Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-3/16-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-14
Teza: czy rozliczenia zobowiązań Spółki w ramach Systemu będą stanowiły formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b updop (przy czym datą tego uregulowania jest data zgłoszenia zobowiązania Spółki do Systemu
Słowa kluczowe: banki; faktura; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 marca 2016 r. nr IPPB3/4510-3/16-2/MW o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy rozliczenia zobowiązań Spółki w ramach Systemu będą stanowiły formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b updop (przy czym datą tego uregulowania jest data zgłoszenia zobowiązania Spółki do Systemu) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy rozliczenia zobowiązań Spółki w ramach Systemu będą stanowiły formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b updop (przy czym datą tego uregulowania jest data zgłoszenia zobowiązania Spółki do Systemu).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatkowa Grupa Kapitałowa V. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatkowa Grupa Kapitałowa V. została utworzona na podstawie umowy z dnia 19 września 2013 r., zarejestrowana 21 października 2013 r., a jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i od początku jej istnienia w jej skład wchodzą V. Spółka Akcyjna, T. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: R. Sp. z o.o.) oraz F. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: G. Sp. z o.o. (dalej łącznie: „Spółki”). Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi, częścią międzynarodowego koncernu V. (dalej „Grupa”).

W celu lepszego zobrazowania stanu faktycznego, w dalszej części niniejszego Wniosku, Wnioskodawca będzie posługiwał się przykładową spółką wchodzącą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „Spółka”). Jednakże, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisany w ten sposób stan faktyczny odnosi się w takim samym stopniu do każdej ze Spółek, wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej V..

Spółka oraz pozostałe spółki z Grupy świadczą sobie wzajemnie usługi (np. usługi doradztwa i zarządzania, licencje. Dalej: „Świadczenia”). W tym zakresie, Spółki działają zarówno w charakterze świadczeniodawców jak i świadczeniobiorców. Usługi wewnątrz Grupy świadczone są za wynagrodzeniem i są dokumentowane fakturami.

W celu usprawnienia wzajemnych rozliczeń wewnątrz Grupy, spółki z Grupy korzystają ze specjalnego systemu rozliczeniowego - Current Account System („System”). System dotyczy rozliczeń spółek z Grupy (bardziej szczegółowy opis tych rozliczeń znajduje się w dalszej części wniosku). System jest obsługiwany przez V. NV, z siedzibą w Holandii. Za tę usługę, V. NV pobiera wynagrodzenie w formie odsetek, a dokładnie w formie różnicy pomiędzy stopami procentowymi (wyższa stopa procentowa jest stosowana, gdy Spółka per saldo jest zadłużona wobec V. NV, a niższa gdy Spółka posiada per saldo wierzytelność wobec V. NV).

Sposób funkcjonowania Systemu przedstawia się następująco:

1.  świadczeniodawca wykonuje świadczenie i wystawia fakturę na świadczeniobiorcę (Spółki działają zarówno w charakterze świadczeniodawców, jak i świadczeniobiorców). Następnie świadczeniodawca zgłasza fakturę (zobowiązanie świadczeniobiorcy) do rozliczenia w ramach Systemu. Z chwilą zgłoszenia faktury do rozliczenia w Systemie, zobowiązanie w kwocie wynikającej z faktury zostaje przejęte przez V. NV - tj. świadczeniobiorca staje się dłużnikiem a świadczeniodawca wierzycielem V. NV). Z punktu widzenia świadczeniobiorcy, w momencie zgłoszenia faktury do rozliczenia w Systemie, dochodzi do zmiany podstawy prawnej zobowiązania (zobowiązanie handlowe wobec świadczeniodawcy wynikające z faktury zmienia się w zobowiązanie finansowe wobec V. NV, za które pobierane jest wynagrodzenie w formie odsetek od salda zobowiązań).
2.  Jednocześnie, po przejęciu zobowiązania Spółki przez V. NV, dochodzi do potrącenia zobowiązania Spółki wobec V. NV z należnościami Spółki od V. NV, powstającymi w momencie zgłaszania przez Spółkę do rozliczenia w Systemie wystawionych przez siebie faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym rozliczenia zobowiązań Spółki w ramach Systemu będą stanowiły formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b updop (przy czym datą tego uregulowania jest data zgłoszenia zobowiązania Spółki do Systemu), a zatem Spółki nie są zobowiązane do późniejszego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur dokumentujących odpowiednie Świadczenia na podstawie art. 15b ust. 1 lub ust. 2 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym rozliczenia zobowiązań Spółki w ramach Systemu będą stanowiły formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b updop (przy czym datą tego uregulowania jest data zgłoszenia zobowiązania Spółki do Systemu), a zatem Spółki nie są zobowiązane do późniejszego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur dokumentujących odpowiednie Świadczenia na podstawie art. 15b ust. 1 lub ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Dodatkowo, na podstawie art. 15 ust. 4c updop, wydatki związane bezpośrednio z przychodami zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został osiągnięty przychód związany z poniesionymi wydatkami, a na podstawie art. 15 ust. 4d updop, pozostałe wydatki (niewymienione w art. 15 ust. 4c updop; koszty pośrednie) powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop uznaje się, że momentem poniesienia wydatku jest moment, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu (w przypadku braku faktury/rachunku). Zasady stosowania tych ogólnych przepisów mogą jednak ulegać modyfikacji na podstawie art. 15b updop.

