Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.444.2024.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-05
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu oddelegowania pracowników do wykonywania pracy za granicą.
Słowa kluczowe: nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.-Ustalanie wartości pieniężnej nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 14 sierpnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

…sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w ….

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego rok podatkowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. W ramach niniejszego wniosku Wnioskodawca występuje w roli płatnika.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie agencji pracy tymczasowej, działającą na terenie całej Polski.

W ramach wykonywanej działalności Spółka zatrudnia na umowach o pracę pracowników tymczasowych, którzy w ramach wykonywania swoich obowiązków są delegowani do wykonywania pracy o charakterze tymczasowym na rzecz zagranicznych pracodawców.

Spółka zatrudnia także pracowników stałych - koordynatorów, którzy sprawują pieczę nad pracownikami tymczasowymi oferując im wsparcie w zakresie organizacji wykonywanej przez nich pracy (dalej: „Koordynatorzy”).

Koordynatorzy zatrudniani przez Spółkę mają miejsce zamieszkania na terenie różnych miejscowości w Polsce.

Głównym miejscem wykonywania pracy przez Koordynatorów (wskazanym w treści zawieranych umów) jest Polska. Do zawartych umów o pracę Koordynatorzy zawierają porozumienia na podstawie, których miejsce wykonywania pracy zostaje zmienione na terytorium X lub Y. Koordynatorzy w rzeczywistości realizują więc swoje obowiązki poza granicami kraju, przez cały okres swojego zatrudnienia.

W przypadku pracowników zatrudnianych przez Spółkę na stanowisku Koordynatora, którzy zostają oddelegowani do pracy za granicą nie występują sytuacje, w których pracownik ma miejsce zamieszkania w miejscowości, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy (tj. miejsce za granicą, gdzie pracownik wykonuje swoje obowiązki w charakterze koordynatora).

W okresie oddelegowania Koordynatorzy korzystają z mieszkań, których organizacją i opłacaniem zajmuje się Spółka.

Ceny najmu oraz czynszu w zakresie lokali przeznaczonych dla Koordynatorów są różnorodne i niekoniecznie związane ze standardem danych lokali. Koordynator nie jest zobowiązany do korzystania z lokali zapewnianych przez Wnioskodawcę, ma on również możliwość podjęcia decyzji o wynajęciu mieszkania we własnym zakresie.

Niemniej, z dotychczasowego doświadczenia Spółki wynika, że w zdecydowanej większości Koordynatorzy korzystają z mieszkań zorganizowanych przez Wnioskodawcę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego u Wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość w zakresie tego czy wartość najmu i czynszu za mieszkanie udostępniane Koordynatorowi oddelegowanemu do pracy za granicę, na podstawie wzajemnego porozumienia obu stron stosunku pracy co do zmiany miejsca wykonywania pracy stanowi przychód po stronie Koordynatora z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”).

Uzupełnienie wniosku
--------------------

Jako miejsce świadczenia pracy w zawieranych umowach wskazany jest adres siedziby Wnioskodawcy…, ponadto, jako miejsce świadczenia pracy zdalnej wskazany jest adres zamieszkania danego pracownika. W momencie zawierania porozumienia o oddelegowaniu do umowy o pracę, miejsce wykonywania pracy ulega zmianie na całe terytorium X lub Y, lub na określony region danego kraju. Miejsce świadczenia pracy zdalnej zostaje zmienione na adres wynajmowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania. Jednocześnie, pracownik zachowuje prawo do wynajęcia mieszkania we własnym zakresie, bez ingerencji Wnioskodawcy i wskazania wybranego, wynajmowanego przez siebie miejsca zakwaterowania jako miejsce świadczenia pracy zdalnej.

Koordynatorzy, o których mowa we wniosku nie będą przebywać w podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy. Koordynatorzy nie jadą za granicę w celu wykonania określonego zadania przez relatywnie krótki czas. W sytuacji opisanej we wniosku dochodzi do zmiany umowy o pracę w zakresie miejsca świadczenia pracy i innych warunków zatrudnienia. Pracownicy przy tym uzyskują formularz A1, który potwierdza ich podleganie pod polski system ubezpieczeń społecznych przez cały okres trwania delegowania.

Koordynatorzy są zatrudniani w ramach zadaniowego systemu pracy, a zakres ich zadań jest szczegółowo omawiany przed oddelegowaniem do pracy za granicę. Zlecanie pracy w miejscach, w których zapewniane jest na rzecz Koordynatorów zakwaterowanie następuje na podstawie porozumienia o oddelegowaniu, które zmienia miejsce wykonywania pracy wskazane w zawartej umowie o pracę.

Zapewnienie zakwaterowania przez Wnioskodawcę następuje za zgodą samych Koordynatorów. Jednocześnie, Koordynatorzy mogą zrezygnować z mieszkania zapewnionego przez Wnioskodawcę i mają prawo wynająć mieszkanie we własnym zakresie i opłacić je bez udziału Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że do polskiego porządku prawnego nie został zaimplementowany przepis, z którego wynikałby obowiązek zapewnienia Koordynatorom oddelegowanym przez Wnioskodawcę do wykonywania pracy za granicą, świadczeń rzeczowych w postaci zakwaterowania.

Wnioskodawca przy tym wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE, Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

· przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

· umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy.

Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim, dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej: „TFUE”), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy, są jednym ze źródeł prawa unijnego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w relacjach jednostka - państwo, powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych.

