Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-260b/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-15
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportem Wierzytelności do Spółki nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie powoduje powstania przychodu podatkowego? 2) Czy w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej, za udział i jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelność odsetkowych) wniesionych do Spółki?
Słowa kluczowe: aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) dotyczącym udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank X S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce (Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest między innymi udzielanie pożyczek kredytów.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki osobowej (spółki jawnej, komandytowej) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Po utworzeniu Spółki Wnioskodawca wniesie do Spółki wkład niepieniężny (dalej: aport). Przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki będą wierzytelności należne na rzecz Wnioskodawcy od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału, wierzytelności nabyte od innych podmiotów (na podstawie kupna-sprzedaży, factoringu, itd.), wierzytelności powstałe z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę gwarancji/poręczeń spłaty kredytów/pożyczek (w tym wierzytelności, których prawdopodobieństwo ściągnięcia jest niewielkie, tj. wierzytelności, wobec których dłużnicy potencjalnie mogliby skutecznie uchylić się od zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy poprzez powołanie się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności oraz wierzytelności powstałe w związku z zawieraniem umów pożyczkowych/kredytowych, przy których wg oceny prawnej Banku doszło do wyłudzenia oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane, w szczególności wierzytelności odsetkowe stanowiące odrębne prawa majątkowe (Wierzytelności). Wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Część z wierzytelności będących przedmiotem aportu może być zaewidencjonowane przez Wnioskodawcę na kontach pozabilansowych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków Bank, w niektórych sytuacjach może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową wraz z rezerwą celową, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty.

Usunięcie danej wierzytelności z ewidencji bilansowej i przeniesienie jej na konta pozabilansowe nie oznacza, że Wnioskodawca zaprzestaje automatycznie prowadzenia działań mających na celu odzyskanie danej wierzytelności. Dopiero w sytuacji gdyby dalsze dochodzenie danej wierzytelności nie jest możliwe ani celowe Wnioskodawca mógłby zdecydować o dokonaniu definitywnego odpisania należności z ksiąg, usuwając należność z ewidencji pozabilansowej.

Konta pozabilansowe, na które Wnioskodawca przenosi wierzytelność wraz z rezerwą celową są elementem ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i mają oparcie we wzorcowym planie kont dla banków, stanowiącym załącznik do rozporządzenia w sprawie planu kont.

W każdym natomiast przypadku Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy, które będą przedmiotem aportu, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o PDOP. Rezerwy celowe (odpisy aktualizujące) utworzone w stosunku do Wierzytelności (nie sama wartość Wierzytelności) mogły natomiast stanowić koszty uzyskania przychodu w przypadku spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia. Wartość takich rezerw (odpisów) zostanie jednak rozpoznana przez Bank jako przychód podatkowy na moment aportu Wierzytelności, przez co uprzednie zawiązanie i planowane rozwiązanie rezerw pozostanie bez wpływu na całościowy wynik podatkowy Banku.

Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności Wnioskodawcy możliwe jest, że w jej ramach nastąpi wniesienie aportu do Spółki w postaci od kilkuset do nawet kilkudziesięciu tysięcy Wierzytelności. Można spodziewać się też, że z uwagi na liczbę posiadanych Wierzytelności oraz kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, Wnioskodawca będzie przeprowadzał tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn., że w przyszłość Wnioskodawca może dokonywać kolejnych aportów w postaci Wierzytelności do Spółki (oraz innych spółek osobowych niebędących podatnikami).

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości w ramach reorganizacji, zbędzie przysługujący mu ogół praw i obowiązków (dalej: udział) w Spółce, w szczególności poprzez sprzedaż udziału. Cena sprzedaży udziału będzie odpowiadała jego wartości rynkowej.

