Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.654.2020.3.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości, zwolnienia od podatku VAT otrzymanego Zadatku do momentu złożenia Oświadczenia, obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej oraz wykazania jej w deklaracji VAT za okres, w którym Kupujący i Sprzedający złożą Oświadczenie oraz prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: budynek; deklaracje; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; zaliczka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   zwolnienie od podatku VAT otrzymanego Zadatku do momentu złożenia Oświadczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej oraz wykazania jej w deklaracji VAT za okres, w którym Kupujący i Sprzedający złożą Oświadczenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4),
*   prawa do odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości, zwolnienie od podatku VAT otrzymanego Zadatku do momentu złożenia Oświadczenia, obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej oraz wykazania jej w deklaracji VAT za okres, w którym Kupujący i Sprzedający złożą Oświadczenie, prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 19 stycznia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A Spółka Akcyjna;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka Akcyjna**

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A Spółka Akcyjna (dalej: „Kupujący”) zawarła z B Spółka Akcyjna (dalej: „Sprzedający”) „Umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków” z dnia 10 lipca 2020 r. udokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym przez Notariusz (…) (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

W Umowie Przedwstępnej, z zastrzeżeniem spełnienia się wszystkich warunków zawieszających (lub ich zrzeczenia się przez Kupującego) stawający zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Przyrzeczona”), mocą której Sprzedający sprzeda Kupującemu nieruchomości objęte trzema księgami wieczystymi:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na nieruchomości, stanowiących odrębne nieruchomości, objęte KW nr (…),
2.  prawo własności zabudowanej budynkiem nieruchomości, objęte KW nr (…),
3.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na nieruchomości, stanowiących odrębne nieruchomości, objęte KW nr (…),

położone w (…) przy ul. (…) i (…) (zwane dalej łącznie: „Nieruchomościami”), a Kupujący Nieruchomości te kupi.

Na nieruchomość objętą KW nr (…) składają się działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3 z obrębu (…). Wszystkie trzy wymienione działki są zabudowane − posadowione jest na nich ponad 30 budynków (w tym pozostałe budynki niemieszkalne, budynki przemysłowe, budynki transportu i łączności, budynki biurowe, budynki handlowo-usługowe, budynki magazynowe) i budowli (w tym zbiorniki, silosy).

Nieruchomość objęta KW nr (…) obejmuje jedną działkę gruntu o nr 4 z obrębu (…). Działka ta zabudowana jest budynkiem mieszkalnym.

Nieruchomość objęta KW nr (…) obejmuje dwie działki gruntu o nr 5 oraz 6. Obie działki zabudowane są budynkami. Na działce nr 5 znajdują się: budynek biurowy (w którym poza powierzchniami biurowymi znajdują się 3 lokale mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej stanowiącej ok. 10% łącznej powierzchni użytkowej budynku) oraz budynek niemieszkalny (według kartoteki budynków zaklasyfikowany jako pozostałe budynki niemieszkalne). Na działce 6 znajduje się budynek mieszkalny.

Dokładny wiek budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie jest znany, ale zostały wybudowane najpóźniej na początku lat dziewięćdziesiątych XX wieku. Zabudowania na nieruchomościach objętych KW nr (…) i (…) były w latach dziewięćdziesiątych XX wieku użytkowane przez C. Budynek mieszkalny na nieruchomości objętej KW nr (…) także był użytkowany już w latach dziewięćdziesiątych, przy czym w odniesieniu do tej nieruchomości doszło do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na własność na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. Sprzedający skutecznie nabył Nieruchomości na podstawie umów przeniesienia na zabezpieczenie zawartych w marcu 2011 r. i aneksowanych w sierpniu 2012 r. Jeśli ponoszono wydatki na ulepszenie Nieruchomości przekraczające 30% ich wartości, to po ich poniesieniu Nieruchomości były nadal użytkowane i od tego czasu upłynęły co najmniej 2 lata. Wszystkie zabudowania Nieruchomości mają wiele lat.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, Nieruchomości w całości lub w części nie stanowią przedsiębiorstwa Sprzedającego ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa, ani zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Nieruchomości lub ich części są przedmiotem najmu, dzierżawy lub użyczenia, nadto zostały zawarte umowy mające na celu zapewnienie ich prawidłowego funkcjonowania (w tym w szczególności obejmujące dostawę mediów, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, administrowanie).

