Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.517.2018.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie technologii informatycznych i oprogramowania. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Pracownicy Wnioskodawcy zajmują się pracą w zakresie tworzenia programów komputerowych. Praca te charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Pracownicy wykonują różny zakres prac o niepowtarzalnym, indywidulanych oraz oryginalnym charakterze dotyczących programów komputerowych, które można podzielić na następujące grupy:

1.  Działalność pracowników z Grupy A, wykonywana w ramach stosunku pracy z Wnioskodawcą, dotycząca programów komputerowych polega na tworzeniu kodu źródłowego, czyli instrukcji i poleceń składających się na program komputerowy, który będzie wykorzystywany przez komputer w celu dokonywania testów platformy C. (czyli głównego programu komputerowego, którego platforma jest oferowana prze Wnioskodawcę) służących uzyskaniu wyników zakładanych w scenariuszach testowych. Tworzenie takiego kodu źródłowego - tworzącego testowy program komputerowy służący do testowania innego programu komputerowego ma charakter twórczy i nie różni się niczym od tworzenia innych programów komputerowych (w tym takich, które nie są wykorzystywane wewnętrznie przez pracodawcę, tylko oferowane są zewnętrznym odbiorcom). Pracownik przygotowujący taki kod źródłowy - testujący program komputerowy, tworzy odrębny utwór o indywidualnym charakterze, nie wytworzony w przeszłości, będący wynikiem kreatywnej działalności danego pracownika. Pracownicy z grupy A są zatem twórcami programów komputerowych rozumianych jako „a) zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń), b) adresowanych do komputera, c) których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników”. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez pracowników z Grupy A ma charakter twórczy i jest w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych.
2.  Działalność pracowników z Grupy B, wykonywana w ramach stosunku pracy z Wnioskodawcą, dotycząca programów komputerowych polega na przygotowywaniu, na podstawie zebranych informacji dotyczących potrzeb klientów korzystających z platformy C. (czyli głównego programu komputerowego, którego platforma jest oferowana przez Wnioskodawcę) projektów nowych funkcjonalności platformy C. czyli projektów prowadzących do rozwijania platformy C. Działalność twórcza pracowników z Grupy B w zakresie programów komputerowych obejmuje szerszy zakres pracy niż tylko tworzenie instrukcji (rozkazów, poleceń) adresowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników. Wniosek taki wynika z treści pkt 7 preambuły Dyrektywy 2009/24/WE, zgodnie z którym, pojęcie program komputerowy „obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”. Takimi przygotowawczymi pracami projektowymi, których cechą jest zarówno rozwój programu komputerowego jak i korzystanie z nich przez program komputerowy na późniejszym etapie (czyli wtedy gdy program jest już użytkowany) są właśnie prace projektowe pracowników Grupy B. Pracownik przygotowujący taki projekt, tworzy odrębny utwór o indywidualnym charakterze, nie wytworzony w przeszłości, będący wynikiem kreatywnej działalności danego pracownika. Pracownicy z grupy B są zatem twórcami projektów nowych funkcjonalności a ich działalność obejmuje „przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”, zatem ich praca ma charakter twórczy. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez pracowników z Grupy B jest w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych.
3.  Działalność pracowników z Grupy C, wykonywana w ramach stosunku pracy z Wnioskodawcą, dotycząca programów komputerowych polega na tworzeniu kodu źródłowego, czyli instrukcji i poleceń składających się na program komputerowy, który będzie wykorzystywany przez komputer w celu dokonywania automatyzacji pracy innych programistów Wnioskodawcy, automatyzacji wykorzystywania programu Wnioskodawcy przez klientów lub automatyzacji pracy systemu informatycznego oferowanego przez Wnioskodawcę Tworzenie takiego kodu źródłowego - tworzącego program komputerowy służący do automatyzacji i zarazem optymalizacji pracy innych pracowników Wnioskodawcy, automatyzacji wykorzystywania programu Wnioskodawcy przez klientów lub automatyzacji pracy systemu informatycznego oferowanego przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy i nie różni się niczym od tworzenia innych programów komputerowych (w tym takich, które nie są wykorzystywane wewnętrznie przez pracodawcę, tylko oferowane są zewnętrznym odbiorcom). Pracownik przygotowujący taki kod źródłowy - program komputerowy, tworzy odrębny utwór o indywidualnym charakterze, nie wytworzony w przeszłości, będący wynikiem Kreatywnej działalności danego pracownika. Pracownicy z grupy C są zatem twórcami programów komputerowych rozumianych jako „a) zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń), b) adresowanych do komputera, c) których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników”. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez pracowników z Grupy C zatem ma charakter twórczy i jest w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych. Pracownicy z grupy C są zatem twórcami programów komputerowych rozumianych jako ,,a) zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń), b) adresowanych do komputera, c) których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników”.

