Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.176.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-16
Teza: Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym we wniosku, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym we wniosku, że w sytuacji gdy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jedynie część Usług Nabywanych podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; terytorium-terytorium Polski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz opodatkowania usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz opodatkowania usług.

Przedstawiono następujący/następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest spółką prawa polskiego z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce (dalej: „Biuro Rachunkowe”). Biuro Rachunkowe jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka M. GmbH (dawniej: M. GmbH) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech (dalej: „Spółka”). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Niemczech i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Biuro Rachunkowe i Spółka będą w niniejszym Wniosku łącznie określani jako „Zainteresowani”.

Zgodnie z § 2 umowy Spółki (Articles of Association) przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest prowadzenie centrów customer relationship management („CRM”) (Zarządzanie relacjami z klientami) oraz nabywanie i udział w takich centrach oraz podobnych jednostkach w kraju (Niemcy) i za granicą.

Od dnia 27 października 2015 r. Spółka posiada w Polsce zarejestrowany oddział przedsiębiorcy zagranicznego pod nazwą M. GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (w trakcie zmiany nazwy) (dalej: „Oddział”). Przedmiotem działalności Oddziału w Polsce jest, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego: „82.20.Z. Prowadzenie centrów zarządzania relacjami z klientami oraz nabywanie i udział w takich centrach oraz podobnych jednostkach w kraju i za granicą”.

W Oddziale, począwszy od dnia 24 stycznia 2016 r. zatrudnieni są pracownicy, którzy wykonują pracę na terytorium Polski (dalej: „Pracownicy”). Liczba Pracowników zmienia się w czasie, ale dotychczas nie przekraczała pięciu pracowników zatrudnionych jednocześnie. Są to pracownicy biurowi. Pracownicy zatrudnieni są na stanowiskach „Starszy Koordynator Działu Obsługi Klienta” oraz „Przedstawiciel ds. obsługi klienta”.

Zgodnie z zapisami zawartymi w umowach o pracę zakres obowiązków Pracowników obejmuje w szczególności:

1.  kontakt z klientami w ich języku ojczystym, w tym odpowiadanie na przychodzące rozmowy telefoniczne i korespondencję w formie listów, e-maili i faksów;
2.  przestrzeganie polityki i procedur ECCC (Europejski Certyfikat Kompetencji Informatycznych);
3.  zrozumienie i stosowanie polityki marki Kontrahenta;
4.  wykazywanie umiejętności równoważenia potrzeb klientów z interesami Kontrahenta;
5.  dokładne rejestrowanie wszystkich kontaktów i wynikających z tego planów działania za pomocą systemu zarządzania sprawami;
6.  przeprowadzanie doraźnych telefonicznych kampanii sprzedażowych.

Zadania Pracowników w Polsce mają czysto operacyjny charakter. Pracownicy nie są uprawnieni do podejmowania decyzji strategicznych związanych z działalnością Spółki w Polsce. Pracownicy nie są uprawnieni do negocjowania, ani zawierania umów w imieniu Spółki. Pracownicy zostali uprawnieni (zobowiązani) jedynie do bieżących (operacyjnych) działań wynikających z umów o pracę.

Oddział zarejestrowany jest pod adresem lokalu, z którego korzysta na podstawie odrębnej umowy o udostępnieniu siedziby (dalej: „Adres Oddziału”). Zgodnie z umową o udostępnieniu siedziby zawartą z Biurem Rachunkowym (dalej: „Umowa o Udostępnieniu Siedziby”), lokal używany jako Adres Oddziału jest udostępniony jako oficjalna siedziba korzystającego wraz z prawem do korzystania z niego w dniach roboczych w określonych godzinach oraz organizowania spotkań i konferencji. Umowa obejmuje również zobowiązanie Biura Rachunkowego do prowadzenia sekretariatu, a zwłaszcza przyjmowania korespondencji w języku polskim i angielskim. Oddział uprawniony jest do korzystania z urządzeń biurowych stanowiących wyposażenie lokalu i będących własnością udostępniającego, a w szczególności kserokopiarek, skanerów, zestawów komputerów wraz z drukarkami oraz wewnętrznej centrali telefonicznej.

Pracownicy Spółki zatrudnieni w Oddziale pracują wyłącznie w innym lokalu, który jest udostępniany przez kontrahenta Spółki (dalej: „Adres Kontrahenta”). Udostępnienie tego lokalu jest elementem umowy, jaką Spółka zawarła ze swoim kontrahentem (dalej: „Kontrahent”), który ma siedzibę działalności gospodarczej w jednym z państw Unii Europejskiej, innym niż Polska (dalej: „Kraj UE”). Na mocy Umowy z Kontrahentem Spółka świadczy usługi związane z obsługą relacji z klientami Kontrahenta, wykorzystując w tym celu swoich pracowników zlokalizowanych w różnych państwach (dalej: „Umowa CRM”). Jednym z elementów Umowy CRM jest świadczenie usług na rzecz Kontrahenta za pośrednictwem pracowników zatrudnionych w Oddziale w Polsce (dalej: „Umowa CRM”). Pracownicy Oddziału uczestniczący w realizacji Umowy CRM pracują w pomieszczeniach udostępnionych przez Kontrahenta, na terytorium Polski. Wynika to z woli Kontrahenta, który chce, aby wszystkie działania związane z tzw. centrum kontaktowym (contact center) były wykonywane z jego pomieszczeń, w tym działania, które zostały podzlecone do Spółki na mocy Umowy CRM i które wykonują faktycznie polscy pracownicy Spółki.

