Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-129/12-5/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-11
Teza: Dot. prawidłowości rozliczenia w deklaracji VAT-7 transakcji w zakresie importu usług w związku z wystawianiem faktury korygującej do faktury wewnętrznej dokumentującej import usług oraz określenia kursu właściwego do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej wynikających z faktury korygującej.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura wewnętrzna; import-import usług; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.01.2012 r. (data wpływu 01.02.2012 r.), uzupełnionym w dniu 25.04.2012 r. (data wpływu 27.04.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16.04.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 18.04.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia w deklaracji VAT-7 transakcji w zakresie importu usług w związku z wystawianiem faktury korygującej do faktury wewnętrznej dokumentującej import usług oraz określenia kursu właściwego do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej wynikających z faktury korygującej (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.02.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w związku z wystawianiem faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących import usług i WNT. Wniosek został uzupełniony w dniu 25.04.2012 r. (data wpływu 27.04.2012 r.) na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-129/12-2/KT z dnia 16.04.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 18.04.2012 r.).

Pytanie Wnioskodawcy będące przedmiotem niniejszej interpretacji (pytanie nr 2) dotyczy prawidłowości rozliczenia w deklaracji VAT-7 transakcji w zakresie importu usług w związku z wystawianiem faktury korygującej do faktury wewnętrznej dokumentującej import usług oraz określenia kursu właściwego do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej wynikających z faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje nabycia różnego rodzaju towarów oraz usług od zagranicznych kontrahentów, w odniesieniu do których, na podstawie przepisów ustawy o VAT, zobowiązana jest do rozpoznawania obowiązku podatkowego i rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) i importu usług. W związku z ww. nabyciami Spółka wystawia faktury wewnętrzne, z których kwoty deklarowane są odpowiednio w deklaracjach VAT- 7 i Informacjach Podsumowujących.

Zdarzają się sytuacje, iż wystawiane faktury wewnętrzne zawierają zawyżoną podstawę opodatkowania lub kwotę VAT. W związku z tym Spółka wystawia faktury korygujące do faktur wewnętrznych zmniejszające podstawę opodatkowania lub kwotę VAT (in minus), zwane dalej korektami wewnętrznymi.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przedstawionych poniżej okolicznościach oraz momentu, w którym winien być skorygowany VAT naliczony. W celu zobrazowania powstałych wątpliwości, Spółka przedstawia przykładowe sytuacje, zarówno dla importu usług, jak i WNT.

Przykład pierwszy - dla importu usług:

Zagraniczny kontrahent, zarejestrowany do celów VAT w Holandii, wystawił w dniu 16.03.2011r. fakturę, bez VAT z adnotacją reverse charge, za usługę badania czasu przebiegu przesyłek listowych w obrocie zagranicznym w roku 2011. Usługa jest uznana przez strony za usługę ciągłą i rozliczana zgodnie z umową w rocznych okresach rozliczeniowych. Termin płatności wskazany na fakturze to 14 dni od otrzymania. Ponieważ faktura wpłynęła do Spółki 23.03.2011 r., termin płatności przypadł na 06.04.2011 r. Należność za ww. fakturę została zapłacona 11.04.2011 r. Z uwagi na fakt, iż zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług jest Spółka, w dniu 01.04.2011 r. została wystawiona faktura wewnętrzna. Do przeliczenia waluty euro na złote przyjęto kurs z dnia 15.03.2011 r., uznając za datę wykonania usługi dzień wystawienia faktury przez kontrahenta, tj. 16.03.2011 r. Obrót oraz podatek należny z ww. faktury w stawce 23 % został wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. Podatek naliczony nie został odliczony, z uwagi na związek zakupów ze sprzedażą zwolnioną.

