Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-95/10/12-S/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-27
Teza: Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem powyższych „reklamacji polubownych” mogły być w przeszłości i mogą być w przyszłości zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; reprezentacja; wizerunek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1196/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialności, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 20 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Nabywcy towarów wyprodukowanych przez Spółkę niejednokrotnie stwierdzają ich wady i uruchamiają procedury reklamacyjne na podstawie przepisów o rękojmi za wady (ewentualnie w przypadku udzielenia przez Wnioskodawcę gwarancji - także na podstawie przepisów o gwarancji) za wady.

Roszczenia z powyższych tytułów adresowane są do Spółki nie tylko w przypadkach, gdy była Ona bezpośrednim sprzedawcą towaru, lecz niekiedy także przez dalszych odbiorców, którzy występują do Wnioskodawcy jako do producenta, mimo że między tymi podmiotami nie ma żadnego węzła obligacyjnego (występują oni z roszczeniami z tytułu rękojmi do bezpośrednich sprzedawców, którzy z kolei zgłaszają w stosunku do Wnioskodawcy roszczenie regresowe).

Sporadycznie zdarzają się przypadki, w których Wnioskodawca uznaje reklamacje występujących z reklamacją wprost do Niego jako producenta, nie mając żadnego roszczenia na podstawie rękojmi lub gwarancji, z pominięciem bezpośrednich sprzedających.

W praktyce, reklamacja może być przez Wnioskodawcę uznana tylko wtedy, gdy wyniki badań jednoznacznie potwierdzą wadę tkwiącą w wyrobie.

Niejednokrotnie jednak, nawet wówczas gdy faktycznie brak podstaw do uwzględnienia reklamacji, tzn. w przypadku, gdy wyniki badań laboratoryjnych w Laboratorium Badawczo - Rozwojowym Wnioskodawcy jednoznacznie wykluczają wady lub wtedy, gdy z przyczyn technicznych jej rozpoznanie nie może dać jednoznacznych wyników (np. próbka wyrobu jest niereprezentatywna), dochodzi do tzw. „polubownego” uwzględnienia reklamacji (dalej zwana jako: „reklamacja polubowna”) ze względu na interes gospodarczy Wnioskodawcy.

Zgodnie z wewnętrznymi aktami wykonawczymi Spółki, reklamacja jest uwzględniana polubownie w przypadku, gdy nie stwierdzono odstępstw od wymagań przewidzianych dla danego wyrobu, jednak ze względu na interes ekonomiczny Wnioskodawcy uwzględniono formę rekompensaty.

W przypadku polubownego załatwienia reklamacji, w zależności od sytuacji, Wnioskodawca spełnia następujące świadczenia na rzecz podmiotu występującego z reklamacją:

1.  przekazuje odbiorcy część lub całość wyrobu reklamowanego w tym samym asortymencie i w tej samej ilości;
2.  przekazuje odbiorcy część lub całość takiego samego wyrobu jak wyrób objęty reklamacją i dodatkowo przekazuje odbiorcy wyroby Wnioskodawcy o wartości odpowiadającej części lub całości kosztów robocizny i innych kosztów poniesionych przez odbiorcę w związku z reklamacją;
3.  przekazuje odbiorcy część lub całość takiego samego wyrobu jak wyrób objęty reklamacją i dodatkowo przekazuje odbiorcy środki pieniężne odpowiadające części lub całości kosztów robocizny i innych kosztów poniesionych przez odbiorcę w związku z reklamacją;
4.  przekazuje odbiorcy inny wyrób niż reklamowany, przy czym wartość przekazanego wyrobu odpowiada części lub całości wartości wyrobu reklamowanego;
5.  przekazuje odbiorcy inny wyrób niż reklamowany, przy czym wartość przekazanego wyrobu odpowiada części lub całości wartości wyrobu reklamowanego i dodatkowo przekazuje odbiorcy wyroby Wnioskodawcy o wartości odpowiadającej części lub całości kosztów robocizny i innych kosztów poniesionych przez odbiorcę w związku z reklamacją;
6.  przekazuje odbiorcy inny wyrób niż reklamowany, przy czym wartość przekazanego wyrobu odpowiada części lub całości wartości wyrobu reklamowanego i dodatkowo przekazuje odbiorcy środki pieniężne odpowiadające części lub całości kosztów robocizny innych kosztów poniesionych przez odbiorcę w związku z reklamacją;
7.  przekazuje odbiorcy (lub dalszemu odbiorcy) wyłącznie środki pieniężne w dwóch wariantach:
    1.  w wysokości odpowiadającej części lub całości wartości wyrobu reklamowanego,
    2.  w wysokości odpowiadającej części lub całości wartości wyrobu reklamowanego oraz dodatkowo środki pieniężne odpowiadające części lub całości kosztów robocizny i innych kosztów poniesionych przez odbiorcę w związku z reklamacją.

