Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-479/15-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-11
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na pokrycie kosztów reklamacji stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; reklamacje; towar-wady towaru; wady
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na pokrycie kosztów reklamacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na pokrycie kosztów reklamacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem części dla przemysłu motoryzacyjnego. W ramach współpracy ze stałym kontrahentem dostarczanych jest do niego kilkanaście rodzajów produktów - podzespołów do turbosprężarek samochodowych w postaci korpusów żeliwnych i aluminiowych oraz pokryw aluminiowych. Spółka otrzymała od kontrahenta zgłoszenie reklamacyjne dotyczące jednego z produktów. Niezgodność została wykryta podczas montażu turbosprężarki do silnika. Kontrahent wskazał niezgodność wymiaru uniemożliwiającą montaż przewodu olejowego do korpusu łożyskowego. Po przeprowadzeniu badania stwierdzono, iż przyczyną niezgodności było zamontowanie freza o średnicy 25 mm zamiast o średnicy 28 mm. Spółka uznała reklamację za zasadną. Spółka w procesie produkcji dołożyła należytej staranności poprzez umieszczenie odpowiednich charakterystyk w planie kontroli oraz przeprowadzenie analizy przyczyn i skutków wad w procesie produkcji (pFMEA). Ze względu na duże podobieństwo narzędzi oraz używanie obu narzędzi w procesie produkcji doszło do pomyłki. Przed wydaniem towaru do kontrahenta przeprowadzono kontrolę wyrobu gotowego procesu produkcyjnego produktu, jednakże nie wykryto błędu ponieważ kontrahent nie określił tej charakterystyki jako wymiar związany z montażem przewodu olejowego do korpusu łożyskowego a Spółka nie znalazła zagrożenia podczas przepracowanej analizy pFMEA. Spółka zaproponowała kontrahentowi metodę naprawy - dodatkowe frezowanie zakwestionowanego detalu. Po analizie stwierdzono, że dużo niższe koszty zostaną poniesione, jeśli Spółka zdecyduje się na demontaż turbosprężarek, naprawę korpusów łożyskowych ponowny montaż turbosprężarek, niż złomowanie całych turbosprężarek. Demontaż, ponowny montaż i złomowanie niektórych części wykonano u kontrahenta, który następnie wystawił fakturę uwzględniającą poniesione przez siebie koszty, natomiast naprawę korpusów wykonała Spółka we własnym zakresie. Kosztami części reklamacji została obciążona Spółka. Kontrahent określił koszty reklamacji na X PLN. Jednak po negocjacjach obniżono kwotę obciążenia za demontaż, powtórny montaż oraz złomowanie części do Y PLN. Spółka zgodziła się na uwzględnienie kosztów reklamacji w takiej wysokości.

Spółka zainteresowana jest kontynuowaniem współpracy z kontrahentem, dlatego uwzględniła jego roszczenia związane z reklamacją. Spółka współpracuje z kontrahentem od 2008 r., w ramach tej współpracy dostarcza kilkanaście rodzajów produktów. Wydatki poniesione przez Spółkę na spełnienie roszczeń kontrahenta związanych z reklamacją produktu miały na celu zachowanie źródła przychodu. Wady produktów i reklamacje z tym związane zdarzają się w procesie produkcji pomimo zachowania przez Spółkę należytej jakości. Jest to nieodłączny element związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka na poniższe pytania doprecyzowała wniosek o następujące informacje:

1.  Jaka instytucja prawa cywilnego – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – odpowiada charakterowi wydatku do wypłaty którego Spółka została zobligowana?

Odpowiedź:

Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie, podstawą roszczenia ze strony kontrahenta w ramach zgłoszonej reklamacji niezgodnego z umową wykonania zobowiązania były przepisy o rękojmi. Zgodnie z art. 556 KC, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia). Z art. 556 (1) KC wynika, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Jednocześnie, poza rękojmią, zasady ogólne KC, w szczególności art. 471 KC stanowią, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (Reżim odpowiedzialności ex contractu).

