Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.184.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-22
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia kompleksowych, specjalistycznych usług wsparcia dla XX w wykonywaniu na rzecz kas działalności, polegającej na zapewnianiu kasom oraz ich członkom dostępu do usług finansowych, w szczególności w zakresie obsługi rozliczeń finansowych członków kas oraz wydawania (personalizacji) kart płatniczych i rozliczania dokonywanych przy ich pomocy operacji finansowych. XXXXX z siedzibą w X (dalej: „XX”) jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Członkostwo kas w XX jest obowiązkowe; członkami XX mogą być wyłącznie spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych - tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1910 ze zm., dalej; „Ustawa o SKOK”). Zgodnie z przepisem art. 42 ww. ustawy, celem działalności XX jest zapewnienie, stabilności finansowej kas, a w szczególności udzielanie kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami prawa. XX prowadzi działalność wyłącznie na rzecz swoich członków - kas. W ramach działalności wykonywanej na podstawie przepisów ustawy o SKOK, XX świadczy na rzecz zrzeszonych w niej kas usługi finansowe w szczególności dotyczące przyjmowania lokat, udzielania kasom pożyczek i kredytów, pośredniczeniu w przeprowadzaniu rozliczeń finansowych członków kas oraz wydawania kart płatniczych oraz innych usług określonych w umowach zawartych z poszczególnymi kasami (art. 44 ustawy o SKOK). Z tytułu świadczenia wskazanych wyżej usług, XX pobiera od zrzeszonych kas wynagrodzenie, którego wysokość określona jest każdorazowo w umowach zawieranych w tym celu z kasami. Wnioskodawca współpracuje z XX przy świadczeniu na rzecz kas zrzeszonych w XX oraz na rzecz członków tych kas, wybranych usług finansowych, wykorzystując do tego celu własne zasoby technologiczne, informatyczne oraz nabywając specjalistyczne usługi od zewnętrznych dostawców, służące zapewnieniu zdolności XX i Wnioskodawcy do przeprowadzania rozliczeń finansowych członków kas. Z uwagi na złożoność schematu świadczenia usług, w którym oprócz Wnioskodawcy udział biorą też inne podmioty: XX, międzynarodowe organizacje płatnicze Visa i MasterCard, kasy oraz członkowie kas, jako ostateczni beneficjenci usług finansowych, jak również uwzględniając odpowiadające temu schematowi zasady rozliczana należności z tytułu dostarczania kasom oraz członkom kas usług finansowych związanych z kartami płatniczymi, schemat świadczenia usług kasowych opisany został poniżej w całości, z uwzględnieniem funkcji realizowanych przez inne niż Wnioskodawca podmioty, ze szczególnym wskazaniem czynności, za których wykonywanie odpowiedzialny jest Wnioskodawca, stanowiących jednocześnie przedmiot wykonywanej przez Niego usługi objętej niniejszym wnioskiem.

1.  Usługi związane z wydawaniem kart płatniczych i rozliczaniem transakcji kartowych członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. XX świadczy na rzecz zrzeszonych w niej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych kompleksowe usługi, polegające na wydawaniu i obsłudze przez XX kart organizacji Visa i MasterCard wydawanych członkom kas oraz rozliczania transakcji płatniczych dokonywanych w punktach sprzedaży przez członków kas przy pomocy kart płatniczych. W ramach świadczeń wchodzących w skład kompleksowej usługi XX:

