Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.264.2024.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacja projektu.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt-projekt pomocowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 10 czerwca 2024 r. (wpływ 10 czerwca 2024 r.) oraz z 20 czerwca 2024 r. (data wpływu 26 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Podstawę działania Związku …, dalej Związek, stanowi Statut Związku, który na podstawie art. 67 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, uchwalony został przez rady zainteresowanych gmin. Związek jest czynnym podatnikiem VAT od lipca 2013 r. w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Związek utworzony został na czas nieoznaczony a do jego zadań należy m.in. planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin - członków związku, w szczególności: (\`(...)\`).

Gminy członkowskie Związku, tj. … przekazały do Związku zadania z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi. Scedowanie ww. zadań związane było z nowelizacją ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. Znowelizowane przepisy ustawy wyznaczyły gminom nowe obowiązki w zakresie gospodarki odpadami, jednocześnie dopuszczając możliwość wykonywania tych zadań przez związek międzygminny.

Wobec powyższego, Związek stworzył system gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie wszystkich gmin członkowskich, który sukcesywnie jest rozwijany i rozbudowywany.

Od 1 stycznia 2024 r. do Związku przystąpiła gmina …, na których to terenie również obowiązuje związkowy system gospodarowania odpadami komunalnymi.

W 2023 r. Związek złożył wniosek o dofinansowanie do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację projektu pn.: „…” zgodnie z „…” na rok 2023, tj. nr priorytetu 3.1.1 inwestycje dotyczące odpadów komunalnych, w tym odpadów budowlanych i rozbiórkowych, w zakresie zapobiegania powstawania tych odpadów oraz w zakresie gospodarowania tymi odpadami, które ujęte są w planie inwestycyjnym, stanowiącym załącznik do Wojewódzkiego Planu Gospodarki Odpadami oraz 3.1.3 wspieranie wszelkich działań zmierzających do odzysku i recyklingu odpadów, a zwłaszcza odpadów opakowaniowych i zużytego sprzętu elektronicznego.

Zarząd WFOŚiGW poprosił o wykazanie, że w związku z realizacją zadania Związek nie ma możliwości odliczenia podatku VAT - powyższe warunkuje możliwość uznania kosztów kwalifikowalnych brutto z VAT.

Przedsięwzięcie dotyczy modernizacji (\`(...)\`). Inwestycja realizowana będzie w obrębie istniejącego Zakładu, w którym prowadzone są procesy przetwarzania odpadów, a więc w obrębie środowiska antropogenicznie przekształconego.

Inwestycja zrealizowana będzie w formule zaprojektuj i wybuduj.

Modernizacja Zakładu … jest niezwykle istotną inwestycją dla Związku … m.in. z konieczności dostosowania się do wymogów szeregu nowych i zmienianych przepisów europejskich oraz krajowych (m.in. BAT, priorytetów gospodarki o obiegu zamkniętym).

Beneficjent – Związek … jest właścicielem spółki … (posiada 100% udziałów w spółce). Spółka prowadzi działalność w zakresie zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów, w tym prowadzi Zakład … – instalację przetwarzania odpadów.

Obecnie Związek realizuje inwestycję polegającą na pierwszym etapie modernizacji Zakładu \`(...)\` Zadanie realizuje Związek …, który pozyskał środki na częściową realizację zadania z Rządowego Funduszu …: Program Inwestycji Strategicznych, wyłonił zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych, w ramach postępowania przetargowego wykonawcę zadania, z którym zawarł umowę (Wybrany w ramach postępowania przetargowego wykonawca zobowiązany będzie do wybudowania hali zasobni wraz z niezbędną infrastrukturą oraz wyposażeniem w ciąg technologiczny, zgodnie z opracowaną dokumentacją i pozwoleniem na budowę uwzględniając planowany cel i funkcję przedsięwzięcia, wymaganiami powszechnie obowiązującego prawa (także prawa miejscowego), norm i wiedzy technicznej oraz sztuki budowlanej (w tym oznakowanie poziome i pionowe oraz obiekty budowlane). Związek dysponuje uregulowaną własnością gruntów – ze spółką została zawarta, na czas nieokreślony, umowa udzielenia prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowalne w celu realizacji ww. inwestycji. Po modernizacji Zakładu …, w tym (\`(...)\`), Związek wytworzony majątek zamierza wnieść aportem do spółki … w zamian za objęte udziały.

