Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.435.2019.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Obowiązek zmniejszenia przez Spółkę kwoty podatku VAT naliczonego, w okresie, w którym otrzymała fakturę korygującą, zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 19a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2019 r. (data wpływu 10 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zmniejszenia przez Spółkę kwoty podatku VAT naliczonego, w okresie, w którym otrzymała fakturę korygującą, zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 19a ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zmniejszenia przez Spółkę kwoty podatku VAT naliczonego, w okresie, w którym otrzymała fakturę korygującą, zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 19a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność inwestycyjną, polegająca na nabywaniu akcji i udziałów dojrzałych spółek w celu uczestnictwa w zyskach tych podmiotów. Wnioskodawca jest następcą prawnym spółki E. F. Sp. z o.o. S.K.A., którym został w wyniku połączenia przez przejęcie opisanego poniżej. Okoliczności związane z połączeniem i następstwem prawnym mają znaczenie dla niniejszej sprawy w związku z czym została ona szczegółowo opisana poniżej.

Sukcesja prawna

W dniu 2 marca 2016 r. dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym połączenia przez przejęcie przez T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Katowicach (spółka przejmująca) spółki E.F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo Akcyjna z siedzibą w (…) (spółka przejmowana), zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Połączenie z dnia 2 marca 2016 r. nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Podstawą opisanego połączenia z dnia 2 marca 2016 r. była uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników T. Spółka z o.o. z dnia 11 stycznia 2016 r. oraz uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia E.F. Spółka z o.o. S.K.A. z dnia 11 stycznia 2016 r.

W związku ze wskazanym powyżej połączeniem, Wnioskodawca jest pełnym następcą prawnym E.F. Spółka z o.o. S.K.A. w rozumieniu art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W ramach dalszej części niniejszego wniosku spółka E.F. Spółka z o.o. S.K.A. będzie zwana również „Spółką przejętą”.

Podwyższenie kapitału w E.F. Sp. z o.o. S.K.A.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki przejętej, podczas którego podjęto Uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki poprzez emisję akcji serii E z wyłączeniem prawa poboru oraz związanej z tym zmiany statutu. Zgodnie z treścią § 1 Uchwały nr 1, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki przejętej uchwaliło, że:

*   dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejętej wynoszącego 1.250.050,00 zł do wysokości 2.250.050,00 zł, tj. o kwotę 1.000.000,00 zł, poprzez emisję 20.000 nowych akcji serii E o wartości nominalnej 50,00 zł każda, o kolejnych numerach od 00001 do 20 000 za łączną cenę emisyjną wynoszącą 41 737 000,00 zł (czterdzieści jeden milionów siedemset trzydzieści siedem tysięcy złotych);
*   emisja akcji serii E zostanie przeprowadzona w drodze subskrypcji prywatnej skierowanej w całości do T. z siedzibą w K. (dalej jako „Akcjonariusz”),
*   akcje serii E zostaną pokryte przez Akcjonariusza wkładem pieniężnym w kwocie 343,00 zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności działek gruntu z opisanych poniżej nieruchomości:
    *   z nieruchomości położonej w miejscowości W., (…)
    *   z nieruchomości położonej w miejscowości W. (…0
    *   z nieruchomości położonej w miejscowości W. (…)o łącznej wartości wynoszącej 41 736 657,00 zł. Wszystkie wskazane powyżej nieruchomości są w ramach dalszej części niniejszego wniosku zwane łącznie „Nieruchomościami”.
*   w zamian za wkład pieniężny oraz niepieniężny w łącznej kwocie 41.737.000,00 zł, Akcjonariusz miał objąć w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejętej łącznie 20.000 nowych akcji serii E o wartości nominalnej 50,00 zł każda, o kolejnych numerach od 00001 do 20.000 za łączną cenę emisyjną 41.737.00,00. Część ceny emisyjnej w kwocie 41.736.657,00 zł odpowiadała wartości netto przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. została zawarta w Katowicach umowa o objęcie akcji w trybie subskrypcji prywatnej, pomiędzy Akcjonariuszem a Spółką przejętą. Również w dniu 23 kwietnia 2014 r. została zawarta pomiędzy Akcjonariuszem a Wnioskodawcą umowa przeniesienia własności nieruchomości. Zgodnie z zapisem umowy przeniesienia własności nieruchomości, Akcjonariusz oświadczył, że w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu związanego z objęciem akcji Wnioskodawcy przeniósł na rzecz Wnioskodawcy własność Nieruchomości.

