Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-335/16/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-02
Teza: Czy kwota wypłacona pracownikowi tytułem odszkodowania na podstawie zawartej przez strony ugody sądowej jest kosztem uzyskania przychodu Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „CIT”)?
Słowa kluczowe: odszkodowania; pracownik; ugody-ugoda sądowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2565/13 wniosku z 10 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 16 lipca 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi na mocy ugody sądowej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi na mocy ugody sądowej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W dniu 16 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-862/12/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 31 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 listopada 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 6 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/4232-116/12/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany interpretacji. Pismem z 7 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 stycznia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 11 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-4/13/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 205/13 oddalił skargę. Od ww. wyroku Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2565/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną. Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2565/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 19 kwietnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Prezes Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „spółka”) był zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę (dalej „pracownik”). Spółka zdecydowała się na złożenie oświadczenia o rozwiązaniu z pracownikiem umowy o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeksu pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm., dalej: „kp”).

W związku z powyższym, pracownik pozwał Spółkę o przywrócenie go do pracy i odszkodowanie w wysokości 25.000,00 zł miesięcznie za każdy okres pozostawania przez pracownika bez pracy lub alternatywnie o zasądzenie odszkodowania w wysokości 300.000,00 zł. W wyniku rozmów ugodowych, została zawarta ugoda sądowa, na mocy której Spółka zobowiązała się do zapłaty pracownikowi odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy w wysokości 35.000 euro oraz zmieniono podstawę rozwiązania umowy o pracę w ten sposób, że została ona rozwiązana za porozumieniem stron, a także strony zrezygnowały względem siebie ze wszelkich innych roszczeń, objętych postępowaniem sądowym. Odszkodowanie zostało przyznane pracownikowi na podstawie art. 45 § 1 kp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota wypłacona pracownikowi tytułem odszkodowania na podstawie zawartej przez strony ugody sądowej jest kosztem uzyskania przychodu Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza że aby dany koszt można było zaliczyć jako koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  koszt nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 CIT,
2.  koszt musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spełnienie pierwszego z warunków, polega na ustaleniu, czy poniesione koszty zostały wymienione w wyliczeniu, wyłączającym możliwość zaliczenia danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w ustawie w art. 16 ust. 1 CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki z art. 15 ust. 1 CIT.

Realizacja drugiego warunku wiąże się z ustaleniem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem lub zabezpieczeniem funkcjonowania źródła przychodów. Związek przyczynowo - skutkowy musi się odnosić nie tylko do samego faktu prowadzonej działalności, ale również musi istnieć związek, wpływ na osiągnięty w danym roku podatkowym przychód.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posłużył się pojęciem „w celu osiągnięcia przychodów”, co jednoznacznie przesądza fakt, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu istotny jest cel jego poniesienia, a nie skutek. W orzecznictwie Sądów Administracyjnych ukształtowała się wykładnia art. 15 ust. 1 CIT, jaką zaprezentowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06. Warunkiem zaliczenia poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. W art. 15 ust. 1 CIT, ustawodawca posłużył się pojęciem „przychodów” a nie „przychodu”. Liczba mnoga, w której użyto to słowo, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT, nie trzeba wykazywać zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego przychodu. Powołując się na poglądy doktryny, Sąd stwierdził, że nie zawsze poniesienie wydatku przynosi wymierny przychód. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. W ramach tej kategorii wydatków mieszczą się niewątpliwie także wydatki, wskutek których podatnik uzyska oszczędności albo uniknie ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych.

Dodatkowo, ustawodawca, ustalając dalsze reguły zaliczania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów do kosztów uzyskania przychodów, zaznacza wprost, w art. 15 ust. 4g CIT, że zapisowi temu podlegają należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: „PIT”).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 PIT, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładacza, emerytura lub renta. Rozwinięciem tego przepisu jest właśnie art. 12 ust. 1 PIT, który stwierdza, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Użyty w dalszej części przepisu zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w nim kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Innymi słowy, o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik aktualnie lub w przeszłości związany z pracodawcą czy też inna osoba nie związana z pracodawcą, co zostało potwierdzone w stanowisku Ministra Finansów w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2011 r. nr IBPBII/1/415-735/11/AŻ. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który potwierdził to w wyrokach z 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08 oraz z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 882/10, zostało wskazane, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy. Natomiast irrelewantne w tym miejscu dla pracodawcy jest, czy konkretny przychód uzyskany przez pracownika w związku ze stosunkiem pracy będzie opodatkowany, czy też zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 PIT.

