Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.52.2017.2.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-04
Teza: Nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z „Rozliczonymi Pracami Typu Fit-Out” na wynajmowanej nieruchomości nie będą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym ani nie są uznane za zwrócone. Nakłady te stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami. Wynagrodzenie ryczałtowe związane z „Rozliczonymi Pracami Typu Fit-Out” należy uznać za wynagrodzenie za wykonaną usługę. Momentem powstania przychodu podatkowego powinien być najwcześniejszy z momentów: data wykonania usługi, wystawienia faktury lub uregulowania należności.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; najemcy; wynajem; zwrot; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data nadania 31 maja 2017 r., data wpływu 6 czerwca 2017 r.) na wezwanie z dnia 23 maja 2017 r. (data nadania 23 maja 2017 r., data odbioru 24 maja 2017 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.52.2017.1.SO, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków po stronie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu nakładów poczynionych na najmowanej nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków po stronie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu nakładów poczynionych na najmowanej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

J. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Najemca”) oraz T. Sp. z o.o. (dalej: „T.”) wchodzą w skład grupy spółek (dalej: „Grupa”) zajmującej się szeroko rozumianą działalnością związaną z rynkiem nieruchomości, w tym między innymi doradztwem i zarządzaniem nieruchomościami. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest między innymi pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz działalność związana z obsługą rynku nieruchomości.

W dniu 30 września 2015 roku Spółka zawarła z właścicielem nieruchomości (dalej: „Właściciel Nieruchomości”) umowę (dalej: „Umowa”). Umowa dotyczy między innymi warunków, na których Wnioskodawca najmie powierzchnie znajdujące się w budynku biurowym. W momencie zawarcia Umowy Właściciel Nieruchomości był użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym posadowiony jest budynek biurowo-usługowy oraz właścicielem budynku i powierzchni najmowanych przez Spółkę. W trakcie trwania umowy doszło do zmiany podmiotu po stronie wynajmującego – zamiast Właściciela Nieruchomości została nim inna spółka (dalej: „Nowy Właściciel”). Obecnie to Nowy Właściciel jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym posadowiony jest budynek biurowo-usługowy oraz właścicielem budynku i powierzchni najmowanych przez Spółkę. Dlatego w dalszej części wniosku termin „Wynajmujący” będzie oznaczał w zależności od kontekstu odpowiednio Właściciela Nieruchomości lub Nowego Właściciela. Wnioskodawca i Wynajmujący będą dalej łącznie określani jako „Strony”.

Umowa określa zasady współpracy pomiędzy Wynajmującym a Spółką. Część umowy określa szczegółowe warunki najmu pomieszczeń (np. płatność czynszu, powierzchnia, lokalizacja, standard pomieszczeń itp.). Łączna powierzchnia wynajmowanych lokali to kilka tysięcy metrów kwadratowych. Szczegółowe warunki samego najmu nie są natomiast wyłącznym przedmiotem Umowy.

Budynek, w którym aktualnie mieszczą się pomieszczenia najmowane przez Spółkę, pierwotnie był oddawany do użytkowania po raz pierwszy. W związku z powyższym najmowane powierzchnie przed ich zajęciem przez Spółkę wymagały wykonania szeroko rozumianych prac wykończeniowych i adaptacyjnych oraz poniesienia innych wydatków niezbędnych do przystosowania tych powierzchni do wykorzystania. Dodatkowo Spółka chciała, żeby najmowane przez nią pomieszczenia były dostosowane konkretnie do jej potrzeb i standardów. Wymagało to poniesienia określonych nakładów przez Spółkę i wydatki te zostały przez nią poniesione. Dalej prace wykończeniowe i adaptacyjne oraz inne wydatki będą łącznie określane jako „Prace Typu Fit-Out”. Prace Typu Fit-Out dotyczyły więc pomieszczeń służących do działalności Spółki. Znaczną część nakładów w ramach Prac Typu Fit-Out Spółka zleciła do wykonania spółce T.

Jednocześnie, z perspektywy właściciela budynku, korzystne jest, by był on przynajmniej w części zajmowany przez prestiżowe i renomowane spółki. Dlatego praktyką rynkową jest, że w przypadku najemców o rozpoznawalnej marce (np. takiej jak marka Spółki) wynajmujący celem zachęcenia takiego najemcy do zajęcia powierzchni udziela mu różnego rodzaju zachęt, w tym w szczególności finansowych. Otrzymanie zachęty przez potencjalnego najemcę ma go skłonić do podjęcia decyzji o przeprowadzce właśnie do budynku należącego do wynajmującego.