W związku z wniesieniem przez Akcjonariusza wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości, Akcjonariusz wystawił w dniu 23 kwietnia 2014 r. fakturę VAT nr \`(...)\` na rzecz Spółki przejętej, zwaną dalej „Fakturą Aportową”. Jako nazwę towaru lub usługi wpisano:

*   „Aport nieruchomości - zg. z aktem notarialnym z dnia 23.04.2014 r. Rep. A nr\`(...)\`
*   Aport nieruchomości - tereny zielone i przeznaczone pod tereny wód tj. tereny niezabudowane inne niż budowlane, zg. z aktem notarialnym z dnia 23.04.2014 r. Rep\`(...)\`.”.

Na Fakturze Aportowej wskazano wartość dostawy (podstawy opodatkowania) w kwocie:

*   netto 35.261.104,70 zł oraz podatek od towarów i usług wg stawki 23% w kwocie 8.110.053,93 zł - dla dostawy części Nieruchomości podlegających opodatkowaniu,
*   netto i brutto 6.475.552,93 zł - dla dostawy części Nieruchomości zwolnionych z opodatkowania.

Powyższa faktura została zaewidencjonowana w ewidencji nabyć towarów i usług Spółki przejętej za kwiecień 2014 r. pod pozycją nr 8 oraz ujęta w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2014 r.

Działanie Akcjonariusza związane z wystawieniem faktury Aportowej, w szczególności określenie wysokości podstawy opodatkowania, było uzasadnione dotychczasową praktyką organów podatkowych w tym zakresie. Wnioskodawca podkreśla, że w okresie poprzedzającym aport z dnia 23 kwietnia 2014 r. wydany został szereg interpretacji indywidualnych potwierdzających zastosowany przez Akcjonariusza sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w przypadku aportu. W uzupełnieniu wystawionej faktury, Akcjonariusz i Spółka zawarli porozumienie z dnia 23 kwietnia 2014 r. którego przedmiotem było zobowiązanie Spółki przejętej do zapłaty na rzecz Akcjonariusza kwoty 8.110.053,93 zł tytułem podatku od towarów i usług związanego z aportem dokonanym w dniu 23 kwietnia 2014 r. Na wskazaną kwotę podatku składało się:

1.  kwota 3.856.357,93 zł, stanowiąca podatek od towarów i usług, według stawki 23% od kwoty 16.766.773,62 zł, stanowiącej wartość części działek o nr 9/2, 10/2, 12/2, 13/2, 15/10, 26/4 i 29/2 oraz działki nr 28, których dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  kwota 3.251.916,28 zł, stanowiąca podatek od towarów i usług, według stawki 23% od kwoty 14.138.766,46 zł, stanowiącej wartość netto części działek o nr 7/2, 11/2 i 31 oraz za działkę nr 34, których dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwota 1.001.779,72 zł, stanowiąca podatek od towarów i usług, według stawki 23% od kwoty 4.355.564,00 zł, stanowiącej wartość netto całej nieruchomości obejmującej działki nr 3/6 i 378/10, których dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zbycie Nieruchomości

W dniu 29 kwietnia 2014 r. w K. została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy Spółką przejętą a spółką pod firmą I.E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w T. Przedmiotem umowy sprzedaży były Nieruchomość wniesiona do Spółki przejętej w ramach aportu z dnia 23 kwietnia 2014 r. Dostawa budynków i budowli położonych na Nieruchomości w ramach sprzedaż nieruchomości z dnia 29 września 2014 r. została opodatkowana podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% (za wyjątkiem dostawy części Nieruchomości które korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Zrealizowana w następnej kolejności dostawa Nieruchomości przez Spółkę na rzecz I.E. Sp. z o.o. S.K.A., została potwierdzona fakturą wystawioną przez Spółkę przejętą nr \`(...)\` z dnia 29 kwietnia 2014 r. Jako nazwę towaru lub usługi wpisano:

*   „Sprzedaż nieruchomości - zg. z aktem notarialnym (…);
*   Sprzedaż terenów zielone i przezn. pod tereny wód tj. terenów niezabudowanych inne niż budowlane - zg. z aktem notarialnym z (..)”.