W przypadku reklamacji nabywców nie będących bezpośrednimi odbiorcami przekazywane są jedynie pieniądze w drodze przelewu. Natomiast przekazanie wyrobów odbywa się zawsze za pośrednictwem bezpośrednich odbiorców.

Dodatkowo, w niektórych przypadkach Wnioskodawca partycypuje w kosztach kar umownych, jakie ponieśli Jego kontrahenci reklamujący nabyte od Niego wyroby gotowe, związane z przestojem prowadzonych budów (Wnioskodawca przekazuje pieniądze lub wyroby - w zależności od uzgodnienia), a także partycypuje w kosztach transportu wyrobów. W takich przypadkach wyrób jest przekazywany za pośrednictwem odbiorców Wnioskodawcy, a pieniądze bezpośrednio do reklamującego - z pominięciem odbiorcy bezpośredniego.

Tego rodzaju wydatki były dotychczas traktowane przez Wnioskodawcę jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem powyższych „reklamacji polubownych” mogły być w przeszłości i mogą być w przyszłości zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Pojęcie kosztów obejmuje zatem także wydatki mające na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W okresie, gdy unormowania tego nie było w ustawie podatkowej, w orzecznictwie podnoszono, że do kosztów mogą być zaliczone wydatki, które nie są co prawda poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu, ale mają one na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła, w którym przychód może powstać. Potwierdzeniem tego poglądu są np. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r. (I SA/Wr 482/97), wyrok NSA z dnia 21 marca 1997 r. (I SA/Łd 1243/96) oraz wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r. (I SA/Lu 230/97). Wyroki te wskazują na możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatków, które w sposób bezpośredni można powiązać z przychodem, jak i wydatków, które można powiązać z przychodem w sposób pośredni, nawet jeżeli przychód z przyczyn obiektywnych nie został osiągnięty.

Aby wydatki podatnika mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, konieczne jest po pierwsze, aby zostały one poniesione przez podatnika, który zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

Jeżeli koszty na działalność danego podatnika zostały poniesione przez inny podmiot - nie może być mowy o zaliczeniu tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Przez poniesienie należy natomiast rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika. Nie jest istotne, że koszty były pokrywane przez podatnika z pożyczonych, np. w banku, środków pieniężnych.

Po drugie, koszt musi być poniesiony przez podatnika definitywnie. Zatem nie wystarczy, że podatnik poniesie koszt wprawdzie pokrywając go pierwotnie z własnego majątku, jeżeli następnie wartość poniesionych wydatków stanowiących koszt, zostanie mu zwrócona w jakiejkolwiek postaci.

Po trzecie, istotne jest również to, któremu celowi służyło poniesienie kosztów, bowiem nie każde poniesienie kosztów pozwala na ich zaliczenie do kosztów w rozumieniu prawnopodatkowym. Koszty muszą być bowiem poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu.

Po czwarte, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest wykazanie przez podatnika związku - choćby pośredniego - poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/PO 1393/92).

