Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-19/10-7/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-16
Teza: moment powstania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; kaucja; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; materiały; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; przychód-moment powstania przychodów; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06.01.2010 r. (data wpływu 11.01.2010 r.) oraz pismach (data nadania 16.02.2010 r., data wpływu 18.02.2010 r.) oraz (data nadania 26.03.2010 r., data wpływu 29.03.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwania z dnia 3.02.2010 r. (data nadania 3.02.2010 r., data doręczenia 10.02.2010 r.) oraz z dnia 17.03.2010 r. (data nadania 17.03.2010 r., data doręczenia 22.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (zwana dalej „Osobą Prowadzącą Działalność Gospodarczą”) i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (zwaną dalej „p.k.p.i.r.”) realizuje obecnie nadbudowę w istniejącym budynku mieszkalnym.

Na podstawie „Umowy przyrzeczenia sprzedaży części nieruchomości wspólnej i oddania części gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zmiany wielkości udziałów w nieruchomości wspólnej”(zwanej dalej „Umową ze Wspólnotą”) zawartej z członkami Zarządu reprezentującymi Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej nieruchomości (zwany dalej „Wspólnota Mieszkaniowa”) na której wykonywana jest nadbudowa w obecności przedstawicieli Miasta W, ustalono warunki udostępnienia strychu w celu zabudowy. Wspólnota Mieszkaniowa po spełnieniu warunków określonych w Umowie ze Wspólnotą ustanowi odrębną własność lokali powstałych w wyniku nadbudowy i następnie sprzeda i przeniesie wyodrębnione prawo własności tych lokali wraz z odpowiednimi udziałami w części wspólnej budynku oraz w prawie wieczystego użytkowania na Osobę Prowadzącą Działalność Gospodarczą.

Wnioskodawca zawarł „Umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego” (zwaną dalej „Umową przyrzeczenia mieszkania”) z ostatecznymi nabywcami mieszkania (zwanymi dalej Nabywcy Mieszkań”).

Na mocy Umowy przyrzeczenia mieszkania ustalono łączną cenę brutto za mieszkanie i Nabywcy Mieszkań zobowiązali się do:

*   wpłaty zwrotnej kaucji w wysokości 7% ceny lokalu w terminie 7 dni od zawarcia umowy (§ 6 pkt 1),
*   wpłat 90% ceny mieszkania w miesięcznych ratach, w określonych kwotach w ustalonych terminach płatności (§ 6 pkt 2),
*   wpłaty 10% ceny mieszkania w ciągu 7 dni od daty wydania mieszkania i zwrot kaucji gwarancyjnej.

Określona w analizowanej Umowie przyrzeczenia mieszkania w § 6 pkt 1 kaucja zwrotna zostanie zwrócona nabywcom mieszkań w dacie wpłaty raty ostatecznej tj. 7 dni od daty wydania lokalu Nabywcy mieszkania.

Zgodnie z § 12 pkt 1 wydanie lokalu nastąpi na podstawie protokółu zdawczo-odbiorczego jeszcze przed podpisaniem notarialnej umowy przenoszącej własność.

Po zakończeniu inwestycji i nabyciu w formie aktu notarialnego przez Osobę Prowadzącą Działalność gospodarczą własności lokali wraz z udziałami w części wspólnej oraz prawie wieczystego użytkowania, dokonane zostanie przeniesienie własności w formie aktu notarialnego na Nabywców Mieszkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Jak Wnioskodawca prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma traktować otrzymaną kaucję zwrotną przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego i po jego zakończeniu jeśli nie została zwrócona, oraz kiedy powinna być wystawiona faktura VAT?,
2.  Jak Wnioskodawca prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma traktować otrzymywane miesięczne raty w okresie do dnia zawarcia aktu notarialnego przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego i po jego zakończeniu i w danym roku nie został akt notarialny zawarty, oraz kiedy powinna być wystawiona faktura VAT?,
3.  Czy właściwym jest aby wydatki związane z nabyciem materiałów i usług z przeznaczeniem na realizację prac związanych z wykonaniem lokali mieszkalnych na sprzedaż, stanowiły koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży tych mieszkań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i czy właściwym jest aby na koniec roku podatkowego zostały one ujęte w spisie z natury jako produkcja niezakończona wyceniona według kosztów wytworzenia a w przypadku materiałów nie niższych od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do tej produkcji niezakończonej czyli, że wszystkie koszty związane z wykonaniem inwestycji mieszkaniowej rozliczane są w momencie aktu notarialnego sprzedaży tych mieszkań klientom?

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę postania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stosownie do zapisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Określona w analizowanej Umowie przyrzeczenia mieszkania w § 6 pkt 1 kaucja zwrotna zostanie zwrócona nabywcom mieszkań w dacie wpłaty raty ostatecznej tj. 7 dni od daty wydania lokalu nabywcy mieszkania. Zgodnie z § 12 pkt 1 tej umowy wydanie lokalu nastąpi na podstawie protokółu zdawczo-odbiorczego jeszcze przed podpisaniem notarialnej umowy przenoszącej własność. W świetle powyższego kucja jako świadczenie zwrotne nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. W przypadku zaliczenia kaucji na poczet zaliczek lub ostatecznej zapłaty, od tego momentu będą miały do niej zastosowanie opisane w punkcie dotyczącym wpłacanych zaliczek obowiązki.

