Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-547/09-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-24
Teza: Dostawa sprzętu medycznego, stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 7%. Wykonanie natomiast prac adaptacyjnych mających na celu przystosowanie pomieszczeń służby zdrowia do instalacji sprzętu medycznego, z uwagi na fakt, iż nie objęte zostały definicją wyrobu medycznego, nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT (22%).
Słowa kluczowe: adaptacja; roboty-roboty budowlano-montażowe; sprzęt-sprzęt medyczny; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.05.2009 r. (data wpływu 04.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczeń - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest jednym z czołowych dostawców specjalistycznego sprzętu medycznego, stanowiącego wyroby medyczne w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych.

Spółka dokonuje dostaw specjalistycznego sprzętu medycznego głównie dla placówek służby zdrowia. Dostarczany przez Spółkę sprzęt służy do diagnostyki obrazowej i obejmuje m.in:

1.  tomografy komputerowe,
2.  rezonansy magnetyczne,
3.  rentgeny (klasyczne aparaty analogowe i cyfrowe),
4.  mobilne systemy obrazowania rentgenowskiego z ramieniem C (zastosowania chirurgiczne),
5.  aparaty rentgenowskie do badań naczyniowych,
6.  gammakamery,
7.  tomografy emisji pozytronowej i cyklotrony,
8.  aparaty ultrasonograficzne,
9.  densytometry,
10.  system RIS/PACS do zarządzania i archiwizacji badań obrazowych.

Dostawa wymienionych urządzeń opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Kontrakty zawierane przez Wnioskodawcę zatytułowane są w większości przypadków „na sprzedaż (dostawę) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia”, co oznacza że urządzenia muszą być przygotowane dla użytkownika/gotowe do użytku, jako że w świetle praw przysługujących klientowi na podstawie umowy dostawca zobligowany jest do dostarczenia sprzętu medycznego, który właściwie funkcjonuje i jest gotowy do użytku. W celu sprostania wymaganiom nabywcy instalacja tego typu urządzeń wymaga adaptacji pomieszczeń, które wskaże zamawiający.

Dlatego też, w celu dostosowania sprzętu medycznego do potrzeb jego funkcjonalności powinny być przeprowadzone specjalne roboty adaptacyjne. Ze względu na ciężar dostarczanych urządzeń, jak również pobór energii elektrycznej, promieniowanie (w tym promieniowanie cieplne) niezbędne jest wykonanie prac polegających na:

1.  wzmocnieniu ze względu na ciężar urządzeń (kilka ton) stropów pomieszczeń poprzez dodatkowe belki nośne czy podpory,
2.  wymianie/doprowadzeniu nowych kabli energetycznych odpowiednich dla poboru większej mocy,
3.  okablowaniu dla połączenia danego urządzenia diagnostycznego z komputerami i specjalnymi monitorami umożliwiającymi prawidłowe odczytanie obrazów,
4.  instalacji klimatyzacji i wentylacji dla utrzymania odpowiedniej temperatury działania urządzeń czy schładzania ciekłego helu w rezonansie.

Instalacja urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie (rentgen i tomograf) wymaga wykonania obowiązkowych ochron zabezpieczających przed promieniowaniem - tj. wyłożeniu wszystkich ścian, sufitów i podłóg płytami ochronnymi (przeważnie ołowianymi), zastosowaniu specjalistycznych okien i drzwi nieprzepuszczających promieniowania.

Bez wykonania wymienionych prac, sprzęt medyczny będący przedmiotem dostawy nie będzie funkcjonował prawidłowo lub jego użycie zagrażałoby zdrowiu pacjentów i personelu zamawiającego. Po zainstalowaniu urządzenia pomieszczenia są malowane, kładzione są nowe podłogi itp. czyli przywracany jest stan dla ich normalnego używania.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż posiada interpretację indywidualną wydaną na jej wniosek przez Ministra Finansów \[dalej: MF\] za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r. dotyczącą dostawy sprzętu wraz z instalacją oraz wykonywanie innego zakresu prac budowlanych (sygn. IPPP1-443-1107/08/2/AK), w której MF uznał, że prace budowlano - montażowe towarzyszące dostawie sprzętu medycznego podlegają opodatkowaniu stawką 22% VAT. W niniejszym wniosku Spółka odnosi się jednak do zdarzenia przyszłego i przedstawia zakres planowanych prac adaptacyjnych, które mają charakter czynności niezbędnych dla właściwego wykorzystywania przez kontrahenta sprzętu, który zostanie przez Spółkę dostarczony.

