Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.309.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów/lub usług dokonanych w trakcie trwania projektu, w odpowiedniej części podatku naliczonego w drodze korekty na zasadach wynikających, z art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; uczelnie-uczelnie publiczne; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w przypadku podjęcia decyzji o częściowej zmianie przeznaczenia rezultatów tego projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w przypadku podjęcia decyzji o częściowej zmianie przeznaczenia rezultatów tego projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uniwersytet jest publiczną uczelnią akademicką.

Podstawowym kierunkiem działalności Uniwersytetu jest kształcenie oraz prowadzenie badań naukowych, a także upowszechnianie osiągnięć nauki, sztuki i kultury.

Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność zwolnioną z podatku VAT, opodatkowaną i poza VAT. Naliczony podatek od towarów i usług rozliczany jest zgodnie z przeznaczeniem zakupu i źródłem finansowania. W związku z powyższym możliwe jest całkowite odliczenie podatku VAT (przy działalności opodatkowanej), częściowe (przy działalności mieszanej) i brak odliczenia (działalność zwolniona i poza VAT).

Uniwersytet jest beneficjentem projektu „\`(...)\`” w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski \`(...)\` 2007-2013, na podstawie umowy o dofinansowanie \`(...)\` zawartej w dniu … 2009 r. z A.

Przez dofinansowanie, zgodnie z umową, rozumie się środki publiczne przekazywane przez A. Uniwersytetowi w formie dotacji rozwojowej.

Okres realizacji projektu wynosił od … listopada 2007 r. do … września 2012 r. Kwota dofinansowania wyniosła … zł. Poziom dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa wyniósł 85%. Pozostałe 15% stanowiła dotacja celowa z budżetu państwa. Projekt nie był objęty zasadami pomocy publicznej.

Głównym celem projektu było podniesienie jakości kształcenia oraz zwiększenie zakresu i jakości badań prowadzonych w dziedzinie technologii, jakości i bezpieczeństwa zdrowotnego żywności na Uniwersytecie jako kluczowej uczelni wyższej w regionie … tworząc jednocześnie warunki dynamicznego rozwoju całego regionu. Unowocześnienie infrastruktury, modernizacja i zakup nowoczesnego wyposażenia laboratoriów pozwoliło na właściwe wykorzystanie wysoko kwalifikowanej kadry naukowo-dydaktycznej Wydziałów Uniwersytetu zaangażowanych w realizację projektu. Zmodernizowane i nowopowstałe w ramach projektu jednostki laboratoryjne przyczyniły się do wzmocnienia współpracy pomiędzy Uniwersytetem, a innymi uczelniami wyższymi i jednostkami naukowymi w kraju i za granicą. Polepszenie infrastruktury edukacyjnej służącej prowadzeniu działalności dydaktycznej na poziomie wyższym oraz działalności rozwojowej i naukowo-badawczej powiązanej z dydaktyką przełożyło się także na tworzenie warunków rozwoju gospodarki opartej na wiedzy.

Głównymi działaniami projektu były:

1.  Rozbudowa, modernizacja i wyposażenie Centrum …;
2.  Rozbudowa, modernizacja i wyposażenie Ośrodka …;
3.  Rozbudowa, modernizacja i wyposażenie Ośrodka O. …;
4.  Modernizacja obiektów i wyposażenie w aparaturę zespołu Laboratoriów …;
5.  Budowa i wyposażenie Centrum A.

Wszystkie budynki zostały wyposażone w sprzęt i aparaturę niezbędną do realizacji zadań dydaktycznych i naukowych na wysokim poziomie merytorycznym. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie przy realizacji przedmiotowego projektu Uczelnia nie mogła odzyskać poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została uwzględniona w poniesionych kosztach kwalifikowalnych projektu.

Zgodnie z zapisami dokumentacji projektowej Uniwersytet zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o dokonanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w imieniu Ministra Finansów, stwierdził w interpretacji indywidualnej znak ITPP2/443-515/09/AW z dnia 31 sierpnia 2009 r., iż stanowisko Uniwersytetu w ww. zakresie było prawidłowe.

Od ww. momentu stan faktyczny nie uległ zmianie. Cele projektu są zachowane.

Data zakończenia 5-letniego okresu trwałości infrastruktury powstałej oraz zakupionego w ramach projektu sprzętu upłynęła 10 czerwca 2019 r.

