Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-677/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-09
Teza: Skutki podatkowe zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji w przypadku gdy w zamian za należne wynagrodzenie Wnioskodawca zostanie zwolniony z części długu z tytułu udzielonej mu przez spółkę pożyczki – umowa datio in solutum.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; pożyczka-spłata pożyczki; pożyczka-zwrot pożyczki; udział; umorzenie; wynagrodzenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 lipca 2015 r. (data otrzymania 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji spółki akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży dobrowolnego umorzenia akcji spółki akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki L. SA powołało Wnioskodawcę na stanowisko członka zarządu tej spółki. Umową o pełnienie funkcji członka zarządu Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania z należytą starannością wszelkich przewidzianych przez prawo czynności koniecznych do prawidłowego i skutecznego prowadzenia oraz reprezentowania spraw Spółki. Członkiem zarządu Spółki Wnioskodawca był w latach 2007-2014 i z zarządu Spółki został odwołany uchwałą zgromadzenia akcjonariuszy z 7 sierpnia 2014 r. Równocześnie Wnioskodawca posiadał mniejszościowy udział w kapitale akcyjnym Spółki i otrzymał od Spółki pożyczkę w kwocie do spłaty na dzień zawarcia ugody 1.110.000 zł. W dniu 26 czerwca 2015 r. została zawarta ugoda między Spółką L. SA a Wnioskodawcą o ugodowe rozliczenie zwrotu otrzymanej od Spółki pożyczki w kwocie 1.110.000 zł + 272.920,75 zł odsetek tj. 1.382.920,75 zł z wierzytelnością Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia za umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy w L. SA jaka powstanie w skutek obniżenia kapitału zakładowego tej Spółki.

Z umowy wynika, że potrącenie następuje pod warunkiem zawieszającym, że do 31 grudnia 2016 r. zostanie przeprowadzona wskazana w tej ugodzie procedura obniżenia kapitału zakładowego L. SA. Ponadto w ramach ugody postanowiono, że pozostałą do zapłaty kwotę z otrzymanej pożyczki Wnioskodawca spłaci w następujący sposób:

\-tj. kwotę 40.000 zł spłaci do 14 dni od podjęcia przez WZA wymaganych uchwał, a resztę

\-tj. 232.920,75 zł do 30 czerwca 2016 r.

Równocześnie w tej ugodzie Wnioskodawca zrzekł się roszczenia o zapłatę kwoty 500.000 zł tytułem kary umownej za odwołanie Wnioskodawcy z zarządu L. SA bez ważnego powodu (co zapisano w umowie o pełnienie przez Wnioskodawcę funkcji członka zarządu). Na chwilę obecną zostały podjęte odpowiednie uchwały przez walne zgromadzenie, dotyczące umorzenia akcji Wnioskodawcy z kapitału zakładowego L. SA.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzą skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia lub nie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia ww. transakcji ze spółką L. SA.

Kodeks spółek handlowych nie reguluje tego czy wynagrodzenie za umarzane udziały ma być wypłacane w pieniądzu czy też jest dopuszczalne jego przekazanie w formie niepieniężnej (jak w tym konkretnym przypadku). W orzecznictwie NSA i WSA podkreśla się, że kwestia wyboru formy wynagrodzenia za nabywane udziały (akcje) przez spółkę w celu ich umorzenia – jako pieniężnego albo niepieniężnego – pozostaje całkowicie w gestii spółki kapitałowej. W razie powzięcia uchwały przez zgromadzenie akcjonariuszy o umorzeniu akcji za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, jak w tym przypadku, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny (vide wyroki: z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10, z 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2312/11, z 4 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2753/11).