Ad. 2 Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę postania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stosownie do zapisu art. 14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przy świadczeniu usług budowlanych przez częściowe wykonanie usługi przyjmuje się wykonanie pewnego etapu robót i ich odebranie na podstawie stosownego protokołu. Za dzień częściowego wykonania usługi budowlanej należy przyjąć dzień podpisania protokołu odbioru danego etapu robót. Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego i wydanie kluczy nie przenosi prawa własności do nieruchomości, jest to umowa czynności między stronami.

Zgodnie z normami prawa cywilnego wydanie lokalu, ani wpłata zaliczki, czy też fakt oddania lokali do użytkowania nie ma wpływu na przeniesienie własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a art. 156 ww. kodeksu określił, iż umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budownictwa przychód z tej działalności powstaje z datą przekazania lokalu na własność nabywcy na podstawie aktu notarialnego. Sam fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nie powoduje przeniesienie prawa własności nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe. Treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów z działalności, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie z treścią § 6 Umowy przyrzeczenia mieszkania strony ustalają następujący harmonogram wpłat: wpłaty zwrotnej kaucji w wysokości 7% ceny lokalu w terminie 7 dni od zawarcia umowy (§ 6 pkt 1), wpłat 90% ceny mieszkania w miesięcznych ratach, w określonych kwotach w ustalonych terminach płatności (§ 6 pkt 2). Wpłaty 10% ceny mieszkania w ciągu 7 dni od daty wydania mieszkania i zwrot kaucji gwarancyjnej. Zgodnie z § 2 i § 4 umowy, sprzedający zobowiązuje się ustanowić na rzecz kupującego odrębną własność lokalu i przenieść ją na rzecz kupującego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako prawem związanym z własnością lokalu. Koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego ponosi kupujący. Przedmiotowa umowa normuje również kwestię możliwości jej wypowiedzenia zarówno przez sprzedającego (§ 9) jak i kupującego (§ 8). Zgodnie z zawartą umową nabywcy mieszkań są zobowiązani sukcesywnie dokonywać częściowych wpłat na poczet budowy. Na każdą częściową wpłatę wystawiana jest faktura VAT. W sprawie dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie budownictwa i sprzedaży lokali mieszkalnych, przeniesienie (zbycie) prawa własności nieruchomości nastąpi w dacie podpisania aktu notarialnego i w tej dacie wystąpi przychód ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych uwzględniający kwoty wcześniej pobranych wpłat, jak i ewentualne niedopłaty kontrahentów, w poczet ceny zakupu lokalu.

W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie, wpłaty pobrane od nabywcy lokalu mieszkalnego na poczet dostawy tego lokalu, dokonane zarówno przed jak i po wydaniu lokalu nabywcy, ale przed podpisaniem umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu nie stanowią przychodu, a stają się przychodem w dacie dostawy towaru tj. po podpisaniu umowy przenoszącej własność lokalu na nabywcę w formie aktu notarialnego.

Ad. 3 Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 3 tej ustawy. Nie znajduje tu jednak zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, który nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na nabycie (wytworzenie lub ulepszenie) środków trwałych, gdyż z racji specyfiki prowadzonej działalności tj. budowy budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży nie stanowią środków trwałych, lecz są towarem handlowym. W związku z tym wydatki poniesione na nabycie materiałów i usług pod budowę budynków mieszkalnych na sprzedaż, stanowią koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży tych mieszkań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku ich poniesienia zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na koniec roku podatkowego zgodnie z § 27, konieczne będzie sporządzenie i wpisanie do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców). Przy działalności usługowej i budowlanej produkcja niezakończona wyceniona będzie według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł „Umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego” z ostatecznymi nabywcami mieszkania. Na mocy umowy nabywcy mieszkań zobowiązali się m.in. do wpłaty zwrotnej kaucji oraz wpłat 90% ceny mieszkania w miesięcznych ratach, w określonych kwotach w ustalonych terminach płatności. Kaucja zwrotna zostanie zwrócona nabywcom mieszkań w dacie wpłaty raty ostatecznej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają sposób ustalenia momentu powstania przychodu.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia kaucji.

Kaucja – według Słownika języka polskiego (PWN, Warszawa, 2002 r.) – jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Z istoty zabezpieczającego charakteru kaucji wynika, iż nie ma ona natury świadczenia definitywnego. Jest ona świadczeniem zwrotnym.

Zatem fakt przyjęcia kaucji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kaucja, która nie jest zapłatą za wykonanie świadczenia, jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zatrzymania kaucji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż kaucja będzie zwracana klientom, zatem należy stwierdzić, iż sama wpłata kaucji przez klienta nie daje podstaw do zwiększenia przychodów podatkowych u Wnioskodawcy. Jednakże nie wyklucza to późniejszego zwiększenia tychże przychodów w przypadku zatrzymania kaucji.

Do przychodu nie zalicza się również zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygające znaczenie będzie miało czy otrzymane pieniądze stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, otrzymany towar, czy są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń, sprzedaży towaru.

