Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.196.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: obowiązki płatnika w związku z wypłatą kwot z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; koszt; płatnik; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą kwot z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą kwot z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 7 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.196.2021.1.AK (doręczonym dnia 12 kwietnia 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 16 kwietnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 12 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Spółka \`(...)\` sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\` (zwana dalej: Wnioskodawcą) prowadzi działalność gospodarczą w Polsce (w tym kraju działa aktywnie również organ zarządzający) oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług opieki nad osobami starszymi, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym życiu z innych powodów (zwani dalej: Podopiecznymi). Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie ww. usług z przedstawicielami rodziny Podopiecznego (lub innymi podmiotami, tj. pełnomocnikami, opiekunami prawnymi działającymi w jego imieniu, nie wykluczając możliwości podpisania umowy z samym podopiecznym).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie posiada On na terytorium Niemiec zakładu podatkowego w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (brak w Niemczech również stałej placówki).

Wnioskodawca w celu realizacji umów zawieranych z przedstawicielami Podopiecznego podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (zwanymi dalej: Zleceniobiorcami bądź Opiekunami), którzy w Jego imieniu świadczą usługi opieki domowej, o których mowa na wstępie wniosku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawiera z Opiekunami umowy cywilnoprawne (tj. umowy o świadczenie usług opieki domowej, do których na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zlecenia), w ramach których przewidziana jest możliwość podróży w celu wykonania obowiązków Zleceniobiorcy w ramach przedmiotu umowy. W umowie znajdują się zapisy, w których przewidziana jest możliwość wykonywania usług poza granicami kraju i w związku z tym zwrot wydatków związanych z podróżą.

Przedmiotowa umowa o świadczenie usług jest zawierana na czas nieokreślony i ma charakter umowy ramowej. Opiekunowie zobowiązują się do świadczenia przez okres związania umową czynności opieki domowej tylko na każdorazowe zlecenie Wnioskodawcy. Zlecenie zawiera szczegółowy zakres czynności, tj. planowane ramy czasowe wykonywania czynności opieki domowej, miejsce ich świadczenia (adres) oraz dane Podopiecznego. Opiekunowie są zgłoszeni w Niemczech przez Wnioskodawcę do ubezpieczenia tylko na okres faktycznego wykonywania zlecenia.

Czynności opieki domowej wykonywane będą odpowiednio do bieżącego zapotrzebowania Podopiecznego w ramach własnej dyspozycyjności Opiekunów przy przyjęciu, że czas wykonania tych czynności nie przekroczy 40 godzin tygodniowo. Zleceniobiorca w ramach realizacji umowy będzie odbywać podróże, rozumiane jako świadczenie usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terenie krajów Unii Europejskiej.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w Niemczech należy m.in. przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubieranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu.

Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego.

Usługi realizowane są przez Zleceniobiorców w Niemczech. Opiekunowie wykonują usługi w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się Podopieczny.

Za prawidłowe wykonanie czynności opieki domowej, Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie określone kwotowo, w stałej ryczałtowej stawce brutto z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej. Okres rozliczeniowy wynosi jeden miesiąc, przy czym wynagrodzenie należne jest tylko za faktyczny czas świadczenia czynności opieki domowej.

Z uwagi na fakt, że usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (Opiekuna/ki), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy między innymi konieczność zapewnienia opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W powyższym stanie faktycznym, Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić (na rachunku lub na liście płac) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opieki domowej na terenie Niemiec składniki należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania opiekunowi/ce podwyższonych kosztów utrzymania. Dodatek z tytułu podwyższonych kosztów utrzymania za granicą będzie ustalany indywidualnie do każdego przypadku w zależności od dokonanej oceny ponoszonych kosztów (przykładowe czynniki wpływające na wysokość dodatku przedstawia taryfikator w sprawie wysokości dodatku z tytułu podwyższonych kosztów utrzymania za granicą, stanowiący załącznik do umowy o świadczenie usług).

Przedmiotowy taryfikator wskazuje na następujące czynniki:

1.  koszty żywności (przygotowanie własnych posiłków, napoje) z uwzględnieniem miejsca zamieszkania podopiecznego;
2.  koszty rozmów telefonicznych;
3.  koszty związane z utrzymaniem internetu;
4.  koszty środków czystości;
5.  koszty na odnowę psychiczną i fizyczną;
6.  koszty rozliczeń podatkowych;
7.  kontakt z urzędami niemieckimi;
8.  koszty transportu lokalnego wg miejsca zamieszkania podopiecznego;
9.  miejsce zamieszkania podopiecznego: wieś, obrzeża miasta, miasto, centrum miasta).

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają zatem na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów utrzymania w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie podróży, w związku z czym Wnioskodawca planuje ich wypłacanie w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zatem wynagrodzenie wraz z dodatkiem z tytułu świadczenia usług poza miejscem zamieszkania uwzględnia zwiększone koszty Zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług.

