Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.300.2017.12.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych na rzecz uczestników zajęć w postaci (…) oraz opodatkowania opłat wpisowego pobieranych od sportowców lub amatorów za udział w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu organizowane na rzecz tych osób w celu uprawiania sportu.
Słowa kluczowe: opłata; sport; stowarzyszenia; szkoły; uczestnicy; zajęcie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1019/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług świadczonych na rzecz uczestników zajęć w postaci (…) – **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania opłat wpisowego pobieranych od sportowców lub amatorów za udział w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu organizowane na rzecz tych osób w celu uprawiania sportu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz uczestników zajęć w postaci (…) oraz opodatkowania opłat wpisowego pobieranych od sportowców lub amatorów za udział w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu organizowane na rzecz tych osób w celu uprawiania sportu. Wniosek uzupełniono w dniu 29 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-3.4012.300.2017.2.ZD, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz uczestników zajęć w postaci (…) oraz opodatkowania opłat wpisowego pobieranych od sportowców lub amatorów za udział w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu organizowane na rzecz tych osób w celu uprawiania sportu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 października 2017 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.300.2017.2.ZD złożył skargę z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1019/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1019/17 wpłynął do tutejszego organu w dniu 19 listopada 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz uczestników zajęć w postaci (…) oraz opodatkowania opłat wpisowego pobieranych od sportowców lub amatorów za udział w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu organizowane na rzecz tych osób w celu uprawiania sportu, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie (…) jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych posiadającym osobowość prawną. Stowarzyszenie nie jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT – korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Stowarzyszenie (…) jest stowarzyszeniem, którego podstawowym celem określonym w statucie jest promocja sportów konnych, w szczególności jeździectwa, skoków konnych oraz powożenia.

Ponadto, celem statutowym jest wspieranie właściwego rozwoju dzieci i młodzieży poprzez promocję aktywnego, zdrowego trybu życia w oparciu o pozytywne wartości stojące za społeczną rolą sportu oraz wychowania fizycznego.

Stowarzyszenie powołane zostało, aby wesprzeć rozwój sportów konnych w województwie (…) i nie tylko. Dba o stworzenie optymalnych warunków do dalszego doskonalenia, dla osób uprawiających sport na każdym etapie ich rozwoju.

Stowarzyszenie realizuje swoje cele głównie poprzez:

1.  działalność szkoleniową, warsztatową i treningową,
2.  organizację zawodów sportowych – krajowych i międzynarodowych,
3.  działalność sportową, w dyscyplinach konnych na rzecz dzieci, młodzieży i osób dorosłych, w tym osób niepełnosprawnych,
4.  współdziałanie z innymi organizacjami, stowarzyszeniami, fundacjami w zakresie promocji kultury fizycznej, sportów jeździeckich,
5.  kształtowanie pozytywnych cech charakteru i osobowości poprzez uczestnictwo w realizacji zadań sportowych.

Zgodnie ze statutem, działalność statutowa wnioskodawcy może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna w rozumieniu przepisów UOPP. Zgodnie z art. 8 ust. 1 UOPP, działalnością odpłatną pożytku publicznego jest m.in. działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 w sferze określonych zadań publicznych, za które pobierają one wynagrodzenie (art. 4 UOPP przewiduje, że sfera zadań publicznych obejmuje m.in. wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej). Na mocy statutu prowadzona przez Stowarzyszenie odpłatna działalność pożytku publicznego obejmuje w szczególności: organizowanie zawodów w skokach i powożeniu, prowadzenie (…). Na działalności statutowej odpłatnej Stowarzyszenie nie osiąga zysku.

Statut Stowarzyszenia przewiduje prowadzenie działalności gospodarczej – będącej działalnością uzupełniającą podstawową działalność pożytku publicznego Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie działa w celu osiągnięcia zysku, a cała ewentualna nadwyżka przychodów nad kosztami przeznaczona jest na prowadzenie działalności statutowej pożytku publicznego. W szczególności w przypadku osiągnięcia zysków z tytułu działalności w zakresie prowadzenia szkółek jeździeckich są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Stowarzyszenie świadczy również usługi sponsoringu i reklamy, jednak cały osiągnięty w ten sposób zysk przeznaczany jest na pokrycie kosztów organizacji zawodów sportowych, rozwój i udoskonalenie działalności statutowej.

(…) organizowane są na terenie dzierżawionego ośrodka jeździeckiego. Uczestnicy zajęć wpłacają na konto Stowarzyszenia lub do kasy opłaty za świadczone usługi. Na ich podstawie dokonuje się zapisów uczestników na zajęcia. Stowarzyszenie przeznacza uiszczone opłaty na rzecz wynagrodzeń trenerów i opłat związanych z dzierżawą ośrodka. Prowadzone zajęcia mają na celu rozwój i promocję sportów konnych, a także umożliwienie uprawiania sportu, jakim jest jeździectwo.