Pracownicy z grupy A, B i C zatrudnieni przez Wnioskodawcę są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż ich praca charakteryzują się niepowtarzalnością Indywidualnością oraz oryginalnością a jej rezultatem jest powstanie utworu w postaci programu komputerowego.

Praca pracowników z grupy A, B i C zatrudnionych przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy a jej efektem jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca tych pracowników polega na tworzeniu kodu źródłowego, czyli instrukcji i poleceń składających się na program komputerowy Tak wytworzony program komputerowy, tworzy odrębny utwór o indywidualnym charakterze, nie wytworzony w przeszłości, będący wynikiem kreatywnej działalności danego pracownika.

W ramach wynagrodzenia pracowników z Grupy A, B i C z tytułu umowy o pracę, ustalonego na daną stałą kwotę miesięczną wyodrębniane są dwie części tego wynagrodzenia. Pierwsza część wynagrodzenia stanowi honorarium z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę (pracodawcę) i korzystania przez Wnioskodawcę (pracodawcę) z praw autorskich do wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Druga część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych, nie mających charakteru twórczego,

W efekcie wykonywania pracy przez pracowników z Grupy A i Grupy C Wnioskodawcy powstanie kod źródłowy, czyli instrukcje i polecenia składające się na program komputerowy, który będzie wykorzystywany przez komputer. Taki program komputerowy jest odrębnym utworem o indywidualnym charakterze, nie wytworzonym w przeszłości, będący wynikiem kreatywnej działalności danego pracownika, W efekcie wykonywania pracy przez pracowników z Grupy B Wnioskodawcy powstają projekty nowych funkcjonalności platformy C. czyli projekty prowadzące do rozwijania platformy C. będące odrębnym utworem o indywidualnym charakterze, nie wytworzonym w przeszłości, będący wynikiem kreatywnej działalności danego pracownika z Grupy B.

Umowy o pracę pracowników z Grupy A, B i C Wnioskodawcy przewidują zróżnicowanie należnych wynagrodzeń na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Kwestię tę uregulowano w ten sposób, ze podział wynagrodzenia miesięcznego pracowników z Grupy A, B i C Wnioskodawcy na honorarium z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę (pracodawcę) i korzystania przez Wnioskodawcę (pracodawcę) z praw autorskich do wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy utworów oraz na wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych, nie mających charakteru twórczego, następuje w proporcji czasu pracy pracownika poświęconego na wykonywanie czynności w ramach tych części, tj. proporcji czasu na tworzenie utworów podlegających ochronie zgodnie z ustawą o prawie autorskim oraz na wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

W celu ustalenia proporcji wynagrodzenia pracowników z Grupy A, B i C Wnioskodawcy:

*   w postaci honorariów z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę (pracodawcę) i korzystania przez Wnioskodawcę (pracodawcę) z praw autorskich do wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy utworów, oraz

*   w postaci wynagrodzenia za pozostałe obowiązki pracownicze

\- pracownik zobowiązany jest prowadzić ewidencję według, wzoru przygotowanego przez Wnioskodawcę (pracodawcę), wykazującą czas pracy poświęcony na wytworzenie utworów prawa autorskiego ze wskazaniem tych utworów, tj. w szczególności programów komputerowych. Tę ewidencję pracownik przedkłada Wnioskodawcy (pracodawcy) do 25 dnia miesiąca. Wnioskodawca po zatwierdzeniu tej ewidencji na jej podstawie ustala kwoty poszczególnych części wynagrodzenia, tj. wysokość części wynagrodzenia stanowiącej honorarium z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę i korzystania przez Wnioskodawcę z praw autorskich do wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz wysokość części wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych, nie mających charakteru twórczego, zakładając przy tym, że w ostatnich 5 dniach miesiąca nie była wykonywana praca twórcza. Ewidencję czasu pracy w ostatnich 5 dniach danego miesiąca pracownik jest zobowiązany przedstawić Wnioskodawcy (pracodawcy) wraz z ewidencją kolejnego miesiąca. Wnioskodawca (pracodawca) dokona na tej podstawie odpowiedniej korekty wynagrodzenia w liście płac za następny miesiąc, jeżeli będzie to niezbędne. Brak przedstawienia przez pracownika wspominanej ewidencji skutkuje uznaniem, że w danym miesiącu pracownik nie stworzył żadnych utworów prawa autorskiego.

Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, na podstawie art. 31 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a oraz ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa PIT”), zamierza w stosunku do wynagrodzeń pracowników z grupy A, B i C zastosować 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu rozporządzania przez tych pracowników prawami autorskimi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy praca wykonywana przez pracowników z Grupy A jest w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników z Grupy A kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w ramach limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT?
2.  Czy praca wykonywana przez pracowników z Grupy B jest w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników z Grupy A kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w ramach limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT?
3.  Czy praca wykonywana przez pracowników z Grupy C jest w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników z Grupy A kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w ramach limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a Ustawy PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, me mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy, czyli kwoty 85.528 zł.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy PIT, przepis art. 22 ust, 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej, miedzy innymi, w zakresie programów komputerowych.

Z przytoczonych powyżej przepisów Ustawy PIT wynika, że aby w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z Grupy A Wnioskodawca mógł, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości w stosunku do jednego pracownika nie przekraczającej górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art, 27 ust. 1 Ustawy PIT, czyli kwoty 85.528 zł. spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  pracownik z Grupy A musi być twórcą;
2.  pracownik z Grupy A musi uzyskiwać przychód z tytułu korzystania z praw autorskich rozporządzania tymi prawami;
3.  działalność pracownika z Grupy, z której uzyskuje on przychód musi być działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych (Wnioskodawca, jak już była o tym mowa na wstępie, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie technologii informatycznych i oprogramowania).

Pomimo, że w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT mowa jest o „prawach autorskich” i „twórcach”, przepisy tej ustawy nie zawierają definicji tych pojęć i odsyłają w tym zakresie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, który zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może być wyrażony słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zatem aby rezultat czyjejś pracy był utworem w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

1.  musi on być wytworzony przez człowieka,
2.  musi być przejawem działalności twórczej,
3.  musi mieć indywidualny charakter.

Rezultat pracy wykonywanej przez pracowników Wnioskodawcy z Grupy A jest z całą pewnością wytworzony przez pracownika. Jest on również przejawem działalności twórczej pracownika. Jak stwierdził Sąd Apelacyjny, w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r,: „stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jest jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu”.

Pracownicy z Grupy A Wnioskodawcy zajmują się właśnie kreowaniem - tworzeniem nowych treści dotyczących programów komputerowych. Ponadto działalność tych pracowników ma charakter indywidualny, nie mający swojego odpowiednika w przeszłości. Zatem pracownicy Grupy A Wnioskodawcy, w ramach wykonywanych obowiązków na podstawie umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą wytwarzają utwory, będące przedmiotem prawa autorskiego i są w związku z tym twórcami w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Praca pracowników z grupy A zatrudnionych przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy, a jej efektem jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca tych pracowników polega na tworzeniu kodu źródłowego, czyli instrukcji i poleceń składających się na program komputerowy. Tak wytworzony program komputerowy, tworzy odrębny utwór o indywidualnym charakterze, nie wytworzony w przeszłości, będący wynikiem kreatywnej działalności danego pracownika.

Pracownicy z grupy A zatrudnieni przez Wnioskodawcę są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż ich praca charakteryzują się niepowtarzalnością indywidualnością oraz oryginalnością a jej rezultatem jest powstanie utworu w postaci programu komputerowego.

Ponieważ umowy o pracę zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami z Grupy A zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, na ich podstawie dochodzi do rozporządzania prawami autorskimi do utworów przez pracowników z Grupy A poprzez przeniesienie należących do nich majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów na Wnioskodawcę w zamian za ustalane honorarium autorskie, dochodzi tym samym do rozporządzenia przez twórców - pracowników Wnioskodawcy prawami autorskimi, a tym samym do uzyskania przez tych pracowników przychodów, o których mowa jest w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT.

Zatem ostatnim elementem, którego spełnienie warunkuje możliwością zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzeń pracowników z tytułu przeniesienia przez nich majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów na Wnioskodawcę, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9b Ustawy PIT, jest to, aby działalność twórcza tych pracowników wykonywana była w zakresie programów komputerowych (bowiem zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1) Ustawy PIT, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych).

