Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.94.2019.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: ustalenie czy w odniesieniu do Opłat za Usługi informatyczne oraz Usługi utrzymania zastosowanie znajdzie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 13 maja 2019 r. (data wpływu 16 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do Opłat za Usługi informatyczne oraz Usługi utrzymania zastosowanie znajdzie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

A. Usług Informatycznych obejmujących:

1\. Usługi rozwoju aplikacji zakwalifikowanych:

*   62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi –**jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie pozostałych usług – **jest prawidłowe,**

2\. Usługi utrzymania infrastruktury informatycznej zakwalifikowanych:

*   62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie pozostałych usług – **jest prawidłowe,**

3\. Usługi operacyjne zakwalifikowanych:

*   62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – **jest nieprawidłowe,**
*   62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią – **jest nieprawidłowe,**
*   62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie pozostałych usług – **jest prawidłowe,**

4\. Usługi wsparcia zakwalifikowanych:

*   62.02.10.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego – **jest nieprawidłowe,**
*   62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie pozostałych usług – **jest prawidłowe,**

B. Usługi Utrzymania zakwalifikowanych:

*   62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – **jest nieprawidłowe,** w zakresie pozostałych usług –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do Opłat za Usługi informatyczne oraz Usługi utrzymania zastosowanie znajdzie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 26 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.94.2019.1.APA wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano pismem z 13 maja 2019 r. (data wpływu 16 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części zamiennych i komponentów systemów kontroli jazdy, prowadzona w ramach międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie (\`(...)\`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła (oraz w przyszłości może zawierać) umowy regulujące świadczenie na rzecz Spółki usług z zakresu wsparcia informatycznego (IT).

Aktualnie Wnioskodawca jest stroną następujących umów, z tytułu których nabywa usługi informatyczne:

1.  Umowy o podziale kosztów IT (\`(...)\`) dalej: „Umowa IT CCA”) oraz
2.  Umowy dotyczącej utrzymania i eksploatacji (\`(...)\`); dalej: „Umowa Utrzymania SAP”).

Umowy (dalej: „Umowy”) zostały zawarte z podmiotami powiązanymi (dalej: „Spółki Powiązane”) w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Umowa IT CCA to tzw. umowa o podziale kosztów (\`(...)\`), której typ został zdefiniowany w rozdziale VIII Wytycznych OECD z 2017 r. w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Działania w ramach umów CCA mają na celu wspólne partycypowanie przez uczestników takich kontraktów w kosztach i ryzykach wzajemnego świadczenia usług (lub wspólnie realizowanego przedsięwzięcia), proporcjonalnie do otrzymywanych, bądź oczekiwanych korzyści. Każda ze stron umowy CCA może wywiązywać się z jej postanowień zarówno poprzez podejmowane działania kwalifikowane (przykładowo – świadczenie usług regulowanych umową), bądź poprzez uiszczanie stosownych płatności wyrównawczych za koszty ponoszone przez innych uczestników kontraktu, w wysokości, która zgodna jest z podziałem korzyści przypisanych danemu uczestnikowi umowy, za pomocą przyjętego klucza alokacji. Oznacza to, że udział w umowie typu CCA może generować zarówno koszty własne z punktu widzenia danego uczestnika (związane z samodzielnym świadczeniem usług), jak i koszty w formie opłat wyrównawczych, mających na celu wyrównanie poziomu poniesionych kosztów względem osiąganych korzyści.

Umowa IT CCA zawarta przez Spółkę obejmuje w szczególności następujące rodzaje usług informatycznych (dalej: „Usługi Informatyczne”):

1.  Usługi rozwoju aplikacji (IT Application development services) – tj. opracowanie, wdrożenie i utrzymanie w skali europejskiej rozwiązań IT wspomagających kluczowe procesy biznesowe, przede wszystkim w obszarach: finansów, HR, wypełniania zamówień, produkcji, dystrybucji, zarządzania łańcuchami dostaw i inżynierii;
2.  Usługi utrzymania infrastruktury informatycznej (IT infrastructure and architecture services) – polegają na rozwoju wspólnej, europejskiej infrastruktury (obejmującej m.in.: sieci lokalne oraz systemy telefoniczne), upraszczającej operacje IT i wspierającej je poprzez zestaw wspólnych narzędzi i procesów zarządzanych centralnie;
3.  Usługi operacyjne (Operational services) – opierają się na wszelkich niezbędnych czynnościach zmierzających do zagwarantowania dostępności wspólnych systemów;
4.  Usługi wsparcia (Support services) – pojmowane jako wszystkie konieczne czynności do zagwarantowania dostępności do systemów dla końcowych użytkowników (m.in. dostępności do komputerów, drukarek, telefonów komórkowych) oraz obsługę europejskiego systemu helpdesk (tj. pomocy technicznej).

