Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-666/12/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-21
Teza: Konsekwencje podatkowe wynikające z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.
Słowa kluczowe: udział-umorzenie udziałów; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.), uzupełnionego w dniu 5 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

C. Spółka z o.o. z będąc wspólnikiem W. Spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej nazywanej: „W.” Sp. z o. o), posiadała 2679 udziałów. Wszystkie udziały, które Spółka posiadała stanowiły 78,33% kapitału zakładowego i zostały zakupione przez C. za gotówkę w następujący sposób: w 2007 r. zakupiono 2550 udziałów, a w 2012r zakupiono 129 udziałów. Łącznie Spółka C. zakupiła 2679 udziałów, których wartość ewidencyjna (wartość zakupu) wynosiła 2 099 698,00 zł.

W dniu 1 lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki W. podjęło uchwałę nr 2/01/02/2012 w przedmiocie zmian w strukturze właścicielskiej Spółki w ten sposób, że udziałowiec Spółka C. przeniesie posiadane przez siebie udziały na Spółkę w celu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. Umorzenie nastąpiło zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej nazywany KSH). W wyniku dobrowolnego umorzenia 2679 udziałów stosownie do art. 199 KSH nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego. Umowa Spółki W. zawiera stosowne postanowienia, co do możliwości obniżenia kapitału zakładowego, w tym również poprzez umorzenie udziałów.

Zgromadzenie wspólników Spółki W. dopuściło możliwość, aby zamiast wypłaty wynagrodzenia Wspólnikowi przeniesiona została własność nieruchomości należąca do W. Sp. z o.o. Jako że wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w Spółce W. oraz wartość pozostałych jej aktywów nie pozwalały na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej podjęto decyzję, że nastąpi zapłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w postaci przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej. Ustalono, iż w wyniku operacji umorzenia udziałów tytułem wynagrodzenia W. przeniesie na rzecz Wspólnika – C. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz własność budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie o wartości rynkowej 8 706 640,00 zł.

Spółka informuje, iż w zakres prowadzonej przez C. działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, a dokonane zbycie udziałów na rzecz Spółki W. w celu ich umorzenia nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. C. Spółka z o.o. informuje, że zajmuje się produkcją maszyn rolniczych, cynkowaniem galwanicznym, działalnością handlową, a zatem zbycie udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia nie można zakwalifikować do jej zawodowej aktywności.

C. Spółka z o.o. oświadczyła, że elementy zaistniałego stanu faktycznego objęte niniejszym wnioskiem w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. Spółka informuje jednocześnie, że sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W związku z powyższym stanem faktycznym powstaje pytanie, czy w związku ze zbyciem udziałów na rzecz Spółki W. celem ich umorzenia w trybie art. 199 KSH i otrzymanym wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, jaką jest nieruchomość zabudowana, która została przekazana Spółce C., spowoduje po stronie Wspólnika przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w odniesieniu do uzyskanego przez Spółkę C. dochodu/przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Procedura umorzenia udziałów uregulowana została w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - dalej nazywany: KSH. Umarzanie udziałów wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe na zasadach określonych przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Umorzenie udziałów może się odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 KSH, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Wynagrodzenie w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości. Wskazać także trzeba, że umorzenie dobrowolne udziałów jest szczególnym rodzajem czynności prawnej, gdyż źródłem zbycia udziałów przez spółkę nie jest czynność cywilnoprawna, ale uchwała zgromadzenia wspólników.

W przypadku tego sposobu umorzenia należy przyjąć, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych:

1.  umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną);
2.  uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli);
3.  zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli);
4.  umowa nabycia udziałów przez spółkę.

Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się tak z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy zbycia udziałów. Przyjęcie powyższego założenia prowadzi do wniosku, że zaistnienie tylko pojedynczych - spośród wymienionych -zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego. Dlatego też istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności. Należy podkreślić, że zbycie udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia stanowi odrębną instytucję prawa handlowego, jest szczególnym rodzajem czynności prawnej i nie może być traktowana jako odpłatne zbycie w rozumieniu prawa cywilnego. Spółka C. wyjaśnia, iż umorzenie udziałów następuje w oparciu o decyzję właścicielską udziałowców, a sposób jej podjęcia jak i forma regulowana jest wyłącznie przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Dodać należy iż nabyte przez Spółkę udziały w trybie art. 199 KSH w celu ich umorzenia nie trafiają do osób trzecich nie mogą być również dalej zbyte z mocy zakazu wynikającego z odpowiednio stosowanego art. 200 § 1 i 2 KSH. A zatem stwierdzić należy, że konstrukcja dobrowolnego umorzenia udziałów jaki i podstawy umorzenia nakazują oceniać transakcję odmiennie niż inne umowy zbycia udziałów występujące w kodeksie cywilnym. Ma to istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych zbycia udziałów w tym trybie.

Ad. 1)

Dokonując analizy skutków podatkowych C. Spółki z o.o. z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia należy podkreślić, iż kluczowe znaczenie ma art. 10 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), z którego wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Trzeba zaznaczyć, że przepis art. 10 ust.1 ustawy o CIT co do zasady uznaje, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych to co zostało uzyskane faktycznie z udziału lub akcji.

Z ustawy o CIT wynika, iż przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w zdecydowanej większości opodatkowane są bez uwzględniania kosztów uzyskania (opodatkowany jest przychód). Dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Tym samym, wynagrodzenie otrzymywane zarówno w przypadku umorzenia przymusowego, czy też automatycznego, jak i w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki 19%.

Przenosząc powyższe uregulowanie na grunt zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, to wszelkie wypłaty na rzecz wspólnika nawet jeżeli pochodzą z obniżenia kapitału zakładowego należy kwalifikować jako pochodzące z udziału w zysku osoby prawnej zważywszy, iż Spółka z o.o. ma osobowość prawną. Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę C. w związku ze zbyciem udziałów na rzecz Spółki W. w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki 19% i nie może być traktowane jako odpłatne zbycie w rozumieniu art. 14 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki C. przepisy Kodeksu spółek handlowych, nie przesądzają w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Woli udziałowców, znajdującej wyraz w umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej - poprzez „wypłatę” w formie rzeczowej - czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zostać fizycznie „wypłacone” poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. Należy pamiętać, iż udziały (akcje), które mają zostać umorzone, są uprzednio obejmowane w zamian za wniesienie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego.

Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, iż przeprowadzony proces zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia następuje w oparciu o decyzję właścicielską udziałowców, a sposób jej podjęcia jak i forma regulowana jest przepisami KSH. Na gruncie ustawy podatkowej o CIT, wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty. O momencie powstania obowiązku podatkowego nie decyduje zatem data podjęcia stosownej uchwały, stanowiącej podstawę do dokonania wypłaty na rzecz wspólnika o umorzeniu udziału.

Należy dodatkowo wskazać, iż czynność zbycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem stanowi odrębną instytucję prawa handlowego i w związku z tym nie mają w tym zakresie zastosowania regulacje zawarte w ustawie z 18 maja 1964 r. Kodeks Cywilny.

C. Spółka z o.o. wyjaśnia, iż czynność zbycia udziałów przeprowadzona na mocy art. 199 KSH nie stanowi prostego przeniesienia zasad określonych dla zbycia udziału, wynikających z art. 180 KSH. W procesie umorzenia dobrowolnego zachodzi określona relacja prawna zbywca - nabywca. Jednakże ze względu na szczególny charakter czynności nabycia udziału jako elementu składowego jednego zdarzenia, określonego mianem umorzenia dobrowolnego, relacja ta jest po stronie zbywcy udziałów do umorzenia następstwem szczególnego charakteru nabycia udziałów.