Mając na uwadze powyższe, Strony zdecydowały, że niektóre z Prac Typu Fit-Out zostaną sfinansowane przez Wynajmującego. Konsekwentnie, zgodnie z punktem 3.3.1. Umowy Wynajmujący zapłaci Spółce wynagrodzenie ryczałtowe za wykonane przez Spółkę określone prace. Szczegóły w tym zakresie zostały opisane poniżej.

Prace Typu Fit-Out były wykonywane w różnym zakresie generalnie w okresie od jesieni 2015 roku do wiosny 2016 roku. Częściowo prace były wykonywane również latem i jesienią 2016 roku.

Prace nie wymagały uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Natomiast wydane pozwolenie na budowę obligowało do zgłoszenia zakończenia prac tylko i wyłącznie do Państwowej Straży Pożarnej oraz Państwowej Inspekcji Sanitarnej na mocy art. 56 ust. la Prawa Budowlanego, co nastąpiło w listopadzie 2016 roku.

Jednocześnie najem pomieszczeń przez Spółkę rozpoczynał się w trzech terminach – różnych w zależności od tego, których pomieszczeń dotyczył. Daty rozpoczęcia najmu to:

*   27 maja 2016 roku w zakresie pomieszczeń zdefiniowanych w umowie jako Faza 1,

*   29 lipca 2016 roku w zakresie pomieszczeń zdefiniowanych w umowie jako Faza 2,

*   1 luty 2017 roku w zakresie pomieszczeń zdefiniowanych w umowie jako Faza 3.

W ramach Prac Typu Fit-Out można wyszczególnić wydatki szczegółowo opisane w Umowie i rozliczone pomiędzy Spółką i Wynajmującym (dalej: „Rozliczone Prace Typu Fit-Out”) oraz wydatki, które generalnie nie były opisywane w Umowie (dalej: „Pozostałe Prace Typu Fit-Out”).

Innymi słowy, w celu wprowadzenia się finalnie do pomieszczeń dostosowanych do potrzeb Spółki wykonała ona Prace Typu Fit-Out (prace wykończeniowe i adaptacyjne oraz inne wydatki), z tym że prace te można w sensie ekonomicznym (tj. biorąc pod uwagę relację z Wynajmującym) podzielić na dwie grupy:

*   Rozliczone Prace Typu Fit-Out,

*   Pozostałe Prace Typu Fit-Out.

Spółka wskazuje ponadto, że wartość Pozostałych Prac Typu Fit-Out jest większa niż wartość Rozliczonych Prac Typu Fit-Out.

Wynika z powyższego, że wartościowo Rozliczone Prace Typu Fit-Out i Pozostałe Prace Typu Fit-Out dają łącznie Prace Typu Fit-Out. Generalnie jednak bardzo trudne byłoby wskazanie przez Spółkę, które konkretnie wydatki (które faktury) składają się na Rozliczone Prace Typu Fit-Out, a które na Pozostałe Prace Typu Fit-Out. Wynika to z faktu, że Spółka nabywała, co do zasady, kompleksowe świadczenia (przede wszystkim od T.), które tworzyły ogólnie Prace Typu Fit-Out. W ramach relacji Spółka-dostawcy towarów i usług nie było potrzeby szczegółowego wyodrębniania prac i wydatków, ponieważ z tej perspektywy efektem współpracy miały być po prostu Prace Typu Fit-Out.

Natomiast Rozliczone Prace Typu Fit-Out zostały dość szczegółowo opisane w Umowie. Zgodnie z Umową Rozliczone Prace Typu Fit-Out obejmują szereg czynności, w tym między innymi czynności takie jak:

*   wykonanie instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych poza pomieszczeniami toalet znajdującymi się w zakresie shell&core,

*   wykonanie instalacji gaszenia gazem,

*   wykonanie sieci teleinformatycznej IT,

*   instalacje ponadstandardowe, np.: CCTV, AV itp.,

*   wszelkie prace wykończeniowe a w szczególności:
    *   ścianki działowe, zabudowy, gładzie i malowanie,
    *   wykładziny dywanowe i PCV,
    *   meble wraz ze sprzętem AGD,
    *   montaż podłogi podniesionej dostarczonej przez Wynajmującego o montaż lamp i listew zaślepiających dostarczonej przez Wynajmującego.

