Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-893/14/20-S/AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących sali sportowej wraz ze świetlicą.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.)Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 66/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 grudnia 2020 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1793/15 (data wpływu 12 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia sygnowanym datą 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 6 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących sali sportowej wraz ze świetlicą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących sali sportowej wraz ze świetlicą. Wniosek uzupełniono 6 listopada 2014 r. o brakującą opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2/443-893/14-3/EN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzając, że Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne na budowę sali sportowej ze świetlicą, wykorzystywaną po oddaniu do użytkowania wyłącznie do wykonywania zadań własnych nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tej inwestycji. A zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć. W rezultacie Gminie w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę sali sportowej ze świetlicą nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, od wydatków bieżących związanych z Inwestycją (tj. wydatki na media, remonty, zakup wyposażenia), które faktycznie służą Gminie zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających temu podatkowi Gminie przysługuje prawo do odliczenia tylko w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 listopada 2014 r. nr ILPP2/443-893/14-3/EN wniósł pismem z 5 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 8 stycznia 2015 r. nr ILPP2/443/W-109/14-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 listopada 2014 r. nr ILPP2/443-893/14-3/EN złożył skargę z 10 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 404/15 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Wr 404/15 Gmina (…) złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z dnia 23 lipca 2015 r.

Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1793/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie.

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1793/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 66/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 listopada 2014 r. nr ILPP2/443-893/14-3/EN.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2020 r. uchylający ww. interpretację indywidualną wpłynął wraz z aktami sprawy do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 grudnia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących sali sportowej wraz ze świetlicą wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W latach 2010-2011 poniosła wydatki na realizację inwestycji pn. „(…)”. Pierwszy wydatek na budowę sali wraz ze świetlicą w (…) poniesiony został w dniu 01.07.2010 r., ostatni w dniu 12.09.2011 r. W tym okresie poniesiono wydatki na:

1.  wykonanie dokumentacji projektowej,
2.  budowę sali wraz ze świetlicą,
3.  zakup wyposażenia sali i świetlicy,
4.  opłaty za wykonanie przyłączenia sieci.

Za poniesione wydatki Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku.

Po zakończeniu budowy Gmina poniosła również wydatki bieżące dotyczące sali, tj. np. media, remonty, zakup wyposażenia. Dotychczas poniesione wydatki Gmina sfinansowała ze środków własnych oraz z dotacji z PROW. Podatek VAT nie podlegał dofinansowaniu z dotacji. W dniu 19 września 2011 r., wybudowaną Salę sportową wraz ze świetlicą w (…) przekazano protokołem zdawczo-odbiorczym Szkole Podstawowej (jednostka budżetowa) w (…), a podstawą przekazania była umowa użyczenia z dnia 30.12.2003 r., która została aneksowana o przekazanie do użytkowania Sali Sportowej wraz ze świetlicą.

Tym samym, po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała salę sportową wraz ze świetlicą na podstawie umowy użyczenia swojej jednostce budżetowej. W paragrafie 5 ww. umowy została uregulowana kwestia wynajmowania ww. sali zapisem:

„1. Biorącemu do używania wolno oddawać nieruchomość oraz jej części składowe w podnajem, dzierżawę innym podmiotom za uprzednią zgodą Użyczającego wyrażoną na piśmie pod rygorem nieważności.

2\. Wszelkie dochody z podnajmu i dzierżawy odprowadzane będą na rachunek dochodów budżetu Gminy (…)”.

Punkt 2 paragrafu 5 ww. umowy stanowił, że sprzedaż opodatkowana ma być dokonywana w imieniu i na rachunek Gminy. Zgodnie z zamiarem Gminy, który został potwierdzony regulaminem podjętym Zarządzeniem Burmistrza Gminy (…) z (…) grudnia 2012 r., sala została przeznaczona do udostępniania również odpłatnie, tj. zarówno na rzecz szkół gminnych (tj. jednostek budżetowych Gminy) jak i lokalnej społeczności, firm, instytucji, etc. Regulamin funkcjonowania sali sportowej, w którym określone zostały w szczególności godziny otwarcia sali oraz cennik usług za korzystanie z sali sportowej potwierdził zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej. Zgodnie z ww. regulaminem sala miała służyć do prowadzenia zajęć i rozgrywek sportowych oraz innych imprez rekreacyjno-sportowych i kulturalnych. Zajęcia w Sali odbywają się wg wcześniej ustalonego harmonogramu.

