Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-153/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-12
Teza: Określenie podstawy opodatkowania w sytuacji transakcji dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu i posadowionego na nim Budynku.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; czynności-czynności opodatkowane; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w sytuacji transakcji dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu i posadowionego na nim Budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w sytuacji transakcji dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu i posadowionego na nim Budynku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność leasingową. W ramach prowadzonej działalności leasingowej Wnioskodawca

1.  posiada już lub
2.  będzie posiadać

nieruchomości budynkowe (dalej: „Budynek”) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu (dalej: „Prawo WUG”), na którym posadowione są te Budynki (dalej łącznie: „Przedmiot Transakcji”).

Możliwe jest, że Wnioskodawca oddawał będzie innemu podmiotowi (powiązanemu lub niepowiązanemu kapitałowo) Przedmiot Transakcji do używania na podstawie umowy leasingu oraz umowy dzierżawy, tj.:

1.  Wnioskodawca odda Budynek do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku chodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) (dalej: „Umowa Leasingu”);
2.  natomiast Prawo WUG będzie przedmiotem umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy zostanie zawarta z tym samym podmiotem co Umowa Leasingu operacyjnego oraz na analogiczny okres do okresu trwania powyższej Umowy Leasingu operacyjnego (dalej: „Umowa Dzierżawy”).

Niezależnie czy Przedmiot Transakcji oddany zostanie do używania na podstawie Umowy Leasingu i Umowy Dzierżawy czy też nie, Wnioskodawca planuje zbywanie Przedmiotu Transakcji na podstawie umowy sprzedaży (lub innej podobnej umowy rozporządzającej) na rzecz:

1.  podmiotu dotychczas użytkującego Przedmiot Transakcji (po upływie podstawowego okresu Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy – np. po upływie 10 lat) bądź
2.  na rzecz innego podmiotu powiązanego lub niepowiązanego z Wnioskodawcą

− dojdzie zatem do jednoczesnego przeniesienia prawa własności Budynku i Prawa WUG na dotychczasowego użytkującego bądź podmiot trzeci.

Należy podkreślić, że powyżej wskazana dostawa Budynku dokonywana przez Wnioskodawcę, może być alternatywnie:

1.  zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT (w przypadku spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku VAT, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i braku rezygnacji z powyższego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT lub na podstawie innych regulacji prawnych uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o ile ich zastosowanie będzie prawnie dopuszczalne), lub
2.  opodatkowana podstawową stawką podatku VAT (w przypadku braku spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku VAT, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT bądź w przypadku rezygnacji z powyższego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy (sprzedaży) Prawa WUG, zbywanego łącznie (jednocześnie) z Budynkiem, np. po upływie podstawowego okresu Umowy Dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż (dostawa) Prawa WUG przez Wnioskodawcę na rzecz dotychczasowego użytkującego bądź podmiotu trzeciego będzie opodatkowana na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy VAT, analogicznie jak jednoczesna dostawa posadowionego na gruncie Budynku, tj. w zależności od wariantu opodatkowania sprzedaży Budynku dostawa (sprzedaż) Prawa WUG będzie zwolniona od podatku VAT (w przypadku zwolnienia Budynku od podatku VAT) lub opodatkowana podstawową stawką podatku VAT (w przypadku braku zwolnienia Budynku od podatku VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż (dostawa) Prawa WUG, po zakończeniu okresu Umowy Dzierżawy przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego będzie opodatkowana na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy VAT, analogicznie jak jednoczesna dostawa posadowionego na gruncie Budynku, tj. w zależności od wariantu opodatkowania sprzedaży Budynku dostawa (sprzedaż) Prawa WUG będzie zwolniona od podatku VAT (w przypadku zwolnienia Budynku od podatku VAT) lub opodatkowana podstawową stawką podatku VAT (w przypadku braku zwolnienia Budynku od podatku VAT). Innymi słowy, w przypadku dostawy Budynku dokonywanej wraz z dostawą Prawa WUG, na którym Budynek jest posadowiony, z podstawy opodatkowania Budynku nie należy wyodrębniać wartości Prawa WUG.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie powyższej regulacji, w przypadku nieruchomości gruntowych zabudowanych, grunt niejako przejmuje stawkę podatku VAT właściwą dla nieruchomości budynkowej. W konsekwencji grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest z niego zwolniony na tych samych zasadach co budynek na tym gruncie posadowiony i trwale z gruntem związany.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasada ta znajduje pełne zastosowanie zarówno do gruntu (prawa własności gruntu), jak i w stosunku do prawa użytkowania wieczystego gruntów. Oznacza to zatem, że reżim (stawka) opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży (dostawy) prawa użytkowania wieczystego gruntu powinien być taki sam, jak reżim (stawka) jednoczesnej sprzedaży (dostawy) budynku na tym gruncie posadowionego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku jednoczesnego przeniesienia prawa własności budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony, stawka podatku VAT właściwa dla sprzedaży budynku, będzie także właściwa dla sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu – o stawce właściwej dla dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu zadecyduje stawka jednoczesnej dostawy budynku.