Na fakturze nr (…) wskazano wartość netto dostawy (podstawy opodatkowania) w kwocie:

*   netto 35.261.104,70 zł oraz podatek od towarów i usług wg stawki 23% w kwocie 8.110.053,93 zł - dla dostawy części Nieruchomości podlegających opodatkowaniu,
*   netto i brutto 6.475.552,93 zł - dla dostawy części Nieruchomości zwolnionych z opodatkowania.

Powyższa faktura została zaewidencjonowana w ewidencji dostaw towarów i usług Spółki przejętej za kwiecień 2014 r. pod poz. nr 1 oraz ujęta w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014 r. Fakt dokonania dalszej dostawy nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach aportu z dnia 25 września 2014 r. uzasadnia twierdzenie, że Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanej Faktury Aportowej.

Kontrola celno-skarbowa

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wobec Wnioskodawcy została wszczęta kontrola celno-skarbowa, dotycząca przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Kontrola celno-skarbowa została wszczęta wobec Wnioskodawcy jako następcy prawnego Spółki przejętej. W dniu 24 czerwca 2019 r. Wnioskodawca otrzymał wynik kontroli celno-skarbowej (dalej: „Wynik kontroli”), w którym kontrolujący stwierdzili, że Wnioskodawca (tj. Spółka przejęta) zawyżył podatek naliczony wykazany w deklaracji za kwiecień 2014 r., wynikający z Faktury Aportowej, a tym samym zaniżył wartość podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W ocenie kontrolujących, w kwietniu 2014 r. podstawę opodatkowania aportu z dnia 23 kwietnia 2014 r. powinna być wartość nominalna wyemitowanych akcji serii E, a nie ich wartość emisyjna.

W wyniku kontroli kontrolujący stwierdzili, że Faktura Aportowa wskazuje kwoty niezgodne z rzeczywistością a w konsekwencji Wnioskodawcy (Spółce przejętej) nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku wykazanego na Fakturze Aportowej. Kontrolujący nie przedstawili w Wyniku kontroli sposobu (kwotowego rozliczenia) w jaki powinna zostać opodatkowana wartość nominalna akcji serii E objętych przez Akcjonariusza.

Działania stron po otrzymaniu Wyniku kontroli

Ze względu na otrzymany Wynik Kontroli, Wnioskodawca i Akcjonariusz rozważają dokonanie stosownej korekty „in minus” Faktury Aportowej poprzez zmianę (obniżenie) wartości stanowiącej podstawę opodatkowania z wartości emisyjnej na wartość nominalną akcji serii E. Zmiana wartości prowadziłaby do faktycznego obniżenia zarówno kwot netto jak i kwoty podatku wykazanego na Fakturze Aportowej.

W związku z planowanym wystawieniem faktury korygującej do Faktury Aportowej, Akcjonariusz i Wnioskodawca planują dokonać jej rozliczenia w następujący:

*   Wnioskodawca dokona rozliczenia otrzymanej faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostanie mu ona doręczona w trybie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT,
*   Akcjonariusz dokona rozliczenia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie ona doręczona Wnioskodawcy, pod warunkiem, że będzie on wtedy posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Wnioskodawcę w trybie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie otrzymał postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Wobec Wnioskodawcy na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku nie toczy się zatem postępowanie podatkowe w zakresie objętym ww. kontrolą celno-skarbową. W świetle powyższego, Wnioskodawca chciałaby uzyskać potwierdzenie prawidłowości planowanych rozliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym wystawieniem i doręczeniem Wnioskodawcy faktury korygującej Fakturę Aportową, będzie on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, w związku z planowanym wystawieniem i doręczeniem Wnioskodawcy faktury korygującej Fakturę Aportową, będzie on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy ustawy o VAT:

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, został uregulowany w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonanie korekty przez podatnika, w trybie wskazanym w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, jest ściśle skorelowane z korektą dokonaną przez wystawcę faktury korygującej zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, co ma gwarantować spójność w skorygowanych rozliczeniach podatku należnego po stronie dostawcy oraz podatku naliczonego po stronie nabywcy. Powyższa konkluzja wynika wprost z ratio legis analizowanych przepisów, zgodnie z którym jednolite rozliczenie podatku należnego oraz podatku naliczonego przez dwie strony transakcji ma przeciwdziałać uszczupleniu należności budżetowych. W rezultacie można dojść do wniosku, że rozliczenie przez dostawcę faktury korygującej w trybie wskazanym w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT determinuje sposób rozliczenia tej samej faktury korygującej przez nabywcę.

Powyższa konkluzja znajduje również potwierdzenie w stanowisku doktryny prawa podatkowego: „Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, otrzymując korektę in minus, jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę otrzymał. Wprowadzenie tego przepisu prowadzić ma do spójności między obniżaniem VAT należnego u sprzedawcy a jednoczesnym obowiązkiem zmniejszenia VAT naliczonego u nabywcy, co nie narażałoby budżetu państwa na straty”.

Dla pełnej analizy zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy o VAT konieczne jest przywołanie treści art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym „Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna”. Przykładem wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna jest m. in. sytuacja zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie jej względem niewłaściwej wartości tj. wartości emisyjnej a nie nominalnej objętych akcji.

Zastosowanie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w niniejszej sprawie

Mając na uwadze zacytowane powyżej przepisy, Wnioskodawcy uważa, że w przypadku wystawienia przez Akcjonariusza faktury korygującej Fakturę Aportową w której dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania aportu to faktura ta powinna zostać rozliczona w trybie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Wymaga bowiem podkreślenia, że Faktura Aportowa została wystawiona przez Akcjonariusza ze zbyt wysoką kwotą podatku i jej korekta „in minus” spełnia dyspozycję art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Równocześnie po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozliczenia faktury korygującej na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczności będące przyczyną korekty podstawy opodatkowania (tj. jej zmniejszenia) w niniejszej sprawie nie będą mieć wpływu na moment, w którym powinna zostać ona rozliczona. Okoliczność stanowiąca przyczynę korekty mogłaby mieć znaczenie jedynie w przypadku konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania, tj. wystawienia faktury korygującej in plus, bądź też zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku okoliczności innych niż wspomniane w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 oraz 29a ust. 14 ustawy o VAT.

Warto podkreślić, że podobny pogląd prezentowany jest w piśmiennictwie, gdzie uznaje się, że „w przypadku, gdy faktura ab initio była wystawiona nieprawidłowo, skutki wynikające z faktury korygującej zasadniczo powinny być ujmowane wstecznie - w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona była faktura pierwotna (\`(...)\`). Wyjątek uczyniono tylko dla przypadku, w którym na fakturze pierwotnej ab initio kwota podatku należnego - wskutek pomyłki - była zbyt wysoka. Wtedy korekta zmniejszająca podatek naliczony powinna być ujęta na bieżąco – w pierwszej deklaracji składanej po otrzymaniu potwierdzenia odebrania korekty faktury przez nabywcę”. Tym samym nie można do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego odnieść wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie poglądów, zgodnie z którymi moment ujęcia faktury korygującej zależy od tego, czy przyczyna korekty ma charakter pierwotny czy następczy, gdyż naruszałoby to bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa (art. 29a ust. 13 i 14 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).

Spółka pragnie również zaznaczyć, że w przeciwieństwie do sytuacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, tj. wystawienia faktury z podaniem kwot niezgodnych z rzeczywistością, zarówno Faktura Aportowa jak i planowana faktura korygująca, dokumentują/będą dokumentować realnie dokonane transakcje i rzeczywiste ich wartości. Jak wskazano, zawyżenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego nie wynikało z celowego działania Akcjonariusza zmierzającego do nadużycia prawa, a było wynikiem pomyłki spowodowanej niejasną treścią przepisów krajowych. Równocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia czy ryzyka uszczuplenia należności budżetowych. Podatek należny wykazany na Fakturze Aportowej został bowiem zapłacony przez Akcjonariusza w terminie wynikającym z przepisów ustawy o VAT. Fakt ten jednoznacznie wskazuje na intencje działania Akcjonariusza, który nie dążył do nadużycia prawa a jedynie wykonania ciążących na nim obowiązku publicznoprawnych.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że w przypadku błędu w określeniu wartości podstawy opodatkowania nie może zostać zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. w którym stwierdził: „uznanie, że zapłatą za aport są akcje o wartości nominalnej lub w cenie emisyjnej, nie może doprowadzić do sytuacji, w której organy podatkowe mogłyby uznać, że kwota wykazana na fakturze VAT, wystawionej z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA jest niezgodna z rzeczywistością na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.”.

Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych

W uzasadnieniu swoje stanowiska Wnioskodawca pragnie podkreślić, że znajduje ono potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego odnoszących się do korekty podstawy opodatkowania. W ramach przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące dokumenty:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r. - znak 0114-KD1P1-3.4012.474.2018.2.ISK - Spółka w okresie 14 dni od dnia otrzymania Wyniku Kontroli dokonała korekty transakcji w zakresie przyjęcia, że podstawę opodatkowania w przypadku Przedmiot Wkładu stanowić powinna wartość nominalna wydanych akcji. Przedmiotowa korekta została dokonana na podstawie Faktury korygującej wystawionej przez Spółkę Dominującą, zgodnie z którą podstawę opodatkowania aportu Przedmiotu Wkładu stanowiła łączna wartość nominalna wyemitowanych akcji. Faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę Dominującą w lipcu 2018 r. W tym samym miesiącu Spółka poinformowała Spółkę Dominującą o otrzymaniu faktury korygującej. Wnioskodawca dokonał rozliczenia faktury korygującej w trybie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w miesiącu otrzymania faktury korygującej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymała, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że ponieważ Wnioskodawca na dzień otrzymania faktury korygującej Fakturę Aportową dokonał już odliczenia z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej), to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. - znak 0114-KDIP1-1.4012.672.2018.l.KBR – „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że ponieważ Wnioskodawca na dzień otrzymania faktury korygującej Fakturę Aportową dokonał już odliczenia z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej), to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał tj. w deklaracji YAT-7 za lipiec 2018 r.

Stanowisko sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych

W uzupełnieniu całości powołanej powyżej argumentacji Wnioskodawca pragnie wskazać również na istotne orzeczenia sądów administracyjnych wydanych w zakresie stosowania art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r., w którym Sąd podniósł, że:

„Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wynikają z przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT zawiera uregulowania wskazujące na termin skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę, w sytuacji gdy ten otrzyma fakturę korygującą wystawioną w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, tj. w sytuacji gdy została wystawiona faktura korygująca do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższa niż należna. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie”.

Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W świetle powołanych przepisów nie jest zasadne stwierdzenie DIAS, że w przypadku gdy faktura od początku była wystawiona nieprawidłowo, to skutki wynikające z faktury korygującej powinny być ujmowane wstecznie. Zasady te bowiem dotyczą korekty »in plus«, czyli podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zwiększenia podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach też wydany został wyrok powołany w decyzji (I FSK 213/10). Natomiast w niniejszej sprawie korekta miała charakter »in minus«. bo dotyczyła obliczenia podatku wg obniżonej - w stosunku do pierwotnej faktury - podstawy opodatkowania”.

Podobna konkluzja w zakresie rozliczania faktur korygujących w zakresie zmniejszania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmniejszania kwoty podatku naliczonego, została również zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2016 r., w którym Sąd podniósł, że:

„Organ odwoławczy powołał się na tę ostatnią tezę i pominął w swym rozumowaniu treść art. 186 dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185. Przepis ten wyraźnie odnosi się do art. 185 dyrektywy 112, który w ust. 1 wskazuje, że korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów łub uzyskania obniżek ceny. A zatem wspomniany art. 186 dyrektywy 112 daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia szczególnych przepisów wykonawczych. Co więcej w wyroku TS w sprawie FIR1N, na który powołuje się organ odwoławczy Trybunał wyraźnie wskazał w punkcie 48, że podstawą dla ustanowienia przesłanek na jakich administracja może żądać od podatnika korekty jest m.in. art. 186 dyrektywy 112, który to przepis odsyła do przepisów krajowych danego państwa członkowskiego.

