Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.64.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości 1 oraz rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zaliczka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14rustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 4 lutego 2021 r. (data wpływu do Organu – 4 lutego 2021 r.)uzupełnionym pismem z 5 lutego 2021 r. (data wpływu 15 luty 2021 r.) oraz pismem z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 29 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.64.2021.1.KK (doręczone Stronie 29marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości 1 oraz rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,uzupełniony pismem z 5 lutego 2021 r. (data wpływu 15 luty 2021 r.) oraz pismem z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 29 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.64.2021.1.KK (doręczone Stronie 29 marca 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości 1 oraz rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Wniosek złożony przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pan S. Ł.

We wniosku przedstawiono następującystan faktyczny (ostatecznie sformułowany pismem z 6 kwietnia 2021 r.):

S. Ł. (dalej: Sprzedający) jest właścicielem zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr1 przy ulicy (…), z obrębu ewidencyjnego: numer (…), położonej w (…), dzielnica(…), województwo(…), o powierzchni 7.272 m2, dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw nr (…)(dalej Nieruchomość 1).

Sprzedający Nieruchomość 1 nabył na podstawie wyroku o stwierdzenie rozwiązania umowy darowizny wydanego przez Sąd Wojewódzki w (…) w dniu 18 czerwca 1996 roku, sygn. (…), umowy przeniesienia własności nieruchomości udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 12 listopada 1997, Rep. A nr (…) oraz umowy zamiany udokumentowanej aktem notarialny sporządzonym w dniu 9 czerwca 1999 roku.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka gruntu nr 1, stanowi inne tereny zabudowane o oznaczeniu: (…) .Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków, Nieruchomość 1 zabudowana jest budynkiem oznaczonym jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe - mimo, że faktycznie jest to jeden budynek o powierzchni zabudowy 2.565,00 m2, wybudowany w 2008 roku. Ponadto, zgodnie ze stanem faktycznym, na Nieruchomości 1 znajduje się utwardzony parking oraz nośniki (tablice) reklamowe, postawione ok. 2008 r. Nośniki reklamowe (tablice reklamowe) oraz wspomniany budynek, obecnie nie są wynajmowane, jednak nie można wykluczyć, że zostaną one wynajęte w przyszłości (do dnia zawarcia umowy sprzedaży, co jest planowane nie wcześniej niż 31 października 2021 r., i nie później niż 30 listopada 2022 r. - data końcowa zawarcia umowy sprzedaży). Ww. obiekty były wynajmowane przez okres ok. 10 lat, a Sprzedający wystawiał z tego tytułu faktury z wykazanym VAT należnym.

Zgodnie z informacjami wskazanymi we wniosku, budynki i budowle powstały około 2008 roku i również około 2008 roku zostały oddane do użytkowania. Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce dawniej niż 2 lata temu oraz, że między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą Nieruchomości 1 z pewnością upłynął okres dłuższy niż 2 lata, więc konkretna data oddania do użytkowania nie ma znaczenia.

Obiekty znajdujące się na Nieruchomości 1 były wynajmowane przez okres ok 10 lat, a Sprzedający wystawiał z tego tytułu faktury z wykazanym VAT należnym. Oznacza to, że skoro ww. obiekty powstały ok. 2008 roku, a przez okres ok. 10 lat były wynajmowane, to oznacza, że przez większość czasu od dnia powstania ww. obiektów do dnia zawarcia umowy ww. obiekty były wynajmowane. Niemniej jednak, na dzień złożenia wniosku (oraz na chwilę obecną) ww. obiekty nie są przedmiotem wynajmu, dzierżawy, etc. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości 1 będzie opodatkowana VAT z prawem do odliczenia dla Wnioskodawcy, nieistotnym jest wskazanie konkretnych dat najmu (dzierżawy, etc.), bowiem ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania transakcji oraz stawki VAT od konkretnych dat zawarcia i zakończenia umowy.

W okresie ostatnich 2 lat Sprzedawca nie ponosił na ww. budynki, budowle lub ich części (odrębnie w odniesieniu do każdego budynku, budowli lub ich części) nakładów wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnego budynku, budowli lub ich części oraz w ww. okresie nie oddał jakichkolwiek nakładów do użytkowania.

