Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.933.2016.1.DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-18
Teza: W którym roku spółka miała lub będzie miała prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów inwestycji, tj.: czy w 2009 r., kiedy była fizyczna rozbiórka magazynu, czy w 2015 r. kiedy było zgłoszenie zamiaru budowy (wykonania) robót budowlanych (rozbiórki) nie wymagających pozwolenia na budowę, czy też w 2016 r. kiedy wspólnicy podejmą uchwałę o zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji?
Słowa kluczowe: budynek; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą ksiąg rachunkowych. W czerwcu 2009 r. spółka nabyła nieruchomość składającą się z gruntu i budynku biurowego oraz budynków magazynowych i wiat. Nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych i była amortyzowana.

W październiku 2009 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozbiórce jednego magazynu ze względu na zły stan techniczny budynku oraz wysokie koszty napraw. Decyzja o rozbiórce starego budynku nie została spowodowana zmianą rodzaju działalności spółki. Decyzję tę podjęto po przeprowadzonej – trzy miesiące po nabyciu nieruchomości – ponownej analizie technicznej i kosztowej, z której wynikało, że koszty remontu będą gospodarczo nieuzasadnione. W związku z tym postanowiono budynek wyburzyć a w jego miejscu postawić nowy budynek magazynowy.

Decyzja o likwidacji zakupionego starego budynku była związana z planowanymi inwestycjami wybudowania w tym miejscu nowego budynku dlatego też koszty likwidacji są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego budynku. Spółka koszty rozbiórki związane z wyburzeniem budynku ujęła jako część składową wartości początkowej nowo wybudowanego środka trwałego. Podobne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2009 r. sygn. IBPBI/1/415-132/09/AP.

Spółka również nieumorzoną wartość likwidowanego budynku traktuje jako zwiększenie wartości początkowej budowanego obiektu – inwestycja. Sugerując się stanowiskiem jakie zajął Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia 10 marca 2006 r. sygn. DP/PD/423-012/2/06/AK. Tak więc do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania.

W sytuacji gdy istnieje funkcjonalny, przyczynowo-skutkowy związek między likwidacją starego środka trwałego a wytworzeniem innego, to nieumorzona wartość likwidowanego obiektu wraz z kosztami tej likwidacji powinna być zaliczana do kosztów wytworzenia nowo budowanego środka trwałego. Podobne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w Płocku w postanowieniu z dnia 23 lipca 2007 r. sygn. 1419/UDD-415/62/07/GS.

W kolejnych latach nastąpił kryzys gospodarczy spółka dokonywała małych nakładów na inwestycję. Również sprawy formalne – zgłoszenie zamiaru budowy (wykonania) robót budowlanych (rozbiórki) nie wymagających pozwolenia na budowę uzyskano w 2015 r. W grudniu 2016 r. wspólnicy zamierzają podjąć uchwalę o zaniechaniu inwestycji polegającej na wybudowaniu nowego budynku magazynowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym roku spółka miała lub będzie miała prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów inwestycji, tj.: czy w 2009 r., kiedy była fizyczna rozbiórka magazynu, czy w 2015 r. kiedy było zgłoszenie zamiaru budowy (wykonania) robót budowlanych (rozbiórki) nie wymagających pozwolenia na budowę, czy też w 2016 r. kiedy wspólnicy podejmą uchwałę o zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji?

Wnioskodawca uważa, że momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaniechanej realizacji budowy magazynu będzie uchwała wspólników spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji. Na tej podstawie, zostanie zaksięgowana w koszty rachunkowe strata wynikająca z zaniechania inwestycji budowlanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8. ust. 2).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu bądź zachowanie źródła przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 tej ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Z wniosku wynika, że spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nabyła nieruchomość składającą się z gruntu i budynku biurowego oraz budynków magazynowych i wiat. Nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych i była amortyzowana. W październiku 2009 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozbiórce jednego magazynu ze względu na zły stan techniczny budynku oraz wysokie koszty napraw. Decyzja o rozbiórce starego budynku nie została spowodowana zmianą rodzaju działalności spółki. Decyzję tę podjęto po przeprowadzonej – trzy miesiące po nabyciu nieruchomości – ponownej analizie technicznej i kosztowej, z której wynikało, że koszty remontu będą gospodarczo nieuzasadnione. W związku z tym postanowiono budynek wyburzyć a w jego miejscu postawić nowy budynek magazynowy. W kolejnych latach nastąpił kryzys gospodarczy spółka dokonywała małych nakładów na inwestycję. Zgłoszenie zamiaru budowy (wykonania) robót budowlanych (rozbiórki) niewymagających pozwolenia na budowę uzyskano w 2015 r. W grudniu 2016 r. wspólnicy zamierzają podjąć uchwalę o zaniechaniu inwestycji polegającej na wybudowaniu nowego budynku magazynowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli „zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego”. Ustawa ta definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

*   nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
*   ulepszenia w obcych środkach trwałych,
*   inwentarz żywy.

Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują bowiem zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone/ulepszone środki trwałe, stają się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa o rachunkowości nie podają natomiast definicji „zaniechanej inwestycji”. Wykładnia tego pojęcia została dokonana przez pryzmat piśmiennictwa, które wskazuje, że zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Pojęcie „zaniechanych inwestycji” obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany w działalności gospodarczej).

Zaniechanie inwestycji może polegać także na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego lub też rezygnuje z wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, przy czym bez znaczenia dla uznania poniesionych wydatków za koszty .uzyskania przychodów jest przyczyna, z jakiej nastąpiło odstąpienie od zamiaru nabycia lub wytworzenia środka trwałego. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową konkretnego obiektu.

Podkreślić należy, że ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia innych dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa o rachunkowości nie podają definicji „zaniechanej inwestycji”. Wykładnia tego pojęcia została dokonana przez pryzmat piśmiennictwa, które wskazuje, że zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Pojęcie „zaniechanych inwestycji” obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany w działalności gospodarczej).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują także pojęcia „likwidacja”. Orzecznictwo sądowe dotychczas zajmowało się pojęciem „likwidacji środków trwałych" w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek rozwiązania umowy najmu lub dzierżawy. W orzecznictwie tym jak i w doktrynie prawa podatkowego zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, „moralnego”, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07, wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 738/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10 ).

Powyższe orzecznictwo można odpowiednio zastosować przy interpretowaniu pojęcia „likwidacja zaniechanej inwestycji”. Nie wydaje się zatem zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, Rok wydania; 2011, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 11.). Pojęcia „likwidacja zaniechanej inwestycji" nie można zatem utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawne stwierdzić należy, w dacie podjęcia przez wspólników spółki jawnej uchwały o likwidacji inwestycji, wspólnicy spółki mogą zaliczyć koszt tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że decyzja ta jest definitywna oraz, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie wykorzystywany w przyszłości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto należy podkreślić, że w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz postanowień, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.