Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.385.2019.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: Skutki podatkowe wywłaszczenia przewłaszczonej nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności oraz otrzymania odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.
Słowa kluczowe: cel-cel publiczny; cena; decyzja-decyzja administracyjna; gospodarka-gospodarka nieruchomościami; odszkodowania; umowa-umowa przewłaszczenia; wywłaszczenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 września 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie skutków podatkowych przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności – **jest prawidłowe;**
*   w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez MM odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami – **jest prawidłowe;**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 15 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wywłaszczenia przewłaszczonej nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności oraz otrzymania odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

We wniosku złożonym przez:

1.  Zainteresowaną będącą stroną postępowania: AR
2.  Zainteresowaną niebędącego stroną postępowania: MM

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowana AR jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od 2011 r. AR prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest również zarządzanie nieruchomościami.

Zainteresowana MM jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W dniu 26 lipca 2017 r. AR zawarła z MM umowę pożyczki (dalej: Umowa pożyczki), na mocy której MM udzieliła AR pożyczki w kwocie siedmiuset tysięcy złotych (700.000 zł) na okres 15 lat, to jest do dnia 25 lipca 2032 r., oprocentowaną przez cały okres trwania pożyczki w wysokości 5% w stosunku rocznym. Umowa pożyczki została zawarta poza działalnością gospodarczą AR i nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą.

Tego samego dnia AR, celem zabezpieczenia spłaty długu wynikającego z Umowy pożyczki, zawarła z MM umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie (dalej: Umowa przewłaszczenia), na mocy której przeniosła na rzecz MM bezwarunkowo zabudowaną nieruchomość położoną w (…) o łącznej wartości rynkowej jednego miliona siedmiuset tysięcy złotych (1.700.000 zł), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: Nieruchomość).

AR pozostaje właścicielem nieruchomości od 2011 r.

Niezależnie od przeniesienia na zabezpieczenie własności Nieruchomości, Nieruchomość pozostała w posiadaniu AR, która zobowiązała się do ponoszenia kosztów związanych z Nieruchomością, w szczególności kosztów ubezpieczenia, bieżących opłat, podatków, a także spłatą kredytu bankowego. Ponadto AR w okresie obowiązywania pożyczki będzie uprawniona do pobierania wszelkich pożytków cywilnych z przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie AR – jako posiadacz zależny będzie odpowiadała za wszelkie szkody w przedmiocie Umowy, w tym zużycie ponad przeciętną miarę. MM zobowiązała się do powrotnego przeniesienia na rzecz AR własności Nieruchomości po dokonaniu przez AR całkowitej spłaty zadłużenia wynikającego z Umowy pożyczki, na które składa się kwota nominalna pożyczki wraz z odsetkami, obliczonymi na zasadach wskazanych w Umowie. Jednocześnie celem wykonania tego zobowiązania MM poddała się względem AR dobrowolnej egzekucji z art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego.

MM w czasie obowiązywania Umowy nie może obciążać nieruchomości żadnym prawem rzeczowym, w szczególności na rzecz osób trzecich. Ponadto MM może przejąć Nieruchomość dopiero w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez AR. Sprzedaż Nieruchomości przez MM jest możliwa tylko po ziszczeniu się powyższego warunku wyłącznie za wartość rynkową.

Zgodnie z Umową przewłaszczenia, dniem całkowitej spłaty długu będzie dzień pokwitowania przez MM zwrotu pożyczki. MM zobowiązała się, że po zaksięgowaniu całej kwoty zadłużenia na rachunku bankowym wskazanym przez MM, MM wyznaczy termin zawarcia umowy zwrotnego przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz AR.

Zgodnie z Umową przewłaszczenia, jeżeli AR nie dokona terminowej spłaty swoich zobowiązań wynikających z Umowy pożyczki, roszczenie AR względem MM o zwrot przeniesionej Nieruchomości wygaśnie.