Nieruchomości znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…), zatwierdzonym Uchwałą Nr (…) Rady (…) z dnia 22 grudnia 2010 r. (dalej: „MPZP”). Zgodnie z MPZP Nieruchomości znajdują się na obszarze oznaczonym symbolami U/MW3 oraz KS, KD-X/U, KDW, KD-L, TZ, przewidującym przeznaczenie m.in. na cele zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz zabudowy usługowej.

Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomościach inwestycję w postaci osiedla mieszkaniowego, którego koncepcja została przedstawiona w załączniku do Umowy Przedwstępnej. Umowa Przedwstępna przewiduje m.in. następujące warunki zawieszające: uchwała Rady Miasta zmieniająca MPZP nie będzie uniemożliwiała realizacji planowanej inwestycji Kupującemu; nie nastąpi taka zmiana okoliczności prawnych lub faktycznych, która będzie uniemożliwiać możliwość realizacji inwestycji Kupującego; Kupujący uzyska decyzję − pozwolenie na rozbiórkę części zabudowań posadowionych na Nieruchomościach. Kupujący planuje więc wykorzystanie Nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej − w szczególności planuje budowę na nich osiedla mieszkaniowego, a następnie sprzedaż mieszkań, która opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług. Alternatywnie Kupujący może sprzedać całość lub część Nieruchomości przed lub w trakcie realizacji inwestycji, przy czym ta czynność także będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej Kupujący zapłacił na rzecz Sprzedającego zadatek (dalej: „Zadatek”). Sprzedający udokumentował otrzymanie Zadatku fakturą zaliczkową, na której wskazał, że kwota Zadatku korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej: „Faktura zaliczkowa”).

Zarówno Kupujący jak Sprzedający są i będą na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni. Kupujący i Sprzedający zamierzają złożyć przed dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości (dalej: „Oświadczenie”). Złożenie Oświadczenia (a więc podjęcie ostatecznej decyzji co do wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości) nastąpi więc po zapłacie przez Kupującego Zadatku (która już nastąpiła).

W piśmie z dnia 19 stycznia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowani udzielili następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał: „Umowa Przedwstępna przewiduje m.in. następujące warunki zawieszające: uchwała Rady Miasta (…) zmieniająca MPZP nie będzie uniemożliwiała realizacji planowanej inwestycji Kupującemu; nie nastąpi taka zmiana okoliczności prawnych lub faktycznych, która będzie uniemożliwiać możliwość realizacji inwestycji Kupującego; Kupujący uzyska decyzję – pozwolenie na rozbiórkę części zabudowań posadowionych na Nieruchomościach” zatem należy wskazać:

1.  czy przed dniem dostawy/wpłaty Zadatku:
    *   zostanie wydana decyzja o rozbiórce budynku/budowli znajdujących się na przedmiotowych Nieruchomościach i kto o nią wystąpi?
    *   zostanie założony dziennik rozbiórki?
    *   zostanie umieszczona na budowie, w widocznym miejscu, tablica informacyjna oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia?
    *   teren budowy (rozbiórki) zostanie odpowiednio zabezpieczony?
2.  jeśli nastąpi rozbiórka budynków/budowli znajdujących się na przedmiotowych Nieruchomościach to kiedy rozpoczną się prace rozbiórkowe, tj. przed czy po sprzedaży Nieruchomości będących przedmiotem wniosku czy przed czy po wpłacie Zadatku?
3.  czy w związku z rozbiórką na dzień dostawy/wpłaty Zadatku Nieruchomości wskazane we wniosku będą działkami zabudowanymi czy niezabudowanym? – należy wskazać dla każdej działki oddzielnie.

Odpowiedź:

Przed dniem wpłaty Zadatku nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w lit. a-b powyżej.

Natomiast przed dniem dostawy Nieruchomości Kupujący wystąpi o decyzję o rozbiórce budynku/budowli znajdujących się na Nieruchomościach i decyzja ta zostanie mu najprawdopodobniej wydana.

