Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.160.2019.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: Opodatkowanie w systemie VAT marża odsprzedawanych przez Wnioskodawcę świadczeń.
Słowa kluczowe: usługi-usługi turystyczne; VAT marża
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w systemie VAT marża odsprzedawanych przez Wnioskodawcę świadczeń - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w systemie VAT marża odsprzedawanych przez Wnioskodawcę świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie organizacji obozów sportowych. W ramach tej działalności Spółka zapewnia swoim klientom będącym klubami sportowymi (dalej: Kluby) bazę noclegową oraz dostęp do obiektów sportowych, które wykorzystywane są przez te Kluby do organizacji obozów sportowych.

Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnego zaplecza noclegowego i sportowego, w celu świadczenia tych usług Spółka podejmuje współpracę z dysponentami usług noclegowych (hotele, ośrodki wczasowe; dalej: Hotele), od których Spółka nabywa usługi noclegowe, usługi gastronomiczne (śniadania, obiady i kolacje) oraz prawo do korzystania z oferowanego przez Hotele zaplecza sportowego (np. boiska do piłki nożnej, korty tenisowe), przy czym zapewniane przez Hotele obiekty sportowe mogą być prowadzone (zarządzane) przez Hotele samodzielnie bądź też przez podmioty trzecie, które udostępniają te obiekty do dyspozycji klientów Hoteli na podstawie odrębnego porozumienia zawieranego z Hotelami. W ramach należnego od Spółki wynagrodzenia Hotel zobowiązuje się również zapewnić uczestnikom obozów sportowych swobodny bądź też limitowany (np. 3 razy w okresie pobytu) dostęp do znajdującego się w Hotelu basenu (ewentualnie wraz ze strefą SPA) bądź też inne świadczenia oferowane i uzgodnione wcześniej przez Spółkę z Hotelem.

Z tytułu świadczenia opisanych powyżej usług Hotele obciążają Spółkę wynagrodzeniem, które dokumentowane jest przez Hotele przy pomocy faktur VAT wystawianych na Spółkę. Nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu od Hoteli usługi, o których mowa powyżej, są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz Klubów, które wykorzystują zakupywane od Spółki świadczenia na potrzeby organizacji odpłatnych imprez turystycznych w postaci obozów sportowych. Z zapewnianych przez Hotele za pośrednictwem Spółki świadczeń korzystają bezpośrednio uczestnicy obozów, trenerzy (opiekunowie) oraz ewentualni przedstawiciele Klubów.

Z tytułu odsprzedaży opisanych powyżej usług Spółce przysługuje od Klubów określone wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odsprzedaż przez Spółkę na rzecz Klubów opisanych w stanie faktycznym świadczeń podlega opodatkowaniu w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż przez Spółkę na rzecz Klubów opisanych w stanie faktycznym świadczeń podlega opodatkowaniu w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”. Przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT należy stosować w powiązaniu z definicją marży uregulowaną w ust. 2 tego artykułu, gdyż z samej konstrukcji marży wynikają określone warunki do skorzystania z tej specjalnej procedury opodatkowania.

Przez marżę - stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT - rozumie się „różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.”

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT: „Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony)
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).”

Z przytoczonych powyżej regulacji ustawy o VAT wynikają następujące przesłanki stosowania procedury VAT marża:

*   (podatnik świadczy usługę turystyki,

*   (podatnik świadczący usługę turystyki występuje we własnym imieniu i na własny rachunek wobec nabywcy,

*   (podatnik nabywa towary i usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zakres przedmiotowy opodatkowania usług w procedurze VAT marża na podstawie art. 119 ustawy o VAT

Zarówno ustawa o VAT jak również wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie zawierają definicji usługi turystyki. Definicji takiej na próżno również szukać w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT). Zauważyć przy tym należy, iż sama Dyrektywa VAT nie posługuje się pojęciem usługi turystyki, lecz wskazuje kryteria, których spełnienie powoduje opodatkowanie danej usługi w procedurze VAT marża. Jak stanowi art. 307 Dyrektywy VAT: „Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.”

