Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-461/16/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-21
Teza: Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w W, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca należy do grupy X i jest jednym ze wspólników w spółce Finanse X Sp. z o.o. sp. k. („Finanse X”, „Spółka”). Umowa Spółki określa sposób podziału zysku Finanse X pomiędzy Wnioskodawcę oraz innych jej wspólników. Głównym przedmiotem działalności Finanse X jest udzielanie pożyczek podmiotom z grupy X w celu finansowania realizowanych przez te podmioty inwestycji deweloperskich.

W konsekwencji prowadzonej działalności Finanse X posiada w swoim majątku wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek („wierzytelności pożyczkowe”), obejmujące:

*   wierzytelność z tytułu kwoty głównej pożyczki (kapitał pożyczki) oraz
*   wierzytelność z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek.

Finanse X rozważa wykorzystanie posiadanych wierzytelności pożyczkowych w celu refinansowania swojej działalności. Zgodnie z rozważanym modelem refinansowania, posiadane przez Spółkę wierzytelności pożyczkowe byłyby sprzedawane na rzecz podmiotu trzeciego, a pozyskane w ten sposób natychmiast środki Spółka wykorzystywałaby na udzielanie nowych pożyczek w celu finansowania kolejnych inwestycji deweloperskich w ramach grupy X. Przedmiotem umów sprzedaży mogą być zarówno wierzytelności z tytułu kwoty głównej pożyczki (kapitału pożyczki) jak również wierzytelności o świadczenia uboczne, w tym o narosłe odsetki.

Na moment zawarcia planowanych umów sprzedaży, wierzytelności, o których mowa we wniosku, nie były i nie będą przychodem należnym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT.

Planowane umowy sprzedaży będą określać odrębną cenę sprzedaży dla wierzytelności z tytułu kapitału pożyczki oraz dla wierzytelności odsetkowych.

Na moment zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności kapitałowych oraz wierzytelności odsetkowych Wnioskodawca rozpozna przychody ze sprzedaży w wysokości ceny sprzedaży określonej w umowie dla poszczególnych wierzytelności (tj. wierzytelności kapitałowych oraz wierzytelności odsetkowych), proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowych wartości nominalnej wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek, w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. Przez wartość nominalną wierzytelności z tytułu odsetek Wnioskodawca rozumie wartość wierzytelności odsetkowych, której spłaty Finanse X może dochodzić od dłużników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Finanse X jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym status podatnika podatku dochodowego posiadają wspólnicy Spółki - w tym Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności przez Finanse X, jak i koszty ich uzyskania, rozpoznawane są na podstawie ww. przepisu przez poszczególnych wspólników Spółki - w tym Wnioskodawcę - przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki. Zatem Wnioskodawca, jako wspólnik Finanse X ma prawo do wykazywania jako kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej część kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dla oceny, czy wartość nominalna wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy kwota ta wypełnia przesłankę kosztu poniesionego (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), a następnie, czy nie została ona wymieniona w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „poniesienia” kosztu. W ocenie Wnioskodawcy przez pojęcie „poniesienia” kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak również każde inne uszczuplenie majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów, obciążenie aktywów odpisem lub zwiększenie strat. Takie rozumienie pojęcia „kosztu poniesionego” potwierdza orzecznictwo (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 4 stycznia 2005 r. (sygn. FSK 833/04) czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z 17 lipca 2008 (sygn. I SA/Kr 545/08), utrzymany w mocy przez wyrok NSA z 8 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 1920/08)) oraz doktryna (I. Ożóg: Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia; Przegląd Podatkowy nr 5/2001 str. 19) wskazując, iż poniesienie kosztu należy wiązać z jakimikolwiek czynnościami, które powodują uszczuplenie aktywów podatnika.

