Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-876/14-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dochody Wnioskodawczyni z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowacji podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8. nie zaś z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a. W wyniku powyższego nie ma możliwości zastosowania art. 27g ust. 2 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: abolicja; dywidendy; odpowiedzialność; Słowacja; ulga; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania art. 27g ust. 2 w rozliczeniu rocznym w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania art. 27g ust. 2 w rozliczeniu rocznym w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni planuje przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komandita spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej (dalej jako „Spółka osobowa”). Wnioskodawczyni przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawczynią wspólnikami mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka osobowa, do której przystąpi Wnioskodawczyni zasadniczo będzie prowadzić działalność holdingową - posiadać udziały lub akcje w innych spółkach prawa handlowego z siedzibą w państwach UE, w tym w spółkach z siedzibą na terytorium Polski, jak również poza UE. Z tego tytułu Spółka osobowa będzie otrzymywać dywidendy oraz zbywać udziały. Nadto Spółka osobowa może również udzielać pożyczek i licencji oraz uzyskiwać z tego tytułu dochody z odsetek czy też należności licencyjnych. Wreszcie, Spółka osobowa może prowadzić również działalność operacyjną.

Przychody z ww. działalności Spółka osobowa będzie uzyskiwać począwszy od stycznia 2015 r.

Spółka osobowa na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Ponadto, na Słowacji Spółka osobowa zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej Wnioskodawczyni będzie wypłacany jej zysk, w stosunku odpowiadającym jej prawu do udziału w zysku tej spółki (nie wcześniej jednak niż od stycznia 2015 r).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, w rocznym rozliczeniu podatkowym Wnioskodawczyni będzie uprawniona do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, w rocznym rozliczeniu podatkowym Wnioskodawczyni będzie uprawniona do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawy PIT).

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli maję miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego polega na tym, że w przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone jest źródło przychodów. Z uwagi na okoliczność, iż Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w Polsce przyjąć należy, iż na gruncie Ustawy PIT podlega ona obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy), co wprost potwierdza brzmienie art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 4a Ustawy PIT: "Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska." W przypadku Wnioskodawcy oznacza to konieczność uwzględnienia postanowień Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 roku między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131 - dalej: Umowa ze Słowacją). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy ze Słowacją zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Spółka osobowa, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sama w sobie przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową jako wspólnik tej spółki, konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej. Powyższe uznanie spółki osobowej, w której wspólnikami są podmioty zagraniczne, za zakład znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskim. Podobna linia znalazła również odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych.

Komanditna spolocnost (dalej „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa określona w art. 102 ustawy dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) (dalej „ksh”). K.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności odpowiednik polskiego komandytariusza). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r. (dalej „słowacka ustawa o pd"), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowane w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki i jest traktowany jako dochód z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 7, 8, 9 słowackiej ustawy o pd).

Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Oznacza to, że zysk wspólników o ograniczonej odpowiedzialności jest opodatkowany na poziomie spółki i to k.s. jest płatnikiem tego podatku.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

Na gruncie słowackiej ustawy o pd, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o pd wyrażoną w art. 16 w zw. z art. 2 lit. e tej ustawy, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi poedlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent estabilishment) (art. 16 ust. 1 lit.a). Słowacka ustawa o pd wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędącuch rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkoaniu słowackim podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o pd).

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z (działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą, co do zasady podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie Umowy dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym, Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania słowackim podatkiem.

Jak było to przedstawione w stanie faktycznym, w związku z pełnieniem przez Spółkę osobową funkcji podmiotu holdingowego, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy oraz inne dochody bierne wypłacane przez spółki z grupy. Zdaniem Wnioskodawczyni w świetle postanowień art. 10 ust. 4 (dywidendy), 11 ust. 5 (odsetki), 12 ust. 4 (należności licencyjne) oraz 13 ust. 2 (zyski ze sprzedaży majątku) Umowy ze Słowacją, w sytuacji, gdy prawo z tytułu którego uzyskiwane są dochody bierne, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody te przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy ze Słowacją.

Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (por. Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (tak A. Maksymczak w Modelowa Konwencja OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka osobowa w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki osobowej. W aktywach Spółki osobowej znajdą się również inne prawa majątkowe, generujące dochody bierne - jak prawa własności przemysłowej czy należności pożyczkowe. To Spółka osobowa, a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem płatności o charakterze biernym. Nie może być więc wątpliwości, że dochody bierne uzyskiwane przez Spółkę osobową związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane. Ten sam wniosek, już na gruncie samego art. 7 Umowy ze Słowacją, należy podtrzymać również w związku z planowaną działalnością operacyjną Spółki osobowej.