Wnioskodawca zaznaczył, iż przedmiotem opłat z tytułu Umowy IT CCA mogą być również inne usługi IT niż wyżej wymienione, zakresowo zbliżone do wyżej wskazanego katalogu.

Z kolei w ramach Umowy Utrzymania SAP, Spółka nabywa usługi utrzymania i eksploatacji systemu SAP (dalej: „Usługi Utrzymania”), mające na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania systemu księgowego SAP. Umowa Utrzymania SAP obejmuje w szczególności następujące rodzaje usług:

1.  Unowocześnianie i ulepszanie systemu SAP;
2.  Próby unowocześnionego systemu SAP;
3.  Przygotowanie i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania;
4.  Przeszkolenie załogi;
5.  Ogólne porady dotyczące funkcjonowania systemu SAP.

Oprócz ww. pomocy mającej na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania systemu SAP, w ramach Umowy Utrzymania SAP Spółka ponosi koszty utrzymania systemu SAP – inne niż ww. koszty pomocy w obsłudze SAP – do których zalicza się m.in.:

1.  Koszty funkcjonowania i utrzymania serwera (\`(...)\`);
2.  Koszty utrzymania samego programu SAP i oprogramowania z nim związanego (\`(...)\`) oraz koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji;
3.  Koszty utrzymania i ulepszania sprzętu komputerowego;
4.  Koszty i wydatki administracji SAP oraz biura pomocniczego;
5.  Koszty przekazywania zwykłych danych dla serwera.

Wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotem Umowy Utrzymania SAP nie jest zakup licencji SAP/opłata licencyjna z tytułu SAP, a jedynie zakup usług utrzymania i eksploatacji tego systemu (Spółka ma licencję na używanie SAP, co nie jest przedmiotem Umowy Utrzymania).

W efekcie nabywanych Usług Informatycznych oraz Usług Utrzymania (dalej: „Usługi”), Spółka nie uzyskuje opinii, jak również wskutek realizacji Usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych prawnych.

Zgodnie z Umowami, z tytułu nabywanych Usług Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółek Powiązanych opłaty (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umów za opisane powyżej Usługi (Usługi Informatyczne oraz Usługi Utrzymania) zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w jej ocenie:

A. W odniesieniu do Usług Informatycznych:

1\. Usługi rozwoju aplikacji (IT Application development services) – tj. opracowanie, wdrożenie i utrzymanie w skali europejskiej rozwiązań IT wspomagających kluczowe procesy biznesowe, przede wszystkim w obszarach: finansów, HR, wypełniania zamówień, produkcji, dystrybucji, zarządzania łańcuchami dostaw i inżynierii

*   w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

*   a w ograniczonym zakresie także jako:

62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

63.11.13.0 – Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

2\. Usługi utrzymania infrastruktury informatycznej (IT infrastructure and architecture services) – polegające na rozwoju wspólnej, europejskiej infrastruktury (obejmującej m.in.: sieci lokalne oraz systemy telefoniczne), upraszczającej operacje IT i wspierającej je poprzez zestaw wspólnych narzędzi i procesów zarządzanych centralnie

*   w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

*   a w ograniczonym zakresie także jako:

62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią,

62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

3\. Usługi operacyjne (Operational services) – opierające się na wszelkich niezbędnych czynnościach zmierzających do zagwarantowania dostępności wspólnych systemów

*   w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

63.11.13.0 – Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

*   a w ograniczonym zakresie także jako:

62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,

62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią,

62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

4\. Usługi wsparcia (Support services) – pojmowane jako wszystkie konieczne czynności do zagwarantowania dostępności do systemów dla końcowych użytkowników (m.in. dostępności do komputerów, drukarek, telefonów komórkowych) oraz obsługę europejskiego systemu helpdesk (tj. pomocy technicznej)