Mając więc powyższe na uwadze, Spółka w nawiązaniu do przedstawionego już wcześniej zaistniałego stanu faktycznego nie mogła nie uznać, że zgłoszenie reklamacyjne kontrahenta było nieuzasadnione. Gdyby Spółka tak uznała, nie zgodziłaby się uznać tej reklamacji. Spółka uznała, że zaszła niezgodność między zamontowanym frezem o średnicy 25 mm zamiast freza o średnicy 28 mm. Przyczyną tej niezgodności było podobieństwo narzędzi oraz używanie obu narzędzi w procesie produkcji - przez co doszło do pomyłki, której winna była Spółka. Dostarczony więc towar nie odpowiadał złożonemu zamówieniu i Spółka aby nie narażać się na proces cywilny i spór z kontrahentem, uwzględniła jego reklamację.

1.  Na jakiej podstawie została wykryta niezgodność wymiaru uniemożliwiająca montaż turbosprężarki do silnika wobec stwierdzenia Spółki, że: „(\`(...)\`) nie wykryto błędu ponieważ kontrahent nie określił tej charakterystyki jako wymiar związany z montażem przewodu olejowego do korpusu łożyskowego a Spółka nie znalazła zagrożenia podczas przepracowanej analizy pFMEA”?

Spółka pragnie wskazać, że Podzespoły do turbosprężarek produkowane przez Spółkę posiadają charakterystyki (wymiary), które są wymiarami niemającymi wpływu na funkcjonalność wyrobu gotowego oraz charakterystyki, które są kluczowe dla funkcjonowania produktu i dla przyszłego montażu.

Klient w fazie zapytania ofertowego określa, które z wymiarów są charakterystykami specjalnymi (wymiarami mającymi największy wpływ na funkcjonowanie turbosprężarki i na montaż w fabryce klienta Spółki i w fabryce klienta).

Podczas opracowywania procesu technologicznego Spółka przeprowadza analizę potencjalnych przyczyn i skutków wad procesu (pFMEA - Process Failure Mode and Effects Analysis) polegającą na:

*   określeniu ryzyka pojawienia się w projektowanym procesie technologicznym błędów, które mogą mieć wpływ na wystąpienie wady produktu,
*   przeanalizowaniu przyczyn powstania niezgodności oraz ich znaczenia dla funkcjonowania produktu,
*   zaproponowaniu działań zapobiegawczych, już w fazie projektowania procesu technologicznego, pozwalających usunąć przyczynę powstawania wady.

Po takiej analizie powstaje ostateczna wersja procesu technologicznego, który zatwierdzany jest przez klienta Spółki.

Spółka dostarczyła do klienta partię produktów z niezgodnym wymiarem 13,2+/-0,2.

Wymiar ten nie był ujęty w liście charakterystyk specjalnych określanej przez klienta oraz nie ustalono zagrożenia, w przypadku niezgodności tego wymiaru, podczas analizy pFMEA.

Wymiar ten nie został wprowadzony do planu kontroli - nie podlegał nadzorowi w procesie bieżącej produkcji. Natomiast był sprawdzany przy rozpoczynaniu każdej nowej serii produkcyjnej.

Wymiar ten nie jest wykorzystywany przez klienta Spółki i nie ma wpływu na funkcjonowanie turbosprężarki. Wszystkie normy jakościowe i wewnętrzne procedury w Spółce i u klienta zostały spełnione.

Spółka dołożyła wszelkich starań, aby wytworzyć podzespoły zgodnie z ustalonymi wymaganiami klienta i zatwierdzonym przez niego planem kontroli.

Wadliwe podzespoły (korpusy łożyskowe) wykonane przez Spółkę klient zamontował do turbosprężarek nie wiedząc o istniejącej wadzie.

Niezgodność została wykryta w fabryce klienta Spółki – podczas montażu turbosprężarki do silnika (montaż przewodu olejowego łączącego silnik z korpusem łożyskowym turbosprężarki). Przewodu olejowego nie można było połączyć korpusem łożyskowym ze względu na niezgodny wymiar 13,2+/-0,2.

Do wykonania korpusu łożyskowego Spółka używa frezarki, która posiada magazyn 30 narzędziowy. Do procesu technologicznego wykorzystywanych było 17 narzędzi (między innymi frezy o średnicy 28 i 25). Ustalono, że przyczyną wystąpienia błędu było użycie freza o średnicy 25 zamiast 28 i wymiar 13,2 był mniejszy o 1,5 mm.

Podczas przeglądu i konserwacji maszyny doszło do pomyłki. Konserwator w miejsce freza 28 zamocował frez 25 i do momentu rutynowej wymiany freza Spółka produkowała produkty niezgodne. Istniała możliwość pomyłki ze względu na bardzo duże podobieństwo narzędzi. W procesie używane były oba rozmiary frezów.