Ponadto, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania, nie może mieścić się on w katalogu określonym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi wydatki związane z przekazaniem na rzecz swoich kontrahentów świadczeń rzeczowych i pieniężnych związanych z „reklamacjami polubownymi”, tzn. z reklamacjami, w których w sprzedanych przez Wnioskodawcę wyrobach gotowych nie stwierdzono wad, jak również w przypadku, gdy taka wada nie mogła być jednoznacznie stwierdzona na podstawie przeprowadzonych przez Wnioskodawcę badań laboratoryjnych.

W związku z tym, należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym, a także przez organy podatkowe wskazują, że kary umowne oraz odszkodowania z innego tytułu niż wymienione w powołanym przepisie mogą - co do zasady - stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem, że poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów (por. stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 1 października 2008 r. nr IPPB1/415-767/08-5/IF: „(…) nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług (\`(...)\`)”.

W przedstawionym stanie faktycznym świadczenia rzeczowe oraz pieniężne dokonywane przez Wnioskodawcę nie mają jednak charakteru kar umownych (odszkodowań); nie dotyczą bowiem wad wyrobów gotowych.

W zakresie odpowiedzialności sprzedawcy względem kupującego należy wskazać na rękojmię za wady fizyczne (art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego: sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne), a także odpowiedzialności z tytułu udzielonej gwarancji (art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego: w wypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji).

Powyższe rodzaje odpowiedzialności dotyczą wad rzeczy, w tym wyrobów gotowych.

Wada fizyczna może polegać na takiej cesze (lub braku cechy) rzeczy, która wywołuje:

1.  zmniejszenie wartości rzeczy ze względu na cel oznaczony w umowie - jeśli strony wyraźnie go wskazały,
2.  zmniejszenie wartości rzeczy ze względu na cel wynikający z okoliczności, jeśli celu nie wskazano w umowie,
3.  zmniejszenie wartości rzeczy ze względu na cel wynikający ze zwyczajnego przeznaczenia rzeczy,
4.  zmniejszenie użyteczności rzeczy,
5.  niekompletność rzeczy.

W przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpił żaden z powyższych przypadków, co potwierdzają wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Wnioskodawcę.

Powyższe oznacza, że świadczeń rzeczowych oraz pieniężnych dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach „polubownych reklamacji” nie można uznać za kary umowne ani też za odszkodowania z tytułu wad wyrobów gotowych.

Stosownie do art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W zakresie natomiast odszkodowania należy wskazać na art. 471 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z treści art. 483 § 1 cyt. ustawy, wynika więc, że kara umowna ma na celu naprawienie szkody.

Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności, także konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania (np. co do czasu, jakości).

Podobnie z funkcją, jaką pełni odszkodowanie.

Jeżeli w analizowanym stanie faktycznym zbyte uprzednio przez Wnioskodawcę wyroby gotowe nie były wadliwe, to ich nabywcy nie ponieśli w tym zakresie szkody, co oznacza, że świadczenie rzeczowe i pieniężne Wnioskodawcy dokonywane w ramach „polubownych reklamacji” nie ma charakteru kary umownej ani odszkodowania.

W związku z tym, powyższe wydatki nie mieszczą się w katalogu wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe nie oznacza jednak, że samo wykluczenie danego wydatku z „negatywnego” katalogu wydatków nie uznanych za koszty podatkowe wystarcza, aby ten wydatek uznać za koszt podatkowy. Niezbędnym jest bowiem spełnienie ogólnych, ustawowych - powyżej wskazanych - warunków zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione na świadczenia rzeczowe i pieniężne przekazywane kontrahentom Wnioskodawcy w ramach „reklamacji polubownych” stanowią koszty uzyskania przychodów.

„A” to najsilniejsza i najlepiej rozpoznawana marka w branży budowlanej na polskim rynku. Stworzona dla kleju do glazury, jest doskonałym przykładem marki, którą z powodzeniem udało się wykorzystać w marketingu rosnącej oferty. O wysokiej akceptacji marki przez konsumentów zdecydowały zarówno najwyższa jakość techniczna produktu, jak i emocjonalne zabarwienie marki, budowanej jako narodowa i swojska.