Przy ustaleniu, czy transakcja dostawy Nieruchomości 1 będzie opodatkowana VAT, istotne jest, czy jeśli Sprzedawca poniósł takie nakłady, to czy sprzedaż nastąpi po lub przed upływem 2 lat. Jeśli sprzedaż nastąpiłaby przed upływem 2 lat od poniesienia ww. nakładów, to sprzedaż i tak byłaby opodatkowana VAT a jeśli nakłady byłyby ponoszone wcześniej i sprzedaż nastąpiłaby po upływie 2 lat, to taka sprzedaż byłaby zwolniona z prawem do rezygnacji ze zwolnienia.

Sprzedający jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym i prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (…), z siedzibą w (…), ul. (…).

A S.A. (dalej: A. SA, Kupujący, Wnioskodawca), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i zamierza nabyć od Sprzedającego prawo własności Nieruchomości 1 w celu budowy osiedla mieszkaniowego (dalej: Inwestycja) na Nieruchomości 1 i na pozostałych nieruchomościach, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Niezależnie od powyższego, celem Wnioskodawcy jako nabywcy, jest usunięcie wszelkich naniesień, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (tj. trwały czy tymczasowy), budynków, budowli i urządzeń, znajdujących się na Nieruchomości 1, ogrodzenia je otaczającego, etc., by zrealizować Inwestycję.

Obecnie Nieruchomość 1 nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, ani Decyzją o Warunkach Zabudowy Terenu, jednak spełnienie tego drugiego warunku jest jedną z okoliczności, od której uzależniony jest zakup ww. Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę.Zatem do sprzedaży ma dojść, jeśli ww. Nieruchomość 1 będzie objęta decyzją lub decyzjami o warunkach zabudowy oraz decyzją lub decyzjami o pozwoleniu na budowę, przewidującą prawo do budowy osiedla mieszkaniowego, które Wnioskodawca zamierza wybudować m.in. na tej Nieruchomości celem sprzedaży mieszkań. Innym warunkiem, aby Wnioskodawca zgodził się nabyć ww. Nieruchomość, jest doprowadzenie przez Sprzedającego do zakończenia wszelkich umów najmu, dotyczących Nieruchomości 1 - jeżeli takie będą zawarte przed dniem sprzedaży - oraz nieistnienie jakichkolwiek innych obciążeń Nieruchomości 1 prawami osób trzecich z jakiegokolwiek tytułu. Warunki te zostały zastrzeżone na korzyść Wnioskodawcy, który, wedle swego wyboru, może zwolnić Sprzedającego z każdego lub niektórych warunków i zgodzić się na zakup ww. Nieruchomości 1 pomimo ich niespełnienia.

Wnioskodawca i Sprzedający są stronami przedwstępnej umowy sprzedaży, przewidującej sprzedaż Nieruchomości 1 na rzecz Wnioskodawcy. Cena za sprzedaż Nieruchomości zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę w części jako zaliczka, a w części po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Na poczet zakupu ww. Nieruchomości 1 Wnioskodawca wypłaci Sprzedającemu zaliczkę, po potwierdzeniu uzyskania pozytywnego wyniku przeprowadzonego przez Wnioskodawcę badania Nieruchomości, które to potwierdzenie, Sprzedający ma otrzymać nie później niż do 5 września 2020 roku, a także po spełnieniu warunków opisanych w przedwstępnej umowie sprzedaży, zawartej między A. S.A. a Sprzedającym.

Sprzedający w przedwstępnej umowie sprzedaży, wyraził zgodę dla Wnioskodawcy, na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o lokalizacji zjazdów, decyzji o podział Nieruchomości, decyzji lokalizacji celu publicznego, decyzji zezwalającej na usunięcie kolizji sieci infrastruktury technicznej, pozwolenia wodnoprawnego oraz innych decyzji niezbędnych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, w tym do wejścia w teren.

Sprzedający w 2000 roku sprzedał swój udział w nieruchomości stanowiącej działkę nr 2 z obr. (…) zlokalizowaną przy ul. (…) w (…). Transakcja nie została opodatkowana podatkiem VAT.

Przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Sprzedający i Wnioskodawca złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla sprzedaży ww. Nieruchomości 1. Takie oświadczenie nie zostanie natomiast złożone przed otrzymaniem zaliczki przez Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości 1 przez Sprzedającego (po złożeniu przed jej sprzedażą wspólnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), będzie opodatkowana VAT z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę?
2.  Czy zaliczka otrzymana przez Sprzedającego będzie opodatkowana VAT w momencie jej otrzymania, czy dopiero w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości 1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Sprzedaż Nieruchomości 1, pod warunkiem złożenia przez Sprzedającego, wspólnie z Wnioskodawcą, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, najpóźniej na dzień przed zakupem Nieruchomości 1, będzie opodatkowana 23% VAT przez Sprzedającego, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę z faktury otrzymanej od Sprzedającego.

Ad 2)

Zaliczka będzie zwolniona z VAT w momencie jej otrzymania i będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości 1 w ramach całej ceny netto Nieruchomości 1, o ile przed jej sprzedażą Sprzedający oraz Wnioskodawca złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Ad 1)

Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz wykorzystywał budynek na Nieruchomości 1 do wykonywania czynności objętych zakresem ustawy o VAT, jaką jest wynajem. Budynek na Nieruchomości 1 był wynajmowany przez okres dłuższy niż 2 lata, wobec tego nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zaś planowana sprzedaż Nieruchomości 1 nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, jeśli najpóźniej na dzień przed sprzedażą Nieruchomości 1 Sprzedający i Wnioskodawca złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wnioskodawcy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to sprzedaż Nieruchomości 1 będzie opodatkowana 23% VAT, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych, gdyż Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość 1 w celu budowy lokali mieszkalnych i usługowych na sprzedaż, czyli w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ad 2)

Art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, daje stronom (jeśli są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT) możliwość rezygnacji z ww. zwolnienia i wybór opodatkowania transakcji VAT, jeśli strony złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwemu dla nabywcy, stosowne oświadczenie w tym zakresie przed dniem „dokonania dostawy”.

Ww. przepisy nie wskazują jednak, czy i jak w powyższym zakresie mają się zachować strony przed zapłatą/otrzymaniem zaliczki, a w szczególności, czy ewentualne złożenie oświadczenia (o treści wskazanej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) przed otrzymaniem zaliczki wywoła (i jakie) skutki w VAT, czy też nie wywoła żadnych. A może niezłożenie takiego oświadczenia przed otrzymaniem zaliczki wywoła (i jakie) skutki w VAT, czy nie wywoła żadnych.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 65 Dyrektywy 2006/112, wg którego w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Skutki podatkowe otrzymania zaliczki należy oceniać na dzień jej otrzymania oraz na podstawie obowiązujących w tym dniu przepisów. W przypadku zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości, w praktyce w drodze analogii, stosowany jest art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 i 11 ustawy o VAT, czyli zaliczka nie będzie opodatkowana VAT, jeśli przynajmniej na 1 dzień przed jej otrzymaniem sprzedawca i nabywca nie złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji VAT. Natomiast jeśli przed dostawą towarów sprzedający i kupujący (zarejestrowani czynni podatnicy VAT) złożą takie oświadczenie, to opodatkowaniu podlega cała transakcja, w tym kwota zaliczki, która w momencie jej otrzymania była zwolniona z VAT wobec niezłożenia na dzień przed jej otrzymaniem ww. oświadczenia. Zwolnienie z VAT zaliczki w momencie jej otrzymania, wobec uprzedniego niezłożenia przez strony ww. oświadczenia i opodatkowanie zaliczki VAT, dopiero w momencie dostawy nieruchomości zabudowanych (w razie złożenia oświadczenia przynajmniej na dzień przed dostawą nieruchomości) powoduje, że takie oświadczenie może nigdy nie zostać złożone przez jedną ze stron, wskutek czego dostawa nieruchomości będzie zwolniona z VAT. Jeśli zaś wcześniej zaliczka miałaby być opodatkowana 23% VAT, a sama dostawa nieruchomości, wskutek niezłożenia wspólnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, miałaby być zwolniona z VAT, to okazałoby się, że pomimo dokonania dostawy zwolnionej z VAT, jej część (w kwocie zaliczki) była opodatkowana 23% VAT. Co więcej, jeśli przed dostawą nieruchomości zabudowanej sprzedawca otrzymałby 100% zaliczkę, to okazałoby się, że cała kwota należna z tytułu dostawy nieruchomości zabudowanej została opodatkowana 23% VAT, mimo że sama dostawa była zwolniona z VAT.