Przed dniem dostawy Nieruchomości nie zostaną natomiast podjęte żadne inne czynności związane z rozbiórką, ani formalne (np. nie zostanie założony dziennik rozbiórki, nie zostanie umieszczona tablica informacyjna) ani nie zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe.

W związku z powyższym na dzień wpłaty Zadatku oraz dostawy Nieruchomości wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości (tj. 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6) będą zabudowane.

Pytanie DKIS 2:

Do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych od podatku czy też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) Nabywca (Kupujący) będzie wykorzystywał Nieruchomości będące przedmiotem wniosku?

Odpowiedź:

Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Pytanie DKIS 3:

Czy wszystkie naniesienie znajdujące się na przedmiotowych Nieruchomościach stanowią budynki/budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.)? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu.

Odpowiedź:

Na każdej z działek znajduje się co najmniej jeden budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Na niektórych działkach – jak wskazano we wniosku o interpretację – znajdują się dodatkowo budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Na działkach oprócz tego znajdują się liczne drobne naniesienia, które nie stanowią budynku ani budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT?
2.  Czy kwota otrzymanego przez Sprzedającego Zadatku korzysta ze zwolnienia z podatku VAT do momentu złożenia Oświadczenia?
3.  Czy po złożeniu przez Kupującego i Sprzedającego Oświadczenia, Sprzedający będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej, na której wskazany zostanie podatek VAT należny od Zadatku?
4.  Czy kwota podatku VAT należnego od Zadatku powinna zostać ujęta przez Sprzedającego w deklaracji VAT za okres, w którym Kupujący i Sprzedający złożą Oświadczenie?
5.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedającego faktur dokumentujących otrzymanie Zadatku (faktura korygująca) oraz dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej?

Zdaniem Wnioskodawców, mając na uwadze, że Kupujący i Sprzedający złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach i o treści zgodnej z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT:

1.  Dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT (6 zdarzeń przyszłych).
2.  Kwota otrzymanego przez Sprzedającego Zadatku korzysta ze zwolnienia z VAT do momentu złożenia Oświadczenia (stan faktyczny).
3.  Po złożeniu przez Kupującego i Sprzedającego Oświadczenia, Sprzedający będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej, na której wskazany zostanie podatek VAT należny od Zadatku (zdarzenie przyszłe).
4.  Kwota podatku VAT należnego od Zadatku powinna zostać ujęta przez Sprzedającego w deklaracji VAT za okres, w którym Kupujący i Sprzedający złożą Oświadczenie (zdarzenie przyszłe).
5.  Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedającego faktur dokumentujących otrzymanie Zadatku (faktura korygująca) oraz dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej (zdarzenie przyszłe).

Uzasadnienie:

Pytanie 1:

Dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Według art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawców, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy Przyrzeczonej nie będzie bowiem przedsiębiorstwo Sprzedającego ani jego zorganizowana część.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w „Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” wydanych przez Ministra Finansów (dalej: „Objaśnienia”).

Jak wskazano w Objaśnieniach:

1.  co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, jako standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż jedynie takie typowe dla dostawy nieruchomości elementy będą przedmiotem Umowy Przyrzeczonej.

1.  W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania Ustawy VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą – w świetle Objaśnień – wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wnioskodawcy wskazują, że Kupujący nie ma zamiaru kontynowania działalności Sprzedającego w oparciu o Nieruchomości. Potwierdzeniem tego są m.in. następujące okoliczności, które wystąpiły na moment zawarcia Umowy Przedwstępnej: Kupujący opracował koncepcję osiedla mieszkaniowego, które wybuduje na gruntach wchodzących w skład Nieruchomości, Kupujący planuje wyburzenie części budynków wchodzących w skład Nieruchomości, Kupujący nie będzie zainteresowany nabyciem Nieruchomości, jeżeli realizacja planowanej przez niego inwestycji okaże się faktycznie niemożliwa. Z Umowy Przedwstępnej wynika więc jednoznacznie, że Kupujący zamierza całkowicie zmienić dotychczasowy sposób wykorzystania Nieruchomości.

Jak ponadto wskazano w Objaśnieniach: „Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem – na moment zawarcia transakcji – było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych”.