Wiarygodność marki wsparta jest wizerunkiem firmy - lidera przemian gospodarczych w III Rzeczypospolitej, korporacji uczciwej i odpowiedzialnej. Zgodnie ze swoją misją, Wnioskodawca oferuje klientom wyroby bezpieczne oraz przyjazne dla środowiska. Osiąga to poprzez rzetelne projektowanie, nowoczesną technologię produkcji i wnikliwą kontrolę jakości. Jest to możliwe dzięki wieloletniej współpracy z wypróbowaną grupą dostawców surowców, opakowań i usług. Oczekiwania swoich klientów spełnia poprzez partnerską współpracę oraz rozwinięty system doradztwa handlowego. Umacnia pozycję rynkową poprzez rozwijanie sprzedaży, dbałość o prestiż marki oraz wypracowywanie zysku zapewniającego rozwój firmy. Zgodnie natomiast z celami strategicznymi, Wnioskodawca dąży ciągle do powiększenia wartości swojej „firmy”, a także dba o prestiż marki.

W tym właśnie kontekście, należy rozpatrywać zasadność zaliczania przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych świadczeń rzeczowych i pieniężnych związanych z „reklamacjami polubownymi”. Są to bowiem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródeł przychodów w przyszłości. Mają bowiem ewidentny związek z budowaniem trwałej więzi pomiędzy Wnioskodawcą a klientami, nawet w przypadkach, w których klienci niezasadnie reklamują nabyte uprzednio od Wnioskodawcy wyroby gotowe.

W tym względzie determinacja Wnioskodawcy - oparta na racjonalnie gospodarczych podstawach - w budowaniu pozytywnego wizerunku jest tak duża, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje wspomnianych świadczeń, nie będąc do nich zobowiązany zawartymi umowami, jak również przepisami prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki są ekonomicznie uzasadnione oraz racjonalne w ramach realizowanej z sukcesem gospodarczym misji oraz strategii. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2003 r. I SA/Bd 1627/03: „Wyrażenie celu osiągnięcia przychodu oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r. I SN/Lu 230/97). Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. (I SA/Gd 13/96): „Podatnik ocenia sam, co jest celowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodów.” Dlatego też za koszty uzyskania przychodów uznać należy te wydatki, co do których, oceniając okoliczności obiektywnie, można stwierdzić, że racjonalnie działający przedsiębiorca mógł zakładać, iż postawiony cel osiągnie.

O kwalifikacji danego wydatku jako kosztu decyduje racjonalny zamiar podatnika, oceniany indywidualnie w konkretnych okolicznościach gospodarczych. Przy czym należy mieć na uwadze, że nie zawsze warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednia relacja pomiędzy wydatkiem a przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą bowiem także koszty pozostające w pośrednim związku z przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2009 r. (I SA/Gd 563/09).

Należy także wskazać, że orzecznictwo sądowe wielokrotnie wyrażało pogląd, zgodnie z którym istotnym kryterium prawa zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest cel ich poniesienia, a nie skutek.

Celem Wnioskodawcy jest zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przyszłych przychodów poprzez budowanie trwałych więzi gospodarczych ze swoimi kontrahentami. Kontrahenci Wnioskodawcy mają pozostać odbiorcą (nabywcą) wyrobów gotowych Wnioskodawcy, pomimo zastrzeżeń (nieuzasadnionych) co do jakości jej wyrobów gotowych. Tego celu nie można osiągnąć działaniami „mniej radykalnymi”, niż działania podejmowane przez Wnioskodawcę, a polegające m.in. na dokonywaniu wspomnianych świadczeń pieniężnych i rzeczowych.