Wszyscy pracownicy zatrudnieni w Oddziale w Polsce zajmują się zadaniami wynikającymi z Umowy CRM. Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych innych pracowników.

Spółka nabywa w Polsce usługi od podmiotu trzeciego, którym jest Biuro Rachunkowe (dalej: „Usługi Nabywane”). Są to usługi świadczone na podstawie następujących umów:

1.  wskazana wcześniej Umowa o Udostępnianie Siedziby dla Oddziału, na mocy której usługodawcy (Biuru Rachunkowemu) należy się stałe wynagrodzenie miesięczne (dalej: „Wynagrodzenie za Siedzibę”);
2.  Umowa o prowadzeniu rachunkowości na zlecenie, na mocy której usługodawca (Biuro Rachunkowe) zobowiązany jest do realizacji obowiązków z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych i ewentualnie VAT oraz do prowadzenia rachunkowości dla Oddziału (z tego tytułu należy się stałe miesięczne wynagrodzenie: dalej „Wynagrodzenie Główne”), prowadzenia dokumentacji pracowniczej dotyczącej Pracowników w tym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT (z tego tytułu należy się odrębnie ustalane miesięczne wynagrodzenie w zależności od liczby pracowników: dalej „Wynagrodzenie za Płace”).

Umowy zawarte w związku z Usługami Nabywanymi były negocjowane e-mailowo i zostały zawarte przez osoby reprezentujące Spółkę, znajdujące się poza granicami Polski. Również ewentualne rezultaty tych usług (raporty, podsumowania, zestawienia, kopie składanych deklaracji itp.) w razie potrzeby przesyłane są bezpośrednio do osób ze Spółki znajdujących się poza Polską, drogą e-mailową lub pocztową.

Ani Oddział, ani Spółka nie posiadają w Polsce rachunku bankowego. Wszelkie płatności dla Pracowników oraz z tytułu Usług Nabywanych dokonywane są z zagranicznego rachunku bankowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest uznanie, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, ani pod Adresem Oddziału, ani pod Adresem Kontrahenta, ani pod żadnym innym adresem, a zatem miejscem świadczenia Usług Nabywanych jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy, a w konsekwencji Usługi Nabywane nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 będzie taka, że stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe, ponieważ Spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce pod Adresem Oddziału, to czy prawidłowym będzie uznanie przez Zainteresowanych, że jedynie część Usług Nabywanych świadczona jest dla tego konkretnego stałego miejsca, a mianowicie w zakresie objętym Wynagrodzeniem za Siedzibę, a w konsekwencji tylko w tym zakresie usługi będą opodatkowane VAT w Polsce?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 będzie taka, że stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe, ponieważ Spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce pod Adresem Kontrahenta, to czy prawidłowym będzie uznanie przez Zainteresowanych, że jedynie część Usług Nabywanych świadczona jest dla tego konkretnego stałego miejsca, a mianowicie w zakresie objętym Wynagrodzeniem za Płace, a w konsekwencji tylko w tym zakresie usługi będą opodatkowane VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Zainteresowanych prawidłowe jest przyjęcie, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, ani pod Adresem Oddziału, ani pod Adresem Kontrahenta, ani pod żadnym innym adresem, a zatem miejscem świadczenia Usług Nabywanych jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy, a w konsekwencji Usługi Nabywane nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

1.  Omówienie przepisów ustawy o VAT i przepisów unijnych o SMPDG

Zasada generalna określania miejsca świadczenia dla celów podatku VAT wynika z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”). Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarnej, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych.

Jednym z wyjątków od zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest przypadek opisany w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej (dalej: „SMPDG”), miejscem świadczenia tych usług jest to SMPDG.

Wskazane przepisy ustawy o VAT stanowią implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „dyrektywa o VAT”). W art. 44 dyrektywy o VAT przewidziano, że co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług w transakcjach międzynarodowych na rzecz podmiotów będących podatnikami, czyli dla celów tzw. transakcji business-to-business, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT, kluczowe znaczenie ma identyfikacja SMPDG.

Definicję legalną SMPDG na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług przewiduje Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str.l; ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”).

W Rozdziale V Rozporządzenia zatytułowanym „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu” znajduje się art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, który przewiduje definicję legalną tzw. biernego SMPDG, tj. SMPDG nabywcy usług, które (jeżeli powstało i znajduje się gdzie indziej niż siedziba działalności gospodarczej) może decydować o miejscu świadczenia tych usług, o ile usługi były świadczone dla tego SMPDG. Przepis art. 11 ust. 1 Rozporządzenia stanowi, że: „na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarnej”.