Omawiana sprawa dotyczy zarówno uprawnień Koordynatorów, jak i ich pracodawcy (Wnioskodawcy) jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, Wnioskodawca jest uprawiony do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Koordynatorów.

Pytanie
-------

Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie Koordynatorom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych Koordynatorów przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia, a Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miał obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania w przychodach tych Koordynatorów ze stosunku pracy i tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko
------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie Koordynatorom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez niego kosztów zakwaterowania Koordynatorów w przychodach tych pracowników ze stosunku pracy i tym samym nie będzie miał obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Spółka jako płatnik PIT nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania w kwocie przychodu Koordynatorów ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na PIT.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

· obliczenie,

· pobranie,

· wpłacenie podatku, zaliczki lub raty.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Ponadto, zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 32 ustawy o PIT, zasadniczo przekazują, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 32 ustawy o PIT są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania wypłat świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. W ocenie Spółki, zapewnienie Koordynatorom zakwaterowania w czasie ich oddelegowania do wykonywania usług na danym kontrakcie w danym miejscu, nie może być utożsamiane z wypłatą pracownikom wynagrodzeń, świadczeń w naturze lub ich ekwiwalentów oraz spełnieniem świadczeń pieniężnych za pracowników.

Tym samym, należy rozstrzygnąć czy zapewnienie Koordynatorom zakwaterowania w czasie ich oddelegowania do wykonywania usług na danym kontrakcie w danym miejscu stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Z kolei wykładnia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwłaszcza w kontekście użytego w nim pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia”, wymaga uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (dalej: „wyrok TK”).

W uzasadnieniu rzeczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny, w wyniku przeprowadzonej analizy określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu i w konsekwencji przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Ponadto, wskazane powyżej przez Trybunał Konstytucyjny cechy przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT muszą wystąpić łącznie.

Z wytycznych przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przed uznaniem, czy dane świadczenie ze strony pracodawcy kwalifikuje się lub też nie kwalifikuje się do uznania, czy powoduje ono powstanie po stronie pracownika przychodu, należy dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i okoliczności towarzyszących spełnieniu tego świadczenia.

W konsekwencji, Wnioskodawca przedstawia poniżej ocenę spełnienia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przesłanek wskazanych w wyroku TK.

Ocena spełnienia pierwszej z przesłanek wskazanych w wyroku TK

Zgodnie z wyrokiem TK, za przychód pracownika z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT można uznać świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (tj. pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży wyłącznie w jego interesie.

Działalność Spółki, w ramach której deleguje Ona Koordynatorów związana jest z zapewnieniem koordynacji pracy pracowników tymczasowych zatrudnianych przez Spółkę. Realizacja danego kontraktu zazwyczaj trwa kilka miesięcy, a ilość pracowników zatrudnionych do wykonywania pracy w charakterze Koordynatora poza granicami Polski jest zmienna.

Obecność Koordynatorów wspomagających w pracy pracowników tymczasowych jest niezbędna dla prawidłowej organizacji pracy oraz dla zapewnienia wsparcia dla pracowników tymczasowych. Koordynatorzy poza tym, że sprawują pieczę nad pracownikami tymczasowymi za granicą są dla nich również pierwszą linią kontaktu we wszelkich kwestiach związanych z pobytem i zatrudnieniem za granicą.

Z uwagi na regulacje formalno-prawne, możliwość wykonywania przez polskiego pracownika pracy za granicą jako oddelegowanego Koordynatora musi odbywać się poprzez dokonanie w umowie o pracę zmiany miejsca wykonywania przez niego pracy. Pracodawca nie ma prawnej możliwości wydać pracownikowi polecenia służbowego, w ramach którego zmianie uległoby miejsce wykonywania pracy przez tego pracownika. Pracodawca poleceniem służbowym może co najwyżej wydać pracownikowi polecenie wykonania podróży służbowej.

Z kolei podróż służbowa nie zmienia miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie. Stąd też zawarcie porozumienia zmieniającego umowę o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy jest jedyną dopuszczalną formą czasowego oddelegowania pracownika celem wykonania przez niego pracy w imieniu i na rzecz pracodawcy w innym miejscu niż ustalone w umowie.

Koordynatorzy zdają sobie sprawę, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wymaga każdorazowego zawierania porozumienia i wiąże się z często nieprzewidywalną koniecznością nagłej zmiany miejsca wykonywanej przez nich pracy. Zgoda wyrażana przez Koordynatorów ma więc charakter stricte formalny i z ekonomicznego punktu widzenia nie sposób tutaj mówić o jakiejkolwiek dobrowolności w zakresie wyrażenia przez nich zgody na oddelegowanie.

Zakwaterowanie oferowane na rzecz Koordynatorów przez Spółkę nie ma określonego jednego standardu, zarówno cena najmu i czynszu, jak i stan danego lokalu uzależniony jest od wielu czynników niezależnych od Spółki.

W ocenie Spółki, zapewnione Koordynatorom zakwaterowanie za granicą w okresie i w miejscu ich oddelegowania nie może stanowić w jakikolwiek sposób substytutu „mieszkania” danego Koordynatora. Oddelegowany Koordynator nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie. O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka jako pracodawca.

Ponadto, w ocenie Spółki, nie jest racjonalnym przyjęcie, że jakakolwiek osoba zgodziłaby się na to aby podmiot trzeci mógł swobodnie decydować o tym kto i na jaki czas ma wprowadzić się do jej mieszkania a także o tym kiedy ona sama będzie zmuszona do opuszczenia mieszkania i przeniesienia się w inne miejsce, nie mówiąc już o wyborze samego mieszkania.