W związku z błędnym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego, co skutkuje również przyjęciem błędnego kursu do przeliczenia waluty, w dniu 29.08.2011 r. do ww. faktury wewnętrznej wystawiono fakturę korygującą. W ww. korekcie do przeliczenia waluty zastosowano kurs z 08.04.2011 r. (piątek), tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. w tym przypadku dokonania płatności zaliczkowej, która nastąpiła 11.04.2011 r. (poniedziałek). W wyniku zastosowania innego kursu waluty, nastąpiło zmniejszenie kwoty podatku należnego. Ponieważ faktura korygująca do faktury wewnętrznej wystawiona była w sierpniu 2011 r., zmniejszenia podatku należnego dokonano w sierpniu 2011r.

W wyniku ponownej analizy dokonanych czynności, Spółka zauważyła, iż kwoty VAT należnego zostały, co prawda, zadeklarowane w poprawnej wysokości, jednak w miesiącu poprzedzającym miesiąc obowiązku podatkowego, tj. w marcu 2011 r. Natomiast w miesiącu kwietniu 2011 r., czyli w miesiącu powstania obowiązku podatkowego (dzień zapłaty), zaniżono podstawę opodatkowania o różnicę wynikającą pomiędzy zadeklarowaną kwotą VAT w marcu 2011 r. a kwotą wynikającą z korekty rozliczonej w sierpniu 2011 r. Pomimo faktu zawyżenia VAT należnego w miesiącu marcu 2011 r. o kwotę ww. różnicy, postanowiono skorygować powyższe rozliczenia poprzez:

*   wyłączenie z rejestrów VAT i deklaracji VAT-7 całej błędnie zadeklarowanej w miesiącu marcu 2011 r. kwoty VAT i obrotu,
*   wykazanie powyższych kwot w miesiącu kwietniu 2011 r. oraz
*   pozostawienie kwoty zmniejszającej VAT należny i obrót, wynikających z faktury korygującej wewnętrznej, w miesiącu sierpniu 2011 r.

Przykład drugi - dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT):

Spółka nabyła od kontrahenta zarejestrowanego do celów VAT w Czechach towary w postaci znaczków upamiętniających \`(...)\`. Powyższe znaczki stanowią walory filatelistyczne. Kontrahent wystawił w dniu 29.03.2011 r. fakturę dokumentującą ww. dostawę wewnątrzwspólnotową, podając na fakturze nr VAT-UE nadany w Czechach. Faktura została zapłacona w dniu 26.04.2011 r. Po stronie czeskiej transakcja została opodatkowana 0 % stawką VAT. Jako podstawę prawną powyższego ustalenia (w tłumaczeniu na język polski) podano: „powyższe towary są zwolnione z VAT na podstawie § 64 ustawy nr 235/2004 o podatku od wartości dodanej (obowiązującej w Czechach). Zakupione znaczki przyjęte zostały na stan magazynowy w dniu 07.04.2011 r. Do faktury pierwotnej wystawionej w euro wystawiono fakturę wewnętrzną ze stawką VAT 23 %, przyjmując do przeliczenia waluty kurs z 28.03.2011 r.(poniedziałek), tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Faktura wewnętrzna ujęta została w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2011 r., zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o VAT oraz w Informacji Podsumowującej VAT-UE złożonej za tenże miesiąc, w myśl art. 100 ust. 3 ustawy o VAT.

W wyniku ponownej analizy dokonanych czynności oraz warunków umowy, Spółka zauważyła, iż w wystawionej fakturze wewnętrznej uwzględniona została błędna podstawa opodatkowania. W związku z powyższym, w dniu 14.12.2011 r. wystawiono fakturę korygującą do ww. faktury wewnętrznej. W wystawionej fakturze korygującej przyjęto do przeliczenia waluty kurs z 28.03.2011 r. (poniedziałek), tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, którym w tym przypadku jest dzień wystawienia faktury. W wyniku wystawionej faktury korygującej wewnętrznej, nastąpiło zmniejszenie kwoty podatku należnego.