Zgodnie z Umową przewłaszczenia, roszczenie MM względem AR o spłatę długu wynikającego z Umowy pożyczki staje się wymagalne:

1.  z chwilą upływu terminu spłaty długu, tj. 25 lipca 2032 r., albo
2.  w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy pożyczki, których naruszenie skutkuje natychmiastową wymagalnością spłaty kwoty pożyczki.

Po ziszczeniu się warunku wymagalności MM zobowiązała się wezwać AR listem poleconym do zapłaty kwoty wymagalnej wynikającej z Umowy pożyczki. W przypadku bezskutecznego upływu wskazanego wyznaczonego terminu, roszczenie AR względem MM o zwrot Nieruchomości wygaśnie, a MM będzie mogła bez ograniczeń rozporządzać nieruchomością.

Strony postanowiły nadto, że w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez AR zobowiązania wynikającego z Umowy pożyczki i po spełnieniu wskazanych powyżej warunków MM zleci niezależnemu rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego w celu określenia wartości rynkowej Nieruchomości.

W terminie siedmiu dni od dnia sporządzenia operatu szacunkowego MM zobowiązała się do zawiadomienia AR o sposobie zaspokojenia swoich wierzytelności wynikających z Umowy pożyczki, tj. wedle wyboru MM poprzez:

1.  zachowanie przez MM Nieruchomości, przy czym MM zobowiązała się w tym przypadku zapłacić AR kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością rynkową Nieruchomości określoną przez rzeczoznawcę, a kwotą niespłaconych przez AR zobowiązań, lub
2.  sprzedaż Nieruchomości poprzez ogłoszenie w prasie ogólnopolskiej za najkorzystniejszą ofertę, lecz kwotę nie mniejszą niż oszacowana przez rzeczoznawcę, przy czym MM zobowiązała się w tym przypadku zapłacić AR kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą niespłaconego przez AR długu.

W dniu 26 lipca 2017 r. AR zawarła z MM umowę o administrowanie nieruchomością (dalej: Umowa administrowania), na mocy której AR zobowiązała się względem MM do przyjęcia na zasadzie wyłączności obowiązków i uprawnień wynikających z administrowania Nieruchomością. Jednocześnie z zawarciem Umowy administrowania AR otrzymała od MM pełnomocnictwo do reprezentowania MM we wszystkich sprawach związanych z zarządem Nieruchomością, w tym do występowania w postępowaniach administracyjnych.

W dniu 15 stycznia 2018 r. Wojewoda wszczął postępowanie w przedmiocie odszkodowania za wywłaszczenie Nieruchomości na cele publiczne. W dniu 22 marca 2019 r. Wojewoda na mocy Decyzji przyznał odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia niezabudowanej części Nieruchomości o powierzchni 300 m2 w kwocie stu dwudziestu dwóch tysięcy złotych (122.000 zł). Decyzja została wydana na rzecz MM jako formalnego właściciela nieruchomości, wobec czego formalnie odszkodowanie zostało przyznane MM jako właścicielowi przewłaszczonej Nieruchomości.

Zbycie Nieruchomości i przyznanie odszkodowania nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Uwzględniając, że Nieruchomość została wywłaszczona za odszkodowaniem, a odszkodowanie zostało przyznane MM, wątpliwość budzi sposób określenia skutków podatkowych zaistniałej sytuacji. Nieruchomość stanowiąca przedmiot zabezpieczenia została bowiem zbyta w toku obowiązywania Umowy na cele publiczne za odszkodowaniem. Zgodnie z ustaleniami Zainteresowanych, kwota odszkodowania zostanie przyjęta przez AR w związku z postanowieniami Umowy administrowania. Zainteresowane rozważają rozliczenie kwoty zadłużenia wynikającej z Umowy pożyczki z kwotą odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przychód AR z tytułu przeniesienia Nieruchomości na MM nie powstał w dacie przewłaszczenia Nieruchomości na zabezpieczenie (to jest nie w dniu 26 lipca 2017 r.), gdyż nie doszło wtedy do ostatecznego przeniesienia własności Nieruchomości z AR na MM?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym wobec tego, że nieruchomość – choć formalnie stanowiła własność MM, to ze względu na to, że przewłaszczenie było dokonane tylko na zabezpieczenie, to skutki podatkowe zbycia Nieruchomości na cele publiczne należy rozpatrywać wobec AR, a nie wobec MM?
3.  W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe – czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym odszkodowanie otrzymane z tytułu zbycia Nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż AR nabyła Nieruchomość w 2011 r., czyli więcej niż na dwa lata przez wydaniem decyzji w sprawie przyznania odszkodowania?
4.  W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe – czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym odszkodowanie będzie stanowiło przychód MM, jednak przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie było możliwe ustalenie ceny nabycia Nieruchomości przez MM w dacie jej przewłaszczenia od AR na rzecz MM?

Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie pytania nr 1 – z chwilą przewłaszczenia Nieruchomości od AR na rzecz MM nie powstał u AR przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewłaszczenie w dacie przewłaszczenia miało charakter czasowy i zabezpieczający, wobec czego nie sposób mówić tu o powstaniu przychodu podatkowego u AR w dacie przewłaszczenia Nieruchomości na zabezpieczenie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Tym samym, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności nie prowadzi do powstania przychodu u przewłaszczającego. Przychód taki powstaje dopiero w momencie ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy \[por. J. Marciniuk, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Legalis 2017/el.\].

W świetle treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą pojawić się wątpliwości jak należy rozumieć zwrot uzależniający zastosowanie odpowiednich reguł, normujących opodatkowanie przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw, od „ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy”. Wydaje się, iż sformułowanie to zachowuje swój sens praktyczny tylko pod warunkiem przeciwstawienia „ostatecznego przeniesienia własności” przeniesieniu warunkowemu, czyli uznania przeniesienia ostatecznego za bezwarunkowe, stanowiące efekt niewłaściwego zachowania się dłużnika, który nie spełnił zaciągniętego zobowiązania, zabezpieczonego na zasadzie warunkowego (nieostatecznego) przeniesienia na kredytodawcę, czyli np. przewłaszczenia konkretnej rzeczy ruchomej, stanowiącej jego własność \[por. R. Golat, Przewłaszczenie na zabezpieczenie – skutki podatkowe. Komentarze praktyczne, LEX/el.\].

Uwzględniając powyższe rozważania – w ocenie Zainteresowanych – przewłaszczenie na zabezpieczenie do momentu ostatecznego przejścia własności wskutek niewywiązania się przez dłużnika z obowiązków objętych zabezpieczeniem – pozostaje zatem neutralne podatkowo, nie stanowiąc przychodu u przewłaszczającego, ani kosztu uzyskania przychodów u nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w dacie przewłaszczenia nie powstał u AR przychód podatkowy, a czynność przewłaszczenia na zabezpieczenie – do momentu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy – pozostawała neutralna podatkowo.

Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie pytania nr 2 i 3 – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane przez podatników:

1.  z tytułu odszkodowań wypłacanych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami;
2.  z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie;
3.  z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwrot przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami odnosi się do wszystkich przypadków, w których wypłata tego odszkodowania następuje stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a więc nie tylko w zakresie wywłaszczenia nieruchomości, lecz również w innych przewidzianych prawem sytuacjach (zdarzeniach), w których stosownie do tych przepisów odszkodowanie to jest wypłacane \[port. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. ITPB2/4511-91/16/TJ\].

Przedmiotowe zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa powyżej, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

W ocenie Zainteresowanych wystarczy, że jeden z warunków negatywnych, wynikających z treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostanie spełniony, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia \[por. J Marciniuk, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Legalis 2017/el.\]. Jeżeli zatem chociaż jedna przesłanka nie zostanie spełniona, odszkodowanie będzie korzystało ze zwolnienia \[por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB2/415-514/11-4/MK1\].