Zawody sportowe również są organizowane na terenie dzierżawionego ośrodka jeździeckiego. Stowarzyszenie pobiera opłatę wpisową od uczestników zawodów, przeznaczoną na pokrycie kosztów organizacji zawodów. Opłata pokrywa start zawodnika w zawodach oraz pobyt konia w miejscu organizacji zawodów na czas ich trwania. Opłaty uiszczane są na konto Stowarzyszenia lub w kasie i warunkują udział w zawodach. Jeżeli chodzi o udział widzów w zawodach – Stowarzyszenie nie pobiera opłat za wstęp na opisane imprezy.

Pismem z dnia 22 września 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano co następuje:

Stowarzyszenie (…) jest zarejestrowanym w KRS oraz wpisanym do rejestru Stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych Stowarzyszeniem, którego głównym celem jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jakim jest jeździectwo.

Usługi prowadzenia zajęć w postaci (…), są usługami ściśle związanymi ze sportem i wychowaniem fizycznym. Świadczone są przez Stowarzyszenie, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Organizowane są w celu umożliwienia uprawiania sportu jakim jest jeździectwo.

W kwestii organizacji zawodów zaznaczyć należy, że są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu jakim jest powożenie czy skoki przez przeszkody. Dają możliwość uprawiania sportu zarówno amatorom jak i sportowcom. Stowarzyszenie jako organizator nie jest nastawione na osiągnięcie zysku. Kwoty pobierane jako wpisowe mają charakter zapłaty za usługi (możliwość wzięcia udziału w zawodach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy niżej wymienione usługi świadczone przez Stowarzyszenie (…), którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, są opodatkowane podatkiem VAT, tj.:

1.  usługi świadczone na rzecz uczestników zajęć w postaci (…),
2.  opłaty wpisowe pobierane od sportowców lub amatorów za udział w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu organizowane na rzecz tych osób w celu uprawiania sportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione wyżej usługi kwalifikują się do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem, że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestnictwa w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysku,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym,

− z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo -promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Usługi prowadzenia zajęć w postaci (…), są usługami ściśle związanymi ze sportem i wychowaniem fizycznym. Świadczone są przez Stowarzyszenie, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Organizowane są w celu umożliwienia uprawiania sportu jakim jest jeździectwo.

W kwestii organizacji zawodów zaznaczyć należy, że są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu jakim jest powożenie czy skoki przez przeszkody. Dają możliwość uprawiania sportu zarówno amatorom jaki i sportowcom. Stowarzyszenie jako organizator nie jest nastawione na osiągnięcie zysku. Kwoty pobierane jako wpisowe mają charakter zapłaty za usługi (możliwość wzięcia udziału w zawodach).

Powołany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiąganie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Również interpretacje wydane przez Izby i Urzędy Skarbowe w ostatnim czasie stoją na stanowisku, że zajęcia sportowe oraz opłaty za zawody sportowe organizowane przez jednostki nienastawione na osiąganie zysku mogą korzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.o.p.t.w.

1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r., nr IPPP2/4512-318/16-2/DG (w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z tytułu pobierania opłat za treningi piłkarskie dzieci i młodzieży).
2.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 stycznia 2016 r., nr IPTPP1/4512-566/15-4/AK (dotycząca zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych od sportowców lub amatorów za udział w zawodach sportowych takich jak zawody balonowe czy samolotowe).

Zdaniem Stowarzyszenia, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu – jak jest w analizowanym przypadku. Stowarzyszenie spełnia przesłankę podmiotową, bowiem jest podmiotem wymienionym w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Rozważając natomiast kwestię spełnienia, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, przesłanek o charakterze przedmiotowym Stowarzyszenie uważa, że zarówno w odniesieniu do opłat pobieranych za zajęcia sportowe jak i opłat od sportowców lub amatorów za udział w zawodach sportowych przesłanki te są spełnione, są to bowiem opłaty za usługi ściśle związane ze sportem, konieczne do organizowania i uprawiania sportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania:

*   usług świadczonych na rzecz uczestników zajęć w postaci (…) – **jest prawidłowe**,
*   opłat wpisowego pobieranych od sportowców lub amatorów za udział w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu organizowane na rzecz tych osób w celu uprawiania sportu – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1019/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

− z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Powołany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym. W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem powołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że „ art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu”.

Zauważyć należy, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie, jak wynika z cyt. wyżej przepisu, ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zaznaczyć należy, że w przypadku braku definicji jakiegoś zagadnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego, dokonując wykładni przepisów tego prawa, organ wydający interpretację indywidualną obowiązany jest brać pod uwagę, a czasami nawet analizować przepisy ustaw innych niż ustawy podatkowe. Zatem w przypadku gdy ustawa zawiera zagadnienia, których jednak nie definiuje, tutejszy organ posiłkuje się definicjami tych zagadnień zawartymi w przepisach niepodatkowych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1463, z późn. zm.). Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 tej ustawy – działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają również definicji sportu. Zatem w celu ustalenia prawidłowego rozumienia tego pojęcia należy odnieść się do regulacji powołanej wyżej ustawy o sporcie.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 tej ustawy – sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2017 r., poz. 210), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Art. 2 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków. Do prowadzenia swych spraw stowarzyszenie może zatrudniać pracowników, w tym swoich członków (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania usług świadczonych na rzecz uczestników zajęć w postaci (…) oraz opodatkowania opłat wpisowego pobieranych od sportowców lub amatorów za udział w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu organizowane na rzecz tych osób w celu uprawiania sportu.