Skoro o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu decyduje racjonalny zamiar podatnika oceniany w konkretnych okolicznościach gospodarczych, to wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są kosztami uzyskania przychodów.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę sprawiają, że klient ma pewność, że nabywając Jego wyroby, nawet w przypadku nieuzasadnionych zastrzeżeń co do ich jakości, będzie miał możliwość ich niezwłocznej wymiany albo otrzymania innego świadczenia.

Należy jednocześnie podkreślić, że świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę nie mają cech darowizny. Nie są to bowiem świadczenia bezinteresowne, pozbawione braku ekwiwalentności i polegające na pozbawieniu się bez powodu użytku ze strony Wnioskodawcy dla wygody biorącego, motywowane chęcią „bezpłatnego” wynagrodzenia kontrahentowi.

Działania Wnioskodawcy, polegające na przekazywaniu przedmiotowych świadczeń są „wkalkulowane” w realizowaną misję i strategię Spółki, są więc działaniem racjonalnym i uzasadnionym, skutkującym osiągnięciem i ugruntowaniem pozycji rynkowej czołowego producenta materiałów budowlanych w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 20 kwietnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-95/10-2/AO, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w pkt 28, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia reprezentacja, za celowe należy uznać odwołanie się do jej wykładni językowej.

Reprezentacja oznacza „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Przenosząc powyższą definicję na grunt ustawy podatkowej, należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążące się z okazałością, wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy, co przykładowo przejawiać się może w sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów, poprzez wręczanie upominków, dbałość o określony wystrój siedziby, organizowanie imprez okolicznościowych, podejmowanie pewnych działań związanych z pozycją (prestiżem) firmy na rynku.

Celem wydatków na reprezentację jest m.in. kształtowanie i utrwalanie określonego wizerunku zewnętrznego firmy w oczach klientów, kontrahentów i opinii publicznej. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Za wydatki związane z reprezentacją należy uznać te, które mają na celu kształtowanie własnego wizerunku firmy, powodujące pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, co z kolei stanowi zachętę do wyboru danego podmiotu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ponosi wydatki związane z przekazaniem na rzecz swoich kontrahentów świadczeń rzeczowych i pieniężnych związanych z „reklamacjami polubownymi”, tzn. z reklamacjami, w których w sprzedanych przez Wnioskodawcę wyrobach gotowych nie stwierdzono wad, jak również w przypadku, gdy taka wada nie mogła być jednoznacznie stwierdzona na podstawie przeprowadzonych przez Wnioskodawcę badań laboratoryjnych.

Jak wskazano we wniosku, Spółka umacnia pozycję rynkową poprzez rozwijanie sprzedaży, dbałość o prestiż marki oraz wypracowywanie zysku zapewniającego rozwój firmy. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia rzeczowe i pieniężne związane z „reklamacjami polubownymi”, mają ewidentny związek z budowaniem trwałej więzi pomiędzy Wnioskodawcą a klientami, nawet w przypadkach, w których klienci niezasadnie reklamują nabyte uprzednio od Spółki wyroby gotowe. W tym względzie determinacja Wnioskodawcy - oparta na racjonalnie gospodarczych podstawach - w budowaniu pozytywnego wizerunku jest tak duża, że w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonuje wspomnianych świadczeń, nie będąc do nich zobowiązany zawartymi umowami, jak również przepisami prawa.

Celem Wnioskodawcy jest zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przyszłych przychodów poprzez budowanie trwałych więzi gospodarczych ze swoimi kontrahentami. Kontrahenci Wnioskodawcy mają pozostać odbiorcą (nabywcą) wyrobów gotowych Wnioskodawcy pomimo zastrzeżeń (nieuzasadnionych) co do jakości Jego wyrobów gotowych. Tego celu nie można osiągnąć działaniami „mniej radykalnymi”, niż działania podejmowane przez Wnioskodawcę, a polegające m.in. na dokonywaniu wspomnianych świadczeń pieniężnych i rzeczowych.

W kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia „reprezentacja” oraz z analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy wynika, iż ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z uwzględnianiem reklamacji polubownych, wiążą się z tworzeniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ich charakter świadczy m.in. o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz.