Wydaje się, że powyższe ograniczenia mają na celu wyłączenie zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy grunty nabywane są przez podatnika ewidentnie z myślą o uzyskaniu wysokich zysków przy późniejszym wywłaszczaniu lub sprzedaży na cele uzasadniające wywłaszczenie. Tylko w takich przypadkach zwolnienie podatkowe nie ma żadnego uzasadnienia \[por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2019/el.\].

Zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy powyższe warunki – dotyczące okresu sprzedaży oraz ceny nabycia – będą spełnione łącznie. W przypadku gdy spełniony będzie tylko jeden z nich (albo żaden z nich), wówczas zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwać \[por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2019/el.\].

W ocenie Zainteresowanych nie można potraktować takiej sprzedaży będącej skutkiem umowy przewłaszczenia jako „zwykłej” sprzedaży \[por. Wyrok SN z dnia 27 czerwca 1995 r., sygn. akt I CR 7/95\], zatem także w odniesieniu do podatkowych kosztów nabycia należy uwzględniać te odrębności. Nie można bowiem uznać, że w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzyciel nabył nieruchomość za konkretną cenę. Byłoby to sprzeczne zarówno z zamiarem stron tej umowy, ale przede wszystkim z jej prawnie istotnymi warunkami umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie \[por. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1116/14\]. Wynika to wprost z istoty przewłaszczenia na zabezpieczenie. Jest to umowa, której byt uzależniony jest od istnienia innego stosunku prawnego – umowy kredytu, która dla transakcji przewłaszczeniowej stanowi podstawę prawną, czyli uzasadniającą ją kauzę.

Umowa przewłaszczeniowa ma charakter tymczasowy, tzn. w jej wyniku wierzyciel, staje się właścicielem rzeczy dłużnika, ale tylko czasowo i warunkowo, czyli do momentu spłaty kredytowego zobowiązania. Jeżeli więc dłużnik pożyczkę zwróci, wierzyciel traci przeniesioną na niego własność uzyskanej wcześniej, celem zabezpieczenia swojej należności, rzeczy \[por. R. Golat, Przewłaszczenie na zabezpieczenie – skutki podatkowe. Komentarze praktyczne, LEX/el.\].

Uwzględniając powyższe rozważania, jak również stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, w ocenie Zainteresowanych skutki podatkowe otrzymania odszkodowania za zbycie Nieruchomości na cele publiczne powinny być rozpoznawane dla AR, a nie dla MM. Przewłaszczenie Nieruchomości miało bowiem charakter tymczasowy i pozostawało transparentne podatkowo, nie powodując u AR powstania przychodu, a u MM – powstania prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia Nieruchomości na zabezpieczenie. Dodatkowo, jak wynika z Umowy przewłaszczenia, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez MM, MM zobowiązała się zapłacić AR kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą niespłaconego przez AR długu. Dodatkowo, na mocy Umowy przewłaszczenia, to AR przysługiwały nakłady związane z Nieruchomością. Ponadto AR ponosi wszelkie koszty związane z przedmiotową Nieruchomością, takie jak koszty ubezpieczenia, uiszczanie bieżących opłat i podatków. AR także ponosi odpowiedzialność za wszelkie szkody w przedmiocie przewłaszczenia, a także za jego zużycie ponad przeciętną miarę. Z kolei MM nie może pomimo formalnej własności obciążać Nieruchomości, w szczególności na rzecz osób trzecich. Nieruchomość może zostać wydana MM dopiero, gdy AR nie wykona zobowiązania lub wykona je nienależycie.