*   wydaje członkom kas karty płatnicze zgodnie ze złożonymi wnioskami, umowa o świadczenie usług kartowych zawierana jest przez XX ze pośrednictwem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, do której dany członek należy, na podstawie udzielonego kasie pełnomocnictwa;
*   zapewnia personalizację oraz dystrybucję kart, przypisanych im numerów PIN oraz innych zleceń i korespondencji związanej z obsługą kart;
*   zapewnia autoryzację operacji - transakcji płatniczych bezgotówkowych oraz wypłat z bankomatów, dokonywanych przez członków kas przy pomocy kart płatniczych;
*   zapewnia obsługę zgłoszeń o utracie lub zagubieniu karty;
*   zapewnia przyjmowanie i realizację zleceń dotyczących zmiany parametrów wydanych kart, np. zmiany statusu karty lub przypisanych limitów transakcji;
*   dostarcza raporty zawierające dane ni. transakcji przeprowadzonych z użyciem kart oraz umożliwiające określenie wysokości opłat należnych XX z tytułu świadczenia usług. Opisane wyżej usługi XX świadczone są z wykorzystaniem nabywanych wyłącznie w tym celu przez XX usług podmiotów trzecich, tj. usług zapewnianych przez organizacje płatnicze Visa i MasterCard (opisanych w pkt 2 poniżej) oraz usług obsługi transakcji kartowych oraz wydawania (personalizacji) kart płatniczych świadczonych przez Wnioskodawcę (opisanych w pkt 3 poniżej). Z tytułu wykonywania wyżej opisanych czynności związanych ze świadczeniem usług kartowych - XX przysługuje wynagrodzenie stanowiące odpowiednią część prowizji pobieranych, przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową od swoich członków z tytułu wykonywania przez nich transakcji przy pomocy kart płatniczych wydanych przez XX oraz z tytułu opłat i prowizji za inne wskazane wyżej czynności dotyczące wydanych kart, zgodnie z cennikiem określonym w umowie z daną kasą. Wynagrodzenie za świadczona usługę pobierane jest przez XX ze środków kasy, zdeponowanych na specjalnym rachunku rezerwy przeznaczonej na obsługę transakcji kartowych, na podstawie zestawień operacji generowanych przez podmioty rozliczające na zlecenie XX transakcje kartowe. Opłaty pobierane przez XX obejmują w szczególności:

*   opłatę za obsługę kart;
*   opłatę za procesowanie transakcji;
*   opłatę za wydanie karty;
*   opłaty za zapytania o saldo, za transakcje odrzucone i wypłaty w innym SKOK;
*   opłaty za zapytanie o saldo i transakcje odrzucone w bankomatach;
*   opłatę za zabezpieczenie transakcji kartowych.

Na skutek wykonywania przez XX usług w zakresie rozliczania transakcji kartowych, członkowie kasy uzyskują dostęp do nowoczesnych produktów finansowych związanych z kartami płatniczymi. Transakcje dokonywane za pomocą kart płatniczych wydawanych przez XX dla członków poszczególnych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych skutkują bezpośrednio zmianą stanu środków pieniężnych członka na rachunku w kasie lub inną zmianą stanu zobowiązań członka kasy wobec tej kasy, związanej z wykonaniem określonej usługi finansowej.

2\. Usługi organizacji płatniczych Visa i MasterCard

W celu wykonania opisanych wyżej usług na rzecz kas i ich członków, XX zawarła umowy z ogólnoświatowymi organizacjami płatniczymi Visa i MasterCard, stając się członkiem tych organizacji. Na podstawie tych umów XX może świadczyć w kraju usługi w zakresie wydawania i obsługi kart certyfikowanych przez organizacje płatnicze. Usługa świadczona przez organizację Visa oraz odpowiednio przez organizację MasterCard na rzecz XX polega na umożliwieniu przeprowadzania i rozliczania finansowego transakcji gotówkowych i bezgotówkowych - członków kas realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez XX. W ramach kompleksowej usługi, organizacja Visa lub odpowiednio organizacja MasterCard dokonuje na rzecz XX szeregu czynności, w zamian za które naliczane są określone opłaty. Opłaty te składają się na łączną wartość wynagrodzenia należnego Visa lub odpowiednio MasterCard z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz XX. Są to w szczególności następujące czynności:

*   przetwarzanie autoryzacji transakcji, które polega na przesyłaniu zapytań autoryzacyjnych w ramach systemu płatniczego Visa oraz MasterCard w odniesieniu do różnych typów transakcji dokonywanych przy użyciu kart: bezgotówkowych (dokonywanych w punktach usługowo- handlowych), gotówkowych (w bankomatach), transakcji bez fizycznego utycia karty (np. transakcje internetowe), transakcji zagranicznych: europejskich i pozaeuropejskich. Zapytanie autoryzacyjne, poprzez system płatniczy Visa lub odpowiednio MasterCard trafia do kasy, dla której członka XX wydała kartę płatniczą, gdzie dokonywana jest autoryzacja. Usługi w tym zakresie obejmują również weryfikację, czy dana karta płatnicza nie należy do zbioru kart zastrzeżonych,
*   rozliczanie transakcji, umożliwiające XX przeprowadzenie codziennych wzajemnych rozliczeń pomiędzy kasą, do której należy członek, któremu XX wydała kartę płatniczą, a akceptantami, członkami Visa i MasterCard, poprzez generowanie zestawień transakcji finansowych dokonanych kartami wydanymi przez XX. Rozliczenie transakcji przez XX polega na realizacji płatności wynikających z codziennych wyliczeń kwoty, którą XX jest winna z tytułu transakcji (jako wydawca karty płatniczej). XX dokonuje rozliczenia płatności w ciężar środków rezerwy udostępnionej w tym celu przez kasy, na rzecz członków których to kas wydane zostały karty płatnicze, a kasa obciąża na tej podstawie rachunek pieniężny prowadzony dla danego członka,
*   usługi utrzymaniowe, niezbędne dla zapewnienia możliwości zapewnienia przez XX obsługi transakcji kartami płatniczymi, obejmujące w szczególności: korzystanie z numeru BIN (Bank Identification Number) - 6-cyfrowego numeru przyporządkowanego danej instytucji w systemie organizacji płatniczej, umożliwiającego identyfikację rozliczeń, dostęp do serwisu internetowego, który służy członkom organizacji płatniczej do zapoznania się z regulacjami, biuletynami i odbioru faktur, dostępu do innych serwisów internetowych umożliwiających prowadzenia procesów reklamacyjnych i komunikacji w tym zakresie,
*   usługi dodatkowe, opcjonalne takie jak: umieszczanie kart płatniczych na liście kart zastrzeżonych, otrzymywanie z systemu Visa lub odpowiednio MasterCard raportów niezbędnych do prawidłowego rozliczenia transakcji oraz transferu środków do uczestników transakcji, dostęp do serwerów VEAS umożliwiający przetwarzanie danych pomiędzy członkiem systemu a systemem Visa, ułatwiając autoryzację danych i rozliczenia, opłata za Certyfikat IPK - który jest umieszczany na karcie i jest niezbędny do określenia autentyczności karty, weryfikacja nr PIN oraz szereg innych opcjonalnych usług.

Uczestnictwo w systemach Visa i MasterCard wiąże się ponadto z koniecznością nabycia i utrzymywania przez XX licencji na określone znaki towarowe stosowane przez Visa i MasterCard, jak również nabycia licencji do korzystania z praw autorskich, know-how, niezbędnych do korzystania z opisanych wyżej usług. Nabycie powyższych licencji i praw następuje na podstawie umowy oraz za zapłatą określonego w umowie wynagrodzenia. Powyżej opisane czynności stanowią integralną część usługi świadczonej przez Visa i MasterCard i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie rozliczenie finansowe transakcji wykonywanych przez klientów kas przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez XX. Wyłącznie korzystanie z całości opisanej usługi umożliwia odpowiednie obciążenie rachunku pieniężnego klienta kasy kwotami transakcji, a w przypadku innych uczestników odpowiednie uznanie rachunku drugiej strony transakcji oraz obciążenie kasy, a za jej pośrednictwem klienta kasy posługującego się kartą płatniczą, kwotami prowizji i opłat transakcyjnych. Systemy Visa i MasterCard generują i przetwarzają kody jednoznacznie dotyczące konkretnej transakcji, dzięki czemu kasa, na podstawie informacji i raportów przekazywanych przez XX może prawidłowo zaksięgować transakcję na rachunku klienta.