Zgodnie z pkt 49 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu: "jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej.”

Zgodnie z art. 59 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 nowe przepisy obowiązują od dnia 1 lipca 2014 r.

Dodatkowo Komisja Europejska w Zasadach ramowych dotyczących pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną (2014/C198/01) (Dz.Urz.UE.C198.27.6.2014, s. 1-29) określiła przykładowe rodzaje działalności gospodarczej i niegospodarczej organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę.

Komisja jest zdania, że zasadnicza działalność organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę ma zwykle charakter niegospodarczy, w szczególności:

*   kształcenie mające na celu zwiększanie coraz lepiej wyszkolonych zasobów ludzkich,

*   niezależna działalność B+R mająca na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym działalności prowadzonej we współpracy, szerokie rozpowszechnianie wyników badań na zasadzie niedyskryminacji i braku wyłączności, np. przez nauczanie, dostępne bazy danych, otwarte publikacje i otwarte oprogramowanie.

Za działalność gospodarczą organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę Komisja uznaje m.in. wynajem wyposażenia lub laboratoriów przedsiębiorstwom, świadczenie usług dla przedsiębiorstw lub prowadzenie badań na zlecenie.

Zgodnie z pismem znak (…) z dnia 9 sierpnia 2017 r. dotyczącym możliwości komercyjnego wykorzystania infrastruktury powstałej z udziałem środków publicznych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski \`(...)\` 2007-2013, w kontekście przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (tzw. GBER 2014) oraz Komunikatu Komisji Europejskiej - Zasady ramowe dotyczące pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną, istnieje możliwość komercyjnego wykorzystania dofinansowanej infrastruktury.

Uniwersytet planuje wykorzystywanie ww. infrastruktury do celów komercyjnych do poziomu 20% całkowitego wykorzystania infrastruktury, tzn. prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze pomocniczym. Uczelnia planuje wykorzystywać infrastrukturę do prowadzenia badawczych usług zleconych oraz organizację i prowadzenie studiów podyplomowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zmiany podatkowego przeznaczenia rezultatów projektu pn. „\`(...)\`”, to znaczy rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych (w ograniczonym zakresie), Uniwersytetowi będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do podatku VAT uwzględnianego w realizowanych projektach jako podatek kwalifikowany, ocena tego, czy beneficjentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wymaga szczegółowej analizy stanu faktycznego i powinna opierać się głównie na deklarowanym przez beneficjenta wykorzystaniu towarów i usług do czynności opodatkowanych bądź nieopodatkowanych podatkiem VAT, zakupionych w związku z realizacją projektu współfinansowanego ze środków UE, wraz z towarzyszącą projektowi dokumentacją. Powyższe jest uzasadnione specyfiką wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w którym w momencie składania rozliczenia przez podatnika podatku VAT związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany, planowany i ostatecznie może się zmienić (tzn. w momencie składania zeznania podatnik VAT podejmuje decyzję odnośnie pomniejszenia w nim kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o przewidywane rodzaje działalności, do których będą wykorzystywane zakupione towary i usługi, natomiast w przypadku zmiany pierwotnego przeznaczenia nabytych towarów lub usług, prawo do odliczenia również może ulec zmianie).

Należy jednak wskazać, że:

1.  Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 137/02 Faxworld, pkt 24).
2.  W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów.
3.  W wyroku w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia.

Powyższe oznacza, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działa w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia od VAT należnego VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT

Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Powyższe potwierdzają interpretacje krajowych organów skarbowych, np. interpretacja indywidualna IPPP1/4512-1040/15-2/ MP, gdzie w uzasadnieniu czytamy:

Podstawowa reguła związana z odliczaniem podatku naliczonego została zamieszczona w art. 86 ust 1 ustawy VAT. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takim razie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

(…)

Warunkiem ostatnim, umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest, aby towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, innych niż zwolnione.

Co ważne, zgodnie z ustawą VAT, podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, innej niż zwolniona. Istotna jest intencja, która przyświecała podatnikowi w chwili nabycia towaru lub usługi. Zatem, jeżeli nabyty towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, innych niż zwolnione, to podatnik ma prawo do odliczenia.

