Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4011.30.2020.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-29
Teza: Czy w związku z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box (oraz art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT), wyżej opisana działalność prowadzona przez wykonawcę rozumiana będzie jako działalność badawczo-rozwojowa z odpłatnym przeniesieniem majątkowych praw autorskich w myśl tychże regulacji oraz czy w związku z tym możliwe będzie dla dochodu z tej działalności zastosowanie 5% stawki opodatkowania w rozliczeniu rocznym PIT
Słowa kluczowe: IP Box; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 22 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 14 kwietnia 2020 r, Znak: 0111-KDIB2-1.4011.30.2020.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 22 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Jednoosobowa działalność gospodarcza jest powadzona przez Wnioskodawcę od 2 lutego 2012 r. W przeważającej części jest to działalność związana z tworzeniem oprogramowania (kod PKD 62.01.Z). Rozliczenie się z podatku dochodowego od osób fizycznych następuje na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach wykonywanej działalności, w dniu 18 czerwca 2012 r. zawarto umowę o stałej współpracy z firmą Y Sp. z o.o., która zmieniła w późniejszym czasie nazwę na Z Sp. z o.o. W ramach umowy przez Wnioskodawcę, czyli wykonawcę świadczone są usługi programistyczne polegające na samodzielnym tworzeniu oprogramowania i rozwijaniu tego tworzonego oprogramowania, do którego całość autorskich praw majątkowych przenoszona jest na zamawiającego, tj. na firmę Z Sp. z o.o., za co wykonawca otrzymuje wynagrodzenie. Usługi te świadczone są przez wykonawcę osobiście. Wykonawca jest członkiem zespołu programistów (współpracujących na podstawie odrębnych umów z firmą Z Sp. z o.o.), ale kod programu tworzy wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami zamawiającego. Wykonawca nie nabywa wyników prac badawczo- rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Oprogramowanie wytwarzane przez wykonawcę w ramach tej umowy jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej wykonawcy przez co stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie to wytwarzane jest przez wykonawcę od dnia zawarcia umowy. Oprogramowanie to wytwarzane przez wykonawcę w ramach tej umowy z zamawiającym, stanowi innowacyjny system informatyczny ułatwiający firmom pożyczkowym (będących klientami firmy Z Sp. z o.o. - wykonawca nie ma wglądu w umowy) oraz bankom (będących klientami firmy Z Sp. z o.o. - wykonawca nie ma wglądu w umowy) ocenę zdolności i wiarygodności kredytowej osób wnioskujących o pożyczkę, dostarczając tym firmom oraz tym bankom zunifikowanych danych finansowych przygotowanych przez to oprogramowanie na podstawie dostarczonych temu programowi informacji o historii finansowej poszczególnych osób wnioskujących o pożyczkę do tej firmy pożyczkowej lub do tego banku. Oprogramowanie to jest używane przez coraz większą liczbę firm pożyczkowych i banków nie tylko w Polsce, ale także za granicami kraju.