*   w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

*   a w ograniczonym zakresie także jako:

62.02.10.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,

62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,

B. W odniesieniu do Usług Utrzymania, obejmujących świadczenia jak:

1.  Unowocześnianie i ulepszanie systemu SAP,
2.  Próby unowocześnionego systemu SAP,
3.  Przygotowanie i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania,
4.  Przeszkolenie załogi,
5.  Ogólne porady dotyczące funkcjonowania systemu SAP,

\-Usługi Utrzymania oznaczone numerami 1 i 2 w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

63.11.13.0 – Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

\-Usługi Utrzymania oznaczone numerami 3, 4 i 5 w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

\-Wszystkie ww. rodzaje Usług Utrzymania (oznaczone numerami 1, 2, 3, 4 i 5) w ograniczonym zakresie należy zakwalifikować także jako:

62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,

63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że wskazane wyżej w podpunkcie B symbole PKWiU dla Usług Utrzymania dotyczą również ponoszonych w ramach Umowy Utrzymania kosztów utrzymania systemu SAP, do których zalicza się m.in.:

*   Koszty funkcjonowania i utrzymania serwera (\`(...)\`);
*   Koszty utrzymania samego programu SAP i oprogramowania z nim związanego (\`(...)\`) oraz koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji;
*   Koszty utrzymania i ulepszania sprzętu komputerowego;
*   Koszty i wydatki administracji SAP oraz biura pomocniczego;
*   Koszty przekazywania zwykłych danych dla serwera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umów za opisane powyżej Usługi (Usługi Informatyczne oraz Usługi Utrzymania) zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umów za opisane powyżej Usługi (Usługi Informatyczne oraz Usługi Utrzymania) ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W dalszej części własnego stanowiska w sprawie, powołując się na art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca – z uwagi na nieznaczną zmianę brzmienia przepisu w trakcie nowelizacji – ma w domyśle na uwadze stan prawny obowiązujący do końca 2018 r., jak od 1 stycznia 2019 r.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. lub art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. lub art. 9a ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) są Umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, zgodnie z definicją słownikową SJP, „informatyka” jest to «nauka o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych», a także «szeroko rozumiana działalność informacyjna». Usługi opisane przez Wnioskodawcę, nie powinny być zatem zaliczane do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie obejmują swoim zakresem usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze. Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez niego na mocy Umów wydatki na Usługi nie są:

1\. Kosztem usług doradczych – zgodnie z definicją SJP, zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;

*   Należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do przekazania przez Spółki Powiązane żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Spółki Powiązane Usługi nie opierają się na doradztwie, tylko korzystaniu z wiedzy i doświadczenia Spółek Powiązanych wykorzystywanych do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy;

2\. Kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;

*   W zakresie Usług, Wnioskodawca nie otrzymuje od Spółek Powiązanych analiz związanych z badaniem rynku;

3\. Kosztem usług reklamowych – zgodnie z utrwalonymi poglądami, „reklamę” stanowi «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług» lub «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»;

*   W przedmiotowym rozumieniu, Usługi nie stanowią usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu;

4\. Kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie z definicją słownikową, „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;

\-W ramach świadczonych Usług, Spółki Powiązane nie posiadają kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Spółek Powiązanych nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy; ponadto Spółki Powiązane nie sprawują także funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą, tj. w szczególności nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki;

5\. Kosztem przetwarzania danych – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS);

*   W ramach Umów, Spółki Powiązane nie dokonują przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji, tj. w szczególności nie przekształcają twórczo otrzymywanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania; usługi świadczone dla Wnioskodawcy nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, więc nie można stwierdzić, że są usługami przetwarzania danych; przedmiotowe rozumienie znajduje także potwierdzenie w treści Wyjaśnień, w których wskazano że usługi te sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 pod pozycją 63.11.11.0 i obejmują jedynie „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”, które to nie stanowią przedmiotu Umów;

6\. Kosztem ubezpieczeń – przedmiotem Umów nie jest ubezpieczenie Spółki;

7\. Kosztem gwarancji i poręczeń – Wnioskodawca nie uzyskuje na podstawie Umów gwarancji lub poręczeń;

8\. Kosztem świadczeń o podobnym charakterze – podążając za Słownikiem Języka Polskiego, „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju»; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż wskazany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r.,

Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK) decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych, co zostało zawarte w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów;

*   Usługi wymienione w ustawowym katalogu nie przypominają stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółkami Powiązanymi.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka przywołała interpretacje indywidualne, które jak wskazał Wnioskodawca co prawda choć zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych wydane w okresie ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku, potwierdzają, że usługi analogiczne do Usług Informatycznych i Usług Utrzymaniowych nabywanych przez Spółkę nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do:

*   usług rozwoju aplikacji, które stanowią składową Usług Informatycznych uregulowanych w Umowie IT CCA (obejmujących opracowanie, wdrożenie i utrzymanie w skali europejskiej rozwiązań IT wspomagających kluczowe procesy biznesowe, przede wszystkim w obszarach: finansów, HR, wypełniania zamówień, produkcji, dystrybucji, zarządzania łańcuchami dostaw i inżynierii),

Wnioskodawca zwraca uwagę na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) wyrażone w interpretacji indywidulanej z 12 lipca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.101.2018.3.MS). We wskazanej interpretacji, organ potwierdził, że w przypadku usług takich jak: „Tworzenie/rozwój/utrzymanie aplikacji (\`(...)\`)” polegających na „projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych (\`(...)\`) stworzeniu w danym języku programowania aplikacji, która spełnia potrzeby biznesowe Wnioskodawcy (\`(...)\`) zaprojektowaniu finalnego rozwiązania informatycznego (analizie wymagań biznesowych) oraz na testowaniu tworzonej aplikacji na poszczególnych etapach prac programistycznych (\`(...)\`) istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia «usług doradczych» oraz «przetwarzania danych», zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”.

Zdaniem Dyrektora KIS, usługi tworzenia, rozwoju i utrzymania aplikacji nie stanowią ani usług doradczych, ani przetwarzania danych, gdyż: „kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu, co jest przeciwieństwem sytuacji opisanej w stanie faktycznym. W stanie faktycznym bowiem, podmiot powiązany bezpośrednio projektuje, tworzy i wpływa na zmiany w aplikacjach, faktycznie je wdraża oraz testuje i utrzymuje kody źródłowe programów komputerowych. Usługi tworzenia, rozwoju i utrzymania aplikacji świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie «przetwarzania danych» dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”. Kosztem ubezpieczeń

W odniesieniu do:

*   usług utrzymania infrastruktury informatycznej, które stanowią składową Usług Informatycznych uregulowanych w Umowie IT CCA (polegających na rozwoju wspólnej, europejskiej infrastruktury, obejmującej m.in.: sieci lokalne oraz systemy telefoniczne, upraszczającej operacje IT i wspierającej je poprzez zestaw wspólnych narzędzi i procesów zarządzanych centralnie), jak również w odniesieniu do
*   Usług Utrzymania uregulowanych w Umowie Utrzymania SAP (w szczególności w zakresie kosztów utrzymania systemu SAP, jak: koszty funkcjonowania i utrzymania serwera (\`(...)\`), koszty utrzymania samego programu SAP i oprogramowania z nim związanego, koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji, koszty utrzymania i ulepszania sprzętu komputerowego, koszty i wydatki administracji SAP oraz biura pomocniczego, koszty przekazywania zwykłych danych dla serwera),

w ramach dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, organy podatkowe również nie uznawały tego rodzaju usług za objęte regulacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w tym przede wszystkim negowały, jakoby wspomniane usługi nosiły cechy zarządzania i kontroli, tudzież przetwarzania danych.

Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS), potwierdził, że nabywane przez Spółkę „Usługi zapewniające właściwe funkcjonowanie systemów informatycznych (\`(...)\`) polegające na: utrzymywaniu serwerów; zarządzaniu infrastrukturą informatyczną; utrzymaniu prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci; zarządzaniu aplikacjami; rozwiązywaniu problemów i wyeliminowaniu błędów w oprogramowaniu; bieżącym wsparciu informatycznym; dokonywaniu zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS), zgodnie z którym „W opinii organu podatkowego usługi w zakresie utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z nich oraz usługi utrzymania elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.”.

Tożsame stanowisko, w tej samej interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS przyjął w odniesieniu do usług „w zakresie wdrożenia i obsługi systemu księgowego (SAP)”.