Przepisy Ustawy PIT nie definiują pojęcia „program komputerowy”. Natomiast programom komputerowym poświęcony jest Rozdział 7 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co istotne dla dalszych rozważań, przepisy Rozdziału 7 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią implementację do polskiego systemu prawnego dyrektywy Rady 91/250/EWG, zastąpionej potem przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (dalej „Dyrektywa 2009/24/WE”). Pomimo poświęcenia programom komputerowym całego rozdziału, przepisy Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiują pojęcia „programu komputerowego”, co stanowi powielenie zależenia przyjętego właśnie w Dyrektywie 2009/24/WE, bowiem w memorandum wyjaśniającym do pierwszego projektu tej dyrektywy wskazano, że definicja pojęcia „program komputerowy” nie jest niezbędna, zaś jej zamieszczenie w dyrektywie mogłoby doprowadzić do jej zbyt szybkiej dezaktualizacji na skutek postępu technologii informatycznych. W memorandum wyjaśniającym przyjęto jedynie, ze „zgodnie z aktualnym stanem wiedzy przez «program» należy rozumieć wyrażenie w dowolnej formie, języku, notacji lub kodzie zestawu instrukcji, których przeznaczeniem jest umożliwienie komputerowi wykonania określonego zadania lub funkcji”. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „na gruncie polskiego prawa brak podstaw, aby program komputerowy rozumieć w sposób zasadniczo odmienny od definicji przytoczonej w memorandum wyjaśniającym \[\`(...)\`\] Na użytek ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych program komputerowy można więc zdefiniować jako: a) zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń), b) adresowanych do komputera, c) których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników” (D. Flisak \[red.\] Prawo autorskie i prawa pokrewne Komentarz, opubl. LEX 2015).

Jak wskazano w części niniejszego wniosku dotyczącej opisu stanu faktycznego, działalność pracowników z Grupy A, wykonywana w ramach stosunku pracy z Wnioskodawcą dotycząca programów komputerowych polega na tworzeniu kodu źródłowego, czyli instrukcji i poleceń składających się na program komputerowy, który będzie wykorzystywany przez komputer w celu dokonywania testów platformy C. (czyli głównego programu komputerowego, którego platforma jest oferowana prze Wnioskodawcę) służących uzyskaniu wyników zakładanych w scenariuszach testowych. Tworzenie takiego kodu źródłowego - tworzącego testowy program komputerowy służący do testowania innego programu komputerowego ma charakter twórczy i nie różni się niczym od tworzenia innych programów komputerowych (w tym takich, które nie są wykorzystywane wewnętrznie przez pracodawcę, tylko oferowane są zewnętrznym odbiorcom). Pracownik przygotowujący taki kod źródłowy - testujący program komputerowy, tworzy odrębny utwór o indywidualnym charakterze, nie wytworzony w przeszłości, będący wynikiem kreatywnej działalności danego pracownika. Pracownicy z grupy A są zatem twórcami programów komputerowych rozumianych jako ,,a) zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń), b) adresowanych do komputera, c) których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników”. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez pracowników z Grupy A jest w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników z Grupy A kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w ramach limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a Ustawy PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy, czyli kwoty 85.528 zł.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy PIT. przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej, miedzy innymi, w zakresie programów komputerowych.

Z przytoczonych powyżej przepisów Ustawy PIT wynika, że aby w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z Grupy B Wnioskodawca mógł, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości w stosunku do jednego pracownika nie przekraczającej górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT, czyli kwoty 85.528 zł. spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  pracownik z Grupy B musi być twórcą;
2.  pracownik z Grupy B musi uzyskiwać przychód z tytułu korzystania z praw autorskich rozporządzania tymi prawami;
3.  działalność pracownika z Grupy, z której uzyskuje on przychód musi być działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych (Wnioskodawca, jak już była o tym mowa na wstępie, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie technologii informatycznych i programowania).

Pomimo, że w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT mowa jest o „prawach autorskich” i „twórcach”, przepisy tej ustawy nie zawierają definicji tych pojęć i odsyłają w tym zakresie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, który zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może być wyrażony słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zatem aby rezultat czyjejś pracy był utworem w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

1.  musi on być wytworzony przez człowieka,
2.  musi być przejawem działalności twórczej,
3.  musi mieć indywidualny charakter.

Rezultat pracy wykonywanej przez pracowników Wnioskodawcy z Grupy B jest z całą pewnością wytworzony przez pracownika. Jest on również przejawem działalności twórczej pracownika. Jak stwierdził Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r: „stwierdzenie, ze utwór stanowi przejaw działalności twórczej, oznacza, ze utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jest jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu”.