Spółka Związku – … jest spółką in-housową, która zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r. prawo zamówień publicznych jest osobą prawną spełniającą łącznie następujące warunki:

‒ zamawiający (Związek) sprawuje nad tą osobą prawną kontrolę, odpowiadającą kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, polegającą na dominującym wpływie na cele strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami tej osoby prawnej; warunek ten jest również spełniony, gdy kontrolę taką sprawuje inna osoba prawna kontrolowana przez zamawiającego w taki sam sposób,

‒ ponad 90% działalności kontrolowanej osoby prawnej dotyczy wykonywania zadań powierzonych jej przez zamawiającego (Związek) sprawującego kontrolę lub przez inną osobę prawną, nad którą ten zamawiający sprawuje kontrolę, o której mowa w lit. a (spółka ma możliwość świadczenia usług komercyjnych do 10%),

‒ w kontrolowanej osobie prawnej nie ma bezpośredniego udziału kapitału prywatnego.

Biorąc pod uwagę zakres, cel i przeznaczenie Zakładu …, Związek … nie będzie pozyskiwać dochodu z tytułu prowadzonej na nim działalności. Oświadczenie w sprawie kwalifikowalności podatku VAT, składane przez Zarząd Wnioskodawcy, nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym brak możliwości odzyskania podatku - Zarząd WFOŚiGW poprosił o wykazanie, że w związku z realizacją zadania Związek nie ma możliwości odliczenia podatku VAT - powyższe warunkuje możliwość uznania kosztów kwalifikowalnych brutto z VAT.

Towary i usługi nabyte przez Związek … w ramach projektu pn.: „…” nie są i nie będą wykorzystywane przez Związek do czynności opodatkowanych – jedynie do niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania:

1\. Kiedy/ w jakim okresie będą Państwo realizować inwestycje w ramach projektu pn. „…”?

2\. Jaka jest/będzie wartość inwestycji realizowanej przez Państwa w ramach ww. projektu? Należy wskazać kwotę netto i brutto.

3\. Kiedy zamierzają Państwo wnieść do Spółki majątek powstały w ramach realizacji ww. projektu?

4\. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że zamierzają Państwo wnieść majątek powstały w ramach inwestycji do spółki …, należy wskazać:

a. jak w umowie została/zostanie określona zapłata za wniesiony aport? czy w umowie zostało/zostanie określone, że zapłatę za aport będą stanowiły udziały w Spółce w wartości nominalnej czy według innej wartości (jeśli tak to wg jakiej wartości)?

b. czy wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem majątek wytworzony w związku z realizacją projektu pn. „…”, w postaci (\`(...)\`) skalkulowana jest/będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych?

c. przy uwzględnieniu jakich czynników dokonali/dokonacie Państwo kalkulacji wartości udziałów w zamian za wnoszony aportem ww. majątek?

d. czy wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem ww. majątek umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na ten majątek, który powstanie w ramach realizowanej inwestycji?

e. w jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawała wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem ww. majątek z całkowitymi nakładami poniesionymi na majątek, który powstanie w ramach realizowanej inwestycji?

f. czy wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości ww. majątku wniesionego aportem do Spółki?

g. czy Spółka, do której planują Państwo wnieść aport w postaci ww. majątku powstałego w ramach inwestycji, będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa (poza wydaniem udziałów), np. dopłaty w gotówce kwoty podatku lub innego świadczenia (jakiego i o jakiej wartości – należy podać w kwocie brutto)?

5\. W jakim okresie ponosili/będą Państwo ponosili wydatki w związku z realizacją projektu pn. „…” i w jakim okresie otrzymywali Państwo faktury z tego tytułu?