Warto zaznaczyć, że podstawą prawną zbycia udziałów nie jest umowa cywilnoprawna. Wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę C. z tytułu zbycia udziałów znajduje oparcie wyłącznie w przepisach KSH i nie można go zrównywać z odpłatnym zbyciem udziałów, kiedy ich wartość zostaje wyrażona ceną w umowie. Zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o cenach, cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca zobowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy nie wynika jednak, aby przepis o cenach miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że w Kodeksie spółek handlowych jest mowa o wynagrodzeniu, a nie o cenie przy zbyciu udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 KSH, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną, użycie w art. 199 § 2 KSH terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Zdaniem Ministerstwa Finansów nie można tej czynności zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. Podsumowując należy stwierdzić, że użycie w art. 199 § 2 KSH terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Istotne w niniejszej sprawie jest to, że instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. Dodać należy, iż w klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma bowiem pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa.

W przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę, po jej stronie powstaje, co do zasady, obowiązek ich umorzenia.

To uzasadnia zdaniem Spółki C. uznanie, że zbycie udziałów na rzecz Spółki W. w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia nieruchomości zabudowanej na C. jest prawem udziałowca, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziały, które zostaną umorzone. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest przepływ aktywów do udziałowca.

Spółka C. wyjaśnia, iż w niniejszej sprawie zbycie udziałów na rzecz Spółki W. w celu ich umorzenia i zapłata wynagrodzenia poprzez przeniesienie własności nieruchomości z tytułu umorzenia udziałów jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym, dokonywaną wewnątrz Spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki C. jest produkcja maszyn rolniczych, cynkowanie galwaniczne.

Zdaniem Spółki w tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że otrzymane wynagrodzenie C. w zamian za zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia stanowi przychód zaliczony do kategorii udziałów w zyskach osoby prawnej. Spółka C. stwierdza, iż przy wyliczeniu kwoty „uzyskanego przychodu” nie zalicza się kosztów nabycia bądź objęcia tych udziałów, a stosuje się postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, doprecyzowanym ustawą z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), do przychodów nie zalicza się, podobnie jak w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółce, również zbycia na rzecz spółki przez wspólnika bądź akcjonariusza udziałów lub akcji celem ich umorzenia - w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji przez wspólnika lub akcjonariusza.

W przypadku kiedy wystąpi nadwyżka przychodu uzyskanego przez wspólnika zbywającego swoje udziały celem ich umorzenia, ponad koszty nabycia lub objęcia tych udziałów, ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1(1) - dodatnia różnica stanowiąca dochód wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%.

Spółka C. wyjaśnia, iż przepisy ustawy o CIT określiły jeden wyjątek, kiedy dochód wspólnika uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia nie będzie traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 10 ust.1 pkt 1b ustawy o CIT, nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, dochód wspólnika uzyskany w następstwie umorzenia posiadanych przez niego udziałów, odpłatnego zbycia przez wspólnika udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jeżeli udziały te zostały objęte przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT generuje zwykły dochód opodatkowany na zasadach ogólnych łącznie z pozostałymi dochodami. Z opisu stanu faktycznego nie wynika jednak, aby przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zdaniem Spółki C. należy uznać, iż z uwagi na złożony charakter prawny instytucji umorzenia udziałów i jej wyniku finansowego przychód/dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia należy traktować tak samo jak przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji możliwe jest jego opodatkowanie na szczególnych zasadach zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o CIT w wysokości 19%. W ocenie Spółki czynność zbycia udziałów w celu umorzenia udziałów lub ich nabycie w celu umorzenia z formalnego punktu widzenia niczym się nie różnią i są traktowane jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Uzyskany przychód/dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia wynika z faktu uczestnictwa w Spółce, to przychody/dochody te podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu.

W ocenie Spółki C. uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), nie powoduje, że przychód/dochód) uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie przestał być kwalifikowany jako przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Spółka wyjaśnia, że „dochód faktycznie uzyskany z udziału” wynika z faktu, że C. Spółka z o.o. posiadała udziały innej osoby prawnej i z tego tytułu osiągnęła dochód jaki został zdefiniowany w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy CIT. Należy zwrócić uwagę, iż definicja dochodu ustanowiona w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy CIT na zasadzie zastrzeżenia odbiega od definicji z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Innymi słowy do dochodów w zyskach osób prawnych przynależy świadczenie uzyskane przez podatnika z uwagi na status udziałowca osoby prawnej nie zaś tylko takie, które finansowane były z zysku netto.