Pomimo tego, iż zarówno art. 119 ust. 2 i 3 pkt 3 ustawy o VAT jak również art. 307 Dyrektywy VAT (w polskiej wersji językowej) odnoszą się do usług, których adresatem jest turysta, należy podkreślić, że zastosowanie szczególnej procedury VAT marża nie jest uzależnione od tego, czy nabywca dokonuje zakupu usług wykonywanych na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy VAT w celach turystycznych czy też nieturystycznych.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć przepis art. 307 Dyrektywy VAT w wersji angielskiej, który brzmi następująco:

„Transactions made, in accordance with the conditions laid down in Article 306, by the travel agent in respect of a journey shall be regarded as a single service supplied by the travel agent to the traveller.”

Podobnie w wersji francuskiej Dyrektywy VAT:

„Les operations effectuees, dans les conditions prevues a larticle 306, par lagence de voyages pour la realisation du voyage sont considerees comme une prestation de services unique de lagence de voyages au yoyageur.”

O ile polskojęzyczna wersja Dyrektywy rzeczywiście posługuje się wyrażeniem „turysty”, o tyle w pierwotnych wersjach Dyrektywy VAT, a za te należy uznać wersje angielską oraz francuską, pojawia się słowo „traveller” oraz „voyageur”, co w wolnym tłumaczeniu znaczy „podróżny”, „podróżnik”. Oznacza to, iż przepis art. 307 Dyrektywy VAT został w sposób nieprawidłowy przetłumaczony do wersji polskiej Dyrektywy VAT, powodując nieuprawnione zawężenie zastosowania szczególnej procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych w celach turystycznych.

Przyjmując za właściwe wersje francuską oraz angielską należy stwierdzić, iż za pojedynczą usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach szczególnej procedury VAT marża należy uznać - w świetle Dyrektywy VAT - transakcję dokonywaną na warunkach przewidzianych w art. 306 w zakresie realizacji podróży na rzecz podróżnego. Powyższe przesądza o tym, że procedura VAT marża dla biur podróży znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy adresatem/beneficjentem usługi jest podróżny, a więc „każda osoba podróżująca poza miejscem stałego zamieszkania (podróżny krajowy, podróżny międzynarodowy), niezależnie od celów podróży i wykorzystywanych środków transportu (np. pieszo)” - wg definicji UNWTO (Światowa Organizacja Turystyczna).

Tym samym, nie ma znaczenia dla stosowalności procedury VAT marża to w jakim celu dana osoba korzystająca ze świadczonej usługi odbywa podróż, tzn. czy jest to wyjazd związany ze zwiedzaniem, odpoczynkiem czy też wyjazd rekreacyjny połączony z aktywnym uprawianiem sportu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04, w której TSUE stwierdził, iż „Nic nie przemawia za tym, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 26 szóstej dyrektywy w zależności od łącznego lub rozłącznego wystąpienia dwóch czynników, a mianowicie celu podróży i czasu trwania pobytu w kraju docelowym.”

\- pkt 36 orzeczenia Trybunału.

O tym, że cel wyjazdu nie ma znaczenia w kontekście stosowania szczególnej procedury VAT marża, wspomniał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1113/14-6/KB), potwierdzając, że „Bez znaczenia dla zastosowania procedury marży dla usług turystycznych jest cel w jakim klient odbywa podróż, t.j. czy jest to wyjazd służbowy, stricte wypoczynkowy, czy też impreza incentive.”

Analogiczny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1578/16), w którym sąd stwierdził jednoznacznie, iż „z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż.”

Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących stosowania procedury VAT marża w kontekście celu podróży, zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedawane przez niego świadczenia związane z organizacją obozów sportowych mieszczą się w szerokim znaczeniu pojęcia „usług turystyki”, o czym świadczą słownikowe definicje tego wyrażenia. Wyraz „turystyka” oznacza bowiem „dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp.” (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). „Turystyka” definiowana jest również jako „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania” (Słownik Internetowy Języka Polskiego PWN).