Pracownicy z Grupy B Wnioskodawcy zajmują się właśnie kreowaniem - tworzeniem nowych treści dotyczących programów komputerowych. Ponadto działalność tych pracowników ma charakter indywidualny, nie mający swojego odpowiednika w przeszłości. Zatem pracownicy Grupy B Wnioskodawcy, w ramach wykonywanych obowiązków na podstawie umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą, wytwarzają utwory, będące przedmiotem prawa autorskiego i są w związku z tym twórcami w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Praca pracowników z grupy B zatrudnionych przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy, a jej efektem jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca tych pracowników polega na tworzeniu kodu źródłowego, czyli instrukcji i poleceń składających się na program komputerowy. Tak wytworzony program komputerowy, tworzy odrębny utwór o indywidualnym charakterze, nie wytworzony w przeszłości, będący wynikiem kreatywnej działalności danego pracownika. Pracownicy z grupy B zatrudnieni przez Wnioskodawcę są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż ich praca charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością a jej rezultatem jest powstanie utworu w postaci programu komputerowego.

Ponieważ umowy o pracę zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami z Grupy B zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, na ich podstawie dochodzi do rozporządzania prawami autorskimi do utworów przez pracowników z Grupy B poprzez przeniesienie należących do nich majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów na Wnioskodawcę w zamian za ustalane honorarium autorskie, dochodzi tym samym do rozporządzenia przez twórców - pracowników Wnioskodawcy prawami autorskimi, a tym samym do uzyskania przez tych pracowników przychodów, o których mowa jest w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT.

Zatem ostatnim elementem, którego spełnienie warunkuje możliwością zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzeń pracowników z tytułu przeniesienia przez nich majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów na Wnioskodawcę, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9b Ustawy PIT, jest to aby działalność twórcza tych pracowników wykonywana była w zakresie programów komputerowych (bowiem zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1) Ustawy PIT. przepis art. 22 ust 9 pkt 3 tej ustawy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych).

Przepisy Ustawy PIT nie definiują pojęcia „program komputerowy”. Natomiast programom komputerowym poświęcony jest Rozdział 7 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co istotne dla dalszych rozważań, przepisy Rozdziału 7 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią implementację do polskiego systemu prawnego dyrektywy Rady 91/250/EWG, zastąpionej potem przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (dalej „Dyrektywa 2009/24/WE”). Pomimo poświęcenia programom komputerowym całego rozdziału, przepisy Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiują pojęcia „programu komputerowego”, co stanowi powielenie założenia przyjętego właśnie w Dyrektywie 2009/24/WE, bowiem w memorandum wyjaśniającym do pierwszego projektu tej dyrektywy wskazano, że definicja pojęcia „program komputerowy” nie jest niezbędna, zaś jej zamieszczenie w dyrektywie mogłoby doprowadzić do jej zbyt szybkiej dezaktualizacji na skutek postępu technologii informatycznych. W memorandum wyjaśniającym przyjęto jedynie, że „zgodnie z aktualnym stanem wiedzy przez «program» należy rozumieć wyrażenie w dowolnej formie, języku, notacji lub kodzie zestawu instrukcji, których przeznaczeniem jest umożliwienie komputerowi wykonania określonego zadania lub funkcji”. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „na gruncie polskiego prawa brak podstaw, aby program komputerowy rozumieć w sposób zasadniczo odmienny od definicji przytoczonej w memorandum wyjaśniającym. \[.,.\] Na użytek ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych program komputerowy można więc zdefiniować jako: a) zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń), b) adresowanych do komputera, c) których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników” (D. Flisak \[red.\] Prawo autorskie I prawa pokrewne Komentarz, opubl. LEX 2015).

