Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.475.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy Pawilonu 1, Pawilonu 2 (w części wynajmowanej po dokonanych ulepszeniach), Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali wraz z dotyczącymi ich urządzeniami budowlanymi należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy Pawilonu 1, Pawilonu 2 (w części wykorzystywanej po ulepszeniach do własnej działalności) oraz Łącznika należało uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo państwowe; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy Pawilonu 1, Pawilonu 2 (w części wynajmowanej po dokonanych ulepszeniach), Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy Pawilonu 1, Pawilonu 2 (w części wykorzystywanej po ulepszeniach do własnej działalności) oraz Łącznika.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna w Likwidacji (dalej „Sprzedający” lub „Spółka”) jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie projektowania procesów technologicznych oraz konstrukcji maszyn i urządzeń dla przemysłu płyt drewnopochodnych i wełny mineralnej. Dla inwestorów z tych branż Sprzedający prowadził kompletację dostaw, nadzór nad montażem i uruchomieniem produkcji, a także dostawę części zamiennych.

Sprzedający powstał w wyniku przekształcenia, z dniem 6 września 1995 r., przedsiębiorstwa państwowego. Sprzedający jest wyłącznym użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej,, stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów numerem 3/109 (trzy łamane na sto dziewięć) oraz 3/110 (trzy łamane na sto dziesięć), o łącznym obszarze 1,2311 ha, której sposób korzystania w ewidencji gruntów oznaczony jest jako Ba, dla których to działek gruntu Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej zwana „Nieruchomością”).

Obecnie jest to jedyna nieruchomość będąca w posiadaniu Sprzedającego.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego od A. S.A. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 1997 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Nieruchomość jest zabudowana:

1.  dwoma piętrowymi pawilonami typu „Zębiec” o pow. użytkowej 1322,1 m2 („Pawilon 1”) i 1343,8 m2 („Pawilon 2”),
2.  3-kondygnacyjnym budynkiem biurowym, łączącym ww. 2 pawilony o pow. użytkowej 522 m2 („Łącznik”),
3.  3-kondygnacyjnym budynkiem jednorodzinnym o pow. użytkowej 187,4 m2, przeznaczonym na pokoje gościnne („Budynek Hotelowy”),
4.  murowanym budynkiem wartowni („Wartownia”),
5.  halą - garażem o konstrukcji stalowej pow. użytkowej 108 m2 i kub. 486 m3 („Hala”),
6.  blaszaną wiatą,
7.  ogrodzeniem i szlabanem,
8.  stacją trafostacji.

Ponadto na Nieruchomości znajdują się:

*   betonowe drogi wewnętrzne, które nie są ewidencjonowane jako odrębne środki trwałe,
*   lokalna sieć energetyczna,
*   przenośna budka wartownicza.

Obiekty wymienione w pkt 1 - 5 powyżej, a także drogi wewnętrzne, znajdowały się na Nieruchomości w chwili jej zakupu przez Spółkę.

W umowie sprzedaży z dnia 11 lipca 1997 r. wyodrębniona została cena sprzedaży tych obiektów (wśród których nie wymieniono dróg wewnętrznych).

Na jej kwotę wystawiona została faktura VAT, w której wykazano 22% podatek od towarów i usług, który został odliczony przez Spółkę. Jednakże na fakturze jako przedmiot sprzedaży wskazano jedynie „prawo własności budynków - pawilon biurowy „Zębiec”, i kwota sprzedaży netto została w całości uwzględniona jako wartość początkowa dwóch piętrowych pawilonów typu „Zębiec”.

Wynika to z faktu, że budowa pozostałych obiektów znajdujących się na Nieruchomości w chwili jej zakupu przez Spółkę została sfinansowana z własnych środków poprzednika prawnego Spółki (przedsiębiorstwa państwowego), i przed jej zakupem obiekty te zostały wprowadzone do ksiąg poprzednika prawnego Spółki, a następnie jej samej, jako środki trwałe (z wyjątkiem dróg wewnętrznych, których wartość została uwzględniona w wartości początkowej budynków). Budowa ww. obiektów miała miejsce w latach 80-tych ubiegłego wieku, wobec czego od kosztów ich budowy nie był odliczany podatek od towarów i usług. W stosunku do tych obiektów po zakupie Nieruchomości Spółka nie ustalała na nowo wartości początkowej, lecz kontynuowała wycenę wynikającą z jej ksiąg podatkowych.

Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego, zostały na niej posadowione:

*   ogrodzenie (w grudniu 1997 r.),
*   przenośna budka wartownicza (w 2000 r.),
*   szlaban (w 1999 r.),
*   lokalna sieć energetyczna (w 2007 r.),

Sprzedający odliczał podatek VAT naliczony przy wydatkach na nabycie lub wytworzenie tych obiektów.

Ponadto, w 2003 r. został wzniesiony budynek trafostacji. Budynek ten nie jest jednak własnością Sprzedającego, lecz zakładu energetycznego.

Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej, od których odliczał naliczony podatek VAT w przypadku następujących obiektów, znajdujących się na Nieruchomości:

*   Pawilonu 1 - ostatnie nakłady na ulepszenie zostały poniesione w listopadzie 1999 r.,

*   Pawilonu 2 - ostatnie nakłady na ulepszenie zostały poniesione w lipcu 2003 r.,

*   Łącznika - ostatnie nakłady na ulepszenie zostały poniesione we wrześniu 2013 r.,

*   Ogrodzenia - nakłady na ulepszenie zostały poniesione w 2003 r. Po dokonaniu powyższych ulepszeń część powierzchni w Pawilonie 1 i Pawilonie 2 była lub nadal jest przedmiotem najmu.

W Pawilonie 1 przedmiotem najmu były lub są pomieszczenia o łącznej powierzchni 1132,3 m2 (pozostała powierzchnia użytkowa 189,8 m2 nie była nigdy wynajmowana).

W Pawilonie 2 przedmiotem najmu były lub są pomieszczenia o łącznej powierzchni 130 m2 (pozostała powierzchnia użytkowa 1213,8 m2 nigdy nie były wynajmowana).

Ponadto, przedmiotem najmu była lub jest cała powierzchnia Budynku Hotelowego (187,4 m2).

W przypadku wszystkich ww. powierzchni pierwsze oddanie ich w najem (w przypadku Pawilonów 1 i 2 pierwsze oddanie po ostatnim ulepszeniu tych budynków) miało miejsce wcześniej niż 2 lata temu.

Pozostałe obiekty oraz niewynajmowane powierzchnie w Pawilonie 1 i 2 były i są wykorzystywane do działalności gospodarczej Sprzedającego, jako obiekty biurowe lub magazynowe.

Obecnie, w związku z podjętą przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Sprzedającego uchwałą o jego likwidacji, została zawarta warunkowa umowa przedwstępna sprzedaży, zobowiązująca Sprzedającego do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności znajdujących się na niej budynków na rzecz innego podmiotu („Kupujący”). Celem zakupu Nieruchomości przez Kupującego jest realizacja na niej inwestycji deweloperskiej - budowę obiektów o funkcji mieszkaniowej z lokalami mieszkalnymi i/lub użytkowymi i miejscami garażowymi oraz miejscami postojowymi naziemnymi - w celu sprzedaży tych lokali.

Inwestycja ta będzie realizowana przez Kupującego lub inny podmiot, na którego zostaną przeniesione wszelkie prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej, za zgodą Sprzedającego.

Przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży z Nieruchomości ma być usunięta:

*   przenośna budka wartownicza oraz,

*   wiata blaszana (obiekt nr 6, wskazany na wstępie).

Warunkiem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży jest m.in. uzyskanie nie później niż do 31 lipca 2018 roku, a w przypadku przedłużenia tego terminu przez Kupującego lub Sprzedającego o kolejne 2 (dwa) miesiące tj. nie później niż do dnia 30 września 2018 roku decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z przyjętym założeniem, Sprzedający ma wypowiedzieć wszystkie umowy najmu, dotyczące Nieruchomości oraz znajdujących się na niej obiektów. Gdyby jednak do tego nie doszło, Sprzedający zobowiązuje się, że w dacie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży dla Nieruchomości obowiązywać będą wyłącznie:

(i) umowy najmu określone w załączniku do Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, zawarte na czas nieokreślony dla powierzchni użytkowych z okresem wypowiedzenia nie dłuższym niż 3 (trzy) miesiące (bez możliwości jakiegokolwiek przedłużenia lub zmiany okresu wypowiedzenia) lub