Wskazane w umowie zestawienie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach usługi świadczonej na rzecz XX przez organizacje płatnicze ma charakter otwarty. Organizacje płatnicze mogą bowiem wprowadzać dodatkowe typy czynności lub operacji, w zależności od potrzeb rynkowych oraz rozwoju technologii, lub też mogą wykonywać w danym okresie rozliczeniowym jedynie niektóre z opisanych czynności - w każdym jednak przypadku wszystkie wykonywane przez XX usługi służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie rozliczenie finansowe transakcji wykonywanych przez klientów kas przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez XX. Opłaty za poszczególne czynności, są naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności - w okresach rocznych, kwartalnych lub miesięcznych lub w sposób mieszany (np. opłata jednorazowa za inicjację usługi plus opłata roczna) a dotyczą jednej kompleksowej usługi polegającej na sprawnej, efektywnej i bezpiecznej obsłudze transakcji finansowych, wykonywanych przy użyciu kart płatniczych.

3\. Usługi obsługi transakcji kartowych oraz wydawania (personalizacji) kart płatniczych świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz XX. W celu wykonania opisanych wyżej usług, XX zawarła umowę z Wnioskodawcą w zakresie współpracy przy wydawaniu i obsłudze kart płatniczych oraz przeprowadzanych przy ich pomocy transakcji. Wnioskodawca pełni funkcję podmiotu dostarczającego rozwiązania w zakresie usług płatniczych, dysponującego infrastrukturą informatyczną oraz zasobami organizacyjnymi i osobowymi, umożliwiającymi przeprowadzanie autoryzacji transakcji gotówkowych oraz bezgotówkowych dokonywanych przez członków kas przy wykorzystaniu kart płatniczych wydawanych przez XX, przygotowanie, druk i personalizację kart płatniczych, jak również wykonanie szeregu innych czynności niezbędnych dla umożliwienia realizowania przez członków kas transakcji przy użyciu kart wydawanych przez XX. Na podstawie umowy zawartej z XX, Wnioskodawca świadczy na rzecz XX usługi związane z obsługą członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi wydawanymi przez XX, personalizacji kart płatniczych, instalacji i obsługi bankomatów i terminali EFT-POS. W procesie rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi XX przez członków kas, Wnioskodawca pełni funkcję dostawcy rozwiązań w zakresie usług płatniczych, tj. jest procesorem transakcji dla XX wykonującym swe usługi poprzez wykorzystanie systemu do zarządzania oraz autoryzacji kart i terminali, certyfikowanego według wymogów organizacji płatniczych Visa i Mastercard. Usługa wydawnictwa (personalizacji) kart płatniczych świadczona przez Wnioskodawcę obejmuje:

1.  produkcję, tj. zakup kart od podmiotu uprawnionego do produkcji kart płatniczych,
2.  wykonanie personalizacji kart wraz z podmiotem uprawnionym do personalizacji kart płatniczych obejmującej:
    1.  generowanie oraz nanoszenie określonych danych na kartę (dane użytkownika karty);
    2.  generowanie oraz nanoszenie danych na pasek magnetyczny (kodowanie paska magnetycznego);
    3.  generowanie oraz nanoszenie danych na mikroprocesor (kodowanie mikroprocesora);
    4.  generowanie oraz nanoszenie na kartę płatniczą dodatkowych informacji: numer karty, data ważności karty, pozostałych danych niezbędnych do spersonalizowana karty płatniczej;
3.  konfekcjonowanie oraz wysyłkę kart do użytkowników kart;
4.  konfekcjonowanie oraz wysyłkę PIN do użytkowników kart;
5.  przygotowanie raportów w formie elektronicznej odnośnie ilości spersonalizowanych kart płatniczych w celu określenia wysokości należnego wynagrodzenia.