Salę gimnastyczną w pierwszej kolejności udostępnia się na realizację zajęć dydaktycznych z wychowania fizycznego i sportowych zajęć pozalekcyjnych szkoły.

W czasie wolnym od zajęć, o których mowa wyżej, sala sportowa może być udostępniana odpłatnie osobom fizycznym i grupom zorganizowanym zgodnie z przyjętym harmonogramem.

Za korzystanie z Sali Sportowej pobierane są opłaty według stawki godzinowej:

*   wynajem za I godzinę zegarową dla osób prywatnych i instytucji z terenu Gminy (…) na cele sportowe – 30 zł/godz.,
*   wynajem za 1 godzinę zegarową dla osób prywatnych i instytucji spoza terenu Gminy (…) na cele sportowe – 40 zł/godz.,
*   wynajem za 1 godzinę zegarową dla osób prywatnych i instytucji na cele komercyjne 100 zł/godz.

Zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej udokumentowany został pismem z dnia 16 marca 2012 r. skierowanym do Wydziału (…) Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) w związku z zapisami pomocy udzielanej przez PROW w ramach działania „(…)” w związku z doprecyzowaniem wskaźnika NPV. Wskaźnik ten dotyczył zysku uzyskanego ze zrealizowanej inwestycji i związany był z warunkami finansowania inwestycji z dotacji. Zgodnie z uzyskaną w dniu 03.04.2012 r. odpowiedzią UM pomoc finansowa na realizację zadania mogła być przyznana jeżeli projekt nie generował dochodu przewyższającego 25% wartości całkowitych kosztów przedsięwzięcia i uzyskany dochód przeznaczony zostanie w całości na finansowanie utrzymania obiektu. Gmina pierwszej sprzedaży opodatkowanej dokonała w październiku 2013 r. uzyskując dochód z wynajmu w kwocie 90 zł oraz w listopadzie 2013 r. uzyskując dochód w kwocie 150 zł. W latach 2011, 2012 sala wynajmowana była na rzecz lokalnej społeczności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przeznaczeniem sali sportowej, po oddaniu jej do użytkowania w roku 2011, do nieodpłatnego i odpłatnego udostępniania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali wraz ze świetlicą?
2.  Czy w związku z przeznaczeniem sali sportowej, po oddaniu jej do użytkowania w roku 2011, do nieodpłatnego i odpłatnego udostępniania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali sportowej wraz ze świetlicą?
3.  Czy jeżeli Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych to do dnia 31.12.2010 r. przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych w 100%?
4.  Czy jeżeli Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych to od dnia 01.01.2011 r. przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi jednak zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, występuje ona w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z salą sportową. Gmina przekazała wytworzoną infrastrukturę swojej jednostce budżetowej. Szkoła zobowiązana jest do odprowadzania wszystkich dochodów na rachunek Gminy. Również wszystkie wydatki finansuje z budżetu Gminy. Faktury VAT za dzierżawę wystawiane są na Gminę (…). Sprzedawcą usług dzierżawy jest więc Gmina (…). Szkoła w imieniu Gminy prowadzi działalność w zakresie udostępniania sali sportowej wraz ze świetlicą użytkownikom. Gmina do chwili obecnej nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem obiektu. Mając na uwadze obowiązujący stan prawny Gmina pozostaje na stanowisku, że w zakresie wydatków na budowę sali sportowej wraz ze świetlicą w (…), w związku z zamiarem wykorzystywania efektów inwestycji od początku jej realizacji zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie występują czynności zwolnione z podatku), Gmina zamierza dokonać korekty podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może obniżyć kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. A zatem w zakresie wydatków, w stosunku do których prawo do obniżenia powstało w roku 2010, 2011, Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W zakresie wydatków dotyczących budowy sali sportowej wraz ze świetlicą, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało do dnia 31.12.2010 r., które Gmina od początku realizacji inwestycji miała zamiar wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie miała zamiaru wykorzystywać do czynności zwolnionych, a Gmina nie miała możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT, to w świetle uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 – Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych od 01.01.2011 r., w związku z wejściem w życie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje Gminie w 100% a jedynie w wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej działalności gospodarczej, obliczonej wg klucza godzinowego.