Błąd nie został wykryty z uwagi na brak pomiaru tego wymiaru w zatwierdzonym przez klienta Planie Kontroli.

Wizualnie wykrycie błędu było bardzo trudne w Spółce jak i u klienta Spółki. Dopiero w fabryce klienta podczas montażu turbosprężarki do silnika stwierdzono niezgodny wymiar uniemożliwiający montaż przewodu olejowego do korpusu łożyskowego turbosprężarki.

1.  Wobec powyżej zacytowanego stwierdzenia Podatnika, dlaczego Spółka uznała, że „doszło do pomyłki”?

Tak jak powyżej Spółka wskazała, konserwator w miejsce freza 28 zamocował frez 25 i do momentu rutynowej wymiany freza Spółka produkowała produkty niezgodne. Istniała możliwość pomyłki ze względu na bardzo duże podobieństwo narzędzi. W procesie używane był oba rozmiar frezów. Obecnie Spółka podjęła już działania, która mają wyeliminować takie sytuacje w przyszłości, co wskazuje poniżej w odpowiedzi na pytanie nr 10.

1.  Czy w Spółce obowiązują określone normy jakościowe (techniczne), wewnętrzne uregulowania itp., jeżeli tak, to czy w trakcie procesu produkcyjnego Spółka zastosowała się do wszystkich wymagań stawianych w stosunku do produktu przez obowiązujące normy jakości oraz wewnętrzne uregulowania?

Spółka pragnie wskazać, że posiada i stosowała się do norm jakościowych obowiązujących w Spółce. Jak Spółka wskazała już wcześniej, podczas opracowywania procesu technologicznego Spółka przeprowadza analizę potencjalnych przyczyn i skutków wad procesu (pFMEA-Process Failure Mode and Effects Analysis). Mimo tego, doszło do pomyłki, która spowodowała dostarczenie wyrobu niezgodnego z zamówieniem klienta. W wyniku tej sytuacji, Spółka już podjęła i wdrożyła w swoim przedsiębiorstwie nowe zasady, które mają w przyszłości wyeliminowanie takich sytuacji.

1.  Co oznacza skrót pFMEA?

Spółka wyjaśnia, że skrót pFMEA oznacza analizę potencjalnych przyczyn i skutków wad procesu (pFMEA - Process Failure Mode ind Effects Analysis), która polega na:

*   określeniu ryzyka pojawienia się w projektowanym procesie technologicznym błędów, które mogą mieć wpływ na wystąpienie wady produktu,
*   przeanalizowaniu przyczyn powstania niezgodności oraz ich znaczenia dla funkcjonowania produktu,
*   zaproponowaniu działań zapobiegawczych, już w fazie projektowania procesu technologicznego, pozwalających usunąć przyczynę powstawania wady.

1.  Czy reklamacja zgłoszona przez kontrahenta była rezultatem nieprawidłowego postępowania Spółki (pracowników) w trakcie procesu produkcyjnego?

Spółka pragnie wskazać, że doszło niewątpliwie do pomyłki.

Do wykonania korpusu łożyskowego Spółka używa frezarki, która posiada magazyn 30 narzędziowy. Do procesu technologicznego wykorzystywanych było 17 narzędzi (między innymi frezy o średnicy 28 i 25). Ustalono, że przyczyną wystąpienia błędu było użycie freza o średnicy 25 zamiast 28 i wymiar 13,2 był mniejszy o 1,5 mm.

Podczas przeglądu i konserwacji maszyny doszło do pomyłki. Konserwator w miejsce freza 28 zamocował frez 25 i do momentu rutynowej wymiany freza Spółka produkowała produkty niezgodne. Istniała możliwość pomyłki ze względu na bardzo duże podobieństwo narzędzi. W procesie używane były oba rozmiary frezów.

Błąd nie został wykryty z uwagi na brak konieczności kontroli tego wymiaru w zatwierdzonym przez klienta Planie Kontroli.

Wizualnie wykrycie błędu było bardzo trudne w Spółce, jak i u klienta Spółki. Dopiero w fabryce klienta podczas montażu turbosprężarki do silnika stwierdzono niezgodny wymiar uniemożliwiający montaż przewodu olejowego do korpusu łożyskowego turbosprężarki.

