Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-188/14-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-27
Teza: 1) Kalkulacja współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w sytuacji, gdy rozliczenia VAT dokonywane były jednocześnie przez Miasto i Urząd jako podatników VAT; 2) Korekta deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT było jednocześnie Miasto i Urząd.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; miasto; podatnik; urząd-urząd miejski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w sytuacji, gdy rozliczenia VAT dokonywane były jednocześnie przez Miasto i Urząd jako podatników VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w sytuacji, gdy rozliczenia VAT dokonywane były jednocześnie przez Miasto i Urząd jako podatników VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 lipca 2014 r. o wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych, natomiast Urząd Miasta (dalej: Urząd) nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny, dokonuje wyłącznie Miasto, posługując się nadanym mu numerem NIP. Obecnie wyłącznie Miasto składa deklaracje VAT-7. Jednakże w przeszłości, do końca grudnia 2013 r., jako podatnik VAT czynny występował również Urząd. W okresie tym Urząd posługiwał się dla celów VAT odrębnym od Miasta numerem NIP, dokonywał rozliczeń VAT i również składał odrębne od Miasta deklaracje VAT-7.

W konsekwencji, w okresie do końca grudnia 2013 r., stroną transakcji opodatkowanych VAT, wystawcą faktur VAT z tytułu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz nabywcą towarów i/lub usług widniejącym na otrzymywanych fakturach zakupowych było zarówno Miasto jak i Urząd.

Z dniem 31 grudnia 2013 r. Miasto naprawiło nieprawidłowy stan dotyczący rejestracji w zakresie VAT, składając dla Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych (VAT-Z). Mając na uwadze powyższe, od dnia 1 stycznia 2014 r. Urząd używa nadanego mu numeru NIP wyłącznie w rozliczeniach o charakterze publicznoprawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Obecnie Miasto zamierza skorzystać z prawa do odliczenia części VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) od wydatków poniesionych w przeszłych okresach, począwszy od 2010 r. w tym również w okresach, w których to rozliczenia dla celów VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i Urząd i składane były odrębne deklaracje VAT-7 Miasta i Urzędu. Miasto zamierza skorygować odpowiednie złożone przez siebie deklaracje VAT-7 za te okresy. Przy czym kwestia samego prawa do odliczenia podatku jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnie, złożonego przez Miasto, zatem nie jest objęta zakresem niniejszego zapytania.

W wydanej na wniosek Miasta interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Gmina nie ma obowiązku dokonywać korekt deklaracji VAT-7 składanych przez Urząd Miasta i Gminę Miejską”.

Miasto powzięło jednakże wątpliwość w zakresie kalkulacji przedmiotowej proporcji oraz sposobu dokonania korekty deklaracji VAT-7 Miasta, ze względu na dokonywanie przeszłych rozliczeń VAT zarówno przez Urząd, jak i przez Miasto. W konsekwencji, Miasto postanowiło wyjaśnić przedmiotowe kwestie w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, za lata 2010-2013, tj. za okresy, w których rozliczenia VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i Urząd, poza wartością obrotu zadeklarowanego w rozliczeniach VAT Miasta, Miasto powinno uwzględnić również wartość obrotu zadeklarowanego w rozliczeniach VAT Urzędu, tj. proporcja ta powinna zostać ustalona na podstawie zsumowanych obrotów wykazanych w deklaracjach VAT-7 Miasta i Urzędu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, za lata 2010-2013, tj. za okresy, w których rozliczenia VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i Urząd, poza wartością obrotu zadeklarowanego w rozliczeniach VAT Miasta, Miasto powinno uwzględnić również wartość obrotu zadeklarowanego w rozliczeniach VAT Urzędu, tj. proporcja ta powinna zostać ustalona na podstawie zsumowanych obrotów wykazanych w deklaracjach VAT-7 Miasta i Urzędu.

Uzasadnienie.

