Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.60.2019.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: W zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; spółki-spółka cywilna; Stany Zjednoczone; wspólnik; wspólnik-wystąpienie wspólnika; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie z dnia 1 marca 2019 r. Nr 0014-KDIP3-1.4011.60.2019.1.EC (data nadania 1 marca 2019 r., data odbioru 4 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej oraz w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych na mocy ugody sądowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-1.4011.60.2019.1.EC z dnia 1 marca 2019 r. (data nadania 1 marca 2019 r., data doręczenia 4 marca 2019 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data nadania 11 marca 2019 r., data wpływu 15 marca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 lipca 2013 roku zmarł R. Spadek po nim nabyli P. w udziale wynoszącym 1/2 część, oraz S. i B. w udziale wynoszącym po 1/4 części, co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu.

W dniu 20 czerwca 2018 roku Wnioskodawca, reprezentowany przez swoją matkę A., oświadczył, iż występuje ze spółki cywilnej prowadzonej pod nazwą X spółka cywilna. W związku z wystąpieniem Wnioskodawcy pozostali wspólnicy wypłacili na rzecz Wnioskodawcy kwoty 108.321,25 zł tytułem zwrotu wartości jego wkładu i wypłaty równowartości majątku wspólników w spółce.

W dniu 26 czerwca 2018 roku, Wnioskodawca oraz S. i B. dążąc do dokonania ugodowego działu spadku, zawarli przed Sądem Rejonowym ugodę, na mocy której Wnioskodawca otrzymał od pozostałych uczestników kwotę 68.517,94 zł z tytułu 1/2 pożytków uzyskanych z lokali wchodzących w skład masy spadkowej w okresie od dnia śmierci R. (22.07.2013 roku) do dnia sporządzenia przedmiotowej ugody.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 1 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011. 60.2019.1.EC (data nadania 1 marca 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego o wskazanie:

*   Jakiego kraju był Pan rezydentem podatkowym w momencie wypłaty środków pieniężnych, w momencie złożenia wniosku oraz obecnie?

*   Na podstawie jakich przepisów została wypłacona na rzecz Wnioskodawcy kwota 68.517,94 zł z tytułu ½ pożytków uzyskanych z lokali wchodzących w skład masy spadkowej?

*   Czy środki otrzymane na mocy ugody sądowej zostały wypłacone w związku z Pana wystąpieniem ze spółki cywilnej czy dotyczą innego zdarzenia?

*   Czy nieruchomości, z pożytku których (na podstawie ugodowego działu spadku dokonanego w dniu 26 czerwca 2018 r. ) Wnioskodawca otrzymał kwotę 68.517,94 zł były wykorzystywane przez spółkę cywilną?

*   W związku z jaką czynnością uzyskiwano pożytki z lokali?

*   Z jakiego tytułu i przez kogo były otrzymywane te pożytki?

*   Czy były to pożytki z najmu? Jeśli tak to czy był to najem prywatny czy najem w wykonaniu działalności gospodarczej?

Ponadto tut. Organ wezwał o przeformułowanie pytań oznaczonych nr 2 i 5 oraz przedstawienie stanowiska do przeformułowanych pytań oraz pytania nr 6.

Pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. Wskazał w nim, że:

1.  W momencie wypłaty środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, w momencie złożenia wniosku, jak również obecnie Wnioskodawca był i jest nadal rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, gdzie zamieszkuje wspólnie z rodziną.
2.  Kwota 68.517,94 zł została wypłacona Wnioskodawcy tytułem pożytków z lokali wchodzących w skład masy spadkowej za okres od śmierci spadkodawcy R. do dnia zawarcia ugody sądowej - 26 czerwca 2018 roku.
3.  Środki pieniężne wynikające z ugody sądowej zostały wypłacone Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem przez Niego ze spółki cywilnej.
4.  Wnioskodawca nigdy nie wykonywał żadnych czynności w ramach spółki X spółka cywilna. Został wspólnikiem tylko i wyłącznie w związku ze śmiercią R. Z wiedzy posiadanej przez Wnioskodawcę wynika, iż lokale te były wykorzystywane przez spółkę cywilną lub jej wspólników będących współwłaścicielami.
5.  Pożytki z lokali uzyskiwane były w związku z ich wynajmem. Wnioskodawca od śmierci R. nie uzyskiwał żadnych dochodów związanych z tymi lokalami.
6.  Wnioskodawca nie posiada wiedzy, co do rodzaju najmu. Nie wie czy był to najem prywatny, czy najem w związku z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano ostatecznie sformułowane pytania.

