Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-387/14-2/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-25
Teza: Sprzedaż posiłków – dostawa towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; sprzedaż-sprzedaż posiłków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanej przez Wnioskodawcę czynności sprzedaży posiłków za dostawę towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanej przez Wnioskodawcę czynności sprzedaży posiłków za dostawę towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży posiłków typu „fast food” (pizza, zapiekanki, makarony, itp.) poprzez lokal. Sprzedaż tę podzielić można na dwie kategorie:

1.  Sprzedaż posiłków z dostawą do klienta;
2.  Sprzedaż posiłków dokonywana w lokalu, z przeznaczeniem do konsumpcji co do zasady poza lokalem tzw. na „odbiór własny”, z możliwością spożycia na terenie tego lokalu (bez obsługi kelnerskiej).

Ad. 1

W ramach działalności opisanej w punkcie 1 powyżej, klient składa zamówienie na wybrane posiłki z oferty lokalu Wnioskodawcy, telefonicznie lub za pośrednictwem strony internetowej. Następnie, pracownicy Wnioskodawcy, po przygotowaniu zamówionego posiłku, dostarczają go na adres wskazany przez klienta w złożonym zamówieniu w firmowym opakowaniu.

W przypadku tego typu działalności, klient otrzymuje wyłącznie gotowy posiłek. Pracownicy Wnioskodawcy nie świadczą żadnych dodatkowych usług związanych z tą dostawą, charakterystycznych np. dla świadczenia usług cateringowych, takich jak przygotowanie menu na specjalną okazję, rozłożenie dostarczonych posiłków, posprzątanie po posiłku, itp. W przypadku Spółki, zasadniczym celem i istotą transakcji (celem złożonego zamówienia) jest nabycie przez klienta określonego gotowego posiłku z oferty dostępnej w lokalu.

Ad. 2

W przypadku działalności, o której mowa w punkcie 2, klient składa zamówienie na wybrane posiłki w lokalu, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność. Po ich przygotowaniu, posiłki są przekazywane klientowi. Co do zasady są one odpowiednio zapakowane, w sposób umożliwiający zabranie ich przez klienta i spożycie poza lokalem firmy. Należy przy tym podkreślić, iż pomimo że klient ma możliwość spożycia zakupionego posiłku na miejscu, w lokalu, zasadniczym założeniem przyjętym przez Wnioskodawcę, jest sprzedaż posiłków na wynos. Z tego względu, w należącym do Wnioskodawcy lokalu, dla tych klientów, którym dostarcza jedzenie lub na „odbiór własny” przez klienta w opakowaniu, nie zapewnia obsługi przez wyszkoloną kadrę np. kelnerów, ograniczona jest również ilość miejsc (stolików), które umożliwiłyby klientom spożycie nabytego posiłku na miejscu. Miejsca te mają na celu przede wszystkim zapewnienie tym klientom odpowiednich warunków oczekiwania na zamówione danie, nie mają zaś służyć do konsumpcji.

Należy więc zauważyć, iż w przypadku tej formy wykonywania przez firmę działalności, jej zasadniczy cel jest tożsamy z celem określonym w punkcie 1 powyżej, tzn. klient nabywa określony towar, w postaci dania sporządzonego (wyprodukowanego) przez pracowników Wnioskodawcy. Jedyną różnicą jest fakt, iż w tym przypadku towar ten jest wydawany w lokalu, a nie dostarczany pod wskazany adres.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż posiłków na zasadach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku (zarówno w punkcie 1, jak i 2 stanu faktycznego), stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż posiłków na zasadach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku (zarówno w punkcie 1, jak i 2 stanu faktycznego) stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, iż opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT, jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

W konsekwencji, dla określenia konsekwencji VAT danego zdarzenia, kluczowym jest ustalenie w pierwszej kolejności charakteru tego zdarzenia w świetle ustawy o VAT, tj. określenie, czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług. Powyższa klasyfikacja ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku świadczeń złożonych, czyli świadczeń obejmujących więcej niż jeden rodzaj czynności. W przypadku Wnioskodawcy, mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem obejmującym zarówno sprzedaż określonego towaru (posiłku), jak i jego dostarczenie klientowi (pod wskazany adres lub też w lokalu „na wynos/odbiór”).