Tym samym, zdaniem Spółki, błąd był po jej stronie. Spółka nie mogła się uchylić od odpowiedzialności za zaistniałą wadę i dostarczenie wyrobu innego niż oczekiwał zamawiający. Spółka wtedy nie mogła jednak tego wykryć i nawet przy istniejącym systemie kontroli bardzo trudno było ustalić, że produkcja była wykonywana przy użyciu błędnego narzędzia. Po tym doświadczeniu jednak Spółka wdrożyła działania mające zapobiec w przyszłości podobnej sytuacji.

1.  Czy w trakcie procesu produkcyjnego Spółka dołożyła należytej staranności w celu wytworzenia produktów zgodnych z obowiązującymi ją normami?

Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie tak było. Spółka dołożyła należytej staranności w celu wytworzenia produktów zgodnych z obowiązującymi ją normami. Mimo to doszło do nieoczekiwanej pomyłki i uzasadnionego niezadowolenia jej dobrego, stałego klienta. Reklamacja była słuszna więc Spółka uznała ją i zdecydowała się pokryć koszty reklamacji.

Przy czym po analizie stwierdzono, że dużo niższe koszty zostaną poniesione, jeśli Spółka zdecyduje się na demontaż turbosprężarek, naprawę korpusów łożyskowych i ponowny montaż turbosprężarek niż złomowanie całych turbosprężarek. Demontaż i ponowny montaż oraz złomowanie niektórych części wykonano u klienta, a naprawę korpusów łożyskowych w Spółce - wszystko na koszt Spółki.

1.  Czy wydatki, którymi Spółka została obciążona ponoszone są w celu należytego wykonania zobowiązania umownego?

Tak.

1.  Czy pomiędzy Spółką a klientami zawarte są umowy regulujące obowiązek zapłaty kwoty z tytułu zaistniałej reklamacji?

Spółka nie posiada umów regulujących obowiązek zapłaty kosztów związanych z reklamacjami.

Informacje o obciążeniach za koszty reklamacji opisane są w „Supplier Manual” (Wymagania Klienta) opracowanym przez klienta Spółki. Dokument ten jest obowiązujący we współpracy. Są to wymagania standardowe dla przemysłu motoryzacyjnego.

1.  Jakie Spółka podjęła decyzje w celu wyeliminowania omawianej reklamacji w przyszłości?

W celu zapewnienia, że problem nie wystąpi ponownie w przyszłości wprowadzono działania korygujące i zapobiegawcze:

*   wspólnie z klientem Spółki zdefiniowano wszystkie przyłącza klienta końcowego,
*   wprowadzono poka-yoke na wymiar 13,2 - w przypadku niezgodnego wymiaru niemożliwym będzie wkręcenie zaślepek,
*   wprowadzono sprawdzian na wymiar 13,2+/-0,2,
*   wprowadzono do programu pomiarowego kontrolę wymiaru 13,2+/-0,2,
*   w procesie obróbki używany jest tylko jeden rodzaj freza (25) - aby uniemożliwić jakąkolwiek pomyłkę zastosowania innego freza,
*   w karcie ustawienia obrabiarki dodano kolumnę, w której wymieniono wszystkie wymiary wykonywane przez poszczególne narzędzia i podlegające kontroli przed uruchomieniem procesu po wymianie narzędzia,
*   przeprowadzono ponowną analizę pFMEA i wprowadzono zmiany w Planie Kontroli.

1.  Organ wezwał Spółkę także do wyjaśnienia stwierdzenia: „Spółka uznała reklamacje za zasadną” w kontekście „(\`(...)\`) nie wykryto błędu ponieważ kontrahent nie określił tej charakterystyki jako wymiar związany z montażem przewodu olejowego do korpusu łożyskowego a Spółka nie znalazła zagrożenia podczas przeprowadzonej analizy pFMEA” w szczególności, co Spółka rozumie pod stwierdzeniem, że kontrahent nie określił tej charakterystyki jako wymiar związany z montażem (\`(...)\`)”.

Spółka pragnie wskazać, że w branży motoryzacyjnej obowiązuje zasada, w myśl której przed rozpoczęciem produkcji seryjnej wspólnie z klientem ustalane są wszystkie wymagania dotyczące produktu. Klient określa wymagania, które Spółka powinna spełnić. Na bazie uzgodnionych wymagań dotyczących produktu ustalany jest ostateczny proces technologiczny. Następnie Spółka przygotowuje partię próbną wyrobów, którą wraz z dokumentacją procesu technologicznego, analizą pFMEA i Planem Kontroli wysyła do klienta celem zatwierdzenia.