Oprogramowanie pozwala także na jego stosowanie w innych innowacyjnych, nowoczesnych modelach biznesowych, np. w celu agregacji własnych danych finansowych (wykorzystywane między innymi przez innowacyjny serwis Z.pl będący własnością firmy Z Sp. z o.o. stanowiący osobisty menedżer finansów, który to w przeszłości otrzymał dotację z Unii Europejskiej w ramach działania 8.1 PO IG) oraz w celu weryfikacji danych osobowych na podstawie danych finansowych (uwierzytelnienie klienta, tzw. KYC - z angielskiego Know Your Customer). Możliwe są także inne, nie przewidziane jeszcze sposoby i modele wykorzystania tego oprogramowania. Oprogramowanie jest nieustannie rozwijane, wzbogacane o nowe funkcje, bądź dostosowane do nowych regulacji prawnych w integracji z bankami, jak np. dyrektywa PSD2 Parlamentu Europejskiego. Oprogramowanie powstaje z wykorzystaniem najnowszych technologii i praktyk wytwarzania oprogramowania oraz w oparciu o technologie chmurowe. Wykonawca osobiście odpowiada za dodawanie (programowanie) nowych funkcji do tego systemu, planowanie, projektowanie i estymację poszczególnych zadań projektowych, wsparcie wdrożenia, integrację oprogramowania z innymi systemami, ochronę danych użytkowników. Wykonawca odpowiada za rezultat oraz wykonywanie czynności. Wykonawca ponosi ryzyko gospodarcze. W umowie przewidziane są również kary umowne za nieprawidłową realizację usług lub inne naruszenie bądź niewywiązanie się z umowy. Wykonawca ryzykuje i odpowiada całym swoim majątkiem. Wykonawca tworzy oprogramowanie w ramach samodzielnej działalności o charakterze twórczym, prowadzonej systematycznie, także w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania danej wiedzy w nowych zastosowaniach. Wykonawca tworzy oprogramowanie samodzielnie, według swojej wiedzy i umiejętności w sposób przez nikogo nienarzucony. Rozwiązania dostarczone przez wykonawcę są natomiast systematycznie ocenianie przez pozostałych członków zespołu, w myśl najlepszych praktyk programistycznych w celu zapewnienia jak najlepszej jakości kodu i oprogramowania. Narzędzia pracy, takie jak np. system operacyjny lub środowisko programistyczne dobierane są samodzielnie przez wykonawcę i na odpowiedzialność wykonawcy. Oprogramowanie zwykle tworzone jest w siedzibie zamawiającego, jednak nie jest to konieczność. Wykonawca ma możliwość wykonywania usługi w sposób zdalny z dowolnego miejsca i z tej możliwości korzysta. Czas wykonywania usługi (przedział godzinowy w ciągu danego dnia roboczego) nie jest narzucony przez zamawiającego. Wykonawca wykonuje zatem oprogramowanie z reguły w siedzibie zamawiającego, jednak wykonuje je również na zasadzie pracy zdalnej, np. w siedzibie wykonawcy. Projektowanie i tworzenie tego systemu ma charakter ciągłego jego rozwoju. Tworzenie tego oprogramowania wymaga ciągłego zdobywania i poszerzania wiedzy i umiejętności oraz poznawania nowoczesnych narzędzi i technik wytwarzania oprogramowania oraz ich łączenia, tej wiedzy, umiejętności i technik w taki sposób, aby dzięki temu uzyskać lepszy produkt w postaci oprogramowania. W związku z wytwarzaniem opisywanego oprogramowania, od dnia 1 stycznia 2019 r. wykonawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzonej w ramach tej umowy. Wykonawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że działalność prowadzona przez wnioskodawcę polega na tworzeniu, ulepszaniu i modyfikacji oprogramowania przy zastosowaniu jego indywidualnej wiedzy i umiejętności, jest efektem samodzielnie pisanego kodu źródłowego tego oprogramowania i projektowania jego architektury toteż w ocenie wnioskodawcy opisywana działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Wnioskodawca poszerza swoją wiedzę i umiejętności oraz łączy ją i je z obecnie posiadanymi w celu rozwijania istniejącego oprogramowania oraz projektowania i realizacji nowych usług i funkcji istniejącego, ciągle ewoluującego systemu komputerowego zamawiającego.

Wnioskodawca prowadzi opisywaną działalność, tj. tworzy i rozwija oprogramowanie według ustalanej na bieżąco, listy prac do wykonania, których celem jest wprowadzenie pożądanych modyfikacji i ulepszeń, w tym nowych funkcji opisywanego systemu komputerowego. W tym celu używane są narzędzia ułatwiające organizację prac i przydział zadań w zespołach programistów oraz narzędzia ułatwiające zarządzanie kodem źródłowym i jego wersjonowanie. Przykładem dostępnych w branży tego typu narzędzi są YouTrack lub Jira lub inne (do zarządzania zadaniami) oraz Git lub inne (jako repozytorium kodu do zarządzania, wersjonowania go).