(…)

Prawo do odliczenia ma natomiast tylko ten podatnik, który nabyte towary i usługi zamierza wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z tego podatku.

W przywołanej interpretacji organ skarbowy stwierdził, że dopiero od chwili, gdy uczelnia podjęła decyzje o zmianie przeznaczenia projektu (\`(...)\`), to pojawił się związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami a działalnością opodatkowaną VAT, inną niż zwolniona. Zatem, przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części projektu (\`(...)\`), brak było związku pomiędzy zakupami, dokonywanymi przez uczelnię na cele projektu (\`(...)\`), a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dają prawo do obniżenia podatku naliczonego. W rezultacie, uczelnia nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich zakupów związanych z projektem (\`(...)\`), dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części projektu.

Powyższe oznacza, że dla oceny kwalifikowalności tego podatku należy uwzględniać intencje beneficjenta odnośnie sposobu wykorzystania infrastruktury w momencie dokonywania nabywania towarów i usług w ramach projektu. To oznacza również, że jeśli Uniwersytet na etapie nabywania towarów i usług nie zakładał wykonywania czynności opodatkowanych pozostających w bezpośrednim związku z tymi towarami i usługami, to nawet podjęcie czynności opodatkowanych na infrastrukturze powstałej w ramach projektu nie daje możliwości dokonania korekty VAT (i odzyskania części lub całości podatku VAT), tym samym nie powoduje to niekwalifikowalności podatku od towarów i usług nabytych przed decyzją o zmianie wykorzystania infrastruktury (usankcjonowaną aneksem do umowy o dofinansowanie)

W ocenie Wnioskodawcy planowane podjęcie czynności opodatkowanych na infrastrukturze zakupionej w ramach projektu na poziomie 20% całkowitej wydajności infrastruktury, a tym samym brak naruszenia przepisów wynikających z podpisanej umowy dotyczących pomocy publicznej, a także zachowanie celów ogólnych i szczegółowych projektu, nie daje możliwości dokonania korekty podatku VAT, gdyż w momencie nabywania towarów i usług Uczelnia nie zakładała wykonywania czynności podatkowych pozostających w bezpośrednim związku z tymi towarami i usługami i czynności te nie były podejmowane zarówno w okresie realizacji projektu (od 26 listopada 2007 r. do 30 września 2012 r.), jak również w okresie trwałości projektu (od 1 października 2012 r. do 10 czerwca 2019 r.).

Zatem podjęcie czynności podatkowych w okresach przyszłych, po podpisaniu stosownego aneksu do umowy z A., nie daje możliwości dokonania korekty VAT (odzyskania części lub całości podatku VAT).

Ponadto osiągane z tytułu działalności gospodarczej przychody reinwestowane będą bezpośrednio na funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury oraz nieodłącznie związane z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a odliczenia dokonał podatnik podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. opodatkowaną tym podatkiem lub zwolnioną od podatku i działalność niepodlegającą temu podatkowi, czyli nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE (przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C 515/07). W polskich przepisach powyższe uregulowania mają odzwierciedlenie głównie w art. 86 ust. 1, w powiązaniu z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z treści art. 91 ust. 7d ustawy wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującą do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. obwiązuje następująca treść tego przepisu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ww. ustawy o treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Uwzględniając z kolei treść powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. należy wskazać, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistym i.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, o treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90a ust. 1 ustawy, miał zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczył on sytuacji, gdy dana nieruchomość służyła wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a była to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, o treści obowiązującej do 31 grudnia 2015 r., określał zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej: ustawą nowelizującą, dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy nowelizującej, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 90c ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Ponadto, jak wynika z art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, ustawodawca wskazał, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast przepis art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Należy również zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a) i pkt c) ww. ustawy nowelizującej, do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały przepisy art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 86 ust. 22.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak wynika z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również uczelnie publiczne i instytuty badawcze.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 cyt. ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Jest to uzasadnione tym, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Uniwersytet jest publiczną uczelnią akademicką. Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność zwolnioną z podatku VAT, opodatkowaną i poza VAT.

Uniwersytet jest beneficjentem projektu „\`(...)\`” zawartej z A. z siedzibą w (…).