Spółka podkreśla, że zatrudnieni Koordynatorzy często mają rodziny, których członkowie nie towarzyszą im w trakcie wyżej opisanych delegacji, tylko czekają na ich powrót w miejscu zamieszkania pracownika w Polsce. Dodatkowo Spółka podkreśla, że w okresie trwania delegacji Koordynatorzy ponoszą (lub powinni ponosić) koszty utrzymania swojego miejsca zamieszkania we własnym zakresie niezależnie od wiedzy i jakiegokolwiek wpływu Spółki.

W ocenie Spółki, mając przy tym na względzie zasady doświadczenia życiowego, można śmiało stwierdzić, że żaden Koordynator zatrudniony w Spółce nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę, jeżeli obowiązek znalezienia zakwaterowania i koszty z tym związane miałyby zostać przeniesione na niego. Co więcej, przyjmując, że taki obowiązek miałby obciążać Koordynatora, mogłoby się okazać, że pracownik nie umiałby mu sprostać. Inne możliwości negocjacyjne ma bowiem Spółka jako podmiot stale współpracujący z podmiotami oferującymi zakwaterowanie dla pracowników oraz który zamawia zakwaterowanie w ilości „hurtowej”, a inne możliwości ma pracownik, który o konieczności udania się do określonej miejscowości w ramach oddelegowania często dowiaduje się z dnia na dzień.

Ponadto, często zdarza się, że miejscowości, do których Spółka oddelegowuje Koordynatorów mają ograniczony poziom dostępności bazy noclegowej, co w praktyce sprowadza się do tego, że jeżeli takie zakwaterowanie nie zostanie zarezerwowane z odpowiednim wyprzedzeniem, to wówczas może się okazać, że w danej miejscowości Koordynator nie będzie miał możliwości samodzielnie znaleźć jakiegokolwiek noclegu.

Podsumowując, Koordynatorzy mają nie tyle prawo, co raczej obowiązek skorzystania z zakwaterowania oferowanego przez Spółkę. Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu ich poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Dokonując wspomnianego oddelegowania Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa Koordynatorowi oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o tym, że zapewnienie Koordynatorowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony Koordynatorom jest więc swego rodzaju „narzędziem pracy”, jakie dostarcza Spółka w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej i w celu zapewnienia efektywnego wykonywania obowiązków przez Koordynatorów. Trudno przyjąć, że gdyby nie to „narzędzie”, Koordynator musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia Koordynatora od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast niego. Żaden pracownik nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę, jeżeli miałby na własny koszt i własnymi staraniami zorganizować sobie zakwaterowanie w miejscu oddelegowania, takie warunki pracy z perspektywy pracownika należy uznać za niekorzystne. Ocena spełnienia drugiej z przesłanek wskazanych w wyroku TK Zgodnie z wyrokiem TK za przychód pracownika z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT można uznać świadczenia, które zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatku, który musiałby ponieść.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 - w ślad za uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 - uznał, że „w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się realny dochód, czyli korzyść majątkowa.

Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach:

· może prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo

· do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Z kolegi zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465, z późn. zm.; dalej: „KP”) wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności:

· organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz

· organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy a także specyfiki i warunków wykonywania danej pracy.

W niniejszej sprawie ta specyfika wskazuje na mobilny, rotacyjny charakter pracy Koordynatorów, który przejawia się częstą zmianą miejsca wykonywania przez nich pracy, a także jest determinowany aktualnym miejscem wykonywania przez Spółkę usług, do wykonania których dany Koordynator zostaje oddelegowany.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika czasowego pobytu w miejscu danego przedsięwzięcia, które to miejsca są zmienne, to zapewnienie przez pracodawcę noclegu, aby pracownik realizował obowiązki w miejscu tego przedsięwzięcia nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i wykonana z należytą starannością. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak wskazują np. wyroki NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 oraz z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 233/15).

Ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków na rzecz zakwaterowania Koordynatorów jest więc niezbędne, aby jego obowiązki mogły być przez Niego należycie wykonywane. Należy więc uznać, że jest to element niezbędny i ściśle związany z charakterem danego stanowiska i rodzajem wykonywanej na tym stanowisku pracy.

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi świadczącemu pracę na różnych kontraktach na terenie Unii Europejskiej, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, stanowi świadczenie poniesione wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Charakter wykonywanej przez Koordynatorów pracy jest efektem decyzji podejmowanych wyłącznie przez Wnioskodawcę, w związku z prowadzoną przez Niego działalnością. Koordynatorzy nie wywierają żadnego wpływu na charakter swojej pracy, a największą korzyść w opisanym stanie faktycznym uzyskuje Wnioskodawca, z uwagi na fakt, że to w jego interesie organizowana jest działalność pracowników poza granicami kraju.

Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Te koszty opisane we wniosku - w postaci zapewnienia noclegów w miejscach wykonywania pracy za granicą wiążą się ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są podporządkowane tej pracy.