Działalność wnioskodawcy obejmuje także wprowadzanie zmian mających na celu uporządkowanie napisanego wcześniej kodu źródłowego celem uczynienia go czytelniejszym, wyższej jakości, łatwiejszym do wprowadzania przyszłych modyfikacji. Taka reorganizacja architektury kodu, dostrzegania, wprowadzania, modyfikowania powiązań między poszczególnymi modułami i poprawy ich jakości również wykonywana jest na podstawie własnej i poszerzanej w trakcie tego procesu wiedzy. Zmiany te nie odbywają się cyklicznie, tj. nie odbywają się w rozumieniu stałych odstępów czasowych. Potrzeba ich dokonania podyktowana najczęściej indywidualną oceną wnioskodawcy dokonywaną przy implementacji nowych funkcji systemu komputerowego, gdy według swojej oceny uważa, iż dalsze rozwijanie danego modułu systemu przy danej architekturze kodu spowodowałoby trudności w jego zrozumieniu w przyszłości, przy dokonywaniu przyszłych jego modyfikacji i ulepszeń. Toteż w takiej sytuacji wnioskodawca dokonuje stosownych zmian w architekturze danego modułu wykorzystując i poszerzając swoją dotychczasową wiedzę w celu poprawy jakości całego systemu. Natomiast przy implementacji nowych funkcji wnioskodawca zawsze dokonuje oceny, czy należy najpierw uporządkować istniejący kod, poprawić architekturę, czy można od razu implementować nowe funkcje danego programowania, jeśli architektura w danej chwili jest możliwie najlepszej jakości.

Wnioskodawca opracowuje oprogramowanie, którego funkcji i usług do tej pory nie wykonywał w ramach swojej działalności gospodarczej - wykonawca nie realizował wcześniej ani dla siebie ani dla żadnego innego zamawiającego oprogramowania w celu takim, jaki cel ma oprogramowanie wykonywane dla opisywanego zamawiającego.

Wnioskodawca do realizacji opisywanego oprogramowania wykorzystuje swoją wiedzę, którą nabył wcześniej i nabył podczas realizacji lub poszerzył podczas realizacji opisywanego oprogramowania. Wiedza i umiejętności, które nabył on wcześniej lub podczas realizacji tego projektu, mają charakter uniwersalny w swojej dziedzinie i pozwalają na jej wykorzystanie do realizacji nowych, różnych od siebie celów. W opinii wnioskodawcy umiejętność wykorzystania swojej wiedzy i umiejętności do realizacji nowych celów ma charakter twórczy i indywidualnej działalności intelektualnej.

Wnioskodawca realizuje oprogramowanie na podstawie umowy o współpracy z zamawiającym zawartej na czas nieokreślony. Umowa obejmuje odpłatne przeniesienie autorskich praw majątkowych z wykonawcy na zamawiającego. Zamawiający dokonuje cyklicznych płatności wynagrodzenia na rzecz wykonawcy za przeniesienie tychże praw na podstawie comiesięcznych faktur VAT wystawianych przez wykonawcę z tytułu realizacji prac wynikających z umowy o współpracy. Umowa ma zatem charakter ciągły, z tytułu jej trwania wystawianych jest wiele cyklicznych (w tym przypadku jedna comiesięcznie) faktur VAT i obejmuje ona realizację (dla jednego zamawiającego) różnych części, modułów oprogramowania (dla jednego systemu komputerowego), którego autorskie prawa majątkowe przechodzą na zamawiającego, na które składają opisywane wcześniej prace. Wnioskodawca wykonuje oprogramowanie w sposób mający na celu rozwój systemu komputerowego: dodanie nowych jego funkcji, poprawę jego użyteczności i jakości zdobywając i poszerzając wiedzę i umiejętności.

Wnioskodawca oraz inni członkowie zespołu modyfikują także fragmenty kodu źródłowego, który on sam wcześniej napisał oraz fragmenty kodu źródłowego, który napisany został przez innych członków zespołu. Modyfikacje te następują podczas ciągłości trwania umowy o współpracy, w różnych momentach czasu, niezależnie od comiesięcznych rozliczeń fakturowych. Wnioskodawca wraz z pozostałymi członkami zespołu otrzymał od zamawiającego dostęp do repozytorium kodu źródłowego. Dostęp ten utrzymywany jest na czas trwania umowy, niezależnie od cyklicznie wystawianych faktur VAT przez wnioskodawcę. Modyfikacja danego fragmentu kodu polega na wprowadzaniu pożądanych zmian zastępujących lub uzupełniających istniejące linie kodu źródłowego i umieszczeniu ich w repozytorium kodu z konkretnym oznaczeniem jego wersji. Każda kolejna wersja kodu ma swój unikalny identyfikator i powoduje zmianę sposobu działania oprogramowania. Przyznany członkom zespołu dostęp do repozytorium kodu pozwala poszczególnym członkom na wprowadzanie zmian w istniejącym już kodzie przygotowanym przez poszczególnych członków zespołu. Repozytorium kodu utrzymywane jest przez zamawiającego i przez niego udostępnianie członkom zespołu w opisywanym wyżej celu. Zamawiający w ten sposób daje członkom zespołu możliwość modyfikacji wcześniej dostarczonego przez nich do zamawiającego kodu jak i do dostarczania nowego kodu.