Spółka C. stwierdza, że w świetle wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej nie ulega wątpliwości, iż usunięcie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie powoduje żadnej zmiany w zakresie możliwych kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Jak już wspomniano, przy wyliczeniu kwoty „uzyskanego przychodu” z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia stosuje się postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, który stanowi, że do przychodu nie zalicza się wpływów z umorzenia udziałów lub akcji, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia, który ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1(1) ustawy CIT. Ustawa podatkowa wskazuje, że przy kwalifikacji przychodu zbycia udziałów lub akcji w celu umorzenia do obliczenia dochodu stosuje się przepis właściwy dla umorzenia czyli art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, a nie odpłatnego zbycia, tj. art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o CIT co potwierdza, że uzyskane wynagrodzenie ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia podlega regulacji art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Zauważyć także należy, że udziały (akcje), które mają zostać umorzone, są uprzednio obejmowane w zamian za wniesienie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Tytułem wkładu do spółki, oprócz pieniędzy, mogą być wniesione wkłady niepieniężne, które mogą przybrać różną postać (ruchomości, nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego, maszyny, środki obrotowe, wiadomości i doświadczenia o charakterze technicznym, nadające się bezpośrednio do zastosowania w procesie produkcji - know-how, przedsiębiorstwo bądź wyodrębniona organizacyjnie i funkcjonalnie jego część). To, co było wniesione do spółki tytułem wkładu za umarzany udział, wpływa na sposób obliczania wysokości podatku należnego z tytułu umorzenia udziału. Oznacza to, iż otrzymana przez udziałowca kwota odpowiadająca poniesionym przez niego wydatkom na nabycie udziałów w spółce z o.o., nie będzie dla niego stanowiła przychodu. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy udziały Spółka C. nabyła za wkład pieniężny.

Reasumując, na podstawie przepisów KSH Spółka C. zwraca uwagę, iż transakcja umorzenia udziałów składa się z kilku etapów. Oznacza to, że jest to transakcja o charakterze złożonym, przy czym wszelkie czynności podejmowane przy realizacji tego rodzaju transakcji są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi. W ramach umorzenia udziałów nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych ustawy o CIT. Skoro więc operacja umorzenia udziałów stanowi czynność wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, to nie ma wątpliwości, że uzyskany przychód w postaci wynagrodzenia (w ramach procesu, instytucji umorzenia udziałów) jako czynność zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia będzie dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej.

W ocenie Spółki C. brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z wynagrodzeniem za zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia jeżeli ustawa o CIT nie rozróżnia przy umorzeniu udziałów: umorzenia dobrowolnego, przymusowego, automatycznego - normując jedynie sytuację umorzenia udziałów lub akcji w spółce.

Bez wątpienia więc dochodem z udziału w zyskach osób prawnych w postaci dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód faktycznie uzyskany z tytułu zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki celem ich umorzenia.

Spółka C. zwraca uwagę, iż skoro wprost z przepisów prawa nie wynika aby wynagrodzenie za zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia podlegało wyłączeniu z dochodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane rozszerzająco, tak by tworzyć nowy stan faktyczny.

Ad. 2

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób pranych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Regulacja art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przewiduje wyjątek od powyższej reguły. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  Spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  Spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia - ustanowionym w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, nie mniej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W ocenie C. Spółki z o.o. uzyskane wynagrodzenie w zamian za zbycie udziałów na rzecz Spółki W. w celu ich umorzenia należy traktować jako inne dochody ( przychody) z udziału w zyskach prawnych. Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego sprawy zdaniem Spółki C. należy uznać, że w niniejszej sprawie spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści przepisu ustawa o CIT zwalnia z podatku przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o ile należności te wypłacane są przez spółkę będącą polskim rezydentem na rzecz spółki podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej (RP) lub w innym niż RP państwie członkowskim Unii Europejskiej (UE), lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG ) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki do skorzystania z opisanego powyżej zwolnienia co do wielkości posiadanych udziałów oraz minimalnego okresu bycia udziałowcem, a wypłata wynagrodzenia dokonana została przez W. Spółkę z o.o. posiadającą siedzibę w W. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z ustawy o CIT wynika, iż głównym warunkiem zastosowania zwolnienia jest konieczność posiadania przez odbiorcę dochodu/przychodu nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności objęte zakresem przedmiotowym zwolnienia. Udziały te powinny być w posiadaniu spółki uzyskującej dywidendę nieprzerwanie przez okres 2 lat, przy czym okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) może upływać już po dniu uzyskania dochodów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy udział kapitałowy C. w polskiej spółce stanowił 78,33% kapitału zakładowego W. Spółki z o.o., a C. był udziałowcem od 2007 roku.