Warunki przeprowadzenia umorzenia akcji określa art. 359 i 360 k.s.h., przy czym jak w tym przypadku umorzenie akcji następuje za zgodą akcjonariusza tzw. umorzenie dobrowolne w drodze nabycia akcji przez spółkę. W dobie kryzysu gospodarczego coraz częstszą praktyką staje się umorzenie akcji i udziałów w spółkach kapitałowych. Kwestie dotyczące opodatkowania wypłaty wynagrodzenia wspólnika (akcjonariusza) za zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia w SA (Sp. z o.o.) są różnie interpretowane, szczególnie w sytuacji, w której wspólnik w zamian za zbycie na rzecz spółki akcji celem ich umorzenia otrzymuje świadczenie niepieniężne.

W tym przypadku mamy do czynienia z instytucją wywodzącą się z prawa rzymskiego datio in solutum. Jest to instytucja prawa zobowiązań, czynność prawna, która prowadzi do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania poprzez wykonanie innego świadczenia niż wynikające z istniejącego stosunku obligacyjnego. W konsekwencji na skutek „świadczenia w miejsce wykonania” dłużnik spełnia na rzecz wierzyciela świadczenie innego rodzaju niż to, do którego był pierwotnie zobowiązany i tym samym zwalnia się ze zobowiązania. W prawie polskim instytucja ta regulowana jest przez art. 453 Kodeksu cywilnego. Przenosząc to na grunt problematyki umorzenia udziałów to zgodnie z art. 359 i 360 k.s.h. ich istotą jest ich prawne unicestwienie, tj. unicestwienie praw udziałowych oraz obowiązków związanych z udziałem (vide: Krzysztof G. Szymański: Opodatkowanie spółek kapitałowych. Połączenia, podziały i inne czynności restrukturyzacyjne, Dom Wydawniczy ABC, 2006 s. 133).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzenie dobrowolne akcji, zgodnie z ugodą z 26 czerwca 2015 r. połączone z obniżeniem kapitału zakładowego w SA za uprzednią zgodą akcjonariusza – przeprowadzone za pomocą instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego) rodzi obowiązek podatkowy po stronie akcjonariusza? Na akcjonariusza w ramach ugody miało być przeniesione zwolnienie go z długu, znajdującego się w aktywach spółki L. SA z tytułu spłaty większej części pożyczki, pozostała część pożyczki ponad wartość umorzonych akcji zostanie spółce zwrócona przez Wnioskodawcę do 2016 r. Według danych ekspertyzy w oparciu o wycenę biegłego dotyczącą określenia wartości jednej akcji, wartość umorzonej części pożyczki jest równa wysokości zobowiązania Spółki z tytułu umorzenia akcji w Spółce. Czy tym samym brak jest podstaw do ustalenia przychodu po stronie akcjonariusza, tj. Wnioskodawcy, gdyż jest to transakcja ekwiwalentna?
2.  Czy umorzenie należności z tytułu pożyczki należnej spółce od byłego akcjonariusza (zmniejszenie aktywów spółki) stanowiące rozliczenie zobowiązania względem akcjonariusza z tytułu należnego mu wynagrodzenia za zbyte akcje celem umorzenia, z zastosowaniem instytucji datio in solutum będzie podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych? Jak należało by to technicznie rozwiązać w przypadku gdyby zobowiązanie podatkowe z tego tytułu było należne? W szczególności czy po stronie byłego akcjonariusza powstanie obowiązek zidentyfikowania przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie go ze znacznej części długu z tytułu spłaty umorzonej pożyczki od spółki L. SA nie spowoduje po jego stronie rozpoznania przychodu ze zbycia akcji.

Nie można bowiem doszukiwać się tutaj żadnego elementu odpłatności, skoro za zgodą wierzyciela następuje spełnione na jego rzecz inne świadczenie tytułem wykonania ciążącego na dłużniku zobowiązania, w wyniku którego dotychczasowy akcjonariusz, tj. Wnioskodawca jako dłużnik spółki z tytułu udzielonej mu wcześniej pożyczki nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu majątkowego. Idąc jeszcze dalej, można wskazać ponadto, że w tej sytuacji majątek spółki ulegnie uszczupleniu o wartość umorzonych pożyczek, ale równocześnie na skutek obniżenia kapitału zakładowego tej spółki o równowartość tej umorzonej pożyczki dotychczasowy akcjonariusz zostanie skutecznie pozbawiony swoich akcji poprzez ich umorzenie. Jest to więc transakcja ekwiwalentna, która nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie dotychczasowego akcjonariusza.