Wierzytelności stanowią prawa majątkowe umożliwiające dochodzenie od dłużnika spełnienia świadczenia i jako takie wchodzą w skład majątku podmiotu będącego wierzycielem, a tym samym stanowią element jego aktywów. Wartością wierzytelności jest ich wartość nominalna, tj. wartość świadczenia, którego wierzyciel może dochodzić od dłużnika. Wierzytelności jako prawa majątkowe mogą stanowić przedmiot obrotu gospodarczego, w szczególności mogą być zbyte na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z uznaniem wierzytelności za element aktywów, w wyniku przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią w drodze sprzedaży dochodzi do pomniejszenia majątku (aktywów) podmiotu będącego wierzycielem w postaci uszczuplenia go o wartość nominalną zbywanych wierzytelności.

Na fakt, iż w sytuacji sprzedaży wierzytelności dochodzi do uszczuplenia majątku podmiotu będącego wierzycielem wskazuje także charakter prawny umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży jest - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”) - umową dwustronnie zobowiązującą. Cechą tej umowy jest to, że każda ze stron umowy zobowiązuje się wobec drugiej do świadczenia ekwiwalentnego względem tego, które sama otrzymuje. Świadczenia obu stron umowy sprzedaży są więc względem siebie równoważne. Ponadto, umowa sprzedaży jest umową odpłatną - oznacza to, iż strona dokonująca przeniesienia własności aktywów (tu: wierzytelności) otrzymuje w zamian korzyść majątkową (zapłatę) stanowiącą ich ekwiwalent. Dwustronny oraz ekwiwalentny charakter umowy sprzedaży przesądza zatem, iż w wyniku zawartej umowy sprzedaży wierzytelności sprzedający ponosi koszt w postaci definitywnego uszczerbku swojego majątku w zamian za przysporzenie stanowiące przychód w wysokości ceny sprzedaży. Odmienna ocena umowy sprzedaży prowadziłaby do uznania transakcji za bezprzedmiotową (tak wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/11).

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, przedmiotem umowy sprzedaży będą m.in. wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek, stanowiące elementy składowe majątku Finanse X. W świetle przedstawionego powyżej rozumienia pojęcia „poniesienia” kosztu, za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności przez Wnioskodawcę powinna zostać uznana wartość nominalna wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek, których w wyniku sprzedaży Finanse X wyzbędzie się ze swojego majątku, tym samym go uszczuplając (z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, który Wnioskodawca omawia w dalszej części uzasadnienia wniosku oraz z uwzględnieniem proporcji określającej posiadane przez Wnioskodawcę prawo do udziału w zysku Spółki).

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wierzytelności jest wartość wszelkich wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży - w tym będących przedmiotem wniosku wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek - potwierdza wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1509/11). W wyroku tym skład orzekający stwierdził, iż „Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)”. NSA zauważył również, iż „zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek. (\`(...)\`) Tak więc sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży”.

W cytowanym wyroku NSA potwierdził stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z 7 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1061/10). Uwzględniając te wyroki, Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej wydał 26 lutego 2013 r. interpretację indywidualną (sygn. IBPBI/2/423-1525/12/AP), w której stwierdził, iż „Przez „poniesienie” kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat (obecnie lub w przyszłości). Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami. Sprzedając bowiem innemu podmiotowi wierzytelność Spółka w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone prawo majątkowe w postaci tej wierzytelności (tj. zarówno kwota główna jak i odsetki) stanowi koszt uzyskania tego przychodu”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z 10 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1023/14). Sąd uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, iż „Niewątpliwie należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 kodeksu cywilnego. Powyższe potwierdza również art. 551 pkt 4 kodeksu cywilnego zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. „wierzytelności”. Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa - w tym wypadku - wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód, aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za „poniesiony koszt”, jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu „osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyrokach z 3 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 492/15) oraz z 20 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 615/15).

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż koszt w postaci uszczuplenia majątku Finanse X o wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności. Koszt ten będzie pozostawać w ścisłym związku z przychodem ze sprzedaży wierzytelności, gdyż bez jego poniesienia Spółka nie osiągnie tego przychodu (który podlegać będzie opodatkowaniu przez jej wspólników - w tym przez Wnioskodawcę).