Wobec powyższego stwierdzono, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem „reklamacji polubownych” nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodem (bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów), gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 06 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 01 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423W-101/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, wystosowała w dniu 29 czerwca 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 22 lipca 2010 r. nr ILPB3/4240-75/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 30 listopada 2010 r. wyrok – prawomocny od dnia 15 lutego 2011 r. – sygn. akt I SA/Łd 866/10, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, Organ nie odniósł się do podniesionych argumentów dotyczących odmiennego pojmowania pojęcia „reprezentacja” niż przyjętego w interpretacji w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż Skarżąca twierdziła, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że przedmiotowe „reklamacje polubowne” mają na celu „zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przyszłych przychodów poprzez budowanie trwałych więzi gospodarczych ze swoimi kontrahentami”.

Jak wskazał Sąd, przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla Wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Podsumowując rozważania, Sąd w konsekwencji stwierdził, iż Organ rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, powinien wnikliwie rozważyć stanowisko Skarżącej, zwłaszcza w kontekście odmiennego rozumienia pojęcia „reprezentacji”, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 01 czerwca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-95/10/11-S/AO, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wskazany powyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W związku z tym, iż pojęcie „reprezentacji” nie zostało zdefiniowane ustawowo, prowadzi to do trudności w ustaleniu czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj definicja słownikowa. Wskazać jednakże należy, że w przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia. O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Dlatego też nie należy utożsamiać reprezentacji jedynie z wystawnością czy okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, na co wskazuje definicja słownikowa.

Na gruncie ustawy podatkowej przyjmuje się również, że reprezentacja to działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy.

Pomocna dla odkodowania tego pojęcia może być również etymologia tego słowa – „repraesenatatio” (łac.) oznacza „wizerunek”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ponosi wydatki związane z przekazaniem na rzecz swoich kontrahentów świadczeń rzeczowych i pieniężnych związanych z „reklamacjami polubownymi”, tzn. z reklamacjami, w których w sprzedanych przez Wnioskodawcę wyrobach gotowych nie stwierdzono wad, jak również w przypadku, gdy taka wada nie mogła być jednoznacznie stwierdzona na podstawie przeprowadzonych przez Spółkę badań laboratoryjnych.

Zgodnie bowiem z wewnętrznymi aktami wykonawczymi Spółki, reklamacja jest uwzględniana polubownie w przypadku, gdy nie stwierdzono odstępstw od wymagań przewidzianych dla danego wyrobu, jednak ze względu na interes ekonomiczny Wnioskodawcy uwzględniono formę rekompensaty. Jak wskazano we wniosku działania te zmierzają do umacniania pozycji rynkowej m.in. poprzez dbałość o prestiż marki. Świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach reklamacji polubownych mają na celu budowanie trwałej więzi gospodarczych z klientami również wówczas, gdy klient niezasadnie reklamuje nabyte uprzednio od Wnioskodawcy wyroby.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem jasno, że działania Spółki polegające na uwzględnianiu przez Nią reklamacji polubownych, zmierzają do budowania pozytywnego wizerunku Firmy. Świadczy o tym chociażby fakt, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę sprawiają, że klient ma pewność, iż nabywając wyroby Spółki – nawet w przypadku nieuzasadnionych zastrzeżeń co do ich jakości – będzie miał możliwość ich niezwłocznej wymiany albo otrzymania innego świadczenia. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż działania Spółki polegające na przekazywaniu przedmiotowych świadczeń są „wkalkulowane” w realizowaną misję i strategię Spółki, co skutkuje osiągnięciem i ugruntowaniem pozycji rynkowej Wnioskodawcy.