6\. Czy dokonali Państwo odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących realizację inwestycji? Jeśli nie, to z jakich przyczyn?

7\. Czy przed wniesieniem aportu do Spółki zamierzają Państwo wykorzystywać powstały/nabyty majątek/poszczególne mienie powstałe/nabyte w efekcie realizacji projektu? Jeśli tak, to należy wskazać (odrębnie dla każdego powstałego/nabytego ww. mienia):

a. w jaki sposób oraz przez jaki okres będą Państwo wykorzystywać ww. majątek powstały w ramach projektu?

b. do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywali Państwo majątek powstały w ramach realizacji inwestycji, tj. czy do czynności:

­ opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich),

­ zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich),

­ niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeśli tak to jakich)?

8\. Prosimy wyjaśnić, co oznacza wskazanie przez Państwa w opisie sprawy, że „(…) Towary i usługi nabyte przez Związek … w ramach projektu pn.: „…” nie są i nie będą wykorzystywane przez Związek do czynności opodatkowanych – jedynie do niepodlegających opodatkowaniu VAT”?

wskazali Państwo:

1\. Inwestycja pn.: „…” rozpoczęta została … r. – w chwili obecnej trwają prace projektowe. Rozpoczęcie prac budowlanych przewidziano po uzyskaniu decyzji pozwolenia na budowę w roku 2024. Planowany termin zakończenia inwestycji: … r..

2\. Wartość inwestycji brutto: … zł, netto: … zł.

3\. Majątek powstały w ramach przedmiotowej inwestycji, Związek planuje wnieść bezpośrednio po zakończeniu całej inwestycji.

4\. Na dzień dzisiejszy zakłada się:

a. zapłatę za aport stanowić będą udziały w spółce o wartości nominalnej;

b. zgodnie z uchwałą … Zgromadzenia Związku … z dnia 11 kwietnia 2022 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji przez Zarząd …, wartość udziałów skalkulowana zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych (uchwała w załączeniu);

c. na podstawie ww. uchwały Nr … Zgromadzenia Związku … z dnia 11 kwietnia 2022 r.;

d. udziały wniesione zostaną zgodnie z uchwałą Nr … Zgromadzenia Związku … z dnia 11 kwietnia 2022 r.;

e. wartość inwestycji będzie się równała poniesionym nakładom;

f. tak;

g. na chwilę obecną nie przewidują Państwo.

5\. Wydatki z tytułu ww. inwestycji Związek będzie ponosił, zgodnie z zawartą umową z wykonawcą, (płatność w czterech transzach – ostatnia po zakończeniu realizacji inwestycji i podpisaniu protokołu odbioru końcowego wraz z końcowym zestawieniem wartości wykonanych i odebranych robót, urządzeń, obiektów dla całego zadania).

6\. Do chwili obecnej Związek nie dokonywał płatności z tytułu realizacji ww. inwestycji – pierwsza płatność dokonana zostanie po uzyskaniu decyzji pozwolenia na budowę.

7\. Po zakończeniu całej inwestycji, majątek nie będzie użytkowany przez Związek i zostanie bezpośrednio przekazany do spółki.

8\. Związek nie będzie prowadził działalności gospodarczej na tej inwestycji, gdyż spółka, do której majątek zostanie przekazany będzie realizowała zadania własne Związku (zadania przekazane przez gminy członkowskie Związku).

Ponadto wskazali Państwo, że planuje się wybudowane w ramach inwestycji pn.: „…” budynki, budowle oraz urządzenia budowlane (w świetle przepisów prawa budowlanego – art. 3 pkt 2, 3, 9), w tym (\`(...)\`) przekazać do spółki Związku – … aportem.