(ii) inne umowy najmu powierzchni użytkowych na czas nieokreślony z okresem wypowiedzenia nie dłuższym niż 3 (trzy) miesiące (bez możliwości jakiegokolwiek przedłużenia lub zmiany okresu wypowiedzenia) lub

(iii) najmu powierzchni użytkowych zawarte na czas określony, które wygasną w okresie nie dłuższym niż 3 (trzy) miesiące od dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (bez możliwości jakiegokolwiek przedłużenia okresu w którym wygasną lub zmiany zasad ich wygaśnięcia), - przy czym Sprzedający zobowiązuje się doprowadzić do takiego stanu rzeczy, a także nie zawierać żadnych innych umów najmu sprzecznych z treścią niniejszego ustępu oraz informować Kupującego o umowach najmu zawartych dla Nieruchomości i wszelkich danych z nimi związanych (w tym o okresie wypowiedzenia i wysokości czynszu).

Zgodnie z przyjętym założeniem, po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nabywca planuje wyburzenie wszystkich znajdujących się na niej obiektów - z wyjątkiem stacji trafo, która jest własnością zakładu energetycznego i nie stanowi przedmiotu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę tych obiektów został już złożony. Po sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nie będzie prowadził działalności gospodarczej.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana dostawa przez Sprzedającego na rzecz Kupującego:
    1.  Pawilonu 1,
    2.  Pawilonu 2,
    3.  Łącznika,
    4.  Budynku Hotelowego,
    5.  Wartowni,
    6.  Hali\- wraz z dotyczącymi ich urządzeniami budowlanymi, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
2.  Na wypadek uznania, że dostawa wszystkich lub niektórych z budynków znajdujących się na Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, czy dostawa tych budynków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa przez niego na rzecz Kupującego:

1.  Pawilonu 1,
2.  Pawilonu 2,
3.  Łącznika,
4.  Budynku Hotelowego,
5.  Wartowni,
6.  Hali

\- wraz z dotyczącymi ich urządzeniami budowlanymi, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że dostawa wszystkich lub niektórych z budynków znajdujących się na Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, dostawa tych budynków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Uzasadnienie

Ad 1. Na wstępie należy stwierdzić, że planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551) Kodeksu cywilnego), ani jego zorganizowanej części.

Mająca być przedmiotem sprzedaży Nieruchomość nie spełnia przesłanek do uznania jej za przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowaną część. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych I niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z kolei ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwa” - wobec tego należy przyjąć, że posługuje się ona nim w znaczeniu nadanym mu art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W świetle przywołanych przepisów planowana transakcja nie będzie dotyczyć jej przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem sprzedaży ma być bowiem wyłącznie jeden składnik majątku Sprzedającego tj. Nieruchomość, zabudowana wskazanymi na wstępie obiektami budowlanymi. Przedmiotem transakcji nie będą natomiast pozostałe składniki majątku Sprzedającego wymienione w art. 551 k.c., a w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa), środki pieniężne, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji przedmiot zamierzonej transakcji sprzedaży nie spełnia przesłanek uznania go za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 k.c. Składnik majątku Sprzedającego będący przedmiotem zbycia tj. Nieruchomość nie może być również zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot planowanej sprzedaży, obejmujący jedynie Nieruchomość wraz z jej częścią składową (Budynkiem) można kwalifikować jako „zespół” składników.

Po drugie, zbywane aktywa obejmują wyłącznie materialne składniki majątku, natomiast nie obejmują składników niematerialnych, w szczególności zaś nie obejmują zobowiązań. Należy podkreślić, że przedmiotem planowanej transakcji nie są prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu powierzchni biurowych znajdujących się w Budynku - następujące z mocy samego prawa (art. 678 k.c.) wejście nabywcy Budynku na miejsce Sprzedającego w ww. stosunki najmu będzie automatycznym efektem dokonania sprzedaży Budynku, jednakże nie oznacza to, że ww. prawa i obowiązki będą przedmiotem zbycia przez Sprzedającego.