W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują również, iż dla zastosowania procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, konieczne jest również spełnienie wymogu kompleksowości świadczenia. Zwrócił na to uwagę przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.51.2017.1.AD). Zdaniem organu interpretacyjnego: „Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).” W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ wskazał, iż „usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania.”

Stawiany przez organy podatkowe wymóg kompleksowości świadczenia jest spełniony na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego, gdyż Spółka, oprócz usług zakwaterowania w obiektach noclegowych, zapewnia również inne świadczenia, takie jak wyżywienie, możliwość korzystania z obiektów sportowych, wstęp na basen oraz ewentualnie inne atrakcje oferowane i uzgodnione wcześniej z Hotelami.

Biorąc pod uwagę fakt, iż odsprzedaż przez Spółkę na rzecz Klubów świadczeń nabywanych uprzednio od Hoteli ma na celu zapewnienie pobytu (m.in. noclegu oraz wyżywienia) uczestników poza ich miejscem zamieszkania oraz służyć będzie zaspokojeniu potrzeb tych uczestników w trakcie pobytów o charakterze sportowo-rekreacyjnym, należy uznać, że odsprzedawane przez Spółkę na rzecz Klubów świadczenia stanowią usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty

Przepis art. 119 ust. 3 ustawy o VAT wymaga dla stosowania procedury VAT marża, aby przy świadczeniu usług turystyki podatnik nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia „usług dla bezpośredniej korzyści turysty”, ograniczając się wyłącznie do podania w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przykładowych świadczeń, które jego zdaniem prowadzą do bezpośredniego zaspokojenia potrzeb turysty, takich jak: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.663.2018.1.JG): „Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.”

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że odsprzedawane przez niego na rzecz Klubów świadczenia stanowią składnik organizowanych przez Kluby obozów sportowych, z których bezpośrednio korzystają uczestnicy tych obozów. Nie sposób przy tym pominąć, iż w skład zapewnianych przez Spółkę świadczeń wchodzą m.in. zakwaterowanie i wyżywienie, które to usługi zostały wprost wymienione w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT jako przykładowe świadczenia składające się na usługę turystyki, z których bezpośrednio korzysta turysta.

Nabycie towarów i usług od innych podatników

Z definicji marży stanowiącej podstawę opodatkowania przy wykonaniu usług turystyki wynika, że warunkiem ujęcia kosztów nabycia towarów i usług w kalkulacji marży na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług turystyki jest uznanie dostawców tych towarów bądź usługodawców za podatników podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.” Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku VAT „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z uwagi na fakt, iż Spółka będzie nabywać wskazane w opisie stanu faktycznego usługi od Hoteli prowadzących działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług noclegowych, należy uznać, że przesłanka nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników jest również spełniona.

Status nabywcy usługi turystyki

Regulacja art. 119 ust. 3 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, iż procedurę VAT marża stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki. Przepis ten był przedmiotem sporu pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Komisją Europejską, która twierdziła, że „Biura podróży mogą skorzystać ze szczególnej procedury marży, gdy sprzedają pakiety turystyczne podróżującym. Procedura marży nie ma jednak zastosowania do biur podróży sprzedających pakiety wakacyjne innym przedsiębiorstwom, w szczególności innym biurom podróży, które je dalej odsprzedają” (komunikat prasowy Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. IP/11/16). Komisja Europejska wniosła w tej sprawie skargę do TSUE zarzucając wspomnianej regulacji art. 119 ust. 3 ustawy o VAT niezgodność z przepisami prawa unijnego.

Skarga Komisji Europejskiej została ostatecznie oddalona wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11. W wydanym orzeczeniu TSUE stwierdził jednoznacznie, iż „Okoliczność, że w 1977 r. - w czasie gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży - większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych.”