Dochód osiągany z tytułu prac na rzecz zamawiającego wynika z umowy o współpracy zawartej na czas nieokreślony. Dochód osiągany jest poprzez comiesięcznie wystawiane faktury VAT przez wnioskodawcę. Faktury wystawiane są na określoną umową kwotę. Ta comiesięczna kwota obejmuje ogół prac wykonanych w danym miesiącu. Umowa nie konkretyzuje zadań. Kwota adekwatna jest więc do czasu poświęconego na prace, a nie do wyceny konkretnych, rozdrobionych zadań (nieskonkretyzowanych jeszcze w chwili podpisania umowy) składających się na całość oprogramowania. Jeśli przy realizacji danej nowej funkcji wiedza i intelekt wnioskodawcy podpowiada mu, że najpierw należy zmodyfikować istniejący kod, oba te zadania realizowane są jako ogół, przy czym, oba w ocenie wnioskodawcy mają charakter twórczy. Wnioskodawca natomiast prowadzi odrębną ewidencję prac wykonywanych na rzecz zamawiającego, na podstawie której ma zamiar opodatkować dochód preferencyjną stawką.

Dochód osiągany z tytułu prac na rzecz zamawiającego zgodnie z umową o współpracy wynika z postanowień w umowie mówiących o przeniesieniu majątkowych praw autorskich na zamawiającego. Usługi świadczone na rzecz zamawiającego, które nie wiążą się z przeniesieniem autorskich praw majątkowych oraz usługi, które wnioskodawcy świadczy na rzecz zamawiającego, a które w opinii wnioskodawcy nie mają charakteru indywidualnej pracy twórczej, bądź czas poświęcony na pracę dla zamawiającego, w którym do wnioskodawca nie wykazywał się indywidualną pracą twórczą nie są ujęte w odrębnej ewidencji, którą wnioskodawca prowadzi w celu opodatkowania dochodów preferencyjną stawką, o której mowa we wniosku.

Wnioskodawca jako wykonawca podpisał z zamawiającym jedną umowę o współpracy.

Umowa o współpracy określa konkretną, comiesięczną kwotę, na którą wystawiane są faktury VAT. Kwoty zsumowanych pozycji na fakturach mogą się różnić, jeśli wykonano dodatkowe prace, tj. np. wykraczające poza zakontraktowany na dany miesiąc czas, który wykonawca poświęca zamawiającemu lub inne, które nie wiążą się bezpośrednio lub pośrednio z przeniesieniem majątkowych praw autorskich na zamawiającego. Prace wyszczególnione są na fakturach jako odrębne pozycje. Osobne pozycje dotyczą przeniesienia majątkowych praw autorskich i osobne pozycje dotyczą innych prac. Ponadto, stosownie do rodzaju wykonanych prac, wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję na podstawie której chciałby opodatkować stosowne dochody preferencyjną stawką, o której mowa we wniosku. Konkretyzacja zadań następuje w wyniku bieżących potrzeb w realizacji systemu komputerowego i może obejmować zarówno dodawanie nowych, innowacyjnych funkcji, jak również poprawianie jakości tych istniejących. Zadania zarządzane są dedykowanym narzędziem do zarządzania nimi, do którego dostęp ma zamawiający i członkowie zespołu.