W ramach świadczonej na rzecz XX przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi obsługi kart płatniczych Wnioskodawca zapewnia w szczególności:

1.  obsługę, to jest autoryzowanie i rozliczanie transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez XX oraz wykonywanie innych czynności związanych z obsługą wydanych kart płatniczych, w tym przyjmowania i rejestrowania reklamacji, obsługę zgłoszeń o utracie lub zagubieniu karty itp.;
2.  obsługę procesu wydawania kart płatniczych obejmującą personalizację karty, generowanie numerów PIN, wysyłkę kart oraz PIN do członków kas.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz XX umożliwiają posiadaczom kart płatniczych wydawanych przez XX podejmowanie gotówki i dokonywanie innych operacji w bankomatach, a także dokonywanie zapłaty za towary i usługi w terminalach POS („point of sale”). Bez wykorzystania usług Wnioskodawcy, XX nie mogłaby prawidłowo wykonywać obowiązków wynikających z umów zawartych z organizacjami płatniczymi Visa i MasterCard oraz z zrzeszonymi spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi w zakresie wydawania kart płatniczych członkom kas oraz rozliczania dokonywanych przy ich pomocy transakcji płatniczych członków kas. XX jest obciążana przez Wnioskodawcę należnościami z tytułu wykonywania usługi obejmującymi w szczególności:

*   opłaty i prowizje za obsługę kart;
*   opłaty i prowizje za procesowanie transakcji (transakcje bezgotówkowe w POS, wypłaty z bankomatów własnych i obcych instytucji, a także poza granicami kraju);
*   opłaty za wydanie (personalizację) karty;
*   opłaty za wykonywanie czynności dodatkowych związanych z obsługą kart i transakcji kartowych.

Usługi opisane w pkt od 1 do 3 powyżej stanowią nierozłączną, funkcjonalną całość gospodarczą. Wyłącznie poprzez ich równoczesne wykonywanie przez międzynarodowe organizacje płatnicze, XX - jako członka tych organizacji płatniczych i wystawcę kart oraz Wnioskodawcę - wykonującego czynności dotyczące rozliczenia transakcji kartami wydanymi przez XX i zapewniającego wydawnictwo i personalizację kart, członkowie spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które zawarły w tym zakresie umowy z XX, mają możliwość dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących zgromadzonych przez nich środków na rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, z wykorzystaniem kart płatniczych. Z punktu widzenia klienta - członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, usługa polegająca na zapewnieniu możliwości korzystania z usług finansowych przypisanych do karty płatniczej, jest usługą jednorodną, świadczoną w sposób kompleksowy i niepodzielny na świadczenia cząstkowe. Członek kasy nie ma możliwości nabycia żadnej części usługi osobno od XX, Wnioskodawcy czy organizacji płatniczej Visa lub MasterCard ani od żadnego innego dostawcy, bowiem wszystkie świadczenia realizowane w ramach usługi korzystania z kart płatniczych mogą zostać wykonane tylko łącznie na podstawie opisanych wyżej umów, których uczestnikami są XX, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, Wnioskodawca oraz organizacje płatnicze Visa i MasterCard.

Podmioty uczestniczące w świadczeniu na rzecz końcowego odbiorcy - członka kasy - usług polegających na zapewnieniu możliwości korzystania z usług finansowych przypisanych do wydanej przez XX karty płatniczej, tj.: XX, Wnioskodawca oraz kasa, partycypują w przychodzie wynikającym z opłat i prowizji uiszczanych przez członka kasy za wykonane na jego rzecz usługi, które to należności podlegają następnie alokacji - zgodnie z algorytmem określonym w zawartych w umowach, na podmioty uczestniczące w świadczeniu usługi dla członka, tj. XX, Wnioskodawcę oraz kasę, proporcjonalnie do stopnia ich zaangażowania w proces wytworzenia końcowej usługi oraz pełnione w funkcje gospodarcze. Wysokość wynagrodzenia przypadającego XX, Wnioskodawcy oraz kasie z tytułu świadczenia poszczególnych usług składających się na kompleksowe świadczenie dostarczane członkowi kasy, pozostaje tym samym w ścisłym i bezpośrednim związku z zakresem usług faktycznie wykonanych dla członka kasy korzystającego z wydanej mu karty płatniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz XX usługi w zakresie obsługi transakcji kartowych oraz wydawania (personalizacji) kart płatniczych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do postanowień art. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 21 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 lipca 2017 r. z ustawy VAT usunięte zostaną przepisy art. 43 ust. 13, w myśl których zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z 1 grudnia 2016 r. „Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi, które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. (\`(...)\`) Podkreślić należy, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.”

