Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.676.2018.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-11
Teza: Zwolnienie od podatku realizowanych w ramach projektu usług.
Słowa kluczowe: szpital; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku realizowanych w ramach projektu pn.: „…………………” usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku realizowanych w ramach projektu usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K. zwraca się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług badań laboratoryjnych, przeprowadzanych czynności przedanalitycznych i postanalitycznych w laboratorium w celu wykonania działania naukowego na potrzeby projektu finansowanego ze środków publicznych zleconych przez Uczelnię w następującej sprawie.

K. zwane dalej „X” jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Podmiotem tworzącym K. jest Z., zwany dalej „Uczelnią”. Podstawowym celem X. jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. X. udziela świadczeń zdrowotnych w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. X. może uczestniczyć, na podstawie odrębnie zawartych umów, w realizacji programów zdrowotnych oraz naukowych zlecanych/organizowanych przez instytucje naukowe, zakłady pracy, organizacje państwowe i społeczne, jednostki samorządu terytorialnego i inne podmioty krajowe i zagraniczne.

K. w ramach powierzonych zadań, zawiera z Z. umowę na wykonanie usługi badań z zakresu diagnostyki badań laboratoryjnych, przeprowadzanych czynności przedanalitycznych i postanalitycznych w laboratorium w celu wykonania działania naukowego na potrzeby projektu finansowanego ze środków publicznych (np. Ministerstwa Zdrowia) zleconych przez Uczelnię w ramach ……………….. realizowanego projektu: „………….” - ……… . Udział Pacjentów w badaniu naukowym jest dobrowolny i nieodpłatny, i w całości finansowy z grantu przyznanego przez instytucję publiczną. Uczestnikami projektu są pacjenci K. oraz innych jednostek świadczących usługi medyczne. Głównym wykonawcą przedmiotu Grantu jest Uczelnia, która zleca X. następujące czynności:

1.  Przedmiotem umowy jest wykonanie przez X. badań laboratoryjnych zgodnie z panelem badań np. hemoglobina glikowana (HBA1C), glukoza na czczo, bilirubina, panel lipidowy, triglicerydy, fosforany, wapń, ALAT, AspAT, GGTP, 25-hydroksy witamina D - itp. itd., pacjentom kierowanym na podstawie skierowania przez lekarza do jednostki szpitala realizującej badania laboratoryjne.
2.  Przedmiotem umowy jest wykonanie czynności przedanalitycznych i postanalitycznych w laboratorium w celu wykonania działania naukowego np. pranalityka, wirowanie, analiza moczu, mrożenie materiału, archiwizacja materiału.

X. każdorazowo wydaje zgodę na przeprowadzenie w Ośrodku Badawczym badania naukowego, udostępnia bazę i pomieszczenia, które są własnością X. oraz Uczelni, udostępnia zgodnie z przepisami prawa dostęp do dokumentacji medycznej. Pracownicy zaangażowani w projekt są pracownikami X. oraz Uczelni. Uczelnia realizuje część projektu naukowo-badawczego, polegającą na rekrutacji (rejestracji) uczestników projektu (pacjentów), wykonywaniu szeregów badań medycznych (w tym badań krwi) i pomiarów antropometrycznych oraz zebraniu danych dotyczących stanu zdrowia i stylu życia uczestników projektu.

Po realizacji projektu pacjent otrzymuje pełną informację medyczną w zakresie przeprowadzonych badań, którą może wykorzystać w celach diagnostycznych i profilaktycznych, a często ratujących zdrowie lub życie. Zawiera ona szczegółowe opisy poszczególnych elementów badania oraz wykonanych badań. W przypadku, gdy po badaniach laboratoryjnych zostanie stwierdzona taka potrzeba, w stosunku do pacjenta (uczestnika badań) mogą być niezwłocznie wszczęte odpowiednie procedury lecznicze. Zakładając, że w przyszłości dane te będą również wykorzystywane w celach naukowo-badawczych, to zadania te będą realizowane już przez inne podmioty lub bezpośrednio K., które posiada szeroką ofertę usług w ramach podstawowej opieki medycznej będą służyć prewencji chorób oraz racjonalnych podstaw profilaktyki, leczenia wykrytych schorzeń i chorób (w tym: układu krążenia, geriatrycznych, onkologicznych).