Wnioskodawca wskazuje także, że organizacja i zapewnienie zakwaterowania wiążą się nierozerwalnie z faktem „oddelegowania” Koordynatora do pracy w innym miejscu. A zatem, koszt oddelegowania jest związany z koniecznością wykonywania obowiązków przez Koordynatora w innym miejscu niż pierwotnie wynikającym z zawartych umów o pracę. Celem jego poniesienia jest to, aby Koordynatorzy mogli podjąć obowiązki pracownicze w nowym miejscu pracy w czasie wynikającym z zawartego porozumienia, w formie wymaganej przez pracodawcę. Obciążenia Koordynatora tymi kosztami nie można uznać za jego korzyść.

Zasadniczo, (pomijając zdarzenia losowe) Koordynator nie ma wpływu na to jak długo będzie przebywał w danym miejscu oraz gdzie zostanie zakwaterowany. Prawdopodobnie gdyby nie konieczność wykonywania pracy na rzecz Spółki dany Koordynator nie zdecydowałby się na wyjazd poza granicę Państwa, w konsekwencji nie powstałaby także u niego potrzeba wynajmu lokalu. Koordynator nie poniósłby więc kosztów związanych z zakwaterowaniem, gdyby nie wewnętrzna sytuacja pracodawcy i w konsekwencji podjęcie decyzji przez pracodawcę o przeniesieniu go okresowo do pracy w innym miejscu. Przerzucenie na Koordynatora tego kosztu można by było rozpatrywać jedynie w charakterze dolegliwości, nie tylko w zakresie majątkowym, ale również logistycznym.

Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, które to miejsce pracy z uwagi na fakt czasowego oddelegowania znajduje się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również od miejsca zamieszkania Koordynatorów, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku.

Wnioskodawca wskazuje także na ważny element charakteru pracy wykonywanej przez Koordynatorów, jakim jest fakt, że nie mają oni realnego wpływu na fakt związany z tym czy będą wykonywać swoje obowiązki za granicą czy w Polsce. Spółka prowadzi swoją działalność zarówno na terenie Polski, jak i poza jej granicami.

Podejmując pracę na stanowisku Koordynatora istnieje możliwość wykonywania pracy zarówno w kraju, jak i za granicą, decyzję w tym zakresie podejmuje jednak Spółka i to z uwagi na jej działanie powstaje koszt związany z zakwaterowaniem Koordynatorów za granicą. Stwierdzenie, że w związku z tym powstaje jakakolwiek korzyść po stronie Koordynatora jest zdaniem Wnioskodawcy nieprawidłowe, gdyż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku głównym beneficjentem jakiejkolwiek korzyści jest Spółka czyli pracodawca.

Ocena spełnienia trzeciej z przesłanek wskazanych w wyroku TK

Zgodnie z wyrokiem TK, za przychód pracownika z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT można uznać świadczenia, których korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc się do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Z kolei w realiach przedstawionych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Spółka wskazuje, że nie jest możliwym skonkretyzowanie odbiorcy świadczenia polegającego na zapewnieniu Koordynatorom bezpłatnie zakwaterowania przez okres ich oddelegowania.

Co do zasady, zakwaterowanie Koordynatorów odbywa się w kwaterach prywatnych, Koordynatorzy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla Koordynatorów delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy Koordynatorów z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania.

Z uwagi na rotację Koordynatorów na poszczególnych kontraktach, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, który z pracowników będzie korzystał z wynajętego na jego rzecz lokum.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nie można w tym zakresie mówić o zindywidualizowanym świadczeniu na rzecz danej osoby, ponieważ fakt korzystania z lokalu jest ściśle związany ze stanowiskiem jakie dana osoba zajmuje.

Spółka jedynie szacunkowo ustala, kto z Koordynatorów na danym etapie może być zaangażowany w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych Spółka dokonuje zamówienia miejsc noclegowych dla Koordynatorów na potrzeby zakwaterowania. Zamówienia miejsc noclegowych na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy, maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu.

Niemniej jednak, z różnych, często niezależnych od Spółki przyczyn, faktyczny poziom zakwaterowania nie wyczerpuje wszystkich opłaconych przez Spółkę miejsc noclegowych. Ponadto, podczas okresu zakwaterowania zdarzają się sytuacje, w których Koordynator zmienia miejsce wykonywania usług przed upływem okresu, na który Spółka zamówiła miejsca noclegowe. Z tych przyczyn w ocenie Spółki nie jest możliwe dokładne skonkretyzowanie odbiorcy świadczenia polegającego na zapewnieniu Koordynatorom delegowanym przez Spółkę bezpłatnie zakwaterowania przez okres ich oddelegowania.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy również trzecia z przesłanek wskazanych w wyroku TK nie może zostać uznana za spełnioną w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Podsumowanie

Jak już zostało wspomniane, wskazane powyżej przez Trybunał Konstytucyjny cechy przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT muszą wystąpić łącznie. Z kolei w przedstawionym stanie faktycznym żadna z przesłanek wskazanych w wyroku TK nie została spełniona.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca wskazuje, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonych za nie zapłaty jest automatycznie świadczeniem o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Takim świadczeniem niewątpliwie nie jest zakwaterowanie zapewniane nieodpłatnie Koordynatorom w okresie ich oddelegowania przez Spółkę na warunkach opisanych w stanie faktycznym.

Wnioskodawca podkreśla więc, że w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że skorzystanie przez Koordynatorów ze świadczenia w postaci zapewnionego zakwaterowania, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie tych pracowników.

Zapewnienie pracownikom miejsca, w którym mogą odpocząć po całym dniu pracy w zupełnie obcym sobie miejscu w sytuacji, w której ich miejsca zamieszkania znajdują się kilkaset kilometrów od czasowego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania, leży wyłącznie w interesie pracodawcy a nie pracowników.