Oczywistym jest, że spełnienie świadczenia nie powoduje powstania przychodu u podatnika, skoro jest spłatą zaciągniętego wcześniej zobowiązania. Jest to klasyczne uregulowanie istniejącego wcześniej długu, tyle że w postaci datio in solutum. Regulacja zobowiązania nie prowadzi do powstania przysporzenia, bo zmniejszają się zarówno aktywa jak i pasywa.

Spółka L. SA decydując się na takie rozwiązanie osiągnęła również swoje własne korzyści zwalniając się z obowiązku zapłaty Wnioskodawcy kary umownej w kwocie 500.000 zł – co również należy brać pod uwagę przy liczeniu ewentualnego dochodu do opodatkowania, nawet gdyby ewentualnie uznać w jakiejś części tę transakcję za nieekwiwalentną. Jak podkreślił WSA w:

*   Poznaniu w wyroku z 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10,
*   Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 935/10,
*   Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 374/10,
*   Kielcach w wyroku z 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 120/10,

proces umorzenia udziałów można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której umarzane są wszystkie udziały.

Tak więc, jeżeli w przypadku likwidacji spółki nie powstaje żaden przychód do opodatkowania, to nie powstaje on także podczas procesu umarzania udziałów. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia od udziałowca, które powiększyłoby jej majątek.

W opisanej sytuacji nastąpi ubytek aktywów (zmniejszenie należności z tytułu udzielonej pożyczki) oraz ubytek pasywów (zmniejszenie kapitału zakładowego). Biegły rzeczoznawca wycenił akcje spółki, które były później umorzone. Wnioskodawca – dotychczasowy akcjonariusz nie ma już praw majątkowych (akcji) spółki L. SA ale równocześnie pozbył się on swojego długu wobec tej spółki w znacznej części z tytułu wymaganej spłaty pożyczki, z której został zwolniony do wysokości umorzonych akcji.

Pasywa spółki ulegną zmniejszeniu (umorzenie akcji spowoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego) oraz równocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z zawartej ugody.

Mając na uwadze art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego ma obowiązek uwzględnić orzecznictwo Sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W związku z tym Wnioskodawca podaje mające zastosowanie w niniejszej sprawie tezy z wyroku WSA w Poznaniu z 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 504/11, że woli udziałowców znajdującej się umowie spółki oraz w uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię tego czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej poprzez wypłatę w formie rzeczowej czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zostać zatem fizycznie „wypłacone” poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki – odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia (\`(...)\`).

Również NSA w wyroku z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 871/11 orzekł, że wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jak wynika z art. 199 § 2 i 3 KSH – jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały Zgromadzenia Wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia niezależnie od tego czy wynagrodzenie wypłacone jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilno-prawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określonego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów.

W wyroku I SA/Po 2374/00 z 14 grudnia 2001 r. ówczesny Ośrodek Zamiejscowy NSA w Poznaniu, stwierdza, że umowa zamiany stanowi jedną z form przeniesienia własności, a jej przedmiotem mogą być rzeczy i prawa majątkowe. Jeżeli zamiana rzeczy lub praw była ekwiwalentna – to podatnik nie osiągnął przychodu i co za tym idzie nie osiągnął dochodu do opodatkowania.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1294/10) gdzie wskazano, że w ocenie Sądu w sprawie nie mamy do czynienia z żadnym zwolnieniem z długu w żadnej formie, lecz jedynie z wykonaniem zobowiązania zapłaty za umorzone udziały. Spółka po prostu wykonała swoje zobowiązanie, które mogła zresztą wykonać w sposób podstawowy najczęściej spotykany, tj. wypłacając należność w gotówce.

