Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.622.2024.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-20
Teza: Skutki podatkowe nabywania wierzytelności leasingowych oraz ich późniejszego odkupu.
Słowa kluczowe: dyskonto; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia; wierzytelność-obrót wierzytelnościami; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 15

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania nabywania wierzytelności leasingowych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy ww. usług nabywania wierzytelności leasingowych (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,
*   ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku ww. nabywania wierzytelności leasingowych (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,
*   uznania odkupu wierzytelności leasingowych przez Spółkę Leasingową jako elementu kompleksowej usługi świadczonej przez Bank w ramach Umowy (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nabywania wierzytelności leasingowych oraz ich późniejszego odkupu.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A S.A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   B S.A.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

B S.A. (dalej jako: „Spółka Leasingowa” lub „B”) oraz A S.A. (dalej jako: „Bank” lub „A”), (dalej łącznie jako: „Uczestnicy” lub „Spółki” lub „Wnioskodawcy”) należą do Grupy (…) (dalej: „Grupa”).

Spółka Leasingowa w ramach prowadzonej działalności skupi się na finansowaniu pojazdów do 3,5 t, pojazdów transportu ciężkiego, maszyn i urządzeń. W tym celu zawierać będzie m.in. umowy leasingu zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie Cywilnym, na mocy których przekazywać będzie swoim klientom (dalej jako: „Klient”, „Leasingobiorca”) prawo do użytkowania określonego składnika aktywów przez ustalony czas w zamian za wynagrodzenie.

Zawierane umowy będą przybierały formy leasingu finansowego i leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm). Umowy leasingu finansowego będą przenosiły własność przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu umowy, a umowy leasingu operacyjnego będą zawierały obowiązek zakupu przedmiotu leasingu przez korzystającego po zakończeniu umowy za ratę wykupową uwzględnioną w harmonogramie, a efektywnie wraz z końcem umowy nastąpi transfer własności przedmiotu leasingu na korzystającego.

B planuje zawarcie z A umowy cesji wierzytelności, w ramach której zostaną sprzedane na rzecz Banku wierzytelności z tytułu zawieranych przez B, jako finansującego umów leasingu (dalej jako: „Umowa”). Nabycie wierzytelności przyjmie formę cesji jawnej, w której Leasingobiorcy zostaną zawiadomieni o przelewie praw. Leasingobiorcy będą dokonywać spłat na rachunek Spółki Leasingowej, która następnie będzie przekazywać odpowiednią część otrzymanych wpływów do Banku lub dokonywać spłat zobowiązań bezpośrednio na rachunki Banku, stosownie do tego, co zostanie im wskazane w treści zawiadomień o cesji.

Zgodnie z rozważanymi wariantami w zakresie rachunków, na które będą dokonywane spłaty zobowiązań z tytułu umów leasingowych została podjęta decyzja, zgodnie z którą Leasingobiorcy będą dokonywać spłat zobowiązań na rachunki Spółki Leasingowej prowadzone w Banku. Będzie do dotyczyć zarówno spłat w części odpowiadającej opłatom/ratom netto niezależnie od tego, czy spłaty miały miejsce z wykorzystaniem mechanizmu split payment, czy też nie, w terminach i na zasadach określonych w Umowie. Sposób rozliczania wpłat dokonywanych przez Leasingobiorców będzie określony w Umowie.

B będzie zobowiązany do przekazywania do Banku wpłat dokonanych przez Leasingobiorców z tytułu wierzytelności nabytych przez Bank na rachunki finansującego (w części odpowiadającej opłatom/ratom netto niezależnie od tego, czy spłaty miały miejsce z wykorzystaniem mechanizmu split payment, czy też nie) w terminach i na zasadach określonych w Umowie. Sposób rozliczania wpłat dokonywanych przez Leasingobiorców, uwzględniający mechanizmy rozliczania wpłat wskazane w dokumentacji umów leasingu stosowanej przez finansującego, będzie określony w Umowie.

Pomimo cesji opłat leasingowych ustalonych w Umowie, prawo własności przedmiotu leasingu nie zostanie przeniesione na Bank. Przy nabyciu praw do przepływów nie dojdzie do zmiany wierzyciela, którym pozostanie B, a Bank nabędzie jedynie uprawnienia do otrzymywania przepływów pieniężnych wygenerowanych przez te wierzytelności w całości lub w części. Wykupem objęte będą ekspozycje netto obejmujące całość rat kapitałowo-odsetkowych (tj. wierzytelności nie będą obejmować podatku od towarów i usług - VAT, który naliczany jest przez B na ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu umów Leasingu), raty końcowe (wykupowe) oraz ekspozycje z tytułu produktów ubezpieczeniowych, ujęte w racie leasingowej, istniejące na moment wykupu (tj. bez prolongat), natomiast przychody z tytułu opłat i prowizji pozostaną przychodem Spółki Leasingowej i nie zostaną przekazane do Banku. Nabywanie części wierzytelności (np. jedynie niektórych opłat leasingowych z harmonogramu lub niepełnych kwot netto wierzytelności) nie będzie dopuszczalne.

Wierzytelności, które będą objęte cesją, będą wierzytelnościami niewymagalnymi - takimi, które są przewidziane umowami leasingu, ale nie zostały jeszcze zafakturowane. Na dzień stanowiący tzw. datę graniczną poprzedzającą zbycie wierzytelności przez B do Banku, nie będą istniały przesłanki do uznania ich za zagrożone nieściągalnością.

W związku z przeniesieniem wierzytelności nastąpi pełen transfer ryzyka związanego z danym portfelem wierzytelności, a Umowa będzie zawierała jedynie standardowe zapisy w zakresie regresu dotyczące przypadków wyłudzenia i niespełnienia kryteriów klasyfikujących danej wierzytelności do przeniesienia w ramach Umowy.

B nie będzie wykazywało tych wierzytelności jako swoich aktywów w sprawozdaniach finansowych.