Stan faktyczny jest w przyszłej transakcji analogiczny do stanu, w którym zostały wydane interpretacje indywidualne dla innych podmiotów (m.in. interpretacja z dnia 27 marca 2008 r. sygn. IP-PP2-443-12/08-2/AZ) w których Minister Finansów uznał, iż roboty adaptacyjne mają charakter wyłącznie pomocniczy dla świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów a w związku z tym całość świadczenia powinna być opodatkowana stawką właściwą dla towarów (jako świadczenia dominującego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a co za tym idzie zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od towarów i usług właściwa dla świadczenia głównego tj. stawka właściwa dla dostawy urządzenia ?

Zdaniem wnioskodawcy świadczenia, których przedmiotem jest sprzedaż (dostawa) i oddanie do użytkowania (instalacja) urządzenia stanowią w istocie rzeczy pojedyncze świadczenie (względnie, co prowadzi do tych samych konsekwencji, stanowią świadczenie kompleksowe/złożone (ang. single supply albo single composite supply) zainstalowanego sprzętu medycznego. Konsekwencje obydwu tych stanowisk na gruncie podatku VAT są identyczne:

*   albo mamy do czynienia z jednym świadczeniem (dostawa towarów ze świadczeniem usług umożliwiających ich instalację), co sprawia, że świadczenie to jest opodatkowane stawką właściwą dla dostawy towarów

*   albo też mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, dla którego elementem dominującym jest dostawa towarów zaś pomocniczym usługi adaptacyjne, umożliwiające fizyczne dostarczenie towarów a następnie właściwe ich wykorzystywanie, co sprawia, że takie świadczenie złożone opodatkowane jest stawką właściwą dla świadczenia dominującego (głównego), a zatem stawką właściwą dla dostawy towarów.

W efekcie w obydwu przypadkach, konsekwencje podatkowe należy określać w oparciu o konsekwencje właściwe dla dostawy towarów (w zakresie podstawy opodatkowania, obowiązku podatkowego, stawek podatku).

Spółka jest zdania, że biorąc pod uwagę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, trzeba przyjąć, iż w szczególności dla oceny charakteru świadczenia, na które składa się kilka elementów składowych, należy oprzeć się na istocie i wartości świadczenia dla nabywcy (tak np. ETS w wyroku w sprawie C-41/04 Levob). Skoro bowiem nabywca - jakim jest szpital - kupuje od Spółki wysoko wyspecjalizowane urządzenia medyczne, które są potrzebne do wykonywania normalnej działalności szpitala w zakresie ochrony zdrowia a charakter, waga i kształt tych urządzeń wymagają przeprowadzenia stosownych prac adaptacyjnych w pomieszczeniu, w którym urządzenia te będą użytkowane, a w pewnym zakresie także w pomieszczeniach przyległych, to wydaje się oczywiste, że celem zakupu szpitala nie są prace adaptacyjne ale sprzęt medyczny. Prace adaptacyjne są zaś jedynie niezbędną konsekwencją dokonanego zakupu sprzętu medycznego.

Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzenie prac adaptacyjnych bez zakupu urządzeń medycznych byłoby, z punktu widzenia szpitala zbędne. Dlatego, w ocenie Spółki prace adaptacyjne nie stanowią odrębnego świadczenia, które dla szpitala stanowi świadczenie o samoistnej wartości, ale są niezbędnym elementem świadczenia polegającego na dostawie specyficznego towaru, jakim jest wyspecjalizowany sprzęt medyczny.

Z tego względu w ocenie Spółki należy przyjąć, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem jakim jest dostawa towarów uzupełniona o wykonanie prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych.

Spółka nie wyklucza także możliwości uznania omawianego świadczenia za świadczenie złożone, w którym elementem dominującym jest dostawa urządzeń medycznych natomiast świadczenie polegające na przeprowadzeniu stosownych prac adaptacyjnych ma charakter pomocniczy i służy jedynie możliwości lepszego, czy wręcz właściwego skorzystania ze świadczenia głównego.

Problematyka opodatkowania podatkiem VAT świadczeń złożonych nie jest wprost uregulowana w ustawie o VAT. Znaczenie zasadnicze w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mają art. 7 oraz art. 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarem w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W kontekście pytania będącego podstawą niniejszego wniosku istotne znaczenie mają regulacje dotyczące podstawy opodatkowania VAT. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego nabywcy.

