Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-484/08-4/GZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-01
Teza: Zamiana jednostek emisji gazu na jednostki redukcji emisji – powstanie obowiązku podatkowe
Słowa kluczowe: emisja; prawa-prawa majątkowe; sprzedaż-sprzedaż praw; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej X, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (data wpływu 23 kwiecień 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 lipiec 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zamiany jednostek uprawnień do emisji gazu na jednostki redukcji emisji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zamiany jednostek uprawnień do emisji gazu na jednostki redukcji emisji. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 lipiec 2008 r.) o własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w toku procesu produkcyjnego dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji.

Zainteresowany jest w trakcie negocjacji z kontrahentem zagranicznym (z kraju wspólnotowego) umowy o współpracę, której przedmiotem jest:

1.  Sprzedaż oraz kupno jednostek uprawnienia do emisji gazu (CO2) w pięcioletnim okresie rozliczeniowym.
2.  Przeniesienie określonej ilości uprawnień do emisji na kontrahenta, w zamian kontrahent zobowiązuje się przenieść na Zakłady Koksownicze uprawnienia do jednostek redukcji emisji. Kontrahent zobowiązuje się do rozliczenia efektów finansowych uzyskanych z zamiany otrzymanych od Zakładów Koksowniczych uprawnień do emisji na jednostki redukcji emisji. Kontrahent zastrzega sobie, na wypadek okoliczności niezależnych od niego, prawo do zwrotu Zakładom Koksowniczym jednostek uprawnienia do emisji lub jednostek poświadczonej redukcji emisji w tej samej ilości, do końca okresu rozliczeniowego.

Negocjowana umowa znajduje oparcie prawne w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784), która w zakresie swojej regulacji dokonuje wdrożenia:

*   Dyrektywy 2003/87/WE z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej Dyrektywę 96/61/WE (Dz. Urz. WE L 275 z 25.10.2003 r.);
*   Dyrektywy 2001/81/WE z dnia 23 października 2001 r. w sprawie krajowych poziomów emisji dla niektórych rodzajów zanieczyszczenia powietrza (Dz. Urz. WE L 309 z 27.11.2001 r.);
*   Dyrektywy 2001/80/WE z dnia 23 października 2001 r. w sprawie ograniczenia emisji niektórych zanieczyszczeń do powietrza z dużych obiektów energetycznego spalania (Dz. Urz. WE L 309 z 27.11.2001 r.);
*   Decyzji nr 280/2004/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 lutego 2004 r. dotyczącej mechanizmu monitorowania emisji gazów cieplarnianych Wspólnoty i wykonania Protokołu z Kioto (Dz. Urz. WE L 49 z 19.02.2004 r.);
*   Decyzji Komisji z dnia 29 stycznia 2004 r. określającej wytyczne dotyczące monitorowania i sprawozdawczości w zakresie emisji gazu cieplarnianego w myśl dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. WE L 59 z 26.02.2004 r.).

Strony przy negocjacji umowy uwzględniają projekt Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji CO2 na lata 2008-2012, w związku z „decyzją Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 26 marca 2007 r. dotyczącą krajowego planu rozdziału uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zgłoszonego przez Polskę zgodnie z Dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady”.

Mająca zastosowanie w sprawie ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784) przyznaje podmiotom, w zakresie regulacji ustawy, określone uprawnienia i wprowadza ograniczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu czynność zamiany jednostek uprawnienia do emisji gazu na jednostki redukcji emisji, za dopłatą w postaci części różnicy cen pomiędzy ceną Jednostki Uprawnienia do emisji, a ceną Jednostki Redukcji emisji?
2.  Czy jeśli powyższa zamiana będzie miała miejsce w 2008 r. to Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę VAT w miesiącu przekazania uprawnień, czy też najpóźniej „w roku”, w którym zostały one przekazane? Czy podobnie powinien postąpić kontrahent?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych traktowane jest przez ustawodawcę – art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jako usługa. W przypadku, gdy kontrahent jest podmiotem działającym w jednym z krajów wspólnotowych mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą lub nabyciem usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi (art.19 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy, miejscem opodatkowania usługi w przypadku, gdy nabywca usługi ma siedzibę na terytorium Wspólnoty – jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę. Opodatkowanie usługi odbywa się w kraju wspólnotowym właściwym dla siedziby nabywcy usługi.

