Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.61.2020.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: Skutki podatkowe zniesienia współwłasności nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od spadków i darowizn; umowa; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 30 września 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 22 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.61.2020.1.MZ wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 30 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 13 października 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z ówczesnym partnerem Panem S. M. zakupiła mieszkanie położone w O. o wartości 280.000 zł. Na zakup i remont ww. mieszkania Wnioskodawczyni wspólnie z partnerem Panem S. M. w dniu 12 października 2015 r. zaciągnęła kredyt hipoteczny w wysokości 320.000 zł. Następnie w dniu 4 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła z Panem S. M. związek małżeński. Wyrokiem Sądu z 2 lipca 2018 r. małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód. W dniu 25 września 2019 r. postanowieniem Sądu nastąpiło zniesienie współwłasności ww. mieszkania na wyłączną własność Wnioskodawczyni. Od powyższego rozstrzygnięcia Pan S. M. wniósł apelację. Wskutek złożonej apelacji Sąd w dniu 22 czerwca 2020 r. wydał postanowienie, w którym uchylił jeden z punktów postanowienia Sądu z 25 września 2019 r. i w dalszej części oddalił apelację. Zatem współwłasność mieszkania została zniesiona na rzecz Wnioskodawczyni i nie zostały zasądzone pomiędzy byłymi małżonkami żadne spłaty ani dopłaty.

Od 22 czerwca 2020 r., tj. od czasu postanowienia Sądu, Wnioskodawczyni jest zobowiązana samodzielnie spłacać kredyt hipoteczny zaciągnięty wspólnie z Panem S.M. Na dzień 3 sierpnia 2020 r. do spłaty kredytu pozostała kwota 276.985,89 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, co następuje.

*   Zgodnie z aktem notarialnym z 13 października 2015 r. mieszkanie zostało nabyte przez Wnioskodawczynię i Pana S. M. w częściach równych, udział wynoszący po 1/2 (po 50% każde z nich).
*   Zgodnie z umową o mieszkaniowy kredyt hipoteczny z 12 października 2015 r. zawartą pomiędzy Wnioskodawczynią, Panem S. M., a Bankiem jako zabezpieczenie spłaty kredytu została ustanowiona hipoteka łączna do kwoty 480.000,00 zł (czterysta osiemdziesiąt tysięcy 00/100) wpisana na 1 miejscu na rzecz Banku, na nieruchomości stanowiącej wtedy własność Wnioskodawczyni i Pana S. M. (obecnie nieruchomość stanowi własność Wnioskodawczyni) położonej w O. oraz na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu Pana S. M.
*   Postanowienie Sądu z 22 czerwca 2020 r. stało się prawomocne w całości w dniu 22 czerwca 2020 r.
*   Na dzień 22 czerwca 2020 r., czyli na dzień zniesienia współwłasności lokalu wartość rynkowa powyższego lokalu wynosiła 320.000,00 zł (słownie: trzysta dwadzieścia tysięcy 00/100).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy w związku z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności lokalu na rzecz Wnioskodawczyni, uwzględniając ciążącą nad nim hipotekę przewyższającą wartość nieruchomości i fakt samodzielnego spłacania przez Wnioskodawczynię kredytu hipotecznego (zaciągniętego wspólnie z ówczesnym partnerem), obciążenie hipoteczne stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i w związku z tym wartość nieruchomości powinna zostać pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, a tym samym obowiązek podatkowy w ww. sytuacji nie występuje (jest równy zero)?

Zdaniem Wnioskodawczyni (sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn obciążenie hipoteczne stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn i w związku z tym wartość nieruchomości powinna zostać pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, a tym samym obowiązek podatkowy w ww. sytuacji nie występuje. Zatem podatek jest równy zeru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego

– współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego – współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu. Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności dokonane poprzez przyznanie rzeczy (nieruchomości) jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do postanowień art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć także na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, w myśl którego – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Zasadą jest, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia obowiązku podatkowego – art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Zgodnie zatem z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawczyni, jako była żona Pana S. M., od którego nabyła udział w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości, winna zostać zaliczona do nabywców z III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2204).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w dniu 13 października 2015 r. Wnioskodawczyni wraz ze swoim ówczesnym partnerem Panem S. M. zakupiła w udziałach po ½, mieszkanie o wartości 280.000 zł. Na zakup i remont ww. mieszkania Wnioskodawczyni wspólnie z partnerem Panem S. M. w dniu 12 października 2015 r. zaciągnęła kredyt hipoteczny w wysokości 320.000 zł. Zgodnie z umową o mieszkaniowy kredyt hipoteczny z 12 października 2015 r. zawartą pomiędzy Wnioskodawczynią, Panem S. M., a Bankiem jako zabezpieczenie spłaty kredytu została ustanowiona hipoteka łączna do kwoty 480.000,00 zł wpisana na 1 miejscu na rzecz Banku, na nieruchomości stanowiącej wtedy własność Wnioskodawczyni i Pana S. M. (obecnie nieruchomość stanowi własność Wnioskodawczyni) położonej w O. oraz na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu Pana S. M. W dniu 4 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła z Panem S. M. związek małżeński. Wyrokiem Sądu z 2 lipca 2018 r. małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód. W dniu 25 września 2019 r. postanowieniem Sądu nastąpiło zniesienie współwłasności ww. mieszkania na wyłączną własność Wnioskodawczyni. Od powyższego rozstrzygnięcia Pan S. M. wniósł apelację. Wskutek złożonej apelacji Sąd w dniu 22 czerwca 2020 r. wydał postanowienie, w którym uchylił jeden z punktów postanowienia Sądu z 25 września 2019 r. i w dalszej części oddalił apelację. Postanowienie Sądu z 22 czerwca 2020 r. stało się prawomocne w całości w tym samym dniu. Współwłasność mieszkania została zniesiona na rzecz Wnioskodawczyni i nie zostały zasądzone pomiędzy byłymi małżonkami żadne spłaty ani dopłaty. Na dzień zniesienia współwłasności mieszkania wartość rynkowa powyższego lokalu wynosiła 320.000,00 zł. Od 22 czerwca 2020 r., tj. od dnia postanowienia Sądu, Wnioskodawczyni jest zobowiązana samodzielnie spłacać kredyt hipoteczny zaciągnięty wspólnie z Panem S. M. Na dzień 3 sierpnia 2020 r. do spłaty kredytu pozostała kwota 276.985,89 zł.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – dokonana została czynność prawna dotycząca nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału przypadającego zbywcy (Panu S. M.) przed zniesieniem współwłasności stanowi obciążenie, które można zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie wartość udziału w nieruchomości jaki Wnioskodawczyni nabyła w drodze zniesienia współwłasności, powinna być pomniejszona o część kwoty hipoteki przypadającą na przenoszony na Wnioskodawczynię udział. Skoro zatem w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabyła udział ½ w nieruchomości (ponieważ jest już właścicielem pozostałej jej części), to tylko o tę część kwoty hipoteki będzie można pomniejszyć wartość przedmiotu nabycia czyli ½ udziału w nieruchomości. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia fakt przejęcia przez Wnioskodawczynię kosztów spłaty rat kredytu, jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia i jaka jest wartość zadłużenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. Zaznaczyć więc należy, że w omawianej sprawie wartość udziału ½ w nieruchomości nabytego w wyniku zniesienia współwłasności może zostać pomniejszona o ½ część kwoty hipoteki, a nie jak sugeruje Wnioskodawczyni we własnym stanowisku o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką.

Skoro w rozpatrywanej sprawie – jak wynika z wniosku – wartość hipoteki (przypadająca na nabyty przez Wnioskodawczynię udział) przekracza wartość ww. nabytego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania (stanowiąca czystą wartość udziału w nieruchomości) wynosi zero. Tym samym w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – wystąpił wprawdzie obowiązek podatkowy, jednak nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. A zatem, w związku z opisanym we wniosku zniesieniem współwłasności Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni, które w istocie sprowadza się do twierdzenia, że obciążenie hipoteczne stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz, że podatek w jej sytuacji jest równy zeru, należało uznać – z ww. zastrzeżeniami – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.