W odniesieniu do wydatków bieżących (koszty eksploatacji, bieżące remonty, koszty administracyjne), ponoszonych od momentu oddania do użytkowania, w związku z wykorzystaniem sali zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 66/20 oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SKA 1793/15.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W świetle art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Wobec powyższego, za podatnika będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W latach 2010-2011 poniosła wydatki na realizację inwestycji pn. „(…)”. Pierwszy wydatek na budowę sali wraz ze świetlicą w (…) poniesiony został w dniu 01.07.2010 r., ostatni w dniu 12.09.2011 r. W tym okresie poniesiono wydatki na:

1.  wykonanie dokumentacji projektowej,
2.  budowę sali wraz ze świetlicą,
3.  zakup wyposażenia sali i świetlicy,
4.  opłaty za wykonanie przyłączenia sieci.

Za poniesione wydatki Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku.

Po zakończeniu budowy Gmina poniosła również wydatki bieżące dotyczące sali, tj. np. media, remonty, zakup wyposażenia. Dotychczas poniesione wydatki Gmina sfinansowała ze środków własnych oraz z dotacji z PROW. Podatek VAT nie podlegał dofinansowaniu z dotacji. W dniu 19 września 2011 r., wybudowaną Salę sportową wraz ze świetlicą w (…) przekazano protokołem zdawczo-odbiorczym Szkole Podstawowej (jednostka budżetowa) w (…), a podstawą przekazania była umowa użyczenia z dnia 30.12.2003 r., która została aneksowana o przekazanie do użytkowania Sali Sportowej wraz ze świetlicą.

Tym samym, po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała salę sportową wraz ze świetlicą na podstawie umowy użyczenia swojej jednostce budżetowej. W paragrafie 5 ww. umowy została uregulowana kwestia wynajmowania ww. sali zapisem:

„1. Biorącemu do używania wolno oddawać nieruchomość oraz jej części składowe w podnajem, dzierżawę innym podmiotom za uprzednią zgodą Użyczającego wyrażoną na piśmie pod rygorem nieważności.

2\. Wszelkie dochody z podnajmu i dzierżawy odprowadzane będą na rachunek dochodów budżetu Gminy (…)”.

Punkt 2 paragrafu 5 ww. umowy stanowił, że sprzedaż opodatkowana ma być dokonywana w imieniu i na rachunek Gminy. Zgodnie z zamiarem Gminy, który został potwierdzony regulaminem podjętym Zarządzeniem Burmistrza Gminy (…) nr (…) z dnia (…) grudnia 2012 r., sala została przeznaczona do udostępniania również odpłatnie, tj. zarówno na rzecz szkół gminnych (tj. jednostek budżetowych Gminy) jak i lokalnej społeczności, firm, instytucji, etc. Regulamin funkcjonowania sali sportowej, w którym określone zostały w szczególności godziny otwarcia sali oraz cennik usług za korzystanie z sali sportowej potwierdził zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej. Zgodnie z ww. regulaminem sala miała służyć do prowadzenia zajęć i rozgrywek sportowych oraz innych imprez rekreacyjno-sportowych i kulturalnych. Zajęcia w Sali odbywają się wg wcześniej ustalonego harmonogramu.

Salę gimnastyczną w pierwszej kolejności udostępnia się na realizację zajęć dydaktycznych z wychowania fizycznego i sportowych zajęć pozalekcyjnych szkoły.

W czasie wolnym od zajęć, o których mowa wyżej, sala sportowa może być udostępniana odpłatnie osobom fizycznym i grupom zorganizowanym zgodnie z przyjętym harmonogramem.

Za korzystanie z Sali Sportowej pobierane są opłaty według stawki godzinowej:

*   wynajem za I godzinę zegarową dla osób prywatnych i instytucji z terenu Gminy (…) na cele sportowe – 30 zł/godz.,
*   wynajem za 1 godzinę zegarową dla osób prywatnych i instytucji spoza terenu Gminy (…) na cele sportowe – 40 zł/godz.,
*   wynajem za 1 godzinę zegarową dla osób prywatnych i instytucji na cele komercyjne 100 zł/godz.

Zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej udokumentowany został pismem z dnia 16 marca 2012 r. skierowanym do Wydziału (…) Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) w związku z zapisami pomocy udzielanej przez PROW w ramach działania „(…)” w związku z doprecyzowaniem wskaźnika NPV. Wskaźnik ten dotyczył zysku uzyskanego ze zrealizowanej inwestycji i związany był z warunkami finansowania inwestycji z dotacji. Zgodnie z uzyskaną w dniu 03.04.2012 r. odpowiedzią UM pomoc finansowa na realizację zadania mogła być przyznana jeżeli projekt nie generował dochodu przewyższającego 25% wartości całkowitych kosztów przedsięwzięcia i uzyskany dochód przeznaczony zostanie w całości na finansowanie utrzymania obiektu. Gmina pierwszej sprzedaży opodatkowanej dokonała w październiku 2013 r. uzyskując dochód z wynajmu w kwocie 90 zł oraz w listopadzie 2013 r. uzyskując dochód w kwocie 150 zł. W latach 2011, 2012 sala wynajmowana była na rzecz lokalnej społeczności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących sali sportowej wraz ze świetlicą.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w zapadłym wyroku z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 66/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 1793/15.

Jak wskazano wyżej z art. 15 ustawy wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznopawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W ww. wyroku z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 66/20 WSA we Wrocławiu wskazał, że „Uwzględniając brzmienie powołanych przepisów oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, należy przejąć, że zarówno realizując opisaną we wniosku inwestycję, jak i później wykorzystując ją zarówno do działalności opodatkowanej jak i do działalności związanej z realizacją zadań własnych (nieopodatkowanej) nie można przyjąć, że Gmina, będąca wówczas zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: (1) podmiotowej – gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej; (2) przedmiotowej – ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. W rozpoznawanej sprawie spełniona została jedna przesłanka, tj. przesłanka podmiotowa. Nie została natomiast zrealizowana przesłanka przedmiotowa bowiem z opisanego stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że realizowana inwestycja będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych jak i do realizacji zadań własnych Gminy (czynności nieopodatkowanych). Nie jest zatem możliwe, na podstawie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., przyjęcie, jak to uczynił organ interpretacyjny, że Gmina realizując inwestycję – budowa sali sportowej ze świetlicą w (…) nie była podatnikiem podatku od towarów i usług bowiem wykonywała czynności w zakresie władztwa publicznego. Na działanie Gminy w charakterze podatnika wskazują: charakter samego dobra inwestycyjnego, tj. nieruchomość nadająca się do wykorzystania dla celów opodatkowanych, chęć przeznaczenia nieruchomości także na działalność gospodarczą, działanie Gminy jako zarejestrowanego podatnika VAT. W rozpoznawanej sprawie także należy zwrócić uwagę, że Gmina nie ma wątpliwości co do faktu, że przy realizacji ww. inwestycji jest podatnikiem podatku od towarów i usług (…). Z opisu stanu faktycznego oraz zawartych we wniosku pytań wynika, że Gmina ma wątpliwości wyłącznie co do sposobu rozliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektu powstałego w wyniku realizacji inwestycji”.

