Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.335.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-22
Teza: zwolnienie zużycia energii elektrycznej – redukcja chemiczna
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 12 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej;
*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości dokonywania rozliczeń zużycia energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy zużycia energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„X” S A. (dalej jako „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji akcyzowych wyrobów energetycznych, przede wszystkim paliw silnikowych opałowych.

W zakładzie Spółki, aby wytworzyć paliwa i inne wyroby energetyczne, przeprowadzane jest szereg procesów technologicznych. Procesy te można podzielić na takie, w których nie dochodzi do zmiany struktury chemicznej surowca oraz takie, w których surowiec w celu wytworzenia wyrobu gotowego poddawany jest określonym reakcjom chemicznym.

Podstawowym procesem służącym wytworzeniu paliw jest destylacja ropy naftowej w kolumnie destylacyjnej. Ten proces prowadzi do „rozdzielenia” ropy naftowej na poszczególne frakcje chemiczne, od gazów poprzez benzyny, nafty, aż po asfalty. Destylacja jest procesem pierwszego rodzaju, poszczególne składniki ropy naftowej. Innymi tego rodzaju procesami zachodzącymi w rafinerii są procesy:

*   odparafinowania frakcji olejowych,
*   absorpcja - wykorzystywana do usuwania gazów C4-C5,
*   ekstrakcja - wykorzystywana między innymi do oddzielania węglowodorów, aromatycznych,
*   adsorpcja - wykorzystywana do oczyszczania gazów i cieczy.

Drugą grupą procesów technologicznych są takie w ramach których dochodzi do określonych reakcji chemicznych. Są to między innymi:

*   kraking termiczny i katalityczny - zamiana ciężkich frakcji w frakcje lżejsze,
*   koksowanie - rozkład surowca pod wpływem temperatury,
*   piroliza,
*   reforming - polega na aromatyzacji węglowodorów naftenowych; produktem reformingu są benzyny o wysokich liczbach oktanowych,
*   izomeryzacja - otrzymywanie węglowodorów o rozgałęzionych łańcuchach, a przez to zwiększenie liczby oktanowej surowca,
*   uwodornienie - hydrorafinacja, hydrotreating i hydrokraking.

W ramach powyższych procesów technologicznych, Spółka zidentyfikowała następujące reakcje chemiczne, stanowiące jej zdaniem reakcje redukcji chemicznej w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy akcyzowej.

1.  Reakcje redukcji chemicznej zachodzące w Spółce

Są to reakcje zachodzące na instalacjach hydroodsiarczania benzyn 200, hydroodsiarczania olejów 500 i 520, hydrokrakingu 150 i 930, hydro rafinacji olejów smarowych 1400 w obecności wodoru, w podwyższonej temperaturze i ciśnieniu a mianowicie:

*   reakcje usuwania siarki związanej organicznie,
*   reakcje usuwania azotu ze związków organicznych,
*   reakcje uwodornienia olefin.

W wyniku tych reakcji, składnik nie węglowodorowy (siarka, azot) uwodornia się odpowiednio do siarkowodoru, amoniaku, które są w dalszym etapie usuwane z mieszaniny poreakcyjnej. Końcowym produktem reakcji hydrorafinacji są węglowodory. Olefiny ulegają uwodornieniu do związków nasyconych.

Na instalacjach hydroodsiarczania olejów 520 oraz hydrokrakingu 150 i 930 zachodzą dodatkowo reakcje uwodornienia (saturacji) związków aromatycznych do związków nasyconych.

Na instalacjach hydrokraking 150 i 930 ponadto zachodzą reakcje krakingu (na katalizatorze, w obecności wodoru). Sprowadzają się w uproszczeniu do pękania pojedynczych wiązań chemicznych węgiel-węgiel i wytworzenia węglowodorów alifatycznych o stosunkowo krótkich łańcuchach (takich jakie występują w benzynie i oleju napędowym).

Z chemicznego punktu widzenia wszystkie powyższe reakcje należą do reakcji redukcji. W powyższych reakcjach donorem elektronów (reduktorem) jest wodór, który oddając elektrony utlenia się (zwiększa swój stopień utlenienia z 0 na +l).

Reakcje redukcji chemicznej zachodzą ponadto na instalacjach produkcji wodoru 250 oraz 270. Na tych instalacjach podstawową reakcją jest reakcja metanu z parą wodną. Powyższa reakcja również jest reakcją redukcji: akceptorem elektronów jest wodór, który przyjmując elektrony redukuje się (zmniejsza swój stopień utlenienia z -1 na 0).

1.  Energia elektryczna wykorzystywana do celów redukcji chemicznej

Energia elektryczna wykorzystywana do celów redukcji chemicznej to w Spółce energia zużywana do napędu pomp i kompresorów, wymuszających obieg substratów i produktów tych reakcji chemicznych. Spółka zasila te urządzenia ze średniego napięcia (6 kV), a ilość zużytej przez nie energii elektrycznej ustala na podstawie układów pomiarowych.