Na gruncie Ustawy o CIT wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Prac Typu Fit-Out można w uproszczeniu podzielić na takie, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację oraz takie, które mogłyby być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z punktem 3.3.1. Umowy, Wynajmujący zapłaci Spółce wynagrodzenie ryczałtowe (dalej: „Wynagrodzenie”) za wykonane przez Spółkę Rozliczone Prace Typu Fit-Out. Zgodnie z tym samym punktem umowy, Wynajmujący zapłaci Wynagrodzenie w trzech częściach: pierwsza część do 31 października 2015 r., druga część w dniu 27 maja 2016 roku i trzecia część w dniu 29 lipca 2016. W tym samym punkcie umowy stwierdzono, że płatności powinny być dokonane w ciągu 30 dni od dostarczenia faktury przez Najemcę.

Pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data nadania 31 maja 2017 r., data wpływu 6 czerwca 2017 r.) Spółka uzupełniła przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

W związku z realizacją umowy najmu pierwszą z wystawionych faktur na wynagrodzenie od Właściciela budynku Spółka ujęła jako przychód podatkowy, w rezultacie wydatki (poprzez odpisy amortyzacyjne/koszty bezpośrednie) sfinansowane tymi przychodami (od Rozliczonych Prac Typu Fit-Out) traktowała jako koszty uzyskania przychodu. Natomiast w związku z wystawianiem kolejnych faktur na wynagrodzenie od Właściciela, odpowiadające Rozliczonym Pracom Typu Fit-Out, Spółka powzięła istotną wątpliwość i podjęła decyzję, iż wynagrodzenie otrzymane od Właściciela nie powinno stanowić przychodu podatkowego, a w rezultacie wydatki (poprzez odpisy amortyzacyjne/koszty bieżące) odpowiadające temu wynagrodzeniu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Pierwszą z wystawionych faktur na wynagrodzenie ryczałtowe Spółka ujęła jako przychód podatkowy, natomiast po powzięciu wątpliwości co do zasadności merytorycznej tego podejścia (które jest przedmiotem wniosku o interpretację) Spółka zdecydowała, iż wynagrodzenie ryczałtowe od Właściciela budynku z kolejnych faktur nie będzie stanowić przychodu (a w rezultacie, sfinansowane tym wynagrodzeniem odpisy amortyzacyjne lub koszty od Rozliczonych Prac Typu Fit-Out nie stanowią kosztu uzyskania przychodu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy część odpisów amortyzacyjnych od Prac Typu Fit-Out równa kwocie Wynagrodzenia nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu?
2.  Czy wydatki zaliczane bezpośrednio do podatkowych kosztów (nie poprzez odpisy amortyzacyjne) sfinansowane otrzymanym Wynagrodzeniem nie będą stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodu?
3.  Czy Wynagrodzenie, jakie Spółka otrzymuje od Wynajmującego w związku z Rozliczonymi Pracami Typu Fit-Out, powinno zostać uznane za przychód podatkowy (tj. na podstawie Ustawy o CIT) Spółki?
4.  Czy jeżeli Wynagrodzenie jakie Spółka, otrzymuje od Wynajmującego w związku z Rozliczonymi Pracami Typu Fit-Out, powinno zostać uznane za przychód podatkowy to momentem rozpoznania tego przychodu powinien być moment wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2

Spółka stoi na stanowisku, że część odpisów amortyzacyjnych od Prac Typu Fit-Out równa kwocie Wynagrodzenia nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu. Gdyby jednak, zdaniem Organu, Spółka powinna była rozpoznać przychód, to kwota odpowiadająca części wydatków przypadająca na Prace Typu Fit-Out będzie stanowiła bezpośrednio podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki zaliczane bezpośrednio do podatkowych kosztów (nie poprzez odpisy amortyzacyjne) sfinansowane otrzymanym Wynagrodzeniem nie będą stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodu. Oczywiście, gdyby jednak zdaniem Organu Spółka powinna była rozpoznać przychód, to tego typu wydatki będą stanowiły bezpośrednio podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT oraz przedstawiony powyżej stan faktyczny, zdaniem Spółki zwrot Rozliczonych Prac Typu Fit-Out w formie ryczałtowego Wynagrodzenia powoduje, że odpisy amortyzacyjne dokonywane z tytułu inwestycji w obcych środkach trwałych, za które mogłyby być generalnie potraktowane Rozliczone Prace Typu Fit-Out, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W uproszczeniu, zdaniem Spółki, można dojść do wniosku, że w omawianym zakresie Spółka nie poniosła ciężaru finansowego związanego z danym kosztem. Spółka uważa zatem, że nie ma prawa do potraktowania poniesionych wydatków dotyczących przedmiotowych prac jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów w części sfinansowanej przez Wynajmującego.