W świetle art. 15b ust. 1 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wówczas zgodnie z treścią art. 15b ust. 2 updop zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Mając na uwadze treść wyżej przywołanych przepisów, należy podkreślić, źe wprowadzając przepis art. 15b updop ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem „uregulowania”, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że „uregulowanie” ceny może być dokonane w różnych formach, np. w formie potrącenia, nowacji czy świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. Za takim stanowiskiem przemawia też fakt, że rozliczenie zobowiązania w drodze potrącenia jest na gruncie updop traktowane jako forma zapłaty, np. w zakresie różnic kursowych (art. 15a ust. 7 updop stwierdza, że za dzień zapłaty, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności), a także w zakresie wypłat należności, od których pobierany jest podatek u źródła (art. 26 ust. 7 updop stwierdza, źe wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek).Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku doktryny podatkowej – przykładowo w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” autorstwa A. Mariańskiego, D. Jaszczaka, A. Nowaka i M. Wilka Wydanie III w uwagach do art. 15b updop wskazano, że „należy podkreślić, źe przez uregulowanie zobowiązania trzeba rozumieć każdą formę efektywnego wygaśnięcia zobowiązania, tj. zarówno zapłatę, potrącenie, jak i nowację (odnowienie zobowiązania)”.

Za taką wykładnią przemawia również fakt, że ustawodawca posłużył się pojęciem „uregulowania”, które zasadniczo jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty”. Mając na uwadze cel, jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzając przepis art. 15b updop, czyli usunięcie w gospodarce zatorów płatniczych, należy uznać, źe pod pojęciem „uregulowania” należy rozumieć taką sytuację, w której zobowiązania wynikające z faktury będące podstawą do ujęcia danego kosztu w kosztach podatkowych ostatecznie wygaśnie, a nabywcy nie będzie można już uznać za dłużnika z tytułu zobowiązania wynikającego z takiej faktury. Tym samym pojęcie „uregulowania" obejmuje każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uregulowaniem zobowiązania będzie m.in. sytuacja, w której zobowiązanie to wygaśnie na skutek jego potrącenia z wierzytelnością przysługującą jej wierzycielowi albo (tak jak w przypadku Systemu) - sytuacja, w której zobowiązanie Spółki z tytułu faktury za świadczenie usług podlega zamianie na zobowiązanie wobec V. NV z tytułu pożyczki.

Na prawidłowość przedstawionych konstatacji wskazuje art. 498 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie wierzytelności skutkuje tym, że przestaje ona istnieć. W efekcie jeżeli, tak jak w analizowanej sprawie, potrącenie będzie mieć miejsce przed upływem terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 updop w momencie upływu terminów korekty nie można mówić o tym, że wierzytelność pozostaje nieuregulowana (gdyż w tym momencie wierzytelność ta już nie istnieje). W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji po stronie Spółki jako nabywcy usługi, np. usługi udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego/znaków towarowych, nie wystąpi obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, który przewiduje art. 15b updop.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla fakt, że potrącenie lub inna forma zaspokojenia pierwotnego zobowiązania (w przypadku Spółki zobowiązania do zapłaty za usługi) jest jedną z form „uregulowania” zobowiązania, o którym mowa w art. 15b updop wielokrotnie wskazywały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2015 r. (sygn. ILPB3/423-656/14-2/KS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Termin „uregulowanie” którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym różne formy rozliczeń, takie jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym np. potrącenie.”;

