Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.350.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: czynności; materiały; odliczenia; przechowywanie; szpital; zadania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z realizacją zadania pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z realizacją zadania pn. „(…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital Specjalistyczny (dalej „Wnioskodawca” lub „Szpital”) jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione są od podatku VAT, a także w niewielkim stopniu prowadzi działalność polegającą na wynajmowaniu pomieszczeń, dzierżawieniu sprzętu gospodarczego, refakturowaniu kosztów mediów (energii, wody), od której odprowadza VAT pomniejszony o podatek naliczony. Szpital odlicza VAT od faktur, które może przypisać do sprzedaży (najczęściej jest to refakturowanie) dotyczące głównie zakupu mediów: prąd, gaz, ciepła woda, zimna woda.

Na potrzeby świadczenia swoich usług Szpital nabywa towary i usługi, od których generalnie nie odlicza podatku naliczonego ze względu na związek z czynnościami zwolnionymi. Poza towarami i usługami służącymi do działalności mieszanej (związanej z czynnościami dającymi prawo, jak i nie dającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego) i działalności opodatkowanej (odsprzedaż towarów i usług). W przypadku zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną, Szpital nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że współczynnik proporcji sprzedaży obliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie przekracza 2%, a więc Szpital ma prawo na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie umowy podpisanej przez konsorcjum naukowe Szpital jako partner bierze udział w realizacji zadania pn. „(…)”, które jest częścią umowy realizowanej w ramach programu „Profilaktyka i leczenie chorób cywilizacyjnych”. Instytucją dofinansowującą projekt w wysokości 75% jest Narodowe Centrum Badań i Rozwoju.

Celem projektu jest: stworzenie zintegrowanego systemu zindywidualizowanej diagnostyki nowotworu opartej na biobankach wysokiej jakości, zintegrowanej analizie biomarkerów genomicznych, transkryptomicznych, metabolicznych i protemicznych, które będą służyć jako narzędzie do wdrożenia zindywidualizowanej terapii.

Zadaniem Szpitala jest potwierdzenie wstępnej diagnozy poprzez pobranie materiału typu krew, mocz do badania. Po otrzymaniu wyników pacjentka jest poddawana zabiegowi operacyjnemu, w trakcie którego pobierane są wycinki do badania histopatologicznego. Badania te wykonywane są w Zakładzie Patomorfologii tutejszego Szpitala. Na podstawie uzyskanych wyników pacjentce stawiana jest ostateczna diagnoza oraz wdrażana terapia.

Po wykonaniu tych badań i przekazaniu wyników pacjentce materiał badawczy za jej zgodą przekazywany jest liderowi umowy czyli Uniwersytetowi Medycznemu, który realizuje dalsze zadania wynikające z umowy.