Wykup wierzytelności z umów przez Bank będzie dotyczył wyłącznie tych umów, w odniesieniu do których Bank dokona pozytywnej weryfikacji spełniania przez Leasingobiorców kryteriów oceny ryzyka i przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

W celu zabezpieczenia odpowiedzialności Spółki Leasingowej za stan prawny oraz zabezpieczania wszelkich mogących powstać, także warunkowych i określonych w czasie roszczeń, Bank będzie planować:

*   zastaw rejestrowy oraz finansowy na rachunku bankowym Spółki Leasingowej przeznaczonym do otrzymywania płatności z tytułu umów leasingowych (jeśli spłaty miałyby być dokonywane na taki rachunek), wraz z pełnomocnictwem do tego rachunku,
*   kaucję,
*   cesję praw z umów ubezpieczenia pojazdów stanowiących przedmiot leasingu,
*   przewłaszczenie na zabezpieczenie pojazdów oraz
*   cesję praw z ubezpieczeń majątkowych.

Bank będzie uprawniony do dalszego zbywania wierzytelności nabywanych od Spółki Leasingowej, w szczególności w trybie transakcji sekurytyzacji.

W ramach Umowy występują dwa rodzaje odkupu wierzytelności. Po pierwsze, w trybie wskazanym powyżej, Spółka Leasingowa jest zobowiązana nabyć zwrotnie od Banku wierzytelności uznane za wadliwe za cenę stanowiącą różnicę pomiędzy zapłaconą przez Bank ceną, przypadającą na dane wierzytelności, a kwotami otrzymanymi przez Bank z tytułu kapitałowych opłat leasingowych/rat pożyczek. Zwrócenie się o odkup wierzytelności musi nastąpić w terminie 3 miesięcy od daty zakupu wierzytelności. Po drugie, Umowa dopuszcza także odkup zwrotny dla celów sekurytyzacji tych wierzytelności, w takiej sytuacji warunki odkupu będą negocjowane odrębnie.

Na wynagrodzenie z tytułu nabycia wierzytelności leasingowych będą składały się dwa elementy: element stanowiący dyskonto oraz element prowizyjny. Na podstawie analizy benchmarkingowej zostanie wyliczona całość wynagrodzenia, a po odjęciu od niej części wynagrodzenia prowizyjnego zostanie wynagrodzenie dyskontowe.

Opłata będzie miała charakter commitment fee i będzie pobierana od Spółki Leasingowej w zamian za podjęcie decyzji o wykupie wierzytelności leasingowych. Podmiot pobierający tę opłatę, tj. Bank, nie zobowiąże się do każdorazowego wykupu pakietu wierzytelności, niemniej jednak w przypadku podjęcia decyzji o wykonaniu wykupu nie będzie mógł przeznaczyć zgromadzonego kapitału na udzielenie finansowania innemu podmiotowi. Należy podkreślić, że bez podpisania Umowy, kapitał przeznaczony na wykup wierzytelności mógłby zostać przeznaczony na inne cele inwestycyjne lub operacyjne w szczególności udzielnie finansowania innym podmiotom. Commitment fee stanowi cześć wynagrodzenia za sfinansowanie przejęcia wierzytelności, na co wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia. Analiza benchmarkingowa będzie bowiem weryfikowała całość wynagrodzenia i wysokości commitment fee w odniesieniu do pozostałego wynagrodzenia.

B zapłaci A commitment fee za udostępnienie finansowania poprzez nabycie wierzytelności, a tym samym umożliwienie B zawiązywania nowych kontraktów leasingu z nowymi z kontrahentami.

**Pytania**

1) Czy nabywanie wierzytelności leasingowych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez A na rzecz B?

2) Czy usługi objęte Umową, świadczone przez A na rzecz B polegające na zakupie przez Bank od Spółki Leasingowej wierzytelności leasingowych stanowią usługi objęte zwolnieniem z VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

3) Czy podstawę opodatkowania w odniesieniu do ww. transakcji powinno stanowić dyskonto (tj. różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną za te wierzytelności) oraz kwota należnej prowizji?

4) Czy odkup wierzytelności przez Spółkę Leasingową stanowić będzie element kompleksowej usługi świadczonej przez Bank w ramach Umowy, która podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a Bank nie będzie zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Nabywanie wierzytelności leasingowych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez A na rzecz B.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) Świadczenie usług objętych Umową przez A na rzecz B polegających na zakupie przez Bank od Spółki Leasingowej wierzytelności leasingowych stanowią usługi objęte zwolnieniem z VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako „usługa w zakresie długów”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) W ocenie Wnioskodawcy, Bank powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania kwotę dyskonta i prowizji należnej Bankowi lub jeżeli dyskonto wynosi 0, wówczas wyłącznie kwotę należnej prowizji.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

4) Zdaniem Wnioskodawcy, odkup wierzytelności przez Spółkę Leasingową stanowić będzie element kompleksowej usługi świadczonej przez Bank w ramach Umowy, która podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznawania skutków podatkowych odkupu na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności Bank nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia Banku.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1)

Jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z powyższym, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów, a definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: „WSA”) w Warszawie w wyroku z 19 października 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 130/15), definicja „świadczenia usług” jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcie świadczenia usług zostało więc zdefiniowane bardzo szeroko, obejmuje swoim zakresem wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Definicja świadczenia usług była również wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), dla zaistnienia usługi powinny zostać spełnione następujące warunki:

*   istnieje możliwe do zdefiniowania świadczenie;
*   istnieje konkretny beneficjent tego świadczenia;
*   świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony;
*   istnieje możliwe do zdefiniowana i określenia wynagrodzenie należne świadczącemu usługę;
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem.

Należy podkreślić, że ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zarówno w orzeczeniach TSUE (np.: wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma), jak i w wyrokach polskich sądów administracyjnych, uznaje się, że aby można było opodatkować usługę podatkiem VAT, muszą istnieć dwa podmioty - usługodawca i usługobiorca. Ponadto, konieczne jest istnienie stosunku prawnego między tymi podmiotami, w ramach którego jeden z nich świadczy usługę, a drugi za nią płaci wynagrodzenie. Istotne jest również, aby pomiędzy usługą podlegającą opodatkowaniu, a otrzymanym wynagrodzeniem istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zostało to potwierdzone między innymi w:

*   wyroku TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma;
*   wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/19;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.44.2019.1.RK;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2018 r., sygn. akt 0115-KDIT1-1.4012.218.2018.2.DM.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej jako: „k.c.”).