Pracownicy oddelegowani swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, zaś gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, to nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (podobnie wskazują wyroki NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12).

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że konieczność skorzystania przez Koordynatorów z lokali wynajętych przez Spółkę jest związana ściśle z faktem wykonywania przez nich pracy na stanowisku koordynatora. W innej sytuacji Koordynatorzy zapewne nie zdecydowaliby się na wyjazd poza granice Polski, a tym bardziej na wynajem lokali w celu zakwaterowania.

W wyroku NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14 wskazano, że: „Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. (\`(...)\`) przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. (…) zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

Ponadto, w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 NSA skonstatował, iż: „Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, które to miejsce pracy z uwagi na fakt czasowego oddelegowania znajduje się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również od miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale też wspólnego europejskiego rynku.

Akceptując zaś pogląd odmienny, pracownik oddelegowany nie tylko faktycznie obciążony zostałby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, w którym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy”.

Co więcej, każdy pracodawca jest zobowiązany przestrzegać norm czasu pracy, zarówno dziennych, jak i tygodniowych, w przyjętych okresach rozliczeniowych oraz pracowniczego prawa do wypoczynku (art. 128-131 Kp, w zw. z art. 104 i art. 14 KP). Codzienne dojazdy pracowników z ich miejsca zamieszkania w Polsce do tymczasowego miejsca świadczenia pracy w ramach oddelegowania, w sposób oczywisty uniemożliwiłyby Koordynatorom realny odpoczynek. W sytuacji nieudostępnienia Koordynatorom zakwaterowania konieczne byłyby codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co byłoby niecelowe zarówno z praktycznego, jak i ekonomicznego punktu widzenia a niekiedy wręcz niemożliwe.

Ponadto, tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu obniżałyby wydajność Koordynatorów oraz mogłyby powodować naruszenie norm prawa pracy dotyczących wymaganego dobowego czasu odpoczynku. Należy jeszcze raz podkreślić, że taki stan rzeczy wynika w stanie faktycznym nie z decyzji podejmowanych przez Koordynatorów a z uwagi na organizację pracy, za którą w pełni odpowiada Wnioskodawca.

We wspomnianym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny - odwołując się do poglądów doktryny - nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest „wynoszona na zewnątrz stosunku pracy”.

Tymczasem w niniejszej sprawie nocleg Koordynatorów jest ściśle i wyłącznie związany z tym stosunkiem - pracownik nie musiałby zapewnić sobie noclegu w danej miejscowości, gdyby nie łączący go ze Spółką stosunek pracy, w ramach którego obowiązkiem Koordynatorów jest świadczyć pracę w miejscu oddelegowania. Skorelowany z tym jest obowiązek pracodawcy zapewnienia noclegu Koordynatorom.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nocleg na rzecz Koordynatorów w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie Koordynatorów.

Wynika z tego, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie Koordynator po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których - rzeczywiście - już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę, niemniej, w świetle przywołanych powyżej argumentów taki nocleg uznać należy za wykonywanie zobowiązań a nie za korzystanie z przywileju.

W przypadku Spółki wypełnienie obowiązków pracodawcy przejawia się między innymi poprzez zapewnienie Koordynatorom zakwaterowania w miejscu oddelegowania. Koordynator wyjeżdża do miejsca oddelegowania nie w celach turystycznych, rekreacyjnych, etc., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej mu przez Spółkę (pracodawcę) pracy, aby działać na rzecz korzyści pracodawcy. Nie realizuje on również swoich celów mieszkaniowych w miejscu oddelegowania, ale utrzymuje przez cały czas swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania.

Na gruncie powyższego, nie sposób uznać, że istnieją podstawy do różnicowania sytuacji Koordynatorów delegowanych od sytuacji pracowników mobilnych i pracowników będących w delegacji (podróży służbowej). Ich sytuacja faktyczna jest w gruncie rzeczy identyczna.

Różnicowanie w zakresie ponoszenia kosztów zakwaterowania w tej materii jest bezzasadne i tylko prowadziłoby do pokrzywdzenia interesów Koordynatorów.

Dodatkowo uznanie, że koszty zakwaterowania Koordynatorów stanowią ich przychód ze stosunku pracy prowadziłoby do nieuprawnionego postawienia z podatkowego punktu widzenia znaku równości z „benefitami", jak np. bony żywieniowe, prywatna opieka medyczna. Takie podejście ze społecznego punktu widzenia byłoby, zdaniem Wnioskodawcy wysoce niesprawiedliwe.

Nieuzasadnione jest bowiem traktowanie na równi jako takich samych „benefitów” wydatków, jakie są ponoszone przez pracodawcę na to, aby pracownik dobrze wykonał pracę (jak np. wydatki na zakwaterowanie pracowników za granicą) z wydatkami ponoszonymi przez pracodawcę w celu zapewnienia pracownikom rozrywki poza godzinami pracy.

Należy również odnotować, że odmienne stanowisko, od tego, które przedstawia Wnioskodawca, pozostawałoby w całkowitej sprzeczności i niespójności z wydawanymi aktualnie przez organy podatkowe interpretacjami indywidualnymi, które pozwalają pracodawcom ujmować w kosztach podatkowych wydatki poniesione z tytułu zakwaterowania pracowników oddelegowanych za granicę.