Badania wykonywane w ramach projektu naukowego w stosunku do „standardowych” badań w toku leczenia pacjenta różnią się jedynie źródłem finansowania. W obu przypadkach służą profilaktyce zdrowia i prawidłowej diagnozie stanu zdrowia pacjenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez K. planowanej umowy wykonania sukcesywnej usługi badań z zakresu diagnostyki laboratoryjnej w ramach projektu: „\`(...)\`” akronim \`(...)\` w ramach \`(...)\` w zakresie punktu \`(...)\` Celu operacyjnego \`(...)\`: \`(...)\`, dla potrzeb Z. na warunkach określonych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz ofercie, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydaje się zatem, że realizacja projektów naukowych (współfinansowanych ze środków krajowych czy międzynarodowych) czy profilaktycznych (np. ………….), których istotą jest wykonanie dodatkowych procedur diagnostycznych, nie objętych finansowaniem NFZ w ramach schematu leczenia finansowanego z Narodowego Funduszu Zdrowia, a przyczyniających się do poprawy stanu zdrowia pacjentów i udzielaniu dodatkowych świadczeń czy usług w zakresie opieki medycznej, daje podstawę do zwolnienia tego typu usług z podatku VAT. Warto dodać, że charakter projektów naukowych, które objęte są wskazanymi dodatkowymi procedurami diagnostycznymi, nie jest jedynie poznawczy, ale ma wartość terapeutyczną i przyczynia się do wykrywalności chorób i poprawy stany zdrowia pacjentów objętych leczeniem szpitalnym czy w ramach ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (AOS). Dodatkowo wykonywane badania, oprócz celu naukowego, mają też istotny wpływ na profilaktykę chorób, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia stanu zdrowia pacjentów szpitala. Badania te nie mają zatem jedynie wymiaru poznawczego, ale również profilaktyczny i terapeutyczny.

Warto dodać, że wskazane usługi w pełni odpowiadają opisanym w obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) „w rozdziale 2. Zwolenia Art. 43. Zwolnienia przedmiotowe” – zwolnieniom.

W przytoczonym artykule mamy wskazane m in. następujące zwolnienia przedmiotowe:

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; 18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza; 19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260), d) psychologa; 19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Wobec powyższego K. uważa, że koszty wykonywania odpłatnie badań laboratoryjnych w ramach projektów naukowych wykonywane na zlecenie lekarza są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy jednak zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w przywołanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. dotyczy usług świadczonych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a ponadto usługi te muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Treść tego przepisu, w kontekście zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje, że objęte zwolnieniem od podatku może być także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile te dodatkowe usługi czy towary są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia opieki medycznej, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię.

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok C-307/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil; wyrok C-212/01 z dnia 20 listopada 2003 w sprawie Margarete Unterpertinger; wyrok C-141/00 z dnia 10 września 2002r. w sprawie Kügle).

Natomiast w orzeczeniu C-394/04 i 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon (pkt 29), TSUE stwierdził, iż świadczenie usług, które mogą poprawić komfort i samopoczucie pacjentów, jak i dostawy dla osób towarzyszących pacjentowi, co do zasady nie są transakcjami zwolnionymi od podatku VAT, blisko związanymi z leczeniem szpitalnym i opieką. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone. Świadczone przez szpital usługi polegające na dostarczaniu przez tę instytucję łóżek i posiłków osobom towarzyszącym pacjentom, powinny być zwolnione od podatku VAT, w przypadku gdy zostanie ustalone, że są one niezbędne do leczenia osoby hospitalizowanej.