Podsumowując tę część rozważań, dostawa Nieruchomości nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Na Nieruchomości, które będą przedmiotem Umowy Przyrzeczonej, składa się sześć działek gruntu, z których wszystkie są zabudowane. Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego sposób opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości będzie uzależniony od tego, w jaki sposób opodatkowana będzie dostawa wchodzących w ich skład budynków i budowli.

Niemniej jednak, w treści Ustawy VAT Ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości może podlegać zwolnieniu z VAT. Zdaniem Wnioskodawców, zwolnienia przewidziane w Ustawie VAT nie zostaną jednak zastosowane do dostawy Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku, co Wnioskodawcy uzasadniają poniżej.

Ustawa VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że wszystkie zabudowania posadowione na Nieruchomościach zostały wybudowane i przyjęte do użytkowania wiele lat temu (nie później niż na początku lat dziewięćdziesiątych XX wieku). Jeśli ponoszono wydatki na ulepszenie Nieruchomości przekraczające 30% ich wartości, to po ich poniesieniu Nieruchomości były nadal użytkowane i od tego czasu upłynęły co najmniej 2 lata.

W konsekwencji należy wskazać, iż dostawa budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Niemniej jednak, Sprzedający będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem VAT. W takiej sytuacji Sprzedający będzie również zobligowany do udokumentowania otrzymania Zadatku oraz dostawy Nieruchomości fakturami VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli zatem Sprzedający i Kupujący będą na moment podpisania Umowy Przyrzeczonej czynnymi podatnikami VAT oraz złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem podpisania Umowy Przyrzeczonej, a zatem przed dniem dostawy Nieruchomości, oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy VAT, to przedmiotowa dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Pytanie 2:

Zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (\`(...)\`), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Sprzedający otrzymał Zadatek przed złożeniem przez strony Oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. W związku z tym w momencie otrzymania Zadatku – a więc w momencie powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu – dostawa Nieruchomości i w konsekwencji kwota Zadatku korzystała ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 1).

W związku z powyższym, kwota otrzymanego przez Sprzedającego Zadatku korzysta ze zwolnienia z VAT do momentu złożenia Oświadczenia. Sprzedający prawidłowo udokumentował otrzymanie Zadatku Fakturą zaliczkową, na której wskazał, że kwota ta jest zwolniona z VAT.

Powyższe stanowisko prezentuje konsekwentnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. z dnia 20 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.307.2017.1.KC: „wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności. (\`(...)\`) Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w momencie otrzymania zaliczek nie będzie zobowiązany do ich opodatkowania, bowiem jak wskazano, transakcja sprzedaży nieruchomości będzie w całości zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a Strony na ten moment nie podjęły ostatecznej decyzji czy wybiorą opodatkowanie transakcji”.

Tak samo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4- 3.4012.153.2020.5.EK: „W niniejszej sprawie, zapłata części ceny (rata) na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości mieścić się będzie w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili dokonywania wpłaty części ceny możliwe będzie określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanej w złożonym wniosku. Jednakże, otrzymane raty należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty części ceny, a jak rozstrzygnięto powyżej, w momencie wypłaty części ceny na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości, będą spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (dopiero przed dokonaniem transakcji Stronom przysługuje prawo do rezygnacji z ww. zwolnienia) w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości. Tym samym, w przedstawionych okolicznościach sprawy, wypłata części ceny (dokonywana przed złożeniem ww. oświadczenia) będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku. (\`(...)\`) W okolicznościach niniejszej sprawy, wypłata rat na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku. Sprzedający wystawi faktury zaliczkowe na powyższe płatności. Zatem, należy stwierdzić, że Sprzedający prawidłowo wystawi faktury VAT dokumentujące otrzymane raty na dostawę nieruchomości ze stawką zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT”.

Pytanie 3:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zdaniem Wnioskodawców złożenie Oświadczenia przez Kupującego i Sprzedającego spowoduje, że dojdzie do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości. W związku tym również kwota Zadatku stanie się kwotą opodatkowaną VAT. To z kolei spowoduje konieczność skorygowania Faktury zaliczkowej przez Sprzedającego. Faktura korygująca wskazywać powinna kwotę podatku VAT należnego od Zadatku. Faktura korygująca powinna zostać doręczona przez Sprzedającego Kupującemu.

