Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.113.2020.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-13
Teza: - Opodatkowanie czynności dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Liderem (problem objęty pytaniem nr 1), - Ustalenie wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie nr 2).
Słowa kluczowe: konsorcjum; proporcja; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Liderem (problem objęty pytaniem nr 1),
2.  ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie nr 2)

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Liderem oraz w zakresie ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (dalej jako: W., Wnioskodawca lub Pogotowie). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane (m.in: sprzedaż paliw, wynajem pomieszczeń, naprawy samochodów), usługi zwolnione z podatku VAT: w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - dalej zwana jako ustawa VAT albo ustawa) oraz usługi transportu sanitarnego (art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy VAT).

W dniu 14 lutego 2019 r. została zawarta umowa konsorcjum pomiędzy Wnioskodawcą, a uczestnikami konsorcjum: Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej Nr 1 w B., Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w B., Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w L., Powiatowym Centrum Zdrowia Spółka z o.o., Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w P. Konsorcjum zawiązano w celu wspólnego przygotowania oferty, udziału w postępowaniu, zawarcia i realizacji umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ) o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne w rejonie operacyjnym - rejonie działania dyspozytorni medycznej określonym w Wojewódzkim planie działania systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego (usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT). Wnioskodawca został przez pozostałych członków konsorcjum ustanowiony Liderem konsorcjum.

Zgodnie z zawartą umową do praw i obowiązków Lidera konsorcjum należy w szczególności:

1.  reprezentowanie uczestników wobec NFZ w zakresie wszelkich czynności prawnych i faktycznych objętych postępowaniem. Lider w imieniu własnym, a w interesie wszystkich uczestników, złożył do NFZ stosowną ofertę w postępowaniu;
2.  podpisywanie dokumentów w imieniu uczestników konsorcjum, w tym oferty w postępowaniu;
3.  zawarcie kontraktu z NFZ w imieniu uczestników konsorcjum;
4.  składanie oświadczeń o wypowiedzeniu lub rozwiązaniu kontraktu zawartego z NFZ;
5.  dokonywanie rozliczeń z tytułu wykonania kontraktu, w tym wystawianie NFZ faktur z tego tytułu;
6.  koordynowanie prac uczestników w celu należytego wykonania kontraktu oraz umowy konsorcjum.

Ponadto, zgodnie z umową konsorcjum, każdy uczestnik wykonuje przypisany mu zakres zadań na własny koszt i ryzyko. W takim też zakresie, każdy uczestnik konsorcjum samodzielnie zawiera umowy ze swoimi dostawcami lub ewentualnie usługodawcami. W tym zakresie każdy uczestnik zobowiązał się do zapewnienia dostaw i usług zgodnie z przepisami prawa i wymogami określonymi na potrzeby kontraktu.

Uczestnicy, odpowiadają za pracę podległych sobie pracowników oraz za właściwą realizację zadań przez podmioty współpracujące z danym uczestnikiem. Każdy z uczestników posiada ubezpieczenie OC. Strony umowy konsorcjum są odpowiedzialne względem siebie za jakąkolwiek szkodę rzeczywistą powstałą na wskutek ich działania lub zaniechania. Uczestnicy ponoszą wyłączną odpowiedzialność osobistą w stosunku do osób korzystających z ich usług, świadczonych w ramach kontraktu, jak również innych niż NFZ, z tytułu szkód wyrządzonych przy świadczeniu tych usług. Uczestnicy ponoszą odpowiedzialność we własnym zakresie wobec osób trzecich.

Członkowie konsorcjum, w celu koordynowania działań w czasie realizacji kontraktu powołali zespół koordynacyjny w składzie po jednym przedstawicielu każdego uczestnika. Koszty związane z pracami zespołu każdy z uczestników pokrywa we własnym zakresie.

W trakcie realizacji kontraktu Wnioskodawca, jako Lider koordynuje zadania uczestników dla zapewnienia efektywnego wykonania kontraktu i prowadzi nadzór nad prawidłowością jego realizacji.

Wszelkie decyzje dotyczące realizacji kontraktu podejmuje W. po zasięgnięciu fakultatywnej opinii pozostałych uczestników.

Do obowiązków każdego z uczestników konsorcjum należy:

1.  należyta i terminowa realizacja przypadającej na niego części kontraktu, zgodnie z jego postanowieniami,
2.  terminowe przesyłanie wymaganej przez NFZ sprawozdawczości do Lidera w zakresie zrealizowanych zadań,
3.  terminowa realizacja innych zobowiązań informacyjnych wobec NFZ,
4.  terminowe wykonywanie sprawozdawczości wymaganej przez inne podmioty zewnętrzne,
5.  załatwianie wszystkich spraw związanych ze zgłaszanymi roszczeniami w zakresie właściwym dla uczestnika.