W tym miejscu Wnioskodawca raz jeszcze podkreślił, że opisane we wstępie Usługi Utrzymania nie dotyczą nabycia (prawa do) licencji SAP. Spółka nabyła już bowiem licencję na program SAP i dlatego też, zdaniem Spółki, ewentualne dyskusje dotyczące uznania przedmiotowych Opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, pozostają bezprzedmiotowe.

Analogiczne podejście należy przyjąć w kontekście składowych ceny Usług Utrzymania, w ramach których można wyróżnić m.in. koszty dotyczące oprogramowania powiązanego z funkcjonowaniem systemu SAP (\`(...)\`) oraz koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji. Wnioskodawca zwraca uwagę, że koszty te są jedynie elementem kalkulacji bazy kosztowej Usługi Utrzymania, tj. kosztem Usługodawcy, ponoszonym przez niego w celu wykonania świadczenia. Umowa Utrzymania SAP, na podstawie której Spółka ponosi Opłaty za wskazane Usługi Utrzymania, nie obejmuje wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z licencji na ww. oprogramowanie towarzyszące, jak również nie przyznaje Spółce prawa do korzystania z licencji na wskazane programy.

Spółka zwraca uwagę, że w cenę większości usług dostępnych na rynku wkalkulowany jest koszt świadczeniodawców w postaci opłat za licencje do niezbędnych programów lub inne wykorzystywane przy świadczeniu usług narzędzia. Nie oznacza to jednak, że składowe bazy kosztowej takiego świadczeniodawcy zmieniają finalny charakter danej usługi oraz jej ogólną kwalifikację. Przykładowo, zakup przez architekta licencji na program służący do zaprojektowania konkretnego budynku nie sprawi, że świadczona przy jego użyciu usługa przestanie być usługą architektoniczną, a stanie się opłatą licencyjną. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku opisanych na wstępie Usług Utrzymania.

Co więcej, wymienione koszty ponoszone przez Usługodawcę w ramach świadczenia tychże Usług dotyczą również utrzymania fizycznego sprzętu i infrastruktury, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania dostarczanych systemów IT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, elementy wpływające na cenę świadczenia, stanowiące koszty Usługodawcy, pozostają bez wpływu na rzeczywisty charakter opisanych Usług.

W odniesieniu do:

*   usług operacyjnych stanowiących składową Usług Informatycznych uregulowanych w Umowie IT CCA (opierających się na wszelkich niezbędnych czynnościach zmierzających do zagwarantowania dostępności wspólnych systemów) oraz
*   usług wsparcia stanowiących składową Usług Informatycznych uregulowanych w Umowie IT CCA (które obejmują wszystkie konieczne czynności do zagwarantowania dostępności do systemów dla końcowych użytkowników oraz obsługę europejskiego systemu helpdesk), jak również w odniesieniu do
*   Usług Utrzymania uregulowanych w Umowie Utrzymania SAP (w części obejmującej ogólne porady dotyczące funkcjonowania systemu SAP, unowocześnianie i ulepszanie systemu SAP, próby unowocześnionego systemu SAP, przygotowanie i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania, przeszkolenie załogi),

tego typu usługi, zapewniające bieżącą obsługę systemów IT i wsparcie użytkowników, zostały uznane wprost za „usługi informatyczne” niemieszczące się w katalogu usług z art. 15e ustawy o CIT, co potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS). Zdaniem organu „usługi Informatyczne lub ich poszczególne elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na poparcie powyższego wywodu, Wnioskodawca przywołał stanowiska organów podatkowych, które potwierdzają, że szeroko rozumiane usługi informatyczne nie stanowią, ani nie są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

*   Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 5 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2. MJ) „Nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności: A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników. (\`(...)\`) B. usługi administrowania systemami IT. (\`(...)\`) C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM. (\`(...)\`) D. administrowanie infrastrukturą IT. (\`(...)\`) E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki. (\`(...)\`) Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP”.
*   Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 8 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW) „Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi (\`(...)\`). Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”.
*   Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) „należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”.
*   Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 18 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW) „Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”.

Tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opisanych na wstępie Usług, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na ich zbliżony charakter do usług będących przedmiotem przytoczonych interpretacji indywidualnych, także nie powinny podlegać ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o CIT.