Mając zatem na uwadze, iż w wyniku sprzedaży wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek dojdzie do uszczuplenia majątku Finanse X o wartość nominalną tych wierzytelności jak również fakt, iż uszczuplenie to będzie mieć na celu osiągnięcie przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności, ich wartość nominalna spełniać będzie warunek uznania za koszt uzyskania przychodów - z zastrzeżeniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatnika pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do kosztów ponoszonych w związku ze sprzedażą wierzytelności ustawodawca wykluczył na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Wyjątek od tej zasady stanowią podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty zrealizowane w wyniku sprzedaży wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Jednocześnie żaden inny przepis ustawy o CIT nie wyklucza ani nie ogranicza możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wierzytelności.

Pojęcie wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie zostało ograniczone do żadnego konkretnego rodzaju wierzytelności, zatem dyspozycja tego przepisu obejmuje swoim zakresem wszelkiego rodzaju wierzytelności, w tym - będące przedmiotem wniosku - wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek. Natomiast przez stratę ze sprzedaży wierzytelności, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nominalną sprzedawanej wierzytelności (tj. kwotą, której wierzyciel może dochodzić od dłużnika) a przychodem ze sprzedaży, odpowiadającym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT zasadniczo cenie sprzedawanej wierzytelności.

Wierzytelności stanowiące przedmiot wniosku, tj. wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek nie były i nie będą przed zawarciem umowy sprzedaży rozpoznawane przez Spółkę jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Mając zatem na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, wartości nominalne tych wierzytelności - o które uszczupleniu ulegnie majątek Spółki w wyniku sprzedaży wierzytelności - nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów w części, w jakiej będą przewyższać przychody podatkowe uzyskane ze sprzedaży tych wierzytelności (a zatem w części, w jakiej przyczynią się do powstania ewentualnej straty z tytułu sprzedaży). W pozostałej części, kwoty te będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT potwierdza przytoczony powyżej wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., utrzymujący w mocy wyrok WSA w Gliwicach z 7 lutego 2011 r.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, skoro:

*   w wyniku sprzedaży wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek Finanse X, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, uszczupli swój majątek o wartość tych wierzytelności,
*   przedmiotowe wierzytelności nie były i nie będą przed sprzedażą zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,
*   ustawa o CIT nie przewiduje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności kosztów związanych z wierzytelnościami z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek jako takich oraz
*   zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają jedynie straty - tj. nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami - z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio nie były zarachowane jako przychód należny,

to należy uznać, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek, jednakże w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych oraz proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyżej przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto).

W myśl art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony,
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w art. 16 updop, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W przypadku zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej w części, która nie została spłacona przez pożyczkobiorcę oraz przypadającej na część kapitałową tej pożyczki w wartości zbywanej wierzytelności. Udzielenie pożyczki (kredytu) wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) updop stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej, która udziela pożyczek podmiotom należącym do grupy. W konsekwencji tej działalności spółka osobowa posiada wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek obejmujące:

*   wierzytelność z tytułu kwoty głównej pożyczki (kapitał pożyczki) oraz
*   wierzytelność z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek.

Spółka osobowa rozważa sprzedaż wierzytelności pożyczkowych na rzecz podmiotu trzeciego, przedmiotem sprzedaży będą zarówno wierzytelności z tytułu kwoty głównej pożyczki jak i wierzytelności o świadczenia uboczne, w tym narosłe odsetki.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że w momencie powstania wierzytelności odsetkowych Wnioskodawca nie poniósł żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym). Naliczone odsetki wynikają z przyjętych na siebie obowiązków pożyczkobiorców.

Stanowisko Wnioskodawcy, że wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonych pożyczek i kredytów może w momencie sprzedaży Wierzytelności stanowić koszt uzyskania przychodów jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, tut. Organ ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Niezależnie od tego trzeba podkreślić, że orzecznictwo w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest jednolite. I tak, stanowisko tut. Organu znajduje potwierdzenie np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2012 r. sygn. akt II FSK 230/11 i II FSK 231/11. Co do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej IBPBI/2/423-1525/12/AP należy stwierdzić, że została ona wydana na skutek ponownego rozpatrzenia wniosku w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z 7 lutego 2011 r. syg. akt I SA/Gl 1061/10 oraz NSA z 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.