Okres realizacji projektu wynosił od … listopada 2007 r. do … września 2012 r. Poziom dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa wyniósł 85%. Pozostałe 15% stanowiła dotacja celowa z budżetu państwa. Projekt nie był objęty zasadami pomocy publicznej.

Głównym celem projektu było podniesienie jakości kształcenia oraz zwiększenie zakresu i jakości badań prowadzonych w dziedzinie technologii, jakości i bezpieczeństwa zdrowotnego żywności na Uniwersytecie jako kluczowej uczelni wyższej w regionie … tworząc jednocześnie warunki dynamicznego rozwoju całego regionu. Głównymi działaniami projektu były:

1.  Rozbudowa, modernizacja i wyposażenie Centrum …;
2.  Rozbudowa, modernizacja i wyposażenie Ośrodka …;
3.  Rozbudowa, modernizacja i wyposażenie Ośrodka O.;
4.  Modernizacja obiektów i wyposażenie w aparaturę zespołu Laboratoriów …;
5.  Budowa i wyposażenie Centrum A.

Wszystkie budynki zostały wyposażone w sprzęt i aparaturę niezbędną do realizacji zadań dydaktycznych i naukowych na wysokim poziomie merytorycznym. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie przy realizacji przedmiotowego projektu Uczelnia nie mogła odzyskać poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została uwzględniona w poniesionych kosztach kwalifikowalnych projektu.

Data zakończenia 5-letniego okresu trwałości infrastruktury powstałej oraz zakupionego w ramach projektu sprzętu upłynęła 10 czerwca 2019 r.

Zgodnie z pkt 49 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu: "jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej.”

Uniwersytet planuje wykorzystywanie ww. infrastruktury do celów komercyjnych do poziomu 20% całkowitego wykorzystania infrastruktury, tzn. prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze pomocniczym. Uczelnia planuje wykorzystywać infrastrukturę do prowadzenia badawczych usług zleconych oraz organizację i prowadzenie studiów podyplomowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w przypadku podjęcia decyzji o częściowej zmianie przeznaczenia rezultatów tego projektu.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie rozbudowane oraz/i zmodernizowane budynki oraz wyposażenie tych budynków było wykorzystywane do realizacji zadań dydaktycznych i naukowych w związku z tym Uczelni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym projektem, co zostało potwierdzone w wydanej dla Strony interpretacji indywidualnej Nr ITPP2/443-515/09/AW z dnia 31 sierpnia 2009 roku. Przedstawiając okoliczności sprawy na podstawie których wydano ww. interpretację indywidualną, Wnioskodawca wskazał, że „(…) podstawowa działalność Uniwersytetu polega na świadczeniu usług edukacyjnych - zwolnionych od podatku od towarów i usług, usług badawczych finansowanych ze środków budżetowych, służących rozwojowi nauki - niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (…)”.

Z tych też względów, pomimo wykorzystywania budynków i wyposażenia zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (jednak zwolnionej od podatku), jak i innych celów (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia części podatku na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b, art. 90, art. 90a ustawy.

Obecnie Wnioskodawca planuje zmianę przeznaczenia rezultatów projektu i wykorzystywanie ich (poza wykorzystaniem do czynności dydaktycznych i naukowych) również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, takich jak prowadzenie badawczych usług zleconych oraz organizację i prowadzenie studiów podyplomowych. W związku z powyższymi okolicznościami, od roku, w którym dojdzie do rozpoczęcia prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej, dojdzie do zmiany przeznaczenia rezultatów projektu. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia – poprzez korektę podatku – odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanego art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, z uwagi na zamierzoną zmianę przeznaczenia rezultatów projektu (rozbudowy i/lub modernizacji i wyposażenia: Centrum …, Ośrodka …, Ośrodka O., zespołu Laboratoriów oraz budowy i wyposażenia Centrum A.) poprzez wykorzystywanie ich także do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca – do czasu upływu okresu korekty – będzie uprawniony do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z tym, że Uniwersytet jest zainteresowany wykorzystaniem rezultatów projektu do prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów/lub usług dokonanych w trakcie trwania projektu, w odpowiedniej części podatku naliczonego w drodze korekty na zasadach wynikających, z art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy dodatkowo zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-1040/15-2/MP, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto należy nadmienić, że w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wystąpił odmienny opis sprawy, niż rozpatrywany w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.