*   w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1209/14-2/MW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odstępując od uzasadnienia, w pełni podzielił stanowisko podatnika, w myśl którego „(\`(...)\`) wykładnia art. 15b ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje, że termin „uregulowanie”, którym posłużono się w powołanym przepisie, jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń prowadzących do wywiązania się przez dłużnika z danego zobowiązania, a tym samym do jego wygaśnięcia. Przez termin „uregulowanie”, należy zatem rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę spełnienia świadczenia (gotówkową lub bezgotówkową) skutkującą wygaśnięciem zobowiązania. Do form tych należy również instytucja potrącenia. Zatem uregulowaniem zobowiązania w świetle art. 15b ustawy o PDOP będzie również sytuacja, w której zobowiązanie to wygaśnie na skutek jego potrącenia z inną wierzytelnością.’’;

*   w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-45/14-2/KK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odstępując od uzasadnienia, w pełni podzielił stanowisko podatnika, w myśl którego „(\`(...)\`) Gdyby bowiem celem ustawodawcy było takie właśnie uregulowanie, w treści przepisu art. 15b ustawy o CIT, ustawodawca użyłby pojęcia „zapłata”, a nie „uregulowanie”. W konsekwencji, za uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury będącej podstawą do ujęcia danego kosztu w kosztach podatkowych (poprzez odpisy amortyzacyjne), należy także uznać sytuację, w której zobowiązanie to wygaśnie na skutek jego potrącenia (kompensaty) z wierzytelnością przysługującą nabywcy prawa (WNiPu) w stosunku do zbywcy. Należy bowiem podkreślić, w skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem (do wysokości wierzytelności niższej) i w konsekwencji, w tym zakresie żadnej ze stron nie można już uznać za dłużnika strony przeciwnej. Biorąc pod uwagę powyższe, przez termin „uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach art. 15b ustawy o CIT, należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, a zatem także potrącenie (kompensata)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r. (sygn. ILPB3/423-583/14-4/EK) oraz z dnia 17 marca 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-109/13-5/MF), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-109/13-5/MF), czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-109/13-5/MF).

Wnioskodawca podkreśla, że potwierdzenie tej tezy znaleźć można również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 1731/11, dotyczącym, co prawda, sporu o uznanie, czy potrącenie jest uregulowaniem zobowiązania dla potrzeb podatku od towarów i usług, ale odnoszącym się do analizy pojęcia „uregulowanie”. W przedmiotowym wyroku Sąd uznał, że „nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”.

Mając na uwadze powyżej wskazany przepis updop, przywołane interpretacje oraz wyrok NSA jak również stanowisko doktryny prawa podatkowego w zakresie wykładni pojęcia „uregulowania” zobowiązania na gruncie updop należy stwierdzić, że potrącenie stanowi formę uregulowania zobowiązań lub należności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym rozliczenia zobowiązań Spółki w ramach Systemu będą stanowiły formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b updop (przy czym datą tego uregulowania jest data zgłoszenia zobowiązania Spółki do Systemu), a zatem Spółki nie są zobowiązane do późniejszego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur dokumentujących odpowiednie Świadczenia na podstawie art. 15b ust. 1 lub ust. 2 updop.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 marca 2016r. Nr IPPB3/4510-3/16-2/MW wnioskodawca przesłał w dniu 21 marca 2016r. (data wpływu 24 marca 2016r.) uzupełnienie, w którym przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego w zakresie momentu uregulowania zobowiązania Spółki w rozumieniu 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy datą uregulowania zobowiązania jest data jego zgłoszenia przez świadczeniodawcę Spółki do Systemu, gdyż w tej dacie (tj. w momencie zgłoszenia przez świadczeniodawcę do Systemu faktury wystawionej na Spółkę) zobowiązanie do zapłaty wynikające z tej faktury wygasa. Wynika to z faktu, iż z punktu widzenia Spółki (jako świadczeniobiorcy) w momencie zgłoszenia przez świadczeniodawcę do Systemu zobowiązania Spółki dochodzi do zamiany zobowiązania handlowego (wobec świadczeniodawcy) na zobowiązanie o charakterze pożyczkowym (wobec V. N.V.). Od tego momentu też od zobowiązania pożyczkowego naliczane są przez V. N.V. odsetki (o ile w danym momencie łączne saldo Spółki w Systemie ma charakter dłużny).

Należy zauważyć, iż w ten sam sposób zgłoszenie zobowiązania do Systemu traktują świadczeniodawcy. Uznają oni bowiem, iż w momencie zgłoszenia przez nich do Systemu ich należności wobec Spółki (tj. zobowiązania Spółki) należność ta zostaje uregulowana (w rezultacie czego ich ewentualne własne zadłużenie pożyczkowe wobec V. N.V. ulega zmniejszeniu).

W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że uregulowanie zobowiązania dokonuje się z chwilą wprowadzenia tego zobowiązania przez świadczeniodawcę do rozliczenia w ramach Systemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.