Zdaniem Spółki generalną zasadą jest uznanie, że jeżeli umowa cywilnoprawna zawarta między stronami obejmuje cały zakres czynności, to prawidłowym jest uznanie dla celów rozliczenia VAT przedmiotowych czynności jako jednego kompleksowego świadczenia. W związku z tym czynności będące przedmiotem kompleksowego świadczenia powinny zostać opodatkowane jedną stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego.

W ocenie Spółki, w przypadku gdy kilka świadczeń obejmuje, z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie może być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sensie ekonomicznym z pojedynczą usługą mamy do czynienia, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inne elementy traktuje się jako świadczenie pomocnicze. Świadczenie ma natomiast charakter świadczenia pomocniczego, jeśli nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego. Podkreślić należy, że w przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania świadczeń pomocniczych decyduje zawsze charakter świadczenia zasadniczego.

W kontekście problemu będącego przedmiotem niniejszego wniosku istotne znaczenie ma m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r., zapadły co prawda pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ale zachowujący w pełni aktualność w obecnym stanie prawnym, w którym stwierdzono, że „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług”.

Podobnie wypowiedział się Minister Finansów w sprawie stawki podatkowej właściwej dla podmiotu działającego w branży Wnioskodawcy - interpretacji z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-12/08-2/AZ w załączeniu). Zdarza się, iż obydwa podmioty biorą udział w tych samych postępowaniach przetargowych na dostawę i instalację sprzętu medycznego oraz wykonanie niezbędnych prac budowlanych umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie urządzenia i są w stosunku do siebie w pozycji konkurencyjnej. Opisany stan faktyczny we wniosku składanym przez Spółkę jest identyczny jak stan faktyczny zaprezentowany we wniosku złożonym przez podmiot działający w branży, dla którego została wydana interpretacja Ministra Finansów o sygn. IP-PP2-443-12/08-2/AZ. Tym samym stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w powyżej wymienionej interpretacji jest zgodne co do zakresu prac, które objęte będą przyszłymi dostawami dokonywanymi przez Spółkę.

1\. Koncepcja świadczenia złożonego w orzecznictwie ETS

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości \[dalej: ETS\].

W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym Trybunał stwierdził, iż jeśli dwa świadczenia lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz przeciętnego konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji takie powiązanie o charakterze gospodarczym pomiędzy dostawą wyrobu medycznego a wykonaniem prac budowlano montażowych istnieje. Prace adaptacyjne są niezbędne dla właściwego dostarczenia i zamontowania wyrobu medycznego.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C- 2/95 Sparkassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). Przedmiotem sporu w drugim z powołanych orzeczeń była klasyfikacja podatkowa usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty tych kart. ETS stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie ETS stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena, nie ma decydującego znaczenia (\`(...)\`)„.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że prace adaptacyjne nie stanowią celu samego w sobie dla nabywcy wyrobu medycznego. Są one wykonywane wyłącznie ze względu na dokonywaną dostawę wyrobu medycznego - w braku tej dostawy ich wykonanie byłoby z punktu widzenia klienta zupełnie niepotrzebne. Ich wartość dla klienta stanowi jedynie to, że prace te umożliwiają właściwy montaż i późniejsze wykorzystywanie dostarczonego wyrobu medycznego.

W orzeczeniu tym ETS wskazał, zatem na podstawowe elementy oceny, którymi należy kierować się przy określaniu, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem podstawowym (głównym) a kiedy pomocniczym.

Ponadto ETS w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa potwierdził dotychczasowe traktowanie świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT. Trybunału w sprawie C-111/05 ponownie podkreślił, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia.

Uwzględniając potrzeby klienta, rezultaty i oczekiwania klienta wynikające z zawartych kontraktów na „sprzedaż (dostawę) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia” w nawiązaniu do koncepcji zaprezentowanych w orzecznictwie ETS (np. C-41/04 Levob i C-349/96 Card Protection Plan), które dla celów opodatkowania podatkiem VAT zakładają kwalifikację świadczenia jako pojedynczego, kluczowym zagadnieniem, na które należy odpowiedzieć jest, czego klient rzeczywiście oczekuje i jakie są jego potrzeby biznesowe wynikające z kontraktu wskazanego powyżej, który zawiera on ze Spółką.