Z tych powodów w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych przyjmuje się, że jeśli przed otrzymaniem zaliczki strony nie złożą oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to zaliczka jest zwolniona z VAT i będzie opodatkowana 23% VAT dopiero w ramach dostawy nieruchomości zabudowanej, jeśli przynajmniej na dzień przed jej dostawą strony złożą ww. oświadczenie.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza interpretacja z 15 listopada 2018 r. (0114-KDIP1- 1.4012.408.2017.2.KBR), dotycząca m.in. sytuacji, w której sprzedawca otrzymał m.in. zaliczkę, ale przed jej otrzymaniem strony nie złożyły oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji VAT, gdyż takie oświadczenie zostanie złożone przed dostawą nieruchomości. W wydanej interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że w takim przypadku zaliczka będzie zwolniona w momencie jej otrzymania oraz że będzie opodatkowana 23% VAT, jeśli sama dostawa nieruchomości zabudowanej będzie opodatkowana VAT, czyli jeśli strony przed tą dostawą złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy VAT.

Należy przypomnieć, że ustawa o VAT w ogóle nie zawiera przepisów przewidujących możliwość złożenia oświadczenia w celu wyboru opodatkowania VAT zaliczki, więc skoro taka możliwość jest wywodzona z przepisów o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości VAT, to skoro w tym celu oświadczenie o stosownej treści należy złożyć przynajmniej na dzień poprzedzający dostawę nieruchomości, to konsekwentnie również oświadczenie o wyborze opodatkowania zaliczki powinno być złożone przynajmniej na jeden dzień przed jej otrzymaniem, a nie w dniu jej otrzymania. Jeśli tak się nie stanie, to zaliczki w momencie ich otrzymania nie będą opodatkowane VAT, lecz dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości, w ramach całej ceny sprzedaży nieruchomości -jeśli jej sprzedaż będzie opodatkowana VAT (w analizowanym przypadku -jeśli strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W ten sposób zaliczki też zostaną opodatkowane VAT, ale nie w momencie ich otrzymania, lecz w momencie sprzedaży Nieruchomości 1 , a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury sprzedaży, wystawionej przez Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarówi usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności podatkiem VAT lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem

w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest właścicielem zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr1, którą nabył na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z 1997 r., i umowy zamiany z 1999 r.Powyższa nieruchomość zabudowana jest budynkiem oznaczonym jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe wybudowanymi w 2008 roku. Ponadto na Nieruchomości 1 znajduje się utwardzony parking oraz nośniki (tablice) reklamowe, postawione ok. 2008 r.Ww. budynki i budowle okolicy 2008 roku zostały oddane do użytkowania.

Obiekty znajdujące się na Nieruchomości 1 były wynajmowane przez okres ok. 10 lat, a Sprzedający wystawiał z tego tytułu faktury z wykazanym VAT należnym. Niemniej jednak, na dzień złożenia wniosku (oraz na chwilę obecną) ww. obiekty nie są przedmiotem wynajmu, dzierżawy, etc.

W okresie ostatnich 2 lat Sprzedawca nie ponosił na ww. budynki, budowle lub ich części (odrębnie w odniesieniu do każdego budynku, budowli lub ich części) nakładów wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnego budynku, budowli lub ich części oraz w ww. okresie nie oddał jakichkolwiek nakładów do użytkowania.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka gruntu nr 1, stanowi inne tereny zabudowane o oznaczeniu: Bi.

Sprzedający jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym i prowadzi działalność gospodarczą.Wnioskodawca również jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i zamierza nabyć od Sprzedającego prawo własności Nieruchomości 1 w celu budowy osiedla mieszkaniowego.

Do sprzedaży ma dojść, jeśli ww. Nieruchomość 1 będzie objęta decyzją lub decyzjami o warunkach zabudowy oraz decyzją lub decyzjami o pozwoleniu na budowę, przewidującą prawo do budowy osiedla mieszkaniowego, które Wnioskodawca zamierza wybudować m.in. na tej Nieruchomości celem sprzedaży mieszkań.