Jednakże, możliwe jest również uznanie, że działalność twórcza w zakresie programów komputerowych obejmuje szerszy zakres pracy niż tylko tworzenie instrukcji (rozkazów, poleceń) adresowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników. Wniosek taki wynika z treści pkt 7 preambuły Dyrektywy 2009/24/WE, zgodnie z którym, pojęcie program komputerowy „obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”. Takimi przygotowawczymi pracami projektowymi, których cechą jest zarówno rozwój programu komputerowego jak i korzystanie z nich przez program komputerowy na późniejszym etapie (czyli wtedy gdy program jest już użytkowany) są właśnie prace projektowe pracowników Grupy B. Jak wskazano w części niniejszego wniosku dotyczącej opisu stanu faktycznego, działalność pracowników z grupy B, wykonywana w ramach stosunku pracy z Wnioskodawcą, dotycząca programów komputerowych polega na przygotowywaniu, na podstawie zebranych informacji dotyczących potrzeb klientów korzystających z platformy C. (czyli głównego programu komputerowego, którego platforma jest oferowana prze Wnioskodawcę) projektów nowych funkcjonalności platformy C. czyli projektów prowadzących do rozwijania platformy C.. Pracownik przygotowujący taki projekt, tworzy odrębny utwór o indywidualnym charakterze, nie wytworzony w przeszłości, będący wynikiem kreatywnej działalności danego pracownika. Pracownicy z grupy B są zatem twórcami projektów nowych funkcjonalności a ich działalność obejmuje „przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez pracowników z Grupy B jest w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników z Grupy A kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w ramach limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a Ustawy PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy, czyli kwoty 85.528 zł.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy PIT, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej, miedzy innymi, w zakresie programów komputerowych.

Z przytoczonych powyżej przepisów Ustawy PIT wynika, że aby w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z Grypy C Wnioskodawca mógł, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości w stosunku, do jednego pracownika nie przekraczającej górnej, granicy pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT: czyli kwoty 85.523 zł. spełnione muszą być na stepujące przesłanki:

1.  pracownik z Grupy C musi być twórcą;
2.  pracownik z Grupy G musi uzyskać przychód z tytułu korzystania z praw autorskich rozporządzania tymi prawami;
3.  działalność pracownika z Grupy, z której uzyskuje on przychód musi być działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych (Wnioskodawca jak już była o tym mowa na wstępie, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie technologii informatycznych i oprogramowania).

Pomimo, że w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT mowa jest o „prawach autorskich” i „twórcach”, przepisy tej ustawy nie zawierają definicji tych pojęć i odsyłają w tym zakresie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jak jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, który zgodnie z art. 1 ust 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach, pokrewnych może być wyrażony słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy, komputerowe).

Zatem aby rezultat czyjejś pracy był utworem w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

1.  musi on być wytworzony przez człowieka,
2.  musi być przejawem działalności twórczej,
3.  musi mieć indywidualny charakter.

Rezultat pracy wykonywanej przez pracowników Wnioskodawcy z Grupy C jest z całą pewnością wytworzony przez pracownika. Jest on również przejawem działalności twórczej pracownika. Jak stwierdził Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r. ,,stwierdzenie że utwór stanowi przejaw działalności twórczej, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jest jako, przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu”.

Pracownicy z Grupy C Wnioskodawcy zajmują się właśnie kreowaniem - tworzeniem nowych treści dotyczących programów komputerowych. Ponadto działalność tych pracowników ma charakter indywidualny, nie mający swojego odpowiednika w przeszłości. Zatem pracownicy Grupy C Wnioskodawcy, w ramach wykonywanych obowiązków m podstawie umowy o pracę, zawartej z Wnioskodawcą, wytwarzają utwory, będące przedmiotem prawa autorskiego i są w związku z tym twórcami w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Praca pracowników z grupy C zatrudnionych przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy, a jej efektem jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca tych pracowników polega na tworzeniu kodu źródłowego, czyli instrukcji i poleceń składających się na program komputerowy. Tak wytworzony program komputerowy, tworzy, odrębny utwór o indywidualnym charakterze, nie wytworzony w przeszłości, będący wynikiem kreatywnej działalności danego pracownika.

Pracownicy z grupy A, B i C zatrudnieni przez Wnioskodawcę są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż ich praca charakteryzuje się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a jej rezultatem jest powstanie utworu w postaci programu komputerowego.

Ponieważ umowy o pracę zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami z Grupy C zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, na ich podstawie dochodzi do rozporządzania prawami autorskimi do utworów przez pracowników z Grupy C poprzez przeniesienie należących do nich majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów na Wnioskodawcę w zamian za ustalane honorarium autorskie, dochodzi tym samym do rozporządzenia przez twórców - pracowników Wnioskodawcy prawami autorskimi, C tym samym do uzyskania przez tych pracowników przychodów, o których mowa jest w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT.

Zatem ostatnim elementem, którego spełnienie warunkuje możliwością zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzeń pracowników z tytułu przeniesienia przez nich majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów na Wnioskodawcę, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9b Ustawy PIT, jest to aby działalność twórcza tych pracowników wykonywana była w zakresie programów komputerowych (bowiem zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1) Ustawy PIT, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych).