Z punktu widzenia klienta przedmiotowa umowa na świadczenie jest pojedynczą dostawą zainstalowanego sprzętu medycznego, w szczególności biorąc pod uwagę - jak wspomniano powyżej przy opisie stanu faktycznego - że w ramach przedmiotowego kontraktu klient pragnie nabyć sprzęt medyczny, który jest gotowy do działania i użytku oraz może być przez niego użytkowany w celu leczenia jego pacjentów, zapewniając że on, jego personel i jego pacjenci są bezpieczni i zabezpieczeni w trakcie badania sprzętem lub w trakcie jego funkcjonowania.

Bazując na powyższych faktach, w przekonaniu podatnika mamy do czynienia z pojedynczą dostawą zainstalowanego sprzętu medycznego (z miejscem dostawy określanym przez art. 36 Dyrektywy 2006/112), dla której powinna być zastosowana stawka podatku VAT właściwa dla dostawy sprzętu medycznego (7 %).

2\. Świadczenie kompleksowe w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych

Powyższa ocena prawno podatkowa dokonana z punktu widzenia nadrzędnych względem krajowego systemu podatkowego orzeczeń ETS znajduje pełne potwierdzenie w krajowych wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z 2 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1228/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził między innymi, że „istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej (\`(...)\`) za taką usługę złożoną można uznać organizację kilkudniowej konferencji wyjazdowej (szkolenia) dla pracowników podatnika. W ocenie Sądu charakterystycznymi i podstawowymi elementami usługi polegającej na organizacji konferencji (szkolenia) są: wynajęcie sal konferencyjnych, organizacja technicznego wsparcia imprezy, materiałów biurowych, wykładowców (prowadzących) itp. Aby było możliwe pełne jej zrealizowanie uczestnicy takiego spotkania muszą mieć zapewnione również noclegi i wyżywienie. W tym więc przypadku usługę gastronomiczną i noclegową należy potraktować jako usługi pomocnicze przyczyniające się do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej i podlegające temu samemu reżimowi podatkowemu, co usługa zasadnicza.”

Efektem świadczenia usługi kompleksowej jest rozpoznanie obowiązku podatkowego i stosowanie stawki podatkowej VAT w odniesieniu do wszystkich świadczeń objętych usługą kompleksową łącznie, a nie odrębna kwalifikacja podatkowa (rozpoznanie obowiązku podatkowego i stosowanie odrębnej stawki VAT dla każdej usługi osobno) w odniesieniu do poszczególnych czynności składających się na usługę kompleksową. Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził, „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Jeżeli zatem świadczenie stanowi usługę kompleksową wówczas przyjęcie przez Spółkę dla całego kompleksu czynności jednolitej stawki VAT (właściwej dla czynności podstawowej), jest prawidłowe.

W powołanym wyżej wyroku z 5 lipca 2006 r. NSA analizując istotę świadczenia kompleksowego w kontekście świadczenia usług robót budowlanych stwierdził: „Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki (okien i drzwi) u klientów, co potwierdza sposób oznaczenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności, brak więc jest podstaw do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności jedynie na potrzeby podatku na odrębne rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania w wyniku dostawy towaru (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami i drzwiami) w charakterze właściciela.

Z powyższego wynika, że dla stwierdzenia świadczenia kompleksowego istotne jest istnienie celu gospodarczego wspólnego dla wszystkich czynności podejmowanych w ramach umowy. Z punktu widzenia realizacji tego celu wyróżniamy czynność podstawową (główną), która decyduje o realizacji tego celu gospodarczego i czynności pomocnicze (uboczne). Dla wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego stosujemy zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia podstawowego.

3\. Świadczenia kompleksowe w pismach organów podatkowych

Przedstawione wyżej tezy znajdują również potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Urząd Skarbowy w Kołobrzegu w piśmie z 30 grudnia 2004 r., nr UP-ll-3-116/04 stwierdził m.in., iż: „W przedmiotowej sprawie należy więc zwrócić uwagę na treść umów zawieranych pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami. Z tych bowiem umów powinno wynikać, czy podatnik zobowiązuje się do świadczenia jednej usługi „kompleksowej”, czy też kilku usług „jednostkowych”. Powinno z nich jednocześnie wynikać jaką usługę ma zamiar nabyć kontrahent - jedną obejmującą swoim zakresem dokonanie wielu czynności czy tez kilka usług „jednostkowych”. Jak wynika z podanego przez podatnika stanu faktycznego zawierane umowy dotyczą wykonania jednej usługi, na którą składają się różne elementy. W tym przypadku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie usługa „kompleksowa” przy zastosowaniu stawki dla niej właściwej, bez wyszczególniania elementów wchodzących w jej skład”.