Zamiana z kontrahentem wspólnotowym jednostek uprawnienia do emisji gazu na jednostki redukcji gazów, zdaniem Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale dopiero, gdy dojdzie do skutecznego prawnie wydania uprawnień przez obu kontrahentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie usług zostało szeroko zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 3 pkt 10 i 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784), przez jednostki redukcji emisji – rozumie się jednostkę emisji zredukowanej lub emisji unikniętej gazów cieplarnianych otrzymaną w wyniku realizacji projektu wspólnych wdrożeń, wyrażoną jako ekwiwalent; natomiast przez uprawnienie do emisji – rozumie się uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

1.  wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2.  sprzedawane;
3.  wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

Biorąc powyższe regulacje pod uwagę stwierdza się, iż sprzedaż praw zezwalających na emisję zanieczyszczeń, a więc wartości niematerialnych i prawnych jest świadczeniem usług. Identycznie należy traktować jednostki redukcji emisji – również jako usługę.

W związku z powyższym, obrót prawami majątkowymi – wynikającymi z uprawnień emisyjnych – na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do zapisu art. 26 ust. 4 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, do sprzedaży uprawnień do emisji stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z regulacją wyrażoną w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Na gruncie regulacji ustawy – Kodeks cywilny w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy, stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zgodnie z art. 604 cyt. ustawy, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Dokonanie zatem zamiany jest zamianą praw, czyli odpłatnym świadczeniem usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zawarte w art. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i 21 ust. 1.

Jednakże od powyższej zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg wyjątków. I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia tych usług.

Jak wynika z art. 19 ust. 15 ustawy o VAT w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7 -10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Natomiast w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT zostały wymienione usługi: sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W odniesieniu do usługi sprzedaży praw, ustawodawca nie wskazał w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jakich praw przepis ten dotyczy. W konsekwencji sprzedaż praw majątkowych wynikających z uprawnień do emisji gazu i jednostki redukcji emisji, należy uznać za usługę, o której mowa w powyższym przepisie.

Obowiązek podatkowy – na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT – związany jest w pierwszej kolejności z płatnością. Odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

A zatem, w przypadku transakcji zamiany wskazanych we wniosku praw majątkowych, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wzajemnego wydania sobie praw – uprawnień do emisji gazu i jednostek redukcji emisji. Obowiązek podatkowy co do dopłaty związanej z różnicą cen pomiędzy ceną jednostki uprawnienia do emisji, a ceną jednostki redukcji ceny powstanie w momencie jej otrzymania, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT wiąże się obowiązek odpowiedniego udokumentowania transakcji. I tak w myśl zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast przepis art. 106 ust. 7 wskazuje, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Na podstawie delegacji ustawowej art. 106 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), w § 13 ust. 1 wskazał, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14, 15 i 15a.

Zastrzeżenie § 15 ust. 1 i 2 wskazuje na przypadki określone w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, kiedy to fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3.

Odnosząc to do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury z chwilą powstania obowiązku podatkowego, czyli w momencie wydania posiadanych praw kontrahentowi w wartości danego świadczenia. Otrzymanie w terminie późniejszym dopłaty zrodzi również obowiązek jej udokumentowania w momencie wpływu należności, w tej części.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż do zamiany praw dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem z terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Miejsce świadczenia przedmiotowych usług, należy ocenić przez pryzmat regulacji art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi z ust. 4 są świadczone:

*   na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
*   podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Oznacza to, mając na uwadze zasadę terytorialności opodatkowania podatkiem VAT, że wydanie przez Wnioskodawcę uprawnień do emisji gazu kontrahentowi z terytorium Unii, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju. Natomiast nabycie w drodze zamiany przez Zainteresowanego prawa – jednostek redukcji emisji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i stanowić będzie dla niego import usług. Bowiem, w myśl art. 2 pkt 9, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT wskazuje, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Obowiązek podatkowy co do importu usług – zgodnie z zapisem art. 19 ust. 19 ustawy o VAT – powstaje jak wskazano powyżej, gdyż w swojej treści przepis ten odwołuje się do zapisów art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16.

Dokumentowanie czynności importu usług odbywa się, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 106 ust. 7 ustawy, fakturą wewnętrzną.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur przez kontrahenta regulują przepisy obowiązujące w państwie członkowskim na terytorium którego prowadzi on działalność gospodarczą.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawcy, i nie może w tym zakresie rozstrzygać sytuacji kontrahenta.

W zakresie opodatkowania czynności przekazania jednostek uprawnienia do emisji w zarządzanie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 1 sierpnia 2008 r. nr ILPP2/443-484/08-5/GZ.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia z dnia 1 sierpnia 2008 r. nr ILPB3/423-235/08-4/HS i ILPB3/423-235/08-5/HS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.