Przepisy Ustawy PIT nie definiują pojęcia „program komputerowy”. Natomiast programom komputerowym poświęcony jest Rozdział 7 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co istotne dla dalszych rozważań, przepisy Rozdziału 7 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią implementację do polskiego systemu prawnego dyrektywy Rady 91/250/EWG, zastąpionej potem przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (dalej „Dyrektywa 2009/24/WE”). Pomimo poświęcenia programom komputerowym całego rozdziału, przepisy Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiują pojęcia „programu komputerowego”, co stanowi powielenie założenia przyjętego właśnie w Dyrektywie 2009/24/WE, bowiem w memorandum wyjaśniającym do pierwszego projektu tej dyrektywy wskazano, że definicja pojęcia „program komputerowy” nie jest niezbędna, zaś jej zamieszczenie w dyrektywie mogłoby doprowadzić do jej zbyt szybkiej dezaktualizacji na skutek postępu technologii informatycznych. W memorandum wyjaśniającym przyjęto jedynie, że .zgodnie z aktualnym stanem wiedzy przez «program» należy rozumieć wyrażenie w dowolnej formie, języku, notacji lub kodzie zestawu instrukcji, których przeznaczeniem jest umożliwienie komputerowi wykonania określonego zadania lub funkcji”. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „na gruncie polskiego prawa brak podstaw, aby program komputerowy rozumieć w sposób zasadniczo odmienny od definicji przytoczonej w memorandum wyjaśniającym. \[\`(...)\`\] Na użytek ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych program komputerowy można więc zdefiniować jako: a) zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń), b) adresowanych do komputera, c) których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników” (D. Flisak \[red.\] Prawo autorskie i prawa pokrewne Komentarz, opubl. LEX 2015).

Jak wskazano w części niniejszego wniosku dotyczącej opisu stanu faktycznego, działalność pracowników z grupy C, wykonywana w ramach stosunku pracy z Wnioskodawcą, dotycząca programów komputerowych polega na tworzeniu kodu źródłowego, czyli instrukcji i poleceń składających się na program komputerowy, który będzie wykorzystywany przez komputer w celu dokonywania automatyzacji pracy innych programistów Wnioskodawcy, automatyzacji wykorzystywania programu Wnioskodawcy przez klientów lub automatyzacji pracy systemu informatycznego oferowanego przez Wnioskodawcę. Tworzenie takiego kodu źródłowego - tworzącego program komputerowy służący do automatyzacji i zarazem optymalizacji pracy innych pracowników Wnioskodawcy, automatyzacji wykorzystywania programu Wnioskodawcy przez klientów lub automatyzacji pracy systemu informatycznego oferowanego przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy i nie różni się niczym od tworzenia innych programów komputerowych (w tym takich, które nie są wykorzystywane wewnętrznie przez pracodawcę, tylko oferowane są zewnętrznym odbiorcom). Pracownik przygotowujący taki kod źródłowy - program komputerowy, tworzy odrębny utwór o indywidualnym charakterze, nie wytworzony w przeszłości, będący wynikiem kreatywnej działalności danego pracownika. Pracownicy z grupy C są zatem twórcami programów komputerowych rozumianych jako „a) zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń), b) adresowanych do komputera, c) których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników”.

Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez pracowników z Grupy C jest w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 3 Ustawy PIT działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników z Grupy C kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w ramach limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 powoływanej ustawy za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

*   podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

*   wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które wchodzą w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Natomiast ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony wyżej wymienioną ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania.”

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Jednakże, przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wynagrodzenie (honorarium) będzie ustalane w oparciu o proporcję czasu na tworzenie utworów podlegających ochronie zgodnie z ustawą o prawie autorskim oraz na wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. To wyraźnie wskazane honorarium nie może stanowić części wynagrodzenia odpowiadającego czasowi poświęconemu na tworzenie (współtworzenie) wspomnianych dóbr.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretna wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

Podkreślić należy, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich lub rozporządzani tymi prawami pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wysokość honorarium powinna być określona jako należność (wartość) za stworzony przez pracownika utwór przyjęty przez pracodawcę, w szczególności określona na podstawie wyceny wartości przekazanego prawa autorskiego. Tylko takie ustalenie kwoty honorarium pozwala na zastosowanie do niego kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z postanowień art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z poźn. zm.) wynika, że umowa o prace określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: rodzaj pracy (1); miejsce wykonywania pracy (2); wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia (3); wymiar czasu pracy (4); termin rozpoczęcia pracy (5).