Każda ze stron konsorcjum zobowiązana jest:

1.  nie prowadzić z NFZ we własnym lub cudzym imieniu żadnych negocjacji ani nie zawierać jakichkolwiek oddzielnych umów związanych z przedmiotem kontraktu z naruszeniem postanowień umowy konsorcjum,
2.  niezwłocznie dostarczać Liderowi na jego żądanie niezbędnych informacji na temat aktualnych postępów prac i wykonywania kontraktu,
3.  przestrzegać zasad lojalności wobec Lidera i każdego innego uczestnika,
4.  ponosić koszty finansowe związane z realizacją umowy w swoim zakresie,
5.  zapewnić wykwalifikowany personel i sprzęt do realizacji umowy.

Odpowiedzialność wobec NFZ za należyte wykonanie kontraktu w zakresie wszystkich zadań konsorcjum ponoszą solidarnie wszyscy uczestnicy. Uczestnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania lub zaniechania bez względu na podstawę tej odpowiedzialności. W przypadku gdy Lider lub inny uczestnik poniesie odpowiedzialność odszkodowawczą względem NFZ w związku lub na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania kontraktu przysługiwać mu będzie roszczenia regresowego uczestnika, na którym spoczywa odpowiedzialność za zdarzenie powodujące szkodę.

W przypadku gdy w związku z realizacją kontraktu zgłoszone zostaną przez NFZ roszczenia obejmujące żądanie zwrotu nienależnie wypłaconego wynagrodzenia lub żądanie zapłaty kary umownej uczestnicy konsorcjum ponosić będą odpowiedzialność z tego tytułu w następujący sposób:

1.  uczestnik ponoszący odpowiedzialność za nienależyte wykonanie kontraktu, skutkiem którego powstaną roszczenia o zwrot nienależnie wypłaconego wynagrodzenia ponosi pełną, osobistą odpowiedzialność w tym zakresie w odniesieniu do żądania zwrotu tej części wynagrodzenia;
2.  w przypadku odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie kontraktu, skutkiem którego powstaną roszczenia obejmujące obowiązek zapłaty przez Lidera na rzecz NFZ kar umownych, odpowiedzialność w odniesieniu do obowiązku zapłaty kar umownych ponosi samodzielnie i osobiście uczestnik bezpośrednio odpowiedzialny za niewykonanie lub nienależyte wykonanie kontraktu.

Strony konsorcjum nie mogą zgłaszać do siebie roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania kontraktu, o ile analogicznych roszczeń wobec Lidera lub pozostałych uczestników nie zgłosi NFZ. Uczestnik odpowiedzialny za naruszenie warunków niniejszej umowy poniesie dodatkowe koszty niezbędne w związku z takim naruszeniem, a także koszty bezpośrednie ewentualnych zmian zakresu prac drugiego uczestnika konsorcjum, które stały się konieczne w związku z naprawieniem naruszenia. Uczestnicy konsorcjum są administratorami danych osobowych zgromadzonych przez nich w ramach realizacji zadań przynależnych uczestnikowi. Każdy z nich odpowiada samodzielnie za należyte zabezpieczenie przetwarzanych danych osobowych i ich udostępnianie.

Wnioskodawca, jako Lider, zapewnia funkcjonowanie dyspozytorni medycznej, obsługę prawno-organizacyjną i finansowo-księgową w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu. Zgodnie z umową konsorcjum, uczestnicy ustalili, że faktury za usługi przez nich wykonane z tytułu realizacji kontraktu będą wystawiane na NFZ przez Lidera.