W świetle art. 11 ust. 1 Rozporządzenia bierne SMPDG to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się:

1.  wystarczającą stałością oraz
2.  odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego SMPDG.

Powyższe kryteria powstania SMPDG z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia powinny występować łącznie. Wynika to z budowy gramatycznej cytowanej definicji z Rozporządzenia Wykonawczego, jak i dotychczasowego orzecznictwa TSUE.

1.  Rozwinięcie kryteriów w orzecznictwie

Koncepcja SMPDG jest pojęciem unijnym, którym posługuje się zarówno obecna dyrektywa o VAT, jak i poprzednio obowiązująca VI Dyrektywa Rady UE (77/388/EEC). Jednak do połowy 2011 r. brak było w tych aktach prawnych legalnej definicji SMPDG. Począwszy od dnia 1 lipca 2011 r. legalna definicja SMPDG została sformułowana w Rozporządzeniu. Przed tą datą rozumienie tego pojęcia bazowało na wykładni przyjętej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości) (dalej: „TSUE”). W związku z tym, że definicja SMPDG wprowadzona do Rozporządzenia jest oparta na wieloletnim orzecznictwie TSUE, orzeczenia te - zawierające wskazówki jak należy rozumieć poszczególne kryteria powstania SMPDG - zachowują nadal swoją aktualność.

Trzeba podkreślić, że w związku z odmiennymi przepisami dotyczącymi określania miejsca świadczenia usług, obowiązującymi do końca 2009 r., dotychczasowe orzecznictwo TSUE kładło nacisk na zdolność SMPDG do świadczenia usług (tzw. aktywne SMPDG). W związku ze zmianą przepisów o miejscu świadczenia usług, jak również wprowadzeniem zmian w Rozporządzeniu, kryteria wypracowane w orzecznictwie TSUE będą odpowiednio służyć w przypadku transakcji business-to-business do określenia zdolności do nabywania i konsumowania usług (tzw. bierne SMPDG, o którym obecnie mowa w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE powstanie SMPDG możliwe jest jedynie jako rezultat ściśle określonych działań podatnika. Powstanie biernego SMPDG wymaga w szczególności zaistnienia łącznie następujących elementów charakteryzujących działalność gospodarczą:

1.  posiadania przez dane miejsce minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości (kryterium stałości),
2.  posiadania w danym miejscu zasobów ludzkich, czyli czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników obecnych w danym miejscu w sposób ciągły (kryterium zasobów ludzkich),
3.  posiadania w danym miejscu stałej obecności zasobów technicznych, czyli tzw. infrastruktury technicznej (kryterium zasobów technicznych),
4.  posiadania odpowiedniej struktury spełniającej powyżej wskazane przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego SMPDG (kryterium niezależnego odbioru usług dla własnych potrzeb).

Orzecznictwo polskich organów podatkowych zawarte w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego oraz sądów administracyjnych jest co do zasady zgodne z orzecznictwem TSUE i korzysta z wypracowanych przez TSUE wskazówek co do rozumienia poszczególnych kryteriów powstania SMPDG.

1.  Kryteria z orzecznictwa

Podstawowym kryterium istnienia bądź braku SMPDG jest posiadanie przez dany podmiot zasobów ludzkich. W świetle orzecznictwa absolutnie kluczowe znaczenie ma przy tym zakres uprawnień pracowników obecnych w Polsce, w tym również możliwość podejmowania niezależnych decyzji dotyczących prowadzonej działalności. Obecność personelu ludzkiego ma umożliwić prowadzenie działalności w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby podatnika, a to oznacza w szczególności, że w SMPDG podejmowane są decyzje o charakterze strategicznym dla rozwoju tej działalności. Nie jest wystarczająca dla powstania SMPDG możliwość prowadzenia działań jedynie operacyjnych, stanowiących realizację decyzji strategicznych, które zapadły w innym miejscu. Należy ustalić, czy w danym miejscu obecne są osoby uprawnione do podejmowania decyzji zarządczych co do prowadzonej działalności. Jeśli na terytorium kraju będzie obecna osoba, która może wykonywać czynności zarządcze w odniesieniu do danego miejsca lub w odniesieniu do działalności prowadzonej w tym kraju, podejmować decyzje zarządcze oraz zawierać w tym zakresie umowy, może to przemawiać za spełnieniem przesłanki wystarczających zasobów personalnych do zaistnienia SMPDG. Z drugiej strony brak takich osób w kraju lub podejmowanie decyzji zarządczych, strategicznych co do prowadzonej działalności wyłącznie za granicą, zawieranie tam też umów, nawet jeśli dotyczą one usług odbieranych na terytorium kraju, przemawia przeciwko istnieniu SMPDG.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS/TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (sygn. C-190/95) sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”. Warto także przytoczyć wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim. Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE podkreślił, że „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Również polskie organy podatkowe przy badaniu spełnienia przesłanek powstania SMPDG za istotną uznają okoliczność, czy na terytorium Polski przebywają jakiekolwiek osoby uprawnione do podejmowania decyzji biznesowych, w tym również co do realizacji danej inwestycji, kontraktu itp., w szczególności do zawierania umów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 23 września 2011 r. znak IPTPP2/443-251/11-4/IR stwierdził, że dla zaistnienia SMPDG istotne jest aby osoby przebywające w Polsce były uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności zagranicznego kontrahenta w Polsce, jak i realizacji głównych założeń umowy. Nie jest wystarczające, jeżeli osoby należące do polskiej kadry uprawnione są jedynie do podejmowania codziennych decyzji, ale zarządzanie samym projektem należy do osób z kadry zagranicznej (nieprzebywającej w Polsce). Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji podatkowej z dnia 15 grudnia 2011 r. znak IPPP3/443-1207/11-4/KB: „Należy również zauważyć, że obecność czynnika ludzkiego umożliwiać ma podejmowanie podstawowych procesów decyzyjnych. Natomiast w przedmiotowym przypadku Spółka zatrudnia w Polsce jednego pracownika, który m.in. kontroluje stany magazynowe, zamawia brakujące produkty, wysyła informacje o sprzedaży do Niemiec, jednakże faktury sprzedaży wystawiane są w siedzibie Spółki w Niemczech, tam też ustalane są ceny. Ponadto, Spółka nie posiada w Polsce własnych magazynów, a jedynie korzysta z magazynów kontrahenta, odpowiedzialnego za dystrybucję towarów Spółki. A zatem, Spółka nie posiada zasobów pozwalających na świadczenie usług na terytorium kraju w sposób niezależny”. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 30 kwietnia 2013 r. znak IPPP3/443-101/13-2/KC.

