Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-544/12-5/16-S/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-15
Teza: Czy skoro Spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki komandytowej będą w całości – proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do Spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 178/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 października 2015 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje przystąpić do Spółki komandytowej jako komandytariusz. Spółka komandytowa powstanie z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ Spółka komandytowa powstanie w trybie przekształcenia, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przekształci się w Spółkę komandytową, otrzymała środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w drodze aportu. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia.

W zamian za otrzymane aportem ww. składniki majątkowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż wartość rynkowa otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przekazana na kapitał zakładowy; nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy.

Przedmiotem ww. aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

Spółka komandytowa będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby oraz możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy skoro Spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki komandytowej będą w całości – proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do Spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych?
2.  Czy w opisanej sytuacji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę komandytową ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów przypadająca na Niego proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej, wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartość rynkowa tych składników z dnia aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów) przypadające na Niego jako wspólnika Spółki komandytowej (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie, tj. interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2012 r., Nr IPTPB1/415-544/12-3/ASZ.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (\`(...)\`) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z tym przepisem, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wprowadziła do ewidencji środków trwałych otrzymane aportem środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dopóki była podatnikiem podatku dochodowego, tj. do dnia przekształcenia w Spółkę komandytową, stosowała ten przepis i na jego podstawie niepełna wartość (wysokość) każdego odpisu amortyzacyjnego była kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do Spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl zaś art. 22g ust. 13 pkt 2 ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Na podstawie powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy, może On uznać w pełnej wysokości za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takiej samej jaka była wykazana w ewidencji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w Spółce komandytowej. Tą wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2–7.

W interpretacji z dnia 22 czerwca 2012 r., Nr ITPB3/415-9/12/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdził Jego stanowisko, zgodnie z którym: „Mając na uwadze powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej i pośrednio w spółce osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej przez spółkę komandytową, także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy.”

Wnioskodawca wskazuje, że Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 24 czerwca 2011 r., Nr IBPBI/2/423-360/11/JD, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 28 czerwca 2011 r., Nr ILPB4/423-107/11-2/ŁM, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r., Nr IPPB1/415-744/11-5/ES oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-120/12-3/KS.

W dniu 29 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-544/12-2/ASZ, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji wskazano, że dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie więc do treści art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa – nie będą one również w całości kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Ponadto wskazano, że kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki komandytowej będą proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do Spółki komandytowej (spółki przekształconej), dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretację indywidualną z dnia 29 listopada 2012 r., Nr IPTPB1/415-544/12-2/ASZ, doręczono Wnioskodawcy w dniu 4 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Pełnomocnik Wnioskodawcy pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1/415W-65/12-2/ASZ (doręczonej w dniu 16 stycznia 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, w dniu 12 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.), złożono za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniesiono o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 8 marca 2013 r., Nr IPTPB1/4160-22/13-2/MAP, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 178/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 listopada 2012 r., Nr IPTPB1/415-544/12-2/ASZ.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że wykładni skutków prawnopodatkowych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, której wspólnikiem będzie osoba fizyczna, dokonać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. W związku z tym, ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie i na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że w celu zinterpretowania przedstawionego w przedmiotowej sprawie zdarzenia przyszłego należy wobec powyższego mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodu oraz zasadę ustalania wartości początkowej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sukcesję podatkową regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Stosownie natomiast do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Sąd podkreślił, że z brzmienia powyższych przepisów wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą.

Stosownie natomiast do art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązana będzie zatem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę wnoszącą wkład.

W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji, uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (komandytowej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą więc spółki kapitałowej, do której został wniesiony aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Reasumując Sąd stwierdził, że po przekształceniu Spółki kapitałowej w osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy także, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 27 maja 2013 r., Nr IPTRP-4160-31/13-1, tut. Organ wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 178/13.

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną z dnia 27 maja 2013 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe.

Zauważono następnie, że zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji powołują się na regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i 22 oraz art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Słusznie Minister Finansów, ze względu na odwołanie się przez ustawodawcę w art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przepisów odrębnych, wskazał na treść art. 551 § 1 oraz 553 § 1, § 2 i § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych. Z przepisów tych wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w spółkę komandytową oraz że spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Tak więc ustanowiony w art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek zastosowania regulacji zawartej w ust. 12 tego artykułu został spełniony w niniejszej sprawie.

Zatem w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli podmiotu o zmienionej formie prawnej. Przez wzgląd na postanowienia art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane w wysokości uwzględnionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przy zastosowaniu przyjętej przez tę spółkę metody amortyzacji.

Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że ustawodawca poprzez wskazanie powyższych kryteriów zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów i jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, jak czyni to Minister Finansów. Postanowienia ww. przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jak wiadomo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie obejmują zakresem działania spółki komandytowej. W tym przypadku podatnikiem jest wspólnik spółki komandytowej, którym w niniejszej sprawie jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wobec tego po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania przepisów ostatnio wskazanej ustawy do osób podlegających zupełnie innej ustawie, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna wynikać wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skarżący będący wspólnikiem spółki osobowej, tu: komandytowej, podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów (spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego) nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej). Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 93 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniu 26 października 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 178/13.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 3 września 2012 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 178/13  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r. oraz że wyrok w przedmiotowej sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.