1.  Inne zużycia energii elektrycznej

W Spółce występują również zużycia energii elektrycznej pośrednio związane z procesami produkcyjnymi (np. sterowanie urządzeniami, oświetlenie instalacji), są one zasilane z sieci niskiego napięcia (0,4 kV). Tak zużytej energii Spółka nie uznaje za wykorzystaną do celów redukcji chemicznej.

1.  Status Spółki jako podatnika akcyzy i warunki formalne zwolnienia.

Z uwagi na posiadane koncesje na wytwarzanie i obrót energią elektryczną, Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka zamierza również wypełniać wymóg formalny określony w art. 30 ust. 7 pkt 2 ustawy akcyzowej, składając do właściwego naczelnika urzędu celnego oświadczenia o ilości wykorzystanej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania, zawierające informacje wymagane zgodne z art. 30 ust. 7c ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do zwolnienia energii elektrycznej zużywanej w procesach opisanych w pkt 2 stanu faktycznego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy akcyzowej?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do ustalenia ilości energii elektrycznej wykorzystanej w procesach opisanych w pkt 2 stanu faktycznego na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesach opisanych w punkcie 2 stanu faktycznego niniejszego wniosku. Reakcje te stanowią reakcje redukcji chemicznej, a energia, wykorzystywana w tych procesach jest niezbędna do ich przeprowadzenia. Spółka spełnia również warunek formalny zastosowania zwolnienia, będąc podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej.

Ad. 2

Sposób ustalenia przez Spółkę ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu od akcyzy jest zgodny z przepisami ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

1.  Pojęcie redukcji chemicznej

Nauka jaką jest chemia, definiuje redukcję chemiczną jako proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Redukcji chemicznej towarzyszy zawsze utlenienie. Łącznie takie procesy nazywa się reakcjami redoks.

W chemii daną reakcję nazywa się reakcją redukcji, gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różni się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym.

Przez stopień utlenienia rozumiemy wartość ładunku elektrycznego danego atomu. Zatem zmiana stopnia utlenienia przy redukcji chemicznej oznacza, że do struktury jednego z atomów związku chemicznego „dołącza się” elektron, noszący ładunek ujemny.

W wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach, przedstawiona została bardziej szczegółowa definicja redukcji chemicznej, zgodnie z którą „pod pojęciem redukcji chemicznej o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2016 r. nr IBPP4/4513-129/16/MK).

Wszystkie opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku reakcje chemiczne stanowią reakcje redukcji chemicznej. W każdej z nich dochodzi bowiem właśnie do przeniesienia elektronu do odpowiedniego atomu - akceptora. W przypadku reakcji usuwania siarki lub azotu, uwodornienia olefin, saturacji związków aromatycznych oraz reakcji krakingu akceptorem elektronu jest atom węgla. Natomiast w przypadku reformingu parowego (proces produkcji wodoru z metanu i pary wodnej) akceptorem elektronu jest atom wodoru.

1.  Energia zużywana przez Spółkę do celów redukcji chemicznej

Jak wynika z przywołanej powyżej interpretacji, zwolnieniu od akcyzy może podlegać jedynie zużycie energii elektrycznej przez urządzenia (w zakresie jakim ściśle i bezpośrednio uczestniczą one w procesie redukcji chemicznej) niezbędne do właściwego przeprowadzenia redukcji chemicznej. Urządzenia opisane przez Spółkę w punkcie 2 stanu faktycznego spełniają powyższe kryterium. Są bowiem niezbędne i nierozerwalnie związane z zachodzącymi reakcjami redukcji chemicznej. Bez należytego funkcjonowania pomp i kompresorów na instalacjach Spółki, te reakcje nie zaszłyby. To bowiem te urządzenia doprowadzają - mówiąc obrazowo - do wymieszania się substancji chemicznych, które mają ze sobą przereagować.

Powyższą konkluzję wspierają wnioski płynące z interpretacji przepisów dotyczących innych zwolnień od akcyzy dla energii elektrycznej. W wydawanych interpretacjach, Minister Finansów potwierdził bowiem, że również podawanie surowców paliw do produkcji energii elektrycznej, stanowi element procesu produkcji tej energii, a co za tym idzie energia zużywana w tym celu również podlega zwolnieniu.

Tytułem przykładu Spółka wskazuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r. o nr IPPP3/443-162/12-2/SM dotyczącą ustalenia, które elementy procesu produkcyjnego energii elektrycznej kwalifikują się do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy akcyzowej.