Tym samym przedmiotem planowanej sprzedaży będzie wyłącznie składnik materialny (Nieruchomość zabudowana), natomiast nie będzie ona obejmować składników niematerialnych, a w szczególności zobowiązań co uniemożliwia zakwalifikowanie jej przedmiotu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Dodać należy, że stanowisko, iż sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem, w którym są wynajmowane powierzchnie, nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ma również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tak m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 956/16 i 960/16, dotyczące sprzedaży budynku galerii handlowej, której pomieszczenia były przedmiotem najmu, w które z mocy prawa wstąpił nabywca: „Jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu powierzchni handlowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów, zawieraniem nowych, itp. Dopiero sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie ich wynajmu, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”.

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

Ponadto, stanowisko, iż sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, w którym powierzchnie wynajmowane są innym podmiotom, prowadzącym w nich działalność handlową lub usługową, nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-1.4012.18.2017.2.KOM z dnia 25 kwietnia 2017 r. Pogląd ten Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził również w interpretacji indywidualnej nr 1462-IPPP3.4512.2017.1.IG z dnia 4 kwietnia 2017 r.

Najistotniejsze znaczenie ma jednak okoliczność, że Kupujący nie kupuje Nieruchomości w celu kontynuowania prowadzonej na niej działalności w zakresie wynajmu.

Umowy najmu dotyczące Nieruchomości zostaną wypowiedziane bądź przez Wnioskodawcę, bądź przez Kupującego. Jak wspomniano, wniosek o pozwolenie na rozbiórkę istniejących na Nieruchomości budynków został już złożony do właściwego organu.

W przypadku przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na inny podmiot, zgodnie z przyjętym założeniem również będzie on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Celem nabycia Nieruchomości przez Kupującego jest rozbiórka znajdujących się na niej obiektów (co zostanie poprzedzone wypowiedzeniem umów najmu) i realizacja inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości, polegającej na budowie obiektów o funkcji mieszkaniowej, z lokalami mieszkalnymi i/lub użytkowymi i miejscami garażowymi oraz miejscami postojowymi naziemnymi - w celu sprzedaży tych lokali. Jak wspomniano, co do zasady warunkiem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości jest m.in. uzyskanie przez Nabywcę decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto, wniosek o pozwolenie na rozbiórkę istniejących na Nieruchomości budynków został już złożony do właściwego organu.

Wskazane okoliczności przemawiają więc za wnioskiem, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanej nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym planowana transakcja jest objęta zakresem zastosowania ustawy o VAT, jako dostawa towarów

\- opisanych na wstępie budynków (Pawilonu 1 i 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Wartowni oraz Hali) wraz z gruntem, na którym się znajduje, a którego wartości nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tych budynków (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Znajdujące się na Nieruchomości drogi wewnętrzne, wewnętrzna sieć energetyczna oraz ogrodzenie i szlaban zdaniem Wnioskodawcy nie są samodzielnymi budowlami, lecz stanowią „urządzenia budowlane” w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane („urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”). W związku z tym na gruncie przepisów o VAT nie stanowią one odrębnych towarów (budowli), których wartość należy wyodrębnić w podstawie opodatkowania. Okoliczność, iż ww. urządzenia budowlane będą znajdować się na Nieruchomości w chwili jej dostawy jest bez znaczenia dla oceny skutków jej dostawy w zakresie podatku VAT (stanowisko to ma oparcie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 102/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 290/17).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.”

Z kolei „pierwszym zasiedleniem” jest, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Nie ulega wątpliwości, że oddanie w najem budynku lub znajdujących się w nim powierzchni stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a zatem jest „zasiedleniem” w rozumieniu tego przepisu.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że jak wspomniano, w przypadku budynków znajdujących się na Nieruchomości przedmiotem najmu były lub są:

*   w Pawilonie 1 przedmiotem pomieszczenia o łącznej powierzchni 1132,3 m2,

*   w Pawilonie 2 pomieszczenia o łącznej powierzchni 130 m2,

*   cała powierzchnia Budynku Hotelowego 187,4 m2.

Przy czym w przypadku wszystkich wskazanych powyżej powierzchni pierwsze oddanie ich w najem (w przypadku Pawilonów 1 i 2 pierwsze oddanie po ostatnim ulepszeniu tych budynków, mającym miejsce w odpowiednio w 1999 r. i 2003 r.) miało miejsce wcześniej niż 2 lata temu.