Korekta faktury wewnętrznej (zarówno w części dotyczącej podatku należnego, jak i podatku naliczonego) została uwzględniona w deklaracji VAT za 12/2011 oraz w informacji podsumowującej VAT-UE za 12/2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25.04.2012 r.):

1.  Czy w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących WNT i import usług, zmniejszających podstawę opodatkowania lub kwotę VAT należnego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostaną wystawione faktury korygujące wewnętrzne?
2.  Czy transakcja opisana w przykładzie pierwszym dotyczącym importu usług została rozliczona w sposób prawidłowy, tj.:
    1.  czy Spółka w wystawionej fakturze korygującej wewnętrznej z dnia 29.08.2011 r. przyjęła prawidłowy kurs do przeliczenia waluty na złote;
    2.  czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w zaistniałej sytuacji nie było podstaw do wystawienia faktury korygującej do zera fakturę pierwotną a następnie wystawienie nowej poprawnej faktury wewnętrznej, w sytuacji, kiedy pierwotna faktura wewnętrzna zawiera błędna datę wykonania usługi;
    3.  czy w związku ze zbyt wczesnym rozpoznaniem obowiązku podatkowego w marcu 2011r. zamiast w kwietniu 2011 r., Spółka korygując powyższą sytuację prawidłowo postąpiła wyłączając z rejestrów VAT i deklaracji VAT-7 całą błędnie zadeklarowaną w marcu 2011 r. kwotę VAT i obrotu, wykazując powyższą kwotę w kwietniu 2011 r. oraz pozostawiając kwotę zmniejszającą VAT należny i obrót, wynikający z faktury korygującej wewnętrznej, w sierpniu 2011 r.?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki odnośnie poprawności rozliczenia transakcja opisanej w przykładzie drugim dotyczącym WNT, tj.:
    1.  czy Spółka w wystawionej fakturze korygującej wewnętrznej z dnia 14.12.2011 r. przyjęła prawidłowy kurs do przeliczenia waluty na złote;
    2.  czy faktura korygująca wewnętrzna przedstawiona w przykładzie drugim, zmniejszająca VAT należny, winna byc ujęta w deklaracji VAT-7 za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej, tj. za grudzień 2011 r.?
4.  Czy w związku z wystawieniem korekty faktury wewnętrznej dokumentującej WNT (in minus) należy dokonać korekty Informacji Podsumowującej VAT-UE za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca wewnętrzna?
5.  W którym miesiącu należy dokonać korekty odliczonego pierwotnie podatku VAT naliczonego, wynikającego z korekt faktur wewnętrznych dokumentujących import usług i WNT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych zmniejszających kwotę VAT należnego, Spółka uprawniona jest do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres wystawienia tych faktur korygujących, gdyż nie musi w tym wypadku czekać na otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Zgodnie z § 14 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. (które weszło w życie 01.04.2011 r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), dalej „rozporządzenie w sprawie faktur”, w przypadku, gdy stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, należy wystawić fakturę korygującą. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych (§ 24 rozporządzenia w sprawie faktur).

Jeżeli faktura wewnętrzna zawiera pomyłkę w podstawie opodatkowania lub kwocie podatku VAT, to zdaniem Spółki istnieje konieczność dokonania korekty rozliczenia VAT poprzez wystawienie odpowiednich korygujących faktur wewnętrznych, w których podstawa opodatkowania lub podatek VAT należny zostanie obniżony.

Odnosząc się do kwestii ujęcia korekty w rozliczeniu podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. Powyższą kwestię należy zatem rozstrzygnąć w oparciu o przepisy art. 29 ust. 4c w związku z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, bowiem dotyczą one sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót. W myśl natomiast art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur dokonuje się pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis art. 29 ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Mając na uwadze powyższe regulacje, podstawę opodatkowania pomniejsza się, co do zasady, po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W związku z faktem, iż w przypadku korekty faktury wewnętrznej wystawca jest równocześnie nabywcą, nie jest konieczne uzyskanie formalnego potwierdzenia otrzymania przez nabywcę tej faktury (wystawienie faktury samemu sobie stanowi jednocześnie potwierdzenie jej otrzymania), a zatem kwota podatku powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.

Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych oraz obowiązującą linią orzecznictwa, data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tj. okres, w którym korekta będzie dokonana).