Mając na względzie powyższe, Spółka osobowa będzie konstytuować zakład w rozumieniu art. 5 Umowy ze Słowacją dla Wnioskodawczyni. W tym przypadku oznacza to, że podjęcie przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w ramach Spółki osobowej, będzie równoznaczne z opodatkowaniem zysków Wnioskodawczyni jako zysków zakładu. W konsekwencji będzie to dochód opodatkowany na Słowacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie ze wskazanym już art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, wszelkie dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię (bez względu na ich źródło) podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Tym samym zyski ze Spółki osobowej podlegają opodatkowaniu dwukrotnie: w Polsce i na Słowacji. W celu zatem zapobieżenia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka osobowa przychody zacznie osiągać począwszy od stycznia 2015 r. (nie wcześniej też będzie Wnioskodawczyni wypłacany zysk Spółki osobowej). Tym samym należy zastosować Umowę ze Słowacją w brzmieniu zmienionym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 roku, podpisanego w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. (dalej jako „Protokół zmieniający”), który wszedł w życie dnia 1 sierpnia 2014 r. i stosuje się go do dochodów uzyskiwanych począwszy od 1 stycznia 2015 r.

W art. 24 ust. 1 lit. b Umowy ze Słowacją, w brzmieniu ustalonym przez Protokół zmieniający, dla dochodów, do których stosuje się art. 7 Umowy ze Słowacją (co ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie) została przewidziana metoda zaliczenia proporcjonalnego. Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, że jej podatek będzie skalkulowany w sposób następujący: od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów Wnioskodawczyni (osiągniętych w Polsce jak i na Słowacji) zostanie odliczona kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Słowacji. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 Ustawy PIT wskazać należy, że podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a Ustawy PIT (metoda zaliczenia proporcjonalnego) uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 (przychody ze stosunku pracy i zrównane), art. 13 (przychody z działalności wykonywanej osobiście), art. 14 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) Ustawy PIT lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi,

ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 Ustawy PIT, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b Ustawy PIT, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 Ustawy PIT.

Zgodnie zaś z art. 27g ust. 2 Ustawy PIT, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a Ustawy PIT a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 Ustawy PIT, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 Ustawy PIT (metoda wyłączenia z progresją).

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT przychody ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej należy rozpoznać jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14 Ustawy PIT), Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowanie art. 27g ust. 2 w zw. z art. 27g ust. 1 Ustawy PIT w stosunku do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni uzyskująca przychody z zakładu w rozumieniu art. 1 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją, przy uwzględnieniu, że w art. 24 ust. 1 lit. b Umowy ze Słowacją przewidziano stosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metody zaliczenia proporcjonalnego, jest uprawniona do zastosowania art. 27g ust. 1 i 2 Ustawy PIT. Tym samym podatek do zapłaty będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą obliczoną przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego podatkowego, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Powyższe stanowisko zostało już potwierdzone przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-380/12-2/KS) wskazano: "W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2011-2012 i kolejne lata podatkowe (jeśli zmianie nie ulegnie treść obowiązujących przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie) Wnioskodawczyni była/będzie uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Zauważyć przy tym należy, że powyższa interpretacja indywidualna została wydana w stanie faktycznym podobnym do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego. Dotyczyła ona również działalności podatnika podejmowanej w ramach spółki nieposiadającej osobowości prawnej z siedzibą w innym niż Polska państwie, a z którym zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidywała metodę zaliczenia proporcjonalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka osobowa na terytorium Słowacji utrzymywac będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Ponadto na Słowacji Spółka osobowa zobowiązana będzie o prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej Wnioskodawczyni będzie wypłacany zysk, w stosunku odpowiadającym jej prawu do udziału w zysku tej Spółki.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej wskazać należy, że z uwagi na to, iż źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej będzie położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 11 ust. 1 umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie l tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 umowy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 powoływanej umowy, postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 4 cyt. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w zysku słowackiej spółki osobowej, będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, stwierdzić należy, że zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

Dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu dywidend, zbycia udziałów a także z tytułu odsetek oraz należności licencyjnych, jako dochody wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawczyni będzie posiadać na terytorium Republiki Słowackiej zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w słowackiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni na terytorium Polski, podlega ona w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania. (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W rezultacie dochód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, mając na względzie powołane regulacje prawne, przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż skoro wskazane we wniosku dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej, stanowić będą dla Niej dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, to zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wątpliwość Wnioskodawczyni powstała w związku z możliwością odliczenia w rocznym rozliczeniu podatkowym kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi – ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do treści art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dochody Wnioskodawczyni z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowacji podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8. nie zaś z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a. W wyniku powyższego nie ma możliwości zastosowania art. 27g ust. 2 ww. ustawy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołana przez Wnioskodawczynię interpretacja dotycząca przepisów prawa wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organu podatkowego nie jest wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.