Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-5/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-06
Teza: Czy w przypadku porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a G. S. o. umorzone odsetki będą stanowiły przychód podatkowy u pożyczkobiorcy, tj. G.?
Słowa kluczowe: niepełnosprawni; pożyczka; przychód; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z umorzeniem odsetek od pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z umorzeniem odsetek od pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W latach 2011-2013 Wnioskodawca zawarł umowy pożyczki z G. S. na finansowanie budowy elektrowni wiatrowej.

Wspólnikami Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) są:

*   M. P. – posiada 1 620 udziałów o łącznej wysokości 81 000 zł i
*   G. G. – posiada 1080 udziałów o łącznej wysokości 54 000 zł.

Wspólnikami G. S. są:

*   M. P. – posiada 60 udziałów o łącznej wysokości 42 0000 zł i
*   G. G. – posiada 40 udziałów o łącznej wysokości 280 000 zł.
    
    Zgodnie z zawartymi umowami odsetki od pożyczek wynoszą 6% w stosunku rocznym, przy czym odsetki naliczane będą w każdym miesiącu od pozostałej do zapłaty kwoty pożyczki.
    
    Dodatkowo zawarto umowę podporządkowania spłaty pożyczek z Bankiem S.A., z której wynika zakaz spłaty odsetek i kapitału pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz G. S. bez pisemnej zgody banku.
    
    W dniu 30 października 2014 r. w związku z otrzymaniem pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej analogiczna umowa podporządkowania spłaty pożyczek wraz z odsetkami została zawarta pomiędzy G.S., G. i NFOŚiGW.
    
    Dotychczas Wnioskodawca nie dokonał spłat dotyczących rat kapitałowych i odsetek pożyczek otrzymanych od G. S.
    
    Odsetki od pożyczki ze względu na istniejące powiązania między wspólnikami – jako uzyskane od innej spółki, w której udziałowiec spółki otrzymującej pożyczkę, posiadający w niej co najmniej 25% udziałów, także posiada bezpośrednio minimum 25% udziałów i zadłużenie spółki wobec tych podmiotów przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy – w momencie spłaty nie stanowiłyby kosztu podatkowego.
    
    W związku z nieplanowymi dodatkowymi kosztami stałymi u Wnioskodawcy (koszty bilansowania handlowego, wysokie koszty serwisowe) wspólnicy Wnioskodawcy analizują wystąpienie do G. S. o umorzenie odsetek od otrzymanych pożyczek za okres do momentu zezwolenia spłaty przez bank i NFOŚiGW i ewentualne zmniejszenie wysokości odsetek za następne okresy.
    
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
    
    Czy w przypadku porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a G. S. o. umorzone odsetki będą stanowiły przychód podatkowy u pożyczkobiorcy, tj. G.?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, umorzone odsetki od pożyczki są obojętne podatkowo – nie stanowią przychodu podatkowego na podstawie art. 12 i 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
    
    Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). W art. 12 tej ustawy, który reguluje kwestię przychodów, ustawodawca nie wymienił źródeł przychodu, lecz określił zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 sprecyzował jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wyliczył jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 omawianej ustawy).
    
    Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:
    
    1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
    2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
    3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
        1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
        2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.
    
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Wskazuje jednak – w art. 12 ust. 6 – w jaki sposób należy ustalać jego wartość. Zgodnie z tym przepisem, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń ustala się:
    
    1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
    2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
    3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
    4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
    
    Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 jako „nieodpłatne świadczenia” objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).
    
    Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że nieodpłatność świadczenia w przedmiotowej sprawie wyraża się w tym, że pożyczkodawca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem. Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych.
    
    Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, że kwota umorzonych odsetek będzie neutralna podatkowo ze względu na regulacje art. 12 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy), należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek. Przepis art. 12 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:
    
    1.  odsetki naliczone lecz nie otrzymane, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);
    2.  naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);
    
    *   przy czym sytuacje opisane w pkt 1 dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2 jako kosztów uzyskania przychodu.
    
    Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu).
    
    Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo ani w art. 12 ust. 4 pkt 1 ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek.
    
    W tym miejscu należy zauważyć, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.
    
    W sytuacji umorzenia odsetek, pożyczkobiorca osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku Wnioskodawcy.
    
    Przychodem będzie zatem wartość umorzonych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wartość umorzonych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka uzyska korzyść mającą konkrety wymiar finansowy w postaci zwolnienia się z obowiązku zapłaty tych odsetek. Przy czym na niniejsze rozstrzygnięcie nie ma wpływu okoliczność zasygnalizowana przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, że odsetki od pożyczki – ze względu na istniejące powiązania między wspólnikami – w momencie spłaty nie stanowiłyby kosztu podatkowego.
    
    Tym samym stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.