Potwierdza to wyżej postawione tezy, że datio in solutum – o ile nie prowadzi do zwolnienia z długu (jak w tej sprawie) nie powoduje powstania przychodu po stronie podatnika, a tym samym nie ma podstawy do jego opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie można również tracić z pola widzenia, że nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2312/11).

Tym samym w przypadku zamiany papierów wartościowych w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę akcji spółki L. SA na umorzenie długu pożyczkowego Wnioskodawcy wobec spółki L. SA o identycznej wartości nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy również zwrócić uwagę na pismo Ministerstwa Finansów z 18 lutego 2003 r. Znak: LK-399/LM/BG/2003, z którego wynika, że za zgodą wspólników umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h. oraz art. 359 § 2 k.s.h. w przypadku SA).

Według tego pisma, nie mamy w tym przypadku do czynienia ze zbyciem, ale ze szczególną formą unicestwienia udziałów, podatek zatem nie wystąpi (powyższe stanowisko Ministerstwa Finansów nie zostało jednak przedstawione w trybie urzędowej wykładni przepisów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Zasady umarzania akcji zostały uregulowane w art. 359 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych – akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Zgodnie z art. 359 § 2 ww. Kodeksu spółek handlowych – umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Przepisy prawa nie przewidują, w jakiej formie ma nastąpić wypłata wynagrodzenia za umorzenie akcji. Może więc to być dokonane w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie akcji co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza – w takim przypadku następuje nabycie akcji przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka akcyjna, w której Wnioskodawca pełnił funkcję członka zarządu, udzieliła Wnioskodawcy pożyczkę. Wnioskodawca posiadał również akcje w ww. spółce, które zostały zbyte na rzecz spółki w celu umorzenia. W dniu 26 czerwca 2015 r. między spółką a Wnioskodawcą została zawarta umowa o ugodowe rozliczenie zwrotu otrzymanej od spółki pożyczki z wierzytelnością Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia za umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy. Po potrąceniu wzajemnych wierzytelności, pozostałą do zapłaty kwotę otrzymanej pożyczki Wnioskodawca spłaci gotówką w wyznaczonych przez strony terminach. Ponadto Wnioskodawca zrzekł się roszczenia o zapłatę kary umownej z tytułu odwołania go z zarządu spółki akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie go ze znacznej części długu z tytułu spłaty umorzonej pożyczki przeprowadzone za pomocą instytucji datio in solutium nie rodzi po jego stronie przychodu ze zbycia akcji.

Z powyższym twierdzeniem Wnioskodawcy Organ nie może się zgodzić.

Użyte w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych za wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi więc wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Jeżeli zatem w wyniku spełnienia świadczenia dłużnik przenosi w celu zwolnienia się ze zobowiązania na rzecz wierzyciela własność akcji, to z pewnością mamy do czynienia z opłatnym zbyciem tych akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że terminem przeciwstawnym do odpłatnego zbycia jest zbycie nieodpłatne to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosi ich własność pod tytułem darmym, co z pewnością w przypadku umowy datio in solutum nie ma miejsca. „Płatność” za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu – płatnością może być również zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności.

Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku będzie prowadzić do wygaśnięcia części pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, ale także spowoduje odpłatne zbycie akcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornym jest, że w wyniku zawartej umowy datio in solutum dochodzi do zmiany właściciela akcji a więc przeniesienia prawa ich własności oraz czynność ta ma konkretny wymiar finansowy. Umowa datio in solutum nie może służyć unikaniu opodatkowania, gdyż prowadziłaby do nierównego traktowania podatników.