W tym celu, uczestnicy są zobowiązani do przekazywania Liderowi wszelkich informacji sprawozdawczych i statystycznych, koniecznych do comiesięcznego rozliczenia usług wykonanych na podstawie kontraktu sukcesywnie do 5-ego dnia miesiąca bieżącego za miesiąc poprzedni, Każdy uczestnik konsorcjum otrzymuje przychody z tytułu świadczenia usług objętych kontraktem, stanowiące iloczyn wynagrodzenia z tytułu utrzymania przez danego uczestnika zespołu typu specjalistycznego „S” lub podstawowego „P”, określoną w kontrakcie, oraz ilości odpowiednich zespołów realizujących zadania u danego uczestnika na podstawie tego kontraktu. Okresem rozliczeniowym dla wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie kontraktu jest miesiąc kalendarzowy. Uczestnicy konsorcjum są upoważnieni do wystawienia faktury po upływie miesiąca rozliczeniowego i jej doręczenia do 5-ego dnia miesiąca bieżącego za miesiąc poprzedni. Lider będzie płacił uczestnikom należne im wynagrodzenie niezwłocznie, jednak nie później niż w następnym dniu roboczym po dacie wpływu na rachunek bankowy Lidera kwoty wynagrodzenia za miesiąc rozliczeniowy, zapłaconej przez NFZ. Szczegółowe kwoty wynagrodzenia poszczególnych uczestników konsorcjum, w samej umowie konsorcjum zostały ustalone wstępnie do czasu zawarcia umowy z NFZ. Ostateczne kwoty wynagrodzenia zostały określone dopiero po zawarciu kontraktu z NFZ. Istotnym jest także, że w przypadku gdy w czasie obowiązywania kontraktu zmianie ulegną stawki wynagrodzenia strony umowy konsorcjum dostosują wartości wynagrodzenia do nowych stawek wynagrodzenia. Ponadto, środki celowane na wzrosty wynagrodzeń pielęgniarek i ratowników, które należą się pracownikom danego uczestnika konsorcjum, będą w całości przekazywane przez Lidera po otrzymaniu od uczestników wymaganego przez NFZ załącznika i faktury. Jak to wskazano powyżej, wynagrodzenie przysługujące każdemu uczestnikowi konsorcjum za dobokaretki S i P zostało ustalone po podpisaniu kontraktu z NFZ i jest pomniejszane o koszty związane z obsługą zapewnianą przez Lidera (funkcjonowanie dyspozytorni medycznej, obsługę prawno-organizacyjną i finansowo-księgową) wynoszące 350 zł za jedną dobokaretkę. Pozostałe koszty związane z wykonaniem umowy konsorcjum oraz obsługą wykonania kontraktu z NFZ każdy z uczestników ponosi samodzielnie w wysokości uzgodnionego ryczałtu przypadającego na każdy zespół „S” i „P”.

W dniu 29 marca 2019 r. Wnioskodawca realizujący umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej wspólnie z pozostałymi uczestnikami konsorcjum (zwany/zwanych wspólnie z pozostałymi świadczeniodawcami - Świadczeniodawcą) zawarł umowę z Wojewodą (…), na którego rzecz i imieniu działa Narodowy Fundusz Zdrowia Oddział (…) na świadczenie opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne. Umowę zawarto na okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2020 roku. W przedmiotowej umowie strony zostały określone następująco: Wojewoda (…), na rzecz którego działa Narodowy Fundusz Zdrowia – (…) Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia i Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w (…) realizujący umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej wspólnie ze Świadczeniodawcami: Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Nr 1 w B., Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w B., Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w L., Powiatowe Centrum Zdrowia Spółka z o.o., Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w P. - zwanego/zwanych dalej „Świadczeniodawcą”.

Liczbę i cenę jednostek rozliczeniowych oraz kwotę zobowiązania w poszczególnych zakresach świadczeń objętych umową określa „Plan rzeczowo-finansowy”, który stanowi maksymalną kwotę zobowiązania NFZ O/(…). Jest on ustalony za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. a następnie na okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 marca 2020 r. Na następny okres tj. od 1 kwietnia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. „Plan rzeczowo-finansowy” nie został jeszcze określony. Należność z tytułu zawartej umowy wypłacana jest na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Umowa nie reguluje wprost kwestii wystawiania faktur z tytułu realizacji umowy. W stwierdza się w niej, że cyt.: „Faktury z tytułu realizacji umowy Świadczeniodawca może przesłać w formie papierowej lub w formie elektronicznej poprzez Portal Narodowego Funduszu Zdrowia, pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności rachunku”. W tym miejscu przypomnieć należy, że „Świadczeniodawcą” jest Wnioskodawca realizujący umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej wspólnie ze Świadczeniodawcami: Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej Nr 1 w B., Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w B., Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w L., Powiatowym Centrum Zdrowia Spółka z o.o., Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w P.

Dla uproszczenia procedur przyjęto, zgodnie z sugestiami NFZ, że za dany okres rozliczeniowy: każdy z uczestników konsorcjum oprócz Lidera, wystawia fakturę zgodnie z art. 106b ustawy o VAT z tytułu wykonania swojego zadania w ramach kontraktu i przesyła ją do Lidera konsorcjum. Lider na podstawie tych faktur cząstkowych wystawia „fakturę zbiorczą” na NFZ, uwzględniającą również swoją część kontraktu. NFZ płaci „zbiorczą fakturę” na konto Lidera, który niezwłocznie przekazuje środki na podstawie faktur cząstkowych poszczególnym uczestnikom konsorcjum.