Miasto jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 niniejszej ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym gminy/miasta, jako podstawowe jednostki samorządu terytorialnego wyposażone w osobowość prawną, wykonują zadania, do których zostały powołane. W świetle art. 11a i 33 przywołanej ustawy organami gminy są rada gminy oraz odpowiednio wójt, burmistrz lub prezydent miasta, którzy wykonują powierzone zadania przy pomocy urzędu gminy/miasta. Tym samym, gmina/miasto, nie zaś urząd gminy/miasta, posiada zarówno zdolność prawną, jak i zdolność do czynności prawnych. Urząd gminy/miasta jest jedynie aparatem pomocniczym gminy/miasta. W konsekwencji powyższego, to gminy/miasta powinny być uznawane za podatników VAT. W szczególności, gminy/miasta są podatnikami VAT w przypadku, gdy realizują działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna/y dzierżawa/najem nieruchomości). Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że jedynie Miasto, a nie jego Urząd, może występować w charakterze czynnego podatnika VAT.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. (\`(...)\`) Zatem (\`(...)\`) to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. (…) Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy wskazać, że (\`(...)\`) w przypadku wykonywania przez Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego, czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od towarów i usług, podatnikiem tego podatku jest wyłącznie Gmina, posiadająca osobowość prawną. (\`(...)\`) Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym Urząd Miasta nie spełnia warunków do uznania go podatnikiem podatku od towarów i usług odrębnym od Gminy Miejskiej”.

Rozliczenia VAT Urzędu jako rozliczenia VAT Miasta.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, należy uznać, że wszelkie rozliczenia VAT dokonywane w przeszłych okresach przez Urząd, powinny zostać uznane za stanowiące de facto rozliczenia VAT Miasta.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. (\`(...)\`) Zatem pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, że to Urząd Miasta był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i deklaracje VAT składane były przez Urząd - nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia VAT były rozliczeniami Gminy - jako podatnika. Na gruncie przepisów (\`(...)\`) występuje więc pełna ciągłość rozliczeń oraz tożsamość Urzędu i Gminy”.

Analogiczne stanowisko zawiera również interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2013 r., sygn. ILPP1/443-4/13-4/HW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „podatnikiem podatku o towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. (\`(...)\`) Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy - jako podatnika”.

Sposób kalkulacji proporcji sprzedaży za okresy, w których rozliczenia VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i Urząd.

Obecnie Miasto zamierza skorzystać z prawa do odliczenia części VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od wydatków poniesionych w latach 2010-2013, tj. w okresach, w których rozliczenia VAT dokonywane były zarówno przez Urząd jak i przez Miasto.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z uzyskanymi przez Miasto, cytowanymi powyżej, interpretacjami z dnia 30 stycznia 2014 r., Urząd nie spełnia warunków do uznania go podatnikiem podatku od towarów i usług odrębnym od Miasta, a w konsekwencji dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gmin”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, w kalkulacji przedmiotowej proporcji sprzedaży za lata 2010-2013, tj. za okresy, w których rozliczenia VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i przez Urząd, Miasto powinno uwzględnić, poza wartością obrotu zadeklarowanego w rozliczeniach VAT Miasta, również wartość obrotu uprzednio zadeklarowanego w rozliczeniach VAT Urzędu. Proporcja ta zatem, zdaniem Miasta, powinna zostać ustalona na podstawie zsumowanych obrotów wykazanych w deklaracjach VAT-7 Miasta i Urzędu.

Proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna bowiem, w opinii Miasta, zostać obliczona w oparciu o całkowitą wartość obrotu zadeklarowaną przez podatnika VAT. Zatem, skoro rozliczenia VAT Urzędu stanowią rozliczenia VAT Miasta, to wartość obrotu zadeklarowana przez Urząd powinna zostać dodana do wartości obrotu zadeklarowanego przez Miasto.

W konsekwencji, dla celów technicznego wyliczenia proporcji sprzedaży, Miasto powinno dokonać zsumowania rocznych obrotów wykazanych przez Urząd oraz Miasto z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wyliczyć ich udział w sumie całkowitych rocznych obrotów wykazanych przez Urząd oraz Miasto z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym Miasto pragnie podkreślić, że jego zdaniem, przy dokonywaniu odliczeń VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży od wydatków poniesionych w przeszłych okresach, nie ma ono obowiązku korygowania deklaracji VAT-7 złożonych uprzednio przez Urząd.

Jak wskazano bowiem w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r., wydanej na wniosek Miasta, „Gmina nie ma obowiązku dokonywać korekt deklaracji VAT-7 składanych przez Urząd Miasta i Gminę Miejską”.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2013 r., sygn. ILPP1/443-4/13-4/HW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Gmina nie powinna dokonywać korekt deklaracji VAT-7 (\`(...)\`) jedynie w celu technicznej czynności uporządkowania rozliczeń VAT, gdyż w przedmiotowej sytuacji należy uznać, że wszystkie rozliczenia dokonywane przez Urząd były równocześnie rozliczeniami Gminy”.