Z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia (do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonywania usług) Wnioskodawca może wypłacić Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet należnego wynagrodzenia. Wnioskodawca może także wypłacić Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą. Wszelkie wypłacone zaliczki kosztowe są potrącone z wynagrodzenia, o ile nie zostaną zwrócone przez Zleceniobiorcę wcześniej.

Dodatkowo Wnioskodawca zapewnia Zleceniobiorcy transport w obie strony do miejsca wykonywania usług lub zwrot kosztów podróży w łącznej kwocie określonej w umowie ze Zleceniobiorcą.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Zleceniobiorcy jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie zaliczają otrzymanego świadczenia do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawcy jako płatniku – ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwoty do 49 euro za każdy dzień jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą wypłacane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej jako: „Rozporządzenie MPiPS”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: PDoFizU), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 PDoFizU, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Według art. 21 ust. 13 PDoFizU, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania zdefiniowanej w umowie zlecenia podróży, wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) PDoFizU.

Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu MPiPS. W przypadku Wnioskodawcy, który będzie wypłacał do 49 euro należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania będzie On uprawniony do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością kwot do 49 euro przeznaczonych na pokrycie zwiększonych kosztów utrzymania

W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 PDoFizU ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł (II FSK 1446/16, II FSK 1447/16), że podmiot, na rzecz którego Zleceniobiorcy świadczą usługi opieki nad seniorami w Niemczech, nie musi pobierać zaliczek na PIT od diet i zwrotów kosztów przejazdu zleceniobiorczyń do klientów niemieckich. W ocenie NSA nieprawidłowa jest interpretacja fiskusa i WSA, pozbawiająca podróży tych osób charakteru podróży służbowej ze względu na to, że miejscem pracy tych osób jest miejsce zamieszkania podopiecznego. Celem ustawodawcy było bowiem ustanowienie zwrotu kosztów podróży związanej z wykonaniem zadania. Ustawodawca nie zdefiniował legalnej definicji pojęcia „podróż”. Dlatego też, NSA dokonując wykładni tego terminu, zwrócił uwagę, że należy odwołać się do znaczenia językowego zgodnego ze słownikiem języka polskiego. Regulacje wynikające z Kodeksu pracy nie są bezpośrednio odnoszone do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem należy uwzględnić więc świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą. Zgodzić się warto z twierdzeniem, że terminu „podróż” nie należy bezwzględnie utożsamiać z wynikającego z Kodeksu pracy pojęcia „podróż służbowa”. Dalej w ocenie Sądu, nie ma przesłanek pozwalających na dookreślenie tego pojęcia przez takie elementy jak: czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. Istotne w sprawie jest jedynie to, czy podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów oraz to, aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Nie ma znaczenia, czy podróże są incydentalne (rzadkie), czy bardzo częste. Z kolei wyrażenie „osoba niebędąca pracownikiem” oznacza natomiast każdą osobę, która nie ma podpisanej umowy o pracę zdefiniowanej w Kodeksie pracy.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że w celu zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców, wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności na terytorium Niemiec, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) czynności,

*   diety i inne należności muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

*   diety i inne należności nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych,

*   diety i inne należności nie mogą przekroczyć kwot określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. i muszą być wypłacane na obowiązujących w nim zasadach.

W przedstawionym stanie faktycznym, specyfika, cel oraz istota usług opieki domowej nad osobą starszą przesądzają o tym, że wspomniane usługi świadczone są w miejscu zamieszkania osoby starszej, która ze względu na swój wiek i stan zdrowia nie może go opuszczać. Dla Zleceniobiorcy wykonywanie powyższych usług przebiega w trakcie podróży.

Bezsprzecznie celem podróży jest osiągnięcie przez Zleceniobiorcę przychodu, gdyż bez niej po prostu nie byłoby możliwe wykonanie zleconych mu przez Spółkę czynności.

Wypłacone należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania podczas podróży za każdy dzień odbywania podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wypłacone należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania podczas podróży za każdy dzień odbywania podróży nie przekraczają kwot określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r.

Podsumowując, zwrócone zleceniobiorcy wydatki związane z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w postaci dodatkowego świadczenia pieniężnego tytułem rekompensaty zwiększonych kosztów utrzymania podczas podróży za każdy dzień odbywania podróży do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub rozporządzeniach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, korzystają ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b PDoFizU.

Tym samym, jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z przedstawionym we wniosku stanie faktycznym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z rzeczonego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Ponadto § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia stanowi, że kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

Z kolei na podstawie § 14 ust. 3 powołanego rozporządzenia w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia, pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Na podstawie § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą wypłacane Zleceniobiorcom – w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu. Tym samym, w sytuacji gdy wypłacane kwoty nie przekroczą wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot. Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.