Powyższe nie wynika jednak wprost z umowy z NFZ O/(…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, w celu przekazania pozostałym członkom konsorcjum należnego im od NFZ wynagrodzenia za wykonane przez nich usługi, które w tej części jest przekazywane na rachunek W. może wystawić notę uznaniową (zaistnieje wtedy obowiązek skorygowania do zera wystawionych już faktur przez konsorcjantów)?
2.  Czy dla ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT Wnioskodawca w mianowniku winien ująć wartość usług wykonanych przez W., czy też winien tam również ująć wartość usług wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum?

Stanowisko Wnioskodawcy:

do pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, w celu przekazania pozostałym członkom konsorcjum należnego im od NFZ wynagrodzenia za wykonane przez nich usługi, które w tej części jest przekazywane na rachunek W., może wystawić notę uznaniową (zaistnieje wtedy obowiązek skorygowania do zera wystawionych już faktur przez konsorcjantów).

do pytania 2

W ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT Wnioskodawca w mianowniku winien ująć wartość usług wykonanych przez W. Na wyliczenie wskaźnika nie będzie miała wpływu wartość usług wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum.

Uzasadnienie do pytania 1

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Jest to również forma współpracy szeroko wykorzystywana w polskiej praktyce gospodarczej. Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, zakres przedmiotowy lub kompetencyjny przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie jest rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby.

Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (Lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, a wszelkie płatności regulowane są za pośrednictwem Lidera reprezentującego konsorcjum. Konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników (partnerów), które to działania (związane z nimi przychody i koszty) rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną konsorcjum i pozostają poza sferą rozliczeń z klientami konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku z dnia z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane są takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł Umowę konsorcjum z uczestnikami konsorcjum: Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej Nr 1 w B., Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w B., Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w L. Powiatowym Centrum Zdrowia Spółka z o.o., Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w P. Konsorcjum zawiązano w celu wspólnego przygotowania oferty, udziału w postępowaniu, zawarcia i realizacji umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ) o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne w rejonie operacyjnym - rejonie działania dyspozytorni medycznej określonym w Wojewódzkim planie działania systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego (usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT). Wnioskodawca został przez pozostałych członków konsorcjum ustanowiony Liderem konsorcjum.

Zgodnie z zawartą umową do praw i obowiązków Lidera konsorcjum należy w szczególności:

1.  reprezentowanie uczestników wobec NFZ w zakresie wszelkich czynności prawnych i faktycznych objętych postępowaniem. Lider w imieniu własnym, a w interesie wszystkich uczestników, złożył do NFZ stosowną ofertę w postępowaniu;
2.  podpisywanie dokumentów w imieniu uczestników konsorcjum, w tym oferty w postępowaniu;
3.  zawarcie kontraktu z NFZ w imieniu uczestników konsorcjum;
4.  składanie oświadczeń o wypowiedzeniu lub rozwiązaniu kontraktu zawartego z NFZ;
5.  dokonywanie rozliczeń z tytułu wykonania kontraktu, w tym wystawianie NFZ faktur z tego tytułu;
6.  koordynowanie prac uczestników w celu należytego wykonania kontraktu oraz umowy konsorcjum.

Ponadto, zgodnie z umową konsorcjum, każdy uczestnik wykonuje przypisany mu zakres zadań na własny koszt i ryzyko. W takim też zakresie, każdy uczestnik konsorcjum samodzielnie zawiera umowy ze swoimi dostawcami lub ewentualnie usługodawcami. W tym zakresie każdy uczestnik zobowiązał się do zapewnienia dostaw i usług zgodnie z przepisami prawa i wymogami określonymi na potrzeby kontraktu.

Odpowiedzialność wobec NFZ za należyte wykonanie kontraktu w zakresie wszystkich zadań konsorcjum ponoszą solidarnie wszyscy uczestnicy. Nie jest zatem tak, że to Lider (Wnioskodawca) ponosi wobec NFZ wyłączną odpowiedzialność. Lider jedynie koordynuje zadania uczestników dla zapewnienia efektywnego wykonania kontraktu i prowadzi nadzór nad prawidłowością jego realizacji. W przypadku gdy Lider lub inny uczestnik poniesie odpowiedzialność odszkodowawczą względem NFZ w związku lub na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania kontraktu przysługiwać mu będzie roszczenia regresowego uczestnika, na którym spoczywa odpowiedzialność za zdarzenie powodujące szkodę.

W przypadku gdy w związku z realizacją kontraktu zgłoszone zostaną przez NFZ roszczenia obejmujące żądanie zwrotu nienależnie wypłaconego wynagrodzenia lub żądanie zapłaty kary umownej uczestnicy konsorcjum ponosić będą odpowiedzialność z tego tytułu w następujący sposób:

1.  uczestnik ponoszący odpowiedzialność za nienależyte wykonanie kontraktu, skutkiem którego powstaną roszczenia o zwrot nienależnie wypłaconego wynagrodzenia ponosi pełną, osobistą odpowiedzialność w tym zakresie w odniesieniu do żądania zwrotu tej części wynagrodzenia,
2.  w przypadku odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie kontraktu, skutkiem którego powstaną roszczenia obejmujące obowiązek zapłaty przez Lidera na rzecz NFZ kar umownych, odpowiedzialność w odniesieniu do obowiązku zapłaty kar umownych ponosi samodzielnie i osobiście uczestnik bezpośrednio odpowiedzialny za niewykonanie lub nienależyte wykonanie kontraktu.