Powyższe stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.863.2018.2.EB: „jeżeli strony transakcji podejmą ostateczną decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku sprzedaży opisanych budynków i budowli – a wcześniej zostaną wystawione faktury dokumentujące otrzymanie zadatku oraz zaliczek na poczet tej dostawy ze zwolnieniem od podatku, koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych”.

Tak samo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4- 3.4012.153.2020.5.EK: „Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy budynków, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u Sprzedawcy obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, ale nie wyłącza to obowiązku skorygowania faktur zaliczkowych. Tak więc w przypadku wystawienia faktur zaliczkowych, konieczne będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych”.

Pytanie 4:

Zdaniem Wnioskodawców kwota podatku VAT należnego od Zadatku powinna zostać ujęta przez Sprzedającego w deklaracji VAT za okres, w którym Kupujący i Sprzedający złożą Oświadczenie. W związku z tym, jeżeli Sprzedający wykaże VAT należny z faktury korygującej w deklaracji za okres, w którym złożone zostanie Oświadczenie, to kwota ta zostanie wykazana terminowo i nie będzie stanowiła zaległości podatkowej Sprzedającego. Wynika to z okoliczności, że do momentu złożenia Oświadczenia, kwota Zadatku korzysta ze zwolnienia z VAT (jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 2), a dopiero od momentu złożenia Oświadczenia podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko konsekwentnie prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Na przykład w interpretacji z dnia 23 czerwca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.153.2020.5.EK wskazano: „w przypadku wystawienia faktur zaliczkowych, konieczne będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych, jednakże winny one zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy)”.

Analogicznie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1- 3.4012.863.2018.2.EB: „Zatem faktury korygujące winny zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistnieje zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy)” i z dnia 16 stycznia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.620.2018.2.WH: „skoro w momencie otrzymania zadatku strony transakcji nie podjęły ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie obowiązek uwzględnienia podatku należnego od kwoty zadatku w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę opodatkowania”.

Pytanie 5:

Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 1, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT - pod warunkiem złożenia przez strony Oświadczenia. Również Zadatek będzie podlegał opodatkowaniu VAT po rezygnacji przez Kupującego i Sprzedającego ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości.

Wobec powyższego – po złożeniu Oświadczenia – Sprzedający będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej fakturę zaliczkową, dokumentującą zapłatę Zadatku. Na fakturze korygującej wykazany zostanie VAT należny od kwoty Zadatku. Sprzedający będzie też zobowiązany do udokumentowania dostawy Nieruchomości fakturą VAT, na której wykaże podatek VAT według właściwej stawki. Faktury te – zarówno fakturę korygującą jak też fakturę dokumentującą dostawę – Sprzedający doręczy Kupującemu.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz będzie spełniać definicję podatnika VAT zawartą w art. 15 Ustawy VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie wykorzystywał ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynnościami opodatkowanymi VAT będzie sprzedaż mieszkań przez Kupującego po realizacji na Nieruchomości projektu osiedla mieszkaniowego. Ewentualna wcześniejsza sprzedaż całej lub części Nieruchomości także byłaby czynnością opodatkowaną.

Z uwagi na powyższe, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Sprzedającego – faktury korygującej Fakturę zaliczkową, która wystawiona zostanie po złożeniu Oświadczenia i faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, wystawionej po dokonaniu tej dostawy przez Sprzedającego – po ich otrzymaniu przez Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zawarł ze Sprzedającym Umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków z dnia 10 lipca 2020 r. udokumentowaną aktem notarialny. W Umowie Przedwstępnej, z zastrzeżeniem spełnienia się wszystkich warunków zawieszających (lub ich zrzeczenia się przez Kupującego) stawający zobowiązali się zawrzeć umowę Przyrzeczoną, mocą której Sprzedający sprzeda Kupującemu nieruchomości objęte trzema księgami wieczystymi:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na nieruchomości, stanowiących odrębne nieruchomości, objęte KW nr (…),
2.  prawo własności zabudowanej budynkiem nieruchomości, objęte KW nr (…),
3.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na nieruchomości, stanowiących odrębne nieruchomości, objęte KW nr (…)