W tym miejscu stwierdzić także należy, iż tut. Organ nie neguje faktu, iż uwzględnianie przez Spółkę reklamacji polubownych ma związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodu lub zachowaniem, czy zabezpieczeniem źródła przychodu. Jednakże wspomnianych świadczeń Wnioskodawca dokonuje nie będąc do nich zobowiązany zawartymi umowami, jak również przepisami prawa, co świadczy o charakterze reprezentacyjnym tych czynności. Reprezentacją, jak stwierdzono powyżej, są bowiem wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako godnego zaufania partnera biznesowego.

W konsekwencji uznano, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem reklamacji polubownych noszą znamiona reprezentacji, w związku z czym nie mogą zostać zaliczone – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 21 czerwca 2011 r.) Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 14 lipca 2011 r. nr ILPB3/423W-63/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 08 sierpnia 2011 r. (data nadania 09 sierpnia 2011 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 06 września 2011 r. nr ILPB3/4240-72/11-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 24 listopada 2011 r. wyrok – prawomocny od dnia 13 stycznia 2012 r. – sygn. akt I SA/Łd 1196/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż Organ powinien mieć na uwadze to, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazała, iż chodziło Jej o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem odpowiedź Organu w tym zakresie powinna być tak sformułowana, ażeby Podatnik uzyskał informację co do trafności, bądź też nietrafności jego stanowiska i dlaczego przywołane przez Spółkę przepisy mają lub nie mają zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.

Stąd, w ocenie Sądu, doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisu art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie niepełnej oceny stanowiska Podatnika i uzasadnienia prawnego. W związku z tym, tut. Organ udzielając kolejnej interpretacji, powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną oraz dokonać interpretacji przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 i pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma zarówno cel w jakim został poniesiony, jak i brak przynależności do kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może stanowić koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem „reklamacji polubownych”.

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie z kosztów podatkowych, określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego przepisu wynika więc, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów w nim wskazanych, tj.:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami „kary umowne” i „odszkodowania”, to nie definiuje ich na własne potrzeby. Stosowne regulacje prawne zawarte są natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, została uregulowana w przepisach art. 483 – 485 Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, że kara umowna powinna zostać określona bezpośrednio w umowie jako postanowienie o tym, iż naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy pieniężnej.

Odszkodowanie jest to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. W odróżnieniu od kary umownej, wysokość odszkodowania odpowiada wysokości szkody. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynika (art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego).

W zakresie odszkodowań, które przysługują zawsze z mocy prawa i pokrzywdzony może ich dochodzić niezależnie od postanowień konkretnej umowy, ustawodawca uregulował także w art. 471 i nast. Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że czym innym jest kara umowna czy odszkodowanie, a czym innym są wydatki związane z usunięciem wad towarów w ramach procedur reklamacyjnych.

W przypadku, gdy towar jest wadliwy lub niezgodny z umową, na sprzedawcy ciąży obowiązek nieodpłatnej naprawy albo wymiany na nowy. Obowiązek ten nie wynika jednak z nałożenia na sprzedawcę czy producenta kary umownej, lecz z przepisów zobowiązujących do określonego zachowania, takich jak: Kodeks cywilny, czy ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1176 ze zm.).

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki reklamacyjne poniesione w związku z naprawą lub wymianą wadliwego towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Aby jednak móc uznać wydatek o charakterze reklamacyjnym za koszt uzyskania przychodów, musi dojść do ujawnienia się wady, bowiem to dopiero wówczas na sprzedawcy ciąży obowiązek prawny naprawy, bądź wymiany wadliwego towaru.

Wynika to z treści art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Okolicznością uzasadniającą powstanie odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu rękojmi jest zatem istnienie wady rzeczy, a wada fizyczna istnieje wówczas, gdy:

*   zmniejsza wartość rzeczy,
*   zmniejsza użyteczność rzeczy,
*   rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego,
*   rzecz zostaje wydana w stanie niezupełnym.