W związku z tym, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania do przedmiotowych usług zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że przepisy przywołanej ustawy nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są m.in.:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217), 4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, 1452 i 2201), 5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7) jednostki wojskowe – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, przez podmiot wykonujący działalność leczniczą rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Świadczeniem zdrowotnym – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, użyte w ustawie określenie szpital oznacza zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Według art. 11 tejże ustawy, działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Opierając się na ugruntowanym dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE, pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (m.in. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy VAT (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE) (pkt 65).

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje (wyrok C-307/01, pkt 57).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE C-212/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger; wyrok TSUE C-141/00 z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH).

W orzeczeniu w sprawie C-307/01 Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które – ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT oraz takie, w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług korzystających ze zwolnienia TSUE wskazał między innymi przeprowadzenie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, natomiast wśród usług, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, wyraźnie wskazał na badania lekarskie bądź sprawozdania medyczne, które mają na celu ustalić odpowiedzialność odszkodowawczą, wycenienie szkód czy zawodowe zaniedbania lekarskie, dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie.

Z przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy dokonać więc oceny, czy usługa polegająca na wykonaniu badań laboratoryjnych oraz analiz przedanalitycznych i postanalitycznych, może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy (wykonanie badań laboratoryjnych oraz czynności przedanalitycznych i postanalitycznych) nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Celem świadczonych usług jest bowiem – jak wskazano we wniosku – osiągnięcie celu naukowego przez jednostkę zlecającą (Uniwersytet).

Jak już wskazano, pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną”, nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Analizując przywołane przepisy prawa krajowego i wspólnotowego ponownie stwierdzić należy, że, co do zasady, czynności wykonania badań laboratoryjnych oraz przeprowadzenia analiz przedanalitycznych i postanalitycznych w celu ich ewentualnego wykorzystania w celach diagnostycznych i profilaktycznych mieści się w pojęciu działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną”, bowiem służy w tym przypadku profilaktyce, a w niektórych sytuacjach również zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

W świetle powyższego należy podkreślić, że przy świadczeniu usług wykonywania badań laboratoryjnych oraz analiz przedanalitycznych i postanalitycznych, zwolnienie tych czynności od podatku na podstawie przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usług „ściśle związanych” z „opieką szpitalną i medyczną”, byłoby możliwe tylko w sytuacji, gdyby celem tych usług było przeprowadzenie ww. badań profilaktycznych lub gdyby wykonanie badań konkretnej osoby miało służyć już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie jest to jedynie sytuacją hipotetyczna.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że w okolicznościach niniejszej sprawy usługa nie jest świadczona na rzecz pacjentów, lecz na rzecz zlecającego badanie (Uniwersytetu). W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stwierdza bowiem, że Wnioskodawca „w ramach powierzonych zadań zawiera (…) umowę wykonania usługi badań z zakresu diagnostyki badań laboratoryjnych, przeprowadzenie czynności przedanalitycznych i postanalitycznych w laboratorium w celu wykonania działania naukowego na potrzeby projektu finansowanego ze środków publicznych”. Ze stanu faktycznego nie wynika aby prowadzone czynności służyły bezpośrednio zdiagnozowaniu konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Celem tych badań jest - jak wynika z wniosku – przede wszystkim osiągnięcie celu naukowego przez zlecającego (Uniwersytet).

Z powyższego wynika, że głównym celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wykonywania nadań laboratoryjnych oraz czynności przedanalitycznych i postanalitycznych nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz osiągnięcie przez zlecającego określonego celu naukowego, w ramach realizowanego projektu.

Zatem w sytuacji wykonywania przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego projektu czynności – których efekty mogą być hipotetycznie wykorzystane w przyszłości w celach diagnostycznych i profilaktycznych, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź planowana – jako usługi niemające celu terapeutycznego nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku określonego treścią art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że do świadczonych usług opisanych we wniosku Wnioskodawca ma prawo stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy.

W związku z tym, że okoliczności sprawy wskazują, że czynności, których dotyczy wniosek, nie podlegają zwolnieniu od podatku na postawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wydanych na jej podstawie, ani opodatkowaniu stawką obniżoną, podlegają one opodatkowaniu stawką podatku 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.