Co za tym idzie, do planowanej dostawy na rzecz Kupującego:

*   Budynku Hotelowego,

*   części Pawilonu 1 w zakresie dotyczącym powierzchni 1132,3 m2,

*   części Pawilonu 2 w zakresie dotyczącym powierzchni 130 m2 (tzn. odpowiadającej proporcji ich tych powierzchni użytkowej do całej powierzchni użytkowej Pawilonu 1 i 2)

\- będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało zastosowanie również do dostawy pozostałych budynków: Wartowni, Hali i Łącznika, a także do pozostałych części Pawilonu 1 i Pawilonu 2 które nie były przedmiotem najmu, lecz były wykorzystywane przez Sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Po pierwsze, jak wspomniano, wszystkie te obiekty znajdowały się na Nieruchomości w chwili jej zakupu przez Sprzedającego w dniu 11 lipca 1997 r. Sprzedaż ta, w zakresie dotyczącym budynków, które zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stanowiły „towary”, stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. objętą zakresem zastosowania przepisów o VAT - i z tytułu jej dokonania wystawiona została faktura VAT, w której wykazano 22% podatek VAT.

Skutkowało to zatem „pierwszym zasiedleniem” wszystkich budynków znajdujących się na Nieruchomości: Pawilonu 1 i 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż na fakturze jako przedmiot sprzedaży wskazano jedynie „prawo własności budynków - pawilon biurowy „Zębiec”. O tym, czy dana czynność była objęta zakresem opodatkowania VAT, nie decyduje bowiem treść faktury, ale bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Tymczasem zgodnie z przepisami obowiązującymi w 1993 r. sprzedaż Nieruchomości, stanowiła w odniesieniu do wszystkich znajdujących się na niej ww. budynków, sprzedaż towarów, objętą zakresem zastosowania przepisów o VAT.

Z tego względu należy uznać, że z dniem 11 lipca 1997 r. w stosunku do wszystkich budynków, których dotyczy niniejszy wniosek, bez względu na to, czy były później przedmiotem najmu, czy nie, nastąpiło „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przy czym w przypadku Wartowni i Hall nie dokonywano później żadnych ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Przede wszystkim jednak zdaniem Wnioskodawcy, przy interpretowaniu pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy uwzględniać zapisy Dyrektywy Rady WE 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którymi powinny być zgodne przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z nią, pojęcie to należy interpretować szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W taki sposób powinna być, zgodnie z nakazem dokonywania prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT, odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

„Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Celem regulacji Dyrektywy (art. 12 ust. 1 lit. a w zw. z art. 135 ust. 1 lit. j) jest bowiem jednoznacznie bezwzględne opodatkowanie dostawy nowo wybudowanych budynków, przy jednoczesnym zwolnieniu od podatku dostawy budynków używanych, w potocznym rozumieniu tego wyrażenia - z opcją wyboru opodatkowania takiej transakcji (art. 137 ust. 1 Dyrektywy).

Na konieczność uwzględniania powyższych przepisów Dyrektywy przy interpretacji pojęcia „pierwszego zasiedlenia” na gruncie ustawy o VAT zwraca się również uwagę w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo można wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-2.4012.115.2017.2.KK z dnia 6 czerwca 2017 r.: „Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD z dnia 14 kwietnia 2016 r.: „Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub Ich części w tym wyodrębnionych lokali) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca planowana sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana po Ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym co istotne planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub Ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr 2461-IBPP2.4512.780.2016.2.AB z dnia 15 grudnia 2016 r.: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności wybudował budynek mieszkalno-usługowy. Budowa budynku została formalnie zakończona. Mieszkania znajdujące się w tym budynku Wnioskodawca sprzedał w latach 2009-2012. Jednemu z lokali został zmieniony sposób użytkowania z mieszkalnego na lokal użytkowy w drodze uzyskania odpowiednich decyzji administracyjnych. W dniu 28.02.2010 Wnioskodawca wprowadził ten lokal do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego użytkowanie. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na modernizację lokalu.