Należy zauważyć, że ustawa o VAT oraz inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia transakcje płatnicze. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pojęcie „transakcja” oznacza „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Z kolei słowo „płacić” zostało zdefiniowane jako „dawanie pieniędzy jako należność za pracę, za towar, uiszczanie długu, podatku itp.; ponoszenie przykrych konsekwencji czegoś”. Kierując się z kolei regułami wykładni systemowej zewnętrznej wskazać należy stosownie do z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, pojęcie transakcji płatniczych obejmuje transfer środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy: (a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty, (b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, (c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego nie może ulegać wątpliwości, że czynności wykonywane przez niego w procesie świadczenia przez XX usług w zakresie wydawania na rzecz członków kas kart płatniczych oraz rozliczania transakcji dokonywanych wydanymi kartami płatniczymi, stanowią usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych w swej istocie zmierzają bowiem do umożliwienia oraz faktycznej realizacji zainicjowanych przez płatnika (członka kasy, posiadacza karty płatniczej) lub odbiorcę wpłat, transferów lub wypłat środków pieniężnych, skutkujący bezpośrednio zmianą salda rachunku płatniczego członka lub zmianą stanu jego zobowiązań wobec kasy. W przypadku każdego użycia karty płatniczej systemu Visa lub MasterCard, członek kasy inicjuje bowiem transakcję w punkcie obsługi (terminalu płatniczym POS, bankomacie), w wyniku której następuje transfer, wypłata środków lub inne obciążenie salda rachunku płatniczego członka. Realizacja takiej operacji kartowej możliwa jest wyłącznie przy udziale usługi zapewnianej przez Wnioskodawcę, który pełnią funkcję istotną w przeprowadzeniu i prawidłowym rozliczeniu każdej operacji kartowej. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w orzecznictwie TSUE w odniesieniu do usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT) wskazuje się konsekwentnie, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny - stosownie do orzecznictwa Trybunału - dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Efektem wykonania usługi powinien być transfer środków pieniężnych skutkujący zmianą sytuacji finansowej i prawnej podmiotów uczestniczących w rozliczanej transakcji (wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Analogiczne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarł w wyroku w sprawie C- 350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym orzekł, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 59), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. W kontekście przywołanego orzecznictwa TSUE należy wskazać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa obsługi transakcji dokonywanych kartami płatniczymi wydawanymi przez XX, stanowi immanentny element kompleksowej usługi finansowej obejmującej wydawanie kart płatniczych oraz prowadzenie rozliczeń transakcji dokonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez XX. Rolą Wnioskodawcy jest doprowadzenie do prawidłowego rozliczenia płatności inicjowanych przez posiadaczy kart w punktach sprzedaży, terminalach POS oraz bankomatach, tj. uznania właściwego rachunku podmiotu przyjmującego płatność kartą płatniczą oraz obciążenia właściwego rachunku płatniczego posiadacza karty. Zapewnienie wykonywania opisanych wyżej czynności stanowi konieczny element dla uzyskania przez XX, jako wydawcę kart płatniczych, certyfikacji ze strony międzynarodowych organizacji płatniczych Visa i MasterCard umożliwiającej uzyskania prawa do wydawania kart płatniczych autoryzowanych przez te organizacje. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę prowadzą bezpośrednio do zmiany sald rachunków płatniczych stron transakcji realizowanej za pomocą karty płatniczej (odbiorcy należności i posiadacza karty), jak również salda rachunku XX, Wnioskodawcy, agenta rozliczeniowego oraz organizacji płatniczej, które są zaangażowane w przeprowadzenie i rozliczenie transakcji. Z kolei świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi personalizacji kart płatniczych są usługami stanowiącymi integralny element podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, świadczonych przez Wnioskodawcę i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe na rzecz członków kas zawierających umowę o świadczenie usług finansowych przy wykorzystaniu kart płatniczych. Usługi personalizacji kart płatniczych są funkcjonalnie związane z usługą podstawową i służą do realizacji właściwego gospodarczo celu tej usługi. Usługa pomocnicza stanowi przy tym wyodrębnioną całość, która pomaga wypełnić funkcję usługi podstawowej. Usługa ta jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak usługi personalizacji kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty. Usługa personalizacji kart płatniczych jest zatem niezbędnym elementem usługi finansowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, stanowiącym dającą się wyodrębnić całość, a ponadto jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej podstawowej usług finansowej wykonywanej przez XX.