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 powyższego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Natomiast jak stanowi art. 510 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta.

Na gruncie przedstawionej powyżej definicji usługi należy podkreślić, że cesja własnych wierzytelności nie będzie stanowić - po stronie sprzedawcy wierzytelności - świadczenia usługi na rzecz podmiotu nabywającego wierzytelność. Zgodne z wykładnią organów podatkowych oraz sądów, w przypadku nabywania wierzytelności (które nie są tzw. wierzytelnościami trudnymi, czyli wymagalnymi w dacie przeniesienia) w zamian za uzgodnione pomiędzy stronami wynagrodzenie należne nabywcy wierzytelności lub z uwzględnieniem dyskonta, spełnione są wszystkie opisane powyżej przesłanki dla uznania, że doszło do wyświadczenia usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy.

Przechodząc do analizy sprzedawanych wierzytelności na podstawie Umowy należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w zdarzeniu przyszłym, A planuje nabyć od B wierzytelności leasingowe.

Konsekwentnie, Wnioskodawcy, jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą, świadczące m.in. usługi finansowania oraz nabywania i zbywania wierzytelności, w odniesieniu do analizowanej transakcji sprzedaży wierzytelności będą działać w charakterze podatników VAT. Zgodnie z informacjami zawartymi powyżej, A w przypadku nabycia wierzytelności wystąpi w charakterze usługodawcy, a B, tj. zbywca, wystąpi w charakterze usługobiorcy, którego korzyść polegać będzie na uzyskaniu od Banku finansowania w postaci ceny. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż poszczególnych wierzytelności odbędzie się z dyskontem oraz premią. Zatem, związanym z usługą wynagrodzeniem z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności leasingowych będą dyskonto i prowizja.

Dodatkowo należy wskazać, że analizowana transakcja zostanie zawarta na podstawie Umowy.

Konsekwentnie, nabywanie wierzytelności pieniężnych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem:

*   świadczenie jest możliwe do zdefiniowania - polega na tym, że Spółka Leasingowa uzyskuje pewne środki finansowe jeszcze przed terminem wymagalności wierzytelności;
*   beneficjentem sprzedaży wierzytelności jest Spółka Leasingowa;
*   sprzedaż wierzytelności zostanie dokonana na podstawie Umowy - istnieje zatem stosunek prawny łączący strony;
*   istnieć będzie możliwa do zdefiniowana i określenia korzyść świadczącego usługę - wynagrodzenie zostanie określone w Umowie;
*   wystąpi bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą przez A i otrzymywaną kwotą ceny.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2022 r, sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.798.2021.1.DS, w której stwierdzono, że: „umowa nabycia wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz zbywcy jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi zatem usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności, a jej nabywcą.”

Powyższe zostało potwierdzone również w interpretacjach podatkowych wydawanych w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.607.2018.3.IK oraz
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.393.2019.1.MP.

Zdaniem Wnioskodawców, w niniejszym przypadku nie będą miały zastosowania wnioski sformułowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-93/10 GFKL. Wyrok ten odnosił się do innego rodzaju wierzytelności, mianowicie do wierzytelności wymagalnych wynikających z wypowiedzianych umów kredytowych. Te wierzytelności były klasyfikowane jako trudne, co oznaczało, że istniało ryzyko ich całkowitej lub częściowej niespłacalności. Wnioskodawcy podkreślają, że przedmiotem ich zapytania są wierzytelności niewymagalne, co do których w momencie cesji nie zachodzą okoliczności wskazujące na ryzyko braku ich zaspokojenia w przyszłości.

Wobec powyższego, w przypadku transakcji sprzedaży wierzytelności z tytułu leasingu, z perspektywy podatku VAT, usługę świadczy nabywca wierzytelności, czyli Bank. Bank będzie świadczyć w tym zakresie usługę, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o VAT.

Ad 2)

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22% (którego podstawowa stawka wynosi na moment złożenia niniejszego Wniosku 23%).

Niemniej przepisy ustawy o VAT przewidują również zwolnienia przedmiotowe, których zastosowanie jest uzależnione od świadczenia usług określonego rodzaju.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym faktoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

W ocenie Wnioskodawców, do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem, jeśli usługa ma charakter usługi związanej ze ściąganiem długów, w tym faktoringu, usług doradztwa lub usług w zakresie leasingu, nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania VAT, a w konsekwencji powinna zostać opodatkowana stawką podstawową. Mając na względzie fakt, że sprzedawane wierzytelności leasingowe będą miały charakter tzw. wierzytelności performujących (tj. wierzytelności spłacane terminowo bez opóźnień) w ocenie Wnioskodawców, nie powinny mieć zastosowania przepisy o ściąganiu długów.

Przepisy o VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem czynności „ściągania długów”. Wnioskodawcy wskazują, że pod tym pojęciem należy rozumieć usługi, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podjęcia na rzecz usługobiorcy za wynagrodzeniem (zwykle w postaci prowizji) czynności mających na celu ściągnięcie należności (wierzytelności) podmiotu trzeciego (zazwyczaj - usługobiorcy). Usługodawca ściąga zatem dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Z usługą ściągania długu nie mamy do czynienia wówczas, gdy usługodawca nabywa wierzytelność od usługobiorcy na własne ryzyko i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy czyni to w celu uzyskania jej późniejszej spłaty od dłużnika. Wszelkie czynności podejmowane przez nabywcę po nabyciu wierzytelności pozostają poza zakresem usługi nabycia wierzytelności i nie powinny wpływać na jej klasyfikację, w szczególności z punktu widzenia VAT.