Strony konsorcjum nie mogą zgłaszać do siebie roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania kontraktu, o ile analogicznych roszczeń wobec Lidera lub pozostałych uczestników nie zgłosi NFZ.

Uczestnicy ustalili, że faktury za usługi przez nich wykonane z tytułu realizacji kontraktu będą wystawiane na rzecz NFZ przez Lidera. W tym celu, uczestnicy zostali zobowiązani do przekazywania Liderowi wszelkich informacji sprawozdawczych i statystycznych, koniecznych do comiesięcznego rozliczenia usług. Uczestnicy zostali upoważnieni do wystawienia faktury po upływie miesiąca rozliczeniowego i jej doręczenia do 5-tego dnia miesiąca bieżącego za miesiąc poprzedni. Na ich podstawie Lider wypłaca uczestnikom konsorcjum należne im od NFZ wynagrodzenie, ale dopiero po jego wpływie na rachunek Wnioskodawcy.

Przyjęty przez strony umowy konsorcjum sposób dokumentowania, w świetle powyższych uwag dotyczących przedmiotu opodatkowania i cytowanego orzecznictwa budzi uzasadnione wątpliwości. Usługi podlegają bowiem opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. W relacji pomiędzy Liderem, a uczestnikiem konsorcjum nie występuje stosunek usługodawca - usługobiorca, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Wynagrodzenie wypłacane uczestnikowi konsorcjum nie ma związku z otrzymanym przez Lidera świadczeniem, ponieważ beneficjentem świadczenia jest nie Lider, a NFZ. Lider jest wyłącznie pośrednikiem w wypłacie wynagrodzenia.

W sprawie nie ma podstaw do stosowania art. 8 ust. 2a ustawy VAT zgodnie, z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wynika bowiem z szczegółowo opisanej w części dotyczącej opisu stanu faktycznego opartego na zapisach umów, Wnioskodawca jako Lider konsorcjum nie bierze udziału w świadczeniu usług przez poszczególnych członków konsorcjum. Każdy z uczestników wykonuje przypisany mu zakres działań na własny rachunek i własną odpowiedzialność. Każdy z członków konsorcjum, w tym także Pogotowie, działa wobec NFZ we własnym imieniu i na swój rachunek. Wnioskodawca nie może być uznany zatem za pośrednika w świadczeniu usług objętych umową z NFZ. Orzecznictwo dotyczące umów kooperacyjnych dość jednolicie podkreśla, że w takich przypadkach nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, więc nie ma przedmiotu opodatkowania (zob. także wyrok NSA z 9.10.2008 r., I FSK 291/08, M. Pod. 2008/12, s. 2). Pogląd taki Wnioskodawca w pełni podziela (dopatrywanie się w każdej czynności, często o charakterze technicznym, świadczenia usług wydaje się zbyt daleko idącym rygoryzmem). Podobnie orzekł również WSA w Gdańsku w wyroku z 29.04.2010 r. (I SA/Gd 260/10, LEX nr 577255): „Przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego”. Zob. także wyrok WSA w Poznaniu z 10.05.2013 r. (I SA/Po 148/13, LEX nr 1316117): „Strony dały jednoznaczny wyraz swej woli, podkreślając zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego, jakim ma być organizacja koncertu. Brak jest zatem świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że zainteresowany realizuje na rzecz współorganizatora koncertu usługę”.

W świetle powyższych rozważań oraz zapisów umowy konsorcjum stwierdzić należy, że pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy Liderem a pozostałymi uczestnikami. Wnioskodawca nie może być zatem uznany za nabywcę usług od uczestników konsorcjum. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest stwierdzenie, że nieprawidłowym była dotychczasowa praktyka dokumentowania przez uczestników konsorcjum swoich usług fakturami wystawianymi na Wnioskodawcę. Nie występuje tu bowiem żadne świadczenie usług na jego rzecz. Konieczne będzie zatem skorygowanie tak wystawionych faktur do zera i wystawienie przez Pogotowie, w to miejsce, not uznaniowych.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 2

Zgodnie z art. 90 ustawy VAT:

1.  W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
2.  Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
3.  Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
4.  Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
5.  Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
6.  Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
7.  Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
8.  Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. 8a. Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
9.  W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
    1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
    2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Konsekwencją przedstawionej argumentacji w zakresie zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska do pytania 1 jest przyjęcie, że wartość usług wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum nie stanowi sprzedaży wykonywanej przez W. w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT - przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przenosząc treść powyższych przepisów przypomnieć należy, że każdy z uczestników konsorcjum:

*   swój zakres działań wykonuje samodzielnie, na swój koszt i ryzyko;
*   zawiera ubezpieczenie OC;
*   ponosi wyłączną odpowiedzialność osobistą w stosunku do osób korzystających z ich usług, świadczonych w ramach kontraktu;
*   bierze udział w podejmowaniu decyzji dotyczących realizacji kontraktu;
*   ponosi koszty finansowe związane z realizacją umowy w swoim zakresie;
*   zapewnia wykwalifikowany personel i sprzęt do realizacji umowy;
*   otrzymuje przychody z tytułu świadczenia usług objętych kontraktem, stanowiące iloczyn wynagrodzenia z tytułu utrzymania zespołów specjalistycznych typu „S” lub podstawowego „P”, określoną w kontrakcie, oraz ilości odpowiednich zespołów realizujących zadania u danego uczestnika na podstawie kontraktu;
*   środki celowane na wzrosty wynagrodzeń pielęgniarek i ratowników są wyłącznym przychodem poszczególnych uczestników konsorcjum.

Najistotniejsze jest jednak to, że jedynym beneficjentem faktycznym wykonywanych czynności przez uczestników konsorcjum jest NFZ. Nie można zatem uznać, że W. jest nabywcą usług od poszczególnych uczestników konsorcjum, które następnie „refakturuje” (odsprzedaje) do NFZ. Wnioskodawca nie przenosi na rzecz NFZ wcześniej nabytych od uczestników konsorcjum, ani usług, ani też ich kosztu. W art. 8 ust. 2a ustawy VAT ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Gdańsku z dnia 10 maja 2017 r. I SA/Gd 280/17). Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę musi ją wpierw nabyć we własnym imieniu. W analizowanym stanie faktycznym taka sytuacja nie występuje. Wnioskodawca bowiem nie nabywa usług wykonywanych przez pozostałych uczestników konsorcjum, nie bierze też żadnego udziału w ich wykonywaniu (poza koordynacją działań formalnych). Wykluczone jest zatem uznanie, że W. „otrzymał” usługę od pozostałych konsorcjantów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dla wyliczenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT nie należy ujmować w mianowniku sprzedaży pozostałych uczestników konsorcjum. Znajdzie się tam wyłącznie sprzedaż usług wykonywana przez Wnioskodawcę.

Za powyższym przemawia jeszcze jeden argument.

W przypadku przyjęcia dla obliczenia ww. współczynnika również wartości usług wykonanych przez innych niż W. uczestników konsorcjum, doszłoby do zaburzenia zasady neutralności. Wnioskodawca bowiem nie ponosi żadnych kosztów związanych bezpośrednio lub pośrednio (np. energii elektrycznej, gazu, telefonów, łącz internetowych itp.) z wykonywaniem zadań wynikających z umowy z NFZ przez innych niż Pogotowie uczestników konsorcjum. Wydatki te ponoszą we własnym zakresie poszczególni członkowie konsorcjum. Tym samym gdyby sprzedaż zwolniona od podatku generowana przez innych niż W. członków konsorcjum wchodziła do wyliczenia współczynnika zarówno u Wnioskodawcy, jak i poszczególnych członków konsorcjum miałaby ona wpływ na odliczenie podatku zarówno w Pogotowiu, jak i u poszczególnych uczestników konsorcjum, podczas gdy W. nie ponosi żadnych wydatków w jakikolwiek sposób związanych z usługami wykonywanymi przez innych uczestników konsorcjum. Mówiąc w uproszczeniu ta sama sprzedaż zwolniona od podatku miałaby ujemny wpływ na wysokość odliczenia podatku naliczonego u konsorcjantów i u Wnioskodawcy.

Z tych też powodów przyjąć należy, że dla ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT Wnioskodawca w mianowniku winien ująć tylko wartość usług wykonanych bezpośrednio przez W.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Liderem (problem objęty pytaniem nr 1),
*   ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie nr 2)

\-jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, stanowi - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Z kolei, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do usług podlegających na „odsprzedaży” lub „refakturowaniu”. W tym przypadku nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ww. ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu ww. podatkiem musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorców działających w ramach konsorcjum, którzy są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane (m.in: sprzedaż paliw, wynajem pomieszczeń, naprawy samochodów), usługi zwolnione z podatku VAT: w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - dalej zwana jako ustawa VAT albo ustawa) oraz usługi transportu sanitarnego (art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy VAT).