Z kolei Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach w postanowieniu z 24 sierpnia 2005 r. nr OG/005/119/A/PP2/443/39/2005, wydanym w kontekście zakresu usług hotelowych m.in. wyjaśnił ,,W przypadku świadczenia konkretnej usługi nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Tak właśnie orzekł NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. Akt I SA/Łd 2237/98: „Wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Z podstawy opodatkowania całościowej usługi świadczonej przez jeden podmiot nie można wyłączyć poszczególnych jej elementów i opodatkować ich według innych stawek. Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie.

Wobec powyższego, jeżeli z umowy zawartej z kontrahentem wynika, że zleca on wykonanie jednej kompleksowej usługi tj. organizację i obsługę konferencji to powinna ona być traktowana jako usługa stanowiąca jedną czynność bez rozbicia na poszczególne elementy składowe. W świetle powyższego, Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że prawidłowym jest stosowanie jednej stawki właściwej dla usługi wymienionej w umowie. Natomiast w przypadku dokonywania przez Spółkę sprzedaży towarów lub świadczenia usług (usługa noclegowa, usługa gastronomiczna, wynajem sali konferencyjnej, przewóz gości, sprzedaż towarów) jako odrębnych nie związanych ze sobą czynności należy je opodatkować wg stawki podatku VAT właściwej dla sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone we wspomnianej już na wstępie interpretacji MF z 27 marca 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-12/08-2/AZ, w załączeniu), w której organ podatkowy całkowicie zaakceptował stanowisko podatnika odstępując od uzasadnienia.

Zdaniem Spółki, w sytuacji o której mowa w zdarzeniu przyszłym niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Jego podstawą jest dokonanie dostawy określonego urządzenia. Jednocześnie ze względu na specyficzny charakter tych urządzeń i ich wymagań, konieczne jest dokonanie określonych prac budowlanych adaptacyjnych, które są niewątpliwie niezbędne do prawidłowego funkcjonowania urządzenia będącego przedmiotem dostawy.

Najważniejszym jest wskazanie, że świadczenia dodatkowe, tj. adaptacja pomieszczeń, w których ma być zainstalowany sprzęt medyczny ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania tego urządzenia. Bez tych dodatkowych czynności np. doprowadzenia zasilania, zainstalowania okablowania w celu podłączenia komputerów, specjalnych monitorów, klimatyzacji, instalacji przegród, drzwi zabezpieczających przed promieniowaniem, urządzenia te nie mogłyby funkcjonować prawidłowo, a jednocześnie działanie tych urządzeń bez dokonania tych czynności powodowałoby zagrożenia dla zdrowia personelu obsługującego te urządzenia jak również dla pacjentów.

Za taką kwalifikacją przemawia również fakt, że umowy zawierane przez Spółkę stanowią że przedmiotem świadczenia, oprócz dostawy urządzenia są inne czynności pomocnicze dla dostawy i umożliwiające właściwe użytkowanie dostarczanego urządzenia.

W opinii podatnika, do wskazanych czynności wykonywanych przez Spółkę, w ramach jednego świadczenia określonego w umowie, powinna mieć zastosowanie jedna stawka VAT właściwa dla dostawy sprzętu medycznego (7%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegaja odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest – zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do ust. 2 cyt. artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 106 ww. załącznika nr 3 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”, tj. w poz. 70-109 „Towary związane z ochroną zdrowia”.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20.04.2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 poz. 896 ze zm.), który stanowi, iż przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć,

\- który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ww. ustawy o wyrobach medycznych, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Przez „wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia” należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania, zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje montażu ani prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji „wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia”. A zatem, skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano – montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w myśl ust. 12 cyt. artykułu - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b cyt. ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336) dokonano rozszerzenia zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14 poz. 89 ze zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

1.  szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2.  przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3.  pogotowie ratunkowe;
4.  medyczne laboratorium diagnostyczne;
5.  pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6.  zakład rehabilitacji leczniczej;
7.  żłobek;
8.  ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9.  stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10.  wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11.  jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12.  inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

W tym miejscu należy wskazać, iż dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

*   Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   Szpitale kliniczne,
*   Szpitale więzienne i wojskowe,
*   Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
*   Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa ta nie obejmuje natomiast domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Powyższe przepisy wskazują, że stawka podatku w wys. 7% może być stosowana dla robót budowlano - montażowych oraz remontów, przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka dokonuje dostaw specjalistycznego sprzętu medycznego głównie dla placówek służby zdrowia. Dostarczany przez Spółkę sprzęt służy do diagnostyki obrazowej i obejmuje m.in: tomografy komputerowe, rezonansy magnetyczne, rentgeny (klasyczne aparaty analogowe i cyfrowe), mobilne systemy obrazowania rentgenowskiego z ramieniem C (zastosowania chirurgiczne), aparaty rentgenowskie do badań naczyniowych, gammakamery, tomografy emisji pozytronowej i cyklotrony, aparaty ultrasonograficzne, densytometry, system RIS/PACS do zarządzania i archiwizacji badań obrazowych.