Odnosząc się do zdarzenia, które zaszło w opisywanym stanie faktycznym, a mianowicie do wypłaty odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy na podstawie zawartej ugody sądowej, należy stwierdzić, że koszt poniesiony przez Spółkę nie zawiera się w wyliczeniu wyłączeń zawartym w art. 16 CIT. W związku z powyższym oczywistym jest, że pierwsza z przesłanek została spełniona.

Jednakże, aby Spółka mogła dany koszt zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu, koniecznym jest spełnienie łączne obu przesłanek. W związku z tym należy stwierdzić, co następuje.

Po pierwsze, niewątpliwym jest, że wypłacone odszkodowanie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, które spowodowało u niego powstanie przysporzenia majątkowego i miało swoje źródło w łączącym go ze Spółką w przeszłości stosunku pracy. Nie ulega wątpliwości, że osoba nie związana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą nie mogłaby otrzymać od Spółki takiego odszkodowania. Dlatego też, wypłata odszkodowania jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, co powoduje jednocześnie, że dla Spółki jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4g CIT.

Zgodnie z opisanymi na początku warunkami, należy również ustalić związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodu. Do stwierdzenia takiego związku konieczne jest wykazanie celu, a nie skutku. Spółka nie musi wykazać powstania lub powiększenia się konkretnego przychodu - działanie Spółki powinno być natomiast skierowane na cel, jakim jest osiągnięcie przychodu, zwiększenie go, zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodów. Dlatego też koszt poniesiony przez Spółkę, w formie wypłaconego odszkodowania byłemu pracownikowi będzie bez wątpienia takim kosztem. Został on bowiem poniesiony w celu uniknięcia ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych. Pracownik pozwał Spółkę o przywrócenie do pracy i odszkodowanie w wysokości 25.000,00 zł miesięcznie za każdy okres pozostawania przez pracownika bez pracy lub alternatywnie zasądzenia odszkodowania w wysokości 300.000,00 zł dlatego też, zapłata odszkodowania po zawarciu ugody sądowej, w wysokości niższej niż kwota odszkodowania, o które pracownik pozwał Spółkę, rozwiązanie umowy za porozumieniem stron oraz niedochodzenie przez pracownika od Spółki dalszych roszczeń, w tym dalszego zatrudniania go, spowodowała uniknięcie ciężarów większych, które mogły być poniesione bez zawarcia niniejszej ugody sądowej.

W związku z przedstawionym zaistniałym zdarzeniem oraz w świetle obowiązującego stanu prawnego Wnioskodawca uważa, że koszt związany z wypłaceniem pracownikowi odszkodowania na podstawie ugody sądowej jest kosztem uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT. Ponadto, Spółka przywołała na potwierdzenie stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Urząd Skarbowy w Legionowie z 14 kwietnia 2006 r., sygn. akt: 1409/PDG/423-4/06/DN, gdzie zostało wprost stwierdzone, że wynagrodzenia i inne świadczenia wypłacane pracownikowi zgodnie z przepisami kodeksu pracy są wydatkami poniesionymi na rzecz pracownika i w świetle art. 15 CIT są kosztem uzyskania przychodu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 16 października 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-862/12/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 205/13 oddalił skargę. Od ww. wyroku Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2565/13 uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz uchylił interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odszkodowanie zapłacone przez skarżącą Spółkę na mocy ugody sądowej miało swoją podstawę prawną w przepisach prawa pracy i stanowiło ekwiwalent należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wydatek poniesiony na pokrycie odszkodowania na rzecz byłego pracownika należy zatem traktować podobnie, jak wypłatę wynagrodzenia i innych należności wynikających z umowy o pracę. Warto w tym względzie przytoczyć argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 24 czerwca 2009 r. (II FSK 251/08), który co prawda dotyczył kwestii określenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz którego tezy, w sposób pośredni, odnoszą się również do omawianego w niniejszej sprawie problemu. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „wypłacona pracownikowi kara umowna z tytułu niewywiązania się przez pracodawcę z porozumienia rozwiązującego umowę o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje bowiem to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy”. W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą w obecnie rozpoznawanej sprawie między wypłatą odszkodowania a stosunkiem pracy istniał niewątpliwie bezpośredni związek, którego istnienie nakazywało przyjąć, że wydatki poniesione przez będącą pracodawcą Spółkę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę, należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla oceny charakteru wypłaconego odszkodowania i jego związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że wydatek poniesiony został na rzecz byłego pracownika, jak również okoliczność, że wypłata odszkodowania nastąpiła w wykonaniu ugody sądowej; ma natomiast znaczenie to, że omawiany wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.