Wnioskodawca i Sprzedający są stronami przedwstępnej umowy sprzedaży, przewidującej sprzedaż Nieruchomości 1 na rzecz Wnioskodawcy. Cena za sprzedaż Nieruchomości zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę w części jako zaliczka, a w części po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Na poczet zakupu ww. Nieruchomości 1 Wnioskodawca wypłaci Sprzedającemu zaliczkę po potwierdzeniu Sprzedającemu przez Wnioskodawcę uzyskania pozytywnego wyniku przeprowadzonego przez Wnioskodawcę badania Nieruchomości, które to potwierdzenie Sprzedający mają otrzymać nie później niż do 5 września 2020 roku, a także po spełnieniu warunków opisanych w przedwstępnej umowie sprzedaży zawartej między A. S.A. a Sprzedającym.

Sprzedający w przedwstępnej umowie sprzedaży wyraził zgodę dla Wnioskodawcy na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o lokalizacji zjazdów, decyzji o podział Nieruchomości, decyzji lokalizacji celu publicznego, decyzji zezwalającej na usunięcie kolizji sieci infrastruktury technicznej, pozwolenia wodnoprawnego oraz innych decyzji niezbędnych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, w tym do wejścia w teren.

Przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Sprzedający i Wnioskodawca złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla sprzedaży ww. Nieruchomości 1. Takie oświadczenie nie zostanie natomiast złożone przed otrzymaniem zaliczki przez Sprzedającego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy pierwsza wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości 1.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy zabudowanej Nieruchomości 1zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynków i budowli wskazanych we wniosku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że powyższa nieruchomość zabudowana jest budynkami i budowlami oznaczonymi jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe oraz utwardzony parking oraz nośniki (tablice) reklamowe wybudowane, które zostały oddane do użytkowania w 2008 roku. Obiekty znajdujące się na Nieruchomości 1 były wynajmowane przez okres ok 10 lat, a Sprzedający wystawiał z tego tytułu faktury z wykazanym VAT należnym. Sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W okresie ostatnich 2 lat Sprzedawca nie ponosił na ww. budynki, budowle lub ich części (odrębnie w odniesieniu do każdego budynku, budowli lub ich części) nakładów wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnego budynku, budowli lub ich części oraz w ww. okresie nie oddał jakichkolwiek nakładów do użytkowania.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że planowana transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu budynków i budowli znajdujących się na działcenr 1w okresie dłuższym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

W ten sam sposób, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, opodatkowana będzie dostawa gruntu na którym znajdują się budynki i budowle.

Tak więc skoro opisana Nieruchomość 1 może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadne stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2ustawy.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca i Sprzedający są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Sprzedający oraz Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy przed dniem transakcji złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że we wskazanym zakresie wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości 1, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Uwzględniając zatem zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu (zabudowanej działki gruntu) będzie również opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg tej samej stawki VAT.

Przedmiotem kolejnych wątpliwości Wnioskodawcy jest opodatkowanie podatkiem VAT wpłaconej Sprzedawcy zaliczki na poczet zakupu Nieruchomości 1.

Wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7- 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of CustomsExcise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W niniejszej sprawie, zapłata części ceny (zaliczka) na poczet przyszłej sprzedaży Nieruchomości 1 mieścić się będzie w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili dokonywania wpłaty części ceny możliwe będzie określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości 1 opisanej w złożonym wniosku.

Jak wyżej wskazał tut. Organ, dostawa Nieruchomości 1 będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym Strony transakcji mogą skorzystać z wyboru tzw. opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W związku z powyższym w momencie wpłaty zaliczki - nie będą spełnione warunki do opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki transakcji w tej części, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy - prawo takie przysługuje Sprzedającemu i Wnioskodawcy m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji. W momencie wpłaty zaliczki takiego oświadczenia zarówno Sprzedający jak i Wnioskodawca nie złożyli, ponadto w momencie wpłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości 1, były spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w momencie otrzymania zaliczki, będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast zapłacona zaliczka będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, jeśli strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT przed sprzedażą Nieruchomości 1.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznegoprzedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww.ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz.2325,zpóźn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.