Dodatkowo, celem wzmocnienia powyższych argumentów, dla ustalenia zakresu katalogu usług wymienionych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Spółka odniosła się do treści oraz powszechnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Powyższy przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, obejmuje swoim zakresem zbliżony katalog czynności, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na podobieństwo tych dwóch regulacji, kwalifikacja szeroko pojętych „usług informatycznych” oraz „usług utrzymania systemów IT”, na gruncie art. 15e ustawy o CIT powinna być analogiczna i spójna z podejściem przyjmowanym dla potrzeb regulacji art. 21 ustawy o CIT.

W tym kontekście należy podkreślić, że w ramach dotychczasowej praktyki organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, że „usługi informatyczne” nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

*   Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2014 r. (Znak:. ILPB4/423-484/14-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „żadna z (\`(...)\`) usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze). Zatem dokonywanie przez Wnioskodawcę wypłat wynagrodzeń na rzecz spółki działającej na terenie Księstwa Liechtenstein z tytułu nabywanych usług informatycznych nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ww. ustawy”.
*   Analogicznie, usługi informatyczne polegające na rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zdalnej instalacji oprogramowania czy zakładaniu użytkowników w systemie (tj. wsparcia w zakresie kwestii szeroko pojmowanych jako zagadnienia informatyczne) nie zawierają się w katalogu at. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r. (Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW), w której organ stwierdził, że: „wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń)”.

Podobnie usługi „utrzymaniowe” (stanowiące de facto jedną z kategorii szeroko pojętych „usług informatycznych”) także nie są uznawane przez organy podatkowe za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT:

*   Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r. (Znak: IBPBI/2/423-703/12/BG), organ przyznał, że: „wśród wymienionych świadczeń w art. 21 ust. 1 updop brak jest usługi polegającej na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Usługi Informatyczne oraz Usługi Utrzymania SAP nie są objęte unormowaniem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Taka wykładnia, zdaniem Spółki, stanowi istotny argument wspomagający twierdzenie, że Usługi te nie są objęte również regulacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Co więcej, zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się – również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy” (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe – Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła – dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013).

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, jako że ustawodawca celowo nie objął „usług informatycznych” ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy, poprzez stosowanie zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej, przypisywać takim świadczeniom charakteru doradczego czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych, czy umiejętności.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług Informatycznych oraz Usług Utrzymania SAP, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umów za opisane powyżej Usługi, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) nie znajdzie zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wniósł jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 ustawy o CIT. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradztwa” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako:

*   62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
*   62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią,
*   62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,
*   62.02.10.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,
*   wchodzące w skład Usług Informatycznych;
*   62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

wchodzące w skład Usług Utrzymania;

–stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. usług należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, pozostałe usługi, tj.:

W odniesieniu do Usług Informatycznych:

1\. Usługi rozwoju aplikacji zaklasyfikowane jako:

*   62.01.11.0 PKWiU Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.01.12.0 PKWiU Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
*   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
*   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

2\. Usługi utrzymania infrastruktury informatycznej zakwalifikowane jako:

*   62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
*   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

3\. Usługi operacyjne zakwalifikowane jako:

*   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
*   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

4\. Usługi wsparcia zakwalifikowane jako:

*   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego ,

W odniesieniu do Usług Utrzymania, zakwalifikowane jako:

*   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.
*   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.
*   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
*   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

nie stanowią usług, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w części dotyczącej:

A. Usług Informatycznych obejmujących:

1\. Usługi rozwoju aplikacji zakwalifikowanych:

*   62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie pozostałych usług – jest prawidłowe,

2\. Usługi utrzymania infrastruktury informatycznej zakwalifikowanych:

*   62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie pozostałych usług – jest prawidłowe,

3\. Usługi operacyjne zakwalifikowanych:

*   62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – jest nieprawidłowe,
*   62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią – jest nieprawidłowe,
*   62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie pozostałych usług – jest prawidłowe,

4\. Usługi wsparcia zakwalifikowanych:

*   62.02.10.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego – jest nieprawidłowe,
*   62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie pozostałych usług – jest prawidłowe,

B. Usługi Utrzymania zakwalifikowanych:

*   62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie pozostałych usług – jest prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Co istotne, w zakresie w jakim w niniejszej interpretacji indywidualnej stwierdzono nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy bowiem zostały wydane na gruncie odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.