W ocenie Zainteresowanych powyższe uzasadnia twierdzenie, że choć odszkodowanie zostało formalnie przyznane MM (pozostawała ona wówczas formalnoprawnym właścicielem nieruchomości, bowiem zgodnie z art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu), to skutki podatkowe zbycia nieruchomości i przyznanego odszkodowania powinny być rozpatrywane od strony AR, a nie MM. Przewłaszczenie miało charakter czasowy i było transparentne podatkowo, co sprawia, że dla celów podatkowych do przewłaszczenia w zasadzie nie doszło. W efekcie, dokonanie rozliczenia zbycia Nieruchomości na cele publiczne i przyznanego odszkodowania powinny być rozpatrywane przy zastosowaniu swoistej podatkowo-prawnej fikcji, jakoby to AR dokonała na gruncie prawa podatkowego zbycia Nieruchomości na cele publiczne, a nie MM. W opisywanej sytuacji nie doszło bowiem do ostatecznego przeniesienia Nieruchomości z AR na MM w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w stanowisku do pytania 1, zwrot ten powinien być utożsamiany z przejęciem przewłaszczonej rzeczy wskutek niewłaściwego zachowania się dłużnika, który nie spełnił zaciągniętego zobowiązania, zabezpieczonego na zasadzie warunkowego (nieostatecznego) przeniesienia na kredytodawcę, czyli np. przewłaszczenia konkretnej rzeczy, stanowiącej jego własność \[por. R. Golat, Przewłaszczenie na zabezpieczenie – skutki podatkowe. Komentarze praktyczne, LEX/el.\].

Spoglądając na treść Umowy przewłaszczenia, w opisywanej sytuacji nie zostały spełnione warunki „ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy”, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te bowiem ustawodawca utożsamia z przymusowym i sankcyjnym przeniesieniem własności wskutek niewypełnienia przez dłużnika obowiązków wynikających z umowy głównej. Tymczasem warunki określone w Umowie przewłaszczenia (tj. bezskuteczny upływ terminu spłaty długu albo niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez AR postanowień Umowy pożyczki, których naruszenie skutkuje natychmiastową wymagalnością spłaty kwoty pożyczki) nie zostały spełnione. W okolicznościach sprawy doszło do zaistnienia okoliczności, której strony nie przewidywały. Skoro na mocy Umowy przewłaszczenia to Zainteresowana była uprawniona do otrzymywania wszelkich nakładów związanych z Nieruchomością, to – w ocenie Zainteresowanych – intencją stron przyjęcie w tym przypadku, że skutki zbycia nieruchomości i przyznania odszkodowania – choć formalnie w imieniu MM, powinny być rozliczone na rzecz AR.

Na gruncie podatkowym – według Zainteresowanych – skutki podatkowe omawianej sytuacji powinny być rozpatrywane tak, jak gdyby:

1.  to AR dokonała zbycia nieruchomości w celu przewłaszczenia na cele publiczne;
2.  to AR zostało przyznane odszkodowanie;
3.  ewentualne rozliczenie kwoty zadłużenia pomiędzy AR oraz MM powinno być traktowane na równi z neutralną spłatą pożyczki (wskutek przekazania MM przez AR kwoty zadłużenia wynikającego z Umowy pożyczki z otrzymanego odszkodowania).

Przy tak ustalonych skutkach podatkowych – w ocenie Zainteresowanych – przyznane odszkodowanie powinno być neutralne podatkowo dla AR. Jak wskazano powyżej wystarczy, że jeden z warunków negatywnych, wynikających z treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostanie spełniony, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia. Tymczasem Nieruchomość została przez AR nabyta w 2011 r., a więc wcześniej niż na dwa lata przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, bądź odpłatnym zbyciem Nieruchomości. Nie została zatem spełniona jedna z dwóch przesłanek wyłączających zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy. A jak wskazano powyżej – aby odszkodowanie wynikające z przepisów o gospodarce nieruchomościami nie podlegało zwolnieniu, obie przesłanki wyłączające zwolnienie powinny być spełnione łącznie.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko przedstawione w zakresie pytań nr 2 i 3 należy – według Zainteresowanych – uznać za prawidłowe.

Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie pytania nr 4 – w pierwszej kolejności należy wskazać, że w aktualne pozostaje stanowisko Zainteresowanych przedstawione w stanowisku do pytań 1-3 w zakresie istoty przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz jego skutków podatkowych. W przypadku uznania, że skutki podatkowe odszkodowania powinny być rozpoznawane przez MM, tj. w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych przedstawionego do pytania nr 2 za nieprawidłowe – w ocenie Zainteresowanych przyznane MM odszkodowanie wciąż powinno korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przypadku MM nie sposób wskazać ceny nabycia nieruchomości.

