów komputerowych na zasadzie licencji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów z tytułu udostępnienia programów komputerowych na zasadzie licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (wiek 14 lat) jest twórcą programów komputerowych. Programy te mają charakter użytkowy, są przeznaczone między innymi dla użytkowników oprogramowania do tworzenia forów internetowych.

Programy te są stworzone wyłącznie przez Wnioskodawcę, nazywanego dalej „twórcą programów”, na komputerze osobistym oddanym mu do wyłącznej dyspozycji i swobodnego użytku. Twórca programów jest obecnie uczniem, nie jest nigdzie zatrudnionym i nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Twórca programów posiada polską rezydencję podatkową oraz obywatelstwo polskie. Aktualnie pierwszy program jest rozpowszechniany przez podmiot zagraniczny Inc., będący właścicielem ogólnodostępnej platformy internetowej (…) z siedzibą w USA.

Na razie przychody z tego typu twórczej działalności twórcy nie przekraczały kwoty wolnej od podatku. W sytuacji, kiedy twórca programu nie ma wpływu na liczbę tzw. odbiorców końcowych, kwota ta może zostać przekroczona i stworzyć problemy podatkowe twórcy programów komputerowych i jego opiekunom prawnym.

Zdaniem Wnioskodawcy mało praktycznym byłoby zarejestrowanie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Żadna regulacja nie stanowi wprost, że przedsiębiorca musi posiadać pełną zdolność do czynności prawnych, ale gdyby firmę prowadziła osoba niepełnoletnia, to na każdą czynność musiałaby mieć zgodę przedstawicieli ustawowych, czyli rodziców.

Twórca programów zawarł porozumienie z podmiotem zagranicznym – w oparciu o opłaconą licencję – poprzez zaakceptowanie warunków korzystania z platformy internetowej (sklepu internetowego). Na mocy tego porozumienia:

*   twórca programów jest wyłącznym właścicielem programów komputerowych,
*   twórca programów komputerowych udziela użytkownikowi końcowemu odpłatnej, ważnej na całym świecie i bezterminowej licencji uprawniającej do używania programu. Użytkownik nie może jednak odsprzedać nabytego prawa do jego używania,
*   prawa autorskie do programu zachowuje twórca programów,
*   podmiot zagraniczny rozpowszechnia program przez swoją platformę internetową – sklep internetowy i tylko pośredniczy za prowizję w sprzedaży licencji,
*   udzielenie licencji zachodzi między twórcą programów a użytkownikiem końcowym,
*   podmiot zagraniczny nie kupuje aplikacji od programistów, jest tylko ich przedstawicielem upoważnionym do sprzedaży w imieniu autorów programów,
*   autor programów bierze odpowiedzialność za wszelkiego rodzaju ewentualne roszczenia dotyczące aplikacji (co do treści, zgodności z prawem itp.). Platforma powiadamia każdego potencjalnego klienta o warunkach zakupu i korzystania ze ściągniętego programu, lecz nie bierze odpowiedzialności za ewentualne naruszenia przez klienta. Wszelkie prawa i obowiązki w tym zakresie należą do autora aplikacji. Klient zakupuje jedynie możliwość pobrania danego oprogramowania i korzystania z niego, a prawa autorskie w dalszym ciągu są własnością autora aplikacji,
*   programy są sprzedawane po cenach ustalonych przez twórcę programów i podlegają okresowym zmianom w zależności od jego decyzji (np. okresowe promocje),
*   twórca programów otrzymuje wynagrodzenie za udzielanie licencji na programy komputerowe na podstawie zaakceptowanych warunków korzystania z platformy internetowej – sklepu internetowego,
*   podmiot zagraniczny wystawia odbiorcom końcowym rachunki,
*   twórca programów nie ma wpływu na to kiedy i komu są sprzedawane licencje na jego programy,
*   platforma internetowa – sklep internetowy potrąca prowizję za swoją usługę, pozostałą cześć zapisuje na wirtualnym koncie twórcy programów na platformie bezpośrednio po każdej transakcji.