W przypadku firmy prowadzącej działalność w zakresie budownictwa, której celem jest przeniesienie własności wybudowanych lokali mieszkalnych na nabywców, oznacza to, że do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od klientów powinny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia.

Ponadto dla celów podatku dochodowego nie ma znaczenia okoliczność, że zaliczki te są z uwagi na wymogi podatku od towarów i usług (VAT), dokumentowane fakturami zaliczkowymi.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) w art. 535 jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy.

Powołane przepisy Kodeksu cywilnego pozwalają na wyprowadzenie wniosku, wedle którego zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczki na poczet ceny towaru, która według umowy stron ma być wypłacona w momencie wydania rzeczy, nie powoduje jeszcze przeniesienia własności na kupującego, a tym samym nie stanowi realizacji sprzedaży.

Za moment zbycia uznaje się natomiast dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

W stanie faktycznym przedstawionym w przedmiotowym wniosku zaliczka przyjęta przed podpisaniem aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości nie jest zaliczana do przychodów, bowiem nie nastąpiło jeszcze zbycie nieruchomości (przeniesienie własności).

Wpłacane zaliczki powiększą przychód z działalności gospodarczej w momencie zbycia lokali mieszkalnych. Zatem za datę powstania przychodu należy uznać dzień, w którym zbyto nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą” z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą wybrać jedną z dwóch metod ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu, tj. metodę określoną w art. 22 ust. 4 lub w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów podejmuje podatnik. Należy jednak pamiętać, że raz przyjęta metoda ewidencji kosztów powinna być stosowana konsekwentnie w każdym roku prowadzenia podatkowej księgi, w stosunku do wszystkich kosztów, a nie tylko do wybranych pozycji. Nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie dwóch metod.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że przy stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2007 r. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Stanowi o tym art. 22 ust. 6b cyt. ustawy, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może również wybrać metodę rozliczania kosztów według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybór tej metody przez podatnika jest możliwy pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego.

Istota tej metody polega na rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów w podziale na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego,
*   koszty pośrednie (tj. inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami).

Koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, w myśl nowych przepisów, powinny być rozliczone w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Jeżeli natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po zakończeniu tego roku:

*   do dnia złożenia zeznania podatkowego (nie później jednak niż do upływu terminu złożenia tego zeznania) - to powinny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
*   po dniu złożenia zeznania podatkowego - to powinny być potrącone w następnym roku podatkowym.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie wymaga więc każdorazowo dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego. Niewątpliwie do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć te koszty, które można wprost przyporządkować do produkowanych przez podatnika wyrobów lub świadczonych usług.

Zarówno metodę określoną w art. 22 ust. 4, jak i metodę określoną w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stosować z uwzględnieniem innych uregulowań, które obowiązują w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochód z działalności gospodarczej, u wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustalany jest zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Stosownie do art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.).

Przepis § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stanowi, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30 cyt. Rozporządzenia, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zgodnie zaś ze wspomnianym § 30 rozporządzenia, w przypadku prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16 tego rozporządzenia, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Tę zasadę mogą również stosować podatnicy prowadzący przedsiębiorstwa wielozakładowe, a także prowadzący ewidencję sprzedaży bądź dokonujący sprzedaży udokumentowanej wyłącznie fakturami.

Zasady sporządzenia spisu z natury przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje § 27 ww. rozporządzenia. Stosownie do tego przepisu, na koniec roku podatkowego podatnicy obowiązani są do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów.

Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swą pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Na podstawie § 27 ww. rozporządzenia spisem z natury na koniec roku podatkowego należy też objąć produkcję niezakończoną.

Z definicji zawartej w § 3 pkt 1 lit. e ww. rozporządzenia wynika, że produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Sposób wyceny produkcji niezakończonej określa § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym przepisem, przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

W przypadku jednak niezakończenia robót budowlanych, nakłady poniesione na nadbudowę w istniejącym budynku mieszkalnym, w sytuacji gdy lokale nie zostaną sprzedane do końca roku, na koniec roku podatkowego należy ująć w spisie z natury zgodnie z wyżej cyt. przepisami, celem prawidłowego ustalenia dochodu w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatnik w roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia wybudowanych mieszkań, zobowiązany jest do ujęcia produkcji w toku i wyrobów gotowych w spisie z natury sporządzanym na koniec roku. Niesprzedane mieszkania w zależności od stopnia ich zaawansowania będą produkcją w toku, bądź wyrobami gotowymi podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Tym samym w spisie tym zostaną ujęte towary handlowe nabyte w związku z wybudowaniem mieszkań, niesprzedanych w danym roku podatkowym. Składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

Reasumując stwierdzić należy, iż:

*   fakt otrzymania kaucji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   wpłacone zaliczki powiększają przychód z działalności gospodarczej w momencie zbycia lokali mieszkalnych (umowa zawarta w formie aktu notarialnego),
*   w sytuacji, gdy podatnik w roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia wybudowanych mieszkań, zobowiązany jest do ujęcia produkcji w toku i wyrobów gotowych w spisie z natury sporządzanym na koniec roku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.