Zamiarem stron w analizowanym przypadku nie jest transfer ciężarów związanych z windykacją należności, ponieważ wszystkie wierzytelności są niewymagalne. Tym samym, na dzień zawarcia Umowy żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem Klientów, których wierzytelności pieniężne będą przedmiotem sprzedaży. Istotą świadczenia A na rzecz B jest natomiast zapewnienie B finansowania - przekazanie środków pieniężnych w zamian za nabyte wierzytelności. Brak jest zatem podstaw do uznania, że czynności wykonywane w ramach usługi polegającej na nabywaniu wierzytelności performujących, których wierzyciele nie opóźniają się w spłacie stanowią czynności zawierające się w pojęciu „ściągania długów”, w tym factoringu.

Dlatego świadczona przez Bank usługa będzie usługą podlegającą zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a jednocześnie nie będzie stanowić usługi ściągania długów i factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w nowym wyroku NSA z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1229/20, którego przedmiotem był stan faktyczny zbliżony do rozważanego, tj. zbycie wierzytelności pomiędzy spółką leasingową a Bankiem. Zdaniem NSA: „W przedmiotowej sprawie został wyczerpany podatkowy stan faktyczny zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Aktywność realizowana przez bank na rzecz swojego kontrahenta - spółki leasingowej, polegająca na udzieleniu jej finansowania poprzez nabycie dobrych wierzytelności, za które bank otrzymywać będzie wynagrodzenie w postaci odsetek mieści się w podatkowym stanie faktycznym tego zwolnienia podatkowego. Jest to bowiem niewątpliwie usługa w zakresie długów. Jednocześnie w stanie faktycznym sprawy nie został wyczerpany podatkowy stan faktyczny art. 43 ust. 15 u.p.t.u., który stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-40 nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu. Poza nabyciem wierzytelności bank nie wykonuje bowiem żadnych dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym, ani też nie posiada wobec spółki dodatkowych obowiązków związanych z nabytą wierzytelnością.”

oraz

„Przedmiotem transakcji jest udzielenie finansowania poprzez nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. Z momentem przelewu wierzytelności na bank przejdą prawa związane z wierzytelnością pożyczkową. Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności należy potraktować jako usługę w zakresie długów, przy czym we wniosku jednoznacznie wyłączono z tych usług, usługę ściągania długów. Nabywanie wierzytelności w ramach opisanej umowy powinno zatem zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów, korzystająca ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.”

Analogiczny pogląd wyrażono w wyrokach NSA: z 14 lutego 2018 r, I FSK 344/17; z 19 grudnia 2014 r., I FSK 1992/13 i z 5 czerwca 2014 r., I FSK 1130/13 oraz w wyroku WSA z 23 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1047/19.

Na takim samym stanowisku stanął także organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2020 r. (sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.26.2020.2.KW), w ramach której, Wnioskodawca był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów farm fotowoltaicznych oraz wiatrowych. Zgodnie z jego wyjaśnieniami wierzytelność nabyta w drodze umowy cesji była bezsporna, niewymagalna w dacie zawarcia umowy oraz co istotne, będzie wymagalna z chwilą spełnienia się warunku określonego w odrębnej umowie. Zatem wymagalność wierzytelności uzależniona została od zmaterializowania się danych okoliczności. Jakkolwiek charakter sprzedawanych wierzytelności nie jest identyczny ze wskazanym w tej interpretacji, jednak można zauważyć w tym przypadku pewne elementy wspólne. Co ważne, również w tym przypadku wnioskodawca podnosił, że celem zawarcia umowy nie jest zwolnienie cedenta z długu, co jednak nie znalazło potwierdzenia w stanowisku organu. Ostatecznie organ uznał jednak, że tego rodzaju cesja stanowi co prawda czynność podlegającą opodatkowaniu VAT lecz jednocześnie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT. W jego opinii cesja wierzytelności bezspornej, niewymagalnej, która wymagalna stanie się tylko przy spełnieniu określonych warunków korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W niniejszej sprawie, w ocenie Wnioskodawców, należy zgodzić się również z argumentacją wskazaną w wyroku WSA w Warszawie z 17 lutego 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 816/15), który zwraca uwagę na fakt, że gdyby w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT chodziło ustawodawcy wyłącznie o umowę pożyczki lub kredytu w rozumieniu k.c. lub Prawa bankowego, to normatywnie pusty były art. 43 ust. 15 ustawy, który wyłącza ze zwolnienia finasowanie w ramach czynności ściągania długów, usług doradztwa oraz w zakresie leasingu. Gdyby rzeczywiście ustawodawca wykluczał z zakresu art. 43 ust. 1 pkt 38 wszelkie stosunki prawne inne, niż umowa kredytowa i pożyczka sensu stricte, to nie musiałby ponownie wyłączać ze zwolnienia tych form finansowania, które wymienił w ust. 15.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawców świadczenie usług przez A na rzecz B podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako „usługa w zakresie długów”.

Ad 3)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W odniesieniu do sprzedaży wierzytelności leasingowych wynagrodzeniem za świadczoną przez Bank usługę jest w części dyskonto (realizowane na nabyciu wierzytelności leasingowych od B) i prowizja (commitment fee). W związku z powyższym, w przedstawionej we wniosku sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczonej przez A dla B będzie kwota wynagrodzenia w formie dyskonta oraz prowizji należna A od B w zamian za świadczoną usługę.

Jednocześnie Wnioskodawcy podkreślają, że z uwagi na fakt, iż część odsetkowa rat leasingowych jest ustalana według zmiennej stopy procentowej, może zajść sytuacja, iż po dokonaniu sprzedaży wierzytelności leasingowych, zmienna stopa procentowa stosowana w umowie leasingu ulegnie zmianie. Możliwe również jest, iż zmiany stopy procentowej będą następować wielokrotnie w okresie trwania określonej umowy leasingu. Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawców, wszelkie zmiany wynikające np. ze zmiany stopy procentowej, mające miejsce po sprzedaży wierzytelności nie powinny powodować obowiązku korygowania podstawy opodatkowania. Jak zostało wskazane wyżej podstawa opodatkowania będzie ustalona na podstawie wartości dyskonta określonej w dniu sprzedaży wierzytelności oraz wartości prowizji. Jest to spowodowane tym, że w dniu sprzedaży wierzytelności leasingowych, czyli w dniu, w którym Bank świadczy usługę, suma dyskonta i prowizji ustalona w tym dniu będzie stanowić pełną kwotę należną od B na rzecz A.