W tej sytuacji C. Spółka z o.o. jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dochodu/przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów na rzecz Spółki W. w celu ich umorzenia, gdyż zachowane zostały przesłanki przedmiotowego zwolnienia. Reasumując, przekazana przez W. Spółkę z o.o. udziałowcowi - Spółce C. nieruchomość zabudowana jako wynagrodzenie stanowi kategorię innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób pranych, nie spowoduje zapłaty przez C. podatku dochodowego od osób prawnych od uzyskanego przychodu/dochodu.

W świetle obowiązującego stanu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej Ksh. Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 Ksh). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 Ksh, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga natomiast obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 Ksh).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej ustawa, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

Regulujący kwestie przychodów art. 12 ustawy w ustępie 4 enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W myśl z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Klasyfikacja taka oznaczała, między innymi, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji).

Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) między innymi uchyliła od 1 stycznia 2011 r. uprzednio cytowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 2. Wynika to z faktu, iż intencja ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji), co zostało potwierdzone w trakcie prac na posiedzeniu Senatu RP, gdzie stwierdzono, iż w zmianach „chodzi też o zakwalifikowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji na rzecz spółki w celu umorzenia do dochodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji zamiast dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” (por. sprawozdanie stenograficzne z sześćdziesiątego piątego posiedzenia Senatu RP w dniu 17.11.2010 r. str. 30).

Zwłaszcza koniecznym jest wskazanie, że ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zatem od 1 stycznia 2011 r. w rezultacie zmiany zasad opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki podatkowe powinny być takie same jak w przypadku „typowej transakcji” zbycia udziałów (akcji) – przychód należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż uchylenie po 31 grudnia 2010 r. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 nie spowodowało zmian w zakresie kwalifikacji skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia.

Należy zauważyć, iż przedmiotem opodatkowania w przypadku udziału w zyskach osób prawnych jest co do zasady przychód. W niektórych jednak sytuacjach podlegającym podatkowi przychodem podatnika nie będzie kwota faktycznie przez niego otrzymana, lecz nadwyżka nad kosztami nabycia i objęcia udziałów (akcji). Stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W konsekwencji, w sytuacji uzyskania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia tych udziałów.

Przywołania w niniejszej sprawie wymaga również norma art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) – dalej Kc, stosownie do której jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Ponieważ unormowania Kodeksu spółek handlowych nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich odpłatne zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Oceniając z prawnopodatkowego punktu widzenia przeniesienie przez spółkę z o.o. na rzecz wspólnika – Wnioskodawcę - własności nieruchomości tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za dobrowolne umorzenie udziałów, tj. wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, należy stwierdzić, iż jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w omawianej sprawie w sytuacji zbycia udziałów w celu umorzenia i otrzymania wynagrodzenia w formie niepieniężnej, jaką jest nieruchomość zabudowana spowoduje po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie do przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia nie znajdą zastosowanie regulacje art. 22 ustawy, w tym przywoływany przez Spółkę art. 22 ust. 4 ustawy – mające zastosowanie do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Podsumowując w przedmiotowej sprawie przychód należy rozpoznać w myśl zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 3. W związku z tym może zaistnieć w wyniku uzyskania wynagrodzenia (niezależnie od tego czy będzie ono uregulowane w formie pieniężnej, czy niepieniężnej) za umarzane udziały spółki z o.o. w wysokości wyższej niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.