Środki te twórca programów może następnie przelać na internetowe konto (…) i dysponować nimi w celu opłacania ewentualnych zakupów internetowych lub pobrać je na konto bankowe. Wszelkie rozliczenia odbywają się w USD, przewalutowanie na PLN miałoby miejsce w momencie przekazania środków na konto bankowe w banku mającym siedzibę w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego udzielania licencji na używanie programów można zaliczyć do przychodów z praw majątkowych?
2.  Czy rozliczenia podatkowego twórca programów powinien dokonać samodzielnie na swoje nazwisko po zakończeniu roku podatkowego bez wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy?
3.  Czy twórca programów ma prawo do pomniejszania podstawy opodatkowania o 50% koszty uzyskania przychodów do rocznego limitu 85.528,00 zł bądź kosztów faktycznie poniesionych, jeżeli posiada dowody, że koszty te były wyższe niż wynikające z limitu określonego przez ustawodawcę?
4.  Jak ustalać podstawę opodatkowania ze sprzedaży licencji i uzyskiwania dochodu z tego tytułu w dolarach amerykańskich oraz moment uzyskania przychodu, aby go przewalutować na złote polskie?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwany przychód nieletniego – twórcy programów kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i nie jest wymagane, aby zaliczać go do przychodów z działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 2 grudnia 2013 r. (ILPB1/415-996/13-4/AP) wyraziła następujący pogląd w tej sprawie:

„(…) jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy:

*   po pierwsze wystąpi przedmiot spraw w postaci utworu,
*   po drugie osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

Mając na uwadze opisany wcześniej stan faktyczny, spełnione zostały obie przesłanki warunkujące zaliczenie określonych działań jako związanych z korzystaniem przez twórców z praw autorskich. Konsekwencją tego jest, że przychody uzyskane z ww. źródeł przychodów, o których mowa w cytowanym powyżej art. 18 u.p.d.o.f., są przychodem z praw autorskich.

Uzyskany przez twórcę programu przychód z udzielania licencji na program komputerowy można rozliczyć jako przychód z tzw. praw majątkowych. Przychody z tego tytułu zaliczane są do odrębnego źródła przychodów, o których mowa w art. 18 u.o.p.d.o.f., tym samym przychody te nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody małoletniego pochodzące z praw autorskich, jako dochody z pracy, powinny być rozliczane odrębnie przez nieletniego. Rodzice nie powinni dopisywać takich dochodów do własnego zeznania PIT. Powinni jedynie złożone odrębnie przez nieletniego zeznanie – do osiągnięcia pełnoletności – podpisywać.

Ponieważ dochody będą pozyskiwane przez twórcę programów od podmiotu mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych, dlatego opodatkowanie tych przychodów, zgodnie z art. 4a u.o.p.d.o.f., powinno następować z uwzględnieniem umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

Przyjmując argumentację organów podatkowych, z jakimi Wnioskodawca się spotkał, że przychody z odpłatnego zbycia praw autorskich do programów komputerowych należy zakwalifikować jako należności licencyjne w znaczeniu art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, to twórca programów jako polski rezydent, objęty będzie nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Oznacza to, że będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, a zatem również tych uzyskiwanych z zagranicy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody pochodzące z praw autorskich małoletniego należy sklasyfikować jako dochody z pracy przy wykorzystaniu oddanego mu do swobodnego użytku komputera osobistego. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przychody małoletniego pochodzące z praw autorskich, jako dochody z pracy, powinny być rozliczane odrębnie przez nieletniego. Rodzice nie powinni dopisywać takich dochodów do własnego zeznania PIT. Powinni jedynie złożone odrębnie przez nieletniego zeznanie – do osiągnięcia pełnoletności – podpisywać.

Skoro autor programów komputerowych osiąga przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.o.p.d.o.f. bez pośrednictwa płatnika, to w świetle u.o.p.d.o.f. nie jest obowiązany do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Uzyskany przychód przez autora programów komputerowych z tytułu odpłatnego zbycia licencji na używanie programu należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.o.p.d.o.f., który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy w/w przychód powinien być wykazany w zeznaniu rocznym składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania przychodu) jako przychód z praw autorskich i innych praw.