Nieuzasadnione jest różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika, który najpierw dokonał zbycia akcji, a następnie za otrzymaną faktycznie kwotę dokonał spłaty zadłużenia, od sytuacji osoby, która dokonała zbycia akcji w ramach datio in solutum. Zarówno bowiem w jednym i w drugim przypadku osiągnięty zostaje ten sam efekt ekonomiczny.

Podkreślenia wymaga również fakt, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Wskazać należy, że odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, bowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się np. w zwolnieniu ze spłacania części pożyczki. Tym samym błędnie Wnioskodawca upatruje w ekwiwalentności transakcji braku podstaw do ustalenia przychodu.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W omawianym przypadku dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem zastosowanie znajdzie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w art. 17 ust. 2 wyraźnie wskazano, że art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym przypadku jednak odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu „ceny” obecnej w dyspozycji normy prawnej „wynagrodzeniem”. Żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych akcji. Wyjaśnić jedynie należy, że przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale Walnego Zgromadzenia. Tym sposobem nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej akcji. Zatem przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale walnego zgromadzenia.

Podsumowując w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem powstaje przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości określonego w umowie wynagrodzenia.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Z treści powyższego przepisu wynika, ze ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy – nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Przepis art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (PIT-38).

Podsumowując, zbycie w celu umorzenia akcji spółki akcyjnej w zamian za zwolnienie się z obowiązku spłaty części pożyczki należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem tych akcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie wartość ustalonego wynagrodzenia za zbyte w celu umorzenia akcje Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma prawo uwzględnić koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od sposobu nabycia (objęcia) akcji.

Ponadto bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia jest fakt, że Wnioskodawca zrzekł się roszczenia o zapłatę kwoty 500.000 zł tytułem kary umownej za odwołanie go z zarządu spółki bez ważnego powodu. Istotne jest, że za zbyte akcje Wnioskodawcy należne jest w ustalonej wysokości wynagrodzenie, które otrzyma w formie zwolnienia z długu.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy wyjaśnić, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły, dlatego nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia zapadły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dotyczą innego zdarzenia niż rozpatrywane w niniejszym wniosku a mianowicie skutków podatkowych jakie powstaną po stronie spółki, która w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały nie wypłaciła wynagrodzenia w formie pieniężnej lecz wydała składnik swojego majątku.

W żadnym z przywołanych orzeczeń nie stwierdzono, że w przypadku gdy w zamian za wynagrodzenie za zbyte w celu umorzenia akcje podatnik zostaje zwolniony z długu z tytułu umorzonej pożyczki, nie powstaje po jego stronie przychód ze zbycia akcji.

Natomiast skutki podatkowe przeniesienia własności udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy datio in solutum jakie powstaną w stosunku do osoby fizycznej zbywającej udziały w spółce ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 641/12 stwierdzając, że z punktu widzenia przesłanki odpłatności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest bowiem tylko to, czy zbywca udziałów otrzymuje za nie ekwiwalent. Bez znaczenia jest natomiast, czy zbycie następuje w celu spełnienia świadczenia z innej umowy cywilnoprawnej, czy też nie. Wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum), mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym. Natomiast na gruncie prawa podatkowego decyduje treść ustawy podatkowej, a ta nie wyklucza powstania przychodu z kapitałów pieniężnych w takim przypadku. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5036/98, Lex nr 40952). Trzeba bowiem uwzględnić, że zbycie papierów wartościowych następuje nie tylko w drodze umowy sprzedaży. Skoro w pojęciu zbycia papierów wartościowych mieszczą się wszystkie formy przeniesienia własności, to pojęcie ceny musi je uwzględniać. Przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mogą być nie tylko pieniądze, ale również wartości pieniężne określone w inny sposób, np. przez zwolnienie z długu (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 727/08, Lex nr 486006).

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy również dodać, że art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ skutki podatkowe zbycia w celu umorzenia akcji w zamian za zwolnienie z części długu, jakie powstaną w stosunku do Wnioskodawcy reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.