Przedmiotowy sprzęt medyczny spełnia kryteria pozwalające na zastosowanie stawki 7% w stosunku do jego dostawy.

Kontrakty zawierane przez Wnioskodawcę zatytułowane są w większości przypadków „na sprzedaż (dostawę) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia”. W celu sprostania wymaganiom nabywcy instalacja tego typu urządzeń wymaga adaptacji pomieszczeń, które wskaże zamawiający. Dlatego też, w celu dostosowania sprzętu medycznego do potrzeb jego funkcjonalności powinny być przeprowadzone specjalne roboty adaptacyjne. Ze względu na ciężar dostarczanych urządzeń, jak również pobór energii elektrycznej, promieniowanie (w tym promieniowanie cieplne) niezbędne jest wykonanie prac polegających na:

1.  wzmocnieniu ze względu na ciężar urządzeń (kilka ton) stropów pomieszczeń poprzez dodatkowe belki nośne czy podpory,
2.  wymianie/doprowadzeniu nowych kabli energetycznych odpowiednich dla poboru większej mocy,
3.  okablowaniu dla połączenia danego urządzenia diagnostycznego z komputerami i specjalnymi monitorami umożliwiającymi prawidłowe odczytanie obrazów,
4.  instalacji klimatyzacji i wentylacji dla utrzymania odpowiedniej temperatury działania urządzeń czy schładzania ciekłego helu w rezonansie.

Instalacja urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie (rentgen i tomograf) wymaga wykonania obowiązkowych ochron zabezpieczających przed promieniowaniem - tj. wyłożeniu wszystkich ścian, sufitów i podłóg płytami ochronnymi (przeważnie ołowianymi), zastosowaniu specjalistycznych okien i drzwi nieprzepuszczających promieniowania.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz przedstawione powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, iż dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 7%.

Natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 22%. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlano – montażowych, związanych z dostawą wyrobu medycznego.

Mimo, iż wykonanie prac budowlano – montażowych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie jednej dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem prac adaptacyjnych nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Prace adaptacyjne pomieszczeń czy też inne dodatkowe usługi, o wykonaniu których Strony postanowiły w umowie, mimo, iż są związane z czynnością dostawy wyrobu medycznego, mogą być odmiennie opodatkowane. Pomiędzy dostawą urządzenia a wykonaniem prac adaptacyjno – montażowych nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. Co do zasady jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku VAT oraz z drugiej strony towary czy usługi wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów czy świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki podstawowej. Zatem fakt, iż w przedmiotowej sprawie dostawa wyrobu medycznego wraz z instalacją i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego wyrobu, będzie stanowić jeden przedmiot dostawy, za który wypłacane jest wynagrodzenie obejmujące wszystkie te składniki, pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, dostawa sprzętu medycznego, stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 7%. Wykonanie natomiast prac adaptacyjnych mających na celu przystosowanie pomieszczeń służby zdrowia do instalacji sprzętu medycznego, z uwagi na fakt, iż nie objęte zostały definicją wyrobu medycznego, nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT (22%).

A zatem, wystawiając faktury VAT stwierdzające dostawę danego wyrobu medycznego, Spółka ma prawo zastosować stawkę podatku w wys. 7%. W przypadku faktur VAT stwierdzających wykonanie pozostałych usług, Spółka zobowiązana jest zastosować właściwą dla tych usług stawkę podatku VAT.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Natomiast w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wyroki sądów nie mają zatem charakteru obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach.

Podkreślić również należy, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Polskie przepisy muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem Unii. Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS w określonym zakresie, co wynika z treści art. 14b i 240 tej ustawy. Niemniej jednak wyroki te muszą zapadać w sprawach o identycznym stanie faktycznym, ponieważ dopiero wtedy można stwierdzić, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie orzecznictwo europejskie. Wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły w innych okolicznościach niż okoliczności wskazane przez Spółkę, nie mogą zatem stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy.

Przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki sądów, Organ potraktował jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.