Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-655/14-3/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-21
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanego odszkodowania za nieruchomość przejętą na własność Skarbu Państwa pod budowę drogi oraz ustalenie, jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze jako nabywca towaru.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; faktura-treść faktury; gmina; grunty; nabywca; nieruchomości; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; podatnik; Skarb Państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy – miasta na prawach powiatu przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 10 września 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność podlegającą ustawie o VAT przeniesienia własności nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność podlegającą ustawie o VAT przeniesienia własności nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa. Wniosek uzupełniono w dniu 16 października 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Decyzją Wojewody z dnia 14 kwietnia 2014 r. orzeczono o ustaleniu odszkodowania m.in. na rzecz Gminy, w wysokości 6.648,00 zł.

Odszkodowanie ustalono w związku z nabyciem, przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości oznaczonej ewidencyjnie jako działka nr 99/3, AM-5, o powierzchni 99 m2 - na rozbudowę drogi krajowej.

Z pisma nadesłanego w dniu 16 października 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje w zamian za odszkodowanie działki nr 99/3, AM-5 na rzecz Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w tym doprecyzowane pytanie nr 1 w piśmie nadesłanym w dniu 16 października 2014 r.):

1.  Czy przeniesienie własności nieruchomości Gminy – miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa podlega ustawie o podatku od towarów i usług, pomimo tego, że nie nastąpiło jej faktyczne wydanie (Gmina była zarówno jej posiadaczem, jak i jest zarządcą drogi)?
2.  Jaki podatnik i komu wystawia w związku z tą czynnością fakturę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p,t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z powyższych regulacji należy wyprowadzić wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów usług jest odpłatna dostawa towarów, w tym również gruntu, polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kluczowe zatem znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem analizy zarówno judykatury, jak i piśmiennictwa. Zgodnie przyjmuje się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania „jak właściciel, który implikuje to, że prawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie „rozporządzenia towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego.

Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT.

2\. Dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy więc przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.

Taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru (wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09).

Na ów ekonomiczny aspekt dostawy towarów zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, wskazując, że definicja dostawy towarów zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego.

3\. Treść art. 19a ust. 1 u.p.t.u. świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi.

Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 2 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1), (zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług).

Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie”, uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 dalsze k.c., bądź chwilą przeniesienia prawa własności.

Poczynione uwagi pozwalają zatem wnosić, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych tej czynności, a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi. Unormowania podatkowe w VAT odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych.

4\. Zasady gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa uregulowane są między innymi w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.). Stosownie do art. 11 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z tejże ustawy oraz odrębnych ustaw (niemających w sprawie znaczenia), organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Rozwinięciem tej zasady jest art. 23 ust. 1 ww. ustawy, który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Nie ulega zatem wątpliwości, że w zakresie czynności dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, reprezentantem Skarbu Państwa jest starosta (prezydent miasta na prawach powiatu). Jednocześnie ten sam podmiot - prezydent miasta na prawach powiatu, jako organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, jest reprezentantem gminy, w sprawach dotyczących obrotu nieruchomościami.

5\. Zarówno przed wywłaszczeniem nieruchomości, jak i po jej wywłaszczeniu, sporna nieruchomość znajduje się we władaniu tego samego podmiotu - Gminy, działającego przez Prezydenta.

Nie sposób zatem przyjąć, że poprzez dokonanie tejże czynności doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie. Nieruchomością znajdującą się w zasobach gminnych, wywłaszczoną następnie na rzecz Skarbu Państwa w dalszym ciągu będzie gospodarować Prezydent Miasta. Sporna nieruchomość, zarówno przed wywłaszczeniem, jak i po, jest w posiadaniu Gminy, zmianie ulega jedynie właściciel nieruchomości.

Wynika to z takiego, a nie innego ukształtowania przez ustawodawcę sposobu gospodarowania nieruchomościami, stanowiącymi z jednej strony własność Skarbu Państwa a z drugiej własność gminy, mającej status miasta na prawach powiatu. Stwierdzić zatem należało, że w realiach niniejszej sprawy, wywłaszczenie nieruchomości stanowiącej własność Gminy na rzecz Skarbu Państwa niewątpliwie doprowadziło do zmian stosunków własnościowych, zgodnie z regułami prawa cywilnego, jednakże na gruncie prawa podatkowego taka czynność nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wynika to z faktu, że w wyniku takiej czynności nie dojdzie do „rozporządzenia towarem jak właściciel”, albowiem władztwo nad nieruchomością pozostaje w rękach tego samego podmiotu.

W analizowanej sprawie, z uwagi na sposób uregulowania przez ustawodawcę zasad gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, nie można przyjąć, że w wyniku wywłaszczenia nieruchomości stanowiącej własność Gminy na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. W sprawie nie nastąpiło przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą innemu podmiotowi, dlatego też zaistniała czynność prawna nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Tezy takie są tożsame z postawionymi przez WSA w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/13 z dnia 18 marca 2013 r.