Takim przepisem jest w polskim systemie prawnym art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia”.

Ponadto warto przytoczyć prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1530/14, w którym stwierdzono, że: „obowiązkiem Wnioskodawcy jest wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego (zmiana ze stawki 23% na zwolnienie jest też zmniejszeniem kwoty podatku) oraz upewnienie się (poprzez potwierdzenie jej otrzymania przez kontrahenta), że nabywca przyjął do wiadomości, że podatek od tej transakcji został obniżony (\`(...)\`). Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że organ interpretujący dokonał prawidłowej interpretacji art. 29 ust. 4a i ust. 4c w obowiązującym w 2013 r. stanie prawnym mającym zastosowanie w podanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Prawidłowo stwierdził, że wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie może dokonać korekty deklaracji podatkowych w rozliczeniu za okresy historyczne, w których faktury te zostały wystawione”.

Pogląd ten został następnie potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 1374/15). Wnioskodawca ma świadomość, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r. dotyczył przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. Niemniej jego zdaniem konkluzje płynące z powyższego orzeczenia może mieć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podsumowanie

W opinii Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT przewidują wyłącznie jedną metodę rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, taką jaką planuje wystawić Akcjonariusz. W przypadku wystawienia faktury korygującej do Faktury Aportowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do jej rozliczenia, poprzez zmniejszenie kwoty podatku odliczonego, w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostanie ona mu doręczona. Równocześnie, Akcjonariusz będzie zobowiązany do rozliczenia faktury korygującej w trybie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Dla momentu rozliczenia planowanej faktury korygującej nie będzie mieć znaczenia przyczyna korekty a jedynie jej charakter tj. faktura korygująca „in minus” w efekcie pomyłki polegającej na zawyżeniu podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Należy wskazać, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki).

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ww. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10-19b ustawy.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy – w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia..

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność inwestycyjną, polegająca na nabywaniu akcji i udziałów dojrzałych spółek w celu uczestnictwa w zyskach tych podmiotów. Wnioskodawca jest następcą prawnym spółki E.F. Sp. z o.o. S.K.A., którym został w wyniku połączenia przez przejęcie opisanego poniżej. W dniu 2 marca 2016 r. dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym połączenia przez przejęcie przez T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (spółka przejmująca) spółki E.F. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka Komandytowo Akcyjna z siedzibą w P. (spółka przejmowana), zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Połączenie z dnia 2 marca 2016 r. nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Podstawą opisanego połączenia z dnia 2 marca 2016 r. była uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników T. Spółka z o.o. z dnia 11 stycznia 2016 r. oraz uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia E.F. Spółka z o.o. S.K.A. z dnia 11 stycznia 2016 r.

W związku ze wskazanym powyżej połączeniem, Wnioskodawca jest pełnym następcą prawnym E.F. Spółka z o.o. S.K.A. w rozumieniu art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W ramach dalszej części niniejszego wniosku spółka E.F. Spółka z o.o. S.K.A. będzie zwana również „Spółką przejętą”.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki przejętej, podczas którego podjęto Uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki poprzez emisję akcji serii E z wyłączeniem prawa poboru oraz związanej z tym zmiany statutu.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. została zawarta w Katowicach umowa o objęcie akcji w trybie subskrypcji prywatnej, pomiędzy Akcjonariuszem a Spółką przejętą. Również w dniu 23 kwietnia 2014 r. została zawarta pomiędzy Akcjonariuszem a Wnioskodawcą umowa przeniesienia własności nieruchomości. Zgodnie z zapisem umowy przeniesienia własności nieruchomości, Akcjonariusz oświadczył, że w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu związanego z objęciem akcji Wnioskodawcy przeniósł na rzecz Wnioskodawcy własność Nieruchomości.

W związku z wniesieniem przez Akcjonariusza wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości, Akcjonariusz wystawił w dniu 23 kwietnia 2014 r. fakturę VAT (…) na rzecz Spółki przejętej, zwaną dalej „Fakturą Aportową”.