1.  Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu wartości jego wkładu i wypłaty równowartości majątku wspólników w spółce, powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu wartości jego wkładu i wypłaty równowartości majątku wspólników w spółce powinny zostać zakwalifikowane jako środki otrzymane z tytułu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jako wspólnik spółki cywilnej i czy na tej zasadzie środki te podlegają opodatkowaniu na terenie państwa polskiego?
3.  Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu wartości jego wkładu i wypłaty równowartości majątku wspólników w spółce korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy środki otrzymane na mocy ugody sądowej przez Wnioskodawcę, powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy środki otrzymane na mocy ugody sądowej przez Wnioskodawcę, powinny zostać zakwalifikowane jako środki otrzymane z tytułu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jako wspólnik spółki cywilnej i czy na tej zasadzie środki te podlegają opodatkowaniu na terenie państwa polskiego?
6.  Jeżeli środki te powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za który rok podatkowy środki powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 2 i 3. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4, 5 i 6 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli chodzi o dochody uzyskane z tytułu zwrotu wartości jego wkładu i wypłaty równowartości majątku wspólników w spółce to Wnioskodawca uważa, iż dochody te nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z treści którego wynika, iż zwolnione od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jeśli chodzi o dochody uzyskane z tytułu zwrotu wartości wkładu i wypłaty równowartości majątku wspólników w spółce, to uważa, iż dochody te nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z treści którego wynika, iż zwolnione od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Bezsprzecznym jest, co wykazało orzecznictwo polskich sądów, iż zwolnienie z wyżej wskazanego przepisu stosuje się również do zwrotu udziałów i wkładów w spółkach. Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy zwrot wspólnikowi jego udziału w majątku spółki nie może być uznany za uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wspólnik nie otrzymał przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę prawa do wspólnego majątku spółki. Nie powstał przychód i nie nastąpiło powiększenie jego majątku. Zmienił się tylko tytuł do dysponowania majątkiem - ze współwłasności na własność. Przychody wypracowywane przez spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi, gdy są przekazywane występującemu ze spółki wspólnikowi. Wspólnik otrzymuje przypadającą na niego część majątku spółki. Przyrost majątku spółki oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych następowały sukcesywnie. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. O czym wielokrotnie wypowiadał się sądy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, w przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Z treści art. 14 ww. Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw w spółce, w której był wspólnikiem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 14 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku wystąpienia z polskiej spółki cywilnej nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem, do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 5 ww. Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w USA) może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo (Polskę) z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa (z Polski) i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. Umowy, postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

1.  prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub
2.  przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 3 ww. ustawy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Z powyższych przepisów wynika, iż Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej z siedzibą na terytorium Polski.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. Kodeksu: przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 871 § 1 tego Kodeksu: wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu wartości wkładu oraz wartości majątku wypracowanego przez spółkę w części przypadającej na tego wspólnika.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, tj. niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że co do zasady środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wynika że Wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki cywilnej w wyniku nabycia spadku po zmarłym w dniu 22 lipca 2013 roku R.. W dniu 20 czerwca 2018 roku Wnioskodawca wystąpił ze spółki cywilnej. W związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, Wnioskodawca otrzymał kwotę 108 321,35 zł tytułem zwrotu wartości jego wkładu i wypłaty równowartości majątku wspólników w spółce.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawne, wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanej przez wspólnika kwoty, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej jest z kolei różnica między przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, co wynika z cyt. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie tego prawa, gdyż ogół praw i obowiązków w spółce cywilnej Wnioskodawca otrzymał w spadku.

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez wspólnika formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów.

Ponadto zauważyć należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni lub spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, został zmieniony ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478) i obowiązywał do 31 grudnia 2010 r.

Powyższy przepis (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) stanowi, że: wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Zatem w opisanym stanie faktycznym powołany przez Wnioskodawcę ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania.

Reasumując – środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę występującego ze spółki cywilnej z tytułu zwrotu wartości jego wkładu i wypłaty równowartości majątku wspólników w spółce będą dla Wnioskodawcy przychodem z działalności gospodarczej i będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Opodatkowaniu nie będzie podlegała kwota stanowiąca nadwyżkę przychodów nad kosztami pomniejszona o wypłacone zaliczki z tytułu udziału w spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jeżeli kwota wypłaconych środków z tytułu udziału w spółce i wypłaty równowartości majątku wspólników w spółce będzie wyższa to nadwyżka ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Natomiast wskazany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 50 cyt. ustawy nie ma zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dochody uzyskane z tytułu zwrotu wartości wkładu i wypłaty równowartości majątku wspólników w spółce, nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.