położone w (…) przy ul. (…) i (…) (zwane dalej łącznie: „Nieruchomościami”), a Kupujący Nieruchomości te kupi. Na nieruchomość objętą KW nr (…) składają się działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3 z obrębu (…). Wszystkie trzy wymienione działki są zabudowane − posadowione jest na nich ponad 30 budynków (w tym pozostałe budynki niemieszkalne, budynki przemysłowe, budynki transportu i łączności, budynki biurowe, budynki handlowo-usługowe, budynki magazynowe) i budowli (w tym zbiorniki, silosy). Nieruchomość objęta KW nr (…) obejmuje jedną działkę gruntu o nr 4 z obrębu (…). Działka ta zabudowana jest budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość objęta KW nr (…) obejmuje dwie działki gruntu o nr 5 oraz 6. Obie działki zabudowane są budynkami. Na działce nr 5 znajdują się: budynek biurowy (w którym poza powierzchniami biurowymi znajdują się 3 lokale mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej stanowiącej ok. 10% łącznej powierzchni użytkowej budynku) oraz budynek niemieszkalny (według kartoteki budynków zaklasyfikowany jako pozostałe budynki niemieszkalne). Na działce 6 znajduje się budynek mieszkalny. Zgodnie z Umową Przedwstępną, Nieruchomości w całości lub w części nie stanowią przedsiębiorstwa Sprzedającego ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa, ani zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Nieruchomości lub ich części są przedmiotem najmu, dzierżawy lub użyczenia, nadto zostały zawarte umowy mające na celu zapewnienie ich prawidłowego funkcjonowania (w tym w szczególności obejmujące dostawę mediów, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, administrowanie). Przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej Kupujący zapłacił na rzecz Sprzedającego Zadatek. Sprzedający udokumentował otrzymanie Zadatku fakturą zaliczkową, na której wskazał, że kwota Zadatku korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (faktura zaliczkowa).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55(1) Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z wniosku wynika, że Nieruchomości lub ich części są przedmiotem najmu, dzierżawy lub użyczenia, nadto zostały zawarte umowy mające na celu zapewnienie ich prawidłowego funkcjonowania (w tym w szczególności obejmujące dostawę mediów, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, administrowanie). Kupujący natomiast zamierza zrealizować na Nieruchomościach inwestycję w postaci osiedla mieszkaniowego, którego koncepcja została przedstawiona w załączniku do Umowy Przedwstępnej. Dodatkowo Kupujący planuje wyburzenie części budynków wchodzących w skład Nieruchomości i nie będzie on zainteresowany nabyciem Nieruchomości, jeżeli realizacja planowanej przez niego inwestycji okaże się niemożliwa.

Z powyższego wynika, że Kupujący nie ma zamiaru kontynuowania działalności Sprzedającego i zamierza całkowicie zmienić sposób wykorzystywania Nieruchomości.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków –skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynków/budowli znajdujących się na poszczególnych działkach doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano we wniosku na każdej z działek znajduje co najmniej jeden budynek. Na niektórych działkach znajdują się dodatkowe budowle. Na działkach oprócz tego znajdują się liczne drobne naniesienia, które nie stanowią budynku ani budowli. Zainteresowani wskazali, że na dzień wpłaty Zadatku oraz dostawy Nieruchomości wszystkie działki będą zabudowane.

Dokładny wiek budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie jest znany, ale zostały wybudowane najpóźniej na początku lat dziewięćdziesiątych XX wieku. Zabudowania na nieruchomościach objętych KW nr (…) i (…) były w latach dziewięćdziesiątych XX wieku użytkowane przez C.. Budynek mieszkalny na nieruchomości objętej KW nr (…) także był użytkowany już w latach dziewięćdziesiątych, przy czym w odniesieniu do tej nieruchomości doszło do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na własność na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. Sprzedający skutecznie nabył Nieruchomości na podstawie umów przeniesienia na zabezpieczenie zawartych w marcu 2011 r. i aneksowanych w sierpniu 2012 r. Jeśli ponoszono wydatki na ulepszenie Nieruchomości przekraczające 30% ich wartości, to po ich poniesieniu Nieruchomości były nadal użytkowane i od tego czasu upłynęły co najmniej 2 lata. Wszystkie zabudowania Nieruchomości mają wiele lat.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście definicji art. 2 pkt 14 ustawy należy stwierdzić, że dostawa budynków znajdujących się na poszczególnych działkach nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Należy bowiem wskazać, że wszystkie zabudowania posadowione na Nieruchomościach zostały wybudowane i przyjęte do użytkowania wiele lat temu. Jeśli ponoszono wydatki na ulepszenie Nieruchomości przekraczające 30% ich wartości, to po ich poniesieniu Nieruchomości były nadal użytkowane i od tego czasu upłynęły co najmniej 2 lata.