Wobec powyższego wydaje się, że w przypadku gdy wynajęty personel działa według raz określonych wytycznych podatnika, jednak w praktyce nie sprawuje on bieżącego kierownictwa nad pracami tegoż personelu przez osoby decyzyjne, to przesłanka istnienia wystarczających zasobów ludzkich nie jest spełniona. Nie zmienia tego możliwość doraźnej kontroli dokonanej przez podatnika nad kierunkiem bądź jakością prac. Będzie to przemawiało przeciwko istnieniu SMPDG. Tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 15 maja 2013 r. znak IPPP3/443-133/13-5/LK, oraz analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 5 grudnia 2013 r. znak IPPP3/443-847/13-2/KT.

Również polskie sądy administracyjne przy badaniu spełnienia przesłanek powstania SMPDG zwracają uwagę na to, czy na terenie kraju będzie obecna osoba umocowana do podejmowania istotnych decyzji oraz do zawierania umów w imieniu podatnika. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 3334/12; prawomocny) orzekł, że brak jest SMPDG w stanie faktycznym, w którym w Polsce mają być obecni jedynie pracownicy Spółki (bądź pracownicy podwykonawców) jedynie wykonujący decyzje zarządcze/strategiczne, a osoba nadzorująca to wykonywanie ma być uprawniona do podejmowania decyzji tylko „\`(...)\`w sprawach mniejszej wagi\`(...)\`”, natomiast w istocie ww. decyzje zarządcze/strategiczne podejmowane są przez personel w Niemczech. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 110/09; prawomocny) sąd zwrócił uwagę, że w świetle orzecznictwa ETS (obecnie TSUE) kluczowe jest, aby dany podmiot posiadał w określonym miejscu „zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych”.

Należy zwrócić uwagę, że znacząca część orzecznictwa zarówno unijnego, jak i krajowego odnosi się w sposób bezpośredni do tzw. aktywnego SMPDG (a nie tzw. biernego SMPDG), co wynika stąd, że przed wprowadzeniem definicji obu tych rodzajów SMPDG do Rozporządzenia nie rozróżniano ich w sposób klarowny. W konsekwencji widoczny jest w tych orzeczeniach nacisk położony na zdolność SMPDG do niezależności w zakresie działania rozumianego jako prowadzenie działalności gospodarczej, a nie w związku z odbiorem i wykorzystywaniem usług. W przypadku biernego SMPDG akcent powinien być natomiast położony na tym, aby zorganizowany zespół zasobów ludzkich i technicznych umożliwia samodzielny (niezależny) odbiór oraz wykorzystanie (konsumpcję) usług na własne potrzeby danego stałego miejsca.

Odnosząc się do wymogu posiadania zaplecza technicznego, należy zwrócić uwagę na następujące orzecznictwo i wynikające z niego wskazówki. Otóż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 13 października 2011 r. znak IPPP3/443-984/11-2/MPe uznał, że korzystając z magazynu udostępnionego przez zleceniobiorcę, który świadczy na rzecz podatnika różne usługi logistyczne poprzez dwie osoby dedykowane wyłącznie do wykonywania czynności dla tego podatnika, wnioskodawca nie posiada de facto własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów czy nieruchomości, a jedynie korzysta z infrastruktury usługobiorcy, co przyczynia się do nieistnienia w Polsce SMPDG danego podatnika. Analogicznie wypowiadał się: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 29 grudnia 2011 r. znak IPPP3/443-1294/11-4/LK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 16 września 2011 r. znak IPPP3/443-842/11-4/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 5 września 2011 r. znak IPPP3/443-789/11-4/JF.