Umowa o pracę powinna zatem określać wysokość wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy z podziałem na składniki wynagrodzenia. W konsekwencji to z tej umowy powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania pracownika z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich (kwota honorarium powinna odzwierciedlać wartość stworzonego dzieła, honorarium nie może dotyczyć wyłącznie czasu pracy),

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, umowy o pracę pracowników z Grupy A, B i C Wnioskodawcy przewidują zróżnicowanie należnych wynagrodzeń na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Kwestię tę uregulowano w ten sposób, ze podział wynagrodzenia miesięcznego pracowników z Grupy A, B i C Wnioskodawcy na honorarium z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę (pracodawcę) i korzystania przez Wnioskodawcę (pracodawcę) z praw autorskich do wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy utworów oraz na wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych, nie mających charakteru twórczego, następuje w proporcji czasu pracy pracownika poświęconego na wykonywanie czynności w ramach tych części, tj. proporcji czasu na tworzenie utworów podlegających ochronie zgodnie z ustawą o prawie autorskim oraz na wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. W celu ustalenia proporcji wynagrodzenia pracowników z Grupy A, B i C Wnioskodawcy w postaci honorariów z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę (pracodawcę) i korzystania przez Wnioskodawcę (pracodawcę) z praw autorskich do wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy utworów, oraz w postaci wynagrodzenia za pozostałe obowiązki pracownicze - pracownik zobowiązany jest prowadzić ewidencję według, wzoru przygotowanego przez Wnioskodawcę (pracodawcę), wykazującą czas pracy poświęcony na wytworzenie utworów prawa autorskiego ze wskazaniem tych utworów, tj. w szczególności programów komputerowych. Tę ewidencję pracownik przedkłada Wnioskodawcy (pracodawcy) do 25 dnia miesiąca. Wnioskodawca po zatwierdzeniu tej ewidencji na jej podstawie ustala kwoty poszczególnych części wynagrodzenia, tj. wysokość części wynagrodzenia stanowiącej honorarium z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę i korzystania przez Wnioskodawcę z praw autorskich do wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz wysokość części wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych, nie mających charakteru twórczego, zakładając przy tym, że w ostatnich 5 dniach miesiąca nie była wykonywana praca twórcza. Ewidencję czasu pracy w ostatnich 5 dniach danego miesiąca pracownik jest zobowiązany przedstawić Wnioskodawcy (pracodawcy) wraz z ewidencją kolejnego miesiąca. Wnioskodawca (pracodawca) dokona na tej podstawie odpowiedniej korekty wynagrodzenia w liście płac za następny miesiąc, jeżeli będzie to niezbędne. Brak przedstawienia przez pracownika wspominanej ewidencji skutkuje uznaniem, że w danym miesiącu pracownik nie stworzył żadnych utworów prawa autorskiego.

Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium za prace twórcze nie spełnia przesłanek do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów będzie określała w sposób jednoznaczny rzeczywistą wartość utworu, tj. wartość rynkową przekazanego prawa autorskiego. Przez wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium) nie można uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego, określana/obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do powstania utworów. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Ewidencjonowanie wykonanych utworów oraz ewidencja czasu poświęconego na ich wykonanie jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą i czasu pracy poświęconego na wypełnianie innych (pozostałych) obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Ponadto wskazać również należy, że rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rzeczywistej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo, tut. organ wskazuje, że Wnioskodawca we wniosku zwrócił się z zapytaniem Nr 2: „Czy praca wykonywana przez pracowników z Grupy B jest w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników z Grupy A kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w ramach limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT?” i w ostatnim zdaniu uzasadnienia własnego stanowiska do tego pytania Wnioskodawca wskazał że: „(…)Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez pracowników z Grupy B jest w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników z Grupy A kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w ramach limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT.” Mając jednak na uwadze merytoryczną treść opisanego zdarzenia przyszłego oraz pełną treść uzasadnienia stanowiska do tego pytania, tut. organ uznał, że jest to omyłka pisarska, a zapytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy w tej części wniosku dotyczy możliwości zastosowania przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzeń pracowników z Grupy B.

Ponadto, we wniosku Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem Nr 3: „Czy praca wykonywana przez pracowników z Grupy C jest w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników z Grupy A kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w ramach limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT?”, jednakże mając na uwadze merytoryczną treść opisanego zdarzenia przyszłego oraz pełną treść uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do tego pytania, tut. organ uznał, że jest to omyłka pisarska, a zapytanie dotyczy możliwości zastosowania przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzeń pracowników z Grupy C.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.