Wszystkie charakterystyki specjalne muszą znaleźć się w Planie Kontroli. Przedmiotowa charakterystyka nie była uwzględniona do kontroli, gdyż klient nie określił jej jako wymiaru (charakterystyki) związanego z montażem (przyłącze klienta końcowego).

Ponadto Spółka zwraca uwagę na fakt, że wysłana partia próbna wyrobów, proces technologiczny oraz metody kontroli zostały zatwierdzone przez Klienta.

Aby uniknąć podobnych problemów w przyszłości wdrożono działania opisane w punkcie 10.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na pokrycie kosztów reklamacji stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na pokrycie kosztów reklamacji stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca sformułował definicję kosztów uzyskania przychodów wskazując co najmniej kilka przesłanek pozytywnych oraz jedną przesłankę negatywną. Jeżeli więc wydatek nie jest wymieniony bezpośrednio w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, to należy przejść do zbadania możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Ustawodawca nie wymienił w katalogu zawartym w powyższym przepisie wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych i reklamacyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pokrycie kosztów następuje w ramach zobowiązań wynikających z rękojmi za wady towaru, w związku z czym nie ma ono charakteru odszkodowania. Tym samym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Nadal aktualna w tym zakresie pozostaje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

„Odnośnie reklamacji jakościowych” wskazać należy, iż ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z „reklamacją jakościową” stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (Spółka zawarła z kontrahentem umowę na dostawę swoich produktów na kolejne lata) i jednocześnie koszty te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów” (interpretacja z 27 maja 2013 r. nr IBPBI/2/423-268/13/JD).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dostarczyła kontrahentowi podzespoły do turbosprężarek samochodowych w postaci korpusów żeliwnych i aluminiowych oraz pokrywy aluminiowe. W procesie montażu turbosprężarki do silnika kontrahent wykrył wadę uniemożliwiającą montaż przewodu olejowego do korpusu łożyskowego. Spółka uznała reklamację kontrahenta i zaproponowała możliwość naprawy wadliwych podzespołów do turbosprężarek. Po uzgodnieniach z kontrahentem zdecydowano się na przeprowadzenie demontażu turbosprężarek, naprawę korpusów łożyskowych i ponowny montaż turbosprężarek na koszt Spółki. Po negocjacjach Spółka otrzymała fakturę na kwotę Y PLN za pokrycie kosztów reklamacji wadliwego towaru. Faktura jest opisana jako „dodatkowe koszty projektu …”.

Spółka stale współpracuje z kontrahentem od 2008 r. i nadal zainteresowana jest stałą współpracą. Spółka uznała reklamację za zasadną i zgodziła się na naprawę wadliwego towaru w sposób uzgodniony z kontrahentem. W wyniku wykonywania części prac przez kontrahenta Spółka zobowiązała się do pokrycia części kosztów związanych z pracami. Wydatki związane z załatwianiem reklamacji są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka w celu kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentem uznała jego roszczenia i zobowiązała się do ich pokrycia. Spółka dzięki sprawnemu przeprowadzeniu procesu reklamacji zachowała źródło przychodów, zapewniając sobie kontynuowanie współpracy z kontrahentem.

Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał, iż wydatki reklamacyjne mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Przykładowo takie stanowisko przedstawiono w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2014 r. nr IBPBI/2/423-365/14/BG, z 2 września 2014 r. nr IBPBI/2/423-663/14/CzP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 marca 2009 r. nr ITPB3/423-744/08/MK.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w zakresie kosztów reklamacji jakościowych nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy kar umownych i odszkodowań. Ani kara umowna, ani odszkodowanie nie są tożsame z reklamacją. Spółka poniosła wydatki w celu należytego wykonania zobowiązania, a nie w celu naprawienia szkody związanej z jego niewykonaniem w związku z tym:

*   koszty złomowania części po demontażu,
*   koszty demontażu i ponownego montażu,

którymi Spółka została obciążona przez kontrahenta - wg Spółki są kosztami uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ww. ustawy ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jak wynika z powyższego, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w okolicznościach spełnienia przytoczonych powyżej warunków, jednakże nie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Z przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów w nim wskazanych. Chociaż ustawa posługuje się pojęciami: „kary umowne”, „odszkodowania”, nie definiuje ich na własne potrzeby. Stosowne regulacje prawne zawarte są w ustawie Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego została uregulowana w przepisach art. 483-485 ww. ustawy. Kara umowna powinna zostać określona bezpośrednio w umowie jako postanowienie o tym, iż naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy pieniężnej. W zakresie odszkodowań, które przysługują zawsze z mocy prawa i pokrzywdzony może ich dochodzić niezależnie od postanowień konkretnej umowy ustawodawca uregulował w art. 471 i nast. ww. kodeksu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka otrzymała od kontrahenta zgłoszenie reklamacyjne dotyczące jednego z produktów. Niezgodność została wykryta podczas montażu turbosprężarki do silnika. Kontrahent wskazał niezgodność wymiaru uniemożliwiającą montaż przewodu olejowego do korpusu łożyskowego. Po przeprowadzeniu badania stwierdzono, iż przyczyną niezgodności było zamontowanie freza o średnicy 25 mm zamiast o średnicy 28 mm. Spółka uznała reklamację za zasadną. W procesie produkcji Spółka dołożyła należytej staranności poprzez umieszczenie odpowiednich charakterystyk w planie kontroli oraz przeprowadzenie analizy przyczyn i skutków wad w procesie produkcji. Ze względu na duże podobieństwo narzędzi oraz używanie obu narzędzi w procesie produkcji doszło do pomyłki. Przed wydaniem towaru do kontrahenta przeprowadzono kontrolę wyrobu gotowego procesu produkcyjnego produktu, jednakże nie wykryto błędu ponieważ kontrahent nie określił tej charakterystyki jako wymiar związany z montażem przewodu olejowego do korpusu łożyskowego a Spółka nie znalazła zagrożenia podczas przepracowanej analizy. Spółka zaproponowała kontrahentowi metodę naprawy - dodatkowe frezowanie zakwestionowanego detalu. Po analizie stwierdzono, że dużo niższe koszty zostaną poniesione, jeśli Spółka zdecyduje się na demontaż turbosprężarek, naprawę korpusów łożyskowych ponowny montaż turbosprężarek, niż złomowanie całych turbosprężarek. Demontaż, ponowny montaż i złomowanie niektórych części wykonano u kontrahenta, który następnie wystawiał fakturę uwzględniającą poniesione przez siebie koszty, natomiast naprawę korpusów wykonała Spółka we własnym zakresie. Kosztami części reklamacji została obciążona Spółka.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy Kodeks cywilny, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Art. 5561 § 1 ww. ustawy stanowi, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

W myśl art. 577 § 1 ww. ustawy, sprzedawca jest zwolniony od odpowiedzialności z tytułu rękojmi, jeżeli kupujący wiedział o wadzie w chwili zawarcia umowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że czym innym jest kara umowna czy odszkodowanie, a czym innym są wydatki związane z usunięciem wad towarów w ramach napraw reklamacyjnych.

Z powyższego wynika, że wydatki opisane w analizowanej sprawie nie mają charakteru kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem zauważyć, że działania Spółki nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

Nadmienia się, że w sytuacji, gdy dany wydatek nie został objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, a także na podstawie innych przepisów zawartych w art. 16 tej ustawy, to należy rozważyć, czy kwota ta może być uznana za koszt wskazany w art. 15 ustawy, tj. za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bowiem aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy musi zostać spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Spółka wskazała, że pomiędzy poniesionymi kosztami z tytułu reklamacji a powstaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca stale współpracuje z kontrahentem od 2008 r. i nadal zainteresowany jest stałą współpracą. Spółka uznała reklamację za zasadną i zgodziła się na naprawę wadliwego towaru w sposób uzgodniony z kontrahentem. W wyniku wykonywania części prac przez kontrahenta Spółka zobowiązała się do pokrycia części kosztów związanych z pracami. Wydatki związane z załatwianiem reklamacji są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka w celu kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentem uznała jego roszczenia i zobowiązała się do ich pokrycia. Spółka dzięki sprawnemu przeprowadzeniu procesu reklamacji zachowała źródło przychodów, zapewniając sobie kontynuowanie współpracy z kontrahentem.

Podsumowując, w świetle przedstawionych okoliczności, w ocenie Organu, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążenia z tytułu zaistniałej reklamacji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.