Tytułem przykładu takiego stanu rzeczy Wnioskodawca powołuje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.419.2018.1.AR, zgodnie z którym: „Niewątpliwie Wnioskodawca ponosząc samodzielnie te wydatki (przyp. na dojazdy oraz zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą) przyczynia się do terminowego oraz fachowego wykonywania zleconych mu robót (może delegować do pracy za granicą sprawdzonych już pracowników a nie szukać nowych w miejscu realizacji zlecenia, samo zaś zapewnienie zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy przyczynia się do tego, że pracownicy bez przeszkód i opóźnień docierają na miejsce prowadzonych robót). Opisane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników oddelegowanych nie pozostają zatem bez wpływu na źródło przychodu Wnioskodawcy. Przyznać bowiem należy, że gdyby Wnioskodawca nie pokrywał ww. kosztów miałby ograniczoną lub znacznie utrudnioną możliwość wykonywania swoich usług pozą granicami kraju, co wpłynęłoby to na ograniczenie jego rozwoju i wysokość uzyskiwanych przychodów. Należy zatem stwierdzić, że koszty poniesione na transport publiczny oraz noclegi pracowników oddelegowanych do pracy pozą granicami kraju - mogą zostać uznane za koszty podatkowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te spełniają bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy”.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko przez ostatnie lata konsekwentnie znajdowało odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA. Tytułem przykładu Wnioskodawca podaje wyroki NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1132/15, z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21.

W wyroku z dnia 19 września 2014 r., wydanym w sprawie pod sygnaturą II FSK 2280/12, NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13 wskazano, iż: „(\`(...)\`) skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r, sygn. akt II FSK 1132/15 NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

W wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21 NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych”.

Wnioskodawca wskazuje także, że zaprezentowane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko jest również zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z przepisami prawa międzynarodowego.

Przedmiot wniosku w swoim zakresem dotyka kwestii praw i obowiązków istniejących pomiędzy pracodawcą a pracownikiem oddelegowanym za granicę do wykonywania pracy w innym państwie w ramach korzystania z unijnej zasady swobody świadczenia usług.

Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych - Koordynatorów, jak i ich pracodawcy (Wnioskodawcy) jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca jest uprawiony do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Koordynatorów. Tożsame stanowisko zostało przedstawione w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt VI ACa 442/13, w którym sąd ten wskazał, że: „Jeżeli dyrektywa jest właściwie implementowana, jej treść rozciąga się na jednostki poprzez pośrednictwo środków implementacyjnych przyjętych przez państwa członkowskie (por.C-8/81B. 1982,Zb.Orz.53,pkt.19). W razie nieosiągnięcia założonego rezultatu przez normy krajowe w wyznaczonym terminie można stosować normy samej dyrektywy, które w razie sprzeczności z innymi normami krajowymi korzystają z przywileju pierwszeństwa bowiem obowiązek osiągnięcia zakładanego w dyrektywie rezultatu byłby pozbawiony skuteczności, gdyby nie był powiązany z terminem”.

Istotne znaczenie w tej mierze mają przepisy dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: „Dyrektywa 96/71/WE” lub „Dyrektywa”).

Zgodnie z art. 3 ust. 7 akapit drugi Dyrektywy 96/71/WE, dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z przedmiotowej regulacji wprost wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną w państwie, do którego został wysłany (a do tego obligują przepisy ww. Dyrektywy). Powyższe koszty nie są uwzględniane, gdyż nie stanowią one dla pracownika "dodatków właściwych dla delegowania", a jedynie są zwrotem kosztów (wydatków) jakie ponosi pracownik. Z przywołanej powyżej regulacji prawnej Dyrektywy 96/71/WE wprost wynika, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy.

Nie ulega wątpliwości, że wolą ustawodawcy unijnego jest, aby traktować opisane wydatki Spółki, tj. wydatki poniesione na zakwaterowanie pracowników w okresie ich oddelegowania jako obciążenia, które powinien ponosić wyłącznie pracodawca delegujący, a nie pracownik delegowany.

Co więcej, z przepisów unijnych wprost wynika, że pokrywanie tych wydatków za pracownika jest obowiązkiem pracodawcy delegującego immanentnie związanego z faktem oddelegowania, którego spełnienie może być przedmiotem kontroli ze strony organów administracyjnych państwa, do którego pracownik jest oddelegowany. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zakwaterowanie Koordynatorów delegowanych za granicę są czynione przede wszystkim w Jej interesie.

W ocenie Spółki, z powyższych unormowań jednoznacznie wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie są uznawane za część wynagrodzenia pracownika. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju.

Opisane regulacje dotyczą pracodawców w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli przedsiębiorców prowadzących działalność w Państwie Członkowskim, którzy w ramach świadczenia usług poza jego granicami delegują pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 73, dalej „ustawa o delegowaniu”) pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP, tj. Wnioskodawcę. Spółka podkreśla, że zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu, do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych na terytorium RP, o którym mowa w ust. 2 pkt 3 tej ustawy, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania a nie za wynagrodzenie za wykonywana przez niego pracę.

W ocenie Wnioskodawcy, brak przepisów definiujących co stanowi wynagrodzenie za pracę pracownika delegowanego z terytorium RP w ustawie o delegowaniu po pierwsze nie uzasadnia różnego traktowania pracowników delegowanych na terytorium RP i z terytorium RP w rozumieniu przepisów tej ustawy, po drugie powoduje, że w przedmiotowej sprawie przepisy ww. dyrektyw należy stosować bezpośrednio.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych „daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu”.

Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o „zwrocie wydatków” wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o „zwrocie wydatków” oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy „daleko od ich normalnego miejsca pracy” oraz „daleko od domu z powodów zawodowych” wskazują, że Koordynatorzy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umów zawartych ze Spółką - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Tym samym, w świetle przywołanych regulacji Koordynatorzy nie mogą być obciążani obowiązkiem zorganizowania sobie odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też „koszt” takiej organizacji nie może stanowić dla nich przysporzenie majątkowego.

W tym miejscu na uwagę zasługuje również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie \`(...)\`, w którym wprost zostało wskazane, że w świetle art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 z późn. zmianą; dalej: „TFUE”) i 67 TFUE pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek do wynagrodzenia.

Zgodnie z pkt 58-60 ww. wyroku TSUE: „Co się tyczy kwestii, czy art. 3 Dyrektywy 96/71 w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE należy interpretować w ten sposób, że pokrycie kosztów zakwaterowania rozpatrywanych pracowników należy uznać za element ich płacy minimalnej, należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 7 tej dyrektywy, że nie należy. Nawet bowiem jeśli brzmienie tego przepisu wyklucza tylko zwrot kosztów zakwaterowania faktycznie poniesionych na skutek delegowania oraz jeśli zgodnie z informacjami, jakie posiada Trybunał, ESA pokryła te koszty rozpatrywanych pracowników, przy czym pracownicy ci nie musieli ich ponieść i żądać ich zwrotu, to sposób pokrycia kosztów wybrany przez ESA nie ma wpływu na kwalifikację prawną tych kosztów. Ponadto, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 111 swej opinii, sam cel art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 nie umożliwia uwzględnienia przy obliczaniu płacy minimalnej pracowników delegowanych kosztów związanych z ich zakwaterowaniem”.

Wnioskodawca w tym zakresie podkreśla, że przepisy ustawy o delegowaniu wskazują, że w przypadku delegowania pracowników z zagranicy do Polski to rekompensata za pokrycie kosztów nie stanowi elementów wynagrodzenia. W ustawie o delegowaniu nie wprowadzono jednak analogicznego przepisu w zakresie delegowania pracowników z Polski poza granice kraju, co stanowi błąd w implementacji Dyrektywy.

Wnioskodawca zwraca w tym zakresie uwagę, że z orzecznictwa NSA wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu Dyrektywy 96/71/WE jest prawem podmiotu, któremu ta Dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 235/20).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne oraz poglądy orzecznicze TSUE, należy stwierdzić, że zaakceptowanie podejścia, że pokrywane przez pracodawcę koszty zakwaterowania pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania, są dla tych pracowników nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu w taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak np. bony żywnościowe, prywatna opieka medyczna itp., jest nie tylko sprzeczne z prawem unijnym, ale również prowadzi do dyskryminacji polskich pracowników w stosunku do pracowników miejscowych, tj. zamieszkałych w państwie, do którego zostali oni czasowo oddelegowani.

Końcowo, poruszając się w tematyce regulacji międzynarodowych należy również wrócić do wyroków NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 243/21, II FSK 1246/21, II FSK 270/21, w których stwierdzono, że: „(\`(...)\`) należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników Skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 671 do art. 674 k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t .j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1140 ze zm., dalej: „ustawa o delegowaniu pracowników”). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7).

Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim, dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. (…) zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju”.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca wskazuje, że Jego zdaniem zapewnienie przez Niego bezpłatnego zakwaterowania na rzecz Koordynatorów delegowanych czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie miał obowiązku uwzględnienia wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania w przychodach Koordynatorów ze stosunku pracy i tym samym nie będzie obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na poczet PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. ):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące np. pracowników mobilnych (np. wyrok NSA: z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikom (Koordynatorom) zakwaterowanie (nocleg) jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to również między innymi tej sprawy, tj. zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania (sfinansowania noclegu, tj. wartości najmu i czynszu) Koordynatorom, w odniesieniu do których − za ich zgodą, na podstawie zawartego dodatkowego porozumienia (dotyczącego czasowego oddelegowania Koordynatorów) do zawartych umów o pracę (w których to umowach o pracę jako stałe miejsce świadczenia pracy wskazany jest adres siedziby Wnioskodawcy w Polsce (…)) podpisanych przez Koordynatorów oddelegowanych czasowo do wykonywania pracy za granicą przez okres ich oddelegowania w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki – nastąpi tymczasowa zmiana miejsca pracy pracowników/Koordynatorów, tj. ich czasowe oddelegowanie w celu zmiany miejsca świadczenia pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika bowiem, że prowadzicie Państwo działalność gospodarczą w zakresie agencji pracy tymczasowej, działającą na terenie całej Polski. W ramach wykonywanej przez Państwa działalności zatrudniacie na umowach o pracę pracowników tymczasowych, którzy w ramach wykonywania swoich obowiązków są delegowani do wykonywania pracy o charakterze tymczasowym na rzecz zagranicznych pracodawców. Zatrudniacie także pracowników stałych - koordynatorów, którzy sprawują pieczę nad pracownikami tymczasowymi oferując im wsparcie w zakresie organizacji wykonywanej przez nich pracy (dalej: „Koordynatorzy”). Obecnie głównym miejscem wykonywania pracy przez Koordynatorów (wskazanym w treści zawieranych umów) jest Polska. Jako miejsce świadczenia pracy w zawieranych umowach z Koordynatorami wskazany jest adres Państwa siedziby…, ponadto, jako miejsce świadczenia pracy zdalnej wskazany jest adres zamieszkania danego pracownika. Następnie do zawartych umów o pracę Koordynatorzy zawierają z Państwem porozumienia na podstawie, których miejsce wykonywania pracy zostaje czasowo zmienione na terytorium X lub Y. Wskazaliście Państwo, że Koordynatorzy są zatrudniani w ramach zadaniowego systemu pracy, a zakres ich zadań jest szczegółowo omawiany przed oddelegowaniem do pracy za granicę. Koordynatorzy, o których mowa we wniosku nie będą przebywać w podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy. W przypadku pracowników zatrudnianych przez Państwa na stanowisku Koordynatora, którzy zostają oddelegowani do pracy za granicą nie występują sytuacje, w których pracownik ma miejsce zamieszkania w miejscowości, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy (tj. miejsce za granicą, gdzie pracownik wykonuje swoje obowiązki w charakterze Koordynatora). W okresie oddelegowania Koordynatorzy korzystają z mieszkań, których organizacją i opłacaniem najmu i czynszu Państwo się zajmujecie. Wskazujecie Państwo, że Koordynator nie jest zobowiązany do korzystania z lokali zapewnianych przez Państwa, ma on również możliwość podjęcia decyzji o wynajęciu mieszkania we własnym zakresie. Zapewnienie zakwaterowania przez Państwa następuje za zgodą samych Koordynatorów. Jednocześnie, Koordynatorzy mogą zrezygnować z mieszkania zapewnionego przez Państwa i mają prawo wynająć mieszkanie we własnym zakresie i opłacić je bez Państwa udziału.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie – jak można wywieść z wniosku – Koordynatorzy są zatrudniani w ramach zadaniowego systemu pracy, a zakres ich zadań dotyczy sprawowania pieczy nad pracownikami tymczasowymi w postaci oferowania im wsparcia w zakresie organizacji wykonywanej przez nich pracy.