W odniesieniu do tego rodzaju dochodów ustawodawca nie przewidział obowiązku uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że w przypadku przychodów osiąganych przez osoby wykonujące zawody twórcze, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Koszty te mają zastosowanie do przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT. Obecnie limit maksymalnej ryczałtowej kwoty kosztów autorskich wynosi 85 528 zł i może on mieć zastosowanie do przychodów uzyskiwanych między innymi z działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, PROGRAMÓW KOMPUTEROWYCH, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa itd. pkt 2-8 (art. 22 ust. 9b u.o.p.d.o.f.).

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania wyżej opisanej normy procentowej, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych i mogą być one wyższe od kwoty granicznej.

Tak więc autor programów komputerowych (nie ma znaczenia, czy jest przedsiębiorcą, czy nie) może stosować 50% koszty uzyskania przychodów bądź koszty faktycznie poniesione, o ile przewyższą kwotę graniczną.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy u osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej przychód powstaje z dniem otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy, wartości pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.o.pdo.f.).

Z uwagi na to, że ze gromadzonych środków na platformie internetowej twórca programów może korzystać, co prawda tylko w ograniczonym zakresie, tj. zakupu na platformie praw do innego programu komputerowego, to zapisanie tych środków na koncie można uznać już za moment uzyskania przychodu.

Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania zapisane na koncie platformy środki w dolarach amerykańskich należy przeliczyć na PLN wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w ogóle nie rozpatrują różnic kursowych. Wynika to wprost z art. 24c ust. 10 u.o.p.d.o.f. Dlatego też następnie przeprowadzone transakcje przekazania środków na konto B lub konto w banku z siedzibą w Polsce nie będzie korygowało podstawy opodatkowania o tzw. „różnice kursowe”.

Podsumowując, ustalając podstawę do opodatkowania z przychodów z praw autorskich autor programów komputerowych powinien je przewalutować po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (bez rozliczania różnic kursowych), następnie przychód pomniejszyć o obowiązujące składki ZUS (emerytalną, rentową i chorobową) i następnie potrącić 50% koszty uzyskania przychodów i dopiero tak ustaloną podstawę opodatkować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (14 lat) jest twórcą programów komputerowych. Programy te mają charakter użytkowy, są przeznaczone między innymi dla użytkowników oprogramowania do tworzenia forów internetowych. Programy te są stworzone wyłącznie przez Wnioskodawcę, nazywanego dalej „twórcą programów”, na komputerze osobistym oddanym mu do wyłącznej dyspozycji i swobodnego użytku. Twórca programów jest obecnie uczniem, nie jest nigdzie zatrudniony i nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej. Twórca programów posiada polską rezydencję podatkową oraz obywatelstwo polskie. Aktualnie pierwszy program jest rozpowszechniany przez podmiot zagraniczny z siedzibą w USA, będący właścicielem ogólnodostępnej platformy internetowej. Twórca programów zawarł porozumienie z podmiotem zagranicznym – w oparciu o opłaconą licencję – przez zaakceptowanie warunków korzystania z platformy internetowej (sklepu internetowego). Na mocy tego porozumienia:

*   twórca programów jest wyłącznym właścicielem programów komputerowych,
*   twórca programów komputerowych udziela użytkownikowi końcowemu odpłatnej, ważnej na całym świecie i bezterminowej licencji uprawniającej do używania programu, użytkownik nie może jednak odsprzedać nabytego prawa do jego używania,
*   prawa autorskie do programu zachowuje twórca programów,
*   podmiot zagraniczny rozpowszechnia program przez swoją platformę internetową – sklep internetowy i tylko pośredniczy za prowizję w sprzedaży licencji,
*   udzielenie licencji zachodzi między twórcą programów a użytkownikiem końcowym,
*   podmiot zagraniczny nie kupuje aplikacji od programistów, jest tylko ich przedstawicielem upoważnionym do sprzedaży w imieniu autorów programów,
*   autor programów bierze odpowiedzialność za wszelkiego rodzaju ewentualne roszczenia dotyczące aplikacji (co do treści, zgodności z prawem itp.), platforma powiadamia każdego potencjalnego klienta o warunkach zakupu i korzystania ze ściągniętego programu, lecz nie bierze odpowiedzialności za ewentualne naruszenia przez klienta, wszelkie prawa i obowiązki w tym zakresie należą do autora aplikacji, klient zakupuje jedynie możliwość pobrania danego oprogramowania i korzystania z niego, a prawa autorskie w dalszym ciągu są własnością autora aplikacji,
*   programy są sprzedawane po cenach ustalonych przez twórcę programów i podlegają okresowym zmianom w zależności od jego decyzji (np. okresowe promocje),
*   twórca programów otrzymuje wynagrodzenie za udzielanie licencji na programy komputerowe na podstawie zaakceptowanych warunków korzystania z platformy internetowej – sklepu internetowego,
*   podmiot zagraniczny wystawia odbiorcom końcowym rachunki,
*   twórca programów nie ma wpływu na to kiedy i komu są sprzedawane licencje na jego programy,
*   platforma internetowa – sklep internetowy potrąca prowizję za swoją usługę, pozostałą cześć zapisuje na wirtualnym koncie twórcy programów na platformie internetowej bezpośrednio po każdej transakcji.