W wyroku z 27 listopada 2019 r. sygn. akt. I FSK 1793/15 NSA wskazał, że „Samo przez się realizowanie gminnych zadań własnych i początkowe faktyczne wykorzystywanie powstałej inwestycji przez 2 lata do czynności nieopodatkowanych nie może determinować oceny, że Gmina przy wspomnianych nabyciach nie działała jako podatnik VAT i że w ten sposób trwale wyłączyła inwestycję z systemu tego podatku. To nie owe zadania własne i pierwotne rzeczywiste korzystanie (tu: do czynności niepodlegających podatkowi VAT) daje lub zabiera status podatnika VAT. Nabycie towarów i usług celem wytworzenia inwestycji wpisującej się w realizację zadań własnych, z którą od początku – jak podano we wniosku – wiązany był zamiar mieszanego jej wykorzystywania, nawet jeśli ów wstępny zamiar po oddaniu inwestycji do użytkowania ziszczał się przez pewien czas tylko wykorzystaniem do czynności nieopodatkowanych, nie oznacza – odmiennie niż uznano w tej sprawie – braku nabycia towarów i usług do działalności gospodarczej. Przeczą temu wprost choćby przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego, które zasadzają się właśnie między innymi na zmianie w czasie sposobu wykorzystywania danego dobra (towarów i usług je tworzących) do czynności opodatkowanych lub innych, odnosząc obie kategorie do działań w charakterze podatnika VAT. Nadto, Gmina w czasie realizacji inwestycji posiadała status podatnika podatku VAT (tak wskazano we wniosku), zaś rodzaj inwestycji sam z siebie nie wykluczał możliwości gospodarczego jej wykorzystywania, co zresztą od razu było zakładane/deklarowane przez Gminę (zamiar mieszanego wykorzystywania inwestycji przywołano we wniosku)”.

Dalej NSA wskazał, że „miał na uwadze stanowisko zawarte w wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, którego znaczenie dla niniejszej sprawy postrzegał inaczej niż wyraził to Szef KAS w piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2019 r. W wyroku tym udzielono odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15. Mianowicie Trybunał orzekł, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Powyższą konkluzję orzeczniczą poprzedzały rozważania TSUE z których wynikało, że:

*   kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli nabywał na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38);
*   nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47);
*   charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49);
*   podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50);
*   nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51);
*   na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

W sprawie sądowoadministracyjnej na tle której zapadło wspomniane orzeczenie prejudycjalne, został następnie wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 (odnosił się on do wyniku sądowej kontroli interpretacji indywidualnej dotyczącej gminy, która zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania świetlicy wiejskiej). Stwierdzono w nim wprost, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo do dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej zaś sprawie, Gmina od samego początku przewidywała/deklarowała, że wybudowana sala ze świetlicą będzie służyć także czynnościom opodatkowanym”.

Mając na uwadze ww. rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 66/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1793/15, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, początkowe wykorzystywanie przez Wnioskodawcę – Gminę (…) zrealizowanej inwestycji, tj. sali sportowej wraz ze świetlicą, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Wnioskodawca wskazał, że zamierza w przyszłości wykorzystywać salę sportową wraz ze świetlicą do czynności opodatkowanych, a nadto charakter samej inwestycji wskazywał na taką możliwość, nie przesądza, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na realizację tej inwestycji nie mógł działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi w celu budowy sali sportowej wraz ze świetlicą, które następnie przekazała nieodpłatnie do używania Szkole Podstawowej nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania, a mianowicie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z budową i utrzymaniem sali sportowej wraz ze świetlicą, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadłe w niniejszej sprawie wyroki, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 66/20 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt. I FSK 1793/15 należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Gminę sali sportowej wraz ze świetlicą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie pozbawia Gminy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

W analizowanej sprawie Gmina wybudowała salę sportową wraz ze świetlicą. Za poniesione wydatki Gmina otrzymała od kontrahentów faktury. Pierwszy wydatek na budowę sali sportowej wraz ze świetlicą poniesiony został w dniu 1 lipca 2010 r., a ostatni w dniu 12 września 2011 r. po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała salę sportowa wraz ze świetlicą na podstawie umowy użyczenia Szkole Podstawowej 19 września 2011 r. Sala gimnastyczna w pierwszej kolejności udostępniana była na realizację zajęć dydaktycznych z wychowania fizycznego i sportowych zajęć pozalekcyjnych Szkoły. W czasie wolnym od zajęć sala sportowa może być udostępniania odpłatnie osobom fizycznym i grupom zorganizowanym zgodnie z przyjętym harmonogramem. Gmina pierwszej sprzedaży opodatkowanej dokonała w październiku 2013 r.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie w 2013 r. zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przechodząc do sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do okresu, w jakim Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy.

Zrealizowana przez Gminę inwestycja, tj. sala sportowa wraz ze świetlicą stanowi środek trwały (nieruchomość) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środków trwałych – ww. inwestycji za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Z uwagi na fakt, że zmiana sposobu wykorzystywania zrealizowanej inwestycji (nieruchomości) nastąpiła w 2013 r., poprzez przeznaczenie jej przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, cały okres korekty obejmuje lata 2011-2020 (inwestycję oddano do użytkowania w 2011 r.).