Wśród tych elementów wnioskodawca wskazał także związane z transportem surowców do produkcji np. „pobór węgla ze składowiska i transport taśmociągami do zasobników przykotłowych”, „transport mieszanki pyłowo-powietrznej do palników pyłowych" oraz „transport pneumatyczny do kotłowych palników biomasowych”. W przypadku Spółki analogiczną funkcję wykonują pompy i kompresory wskazane w stanie faktycznym.

Rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że energia elektryczna wykorzystywana w ww. procesach służąca do zasilania urządzeń odpowiadających za transport surowców do produkcji podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2016 r. o nr IBPP4/4513-150/16/PK w zakresie zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. W przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że: „Natomiast transportu pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji jest czynnością rozpoczynającą proces mineralogiczny (pobranie wkładu wejściowego), dlatego też energia elektryczna zużyta do tego transportu korzysta z ww. zwolnienia”.

Powyższe interpretacje potwierdzają, że energia elektryczna wykorzystywana przez urządzenia transportujące surowiec do produkcji jest uznawana za energię wykorzystywaną w procesach warunkujących zastosowanie zwolnienia. Tym samym energia elektryczna wykorzystana przez pompy i kompresory stanowi energię elektryczną wykorzystaną w procesie redukcji chemicznej i powinna podlegać zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy akcyzowej.

1.  Ustalenie ilości energii elektrycznej

W przedmiocie pytania drugiego Spółka pragnie wskazać, że ustawa akcyzowa nie zawiera przeszkód, aby ilość energii elektrycznej wykorzystywanej przez pompy i kompresory została ustalana na podstawie urządzeń pomiarowych. Należy bowiem zauważyć, że urządzenia pomiarowe wskażą ilość możliwie najbardziej zbliżoną do faktycznego zużycia, stąd też metoda ta pozwoli Spółce prawidłowo stosować ewentualne zwolnienie.

Stanowisko Spółki potwierdzają także regulacje dotyczące sposobu prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ustawy akcyzowej. Jak wynika z ust. 3 tego przepisu, ewidencję należy prowadzić m.in. na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Ustawodawca zatem dopuszcza określanie ilości energii elektrycznej z wykorzystaniem ww. sposobu.

1.  Warunki formalne stosowania zwolnienia

Zgodnie z art. 30 ust. 7b ustawy akcyzowej, warunkiem zwolnienia od akcyzy jest zużycie energii przez podmiot będący podatnikiem oraz przekazywanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, oświadczenia o ilości zużytej energii. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka będzie spełniać powyższe warunki, wobec czego będzie mogła zastosować zwolnienie od akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej;
*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości dokonywania rozliczeń zużycia energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Z uwagi na brak definicji redukcji chemicznej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym konieczne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

Redukcja (wg http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja\_(chemia) oznacza „proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. (\`(...)\`) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym.

Jednocześnie utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) to reakcja chemiczna, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda).

Z kolei encyklopedia PWN (www.encyklopedia.pwn.pl) reakcja oksydacyjno-redukcyjna, reakcja utleniania-redukcji, reakcja redox, - reakcja, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki donora (czyli reduktora) do akceptora (czyli utleniacza). Wiele reakcji oksydacyjno-redukcyjnych zachodzi z jednoczesnym przeniesieniem atomów, najczęściej tlenu i wodoru. Wówczas utlenianie (oksydację) można traktować jako proces wzbogacający dane indywiduum chemiczne o atomy tlenu lub zubożający o atomy wodoru, proces odwrotny zaś jako redukcję. Reakcję oksydacyjno-redukcyjną można również definiować na podstawie pojęcia stopnia utlenienia (oznaczanego cyframi rzymskimi). W tym ujęciu reakcje oksydacyjno-redukcyjne to reakcje, w których dochodzi do zmiany stopnia utlenienia reagentów, a więc podwyższenie stopnia utlenienia jest utlenianiem, a jego obniżenie - redukcją.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że pod pojęciem redukcji chemicznej należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Wskazać w tym miejscu jednak należy, w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Nie bez znaczenia zatem pozostaje co prawodawca przez dane słowa, użyte w przepisie prawa chce osiągnąć. Wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej zużywanej m.in w celach redukcji chemicznej, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej, wobec powyższego pod pojęciem redukcji chemicznej o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza), wyłącznie w ścisłym tego znaczeniu.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy w zakresie możliwości zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez Wnioskodawcę w trakcie procesu opisanego w pkt 2 stanu faktycznego (do celów redukcji chemicznej) w pierwszej kolejności podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowy a nie podmiotowym. Fakt, że przeprowadzenie przez Wnioskodawcę reakcji redukcji chemicznej wymaga pracy szeregu urządzeń zużywających energię elektryczną nie oznacza, że zwolnieniu z akcyzy podlegać może również zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które nie mają bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

Ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. reakcje redukcji chemicznej, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej. Wykluczając tym samym możliwość stosowania zwolnienia dla całej prowadzonej przez podatnika działalności, która nie ma bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