Zgodnie ze stanowiskiem polskich organów podatkowych, gdyby po sprzedaży wierzytelności, doszło do zmiany stopy procentowej (w odniesieniu do tych wierzytelności, dla których część odsetkowa kalkulowana jest przy zastosowaniu zmiennej stopy procentowej) powodującej zmianę kwoty Wierzytelności i tym samym kwoty dyskonta albo podwyższenie ceny sprzedaży powodujące obniżenie dyskonta, nie będą one miały wpływu na podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez Bank. Zostało to potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.806.2019.2.IR, w której organ stwierdził, że:

„Odnośnie natomiast kwestii, czy ewentualna zmiana, po dniu sprzedaży, zmiennej stopy procentowej stosowanej do ustalenia części odsetkowej rat leasingowych wchodzących w skład sprzedawanych Wierzytelności będzie miała wpływ na podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez SPV, za słuszne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że zmiany stopy procentowej mające miejsce już po sprzedaży Wierzytelności nie będą wpływać na podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez SPV, która to podstawa zostanie ustalona w oparciu o wartość dyskonta (uwzględniającego również wartość części odsetkowej rat leasingowych) określoną na dzień dokonania sprzedaży Wierzytelności. Zatem na dzień sprzedaży tych Wierzytelności, czyli na dzień wyświadczenia usługi przez SPV, kwota ustalonego w tym dniu dyskonta stanowić będzie całość świadczenia należnego od Wnioskodawcy na rzecz SPV w zamian za partycypację w transakcji Sekurytyzacji.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania usług świadczonych na jego rzecz przez SPV w ramach Sekurytyzacji będzie jedynie kwota dyskonta ustalana na dzień sprzedaży Wierzytelności i w konsekwencji, ewentualna dopłata do ceny za Wierzytelności, która może być w przyszłości uiszczona przez SPV, jak również ewentualna zmiana po dniu sprzedaży zmiennej stopy procentowej stosowanej do ustalenia części odsetkowej rat leasingowych wchodzących w skład sprzedanych Wierzytelności, nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez SPV. ”

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.52.2017.1.KB;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.545.2017.1.WN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.457.2017.1.WN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.578.2018.1.KS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.322.2019.1.KT;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.418.2017.2.KM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2020 r., sygn.0112-KDIL1-1.4012.402.2020.2.HW;

które dotyczą transakcji sekurytyzacyjnej.

W kontekście prowizji od wierzytelności leasingowych, wartością do opodatkowania VAT będzie każdorazowo wysokość prowizji commitment fee.

Podsumowując, należy uznać, iż wynagrodzeniem za świadczoną przez A usługę jest w istocie dyskonto i prowizja. Zgodnie z powyższym, A za podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinien przyjąć wartość dyskonta określoną w dniu sprzedaży wierzytelności oraz wartość prowizji.

Ad 4)

Na mocy Umowy, Bank będzie świadczyć na rzecz Spółki Leasingowej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o VAT, w ramach których następować będzie, w szczególności, nabywanie przez Bank wierzytelności od Spółki Leasingowej, a także, w odniesieniu do niektórych wierzytelności, zwrotne przeniesienie tych wierzytelności przez Bank na Spółkę Leasingową na podstawie określonego w Umowie odkupu.

Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, w Umowie zawartej między B a A dopuszczone są dwa rodzaje odkupu wierzytelności:

1) nabycie zwrotne przez B wierzytelności uznanych przez Bank za wadliwe, oraz

2) odkup zwrotny dla celów sekurytyzacji tych wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawców, z Umowy wynika, że odkup wierzytelności stanowi element rozliczenia usługi świadczonej przez Bank, której celem ekonomicznym jest zapewnienie Spółce Leasingowej finansowania. W świetle zapisów Umowy należy przyjąć, że z uwagi na cel jego dokonywania, zwrotne przeniesienie uprzednio zbytych wierzytelności powinno być traktowane jako jeden z elementów pierwotnie nabytej przez Spółkę Leasingową usługi finansowej, który nie generuje żadnych nowych, dotychczas nieprzewidzianych korzyści dla stron Umowy.

W zakresie opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych niejednokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie TSUE, gdzie podkreślał, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz usługobiorcy są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w sensie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w orzeczeniu w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Kwestię rozróżnienia zasadniczego i pomocniczego charakteru poszczególnych czynności TSUE podniósł m.in. w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-572/07, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne”. W opinii TSUE, powyższe znajduje zastosowanie np. „w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”.

Zdaniem Wnioskodawców, konkluzje przedstawione przez TSUE w przytoczonych orzeczeniach znajdują bezpośrednie przełożenie na opisane przez Spółkę Leasingową zdarzenie przyszłe. Mimo, że faktycznie sprzedaż i odkup wierzytelności mogą być postrzegane jako odrębne działania, zasadniczym elementem świadczeń realizowanych przez Bank jest zapewnienie Spółce Leasingowej finansowania, podczas gdy pozostałe elementy (takie jak realizacja prawa odkupu) mają w stosunku do niego jedynie charakter pomocniczy.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawców odkup wierzytelności przez Spółkę Leasingową nie stanowi świadczenia usługi przez B na rzecz Banku, a jest jedynie elementem kompleksowej usługi świadczonej przez Bank na podstawie Umowy, mającej na celu zapewnienie finansowania Spółce Leasingowej. Dowodem na tę integralność jest fakt, iż odkup wierzytelności może nastąpić wyłącznie pomiędzy stronami tej samej transakcji oraz w odniesieniu do tych samych wierzytelności, które były przedmiotem pierwotnej transakcji - Spółka Leasingowa może w określonych przypadkach uwarunkowanych zapisami Umowy, nabyć zwrotnie wyłącznie swoje własne, uprzednio zbyte wierzytelności. Z perspektywy ekonomicznej, odkup wierzytelności można postrzegać jako kontynuację działań podejmowanych w celu świadczenia przez Bank na rzecz B kompleksowej usługi udzielenia finansowania. Wnioskodawcy podkreślają, że Umowa nie przewiduje możliwości nabywania przez Spółkę Leasingową wierzytelności innych niż uprzednio zbyte wierzytelności własne – w szczególności Umowa nie przewiduje możliwości nabywania wierzytelności innych podmiotów od innych niż Bank instytucji.