Polskie przepisy w zakresie VAT nie wskazują zasad, w oparciu o które powinna zostać dokonana klasyfikacja tego typu świadczeń, w tym w szczególności czy powinny one być uznane za świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie złożone. Reguły te określone zostały jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS” lub „Trybunał”). Rozpatrując powyższą kwestię, ETS wielokrotnie wskazywał, iż w sytuacji gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru na gruncie przepisów VAT należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”), każda czynność, co do zasady, powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w sytuacji, gdy kilka elementów lub czynności dokonanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzą one obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze to świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych, lecz powinno byś traktowane jako jednolite gospodarczo.

Stanowisko takie przedstawione m.in. w wyrokach: z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaboorg-Gelting Linien, czy z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen. Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09,

C-99/09, C-501/09 oraz C-502/09, w którym ETS orzekał w przedmiocie zakwalifikowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc w sytuacji analogicznej do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

W uwagach wstępnych do przywołanego wyroku, Trybunał podkreślił, iż „(…) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owe jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług”.

A zatem jeżeli określone czynności wykonane przez podatnika są ze sobą ściśle powiązane, tak że obiektywnie tworzą jednolite ekonomiczne świadczenie, którego podział miałby sztuczny charakter, to dla potrzeb kwalifikacji na gruncie podatku VAT, należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Od istoty świadczenia głównego będzie wówczas zależała klasyfikacja danej transakcji (jako dostawa towaru lub świadczenie usług dla potrzeb VAT).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z 17 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 920/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej „WSA”) w Gdańsku, wskazał, iż: „(…) w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Analogiczny pogląd został przedstawiony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/06), a także wyroku NSA z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07).

Zdaniem Podatnika, opisana w stanie faktycznym działalność gospodarcza, stanowi przykład świadczenia kompleksowego, które z uwagi na związek funkcjonalny łączący jej poszczególne elementy (tj. sprzedaż zamówionego posiłku wraz z jego dostarczeniem klientowi, odebranie zapłaty, wystawienie rachunku, itp.), powinno zostać uznane za gospodarczo jednolite i niepodzielne. Wszystkie jego części składowe tworzą integralną całość, której podział byłby nienaturalny, a co za tym idzie sprzeczny z założeniami systemu, jednocześnie dla takiego świadczenia należy ustalić istotę transakcji (element dominujący) i na jego podstawie określić konsekwencje podatkowe (w tym przypadku – klasyfikację świadczenia jako dostawę towaru lub świadczenie usługi).

W tym kontekście należy zauważyć, iż na działalność Podatnika składa się szereg czynności, których centralnym elementem i jednocześnie istotą, jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego towaru/posiłku), klient składa zamówienie. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Spółkę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Dostawa zamówionego posiłku pod wskazany adres jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy lepszemu (konkurencyjnemu) wykonaniu świadczenia głównego. Klient nie zamawia bowiem usługi transportowej (dostawy) jakiegokolwiek towaru, lecz nabywa konkretny posiłek.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie świadczy dodatkowych usług związanych z podaniem posiłków zamówionych przez klienta (i dostarczanych pod wskazany adres), takich jak ustalenie menu na szczególne okazje, nakrywanie do stołu, sprzątanie po posiłku, itp. Wobec każdego z tych klientów nawet jeżeli takie usługi są świadczone, mają one charakter sporadyczny.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowią na gruncie przepisów o VAT, jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego, powinno zostać uznane za dostawę towarów (posiłków).

Dochodzi w tym wypadku bez wątpienia do przekazania prawa do rozporządzenia jak właściciel towarem z Podatnika na klienta. I ta właśnie czynność jest istotą dokonywanych transakcji.

Nie mamy w tym przypadku do czynienia, na gruncie przepisów VAT, ze świadczeniem np. usług cateringowych. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), definiującego usługi restauracyjne i cateringowe na potrzeby VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. W tym przypadku dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Przy czym, usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem, za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższa regulacja stanowi usankcjonowanie orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących omawianego zagadnienia, przykładowo powołanego powyżej wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W wyroku tym Trybunał wskazując cechy pozwalające odróżnić świadczenie usług gastronomicznych od sprzedaży gotowego posiłku (stanowiącej dostawę towarów) orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje cały szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych, ale nie zasadniczą czynnością. Zasadniczym elementem tego rodzaju usług są czynności dodatkowe, związane z wydaniem posiłku, takie jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. W konsekwencji, w przypadku gdy wydaniu posiłku towarzyszy cały zespół wyżej wskazanych czynności, zaś sama dostawa posiłku jest wyłącznie ich elementem składowym, mamy do czynienia z kompleksową usługą restauracyjną (gastronomiczną).