Wreszcie, aby powstało SMPDG kryterium dotyczące stworzenia odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego musi być spełnione w aspekcie wystarczającej stałości. „Wystarczająca stałość” to taka, która umożliwia danemu miejscu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego SMPDG. W praktyce uznaje się, że SMPDG musi się charakteryzować takim stopniem zaangażowania, który pozwala na uznanie, że działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający czy okresowy. Dla powstania SMPDG konieczny jest zatem zamiar podatnika co do stałej (długofalowej) obecności w danym kraju w związku z prowadzoną przez niego działalnością, tj. w związku z większą ilością zawieranych przez niego kontraktów (tak np. A. Miklaszewska. Miejsce ma wpływ na rozliczenie VAT, Prawo i Podatki 8/2015).

1.  Brak polskiego SMPDG w przypadku Spółki

W niniejszej sprawie Pracownicy Spółki przebywający pod adresem Kontrahenta udostępnianym na podstawie Umowy CRM nie tylko nie są uprawnieni do podejmowania decyzji zarządczych w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Kontrahenta, lecz również nie są uprawnieni do podejmowania żadnych decyzji związanych z Usługami Nabywanymi od Biura Rachunkowego. Nie można uznać, iż działalność Pracowników w miejscu realizacji Umowy CRM ma charakter niezależny, gdyż nie ma tu osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących ani działalności Spółki, ani realizacji głównych założeń kontraktu z Kontrahentem, ani nawet konsumowania Usług Nabywanych w ramach relacji z Biurem Rachunkowym. W konsekwencji pod adresem tym nie powstało SMPDG.

Jednocześnie pod Adresem Oddziału, mimo że Spółka może w określony sposób korzystać z udostępnianego lokalu, nie przebywają w sposób stały żadni pracownicy Spółki. Brak jest zatem pod tym adresem zorganizowanej struktury złożonej z zaplecza technicznego oraz jednocześnie zaplecza personalnego, które umożliwiałoby niezależne prowadzenie działalności oraz, co bardziej istotne, niezależny odbiór i wykorzystywanie dla własnych potrzeb Usług Nabywanych od Biura Rachunkowego. Tym samym wykluczone jest uznanie, jakoby pod adresem tym powstało SMPDG.

Należy podkreślić również, że w analizowanej sprawie Usługi Nabywane są wykorzystywane do świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Kontrahenta, które są opodatkowane VAT w Kraju UE. Tym samym konsumpcja (odbiór i wykorzystanie) Usług Nabywanych nie tylko nie może mieć miejsca w Polsce z uwagi na brak funkcjonalnej zdolności personelu i zasobów technicznych do tego odbioru, lecz również w sposób faktyczny następuje w innym państwie. To w tym innym państwie bowiem ma miejsce opodatkowania całościowa usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy CRM. Podobne stanowisko przedstawione zostało w wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 1924/11), w którym sąd podtrzymał stanowisko sądu I instancji, to zaś było następujące „Zdaniem Sądu okoliczność, że skarżąca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski świadczy właśnie o tym, że usługi będące przedmiotem mniejszej sprawy nie są konsumowane na terytorium Polski. Zdaniem Sądu konsumpcja usługi dla celów działalności opodatkowanej powinna być utożsamiana z jej wykorzystaniem przez podatnika do prowadzenia działalności opodatkowanej. Wykorzystanie to należy utożsamiać za wliczeniem wartości usługi do wartości towarów lub usług sprzedawanych przez tego podatnika podatku VAT. W rozpoznanej sprawie to zaliczenie wartości nabywanych przez skarżącą usług do ceny sprzedawanych przez nią towarów i usług podlegających podatkowi VAT następuje poza terytorium Polski na terytorium Niemiec, gdyż to tam spółka ma miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu”.

Jednocześnie w niniejszej sprawie w odniesieniu do obu adresów nie jest spełniona przesłanka stałości, ponieważ obecność Spółki wiąże się z wykonywaniem tylko jednego kontraktu w Polsce.

Ad 2 i 3

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 będzie taka, że stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe, ponieważ Spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce pod Adresem Oddziału, to będzie prawidłowym uznanie przez Zainteresowanych, że jedynie część Usług Nabywanych świadczona jest dla tego konkretnego stałego miejsca, a mianowicie w zakresie objętym Wynagrodzeniem za Siedzibę, a w konsekwencji tylko w tym zakresie usługi będą opodatkowane VAT w Polsce.

Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 będzie taka, że stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe, ponieważ Spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce pod Adresem Kontrahenta, to będzie prawidłowym uznanie przez Zainteresowanych, że jedynie część Usług Nabywanych świadczona jest dla tego konkretnego stałego miejsca, a mianowicie w zakresie objętym Wynagrodzeniem za Płace, a w konsekwencji tylko w tym zakresie usługi będą opodatkowane VAT w Polsce.