Ze względu na fakt, iż usługa określona w Umowie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako „usługa w zakresie długów”, ewentualny odkup wierzytelności, będący elementem tej usługi, również korzysta ze zwolnienia z VAT jako element kompleksowej usługi świadczonej przez Bank na podstawie Umowy.

Na takim samym stanowisku stanął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2022 r. o sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.1047.2021.2.ICZ:

„W konsekwencji, ewentualne zwrotne przeniesienie Wierzytelności przez SPV na Spółkę należy rozpatrywać na gruncie przepisów ustawy nie jako odrębne świadczenie, lecz element kompleksowej usługi sekurytyzacji. Zwrotne przeniesienie Wierzytelności może mieć miejsce wyłącznie w przypadku zawarcia ww. Umowy i świadczenia przez SPV usługi sekurytyzacji na rzecz Spółki.

Reasumując zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu nie będzie stanowiło odrębnej czynności objętej zakresem art. 8 ust. 1 ustawy, lecz będzie to element kompleksowej usługi sekurytyzacji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in:

*   z 14 lipca 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.59.2017.2.BW;
*   z 31 lipca 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.352.2019.1.IG;
*   z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.297.2022.3.IG, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa Odkupu podlega opodatkowaniu VAT w ramach kompleksowej Usługi Sekurytyzacji, którą potraktować należy jako usługę w zakresie długów, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT jako element kompleksowej Usługi Sekurytyzacji. Zatem Spółka na moment odkupu nie będzie zobowiązana do rozpoznawania skutków podatkowych na gruncie Ustawy o VAT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty podstawy opodatkowania z tytułu dyskonta.”;
*   z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.121.2023.2.ICZ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że odkup wierzytelności stanowić będzie element kompleksowej usługi świadczonej przez Bank w ramach Umowy, która podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznawania skutków podatkowych odkupu na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności Bank nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia Banku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wskazać należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że B S.A. (Spółka Leasingowa, B) oraz A S.A. (Bank, A) należą do Grupy (…) (Grupa).

Spółka Leasingowa w ramach prowadzonej działalności skupi się na finansowaniu pojazdów do 3,5 t, pojazdów transportu ciężkiego, maszyn i urządzeń. W tym celu zawierać będzie m.in. umowy leasingu (finansowego i operacyjnego), na mocy których przekazywać będzie swoim klientom prawo do użytkowania określonego składnika aktywów przez ustalony czas w zamian za wynagrodzenie.

B planuje zawarcie z A umowy cesji wierzytelności, w ramach której zostaną sprzedane na rzecz Banku wierzytelności z tytułu zawieranych przez B, jako finansującego umów leasingu (Umowa). Nabycie wierzytelności przyjmie formę cesji jawnej, w której Leasingobiorcy zostaną zawiadomieni o przelewie praw. Leasingobiorcy będą dokonywać spłat na rachunek Spółki Leasingowej, która następnie, będzie przekazywać odpowiednią część otrzymanych wpływów do Banku lub dokonywać spłat zobowiązań bezpośrednio na rachunki Banku, stosownie do tego, co zostanie im wskazane w treści zawiadomień o cesji.

Pomimo cesji opłat leasingowych ustalonych w Umowie, prawo własności przedmiotu leasingu nie zostanie przeniesione na Bank. Przy nabyciu praw do przepływów nie dojdzie do zmiany wierzyciela, którym pozostanie B, a Bank nabędzie jedynie uprawnienia do otrzymywania przepływów pieniężnych wygenerowanych przez te wierzytelności w całości lub w części. Wykupem objęte będą ekspozycje netto obejmujące całość rat kapitałowo-odsetkowych (tj. wierzytelności nie będą obejmować podatku VAT, który naliczany jest przez B na ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu umów Leasingu), raty końcowe (wykupowe) oraz ekspozycje z tytułu produktów ubezpieczeniowych, ujęte w racie leasingowej, istniejące na moment wykupu (tj. bez prolongat), natomiast przychody z tytułu opłat i prowizji pozostaną przychodem Spółki Leasingowej i nie zostaną przekazane do Banku.

Wierzytelności, które będą objęte cesją, będą wierzytelnościami niewymagalnymi - takimi, które są przewidziane umowami leasingu, ale nie zostały jeszcze zafakturowane. Na dzień stanowiący tzw. datę graniczną poprzedzającą zbycie wierzytelności przez B do Banku, nie będą istniały przesłanki do uznania ich za zagrożone nieściągalnością.

W związku z przeniesieniem wierzytelności nastąpi pełen transfer ryzyka związanego z danym portfelem wierzytelności, a Umowa będzie zawierała jedynie standardowe zapisy w zakresie regresu dotyczące przypadków wyłudzenia i niespełnienia kryteriów klasyfikujących danej wierzytelności do przeniesienia w ramach Umowy.

W ramach Umowy występują dwa rodzaje odkupu wierzytelności. Po pierwsze Spółka Leasingowa jest zobowiązana nabyć zwrotnie od Banku wierzytelności uznane za wadliwe za cenę stanowiącą różnicę pomiędzy zapłaconą przez Bank ceną, przypadającą na dane wierzytelności, a kwotami otrzymanymi przez Bank z tytułu kapitałowych opłat leasingowych/rat pożyczek. Po drugie, Umowa dopuszcza także odkup zwrotny dla celów sekurytyzacji tych wierzytelności, w takiej sytuacji warunki odkupu będą negocjowane odrębnie.

Na wynagrodzenie z tytułu nabycia wierzytelności leasingowych będą składały się dwa elementy: element stanowiący dyskonto oraz element prowizyjny. Na podstawie analizy benchmarkingowej zostanie wyliczona całość wynagrodzenia, a po odjęciu od niej części wynagrodzenia prowizyjnego zostanie wynagrodzenie dyskontowe.