W związku z powyższym, w odniesieniu do transakcji zbycia budynków/budowli wchodzących w skład Nieruchomości, zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, dostawa Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami/budowlami, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro planowana Transakcja dostawy Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Zainteresowani mogą zrezygnować z tego zwolnienia stosownie do uregulowań art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Kupujący i Sprzedający zamierzają złożyć przed dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Zatem, jeżeli dla transakcji dostawy zostanie wybrana opcja opodatkowania w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy kwota otrzymanego przez Sprzedającego Zadatku korzysta ze zwolnienia z podatku VAT do momentu złożenia Oświadczenia, obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej oraz wykazania jej w deklaracji VAT za okres, w którym Kupujący i Sprzedający złożą Oświadczenie.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 394 § 1, § 2, § 3 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zaskarżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłata oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie za zapłatą odstępnego.

Z kolei niewykonanie umowy przez jedną ze stron może powodować, że druga strona transakcji może odstąpić od umowy i zatrzymać otrzymany zadatek. Dzieje się tak w przypadku braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, o czym stanowi cyt. powyżej art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z ww. przepisów wynika, że w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej).

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, chyba że nabywca wystąpi z żądaniem, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP – oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Z kolei, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

Zatem z ww. przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek wystawiania tzw. faktur końcowych istnieje w przypadkach, gdy faktura lub faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty. W przypadku zaś, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur, a więc dane wymagane dla tzw. faktur końcowych, o których mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. A zatem w takich przypadkach ostatnia z faktur zaliczkowych pełni funkcję faktury końcowej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W niniejszej sprawie, zapłata Zadatku na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości mieścić się będzie w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili dokonywania wpłaty części ceny możliwe będzie określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanej w złożonym wniosku.

Jednakże, otrzymany Zadatek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty części ceny, a jak rozstrzygnięto powyżej, w momencie wypłaty części ceny na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości, będą spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (dopiero przed dokonaniem transakcji Stronom przysługuje prawo do rezygnacji z ww. zwolnienia) w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości. Tym samym, w przedstawionych okolicznościach sprawy, wypłata części ceny (dokonywana przed złożeniem ww. oświadczenia) będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, Sprzedający na dzień wypłaty Zadatku nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego i rozliczenia podatku należnego. Wypłacony Zadatek należy opodatkować w momencie dokonania dostawy Nieruchomości na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku Strony transakcji na dzień przed zawarciem umowy Przyrzeczonej zrezygnują ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wpłata Zadatku na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku. Sprzedający wystawił fakturę zaliczkową na powyższą płatność. Zatem, należy stwierdzić, że Sprzedający prawidłowo wystawi fakturę VAT dokumentującą otrzymany Zadatek na dostawę Nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u Sprzedawcy obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, ale nie wyłącza to obowiązku skorygowania faktury zaliczkowej.

Tak więc, w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej, konieczne będzie wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej, jednakże winna ona zostać ujęta w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę opodatkowania (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).

Tym samym stanowisko Stron w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr. 2, nr 3 i nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedającego faktur dokumentujących otrzymanie Zadatku (faktura korygująca) oraz dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Art. 86 ust. 10c ustawy wskazuje, że przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zamierza nabytą Nieruchomość wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, w sytuacji, gdy obie strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania dostawy Nieruchomości, to transakcja zbycia przez Sprzedającego Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Zatem, Kupującemu, co do zasady będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, gdyż, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące to prawo będą spełnione.

W analizowanej sprawie jak wskazano powyżej, Sprzedający, po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej.

Zatem Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury korygującej do faktury zaliczkowej jak również z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, wystawionej po dokonaniu tej dostawy przez Sprzedającego.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Z kolei, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.