Z wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy wynika, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki – musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1019/17, „ustawodawca nie sformułował rozbudowanej definicji klubu sportowego, a ograniczył się do wskazania, że klub sportowy działa jako osoba prawna (art. 3 ust. 2 ustawy o sporcie).

W przekonaniu Sądu, to ustawowe ujęcie terminu »klub sportowy« ma znaczenie w przedmiotowej sprawie. Ponad wszelką wątpliwość (a wynika to chociażby ze statutu Wnioskodawcy, a także z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację), Skarżący organizuje aktywność fizyczną, co wpływa na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Jednocześnie, jest on osobą prawną. Tym samym, skoro celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność sportowa, a na skutek wpisania do odpowiedniego rejestru nabył on osobowość prawną, brak jest podstaw ku temu, aby odmawiać mu przymiotu klubu sportowego (…).

Zdaniem Sądu, zapatrywania Organu interpretacyjnego nie uzasadnia to, że Stowarzyszenie nie nosi nazwy klub sportowy”.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, podstawowym celem Wnioskodawcy określonym w statucie jest promocja sportów konnych, w szczególności jeździectwa, skoków konnych oraz powożenia.

Mając zatem na uwadze wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. Akt III SA/Gl 1019/17 oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka podmiotowa do zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz uczestników zajęć w postaci (…), należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, Wnioskodawca spełnia również przesłanki przedmiotowe, o których mowa w tym przepisie.

Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, usługi prowadzenia zajęć w postaci (…), są usługami ściśle związanymi ze sportem i wychowaniem fizycznym. Świadczone są przez Wnioskodawcę, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Organizowane są one w celu umożliwienia uprawiania sportu jakim jest jeździectwo, a zatem są konieczne do organizowania i uprawiana sportu. Usługi te Wnioskodawca świadczy na rzecz osób uprawiających sport – uczestników zajęć. Ponadto, Wnioskodawca nie działa w celu osiągnięcia zysku, a cała ewentualna nadwyżka przychodów nad kosztami przeznaczona jest na prowadzenie działalności statutowej pożytku publicznego.

W tym stanie rzeczy, wobec spełnienia zarówno przesłanki podmiotowej, jak i przesłanki przedmiotowej wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, do świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu zajęć w postaci (…), z tytułu których pobierane są przez Wnioskodawcę opłaty, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na umożliwieniu sportowcom i amatorom wzięcia udziału w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu, za które Zainteresowany pobiera opłaty w postaci wpisowego stwierdzić należy, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Jak bowiem wynika z treści tego przepisu, ustawodawca wyłączył ze zwolnienia usługi wstępu na imprezy sportowe.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w pozycji 185 wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, „Wstęp na imprezy sportowe”.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Zasadnym jest jednakże zwrócenie uwagi, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku od towarów usług w wysokości 8% wstęp na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, nabyciem biletu wstępu na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, nabyciem biletu wstępu „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Powyższe rozumienie pojęcia „wstępu” zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/32/354/LJU/14.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), tj. takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie, za które Stowarzyszenie pobiera opłatę wpisową, jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym jest wstęp na zawody sportowe. Wstęp w okolicznościach opisanej sprawy jest rozumiany jako „prawo do uczestniczenia w czymś”. W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowej – startu zawodnika w zawodach.

Świadczenie dodatkowe, które obejmuje pobyt konia w miejscu organizacji zawodów na czas ich trwania, nie stanowi celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową ma charakter usługi głównej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że świadczona przez Stowarzyszenie usługa polegająca na umożliwieniu zawodnikom udziału w zawodach, za które pobierana jest opłata wpisowa – wbrew stanowisku Stowarzyszenia – nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Należy zauważyć, że jakkolwiek treść wniosku wskazuje, że Stowarzyszenie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, którego celem statutowym jest między innymi działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, niemniej jednak – jak już zwrócono uwagę – ze zwolnienia tego wyłączone są usługi wstępu na imprezy sportowe. Wobec powyższego, świadczona usługa wykonywana przez Stowarzyszenie na rzecz zawodników podlega – zgodnie z art. 41 ust. 2, w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy – opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz uczestników zajęć w postaci (…) mogą korzystać ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Natomiast usługi w zakresie umożliwienia udziału w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu organizowane w celu uprawiania sportu, za które Zainteresowany pobiera wpisowe od sportowców lub amatorów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Usługi te na podstawie art. 41 ust. 2, w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 8% stawki VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz uczestników zajęć w postaci (…);
*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania opłat wpisowego pobieranych od sportowców lub amatorów za udział w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu organizowane na rzecz tych osób w celu uprawiania sportu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2016 r., Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłowo wydaną interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.