Pytanie
-------

Czy Związek … ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT w związku z realizacją opisanego projektu polegającego na I etapie modernizacji …?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Wnioskodawca uznaje, że chce ująć cały podatek naliczony VAT jako koszt (wydatek) kwalifikowany, ze względu na przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który nie daje możliwości odzyskania (odliczenia) podatku naliczonego od towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie i złożonym oświadczeniem, podatek od towarów i usług stanowi koszt kwalifikowany przedsięwzięcia pn.: „…” i nie będzie odliczany od podatku należnego w rozliczeniu z właściwym Urzędem Skarbowym, z powodu braku prawnej możliwości rozliczenia podatku naliczonego.

Towary i usługi nabyte przez Związek … w ramach projektu pn.: „…” nie są i nie będą wykorzystywane przez Związek do czynności opodatkowanych – jedynie do niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo inwestycje pn.: „…”. W ramach realizacji ww. inwestycji zostaną wybudowane budynki, budowle oraz urządzenia budowlane (w świetle przepisów prawa budowlanego – art. 3 pkt 2, 3, 9), w tym (\`(...)\`). Po zakończeniu całej inwestycji, majątek nie będzie użytkowany przez Państwa, lecz zostanie przekazany aportem do spółki Związku – …. Zapłatę za aport stanowić będą udziały w spółce o wartości nominalnej. Wartość udziałów skalkulowana zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości ww. majątku wniesionego aportem do Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi) – w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały, akcje), które posiadają określoną wartość. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, więc jest nią także otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od jego przedmiotu – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym – w świetle art. 2 pkt 22 ustawy – uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

W analizowanym przypadku należy wskazać, że czynność wniesienia przez Państwa aportu do Spółki w zamian za udziały jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, skoro po zakończeniu całej inwestycji, majątek nie będzie użytkowany przez Związek i zostanie bezpośrednio przekazany aportem do spółki, to - wbrew Państwa twierdzeniu -majątek ten nie będzie wykorzystywany przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725).

Zgodnie z art. 3 pkt 2, 3 i 9 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady , tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Zatem w przypadku zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków/budowli, dostawa urządzeń budowlanych, jako element przynależny do budynków/budowli korzysta ze zwolnienia według tych samych zasad, co dane budynki/budowle z którymi urządzenia budowlane są związane.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że planowana przez Państwa czynność aportu składników powstałych w ramach Inwestycji na rzecz Spółki – bezpośrednio po jej zakończeniu – będzie stanowiła oddanie ich do użytkowania pierwszemu nabywcy.

Skoro ww. aport na rzecz Spółki będzie czynnością, w drodze której dojdzie do oddania budynków/budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy, po ich wybudowaniu, zatem będzie on dokonywany w ramach ich pierwszego zasiedlenia. Nie zostaną więc spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku dla aportu wybudowanych w związku z realizacją ww. projektu budynków/budowli powstałych w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części,

*   sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem budynków/budowli do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

‒ podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,

‒ towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zasadne jest odniesienie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planują Państwo, że aport składników powstałych w ramach Inwestycji zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji.

Ponoszone przez Państwa wydatki będą związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienie mienia powstałego w ramach Inwestycji aportem do Spółki), a zatem będą ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Skoro wydatki ponoszone w związku z realizowaną Inwestycją będą Państwo dokonywać jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wytworzenie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji.

Przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione, gdyż dla czynności wniesienia budynków/budowli do Spółki w ramach aportu będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich wytworzenie.

W niniejszej sprawie dla aportu mienia powstałego w ramach realizacji inwestycji mienia nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, po zakończeniu całej inwestycji, majątek nie będzie użytkowany przez Związek i zostanie bezpośrednio przekazany do spółki, zatem nie będą Państwo wykorzystywali mienia powstałego w wyniku realizacji projektu do wykonywania działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem mienia powstałego w wyniku realizacji projektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem ww. mienia będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości należy wskazać, że warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz– jak wskazano wyżej - czynność wniesienia aportem mienia powstałego w wyniku realizacji projektu będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów, zatem będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację zadania inwestycyjnego pn. „…”.

Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy także zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie Państwu pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).