Reasumując, zdaniem Miasta, w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, za poszczególne okresy, w których rozliczenia VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i przez Urząd (tj. za lata 2010-2013), poza wartością obrotu zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 Miasta, Miasto powinno uwzględnić również wartość obrotu zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 Urzędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Według art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust.1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. -podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Przy czym w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Miasto - jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny, dokonuje wyłącznie Miasto, posługując się nadanym mu numerem NIP. Obecnie wyłącznie Miasto składa deklaracje VAT-7. Jednakże w przeszłości, do końca grudnia 2013 r., jako podatnik VAT czynny występował również Urząd. W okresie tym Urząd posługiwał się dla celów VAT odrębnym od Miasta numerem NIP, dokonywał rozliczeń VAT i również składał odrębne od Miasta deklaracje VAT-7. W konsekwencji, w okresie do końca grudnia 2013 r., stroną transakcji opodatkowanych VAT, wystawcą faktur VAT z tytułu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz nabywcą towarów i/lub usług widniejącym na otrzymywanych fakturach zakupowych było zarówno Miasto jak i Urząd. Z dniem 31 grudnia 2013 r. Miasto naprawiło nieprawidłowy stan dotyczący rejestracji w zakresie VAT, składając dla Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych (VAT-Z). Mając na uwadze powyższe, od dnia 1 stycznia 2014 r. Urząd używa nadanego mu numeru NIP wyłącznie w rozliczeniach o charakterze publicznoprawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Obecnie Miasto zamierza skorzystać z prawa do odliczenia części VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od wydatków poniesionych w przeszłych okresach, począwszy od 2010 r. w tym również w okresach, w których to rozliczenia dla celów VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i Urząd i składane były odrębne deklaracje VAT-7 Miasta i Urzędu. Miasto zamierza skorygować odpowiednie złożone przez siebie deklaracje VAT-7 za te okresy.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, za lata 2010-2013, tj. za okresy, w których rozliczenia VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i Urząd, poza wartością obrotu zadeklarowanego w rozliczeniach VAT Miasta, Miasto powinno uwzględnić również wartość obrotu zadeklarowanego w rozliczeniach VAT Urzędu, tj. proporcja ta powinna zostać ustalona na podstawie zsumowanych obrotów wykazanych w deklaracjach VAT-7 Miasta i Urzędu.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności wskazać, że podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

W myśl art. 33 ust. 1 ww. ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno -organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, a nie urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 289), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie gmina, w żadnym natomiast przypadku urząd.

W świetle cyt. wcześniej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie gmina (miasto) jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy (miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy.

W konsekwencji, gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy.

Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, a nie urząd. Dlatego też tylko gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od gminy podatnik, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy. Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez urząd gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami gminy - jako podatnika.

W analizowanym sprawie wystąpiła jednak specyficzna sytuacja, bowiem w danym okresie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług było jednocześnie Miasto i Urząd Miasta. W konsekwencji część transakcji podlegających opodatkowaniu VAT u Wnioskodawcy była rozliczana w deklaracjach VAT składanych przez Urząd, a część w deklaracjach składanych przez Miasto. Nie ulega jednak wątpliwości, że składane w tym okresie przez Urząd rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Miasta - jako podatnika. Z powołanych w sprawie przepisów jednoznacznie wynika bowiem, że nie występuje odrębna od podmiotowości Miasta podmiotowość Urzędu Miasta, a zatem Miasto i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak wskazano wyżej, proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W badanym przypadku pomimo, że w okresie, za który Miasto zamierza ustalić współczynnik proporcji zarejestrowanym podatnikiem VAT było zarówno Miasto jak i Urząd, i każde z nich dokonywało odrębnie rozliczenia podatku VAT, rozliczenia te - jak wyjaśniono wyżej - dotyczyły de faco działalności Miasta. W związku z powyższym faktyczną wartość obrotu Miasta w tym okresie odzwierciedlać będą zsumowane wartości obrotu zadeklarowanego przez Miasto i Urząd.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, za lata 2010-2013, tj. za okresy, w których rozliczenia VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i Urząd, poza wartością obrotu zadeklarowanego w rozliczeniach VAT Miasta, Miasto powinno uwzględnić również wartość obrotu zadeklarowanego w rozliczeniach VAT Urzędu, tj. proporcja ta powinna zostać ustalona na podstawie zsumowanych obrotów wykazanych w deklaracjach VAT-7 Miasta i Urzędu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w sytuacji, gdy rozliczenia VAT dokonywane były jednocześnie przez Miasto i Urząd jako podatników VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Interpretacją indywidualną z dnia 27 października 2014 r., nr ILPP5/443-188/14-4/KG rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie korekty deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT było jednocześnie Miasto i Urząd (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.