Środki te twórca programów może następnie przelać na internetowe konto i dysponować nimi w celu opłacania ewentualnych zakupów internetowych lub pobrać je na konto bankowe. Wszelkie rozliczenia odbywają się w USD, przewalutowanie na PLN miałoby miejsce w momencie przekazania środków na konto bankowe w banku mającym siedzibę w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy z między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178): należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto (art. 13 ust. 2 ww. umowy).

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 3 ww. umowy: określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W powołanej definicji działalności gospodarczej ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych „wylicza” (pod literami a-c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nieokazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w przypadku, gdy określona działalność podatnika spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie spełnia warunków określonych w jej art. 5b, to przychody osiągnięte z tytułu tej działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika natomiast z art. 18 ww. ustawy: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozumieniu powołanego przepisu – przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Przychód z praw majątkowych powstaje zatem m.in. w przypadku osiągania przychodów związanych z udzielaniem licencji. O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza bowiem treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.): przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do treści art. 74 ust. 3 wskazanej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W myśl art. 74 ust. 4 ww. ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Z powyższego wynika, że program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Udostępnianie praw majątkowych związanych z takim utworem, w zakresie dozwolonych w przepisach prawa pól eksploatacji (o których mowa m.in. w cyt. art. 74 ust. 4 pkt 3 ustawy), następuje w drodze udzielenia licencji, zgodnie z powołanym art. 41 ust. 2 ww. ustawy.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmiennictwie eksponuje się, że przychodami z korzystania z praw będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. Na podstawie tych umów twórca umożliwia innym osobom korzystanie z utworu, którego jest autorem. Natomiast rozporządzanie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub pokrewnych) na inną osobę.

Uwzględniając powyższe, należy zatem stwierdzić, że w przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji Wnioskodawcy, gdzie – jak wskazano – porozumienie nie jest zawierane w ramach działalności gospodarczej – do przychodów z tego źródła należy zaliczyć przychody uzyskane z tytułu udzielenia niewyłącznej licencji na rozpowszechnianie i używanie programu.

W rezultacie, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlega – w roku uzyskania –opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie sposobu, w jaki należałoby rozliczyć osiągnięty dochód, tj. czy w związku z faktem, że przychody z tytułu udostępnienia programu komputerowego na zasadzie licencji uzyskuje on jako osoba niepełnoletnia, dochód z tego tytułu powinien być doliczony do dochodu rodziców, czy też należy rozliczyć go odrębnie, wymaga wskazania, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Z powyższego wynika więc, że dochody z pracy małoletnich dzieci, stypendiów oraz dochody z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku podlegają opodatkowaniu na imię małoletniego dziecka.

Z uwagi na fakt, że ww. ustawa nie definiuje pojęcia „praca”, o którym mowa w powołanym przepisie, należy odwołać się do wykładni językowej wskazanego pojęcia. Według słownika języka polskiego – praca to świadoma, celowa działalność człowieka służąca zaspokajaniu potrzeb lub polegająca na wytwarzaniu dóbr, wykonywaniu czynności za wynagrodzeniem; to dzieło, wytwór takiej działalności. Pracą, w znaczeniu powołanej definicji, są zatem wszelkie czynności, których celem jest wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego i to niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście, np. umowy zlecenia czy umowy o dzieło.