Opłata będzie miała charakter commitment fee i będzie pobierana od Spółki Leasingowej w zamian za podjęcie decyzji o wykupie wierzytelności leasingowych. Podmiot pobierający tę opłatę, tj. Bank, nie zobowiąże się do każdorazowego wykupu pakietu wierzytelności, niemniej jednak w przypadku podjęcia decyzji o wykonaniu wykupu nie będzie mógł przeznaczyć zgromadzonego kapitału na udzielenie finansowania innemu podmiotowi. Commitment fee stanowi cześć wynagrodzenia za sfinansowanie przejęcia wierzytelności, na co wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia. Analiza benchmarkingowa będzie weryfikowała całość wynagrodzenia i wysokości commitment fee w odniesieniu do pozostałego wynagrodzenia.

B zapłaci A commitment fee za udostępnienie finansowania poprzez nabycie wierzytelności, a tym samym umożliwienie B zawiązywania nowych kontraktów leasingu z nowymi z kontrahentami.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy nabywanie wierzytelności leasingowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy przez A na rzecz B. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.)

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Na podstawie art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego:

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził:

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany "kosztem zbywcy". Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie.

Natomiast w kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że:

Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że:

Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. Jak natomiast wskazano we wniosku, przedmiotem cesji wierzytelności będą wierzytelności niewymagalne (takie, które są przewidziane umowami leasingu, ale nie zostały jeszcze zafakturowane) i na dzień stanowiący tzw. datę graniczną poprzedzającą zbycie wierzytelności, nie będą istniały przesłanki do uznania ich za zagrożone nieściągalnością.

Należy więc stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności niewymagalnych, tj. takich, co do których nie istnieją istotne wątpliwości co do możliwości ich zaspokojenia, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez A - nabywcę wierzytelności - na rzecz zbywcy wierzytelności, tj. B, polegającą na uwolnieniu tego zbywcy od wykonywania czynności związanych z odzyskaniem wierzytelności. B zostanie zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostanie on „wyręczony” w ewentualnych czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. B nie będzie musiał podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika.

W związku z tym, nabywanie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w opisanych okolicznościach, usługi objęte Umową świadczone przez A na rzecz B stanowią usługi objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, w przypadku niektórych czynności przewidziana została możliwość stosowania zwolnień od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Z powołanych przepisów wynika, że usługi w zakresie długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wspomnieć należy również, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.):

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie długów (niestanowiące ściągania długów ani faktoringu). Każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem, dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Państwa czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz faktoringu.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez faktoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy faktoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami oraz faktoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. W pojęciu usług ściągania długów mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży.

W tym miejscu warto też przywołać orzeczenia TSUE dot. przedmiotowej kwestii.

I tak, w wyroku z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt Groß-Gerau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, Sąd podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelność, podejmując ryzyko niewywiązywania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B(d)(3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie. Wskazany wyrok odnosi się nie tylko do faktoringu, ale również do czynności ściągania długów, które to pojęcie obejmuje szerszy zakres czynności niż faktoring. Jak wskazano w pkt 77 tego wyroku faktoring należy postrzegać jako jedynie odmianę ogólniejszego pojęcia windykacji długów, niezależnie od sposobu, w jaki jest realizowany. Z orzeczenia tego wynika, że faktoring właściwy to usługa polegająca na uwolnieniu klienta z konieczności egzekwowania należności, a także od ponoszenia ryzyka związanego z niespłaceniem należności.

Natomiast w wyroku z 28 października 2010 r. w sprawie C- 175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. znajdują się następujące uwagi:

Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postaci objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

W analizowanej sprawie A zamierza nabywać od B wierzytelności leasingowe. Niewątpliwie więc, Bank będzie „uwalniał” Spółkę Leasingową od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Takie transakcje spełniają kryteria czynności odzyskiwania długów wyłączonych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty, ani od tego w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty za zbycie wierzytelności.

Mając na uwadze to, że w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży, jednocześnie jak Państwo wskazali, w związku z przeniesieniem wierzytelności nastąpi pełen transfer ryzyka związanego z danym portfelem wierzytelności, a więc to na A przejdą ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością oraz A będzie uprawniony do dalszego zbywania nabywanych od B wierzytelności, to należy uznać, że będą spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 15 pkt 1ustawy. To stanowi zaś podstawę do wyłączenia z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy do świadczonych przez A usług nabycia wierzytelności.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym w analizowanym przypadku nie następuje transfer ciężarów związanych z windykacją należności ze względu na fakt, że wszystkie wierzytelności są niewymagalne. Opis sprawy wskazuje, że mamy do czynienia z usługą polegającą na uwolnieniu B z konieczności egzekwowania należności, a także od ponoszenia ryzyka związanego z ewentualnym niespłaceniem należności przez leasingobiorców. Nie ma tutaj znaczenia, że na dzień stanowiący tzw. datę graniczną poprzedzającą zbycie wierzytelności nie będą istniały przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

W konsekwencji, wskazane we wniosku usługi świadczone przez Bank na rzecz Spółki Leasingowej nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczonych przez A na rzecz B usług nabywania wierzytelności. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi ust. 7 ww. artykułu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74‑77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

We wniosku wskazali Państwo, że na wynagrodzenie z tytułu nabycia wierzytelności leasingowych będą składały się dwa elementy: element stanowiący dyskonto oraz element prowizyjny. Na podstawie analizy benchmarkingowej zostanie wyliczona całość wynagrodzenia, a po odjęciu od niej części wynagrodzenia prowizyjnego zostanie wynagrodzenie dyskontowe. Opłata będzie miała charakter commitment fee i będzie pobierana od Spółki Leasingowej w zamian za podjęcie decyzji o wykupie wierzytelności leasingowych. Commitment fee stanowi część wynagrodzenia za sfinansowanie przejęcia wierzytelności.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