Powyższa faktura została zaewidencjonowana w ewidencji nabyć towarów i usług Spółki przejętej za kwiecień 2014 r. pod pozycją nr 8 oraz ujęta w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2014 r.

Powyższa faktura została zaewidencjonowana w ewidencji dostaw towarów i usług Spółki przejętej za kwiecień 2014 r. pod poz. nr 1 oraz ujęta w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014 r. Fakt dokonania dalszej dostawy nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach aportu z dnia 25 września 2014 r. uzasadnia twierdzenie, że Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanej Faktury Aportowej.

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wobec Wnioskodawcy została wszczęta kontrola celno-skarbowa, dotycząca przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Kontrola celno-skarbowa została wszczęta wobec Wnioskodawcy jako następcy prawnego Spółki przejętej. W dniu 24 czerwca 2019 r. Wnioskodawca otrzymał wynik kontroli celno-skarbowej, w którym kontrolujący stwierdzili, że Wnioskodawca (tj. Spółka przejęta) zawyżył podatek naliczony wykazany w deklaracji za kwiecień 2014 r., wynikający z Faktury Aportowej, a tym samym zaniżył wartość podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W ocenie kontrolujących, w kwietniu 2014 r. podstawę opodatkowania aportu z dnia 23 kwietnia 2014 r. powinna być wartość nominalna wyemitowanych akcji serii E, a nie ich wartość emisyjna.

W wyniku kontroli kontrolujący stwierdzili, że Faktura Aportowa wskazuje kwoty niezgodne z rzeczywistością a w konsekwencji Wnioskodawcy (Spółce przejętej) nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku wykazanego na Fakturze Aportowej. Kontrolujący nie przedstawili w Wyniku kontroli sposobu (kwotowego rozliczenia) w jaki powinna zostać opodatkowana wartość nominalna akcji serii E objętych przez Akcjonariusza.

Ze względu na otrzymany Wynik Kontroli, Wnioskodawca i Akcjonariusz rozważają dokonanie stosownej korekty „in minus” Faktury Aportowej poprzez zmianę (obniżenie) wartości stanowiącej podstawę opodatkowania z wartości emisyjnej na wartość nominalną akcji serii E. Zmiana wartości prowadziłaby do faktycznego obniżenia zarówno kwot netto jak i kwoty podatku wykazanego na Fakturze Aportowej.

W związku z planowanym wystawieniem faktury korygującej do Faktury Aportowej, Akcjonariusz i Wnioskodawca planują dokonać jej rozliczenia w następujący:

*   Wnioskodawca dokona rozliczenia otrzymanej faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostanie mu ona doręczona w trybie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT,
*   Akcjonariusz dokona rozliczenia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie ona doręczona Wnioskodawcy, pod warunkiem, że będzie on wtedy posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Wnioskodawcę w trybie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie otrzymał postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Wobec Wnioskodawcy na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku nie toczy się zatem postępowanie podatkowe w zakresie objętym ww. kontrolą celno-skarbową.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą Fakturę Aportową, w której zostanie zmniejszona kwota podatku naliczonego, a z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej) dokonał odliczenia, będzie zobowiązany – zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług – do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym wystawieniem i doręczeniem Wnioskodawcy faktury korygującej Fakturę Aportową, będzie on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, jest prawidłowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto należy wskazać, że zakres jakiego ma dotyczyć interpretacja, wyznacza wnioskodawca w formułowanym we wniosku pytaniu. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i ściśle w zakresie wyznaczonym pytaniem Wnioskodawcy. Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie tych okoliczności faktycznych do których nie odnosi się pytanie Wnioskodawcy. Stąd też interpretacja nie rozstrzyga czy Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki E.F. sp. z o.o. S.K.A, a także czy ta ostatnia spółka, która jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymała/otrzyma Fakturę Aportową, nabyła prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również nie rozstrzyga o obowiązkach Akcjonariusza w kwestii rozliczenia faktury korygującej, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Ww. stwierdzenia Wnioskodawcy potraktowano jako elementy opisu zdarzenia przyszłego nie podlegające ocenie organu w interpretacji.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.