Zainteresowane nie kwestionują, że MM nabyła Nieruchomość krócej niż na dwa lata przed wszczęciem postępowania w sprawie wywłaszczenia (26 lipca 2017 r. wobec 15 stycznia 2018 r.). Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, aby odszkodowanie nie korzystało ze zwolnienia konieczne jest wykazanie łącznego wystąpienia obu przesłanek wyłączających, czyli w tym wypadku dodatkowo wykazania, że MM nabyła nieruchomość za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie sposób ustalić ceny nabycia Nieruchomości przez MM. Jak już wskazywano powyżej nie można uznać, że w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzyciel nabył nieruchomość za konkretną cenę. Byłoby to sprzeczne zarówno z zamiarem stron tej umowy, ale przede wszystkim z jej prawnie istotnymi warunkami umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie \[por. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1116/14\]. Wartość ta nie została bowiem poniesiona przez Wnioskodawcę i nie ma cechy definitywności i stanowi wyłącznie wartość umowną \[por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.431.2018.1 AP\].

W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że w opisywanej sytuacji nie wystąpiła żadna cena nabycia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, drugą przesłankę wyłączającą to zwolnienie należy uznać za niespełnioną. Jeżeli bowiem cena nabycia nie stanowiła elementu nabycia, nie został spełniony warunek wyłączający omawiane zwolnienie \[por. per analogiam z nabycia w drodze spadku interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPB2/415-317/14-4/MP\].

W efekcie w przypadku uznania, że skutki podatkowe opisywanej sytuacji powinny być rozpatrywane z perspektywy MM należy uznać, że przyznane MM odszkodowanie wciąż będzie korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko w zakresie pytania nr 4 – w opinii Zainteresowanych – należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności oraz otrzymania przez MM odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, zaś nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłami przychodów są – zgodnie z art. 10 ust. 1:

*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,
    
    1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
*   pkt 9 – inne źródła.

Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Odszkodowanie stanowi – co do zasady – przychód w rozumieniu cytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich – wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy – korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z wniosku w szczególności wynika, że AR w dniu 26 lipca 2017 r. zawarła z MM Umowę pożyczki, na mocy której MM udzieliła AR pożyczki w kwocie siedmiuset tysięcy złotych na okres 15 lat, to jest do dnia 25 lipca 2032 r., oprocentowaną przez cały okres trwania pożyczki w wysokości 5% w stosunku rocznym. Umowa pożyczki została zawarta poza działalnością gospodarczą AR i nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą. Tego samego dnia AR, celem zabezpieczenia spłaty długu wynikającego z Umowy pożyczki, zawarła z MM Umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie, na mocy której przeniosła na rzecz MM bezwarunkowo zabudowaną nieruchomość położoną w (…) o łącznej wartości rynkowej jednego miliona siedmiuset tysięcy złotych. AR pozostaje właścicielem nieruchomości od 2011 r. Niezależnie od przeniesienia na zabezpieczenie własności Nieruchomości, Nieruchomość pozostała w posiadaniu AR, która zobowiązała się do ponoszenia kosztów związanych z Nieruchomością, w szczególności kosztów ubezpieczenia, bieżących opłat, podatków, a także spłatą kredytu bankowego. Ponadto AR w okresie obowiązywania pożyczki będzie uprawniona do pobierania wszelkich pożytków cywilnych z przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie AR – jako posiadacz zależny będzie odpowiadała za wszelkie szkody w przedmiocie Umowy, w tym zużycie ponad przeciętną miarę. MM zobowiązała się do powrotnego przeniesienia na rzecz AR własności Nieruchomości po dokonaniu przez AR całkowitej spłaty zadłużenia wynikającego z Umowy pożyczki, na które składa się kwota nominalna pożyczki wraz z odsetkami, obliczonymi na zasadach wskazanych w Umowie. Jednocześnie celem wykonania tego zobowiązania MM poddała się względem AR dobrowolnej egzekucji z art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego. MM w czasie obowiązywania Umowy nie może obciążać nieruchomości żadnym prawem rzeczowym, w szczególności na rzecz osób trzecich. Ponadto MM może przejąć Nieruchomość dopiero w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez AR. Sprzedaż Nieruchomości przez MM jest możliwa tylko po ziszczeniu się powyższego warunku wyłącznie za wartość rynkową. Zgodnie z Umową przewłaszczenia, dniem całkowitej spłaty długu będzie dzień pokwitowania przez MM zwrotu pożyczki. MM zobowiązała się, że po zaksięgowaniu całej kwoty zadłużenia na rachunku bankowym wskazanym przez MM, MM wyznaczy termin zawarcia umowy zwrotnego przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz AR. Zgodnie z Umową przewłaszczenia, jeżeli AR nie dokona terminowej spłaty swoich zobowiązań wynikających z Umowy pożyczki, roszczenie AR względem MM o zwrot przeniesionej Nieruchomości wygaśnie. Zgodnie z Umową przewłaszczenia, roszczenie MM względem AR o spłatę długu wynikającego z Umowy pożyczki staje się wymagalne: z chwilą upływu terminu spłaty długu, tj. 25 lipca 2032 r., albo w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy pożyczki, których naruszenie skutkuje natychmiastową wymagalnością spłaty kwoty pożyczki. Po ziszczeniu się warunku wymagalności MM zobowiązała się wezwać AR listem poleconym do zapłaty kwoty wymagalnej wynikającej z Umowy pożyczki. W przypadku bezskutecznego upływu wskazanego wyznaczonego terminu, roszczenie AR względem MM o zwrot Nieruchomości wygaśnie, a MM będzie mogła bez ograniczeń rozporządzać nieruchomością. Strony postanowiły nadto, że w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez AR zobowiązania wynikającego z Umowy pożyczki i po spełnieniu wskazanych powyżej warunków MM zleci niezależnemu rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego w celu określenia wartości rynkowej Nieruchomości. W terminie siedmiu dni od dnia sporządzenia operatu szacunkowego MM zobowiązała się do zawiadomienia AR o sposobie zaspokojenia swoich wierzytelności wynikających z Umowy pożyczki, tj. wedle wyboru MM poprzez: zachowanie przez MM Nieruchomości, przy czym MM zobowiązała się w tym przypadku zapłacić AR kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością rynkową Nieruchomości określoną przez rzeczoznawcę, a kwotą niespłaconych przez AR zobowiązań, lub sprzedaż Nieruchomości poprzez ogłoszenie w prasie ogólnopolskiej za najkorzystniejszą ofertę, lecz kwotę nie mniejszą niż oszacowana przez rzeczoznawcę, przy czym MM zobowiązała się w tym przypadku zapłacić AR kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą niespłaconego przez AR długu. W dniu 26 lipca 2017 r. AR zawarła z MM Umowę o administrowanie nieruchomością, na mocy której AR zobowiązała się względem MM do przyjęcia na zasadzie wyłączności obowiązków i uprawnień wynikających z administrowania Nieruchomością. Jednocześnie z zawarciem Umowy administrowania AR otrzymała od MM pełnomocnictwo do reprezentowania MM we wszystkich sprawach związanych z zarządem Nieruchomością, w tym do występowania w postępowaniach administracyjnych. W dniu 15 stycznia 2018 r. Wojewoda wszczął postępowanie w przedmiocie odszkodowania za wywłaszczenie Nieruchomości na cele publiczne. W dniu 22 marca 2019 r. Wojewoda na mocy Decyzji przyznał odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia niezabudowanej części Nieruchomości o powierzchni 300 m2 w kwocie stu dwudziestu dwóch tysięcy złotych. Decyzja została wydana na rzecz MM jako formalnego właściciela nieruchomości, wobec czego formalnie odszkodowanie zostało przyznane MM jako właścicielowi przewłaszczonej Nieruchomości. Zbycie Nieruchomości i przyznanie odszkodowania nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W pierwszej kolejności – przystępując do oceny skutków podatkowych przewłaszczenia nieruchomości – wyjaśnić należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Podstawowym celem tej umowy jest zabezpieczenie wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z tej rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności na zbywcę po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność. Przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy.