W dniu 14 lutego 2019 r. została zawarta umowa konsorcjum pomiędzy Wnioskodawcą, uczestnikami konsorcjum: Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej Nr 1 w B., Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w B., Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w L., Powiatowym Centrum Zdrowia Spółka z o.o., Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w P. Konsorcjum zawiązano w celu wspólnego przygotowania oferty, udziału w postępowaniu, zawarcia i realizacji umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ) o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne w rejonie operacyjnym - rejonie działania dyspozytorni medycznej określonym w Wojewódzkim planie działania systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego (usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT). Wnioskodawca został przez pozostałych członków konsorcjum ustanowiony Liderem konsorcjum.

Zgodnie z zawartą umową do praw i obowiązków Lidera konsorcjum należy w szczególności:

*   reprezentowanie uczestników wobec NFZ w zakresie wszelkich czynności prawnych i faktycznych objętych postępowaniem. Lider w imieniu własnym, a w interesie wszystkich uczestników, złożył do NFZ stosowną ofertę w postępowaniu;
*   podpisywanie dokumentów w imieniu uczestników konsorcjum, w tym oferty w postępowaniu;
*   zawarcie kontraktu z NFZ w imieniu uczestników konsorcjum;
*   składanie oświadczeń o wypowiedzeniu lub rozwiązaniu kontraktu zawartego z NFZ;
*   dokonywanie rozliczeń z tytułu wykonania kontraktu, w tym wystawianie NFZ faktur z tego tytułu;
*   koordynowanie prac uczestników w celu należytego wykonania kontraktu oraz umowy konsorcjum.

Ponadto, zgodnie z umową konsorcjum, każdy uczestnik wykonuje przypisany mu zakres zadań na własny koszt i ryzyko. W takim też zakresie, każdy uczestnik konsorcjum samodzielnie zawiera umowy ze swoimi dostawcami lub ewentualnie usługodawcami. W tym zakresie każdy uczestnik zobowiązał się do zapewnienia dostaw i usług zgodnie z przepisami prawa i wymogami określonymi na potrzeby kontraktu. Uczestnicy, odpowiadają za pracę podległych sobie pracowników oraz za właściwą realizację zadań przez podmioty współpracujące z danym uczestnikiem. Każdy z uczestników posiada ubezpieczenie OC. Strony umowy konsorcjum są odpowiedzialne względem siebie za jakąkolwiek szkodę rzeczywistą powstałą na wskutek ich działania lub zaniechania. Uczestnicy ponoszą wyłączną odpowiedzialność osobistą w stosunku do osób korzystających z ich usług, świadczonych w ramach kontraktu, jak również innych niż NFZ, z tytułu szkód wyrządzonych przy świadczeniu tych usług. Uczestnicy ponoszą odpowiedzialność we własnym zakresie wobec osób trzecich.

Członkowie konsorcjum, w celu koordynowania działań w czasie realizacji kontraktu powołali zespół koordynacyjny w składzie po jednym przedstawicielu każdego uczestnika. Koszty związane z pracami zespołu każdy z uczestników pokrywa we własnym zakresie.

W trakcie realizacji kontraktu Wnioskodawca, jako Lider koordynuje zadania uczestników dla zapewnienia efektywnego wykonania kontraktu i prowadzi nadzór nad prawidłowością jego realizacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Liderem na podstawie umowy z 14 lutego 2019 r. o konsorcjum.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że celem zawarcia umowy konsorcjum pomiędzy Wnioskodawcą (liderem konsorcjum) a pozostałymi uczestnikami konsorcjum będzie wspólna realizacja przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu na rzecz NFZ usług - udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne w rejonie operacyjnym - rejonie działania dyspozytorni medycznej określonym w Wojewódzkim planie działania systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego, gdzie każda z ww. stron (lider oraz pozostali uczestnicy konsorcjum) działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik podatku od towarów i usług. Zatem biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy jego uczestnicy, w tym przypadku lider (Wnioskodawca) oraz pozostali uczestnicy, z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług, będą występować wobec siebie w relacji nabywca – dostawca. W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpi skonkretyzowane świadczenie (usługi opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne), w zamian za które należne będzie określone wynagrodzenie.

Należy zaznaczyć, że – jak wynika z wniosku – zgodnie z umową konsorcjum, każdy uczestnik wykonuje przypisany mu zakres zadań na własny koszt i ryzyko. W takim też zakresie, każdy uczestnik konsorcjum samodzielnie zawiera umowy ze swoimi dostawcami lub ewentualnie usługodawcami. W tym zakresie każdy uczestnik zobowiązał się do zapewnienia dostaw i usług zgodnie z przepisami prawa i wymogami określonymi na potrzeby kontraktu. Uczestnicy, odpowiadają za pracę podległych sobie pracowników oraz za właściwą realizację zadań przez podmioty współpracujące z danym uczestnikiem. Uczestnicy ponoszą odpowiedzialność we własnym zakresie wobec osób trzecich.