Także stosownie do treści art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że Wnioskodawca ponosi wydatki związane z przekazaniem na rzecz swoich kontrahentów świadczeń rzeczowych i pieniężnych związanych z „reklamacjami polubownymi”, tzn. z reklamacjami, w których w sprzedanych przez Wnioskodawcę wyrobach gotowych nie stwierdzono wad, jak również w przypadku, gdy taka wada nie mogła być jednoznacznie stwierdzona na podstawie przeprowadzonych przez Spółkę badań laboratoryjnych. Zgodnie bowiem z wewnętrznymi aktami wykonawczymi Spółki, reklamacja jest uwzględniana polubownie w przypadku, gdy nie stwierdzono odstępstw od wymagań przewidzianych dla danego wyrobu, jednak ze względu na interes ekonomiczny Wnioskodawcy uwzględniono formę rekompensaty. Jak wskazano we wniosku działania te zmierzają do umacniania pozycji rynkowej m.in. poprzez dbałość o prestiż marki. Świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach reklamacji polubownych mają na celu budowanie trwałej więzi z klientami również wówczas, gdy klient niezasadnie reklamuje nabyte uprzednio od Wnioskodawcy wyroby gotowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem jasno, że działania Spółki polegające na uwzględnianiu przez Nią reklamacji polubownych, zmierzają do budowania pozytywnego wizerunku Firmy. Świadczy o tym chociażby fakt, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę sprawiają, że klient ma pewność, iż nabywając wyroby Spółki – nawet w przypadku nieuzasadnionych zastrzeżeń co do ich jakości – będzie miał możliwość ich niezwłocznej wymiany albo otrzymania innego świadczenia. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż działania Spółki polegające na przekazywaniu przedmiotowych świadczeń są „wkalkulowane” w realizowaną misję i strategię Spółki, co skutkuje osiągnięciem i ugruntowaniem pozycji rynkowej Wnioskodawcy.

Powyższe świadczy więc o tym, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z działaniami o charakterze reklamacyjnym, które mogą stanowić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie dochodzi w przedstawionych przez Wnioskodawcę sytuacjach, do ujawnienia wadliwości danego towaru. Jednocześnie Spółka wskazała, że świadczeń, o których traktuje wniosek, dokonuje nie będąc do nich zobowiązana zawartymi umowami, jak również przepisami prawa.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu zastosowanie do omawianego przypadku znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ww. artykułem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Dokonując interpretacji powołanego wyżej przepisu w kontekście rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji, wobec czego, w pierwszej kolejności, należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Innymi słowy dokonując wykładni językowej należy również odwołać się do znaczenia jakie pojęcie „reprezentacja” ma w języku potocznym. Obecnie, współcześnie na gruncie języka polskiego słowo „reprezentacja” oznacza:

1.  grupę osób występującą w czyimś imieniu,
2.  reprezentowanie kogoś lub czegoś,
3.  grupę zawodników reprezentującą w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta, (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

„Reprezentacja” może być też rozumiana jako „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003).

Natomiast pojęcie „reprezentować” to:

1.  występować i działać w czyimś imieniu,
2.  być wyrazicielem czegoś, np. jakichś poglądów, idei lub wartości, (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

Jednocześnie wskazać należy, że w przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia. O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Dlatego też tut. Organ pragnie - na poparcie swego stanowiska - przywołać w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl., w którym Sąd stwierdził, że reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystrojów firmy, jego logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Za reprezentację w potocznym rozumieniu tego słowa należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane.

Podobne orzeczenia w kwestii pojęcia „reprezentacji” zapadły w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 334/10 oraz z dnia 03 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 881/10.

Innymi słowy, reprezentacją będą wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako godnego zaufania partnera biznesowego.

W świetle powyższego, uznając, że przedmiotowe wydatki znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie można rozpatrywać ich również w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem reklamacji polubownych, mimo że nie zostały wykluczone z kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te noszą znamiona reprezentacji i nie mogą stanowić – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ nie neguje przytoczonych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących związku kosztów z przychodem – jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, jednakże podstawę wyłączenia przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, że wniosek Spółki w zakresie opisu zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 27 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/423-95/10/12-S-1/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.