W zależności m.in od prawdopodobieństwa ściągnięcia Wierzytelności będących przedmiotem planowanego aportu, wartość rynkowa udziału Wnioskodawcy w Spółce może w chwili jego sprzedaży być niższa od wartości podatkowej przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawca objął udział w Spółce. Przez wartość podatkową przedmiotu wkładu Wnioskodawca rozumie wartość wyrażoną w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz, odpowiednio, wartość nominalną wierzytelności własnych (kwota główna wierzytelności, bez uwzględniania naliczonych odsetek oraz bez wartości dokonanych przez dłużników spłat), z wyłączeniem ich części, która została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w zbliżonym opisie zdarzenia przyszłego zostały już wydane przez Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej dla Wnioskodawcy indywidualne interpretacje podatkowe (sygn. IBPBI/2/423-113/13/MS, IBPBI/2/423-1432/12/MS, IBPBI/2/423-1433/12/MS). Jednak, z uwagi na zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2014 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z dnia 27 listopada 2013 r). składa on poniższy wniosek, aby uzyskać formalne potwierdzenie, że wprowadzone zmiany nie mają wpływu na skutki podatkowe rozważanej transakcji.

Wnioskodawca rozważa też utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, w której objąłby większość lub wszystkie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności. Wnioskodawca otrzymał już interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1434/12/JD) dotyczącą takiego zdarzenia przyszłego i nie jest ono przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z tym sformułowano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportem Wierzytelności do Spółki nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie powoduje powstania przychodu podatkowego?
2.  Czy w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej, za udział i jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelność odsetkowych) wniesionych do Spółki?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie pytania pierwszego sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelność odsetkowych) wniesionych do Spółki. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie jednak część, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników lub w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny sposobu rozpoznawania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w sytuacji sprzedaży udziałów w spółkach osobowych. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży udziału zastosowanie znajdą zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

W związku z powyższym, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziału w Spółce, będzie on zobowiązany do określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania.

a. Przychód

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, 2 zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokość wartości rynkowej.

Konsekwentnie, Wnioskodawca rozpozna przychód z tytułu zbycia udziału w Spółce w wysokości ceny, ustalonej w wartości rynkowej udziału.

b. Koszty uzyskania przychodów

Koszt podatkowy Spółka zobowiązana będzie ustalać w oparciu o regulacje art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy.

Konsekwentnie, aby można było uznać dany koszt za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że udział w Spółce został objęty w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności. Celem objęcia udziału w Spółce była partycypacja w jej zysku lub odpłatne zbycie udziałów.

Operacja wniesienia wkładu do Spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie wywołuje powstania przychodu ani też rozpoznania kosztu uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, skoro na moment objęcia udziału nie rozpoznał on z tego tytułu przychodu, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych w związku z nabyciem składników majątku wnoszonych aportem do Spółki został przesunięty do chwili powstania przychodu, z którym te koszty będą związane w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym takim zdarzeniem będzie rozpoznanie przychodu z tytułu sprzedaży udziału w Spółce.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 2 lutego 2012 r. IPPB3/423-902/11-6/DP, wskazał, że: zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę (koszt historyczny) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.” Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 10 grudnia 2013 r. ILPB4/423-377/13-3/DS oraz ILPB4/423-378/13-3/ŁM.

Wnioskodawca wskazał, że:

*   nabyte w stosunku do (od) kontrahentów Wierzytelności, stanowią prawa majątkowe polegające na możliwość domagania się spełnienia świadczenia w postaci zwrotu nominalnej wartości wierzytelności oraz wierzytelność akcesoryjnych;
*   aby uzyskać (utworzyć/nabyć) powyższe prawo do żądania świadczenia ze strony dłużnika, Wnioskodawca przekazał środki pieniężne (faktycznie wydatkował) – zarówno w przypadku wierzytelności własnych jak i nabytych;
*   w efekcie, przekazana dłużnikowi/zbywcy (w przypadku wierzytelności nabytych) kwota obciążyła majątek Wnioskodawcy (została przez Wnioskodawcę poniesiona, został on obarczony ekonomicznym ciężarem kosztu).