Rolą Szpitala jest diagnozowanie pacjentek, leczenie oraz przesyłanie za ich zgodą pobranego materiału biologicznego liderowi. Wykonywane w ramach zadania „(…)”, badania wykorzystywane są wyłącznie do diagnozowania i leczenia pacjentek w Szpitalu. Na potrzeby powyższego zadania Szpital dokonuje zakupu drobnego sprzętu medycznego oraz sprzętu jednorazowego użytku typu probówki, strzykawki, igły, środki dezynfekcyjne, materiały opatrunkowe itp.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. o poniższe informacje stanowiące doprecyzowanie opisu sprawy:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Towary i usługi nabywane i wykorzystywane są przez Szpital w trakcie realizowanego zadania pn. „(…)” przez Oddział Ginekologiczny i Ginekologii Onkologicznej, Zakład Patomorfologii, Medyczne Laboratorium Diagnostyczne. Nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
3.  Wydatki ponoszone na rzecz realizacji zadania dokumentowane są fakturami wystawianymi na Wnioskodawcę. Szpital realizuje tylko powyższy fragment większego projektu. Zadaniem szpitala jest wykonywanie obowiązkowej diagnostyki (badania laboratoryjne, badania obrazowe, np. USG), kwalifikowanie do zabiegu operacyjnego, przeprowadzenie operacji, pobieranie w trakcie operacji materiału (wycinek z narządu lub cały narząd) do badania histopatologicznego wykonywanego w Zakładzie Patomorfologii Szpitala Specjalistycznego. Po otrzymaniu wyniku pacjentka dalej leczona jest przez lekarzy oddziału w porozumieniu z lekarzami onkologami, którzy wspólnie ustalają sposób i harmonogram leczenia. Następnie materiał jest zabezpieczany, przechowywany w specjalistycznej, niskotemperaturowej zamrażarce, zakupionej przez Szpital, a następnie przesyłany w suchym lodzie (faktury wystawiane na Szpital) do B, do lidera projektu: Uniwersytetu Medycznego. Bezwzględnie pierwszeństwo mają działania związane z diagnostyką i terapią pacjentki leczonej w Szpitalu. Umowa zawarta pomiędzy Liderem projektu a Narodowym Centrum Badań obowiązuje od 2015 r. do 2019 r., natomiast Szpital Specjalistyczny zawarł umowę z Liderem projektu na czas realizacji ww. zadania w okresie od 2015 r. do 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją zadania pn. „(…)”, które jest częścią umowy realizowanej w ramach programu „Profilaktyka i leczenie chorób cywilizacyjnych” Szpitalowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących prac związanych ze stworzeniem modelu diagnostyki personalizowanej guzów nowotworowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących prac związanych ze stworzeniem modelu diagnostyki personalizowanej guzów nowotworowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy, który znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwolnione są od podatku VAT, a także w niewielkim stopniu prowadzi działalność polegającą na wynajmowaniu pomieszczeń, dzierżawieniu sprzętu gospodarczego, refakturowaniu kosztów mediów (energii, wody), od której odprowadza VAT pomniejszony o podatek naliczony. Na potrzeby świadczenia swoich usług Szpital nabywa towary i usługi, od których generalnie nie odlicza podatku naliczonego ze względu na związek z czynnościami zwolnionymi. Poza towarami i usługami służącymi do działalności mieszanej (związanej z czynnościami dającymi prawo, jak i nie dającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego) i działalności opodatkowanej (odsprzedaż towarów i usług). W przypadku zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną, Szpital nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że współczynnik proporcji sprzedaży obliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie przekracza 2%, a więc Szpital ma prawo na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie umowy podpisanej przez konsorcjum naukowe, Szpital jako partner bierze udział w realizacji zadania pn. „(…)”, które jest częścią umowy realizowanej w ramach programu „Profilaktyka i leczenie chorób cywilizacyjnych”. Instytucją dofinansowującą projekt w wysokości 75% jest Narodowe Centrum Badań i Rozwoju.

Celem projektu jest: stworzenie zintegrowanego systemu zindywidualizowanej diagnostyki nowotworu opartej na biobankach wysokiej jakości, zintegrowanej analizie biomarkerów genomicznych, transkryptomicznych, metabolicznych i protemicznych, które będą służyć jako narzędzie do wdrożenia zindywidualizowanej terapii.

Zadaniem Szpitala jest potwierdzenie wstępnej diagnozy poprzez pobranie materiału typu krew, mocz do badania. Po otrzymaniu wyników pacjentka jest poddawana zabiegowi operacyjnemu, w trakcie którego pobierane są wycinki do badania histopatologicznego. Badania te wykonywane są w Zakładzie Patomorfologii Szpitala. Na podstawie uzyskanych wyników pacjentce stawiana jest ostateczna diagnoza oraz wdrażana terapia.

Po wykonaniu tych badań i przekazaniu wyników pacjentce materiał badawczy za jej zgodą przekazywany jest liderowi umowy czyli Uniwersytetowi Medycznemu, który realizuje dalsze zadania wynikające z umowy.

Rolą Szpitala jest diagnozowanie pacjentek, leczenie oraz przesyłanie za ich zgodą pobranego materiału biologicznego liderowi. Wykonywane w ramach zadania badania wykorzystywane są wyłącznie do diagnozowania i leczenia pacjentek w Szpitalu. Na potrzeby powyższego zadania Szpital dokonuje zakupu drobnego sprzętu medycznego oraz sprzętu jednorazowego użytku typu probówki, strzykawki, igły, środki dezynfekcyjne, materiały opatrunkowe itp.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Towary i usługi nabywane i wykorzystywane są przez Szpital w trakcie realizowanego zadania przez Oddział Ginekologiczny i Ginekologii Onkologicznej, Zakład Patomorfologii, Medyczne Laboratorium Diagnostyczne Wnioskodawcy. Nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wydatki ponoszone na rzecz realizacji zadania dokumentowane są fakturami wystawianymi na Szpital.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług w związku z realizacja przedmiotowego zadania.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W rozpatrywanej sprawie związek taki nie występuje. Z opisu sprawy wynika bowiem, że w przedmiotowej sprawie – jak twierdzi Wnioskodawca – „nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”. Zatem Wnioskodawca nie ma – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania.

Podsumowując, w związku z realizacją zadania pn. „(…)”, które jest częścią umowy realizowanej w ramach projektu „Profilaktyka i leczenie chorób cywilizacyjnych” Szpitalowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących prac związanych ze stworzeniem modelu diagnostyki personalizowanej guzów nowotworowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.