Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-19/15/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Czy w momencie otrzymania środków z dotacji należy skorygować wysokość dokonanego odpisu amortyzacyjnego do wysokości udziału procentowego środków własnych, zainwestowanych w zakup opisanego wcześniej środka trwałego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2014 r. (data wpływu do Organu 8 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   braku możliwości uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środka trwałego, którego zakup został częściowo sfinansowany otrzymaną dotacją – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku i sposobu dokonania korekty ww. odpisów amortyzacyjnych w momencie otrzymania dotacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2015 r. do Organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie braku możliwości uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środka trwałego, którego zakup został częściowo sfinansowany otrzymaną dotacją oraz obowiązku i sposobu dokonania korekty ww. odpisów amortyzacyjnych w momencie otrzymania dotacji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obróbka mechaniczna elementów metalowych (PKD 25.62.Z) oraz powiązane z nim usługowe wykonawstwo części do maszyn (metodą obróbki skrawaniem) i konstrukcji metalowych lekkich. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy rozlicza przy zastosowaniu stawki podatku liniowego 19%.

W 2012 r., w ramach projektu współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, zawarł umowę dotyczącą dotacji na zakup wykrawarki laserowej. Środki z dotacji otrzyma po przedstawieniu rozliczenia zakupu ww. maszyny oraz dowodów księgowych potwierdzających wprowadzenie maszyny do ewidencji środków trwałych. Maszynę zakupił w październiku 2014 r. w Niemczech na podstawie faktury, wystawionej 13 października 2014 r w walucie euro. Przy czym zapłata nastąpiła ze środków własnych Wnioskodawcy (kredyt bankowy) w dwóch transzach tj. 13 października 2014 r. i 31 października 2014 r. również w walucie euro z konta bankowego, prowadzonego w złotówkach, wg kursu wymiany walut, ustalonego przez bank. Maszynę wprowadzono do ewidencji środków trwałych, kiedy była kompletna i zdatna do użytkowania, tj. 15 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że spełniał wszystkie warunki, aby skorzystać z pomocy de minimis, dlatego też dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Limit pomocy de minimis na 2014 r. wynosił 211.000,00 zł, z czego do momentu wprowadzenia zakupionej maszyny do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca wykorzystał część limitu w wys. 46.011,35 zł. Zatem dokonał on jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w wysokości kwoty pozostałej do wykorzystania, tj. kwoty 164.988,65 zł. Od 2015 r. Wnioskodawca zamierza amortyzować ww. środek trwały metodą degresywną, ustalając jego wartość początkową pomniejszoną o wysokość jednorazowego odpisu, dokonanego w 2014 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w momencie otrzymania środków z dotacji należy skorygować wysokość dokonanego odpisu amortyzacyjnego do wysokości udziału procentowego środków własnych, zainwestowanych w zakup opisanego wcześniej środka trwałego?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania dotacji wysokość zastosowanego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w 2014 r., a co za tym idzie także wysokość odpisów amortyzacyjnych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu od stycznia 2015 r. ulegnie zmniejszeniu (korekta kosztów uzyskania przychodu), gdyż część sfinansowana dotacją nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Aby ustalić udział środków własnych, użytych do sfinansowania jego zakupu zostanie zastosowana proporcja wysokości środków własnych do wysokości dotacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii sfinansowania z otrzymanej dotacji wydatków o charakterze inwestycyjnym związanych z nabyciem środków trwałych, zauważyć należy, iż zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`). Zatem w świetle ww. przepisu, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie mogą bezpośrednio stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym (choć pośrednio), mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ustalonej zgodnie z przepisami ustawy wartości początkowej środków trwałych (art. 22f ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą mogą w ustawowych granicach wybrać metodę amortyzacji środka trwałego. Jedną z metod przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest tzw. jednorazowa amortyzacja, o której mowa w art. 22k ust. 7-13 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22k ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 22i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (art. 22k ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Powyższe oznacza, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty i inne otrzymane środki pieniężne, stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymanie dotacji na pokrycie (albo jako zwrot) wydatków związanych z nabyciem podlegającego amortyzacji środka trwałego skutkuje tym, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej, która odpowiada wysokości otrzymanej dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zatem przedsiębiorca, który otrzyma dotację związaną z nabyciem środka trwałego, po dokonaniu choćby częściowej amortyzacji tego środka trwałego zobowiązany jest do skorygowania kosztów uzyskania przychodów o tą część odpisów amortyzacyjnych, które na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie mogą stanowić tych kosztów. Przy czym, stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie należy dokonać w tych miesiącach (okresach), w których zostały one wykazane w wysokości zawyżonej.

Jednocześnie zauważyć należy, że co do zasady, podatnik podpisując umowę o dotację związaną z nabyciem środka trwałego już wie, że zostanie mu zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek, co oznacza, że ostatecznie nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem tego środka trwałego. W konsekwencji ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację, a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale i racjonalnego uzasadnienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W 2012 r., w ramach projektu współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, zawarł umowę dotyczącą dotacji na zakup wykrawarki laserowej. Środki z dotacji otrzyma po przedstawieniu rozliczenia zakupu ww. maszyny oraz dowodów księgowych potwierdzających wprowadzenie maszyny do ewidencji środków trwałych. Maszynę zakupił w październiku 2014 r. ze środków własnych (kredyt bankowy). Maszynę wprowadzono do ewidencji środków trwałych, kiedy była kompletna i zdatna do użytkowania, tj. 15 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że spełnia wszystkie warunki, aby skorzystać z pomocy de minimis, dlatego też w 2014 r. dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, od wartości początkowej tego środka trwałego, a począwszy od następnego roku będzie ten środek trwały amortyzować metoda degresywną (gdyż w wyniku dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego środek trwały nie został całkowicie zamortyzowany.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca otrzyma dotację związaną zakupem wskazanego we wniosku środka trwałego (wykrawarki laserowej), to w świetle cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne od tej części jego wartości początkowej, która odpowiada poniesionym wydatkom na jego nabycie sfinansowanych otrzymaną dotacją, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku dokonując zakupu ww. środka trwałego Wnioskodawca miał świadomość, że część poniesionych wydatków z wysokim stopniem prawdopodobieństwa zostanie mu zwrócona. Zatem, Wnioskodawca winien był zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne w wysokości uwzględniającej fakt przyznania tego dofinansowania. Zatem już dokonując jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej środka trwałego powinien był on uwzględnić fakt, że zakup tego składnika majątku zostanie sfinansowany dotacją. Zważywszy jednak na fakt, że Wnioskodawca nie uwzględnił tej okoliczności winien w tym zakresie dokonać wstecz stosownej korekty, jak również uwzględnić ww. okoliczność przy dokonywaniu w 2015 r. (ewentualnie w latach następnych) amortyzacji tego środka trwałego metodą degresywną.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku możliwości uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środka trwałego, którego zakup został częściowo sfinansowany otrzymaną dotacją – jest prawidłowe,
*   obowiązku i sposobu dokonania korekty ww. odpisów amortyzacyjnych w momencie otrzymania dotacji – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy Wnioskodawca był uprawniony do dokonania jednorazowej amortyzacji wskazanego we wniosku środka trwałego.

Wskazać również należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.