Konsekwentnie, wartość nominalna kwoty głównej Wierzytelności spełnia, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki uznania jej za koszt poniesiony na nabycie Wierzytelności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który, jeżeli nie został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w Spółce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, jednym z warunków zaliczenia określonego kosztu do wskazanej kosztów uzyskania przychodów jest potwierdzenie, że nie został on wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, została zarachowana jako przychód należny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie znajdzie zastosowania, co wynika z wykładni systemowej art. 15 tej ustawy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem transakcji jest udział w Spółce. Konsekwentnie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39, który odnosi się tylko i wyłącznie do straty wynikającej ze zbycia wierzytelności nie będzie obejmuje swoją hipotezą rozpatrywanej sytuacji.

Konsekwentnie, w przypadku zbycia całości praw i obowiązków w spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodów będą niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych koszty poniesione na nabycie Wierzytelności, wniesionych aportem do Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w Spółce będzie zobowiązany odnieść się do wartości historycznej przedmiotu wkładu, w zamian za który objął udział w Spółce, tj. wartość wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelności odsetkowych) wniesionych do Spółki, z wyłączeniem ich części, która została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. – dalej: Ustawa), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji. Na podstawie ust. 2 art. 1 Ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 Ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „Ksh”), spółki osobowe, w tym spółka jawna i spółka komandytowa, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca planuje wnieść do spółki osobowej wkład niepieniężny. Przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej będą wierzytelności własne oraz nabyte od innych podmiotów, w tym również wierzytelności powstałe w związku z zawieraniem umów pożyczkowych/kredytowych, przy których mogło dojść do wyłudzenia. Wskazane wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zbędzie przysługujący mu ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, w szczególności poprzez sprzedaż udziału.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 Ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 Ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, 2 zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokość wartości rynkowej.

Tym samym w związku z przeprowadzoną transakcją sprzedaży Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zbycia udziału w spółce komandytowej, jawnej w wysokości ceny wynikającej z umowy z zastrzeżeniem art. 14 ustawy.

Na podstawie analizy przepisów Ustawy należy stwierdzić, że ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania kosztu podatkowego związanego z transakcją odpłatnego zbycia udziału w spółce osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, w momencie odpłatnego zbycia udziału w spółce jawnej, czy komandytowej, nabytego w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu, co do zasady, mogą być faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (niezliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wierzytelności „obcych”, a w przypadku wierzytelności „własnych” dotyczących udzielonych kredytów i pożyczek takim wydatkiem będzie wartość udzielonego kredytu lub pożyczki. Przy czym podkreślić należy, że powyższe twierdzenie odnosi się tylko i wyłącznie do ważnie zawartych umów kredytów/pożyczek. W szczególności w zakresie kredytów/pożyczek wyłudzonych, może dojść do sytuacji, w której nie będziemy mieli do czynienia z zawartą umową kredytu/pożyczki, co przesądza o braku możliwości zwiększania kosztów uzyskania przychodów o wartość nominalną pożyczki lub kredytu. Zauważyć bowiem należy, że nieważna czynność prawna nie wywołuje zamierzonych przez strony skutków prawnych (także na płaszczyźnie prawa podatkowego), a zatem nie można z takiej czynność wywodzić istnienia kosztów w rozumieniu Ustawy. Stwierdzić zatem należy, że w przypadku, gdy czynność prawna jest bezwzględnie nieważna – co może mieć miejsce przy wyłudzeniach kredytów/pożyczek – do zawarcia umowy kredytu/pożyczki nie dochodzi, tym samym umowy takie są podatkowo indyferentne.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów wartości odsetek dotyczących wierzytelności własnych zauważyć należy, że Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów na nabycie wierzytelności w części dotyczącej odsetek (nie poniósł w tym zakresie wydatku), w konsekwencji nie mogą one jak słusznie wskazała Spółka we własnym stanowisku w sprawie kosztami uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, uznać należy, że w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży udziału w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodów sprzedawanego udziału w tej spółce będzie koszt „historyczny”, tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich oraz nominalna wartość udzielonych pożyczek/kredytów zawartych na podstawie rzeczywiście zawartych umów cywilnoprawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodów w wysokości wartości rynkowej wynikającej z zawartej umowy oraz możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanego zbycia udziału w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości:

*   wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz
*   w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelności odsetkowych) wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu należy uznać za prawidłowe, o ile dotyczą zawartych, ważnych umów kredytów/pożyczek.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.