Wnioskodawca samodzielnie tworzy poszczególne elementy systemu komputerowego. Pozostali członkowie również tworzą poszczególne elementy systemu. Członkowie nie pracują natomiast razem, w jednym czasie nad konkretnym zadaniem - zamiast tego, każdy członek otrzymuje swoje, indywidualne zadanie do realizacji. Zdarza się, że dany fragment kodu źródłowego przestaje być potrzebny, jest zastępowany innym, lepszym i tego typu zadanie (ulepszenie konkretnej funkcji systemu lub zastąpienie jej inną, lepszą) może być wykonane przez innego członka zespołu, niż oryginalnie miało to miejsce, jednak wciąż, ta nowa praca, zastępująca poprzednią, jest pracą samodzielną.

Współpraca z innymi osobami obejmuje podział prac w ramach danego systemu komputerowego, potencjalne konsultacje, które wynikają z potrzeby lepszego zrozumienia kodu napisanego przez innych członków zespołu. Podział prac dokonywany jest przez osoby odpowiedzialne (po stronie zamawiającego) za zarządzanie konkretnymi projektami istniejącymi w ramach danego systemu komputerowego. Zamawiający dostarczając i udzielając dostępu do repozytorium (będącego po stronie zamawiającego) kodu źródłowego zezwala poszczególnym członkom zespołu na dokonywanie modyfikacji w już istniejącym kodzie, do którego majątkowe prawo autorskie niekoniecznie jest w danej chwili po stronie wykonawcy, a dana modyfikacja w technicznym rozumieniu repozytorium kodu nie nadpisuje istniejącego kodu, a powoduje powstanie nowej, ulepszonej wersji w danym repozytorium o indywidualnym identyfikatorze ze wskazaniem autora zmian. Wykonawca nie nabywa więc autorskich praw majątkowych od zamawiającego w celu wprowadzenia ulepszeń bądź rozwijania oprogramowania ani w żadnym innym, a jedynie, za zgodą zamawiającego, prowadzi w kodzie źródłowym dalsze, konkretne prace prowadzące do rozwoju całego systemu komputerowego, nad którym pracuje zespół. Przeniesienie majątkowych praw autorskich na zamawiającego odbywa się więc w momencie umieszczenia pracy w repozytorium. Jednocześnie w tym samym momencie dostęp do tej pracy zyskują pozostali członkowie zespołu.

Wnioskodawca chciałby preferencyjną stawkę zastosować dla dochodów uzyskiwanych od początku roku 2019, przez cały czas istnienia tejże możliwości w postaci umożliwiającej wnioskodawcy jej stosowanie przy założeniu że jego interpretacja jest prawidłowa, tj. do czasu aż zmienią się obowiązujące przepisy w Polsce lub charakter prac, które wnioskodawca wykonuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box (oraz art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT), wyżej opisana działalność prowadzona przez wykonawcę rozumiana będzie jako działalność badawczo-rozwojowa z odpłatnym przeniesieniem majątkowych praw autorskich w myśl tychże regulacji oraz czy w związku z tym możliwe będzie dla dochodu z tej działalności zastosowanie 5% stawki opodatkowania w rozliczeniu rocznym PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wykonawca osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnione w cenie usług świadczonych i sprzedawanych na rzecz firmy

Z Sp. z o.o. poprzez wytwarzanie oprogramowania jak i wprowadzanie zmian do niego. Prowadzona działalność w ramach tej umowy spełnia założenia regulacji IP Box i jest działalnością badawczo-rozwojową z odpłatnym przeniesieniem majątkowych praw autorskich. Od 1 stycznia 2019 r. prowadzona jest odrębna ewidencja na podstawie której można wyodrębnić dochody z tytułu działalności badawczo rozwojowej z odpłatnym przeniesieniem majątkowych praw autorskich. W związku z tym spełnione są warunki i możliwe jest zastosowanie 5% stawki dla tych dochodów od dnia 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 2 lutego 2012 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