Zdaniem Spółki, powyższe będzie miało również zastosowanie do wydatków, które mogły być rozliczone zgodnie z zasadami ogólnymi przewidzianymi w Ustawie o CIT, tj. bezpośrednio w koszty (nie poprzez odpisy amortyzacyjne).

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie, jakie Spółka otrzymuje od Wynajmującego w związku z Rozliczonymi Pracami Typu Fit-Out, nie powinno zostać uznane za przychód podatkowy (tj. na podstawie Ustawy o CIT) Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższy przepis oraz okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Spółki należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji otrzymane od Wynajmującego pieniądze, niezależnie od ich określenia w Umowie jako „Wynagrodzenie”, stanowią de facto zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przede wszystkim podkreślić, że Rozliczone Prace Typu Fit-Out stanowią część Prac Typu Fit-Out, które polegały na szeroko rozumianych pracach wykończeniowych i adaptacyjnych oraz poniesieniu innych wydatków niezbędnych do przystosowania najmowanych powierzchni do wykorzystania przy jednoczesnym zagwarantowaniu potrzeb i standardów Spółki. Wydatki związane z Pracami Typu Fit-Out w oczywisty sposób wiążą się z działalnością gospodarczą Spółki i jej przychodami. Będą wykorzystywane do działalności Spółki przez okres, kiedy będzie zajmowała najmowane powierzchnie. Tym samym będą stanowić na gruncie Ustawy o CIT tzw. „inwestycję w obcym środku trwałym” i podlegać amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne z kolei, co do zasady, powinny stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu. Dotyczy to jednak tylko tej części odpisów, które odpowiadają wartości Pozostałych Prac Typu Fit-Out.

W opinii Spółki, na gruncie Ustawy o CIT Rozliczone Prace Typu Fit-Out nie powinny stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodu – ani poprzez odpisy amortyzacyjne ani poprzez bezpośrednie zaliczenie w koszty. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca nie poniósł ciężaru ekonomicznego tych wydatków. Zostały one sfinansowane pieniędzmi otrzymanymi od Wynajmującego, tj. Wynagrodzeniem.

Konsekwentnie, Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę jest zwrotem poniesionych przez niego wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT nie może być zaliczone do przychodów podatkowych.

Ad. 4

Spółka stoi na stanowisku, że ponieważ Wynagrodzenie jakie Spółka otrzymuje od Wynajmującego w związku z Rozliczonymi Pracami Typu Fit-Out, nie powinno zostać uznane za przychód podatkowy (tj. na podstawie Ustawy o CIT) Spółki bezprzedmiotowe jest ustalanie momentu rozpoznania tego przychodu. Gdyby jednak Organ uznał, że Wynagrodzenie jakie Spółka otrzymuje od Wynajmującego w związku z Rozliczonymi Pracami Typu Fit-Out jest przychodem podatkowym to zdaniem Spółki przychód ten powstaje z momentem wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1 Spółka stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie, jakie Spółka otrzymuje od Wynajmującego w związku z Rozliczonymi Pracami Typu Fit-Out, nie powinno zostać uznane za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT. Tym samym, bezprzedmiotowe jest ustalanie momentu rozpoznania przychodu.

Niemniej, gdyby jednak uznać, że Wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy, to na podstawie art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu należy uznać dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Nie ma bowiem podstaw by stosować przepisy określające wyjątki od powyższej ogólnej zasady.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytania nr 1-3

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Spółka podpisała umowę najmu nieruchomości, w której to umowie zobowiązała się do wykonania szeroko rozumianych prac wykończeniowych i adaptacyjnych oraz poniesienia innych wydatków niezbędnych do przystosowania tych powierzchni do wykorzystania, zwane przez Wnioskodawcę „Pracami Typu Fit-Out”. Niektóre z tych prac zostaną sfinansowane przez Wynajmującego, co zostało określone w umowie najmu. Wynajmujący wypłaci Spółce wynagrodzenie ryczałtowe za wykonane przez Spółkę określone prace („Rozliczone Prace Typu Fit-Out”). Oprócz tych prac, Spółka wykonuje we własnym zakresie jeszcze inne prace, zwane „Pozostałymi Pracami Typu Fit-Out”. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych związanych z wykonywaniem „Rozliczonych Prac Typu Fit-Out”, w tym obowiązku rozpoznania przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Spółka twierdzi, że wynagrodzenie ryczałtowe otrzymywane od Wynajmującego, zgodnie z umową, stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę. W celu poprawnej kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia ryczałtowego otrzymywanego przez Wnioskodawcę niezbędne jest określenie, co należy rozumieć przez słowo „zwrot”.