Tak więc, mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że planowana dostawa lokalu biurowego nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż lokal ten zostały oddany do użytkowania 28 lutego 2010 r. Tym samym w dniu 28 lutego 2010 r. doszło do pierwszego zasiedlenia ww. lokalu. Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie przedmiotowego lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokalu minął okres dłuższy niż 2 lata.”.Mając na uwadze, że budynki znajdujące się na Nieruchomości: Łącznik, Wartownia i Hala oraz Pawilony 1 i 2, w zakresie, w jakim nie były wynajmowane innym podmiotom, są od momentu ich nabycia, tj. od dnia 11 lipca 1997 r. (a w niektórych przypadkach nawet wcześniej) wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, oznacza to, że ich planowana dostawa również będzie dokonywana po upływie 2 lat od „pierwszego zasiedlenia”, a zatem będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana dostawa przez niego na rzecz kupującego :

1.  Pawilonu 1,
2.  Pawilonu 2,
3.  Łącznika,
4.  Budynku Hotelowego,
5.  Wartowni,
6.  Hali

\- wraz z dotyczącymi ich urządzeniami budowlanymi, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad 2. W przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że w stosunku do dostawy wszystkich lub niektórych budynków znajdujących się na Nieruchomości nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - a więc uznania, że planowana dostawa jest dokonywana w ramach „pierwszego zasiedlenia” lub w okresie 2 lat po nim - wówczas zdaniem Wnioskodawcy, dostawa tych budynków będzie opodatkowana według stawki podstawowej 23%.

Do dostawy tej nie będzie bowiem miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku:

„ 10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na Ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy nabyciu wszystkich budynków na Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wspomniano, Wnioskodawca nabył własność ww. budynków znajdujących się na Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 1997 r. Z tytułu tej umowy wystawiona została faktura VAT, w której wykazano 22% podatek od towarów i usług, który został odliczony przez Spółkę. Budynki te były następnie wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajmu lub działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w zakresie projektowania procesów technologicznych oraz konstrukcji maszyn i urządzeń dla przemysłu płyt drewnopochodnych I wełny mineralnej) – w tym zakresie zachodziły zatem przesłanki do odliczenia VAT naliczonego.

Na fakturze jako przedmiot sprzedaży wskazano jedynie „prawo własności budynków - pawilon biurowy „Zębiec” (czyli Pawilonów 1 i 2). Nie zmienia to jednak faktu, że na podstawie umowy dokonano sprzedaży (przeniesienia własności) również pozostałych budynków znajdujących na Nieruchomości, tj. Łącznika, Budynku Hotelowego, Hali i Wartowni.

Przedmiotem czynności opodatkowanej VAT - sprzedaży towarów - były więc wszystkie ww. budynki. Wobec tego, wbrew literalnej treści faktury otrzymanej przez Spółkę, zarówno cena sprzedaży wykazana na fakturze, jak i podatek VAT należny, odnosiły się - przynajmniej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług - do każdego z budynków będących przedmiotem umowy sprzedaży.

Prowadzi to do wniosku, że przy nabyciu przez Spółkę każdego z budynków znajdujących się na Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek: Pawilonów 1 i 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Hali i Wartowni został naliczony podatek od towarów i usług. Z uwagi na to, że wszystkie te budynki były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Sprzedającemu przysługiwało prawo do jego odliczenia.

W konsekwencji w stosunku do planowanej dostawy tych budynków wykluczone jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na nieziszczenie się przesłanki przewidzianej w lit. a tego przepisu.

Uzasadnia to uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku uznania, iż dostawa wszystkich lub niektórych z budynków znajdujących się na Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, dostawa tych budynków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy Pawilonu 1, Pawilonu 2 (w części wynajmowanej po dokonanych ulepszeniach), Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali, oraz nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy Pawilonu 1, Pawilonu 2 (w części wykorzystywanej po ulepszeniach do własnej działalności) i Łącznika.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, która zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Przedmiotem sprzedaży będą poszczególne składniki majątku w postaci Nieruchomości obejmującej Pawilon 1, Pawilon 2, Łącznik, Budynek Hotelowy, Wartownię i Halę.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. syg. I FSK 382/14, na który powołał się Wnioskodawca. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarci umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak wiec ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Oznacza to, że nawet gdyby podatnik poniósł znaczne wydatki na ulepszenie i odliczył od nich podatek naliczony, to dostawa będzie zwolniona od VAT, jeżeli używał nieruchomości po zakończeniu takiego znacznego ulepszenia, nawet na własne potrzeby, przez minimum 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka Akcyjna w Likwidacji jest wyłącznym użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, o łącznym obszarze 1,2311 ha. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego od A. S.A. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 1997 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Nieruchomość jest zabudowana:

1.  dwoma piętrowymi pawilonami typu „Zębiec” o pow. użytkowej 1322,1 m2 („Pawilon 1”) i 1343,8 m2 („Pawilon 2”),
2.  3-kondygnacyjnym budynkiem biurowym, łączącym ww. 2 pawilony o pow. użytkowej 522 m2 („Łącznik”),
3.  3-kondygnacyjnym budynkiem jednorodzinnym o pow. użytkowej 187,4 m2, przeznaczonym na pokoje gościnne („Budynek Hotelowy”),
4.  murowanym budynkiem wartowni („Wartownia”),
5.  halą - garażem o konstrukcji stalowej pow. użytkowej 108 m2 i kub. 486 m3 („Hala”),
6.  blaszaną wiatą,
7.  ogrodzeniem i szlabanem,
8.  stacją trafostacji.

Ponadto na Nieruchomości znajdują się:

*   betonowe drogi wewnętrzne, które nie są ewidencjonowane jako odrębne środki trwałe,
*   lokalna sieć energetyczna,
*   przenośna budka wartownicza.

Obiekty wymienione w pkt 1 - 5 powyżej, a także drogi wewnętrzne, znajdowały się na Nieruchomości w chwili jej zakupu przez Spółkę.

W umowie sprzedaży z dnia 11 lipca 1997 r. wyodrębniona została cena sprzedaży tych obiektów (wśród których nie wymieniono dróg wewnętrznych).

Na jej kwotę wystawiona została faktura VAT, w której wykazano 22% podatek od towarów i usług, który został odliczony przez Spółkę. Jednakże na fakturze jako przedmiot sprzedaży wskazano jedynie „prawo własności budynków - pawilon biurowy „Zębiec”, i kwota sprzedaży netto została w całości uwzględniona jako wartość początkowa dwóch piętrowych pawilonów typu „Zębiec”.

Wynika to z faktu, że budowa pozostałych obiektów znajdujących się na Nieruchomości w chwili jej zakupu przez Spółkę została sfinansowana z własnych środków poprzednika prawnego Spółki (przedsiębiorstwa państwowego), i przed jej zakupem obiekty te zostały wprowadzone do ksiąg poprzednika prawnego Spółki, a następnie jej samej, jako środki trwałe (z wyjątkiem dróg wewnętrznych, których wartość została uwzględniona w wartości początkowej budynków). Budowa ww. obiektów miała miejsce w latach 80-tych ubiegłego wieku, wobec czego od kosztów ich budowy nie był odliczany podatek od towarów i usług. W stosunku do tych obiektów po zakupie Nieruchomości Spółka nie ustalała na nowo wartości początkowej, lecz kontynuowała wycenę wynikającą z jej ksiąg podatkowych.

Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego, zostały na niej posadowione:

*   ogrodzenie (w grudniu 1997 r.),
*   przenośna budka wartownicza (w 2000 r.),
*   szlaban (w 1999 r.),
*   lokalna sieć energetyczna (w 2007 r.),

Sprzedający odliczał podatek VAT naliczony przy wydatkach na nabycie lub wytworzenie tych obiektów.

Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej, od których odliczał naliczony podatek VAT w przypadku następujących obiektów, znajdujących się na Nieruchomości:

*   Pawilonu 1 - ostatnie nakłady na ulepszenie zostały poniesione w listopadzie 1999 r.,

*   Pawilonu 2 - ostatnie nakłady na ulepszenie zostały poniesione w lipcu 2003 r.,

*   Łącznika - ostatnie nakłady na ulepszenie zostały poniesione we wrześniu 2013 r.,

*   Ogrodzenia - nakłady na ulepszenie zostały poniesione w 2003 r. Po dokonaniu powyższych ulepszeń część powierzchni w Pawilonie 1 i Pawilonie 2 była lub nadal jest przedmiotem najmu.

W Pawilonie 1 przedmiotem najmu były lub są pomieszczenia o łącznej powierzchni 1132,3 m2 (pozostała powierzchnia użytkowa 189,8 m2 nie była nigdy wynajmowana).