W pierwszym przypadku przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność rzeczy ruchomej na wierzyciela – pod warunkiem, że w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie, własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

W drugim przypadku wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym przypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenie oświadczenia woli o przeniesienie własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę, z tym że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości przewłaszczonej zostaje „ostatecznie” przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.

Treść art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Wobec tego zgodzić należy się z Zainteresowanymi, że z chwilą przewłaszczenia Nieruchomości od AR na rzecz MM nie powstał u AR przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności wskazać należy, że przejęcie na rzecz gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z mocy prawa własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja administracyjna stała się ostateczna, nie jest tożsame z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie jest bowiem przeniesieniem prawa własności opartym na woli stron, nie zaś na jednostronnym akcie administracyjnym. Skutkiem odpłatnego zbycia jest przeniesienie prawa własności w zamian za określone świadczenie – najczęściej pieniężne, na rzecz zbywającego. W związku z tym przyznanego w drodze decyzji administracyjnej odszkodowania za przejęcie z mocy prawa części Nieruchomości nie można zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ stanowi ono przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przystępując do oceny skutków podatkowych wypłaty odszkodowania stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami zauważyć należy, że z chwilą podpisania Umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie właścicielem prawnym omawianej Nieruchomości stała się MM (MM stała się wobec osób trzecich właścicielem nieruchomości z pełnią wynikających z tego praw). Wobec tego skutki podatkowe otrzymania odszkodowania – w tym możliwość zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy rozpatrywać wobec MM, a nie wobec AR, ponieważ przedmiotowe zwolnienie przysługuje osobom, którym przysługuje – względem wywłaszczonej nieruchomości – prawo własności.

Treść powołanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Na mocy art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.) wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw. W myśl art. 130 ust. 2 tej ustawy ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości.

Z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku jest, aby świadczenie uzyskane z tytułu odszkodowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu – było wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (przesłanka pozytywna).

Natomiast w zdaniu drugim analizowanego przepisu zawarte zostały warunki dodatkowe, według których zwolnienie to nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki (przesłanki negatywne):

1.  nabycie (rozumiane jako przeniesienie prawa własności na podmiot, któremu przypisać należy status właściciela) nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub jej odpłatnym zbyciem,
2.  cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniona zostanie tylko jedna z wyżej wymienionych przesłanek negatywnych albo żadna z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W przedstawionym stanie faktycznym odszkodowanie wypłacone zostało MM stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami – spełniona została zatem przesłanka pozytywna. Ponadto, MM nabyła tę Nieruchomość na podstawie Umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki udzielonej jej przez AR. Oznacza to, że nie została spełniona druga ze wskazanych przesłanek wyłączająca zastosowanie przedmiotowego zwolnienia – nie można bowiem ustalić ceny nabycia przewłaszczonej nieruchomości. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest bowiem umową sprzedaży, nie jest też jakąkolwiek umową wzajemną. W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie własność nieruchomości nie jest przenoszona w zamian za zabezpieczone świadczenia, zaś świadczenia stron (przeniesienie własności nieruchomości przez dotychczasowego właściciela na wierzyciela oraz zwrotne przeniesienie własności wierzyciela na poprzedniego właściciela) nie są swoimi ekwiwalentami. Oznacza to, że ww. odszkodowanie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na MM nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego odszkodowania.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe – w zakresie skutków podatkowych przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności oraz otrzymania przez MM odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, zaś za nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowane i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowane w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowane interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. W odniesieniu natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych podkreślenia wymaga, że orzeczenia te dotyczą konkretnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.