Art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem tut. organu, aby można było uznać dany wydatek za zwrócony, konieczne jest, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam – a nie taki sam – wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

W ocenie tut. organu Wynagrodzenia ryczałtowego otrzymywanego przez Wnioskodawcę od Wynajmującego nie można uznać za zwrot wydatków. Spółka w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sama wskazała, że bardzo trudne byłoby wskazanie przez Spółkę, które konkretnie wydatki (które faktury) składają się na „Rozliczone Prace Typu Fit-Out”, a które na „Pozostałe Prace Typu Fit-Out”. Według Wnioskodawcy wynika to z faktu, że Spółka nabywała kompleksowe świadczenia. W tej sytuacji, skoro niemożliwe jest odróżnienie, które wydatki dotyczą prac, za które Wynajmujący zobowiązał się zwrócić pieniądze, Wynagrodzenie ryczałtowe nie będzie stanowiło zwrotu tych wydatków.

Należy uznać, że wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu wykonania prac będących przedmiotem wniosku („Rozliczonych Prac Typu Fit-Out” stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone usługi, nie zaś – jak twierdzi Wnioskodawca – zwrot wydatków.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest zatem nieprawidłowe.

Jednocześnie, skoro Spółka otrzymuje wynagrodzenie za prace czynione w trakcie trwania umowy najmu i niejako przez Wynajmującego zlecone (szczegółowo opisane w umowie najmu), na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, nie można mówić o inwestycji w obcym środku trwałym. Inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Aby jednak podatnik mógł nakłady poczynione na wynajmowanej nieruchomości uznać za inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzować zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te nie mogą być zwrócone bądź też skompensowane w inny sposób (np. wynagrodzeniem czy obniżeniem czynszu).

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od Wynajmującego, a dotyczące „Rozliczonych Prac Typu Fit-Out” należy uznać za wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi. Oznacza to, że wydatki poniesione na wykonanie tych usług należy uznać za koszt uzyskania przychodów (koszt poniesiony w celu otrzymania Wynagrodzenia).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został faktycznie poniesiony;

*   jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   ma związek z działalnością gospodarczą podatnika;

*   nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Z uwagi na kryterium związku kosztów z przychodami dzieli się je na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Pojęcia te nie zostały bliżej scharakteryzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wynika jednak, że są to wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą.

Koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami są to natomiast koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie można wskazać konkretnego przychodu (strumienia przychodów), którego dotyczy koszt.

Zdaniem tut. organu, nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wynajmowaną nieruchomość, za które Spółka otrzyma Wynagrodzenie, stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami. Możliwe jest bowiem wskazanie strumienia przychodów, którego dotyczą ponoszone nakłady na wykonanie usługi na rzecz Wynajmującego.

Za nieprawidłowe należy więc uznać stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku obowiązku rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (stanowisko w odniesieniu do pytań nr 1-2).

Odpowiedź na pytanie nr 4

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należy wskazać, że przepisy dotyczące momentu potrącenia przychodu dla celów podatkowych mające zastosowanie w niniejszej sprawie zostały zawarte w art. 12 ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do wyżej przywołanego przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności – to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód. W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z utartym poglądem doktryny i judykatury, wykładnia językowa pojęcia „przychód należny” wskazuje, że jest to przychód „przysługujący komuś”.

Cytowany przepis nakazuje jednoznacznie określić moment wykonania usługi. W związku z faktem, że ustawa nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia, należy uznać, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas uznać należy, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Zatem przychód należy rozpoznać w momencie najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 4 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, należy stwierdzić, że:

*   nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z „Rozliczonymi Pracami Typu Fit-Out” na wynajmowanej nieruchomości nie będą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym ani nie są uznane za zwrócone. Nakłady te stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami,

*   wynagrodzenie ryczałtowe związane z „Rozliczonymi Pracami Typu Fit-Out” należy uznać za wynagrodzenie za wykonaną usługę,

*   momentem powstania przychodu podatkowego powinien być najwcześniejszy z momentów: data wykonania usługi, wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.