W Pawilonie 2 przedmiotem najmu były lub są pomieszczenia o łącznej powierzchni 130 m2 (pozostała powierzchnia użytkowa 1213,8 m2 nigdy nie były wynajmowana).

Ponadto, przedmiotem najmu była lub jest cała powierzchnia Budynku Hotelowego (187,4 m2).

W przypadku wszystkich ww. powierzchni pierwsze oddanie ich w najem (w przypadku Pawilonów 1 i 2 pierwsze oddanie po ostatnim ulepszeniu tych budynków) miało miejsce wcześniej niż 2 lata temu.

Pozostałe obiekty oraz niewynajmowane powierzchnie w Pawilonie 1 i 2 były i są wykorzystywane do działalności gospodarczej Sprzedającego, jako obiekty biurowe lub magazynowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy planowana dostawa: Pawilonu 1, Pawilonu 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali wraz z dotyczącymi ich urządzeniami budowlanymi, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa Pawilonu 1 o powierzchni 1132,3m2, Pawilonu 2 o powierzchni 130m2, (czyli powierzchni wynajmowanej po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej), a także, Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali wraz z dotyczącymi ich urządzeniami budowlanymi stanowi dostawę towarów zgodnie z powołanym wcześniej art. 7 ust. 1 podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W odniesieniu do Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali nabytych przez Wnioskodawcę doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży miną co najmniej 2 lata. Jak wskazano w treści wniosku nabycie prawa własności przedmiotowych budynków nastąpiło w dniu 11 lipca 1997 r. W przypadku Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. Budynek Hotelowy był przedmiotem najmu, natomiast Wartownia i Hala były od chwili zakupu wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako obiekty biurowe i magazynowe. W przypadku Pawilonu 1 i Pawilonu 2 w części, w której obiekty te po ulepszeniach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowych Budynków były wynajmowane doszło do ich ponownego pierwszego zasiedlenia i od tego momentu do chwili sprzedaży miną co najmniej 2 lata, (ostatnie wydatki poniesione były w 2013 r.).

Natomiast w odniesieniu do Pawilonu 1 o powierzchni 189,8m2 i Pawilonu 2 o powierzchni 1213,8m2, a także Łącznika sprzedaż ta nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wnioskodawca w latach 1999-2013 ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, każdego z Budynków odrębnie, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Budynki te po modernizacji były w całości wykorzystywane do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jako pomieszczenia biurowe i magazynowe, a zatem nie były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wynika z przepisów prawa, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, wówczas aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. oddanie w najem), co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostaw niewynajmowanych części Pawilonu 1 i Pawilonu 2 oraz Łącznika zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika z okoliczności wskazanych we wniosku, Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony przy wydatkach związanych z nabyciem ww. obiektów. Sprzedający w latach 1991-2013 ponosił również wydatki na ulepszenie Budynków, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, a wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej obiektów. Wobec powyższego w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 pkt 10a ustawy dostawy Pawilonu 1, Pawilonu 2 (w części wykorzystywanej po ulepszeniach do własnej działalności) oraz Łącznika.

W przedmiotowej sprawie nie będzie również miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż dostawa Pawilonu 1, Pawilonu 2 (w części wykorzystywanej po ulepszeniach do własnej działalności) oraz Łącznika nie spełnia warunków wynikających z tego przepisu. Przy nabyciu przedmiotowych Nieruchomości przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również Nieruchomości te nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym dostawa wskazanej w stanie faktycznym Nieruchomości zabudowanej Pawilonem 1, Pawilonem 2 (w części wynajmowanej po dokonanych ulepszeniach), Budynkiem Hotelowym, Wartownią i Halą będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast dostawa Pawilonu 1, Pawilonu 2 (w części wykorzystywanej po ulepszeniach do własnej działalności) oraz Łącznika podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż dokonana na rzecz Nabywcy dotycząca prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się przedmiotowe Budynki również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynków.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy tej nieruchomości można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy Pawilonu 1, Pawilonu 2 (w części wynajmowanej po dokonanych ulepszeniach), Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali wraz z dotyczącymi ich urządzeniami budowlanymi należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy Pawilonu 1, Pawilonu 2 (w części wykorzystywanej po ulepszeniach do własnej działalności) oraz Łącznika należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.