Odmienne konsekwencje wiążą się natomiast ze sprzedażą posiłków na wynos lub ich dostawą pod wskazany adres. W takim przypadku, zdaniem ETS, mamy do czynienia wyłącznie z wydaniem gotowego do spożycia posiłku (z ewentualną dostawą pod wskazany adres), po jego wcześniejszym przygotowaniu. Skoro nie występują tu czynności dodatkowe (stanowiące istotę transakcji), takie jak przygotowanie i zapewnienie odpowiedniego miejsca do konsumpcji, doradzanie klientom, podanie posiłku (łącznie z nakryciem), posprzątanie po zakończonym posiłku itp., to należy uznać ją za dostawę towarów.

Podobnie orzekł ETS w orzeczeniu w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 odnoszące się do sytuacji analogicznych do przedstawionej w niniejszym wniosku – sprzedaży gotowych dań do spożycia na miejscu z przyczep gastronomicznych wyposażonych w kontuar, szklaną osłonę, a pod nią w okrągłą „ladę”, która mogła być używana do konsumpcji na miejscu (sprawa C-497/09) oraz ze stoisk gastronomicznych. Oceniając charakter usług stanowiących element świadczenia na rzecz klientów Trybunał stwierdził, iż w przedmiotowych stanach faktycznych: „(…) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni, toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”, a w związku z tym: „Elementy świadczenia usług (..) polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń (…). Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

W części wyroku obejmującej sprawę C-499/09 Trybunał uznał za dostawę towarów sprzedaż słodyczy, napojów oraz różnej wielkości przekąsek (popcorny oraz chipsów z tortilli – nachos) w sieci kin, niekiedy wyposażonych w różne liczby stolików, stołków barowych, w niektórych wypadkach, stołów z krzesłami, a także foteli w salach projekcyjnych, wyposażonych w uchwyty na kubki. Uzasadniając swoją ocenę Trybunał stwierdził, że czynności związane z przygotowaniem oraz zapakowaniem przekąsek stanowią integralny składnik sprzedaży tych produktów i nie stanowią one, w związku z tym, odrębnych transakcji, natomiast oceniając elementy dodatkowe (np. umeblowanie) wskazał, iż „(…) Samej obecności takiego umeblowania, służącego między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można ocenić jako element świadczenia usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług”.

Podsumowując ocenę trzech opisanych spraw Trybunał orzekł, iż „(…) przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnianie podstawowych urządzeń pozwalających określonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia , ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru”.

W świetle powyższego, w ocenie Podatnika, stanowisko Trybunału znajduje bezpośrednie odwzorowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Działalność Podatnika ogranicza się bowiem do sprzedaży gotowych posiłków. Bez względu na fakt, czy posiłek sprzedawany jest na miejscu „na odbiór” , czy też jest dostarczany przez pracownika Podatnika pod wskazany adres, jest elementem dominującym transakcji. Dodatkowe czynności takie jak dostarczenie posiłku pod wskazany adres, udostępnienie stolików w lokalu, itp. nie determinują tejże transakcji.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż zdaniem Podatnika, ocena który element transakcji ma charakter dominujący powinna uwzględniać przede wszystkim to, jak daną transakcję traktuje ostateczny odbiorca. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo ETS m.in. w powołanym wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz

C-502/09. Trybunał stwierdził, iż „(…) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (…) oraz z uwzględnieniem w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.” Analogiczne stanowisko ETS przedstawił w powoływanym już wyroku w sprawie Lebov Verzekeringen i OV Bank oraz w wyroku w sprawie C-34/99 Commissioners of Customs and Excise v. Primback Ltd. W tym kontekście, należy podkreślić, iż w przypadku działalności Podatnika, klienci nastawieni są na nabycie określonego towaru w postaci konkretnego, gotowego do spożycia posiłku. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Podatnika uznać należy, iż czynności wykonywane przez niego, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz powinny zostać uznane za dostawę towarów (gotowych do spożycia posiłków), o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.