Usługi personalizacji kart płatniczych oraz rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi łącznie stanowią z punktu widzenia końcowego nabywcy usług finansowych realizowanych przy pomocy kart płatniczych niepodzielną całość, stanowiąc jednocześnie konieczny warunek dla uzyskania przez XX możliwości wykonania podstawowej czynności finansowej. Realizują przy tym istotne materialne elementy usługi finansowej, tj. rozliczenie transakcji dokonywanych kartami poprzez obciążenie i odpowiednie uznawanie rachunków płatniczych uczestników transakcji. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE (wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), wyrok w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), dla zastosowania zwolnienia od VAT nie mają znaczenia żadne inne kryteria, jak np. status prawny podmiotu świadczącego przedmiotowe usługi, sposób wykonania usługi czy więzy prawne łączące takiego usługodawcę z bezpośrednim konsumentem usługi. Istotne jest natomiast że usługi świadczone przez dany podmiot są przez końcowego klienta postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej oraz że usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 cześci B lit. D) pkt 3i 5 szóstej dyrektywy. W ocenie Wnioskodawcy, usługi wykonywane na rzecz XX przez Niego stanowią niezbędny element determinujący zdolność XX oraz współpracujących z nią zrzeszonych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, do zapewnienia członkom usług finansowych, polegających na dokonywaniu płatności kartami płatniczymi. Wydanie (personalizacja) karty płatniczej oraz rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych są bezpośrednim powodem, dla którego XX nabywa przedmiotowe usługi od Wnioskodawcy. Dzięki tym czynnościom możliwe staje się bowiem przekazywanie środków pieniężnych z rachunków płatniczych członków kas, którym XX wydaje karty płatnicze, a także transfer środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach realizowanych przy użyciu kart płatniczych tj. pomiędzy MasterCard i Visa a agentem rozliczeniowym oraz pomiędzy agentem rozliczeniowym a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami lub podmiotami, w których bankomatach dokonano wypłaty środków pieniężnych. W wyniku czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach poprzez obciążenie rachunków członków kasy, Wnioskodawcę, XX oraz punktów akceptujących płatności kartami lub podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłat, co stanowi podstawowy cel usługi zapewnianej przez Wnioskodawcę. Pozostałe świadczenia wchodzące w skład usługi mają natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, charakter pomocniczy, uzupełniający do świadczenia głównego. W tym kontekście ponownie należy odwołać się do orzecznictwa TSUE, w którym prezentowane jest konsekwentnie stanowisko dotyczące identyfikowania świadczeń (usług) kompleksowych, w myśl którego sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej (wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financlen, wyrok w sprawie C 231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz w sprawie C-111/05 Aktiebolagęt NN v. Skatteverket). W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że użytkownik karty płatniczej, ani XX zlecająca ich wydawnictwo (personalizację) oraz obsługę rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, ze względów prawnych, funkcjonalnych oraz ekonomicznych nie jest też zainteresowana nabywaniem wyłącznie wybranych, poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, bowiem w sensie gospodarczym usługi te tworzą kompleks czynności, które wyłącznie wykonywane wspólnie pozwalają na skuteczną, przystępną z perspektywy odbiorcy usługi, obsługę kart płatniczych wydawanych członkom kas.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi w zakresie wydawania (personalizacji) kart płatniczych oraz obsługi rozliczania transakcji dokonywanych przez członków kas przy użyciu kart płatniczych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. będą w całości korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) , który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie świadczenia usług obsługi transakcji kartowych oraz (wydawania) personalizacji kart płatniczych. Usługi te są świadczone jako specjalistyczne usługi wsparcia dla XX. Wnioskodawca współpracuje z XX przy świadczeniu na rzecz kas zrzeszonych w XX oraz na rzecz członków tych kas, wybranych usług finansowych, wykorzystując do tego celu własne zasoby technologiczne, informatyczne oraz nabywając specjalistyczne usługi od zewnętrznych dostawców, służące zapewnieniu zdolności XX i Wnioskodawcy do przeprowadzania rozliczeń finansowych członków kas. Z uwagi na złożoność schematu świadczenia usług, w którym oprócz Wnioskodawcy udział biorą też inne podmioty: XX, międzynarodowe organizacje płatnicze Visa i MasterCard, kasy oraz członkowie kas, jako ostateczni beneficjenci usług finansowych.