Ponadto zgodnie z zawartą umową lider konsorcjum został upoważniony przez uczestników do reprezentowania uczestników wobec NFZ w zakresie wszelkich czynności prawnych i faktycznych objętych postępowaniem.

Za dany okres rozliczeniowy: każdy z uczestników konsorcjum oprócz Lidera, wystawia fakturę zgodnie z art. 106b ustawy o VAT z tytułu wykonania swojego zadania w ramach kontraktu i przesyła ją do Lidera konsorcjum. Lider na podstawie tych faktur cząstkowych wystawia „fakturę zbiorczą” na NFZ, uwzględniającą również swoją część kontraktu. NFZ płaci „zbiorczą fakturę” na konto Lidera, który niezwłocznie przekazuje środki na podstawie faktur cząstkowych poszczególnym uczestnikom konsorcjum.

Zatem w przedmiotowej sprawie istnieje stosunek prawny, który łączy Wnioskodawcę (lidera) i pozostałych uczestników, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia określonego w pieniądzu. W tym przypadku zamawiający (NFZ) jest beneficjentem działań podejmowanych przez lidera (Wnioskodawcę) w zakresie realizacji całego przedmiotu zamówienia, natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez pozostałych uczestników jest Wnioskodawca (lider). Jak wyjaśniono w opisie sprawy do obowiązków każdego z uczestników należy m.in. terminowe przesyłanie wymaganej przez NFZ sprawozdawczości do Lidera w zakresie zrealizowanych zadań, nie prowadzenie z NFZ we własnym lub cudzym imieniu żadnych negocjacji ani nie zawieranie jakichkolwiek oddzielnych umów związanych z przedmiotem kontraktu z naruszeniem postanowień umowy konsorcjum, niezwłoczne dostarczanie Liderowi na jego żądanie niezbędnych informacji na temat aktualnych postępów prac i wykonywania kontraktu, przestrzeganie zasad lojalności wobec Lidera i każdego innego uczestnika.

Z opisu sprawy wynika, że jest możliwe określenie konkretnych czynności, jakie będą wykonywane przez każdego Uczestnika konsorcjum – za pośrednictwem Lidera na rzecz Zamawiającego – NFZ. Natomiast wynagrodzenie, które Wnioskodawca wypłaca na rzecz poszczególnych uczestników za określoną liczbę wykonanych usług, stanowi w istocie zapłatę za zrealizowane przez uczestników czynności, do realizacji których zobowiązali się w ramach umowy konsorcjum.

W konsekwencji powyższego, w ramach omawianej umowy konsorcjum, dochodzi do odprzedaży świadczeń pomiędzy uczestnikami a Liderem, tj. każdy uczestnik (inny niż lider) dokonuje sprzedaży usług na rzecz Wnioskodawcy (lidera), które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca będąc nabywcą ww. usług dokonuje ich odsprzedaży na rzecz zamawiającego (NFZ) na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy będą miały miejsce czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W efekcie rozliczenia te winny być – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – dokumentowane fakturami.

Wobec tego przekazanie pozostałym członkom konsorcjum należnego im od NFZ wynagrodzenia za wykonane przez nich usługi nie może być dokumentowane notę uznaniową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1, zgodnie z którym w celu przekazania pozostałym członkom konsorcjum należnego im od NFZ wynagrodzenia za wykonane przez nich usługi, które w tej części jest przekazywane na rachunek W., może wystawić notę uznaniową – jest nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku skorygowania do zera wystawionych już faktur przez konsorcjantów jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy wskazać co następuje:

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W przypadku natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno czynnościami, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Regulacja art. 90 ust. 5 ustawy, wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy dla ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT Wnioskodawca w mianowniku winien ująć wartość usług wykonanych przez W., czy też winien tam również ująć wartość usług wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalony obrót - zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy - pomniejsza się o wartość: obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości, sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego. Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót.

To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Uwzględniając rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1 należy stwierdzić, iż czynności realizowane w ramach umowy konsorcjum, mieszczą się w definicji dostawy świadczenia usług, a więc w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mają wpływ na ustalenie wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, zgodnie z którym dla ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT Wnioskodawca w mianowniku winien ująć wartość usług wykonanych przez W., na wyliczenie wskaźnika nie będzie miała wpływu wartość usług wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum, jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowo należy zauważyć, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku skorygowania do zera wystawionych już faktur przez konsorcjantów (problem objęty pytaniem nr 1), jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, 567 i 568).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.