Powyższy wąski zakres zwolnienia wynika wprost z literalnego brzmienia art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy. W przepisie tym ustawodawca użył sformułowania „wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej”. Zgodnie z potocznym znaczeniem słowo „cel” – w tym kontekście – oznacza „to, co ma czemuś służyć”. Zatem przedmiotowe zwolnienie nie odnosi się do energii elektrycznej wykorzystanej w działalności produkcyjnej gdzie nie ma miejsca reakcja redukcji chemicznej, ani nawet nie w procesie (ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym), w ramach którego zachodzą te reakcję, ale wyłącznie do energii która jest zużyta podczas czynności które są bezpośrednio związane z reakcją redukcji chemicznej. Należy wskazać również, że przyimek „do” wskazuje na taką interpretację, według której konieczne jest takie zastosowanie energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednio wywołanie redukcji chemicznej.

Jak wyjaśniono wyżej pod pojęciem redukcji chemicznej o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Jednocześnie ścisła interpretacja przepisów wprowadzająca przywileje podatkowe i cele dla jakich ustawodawca ustanowił takie przywileje wyklucza możliwość stosowania wykładni rozszerzającej. Wobec czego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy podlegać może wyłącznie energia elektryczna służąca bezpośrednio wywołaniu redukcji chemicznej, po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy.

Natomiast zwolnieniu z akcyzy nie będzie podlegać zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które w ścisłym tego znaczeniu nie są wykorzystywane do celów redukcji chemicznej. Jeśli zatem zużycie energii elektrycznej przez odpowiednie urządzenia, nie służy ściśle i bezpośrednio wywołaniu redukcji chemicznej, wówczas zużycia takiego nie można kwalifikować jak zużycia podlegającego zwolnieniu w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które nie mają bezpośredniego wpływu na przebieg redukcji chemicznej. Ustawodawca pomimo braku definicji redukcji chemicznej ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w stosunku do energii elektrycznej wykorzystywanej wyłącznie do celów redukcji chemicznej. Zatem energia elektryczna, która podlegać może zwolnieniu to wyłącznie energia która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio do celów redukcji chemicznej. Tym samym pod pojęciem wykorzystania energii elektrycznej do celów redukcji chemicznej o którym mowa w ustawie, należy rozumieć wyłącznie takie wykorzystanie energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednio wywołanie redukcji chemicznej w trakcie której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Wobec powyższego zużywana przez Wnioskodawcę energia elektryczna może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy wyłącznie w ścisłe określonym zakresie – wyłącznie do celów redukcji chemicznej tj. procesie technologicznym, stanowiącym jeden z etapów procesów produkcyjnych w trakcie którego dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Zwolnieniu podlega zatem energia elektryczna wykorzystywana w urządzeniach - pompach i kompresorach - które doprowadzają do wymieszania się substancji chemicznych, które mają ze sobą przereagować, tj. wymuszają obieg substratów w procesie redukcji chemicznej.

Zwolnienie natomiast nie obejmuje czynności poprzedzających jak i czynności mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej.

Przykładem takiego wykorzystania energii elektrycznej, które nie ma bezpośredniego wpływu na przebieg redukcji chemicznej jest w opisanej sprawie zużycie energii elektrycznej do napędu pomp i kompresorów wymuszających obieg produktów redukcji chemicznej, czyli już gotowych (powstałych w wyniku tych reakcji) produktów. Tym samym zużycie energii elektrycznej do napędu pomp i kompresorów wymuszających obieg gotowych produktów reakcji redukcji chemicznej nie podlega zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt ustawy.

Zważywszy, że Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania pierwszego, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 138h. ust. 1 ustawy ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 138h ust. 2 ustawy.

Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika - art. 138h ust. 3 ustawy.

Podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych - art. 138h ust. 4 ustawy.

W myśl art. 138h ust. 5 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.

W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe - art. 138h ust. 6 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca może dokonywać rozliczeń zużycia energii elektrycznej dla potrzeb zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za prawidłowe.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało je uznać za:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej;
*   **prawidłowe** \- w zakresie możliwości dokonywania rozliczeń zużycia energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej IBPP4/4513-150/16/PK należy stwierdzić, że dotyczy ona zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Natomiast powołana interpretacja indywidualna IPPP3/443-162/12-2/SM dotyczy zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zatem nie rozstrzygają one w zakresie zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy i w związku z tym nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, gdyż nie odnoszą się do zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku.

W tym miejscu wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że do wniosku zostaje załączony uproszczony zapis reakcji redoks, natomiast nie załączył ww. załącznika. Nie ma to jednak wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy, gdyż pytanie Wnioskodawcy dotyczy innego zagadnienia, a z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wszystkie przedstawione reakcje chemiczne stanowią reakcje redukcji chemicznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.