Usługa wydawnictwa (personalizacji) kart płatniczych świadczona przez Wnioskodawcę obejmuje:

1.  produkcję, tj. zakup kart od podmiotu uprawnionego do produkcji kart płatniczych,
2.  wykonanie personalizacji kart wraz z podmiotem uprawnionym do personalizacji kart płatniczych obejmującej:
    1.  generowanie oraz nanoszenie określonych danych na kartę (dane użytkownika karty);
    2.  generowanie oraz nanoszenie danych na pasek magnetyczny (kodowanie paska magnetycznego);
    3.  generowanie oraz nanoszenie danych na mikroprocesor (kodowanie mikroprocesora);
    4.  generowanie oraz nanoszenie na kartę płatniczą dodatkowych informacji: numer karty, data ważności karty, pozostałych danych niezbędnych do spersonalizowana karty płatniczej;
3.  konfekcjonowanie oraz wysyłkę kart do użytkowników kart;
4.  konfekcjonowanie oraz wysyłkę PIN do użytkowników kart;
5.  przygotowanie raportów w formie elektronicznej odnośnie ilości spersonalizowanych kart płatniczych w celu określenia wysokości należnego wynagrodzenia.

W ramach świadczonej na rzecz XX przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi obsługi kart płatniczych Wnioskodawca zapewnia w szczególności:

*   obsługę, to jest autoryzowanie i rozliczanie transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez XX oraz wykonywanie innych czynności związanych z obsługą wydanych kart płatniczych, w tym przyjmowania i rejestrowania reklamacji, obsługę zgłoszeń o utracie lub zagubieniu karty itp.;
*   obsługę procesu wydawania kart płatniczych obejmującą personalizację karty, generowanie numerów PIN, wysyłkę kart oraz PIN do członków kas.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE (powołane również przez Wnioskodawcę).

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…)

(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji ( zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

W analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji płatności i można je postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą transakcji kartowych oraz personalizacją kart płatniczych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne umożliwiające płatności za towar lub usługę oferowaną do sprzedaży.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby Wnioskodawca świadcząc opisane we wniosku usługi przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. Świadcząc usługi związane z obsługą transakcji kartowych oraz personalizacją kart płatniczych Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec XX oraz innych podmiotów uprawnionych do świadczenia usług płatniczych za wykonanie ww. usług, nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, ze świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie pośredniczy bowiem w realizacji samych usług płatniczych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych na wskazany przez Akceptanta rachunek bankowy należnych mu kwot za wydane towary lub zrealizowane usługi, uiszczanych przez klientów przy użyciu instrumentów płatniczych, potrącaniu kwot z tytułu rozliczenia transakcji jak również wstrzymywaniu płatności.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z związane z obsługą transakcji kartowych oraz personalizacją kart płatniczych nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.