6\. Zgodnie z art. 106”b” ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, „Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (\`(...)\`) dokonywaną przez niego „na rzecz innego podatnika podatku (\`(...)\`)”.

Zgodnie z tą normą, wystawić fakturę można wyłącznie innemu podatnikowi.

Art. 106e ust. 1 pkt 3 tej ustawy, wskazuje że na fakturze należy podać nazwę podatnika nabywcę towarów. Oznacza to, że transakcja jest możliwa pomiędzy dwoma podmiotami.

Tymczasem - w przypadku omawianej „dostawy” jest ona dokonywana przez Gminę - Gminie Należy więc uznać że możliwości wystawienia faktury - w tym przypadku nie ma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – towarach – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zatem, wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta), ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2014 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687) – ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260), zwanych dalej „drogami”, a także organy właściwe w tych sprawach.

Przepis art. 11a ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy – decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a powołanej ustawy).

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ww. ustawy.).

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z opisu sprawy wynika, że decyzją Wojewody z dnia 14 kwietnia 2014 r. orzeczono o ustaleniu odszkodowania m.in. na rzecz Gminy – Wnioskodawcy. Odszkodowanie ustalono w związku z nabyciem przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości oznaczonej ewidencyjnie jako działka nr 99/3, AM-5, o powierzchni 99 m2 na rozbudowę drogi krajowej. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje w zamian za odszkodowanie działki nr 99/3, AM-5 na rzecz Skarbu Państwa.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy przeniesienie własności nieruchomości Gminy – miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa podlega ustawie o podatku od towarów i usług, pomimo tego, że nie nastąpiło jej faktyczne wydanie (Gmina była zarówno jej posiadaczem, jak i jest zarządcą drogi).

Jak wskazano powyżej, ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce odpłatna dostawa towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa, Gmina działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W opisanym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto kwestii, jaki podatnik i komu wystawia w związku z tą czynnością fakturę VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W art. 106e ustawy wskazano, co faktura powinna zawierać.

Natomiast – jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy – podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Ponadto by kompleksowo odnieść się do przedstawionego we wniosku zagadnienia, należy w ocenie zawartych w przepisie zwrotów, sięgnąć do definicji ze słownika języka polskiego. Zgodnie ze Słownikiem Współczesnego Języka Polskiego (Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, s. 546, kolumna 1) „nabywca” to „człowiek, który coś nabywa, kupuje, kupujący coś”. Należy wskazać, że – co do zasady – nabywcą towaru jest podmiot, na którego w wyniku transakcji przenoszone jest prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

Warto jednocześnie zaznaczyć, że w świetle art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251, z późn. zm.), w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260, z późn. zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W świetle art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Gmina jest miastem na prawach powiatu. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 5 cyt. ustawy, w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta na prawach powiatu, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, już chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b¹ ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Z powyższego wynika, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jedynie jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Stąd w przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta, przejmując nieruchomości, o której mowa we wniosku, reprezentuje Skarb Państwa, jednakże działa jako organ Gminy i w konsekwencji to Gmina jest ich nabywcą.

Zgodnie z art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Na gruncie przepisów o gospodarce nieruchomościami (która reguluje w zasadzie relacje o charakterze publicznoprawnym) ściśle określono prerogatywy starosty (w tym prezydenta miasta na prawach powiatu) wobec majątku Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1.  ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
2.  zapewniają wycenę tych nieruchomości;
3.  sporządzają plany wykorzystania zasobu;
4.  zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
5.  wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
6.  współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
7.  zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

*   7a. wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

1.  podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
2.  składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że w świetle art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Wyjaśnić należy, że Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, gdyż że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, która stała się przedmiotem wywłaszczenia, tj. sprzedawcą i podmiotem przejmującym te nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomość należącą do Gminy na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast dokonując wywłaszczenia reprezentuje ten Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości została przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne, na inny podmiot.

Podkreślić bowiem należy, że warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa). W rozpatrywanej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostało przeniesione z Gminy na Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości została przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot.

Powyższe stanowisko potwierdza ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 850/10, w którym stwierdzono, że „warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa)”.

W rozpatrywanej sprawie więc prawo własności nieruchomości zostało przeniesione z Gminy (Miasta) na Skarb Państwa. Zmienił się zatem właściciel przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym, przedmiotowa transakcja winna zostać udokumentowana fakturą wystawioną przez podatnika, tj. Wnioskodawcę, na której wskazana winna zostać Gmina, (nabywca towaru), która w tym przypadku działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Podsumowując:

1.  przeniesienie własności nieruchomości Gminy – miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa podlega ustawie o podatku od towarów i usług,
2.  Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług i wystawia z tytułu ww. czynności fakturę VAT na rzecz Skarbu Państwa, którego reprezentantem jest Gmina – miasto na prawach powiatu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.