Omawiane regulacje dotyczące zasad ustalania miejsca świadczenia usług znajdują oparcie w jednej z zasad systemu VAT, jaką jest opodatkowanie usług lub towarów co do zasady w kraju ich konsumpcji. Dlatego wyjątkowo odejście od ustalenia miejsca świadczenia według siedziby usługobiorcy występuje tylko wtedy, kiedy faktycznym miejscem przeznaczenia tych usług jest określone SMPDG położone w innym państwie. Trzeba podkreślić, że dopiero jednoznaczny i wyłączny związek świadczenia usługi z jednoznacznie określonym SMPDG uzasadnia jej opodatkowanie w tym miejscu.

Zgodnie z art. 22 Rozporządzenia, aby określić SMPDG usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić SMPDG, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują SMPDG jako miejsce odbioru usługi i czy SMPDG jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić SMPDG usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęto art. 44 dyrektywy o VAT są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Stanowisko to zostało potwierdzone np. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2013 r. znak IPTPP2/443-717/13-4/PR. W interpretacji tej wskazano, że okoliczność, że usługi designu i aranżacji połączone ze skompletowaniem mebli mogą być wykorzystywane zarówno w placówce w Polsce, jak i w innych placówkach w Europie, przesądza o opodatkowaniu tych usług w kraju siedziby usługobiorcy, a nie w jego SMPDG.

W niniejszej sprawie zdaniem Zainteresowanych, charakter i zastosowanie świadczonej usługi mogłyby świadczyć o następującym przyporządkowaniu Usług Nabywanych do ewentualnych SMPDG.

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku gdyby tutejszy organ podatkowy uznał, że Spółka ma SMPDG w Polsce pod Adresem Oddziału, wówczas należy uznać, że Usługi Nabywane, jakie świadczone są dla tego miejsca to ta część usług, której odpowiada Wynagrodzenie za Siedzibę. Przedmiotem tej części Usług Nabywanych jest bowiem udostępnienie lokalu oraz określonych usług związanych z tym lokalom (usługi sekretarskie itp.). W przypadku ewentualnego SMPDG pod Adresem Oddziału pozostała część Usług Nabywanych nie może być uznana za jednoznacznie przeznaczoną do odbioru i wykorzystania przez to konkretne miejsce.

Natomiast w przypadku, gdyby tutejszy organ podatkowy uznał, że Spółka ma SMPDG w Polsce pod Adresem Kontrahenta, wówczas należy uznać, że Usługi Nabywane, jakie świadczone są dla tego miejsca to ta część usług, której odpowiada Wynagrodzenie za Płace. Przedmiotom tej części Usług Nabywanych jest bowiem obsługa w zakresie płac i podatków dotycząca bezpośrednio Pracowników. W przypadku ewentualnego SMPDG pod adresem Kontrahenta pozostała część Usług Nabywanych nie może być uznana za przeznaczoną do odbioru i wykorzystania przez to konkretne miejsce.

Zdaniem Zainteresowanych, część Usług Nabywanych wynikająca z Wynagrodzenia Głównego, nawet w przypadku stwierdzenia przez Organ podatkowy, że Spółka ma SMPDG w Polsce pod Adresem Kontrahenta i/lub pod Adresem Oddziału, nie będzie mogła zostać uznana za jednoznacznie związaną z żadnym z tych SMPDG, a w konsekwencji w tym zakresie usługi te nie powinny podlegać VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 28b ust. 1 i 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT (rejestracja dla celów podatku od towarów i usług lub wartości dodanej) sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, tj. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faabord- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do ww. wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności polegającą na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób stały dla celów osiągnięcia zysków. Skutkiem podejmowanej działalności gospodarczej są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z realizowaniem czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, niejednokrotnie podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne bowiem posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

W przedmiotowym wniosku wskazano, że Biuro Rachunkowe będące zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce świadczy Spółce prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech niebędącej zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce Usługi Nabywane, tj. usługę „Udostępniania Siedziby” (Adres Oddziału), pod którym jest zarejestrowany Oddział Spółki oraz usługi nazywane przez Wnioskodawcę jako „Wynagrodzenie główne” oraz „Wynagrodzenie za płace”.

Wątpliwości dotyczą tego czy Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy pod Adresem Oddziału lub pod Adresem Kontrahenta, lub pod innym adresem a w konsekwencji czy Usługi Nabywane nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce lecz w miejscu siedziby działalności gospodarczej Spółki, tj. Niemczech.

Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedstawionych okolicznościach spełnione są kryteria posiadania stałej obecności personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług przedsiębiorstwa Spółki.

Z przedstawionej sytuacji wynika, że posiadanie oficjalnej siedziby Oddziału Spółki („Adres Oddziału”), skutkuje posiadaniem własnego zaplecza technicznego w postaci udostępnionego lokalu wraz z prawem do korzystania z niego w dniach roboczych w określonych godzinach oraz organizowania spotkań i konferencji. Oddział uprawniony jest do korzystania z urządzeń biurowych stanowiących wyposażenie lokalu i będących własnością udostępniającego, a w szczególności kserokopiarek, skanerów, zestawów komputerów wraz z drukarkami oraz wewnętrznej centrali telefonicznej. Ponadto Biuro Rachunkowe pod tym adresem prowadzi sekretariat, a zwłaszcza przyjmuje korespondencję w języku polskim i angielskim. Spółka korzysta również z lokalu kontrahenta (w którym pracują wyłącznie pracownicy Spółki) udostępnianym przez Kontrahenta Spółki mającego siedzibę działalności gospodarczej w jednym z państw Unii Europejskiej, innym niż Polska.