Wobec powyższego nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między pojęciem „dochód z pracy”, o którym mowa w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pojęciem „dochód ze stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy” z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie „pracy” należy więc rozumieć szerzej niż tylko jako pracę wykonywaną na podstawie stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Zakresem analizowanego pojęcia objęte są także dochody małoletnich z innej ich pracy (aktywności), tj. np. z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy wytworzenia dzieła objętego ochroną prawnoautorską.

Tym samym – dochody małoletniego Wnioskodawcy z tytułu autorstwa programu komputerowego mieszczą się w pojęciu „dochodów z pracy małoletnich dzieci”, a co za tym idzie – nie podlegają doliczeniu do dochodu rodziców. Dochody te podlegają opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a osiągnięte z tego tytułu przychody jako przychody z praw majątkowych (przy uwzględnieniu 50% kosztów ich uzyskania) należy wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ww. ustawy. W niniejszej sprawie zasadne jest złożenie takiego zeznania na imię i nazwisko Wnioskodawcy, podpisanego w jego imieniu przez rodzica.

Należy wskazać, że do tego rodzaju dochodów w opisywanej we wniosku sytuacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują obowiązku uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego.

Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania przychodu zasadnym jest powołanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W stosunku do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem zastosowanie – w przypadku korzystania przez podatnika z 50% kosztów uzyskania przychodów – znajdują powołane już wyżej przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz wyjaśnienia dotyczące powstania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych przez ich twórców i artystów wykonawców.

Tym samym – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z korzystaniem i rozporządzaniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   musimy mieć do czynienia z twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu musi wynikać z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca, jako autor programów komputerowych, zachowujący – jak wskazuje – wszystkie prawa autorskie do stworzonego przez siebie utworu i osiągający przychody z tytułu udostępnienia programów na zasadzie licencji, jest uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. obecnie 85.528,00 zł, bądź kosztów faktycznie poniesionych, jeżeli udowodni, że koszty te były wyższe niż wynikające z limitu określonego przez ustawodawcę.

Przechodząc z kolei do ustalenia podstawy opodatkowania, należy wskazać, że zapisane na koncie platformy internetowej środki w dolarach amerykańskich stanowią – na podstawie cytowanego na wstępie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Za moment ten należy uznać moment zapisania ich na platformie internetowej, ponieważ jest to moment, w którym Wnioskodawca może nimi swobodnie dysponować.

W celu ustalenia wysokości uzyskanego przychodu należy odwołać się do treści art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego: przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Należy również podkreślić, że na podstawie art. 24c ust. 10 ww. ustawy: zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Wnioskodawca – jako autor programów komputerowych – ustalając podstawę do opodatkowania z przychodów z praw autorskich, powinien przychód uzyskany w dolarach amerykańskich przewalutować po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (bez rozliczania różnic kursowych), następnie pomniejszyć go o zapłacone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, obliczyć 50% koszty uzyskania przychodów i dopiero tak ustaloną podstawę opodatkować.

Reasumując – przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego udzielania licencji na używanie programów Wnioskodawca zalicza do przychodów z praw majątkowych. Rozliczenia podatkowego Wnioskodawca powinien dokonać samodzielnie na swoje nazwisko po zakończeniu roku podatkowego bez wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Wnioskodawca ma prawo do pomniejszania podstawy opodatkowania o 50% koszty uzyskania przychodów do rocznego limitu (obecnie 85.528,00 zł) bądź kosztów faktycznie poniesionych, jeżeli posiada dowody, że koszty te były wyższe niż wynikające z limitu określonego przez ustawodawcę. Ustalając podstawę opodatkowania ze sprzedaży licencji i uzyskiwania dochodu z tego tytułu w dolarach amerykańskich, Wnioskodawca powinien przewalutować przychód po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (bez rozliczania różnic kursowych), pomniejszyć przychód o zapłacone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe i obliczyć 50% koszty uzyskania tego przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.