W przeważającej części jest to działalność związana z tworzeniem oprogramowania (kod PKD 62.01.Z). Rozliczenie się z podatku dochodowego od osób fizycznych następuje na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach wykonywanej działalności, w dniu 18 czerwca 2012 r. zawarto umowę o stałej współpracy z firmą Y Sp. z o.o., która zmieniła w późniejszym czasie nazwę na Z Sp. z o.o. W ramach umowy przez Wnioskodawcę, czyli wykonawcę świadczone są usługi programistyczne polegające na samodzielnym tworzeniu oprogramowania i rozwijaniu tego tworzonego oprogramowania, do którego całość autorskich praw majątkowych przenoszona jest na zamawiającego, tj. na firmę Z Sp. z o.o., za co wykonawca otrzymuje wynagrodzenie. Usługi te świadczone są przez wykonawcę osobiście. Wykonawca jest członkiem zespołu programistów (współpracujących na podstawie odrębnych umów z firmą Z Sp. z o.o.), ale kod programu tworzy wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami zamawiającego. Wykonawca nie nabywa wyników prac badawczo- rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Oprogramowanie wytwarzane przez wykonawcę w ramach tej umowy jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej wykonawcy przez co stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie to wytwarzane jest przez wykonawcę od dnia zawarcia umowy. Oprogramowanie to wytwarzane przez wykonawcę w ramach tej umowy z zamawiającym, stanowi innowacyjny system informatyczny ułatwiający firmom pożyczkowym (będących klientami firmy Z Sp. z o.o. oraz bankom (będących klientami firmy Z Sp. z o.o.) ocenę zdolności i wiarygodności kredytowej osób wnioskujących o pożyczkę, dostarczając tym firmom oraz tym bankom zunifikowanych danych finansowych przygotowanych przez to oprogramowanie na podstawie dostarczonych temu programowi informacji o historii finansowej poszczególnych osób wnioskujących o pożyczkę do tej firmy pożyczkowej lub do tego banku. Oprogramowanie to jest używane przez coraz większą liczbę firm pożyczkowych i banków nie tylko w Polsce, ale także za granicami kraju.

Oprogramowanie pozwala także na jego stosowanie w innych innowacyjnych, nowoczesnych modelach biznesowych, np. w celu agregacji własnych danych finansowych oraz w celu weryfikacji danych osobowych na podstawie danych finansowych (uwierzytelnienie klienta, tzw. KYC - z angielskiego Know Your Customer). Możliwe są także inne, nie przewidziane jeszcze sposoby i modele wykorzystania tego oprogramowania. Oprogramowanie jest nieustannie rozwijane, wzbogacane o nowe funkcje, bądź dostosowane do nowych regulacji prawnych w integracji z bankami. Oprogramowanie powstaje z wykorzystaniem najnowszych technologii i praktyk wytwarzania oprogramowania oraz w oparciu o technologie chmurowe. Wykonawca osobiście odpowiada za dodawanie (programowanie) nowych funkcji do tego systemu, planowanie, projektowanie i estymację poszczególnych zadań projektowych, wsparcie wdrożenia, integrację oprogramowania z innymi systemami, ochronę danych użytkowników. Wykonawca tworzy oprogramowanie w ramach samodzielnej działalności o charakterze twórczym, prowadzonej systematycznie, także w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania danej wiedzy w nowych zastosowaniach. Wykonawca tworzy oprogramowanie samodzielnie, według swojej wiedzy i umiejętności w sposób przez nikogo nienarzucony. Projektowanie i tworzenie tego systemu ma charakter ciągłego jego rozwoju. Tworzenie tego oprogramowania wymaga ciągłego zdobywania i poszerzania wiedzy i umiejętności oraz poznawania nowoczesnych narzędzi i technik wytwarzania oprogramowania oraz ich łączenia, tej wiedzy, umiejętności i technik w taki sposób, aby dzięki temu uzyskać lepszy produkt w postaci oprogramowania. Działalność prowadzona przez wnioskodawcę polega na tworzeniu, ulepszaniu i modyfikacji oprogramowania przy zastosowaniu jego indywidualnej wiedzy i umiejętności, jest efektem samodzielnie pisanego kodu źródłowego tego oprogramowania i projektowania jego architektury. Wnioskodawca poszerza swoją wiedzę i umiejętności oraz łączy ją i je z obecnie posiadanymi w celu rozwijania istniejącego oprogramowania oraz projektowania i realizacji nowych usług i funkcji istniejącego, ciągle ewoluującego systemu komputerowego zamawiającego.