W związku z powyższym, w przedstawionej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla usług świadczonych przez Bank na rzecz Spółki Leasingowej będzie kwota wynagrodzenia w formie dyskonta oraz wartość prowizji. W sytuacji, gdyby dyskonto wynosiło 0 – podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota należnej prowizji.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy odkup wierzytelności przez Spółkę Leasingową będzie stanowić element kompleksowej usługi świadczonej przez Bank w ramach Umowy, zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, a w związku z tym Bank nie będzie zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Z opisu sprawy wynika, że B planuje zawarcie z A Umowy cesji wierzytelności, w ramach której zostaną sprzedane na rzecz Banku wierzytelności z tytułu zawieranych przez B, jako finansującego umów leasingu. Nabycie wierzytelności przyjmie formę cesji jawnej, w której Leasingobiorcy zostaną zawiadomieni o przelewie praw. Leasingobiorcy będą dokonywać spłat na rachunek Spółki Leasingowej, która następnie będzie przekazywać odpowiednią część otrzymanych wpływów do Banku lub dokonywać spłat zobowiązań bezpośrednio na rachunki Banku, stosownie do tego, co zostanie im wskazane w treści zawiadomień o cesji. W ramach Umowy cesji wierzytelności jest przewidziana czynność odkupu wierzytelności. W pierwszej kolejności Bank będzie nabywał wierzytelności leasingowe od Spółki Leasingowej, a następnie w określonych sytuacjach Spółka Leasingowa odkupi poszczególne wierzytelności. Umowa przewiduje dwa rodzaje odkupu wierzytelności. Po pierwsze, Spółka Leasingowa jest zobowiązana nabyć zwrotnie od Banku wierzytelności uznane za wadliwe za cenę stanowiącą różnicę pomiędzy zapłaconą przez Bank ceną, przypadającą na dane wierzytelności, a kwotami otrzymanymi przez Bank z tytułu kapitałowych opłat leasingowych/rat pożyczek, zwrócenie się o odkup wierzytelności musi nastąpić w terminie 3 miesięcy od daty zakupu wierzytelności. Po drugie, Umowa dopuszcza także odkup zwrotny dla celów sekurytyzacji tych wierzytelności, w takiej sytuacji warunki odkupu będą negocjowane odrębnie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwrotne przeniesienie wierzytelności do Spółki Leasingowej w przypadkach określonych w Umowie cesji wierzytelności będzie stanowić jeden z elementów tej usługi cesji wierzytelności. Umowa sprzedaży wierzytelności pomiędzy Bankiem a Spółką Leasingową będzie przewidywała możliwość przeniesienia wierzytelności z powrotem na Spółkę Leasingową w określonych przypadkach.

Mając na uwadze kompleksowy charakter transakcji, zwrotne przeniesienie wierzytelności do Spółki Leasingowej należy rozpatrywać jako jeden z elementów Usługi sprzedaży wierzytelności. Odkup jest jedną z kwestii uregulowanych w umowie nabycia wierzytelności i stanowi integralną część tej omawianej transakcji. Strony Umowy ustalając warunki sprzedaży wierzytelności, mając na uwadze jej charakter i cel, zdecydowały o wprowadzeniu możliwości (lub w określonych umownie przypadkach - obowiązku) odkupu przez Spółkę Leasingową wierzytelności.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że

„W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym, każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”.

Trybunał wskazał, że

„pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT; jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że

„(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W kontekście powyższych wyroków stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu wg zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o zasadach opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Konkluzje przedstawione przez TSUE w przytoczonych orzeczeniach znajdują bezpośrednie przełożenie na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe. Zasadniczym elementem świadczenia realizowanego przez Bank jest zapewnienie Spółce Leasingowej finansowania – poprzez nabycie wierzytelności, podczas gdy pozostałe elementy (takie jak realizacja odkupu) mają w stosunku do niego jedynie charakter pomocniczy.

Mając na uwadze wykładnię TSUE uznać należy, że w przypadku opisanej cesji wierzytelności świadczonej na przez Bank na rzecz Spółki Leasingowej zarówno sprzedaż Wierzytelności przez Spółkę Leasingową do Banku, jak również realizacja prawa odkupu wierzytelności przez Spółkę Leasingową realizowane są w ramach jednej kompleksowej usługi.

Odkup wierzytelności w tym zakresie należy więc rozpatrywać na gruncie ustawy o VAT nie jako odrębną transakcję, lecz jedynie wycofanie się stron, w pewnym zakresie, z wcześniej dokonanej transakcji, wskutek ziszczenia się warunków, których strony na moment zawierania umowy sprzedaży wierzytelności nie mogły przewidzieć. Do odkupu nie doszłoby, gdyby strony nie zawarły umowy cesji wierzytelności. Ze względu na fakt, że jednym z najistotniejszych elementów usługi cesji wierzytelności jest przelew na Bank wierzytelności spełniających określone przez strony kryteria, w przypadku, gdy np. część wierzytelności przestanie spełniać powyższe wymogi, w tym zakresie (zgodnie z ustaleniami stron wyrażonymi w Umowie) może dojść do zwrotnego przeniesienia tych wierzytelności, w drodze ich odkupu przez Spółkę Leasingową. Zatem zwrotne przeniesienie wierzytelności w ramach realizacji prawa odkupu nie może być rozpatrywane odrębnie, gdyż jest ono nierozerwalnie związane z kompleksową usługą cesji wierzytelności. Odkup nie stanowi i nie może więc stanowić samodzielnego świadczenia usług.

W konsekwencji, zwrotne przeniesienie wierzytelności do Spółki Leasingowej na mocy określonego w umowie prawa odkupu będzie podlegać opodatkowaniu VAT w ramach kompleksowej usługi cesji wierzytelności. Przy czym, jak wykazano wyżej, nabycie wierzytelności przez Bank nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz będzie opodatkowana właściwą stawką VAT. Zatem Spółka na moment odkupu nie będzie zobowiązana do rozpoznawania skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty podstawy opodatkowania.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 dotyczących podatku od towarów i usług. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy wskazać, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczają przedstawione pytania. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków i każda z interpretacji indywidualnych zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Przedstawiony przez Państwa opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest odmienny od okoliczności spraw, które były przedmiotem rozstrzygnięć w powołanych przez Państwa wyrokach i interpretacjach. Ponadto, specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne/zdarzenia przyszłe nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe i interpretacje, choć stanowią element argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).