Powyższe rozważania prowadzą – w ocenie Wnioskodawcy – do konkluzji, że w zależności od wariantu opodatkowania sprzedaży budynku, także dostawa (sprzedaż) prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie zwolniona od podatku VAT (w przypadku zwolnienia budynku od podatku VAT) lub opodatkowana podstawową stawką podatku VAT (w przypadku braku zwolnienia budynku od podatku VAT).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego – zdaniem Wnioskodawcy – sprzedaż (dostawa) Prawa WUG po zakończeniu okresu Umowy Dzierżawy przez Wnioskodawcę na rzecz dotychczasowego użytkującego bądź podmiotu trzeciego będzie opodatkowana, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy VAT, analogicznie jak jednoczesna dostawa posadowionego na gruncie Budynku, tj. w zależności od wariantu opodatkowania sprzedaży Budynku dostawa (sprzedaż) Prawa WUG będzie zwolniona od podatku VAT (w przypadku zwolnienia Budynku od podatku VAT) lub opodatkowana podstawową stawką podatku VAT (w przypadku braku zwolnienia Budynku od podatku VAT).

Powyższe stanowisko potwierdza jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-42/14-2/AP), w której czytamy: „co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.”;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. IBPP1/443-1147/13/LSz), w której czytamy: ,,do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. W przypadku gdy dostawa ww. obiektów budowlanych będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT stwierdzić należy, że również dostawa gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 stycznia 2014 r. w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT”.
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-1138/13-5/AWa), w której czytamy: ,,w przypadku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem, stawka podatku właściwa dla budynku determinuje stawkę właściwą dla zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. W związku z powyższym, do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się trwale z nim związane budynki objęte – na podstawie przepisów ustawy o VAT – zwolnieniem od podatku VAT, również będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku”.
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-915/13-4/JM), w której czytamy: „dostawa budynków i budowli posadowionych na działce nr X będzie korzystała ze zwolnienia odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź pkt 10a ustawy. W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się ww. budynki i budowle będzie również zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy”.

Reasumując – w ocenie Wnioskodawcy – dostawa Prawa WUG przez Wnioskodawcę na rzecz dotychczasowego użytkującego bądź podmiotu trzeciego będzie opodatkowana analogicznie jak posadowiony na gruncie Budynek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Wskazać należy, że w przypadku transakcji dostawy towarów, którymi są budynki, budowle lub ich części, ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy zawarł zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług ww. czynności.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) jest opodatkowany według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem ww. art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność leasingową. W ramach prowadzonej działalności leasingowej Wnioskodawca posiada już lub będzie posiadać prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione będą Budynki, stanowiące Przedmiot Transakcji.

Wnioskodawca planuje zbywanie Przedmiotu Transakcji na podstawie umowy sprzedaży (lub innej podobnej umowy rozporządzającej) na rzecz:

1.  podmiotu dotychczas użytkującego Przedmiot Transakcji (po upływie podstawowego okresu Umowy Leasingu oraz Umowy Dzierżawy – np. po upływie 10 lat) bądź
2.  na rzecz innego podmiotu powiązanego lub niepowiązanego z Wnioskodawcą

− dojdzie zatem do jednoczesnego przeniesienia prawa własności Budynku i Prawa WUG na dotychczasowego użytkującego bądź podmiot trzeci.

Należy podkreślić, że powyżej wskazana dostawa Budynku dokonywana przez Wnioskodawcę, może być alternatywnie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT lub opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania w sytuacji transakcji dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu i posadowionego na nim Budynku.

Jak wskazano powyżej w art. 29a ust. 8 ustawy została przedstawiona kwestia opodatkowania dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części.

Zatem do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu. W związku z tym, jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki lub ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z obniżonej stawki lub ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Podsumowując, sprzedaż (dostawa) Prawa WUG przez Wnioskodawcę na rzecz dotychczasowego użytkującego bądź podmiotu trzeciego będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy. Zatem jeżeli dostawa Budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, to również zbycie Prawa WUG, na którym Budynek ten będzie posadowiony, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Z kolei jeżeli sprzedaż Budynku będzie opodatkowana właściwą stawką, to dostawa Prawa WUG będzie również opodatkowana tą samą stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.