Wnioskodawca prowadzi opisywaną działalność, tj. tworzy i rozwija oprogramowanie według ustalanej na bieżąco, listy prac do wykonania, których celem jest wprowadzenie pożądanych modyfikacji i ulepszeń, w tym nowych funkcji opisywanego systemu komputerowego. W tym celu używane są narzędzia ułatwiające organizację prac i przydział zadań w zespołach programistów oraz narzędzia ułatwiające zarządzanie kodem źródłowym i jego wersjonowanie. Działalność wnioskodawcy obejmuje także wprowadzanie zmian mających na celu uporządkowanie napisanego wcześniej kodu źródłowego celem uczynienia go czytelniejszym, wyższej jakości, łatwiejszym do wprowadzania przyszłych modyfikacji. Taka reorganizacja architektury kodu, dostrzegania, wprowadzania, modyfikowania powiązań między poszczególnymi modułami i poprawy ich jakości również wykonywana jest na podstawie własnej i poszerzanej w trakcie tego procesu wiedzy. Zmiany te nie odbywają się cyklicznie, tj. nie odbywają się w rozumieniu stałych odstępów czasowych. Potrzeba ich dokonania podyktowana najczęściej indywidualną oceną wnioskodawcy dokonywaną przy implementacji nowych funkcji systemu komputerowego, gdy według swojej oceny uważa, iż dalsze rozwijanie danego modułu systemu przy danej architekturze kodu spowodowałoby trudności w jego zrozumieniu w przyszłości, przy dokonywaniu przyszłych jego modyfikacji i ulepszeń. Toteż w takiej sytuacji wnioskodawca dokonuje stosownych zmian w architekturze danego modułu wykorzystując i poszerzając swoją dotychczasową wiedzę w celu poprawy jakości całego systemu. Natomiast przy implementacji nowych funkcji wnioskodawca zawsze dokonuje oceny, czy należy najpierw uporządkować istniejący kod, poprawić architekturę, czy można od razu implementować nowe funkcje danego programowania, jeśli architektura w danej chwili jest możliwie najlepszej jakości.

Wnioskodawca opracowuje oprogramowanie, którego funkcji i usług do tej pory nie wykonywał w ramach swojej działalności gospodarczej - wykonawca nie realizował wcześniej ani dla siebie ani dla żadnego innego zamawiającego oprogramowania w celu takim, jaki cel ma oprogramowanie wykonywane dla opisywanego zamawiającego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość zastosowanie 5% stawki opodatkowania w rozliczeniu rocznym PIT dla dochodu z tej działalności, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży prawa autorskiego do programu komputerowego uwzględniony w cenie świadczonych usług. Autorskie prawo do programu komputerowego jest zatem kwalifikowanym prawem własności intelektualnej o jakim mowa w ww. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z art. 30ca ust. 3 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3/ a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy ulepsza/modyfikuje oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza/modyfikuje oprogramowanie/część oprogramowania w ramach prowadzonej w sposób systematyczny, metodyczny i zaplanowany działalności zmierzającej do wytworzenia oprogramowania, które cechuje się innowacyjnością (przy czym działalność Wnioskodawcy nie posiada cech okresowych lub rutynowych ulepszeń);
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/część oprogramowania stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  Wnioskodawca jest właścicielem wytwarzanego oprogramowania (jego części) i jak również ulepszanego/modyfikowanego oprogramowania (jego części), gdyż jak wskazano we wniosku określona modyfikacja nie nadpisuje istniejącego kodu, a powoduje powstanie nowej, lepszej wersji w danym repozytorium o indywidualnym identyfikatorze ze wskazaniem autora zmian a przeniesienie majątkowych prawa autorskich na zamawiającego odbywa się w momencie umieszczenia pracy w repozytorium;
5.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego/ulepszonego/zmodyfikowanego oprogramowania;
6.  W wyniku ulepszenia/modyfikacji powstaje nowe oprogramowanie, które jest przedmiotem prawa autorskiego i podlega ochronie;
7.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzonej w ramach umowy zawartej ze zlecającym.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego bez preferencji wynikającej z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),
*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 123, z późn.zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania komputerowego i jego części są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi w postaci oprogramowania lub jego części, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stosownie do art. 30ca ust. 1 ww. ustawy stawkę 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie usług świadczonych i sprzedawanych na rzecz firmy Z Sp. z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.