Poza tym Spółka obecnie zatrudnia w Polsce pięciu pracowników biurowych do kontaktu z klientami w ich ojczystym języku (rozmowy telefoniczne, korespondencja listowa, mailowa i faksowa), rejestracji kontaktów i wynikających z tego planów działania za pomocą systemu zarządzania sprawami oraz przeprowadzania doraźnych telefonicznych kampanii sprzedażowych. Okoliczność zatrudnienia pracowników na terytorium kraju świadczących na rzecz Kontrahenta usługi obsługi relacji z klientami Kontrahenta należy uznać za posiadanie w Polsce zaplecza personalnego dla prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii tut. Organu czynności wykonywane przez pracowników Spółki zatrudnionych w Polsce nie dotyczą wyłącznie czynności operacyjnych, ale stanowią część struktury prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Zatem w analizowanym przypadku zdecydowanie występuje stała oraz trwała obecność przedsiębiorstwa Spółki na polskim rynku gospodarczym. Niewątpliwie zaplecze techniczne w postaci wynajętej siedziby oraz lokalu, w którym prowadzona jest działalność dla Kontrahenta jak również zatrudnienie pracowników biurowych świadczy o stałości działalności Spółki na terytorium Polski.

Działalność Spółki na terenie Polski ma charakter stały i zorganizowany. Działalność ta, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie polega wyłącznie na operacyjnym charakterze, ale jest istotną częścią prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Zauważyć należy, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Spółki jest prowadzenie centrów relationhip managment oraz zarządzanie relacjami z klientami, nabywanie i udział w takich centrach oraz podobnych jednostkach. Z kolei przedmiotem działalności Oddziału w Polsce jest, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego: „82.20.Z. Prowadzenie centrów zarządzania relacjami z klientami oraz nabywanie i udział w takich centrach oraz podobnych jednostkach w kraju i za granicą”. Z tego wynika, że przedmiot działalności Oddziału w Polsce pokrywa się z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Spółki. Poza tym utworzenie Oddziału w Polsce jako centrum zarządzania relacjami z klientami samo w sobie wpisuje się w przedmiot działalności Spółki. Należy zauważyć również, że Oddział utrzymuje kontakt z klientami Spółki, udziela odpowiedzi telefonicznie, mailowo, listownie oraz za pośrednictwem faksu, a w szczególności również świadczy usługi związane z obsługą relacji z klientami Kontrahenta, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki, zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że pracownicy wykonują jedynie czynności bieżące (operacyjne).

Ponadto należy wskazać również, że chociaż ta sama terminologia została użyta do przedstawienia kryteriów kwalifikujących stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 11(1) i art. 11(2) Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (tj. „wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” używane w obu ustępach), obecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 1) lub „aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 2), powinna być oceniana w każdym przypadku oddzielnie. Struktura, która posiada właściwe zaplecze ludzkie i techniczne do odbioru i korzystania z usług dostarczonych jej na własne potrzeby niekoniecznie posiada wystarczające środki, aby sama świadczyła te usługi. Tym samym, nie jest konieczną przesłanką do uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, fakt posiadania zdolności samodzielnego świadczenia usług, na co zwraca uwagę Wnioskodawca.

W odniesieniu do powyższych rozważań wskazać należy, że poza tym, że Spółka w Polsce świadczy usługi oraz dla świadczonych usług nabywa inne usługi, to w tym celu utworzyła Oddział swojego przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Oddziałem jest zatem wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W związku z powyższym oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest formą wykonywania działalności gospodarczej poza miejscem jego siedziby. Przedsiębiorca zagraniczny może na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej utworzyć jeden lub więcej oddziałów z tym, że zakres przedmiotu działalności oddziału polskiego nie może przekraczać zakresu przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Przedsiębiorca poprzez Oddział prowadzi działalność gospodarczą na danym terenie. Oddział należy zarejestrować w Krajowym Rejestrze Sądowym, choć nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia organizacyjno-prawnego w oddziale musi zostać ustanowiona osoba upoważniona do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego. Nazwa oddziału musi się składać z oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodanymi wyrazami „oddział w Polsce”.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku istnienie w Polsce Oddziału przedsiębiorstwa Spółki potwierdza istnienie wyodrębnionej i samodzielnej organizacyjnie części działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki świadczącej usługi dla Kontrahenta i nabywającej w tym celu usługi od Biura Rachunkowego oraz jednocześnie wykorzystującej infrastrukturę techniczną oraz personel zatrudniony w Polsce stanowiącej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, że ani Oddział, ani Spółka nie posiadają w Polsce rachunku bankowego, a wszelkie płatności dla pracowników oraz z tytułu Usług Nabywanych dokonywane są z zagranicznego rachunku bankowego Spółki jak również fakt, że decyzje strategiczne podejmowane są poza terytorium Polski.

Dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest istotnym – jak podnosi Wnioskodawca – brak uprawnień pracowników zatrudnionych w Polsce do podejmowania decyzji zarządczych w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Kontrahenta. Wskazać należy również, że brak uprawnienia dla pracowników do podejmowania decyzji strategicznych związanych z działalnością Spółki w Polsce, uprawnień do negocjowania oraz zawierania umów w imieniu Spółki, wynika z kompetencji udzielonych pracownikom i w żadnym razie nie wpływa na istnienie (lub brak istnienia) w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że kryterium zarządu przedsiębiorstwem, podejmowania decyzji ogólnego zarządzania, adres zarejestrowanej siedziby oraz miejsce posiedzeń zarządu są przypisane do miejsca siedziby przedsiębiorstwa, a nie jego oddziału. O istnieniu stałego miejsca działalności gospodarczej nie przesądza bowiem miejsce podejmowania decyzji dotyczących działalności oraz zarządu przedsiębiorstwa, które mogą być poddane analizie wyłącznie w odniesieniu do siedziby przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać zdolność stałego miejsca do niezależności w zakresie działania rozumianego jako prowadzenie działalności gospodarczej, ale również odbiór i wykorzystywanie usług. W przypadku stałego miejsca akcent powinien być natomiast położony na tym, aby zorganizowany zespół zasobów ludzkich i technicznych umożliwiał samodzielny (niezależny) odbiór oraz wykorzystanie (konsumpcję) usług na własne potrzeby danego stałego miejsca. W opinii tut. Organu w rozpatrywanej sprawie takie kryterium zostało spełnione. Spółka na terytorium Polski świadczy usługi dla Kontrahenta (obsługa relacji z klientami Kontrahenta) oraz dla świadczenia tychże usług nabywa inne usługi (udostępnienie siedziby, zlecenie prowadzenia sekretariatu oraz rachunkowości, w tym rozliczanie podatków dotyczących działalności w kraju).

Zatem Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Jednocześnie wskazać należy, że na stałe miejsce prowadzenia działalności składa się cała struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Wszystkie zasoby techniczne oraz personalne tworzą stałe miejsce prowadzenia działalności natomiast sam adres służy celom formalnym/urzędowym. W przedmiotowym przypadku zarówno zasoby techniczne znajdujące się pod Adresem Oddziału jak i pod Adresem Kontrahenta jak również zasoby personalne tworzą stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski. Zatem stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski nie znajduje się jedynie pod Adresem Oddziału bądź jedynie pod Adresem Kontrahenta czy też jedynie pod innym adresem. Okoliczność, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma jeden adres służący celom formalnym nie oznacza, że tylko te zasoby techniczne i personalne, które znajdują się pod tym adresem tworzą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Równocześnie podnieść należy, że wszystkie wskazane przez Wnioskodawcę Usługi Nabywane związane są z działalnością prowadzoną na terytorium Polski. Zarówno usługa świadczona na podstawie Umowy o Udostępnienie Siedziby („Wynagrodzenie za Siedzibę”), jak i usługi świadczone na podstawie Umowy o prowadzenie rachunkowości, tj. prowadzenia rachunkowości Oddziału („Wynagrodzenie główne”) oraz prowadzenia dokumentacji pracowniczej („Wynagrodzenie za płace”) są niewątpliwie związane z prowadzeniem działalności na terytorium Polski. Zatem wszystkie Usługi Nabywane należy uznać za świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski. Zatem miejscem świadczenia wszystkich Usług Nabywanych jest Polska. Tym samym wszystkie Usługi Nabywane podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym we wniosku, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym we wniosku, że w sytuacji gdy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jedynie część Usług Nabywanych podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych: z dnia 15 grudnia 2011 r. znak IPPP3/443-1207/11-4/KB, z dnia 30 kwietnia 2013 r. znak IPPP3/443-101/13-2/KC, z dnia 15 maja 2013 r. znak IPPP3/443-133/13-5/LK, z dnia 23 września 2011 r. znak IPTPP2/443-251/11-4/IR, z dnia 29 grudnia 2011 r. znak IPPP3/443-1294/11-4/LK, z dnia 16 września 2011 r. znak IPPP3/443-842/11-4/MPe, z dnia 5 września 2011 r. znak IPPP3/443-789/11-4/JF oraz z dnia 5 grudnia 2013 r. znak IPPP3/443-847/13-2/KT a także do wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn., akt III SA/Wa 3334/12, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 110/09 należy zauważyć, że interpretacje i orzeczenia te zostały wydane w okresie, kiedy pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sadów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik będzie wykorzystywał do prowadzonej działalności zaplecze techniczne lub personalne innego podmiotu. Zatem pogląd wynikający z powyższych rozstrzygnięć nie wpływa na niniejsze rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.