W umowach o pracę Koordynatorów oddelegowanych przez Spółkę do pracy za granicą, jako stałe miejsce wykonywania pracy wskazane jest jedno miejsce wykonywania pracy, tj. miejscowość w Polsce będąca siedzibą Spółki (dla Koordynatorów świadczących pracę w siedzibie Spółki) lub miejsce świadczenia pracy zdalnej wskazane jako miejsce zamieszkania danego Koordynatora. Koordynatorzy aktualnie oddelegowani przez Spółkę mają wskazane w umowie o pracę jedno stałe miejsce wykonywania pracy stanowiące adres siedziby Spółki oraz adres zamieszkania danego pracownik jako miejsce świadczenia pracy zdalnej.

Podkreślić należy, że wykonywania pracy podczas oddelegowania czasowo zmieniającego miejsce pracy Koordynatorów nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj). W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Nie sposób zatem w odniesieniu do Państwa pracowników (Koordynatorów) wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony we wniosku zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania (sfinansowanie wartości najmu i czynszu za mieszkanie udostępniane Koordynatorowi oddelegowanemu do pracy za granicą) Państwa Koordynatorom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni Koordynatorom nocleg, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla Koordynatorów przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w związku ze sprawowaniem przez Koordynatorów pieczy nad pracownikami tymczasowymi, którzy w ramach wykonywania swoich obowiązków również są delegowani do wykonywania pracy o charakterze tymczasowym na rzecz zagranicznych pracodawców - w celu oferowania przez Koordynatorów wsparcia w zakresie organizacji wykonywanej przez pracowników pracy o charakterze tymczasowym na rzecz zagranicznych pracodawców.

Oddelegowanie czasowe Koordynatorów do wykonywania pracy za granicą, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez Koordynatorów prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy Koordynatorzy musieliby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie Koordynatorów, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku na zakwaterowanie, jaki musieliby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarli z pracodawcą. Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez Koordynatorów świadczeń będzie następować za zgodą Koordynatorów oraz przyniesie im wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść będzie polegać na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika (Koordynatora). Jednocześnie ww. korzyść będzie przypisana indywidualnie do Koordynatora.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17:

(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wskazać należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad „delegowania pracowników w ramach świadczenia usług”, nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Państwo zapewnią (sfinansują) swoim Koordynatorom zakwaterowanie (nocleg) w związku z przeniesieniem Koordynatorów na teren oddelegowania w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, stwierdzić należy, że wartość przedmiotowych świadczeń stanowić będzie dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest wykonywaniem zadań służbowych w miejscu przeniesienia, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez Koordynatorów w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy Koordynator musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem, przyjęcie świadczenia w postaci zakwaterowania (wartość najmu i czynszu) oferowanego przez pracodawcę leży – wbrew Państwa twierdzeniu – w interesie Koordynatorów, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez Koordynatorów świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą Koordynatorów oraz przynosi im wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika - Koordynatora. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do Koordynatora. Pracodawca przenosi bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych Koordynatorów (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie.

W konsekwencji, sfinansowanie przez Państwa zakwaterowania swoim Koordynatorom, o których mowa we wniosku, będących przedmiotem Państwa zapytania stanowi dla tychże Koordynatorów przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Od ww. dochodów ze stosunku pracy będą więc Państwo obowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanego przez Państwa wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K7/13 oraz wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane przez tutejszy organ orzeczenia w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu zaś do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że wydana została ona w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego i dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).