Zatem, w związku ze zmianą przeznaczenia wyżej opisanej inwestycji (nieruchomości), Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty 8/10 podatku naliczonego z tytułu realizacji tej Inwestycji.

Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał środek trwały (salę sportową wraz ze świetlica) do czynności niepodlegających opodatkowaniu Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 66/20 zapadłym w analizowanej sprawie stwierdził, że „Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do tych uregulowań Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków na realizację inwestycji oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej inwestycji będzie przysługiwało tylko w takim zakresie w jakim inwestycja ta wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych. Takich czynności Gmina dokonywała, jak wynika z wniosku, dopiero od momencie uzyskiwania przychodów z dzierżawy, zatem od tego momentu Gmina miała prawo do korekty w zakresie wydatków inwestycyjnych oraz odliczenia wydatków bieżących”.

Następnie ww. wyroku WSA we Wrocławiu zauważył, że „W opisanym we wniosku stanie faktycznym Gmina, jako podatnik VAT, ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali sportowej wraz ze świetlicą. Gmina ma także prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali sportowej ze świetlicą. Odliczenie to nie może jednak dotyczyć podatku naliczonego od wszystkich poniesionych wydatków na realizację inwestycji i na pokrycie bieżących kosztów utrzymania obiektu, bowiem obiekt ten jedynie w części jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. W tym zakresie należy powołać się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8.05.2019 r. w sprawie Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17 (Dz.U.UE.C 2019/230/6). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: »Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego«. Wobec przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości stanowisko wyrażone w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 uległo dezaktualizacji (na co wskazał także Sąd kasacyjny). Jak wynika z orzeczenia Trybunału niewprowadzenie przez państwo członkowskie uregulowań prawnych w zakresie kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie oznacza prawa pełnego (100%) odliczenia. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby bowiem rozszerzeniem zakresu prawa do odliczenia, co jest wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT, także wbrew dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wobec braku określenia kryteriów i metod podziału umożliwiających podatnikowi określenie części VAT naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, Gmina winna określić przyjętą przez siebie metodę podziału i uzasadnić z jakich powodów uważa ją za właściwą do wydzielenia tej części wydatków inwestycyjnych i bieżących, które są związane z działalnością opodatkowaną, w tym zakresie nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u., ale wyłącznie art. 86 ust. 1 tej ustawy”.

Zauważyć w tym miejscu należy – jak wskazał WSA we Wrocławiu – Gmina, jako podatnik VAT, ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali sportowej wraz ze świetlicą oraz od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali sportowej ze świetlicą. Odliczenie to nie może jednak dotyczyć podatku naliczonego od wszystkich poniesionych wydatków na realizację inwestycji i na pokrycie bieżących kosztów utrzymania obiektu, bowiem obiekt ten jedynie w części jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków na realizację inwestycji oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej inwestycji tylko w takim zakresie w jakim inwestycja ta wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych. Takich czynności Gmina dokonywała dopiero w momencie uzyskiwania przychodów z dzierżawy, zatem od tego momentu Gmina miała prawo do korekty w zakresie wydatków inwestycyjnych oraz odliczenia wydatków bieżących.

Zatem Gmina w odniesieniu do wydatków na realizację inwestycji oraz od wydatków bieżących na utrzymanie sali sportowej wraz ze świetlicą ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Bowiem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Gmina jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Tym samym Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych jest zobowiązana do zastosowania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT).

Zauważyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana w tym przepisie zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Reasumując, od wydatków bieżących związanych z Inwestycją (tj. wydatki na media, remonty, zakup wyposażenia) oraz wydatków inwestycyjnych, które faktycznie służą Gminie zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających temu podatkowi Gminie przysługuje prawo do odliczenia tylko w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanym.

Z uwagi na fakt, że Gmina uważa, iż w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, zaś w stosunku do wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy oraz w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych od momentu oddania obiektu do użytkowania ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, to w świetle wyroków zapadłych w analizowanej sprawie, tj. wyroku WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 66/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 1793/15 – stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.