Wobec powyższego stanowiska TSUE, należy uznać, że okoliczność odsprzedaży zakupionych przez Spółkę usług na rzecz Klubu będącego organizatorem obozów sportowych, a nie bezpośrednio na rzecz uczestników tych obozów będących bezpośrednimi konsumentami zapewnianych w trakcie tych obozów świadczeń, nie wyklucza zastosowania przez Spółkę procedury VAT marża do opodatkowania odsprzedawanych na rzecz Klubów usług turystyki. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca pragnie również odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1578/16), w którym sąd kasacyjny zauważył, że „Nie ma zatem podstaw, aby - jak to uczynił Sąd pierwszej instancji - ograniczyć stosowanie procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty w znaczeniu przyjętym w zaskarżonym wyroku, czyli osoby nabywającej usługi - generalnie rzecz ujmując - służące rekreacji. Podstaw do takiego ograniczenia nie dostarcza art. 119 ust. 3 u.p.t.u., jasno wskazujący, że procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem. TSUE nie stwierdził, aby przepis ten stanowił wadliwą transpozycję art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE i wyrokiem w sprawie C-193/11 oddalił skargę Komisji Europejskiej.”

Działanie we własnym imieniu wobec nabywcy usługi turystyki

Procedurę VAT marża stosuje się, o ile podatnik świadczący usługę turystyki działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 119 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). Oznacza to, że z zakresu stosowania procedury VAT marża wyłączone zostały stosunki cywilnoprawne oparte na umowie agencyjnej, w ramach której podatnik bierze udział w świadczeniu usług turystyki w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (np. agent turystyczny).

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszego wniosku, Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży świadczeń składających się na usługę turystyki działając we własnym imieniu i na własny rachunek wobec Klubu będącego nabywcą tych usług.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że omawiana przesłanka wynikająca z treści art. 119 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT jest również spełniona na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego.

Podsumowanie

Podsumowując dotychczasowe rozważania oraz treść przytoczonych powyżej regulacji ustawy o VAT jak i Dyrektywy VAT, należy stwierdzić, iż dla objęcia czynności zakresem opodatkowania szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 306-310 Dyrektywy VAT konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   (podatnik występuje względem nabywców we własnym imieniu i na własny rachunek,

*   (usługi wykonywane są przez podatnika w zakresie realizacji podróży na potrzeby podróżnych (tj. osób znajdujących się poza swoim miejscem zamieszkania), przy czym nie ma znaczenia to w jakim celu nabywcy usług odbywają podróż (może to być również pobyt w celach rekreacyjno-sportowych),

*   (podatnik wykorzystuje przy wykonywaniu usług towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (w szczególności zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie).

Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż przez Spółkę świadczeń w postaci usług noclegowych, wyżywienia, dostępu do obiektów sportowych oraz innych usług oferowanych i uzgodnionych wcześniej z Hotelami spełniają ww. kryteria opodatkowania w procedurze VAT marża, gdyż:

*   Wnioskodawca występuje względem Klubów we własnym imieniu,

*   świadczenia zapewniane przez Spółkę są elementem realizacji podróży osób będących podróżnymi (w każdym momencie wykonywania usług przez Wnioskodawcę uczestnicy obozów znajdują się poza swoim stałym miejscem zamieszkania),

*   odsprzedawane przez Spółkę na rzecz Klubów świadczenia są niezbędne do wykonywania przez Kluby usług w postaci organizacji obozów sportowych (w trakcie tych obozów Kluby zapewniają uczestnikom m.in. zakwaterowanie oraz wyżywienie),

*   Wnioskodawca wykorzystuje przy realizacji opisanych usług świadczenia zapewniane przez innych podatników, tj. przez Hotele (w szczególności zakwaterowanie oraz wyżywienie).

Tym samym, należy uznać, że odsprzedawane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek świadczenia podlegają opodatkowaniu w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę pogląd znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-116/11-4/AK), w której organ podatkowy uznał, iż „odsprzedaż przez Wnioskodawcę miejsc na obozie sportowym będzie podlegać szczególnej regulacji dotyczącej usług turystycznych, zawartej w art. 119 ustawy.”

Na poparcie prawidłowości swego stanowiska Wnioskodawca pragnie również odwołać się do orzeczenia TSUE z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-552/17, w którym TSUE stwierdził, iż „samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1 z poźn. zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

W związku z tym należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Z powołanych przepisów prawa podatkowego wynika, że nabywane usługi jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty wyłącznie wtedy, gdy jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy, są nabywane od innych podatników i będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie organizacji obozów sportowych. W ramach tej działalności Spółka zapewnia swoim klientom będącym klubami sportowymi bazę noclegową oraz dostęp do obiektów sportowych, które wykorzystywane są przez te Kluby do organizacji obozów sportowych.

Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnego zaplecza noclegowego i sportowego, w celu świadczenia tych usług Spółka podejmuje współpracę z dysponentami usług noclegowych (hotele, ośrodki wczasowe), od których Spółka nabywa usługi noclegowe, usługi gastronomiczne (śniadania, obiady i kolacje) oraz prawo do korzystania z oferowanego przez Hotele zaplecza sportowego (np. boiska do piłki nożnej, korty tenisowe), przy czym zapewniane przez Hotele obiekty sportowe mogą być prowadzone (zarządzane) przez Hotele samodzielnie bądź też przez podmioty trzecie, które udostępniają te obiekty do dyspozycji klientów Hoteli na podstawie odrębnego porozumienia zawieranego z Hotelami. W ramach należnego od Spółki wynagrodzenia Hotel zobowiązuje się również zapewnić uczestnikom obozów sportowych swobodny bądź też limitowany (np. 3 razy w okresie pobytu) dostęp do znajdującego się w Hotelu basenu (ewentualnie wraz ze strefą SPA) bądź też inne świadczenia oferowane i uzgodnione wcześniej przez Spółkę z Hotelem.

Z tytułu świadczenia opisanych powyżej usług Hotele obciążają Spółkę wynagrodzeniem, które dokumentowane jest przez Hotele przy pomocy faktur VAT wystawianych na Spółkę. Nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu od Hoteli usługi, o których mowa powyżej, są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz Klubów, które wykorzystują zakupywane od Spółki świadczenia na potrzeby organizacji odpłatnych imprez turystycznych w postaci obozów sportowych. Z zapewnianych przez Hotele za pośrednictwem Spółki świadczeń korzystają bezpośrednio uczestnicy obozów, trenerzy (opiekunowie) oraz ewentualni przedstawiciele Klubów.

Z tytułu odsprzedaży opisanych powyżej usług Spółce przysługuje od Klubów określone wynagrodzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania procedury VAT marża do odsprzedawanych na rzecz Klubów świadczeń opisanych we wniosku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 119 ust. 3 ustawy niezbędne do zastosowania procedury VAT-marża. Wnioskodawca wskazał, że nabywa we własnym imieniu od Hoteli usługi w postaci usług noclegowych, usług gastronomicznych (śniadania, obiady i kolacje), prawa do korzystania z oferowanego przez Hotele zaplecza sportowego (np. boiska do piłki nożnej, korty tenisowe) czy dostęp do znajdującego się w Hotelu basenu (ewentualnie wraz ze strefą SPA) oraz innych usług oferowanych i uzgodnionych wcześniej z Hotelami. Świadczenia te są następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz Klubów, które wykorzystują je na potrzeby organizacji odpłatnych imprez turystycznych w postaci obozów sportowych. Z powyższego wynika, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi (towary) stanowią wydatki poniesione we własnym imieniu i na własny rachunek dla bezpośredniej korzyści turysty.

Reasumując, stwierdzić należy, że nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników (Hoteli) towary i usługi w postaci usług noclegowych, usług gastronomicznych (śniadania, obiady i kolacje), prawa do korzystania z oferowanego przez Hotele zaplecza sportowego (np. boiska do piłki nożnej, korty tenisowe) czy dostępu do znajdującego się w Hotelu basenu (ewentualnie wraz ze strefą SPA), podlegają zaliczeniu ich do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystycznej. W związku z tym należy je uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania VAT-marża, zgodnie z art. 119 ustawy.

W odniesieniu natomiast do innych usług oferowanych i uzgodnionych wcześniej z Hotelami należy uznać, że o ile będą one stanowić usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty i będą stanowiły element usługi turystyki świadczonej przez Wnioskodawcę będą one również podlegały opodatkowania zgodnie z art. 119 ustawy tj. według szczególnej procedury rozliczania VAT-marża.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.