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2008 r. nr IPPP1/443-685/07-2/IG, w której organ podatkowy, biorąc pod uwagę racjonalność prawodawcy, uznał, że „wystawca wewnętrznej faktury korygującej może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił wewnętrzną fakturę korygującą”. Organ podatkowy uzasadnił, że z § 16 ust. 4 rozporządzenia (Dz. U. z 2005 r., Nr 102 poz. 860) wynika, iż obniżenie kwoty podatku należnego co do zasady może nastapić za miesiąc, w którym sprzedawca „otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. (\`(...)\`) W przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Skoro stan faktyczny wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania tego przepisu w tej części. Powyższe potwierdza również interpretacja z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP3/443-1217/09- 4/KG)

Jednocześnie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2008 r. (sygn. IPPP1-443-722/08- 2/RK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty faktur wewnętrznych zmniejszą obrót i podatek należny w miesiącu ich wystawienia. Organ podatkowy zauważył, że „Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy) jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że w świetle § 16 ust. 4 rozporządzenia data wystawienia korekt faktur jest datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym Wnioskodawca nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-223/09-3/ISN z dnia 14.04.2009 r. organ podatkowy stwierdził, iż zainteresowany wystawiając fakturę korektę do faktur wewnętrznych będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostaną faktury korygujące. Interpretacja ta odnosiła się do ogólnej zasady rozliczania faktur korygujących do faktur wewnętrznych. Jako stan faktyczny wnioskodawca wskazał jedynie, iż w toku swojej działalności gospodarczej dokonuje czynności, w związku z którymi wystawiał faktury wewnętrzne. W wyniku późniejszej analizy dokonanych czynności okazuje się, że część faktur zawiera zawyżoną podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT, w związku z czyn wystawiane są faktury wewnętrzne korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego.

Do podobnego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-205/09-2/AW z dnia 12.03.2009 r.

Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1940/07, stwierdził, że skoro (\`(...)\`) „faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży oraz w rejestrze zakupów, jak również na ich podstawie Spółka wystawiała deklaracje VAT-7 (\`(...)\`) Spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania towarów, co stanowić będzie dla Spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu za (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione”. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie pierwsze winna być twierdząca.

Ad. 2

Odnosząc się do pytania drugiego, zdaniem Spółki, opisana w przykładzie pierwszym transakcja dotycząca importu usług została rozliczona w sposób prawidłowy. W ocenie Spółki, nie było podstaw do wystawienia faktury korygującej do zera fakturę pierwotną a następnie wystawienia nowej poprawionej faktury wewnętrznej, w sytuacji, kiedy pierwotna faktura wewnętrzna zawiera błędną datę wykonania usługi. Taki sposób korekty mógłby być zasadny, gdyby nie doszło do transakcji. W opisanym przykładzie pierwotna faktura wewnętrzna odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura ta zawiera jednak błędna datę wykonania usługi, co w konsekwencji powoduje, iż rozpoznany został niewłaściwy moment powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowany został niewłaściwy kurs do przeliczenia waluty na złote. W przypadku tej usługi (badania UNEX w roku 2011), która jest uznana za ciągłą i rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych, momentem jej wykonania będzie ostatni dzień roku 2011.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT, „w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, z ty, że usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług”. Natomiast w myśl art. 19b, „do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio”.

Z kolei przepis ust. 11 stanowi, że „jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części”.

Odpowiednie stosowanie tego przepisu do importu usług - w przypadku zaliczki - polega na tym, iż określenie „z chwilą jej otrzymania” należy rozumieć jako „z chwila dokonania zapłaty zaliczki”. Takie rozumienie powołanej regulacji prezentują także organy podatkowe (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25.07.2011 r. sygn. IPTPP2/443-88/11-2/PM). A zatem, co do zasady, w przypadku zakupu od kontrahenta unijnego usług (które Spółka musi rozliczyć na zasadzie reverse charge) i dokonania zapłaty należności przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wpłaty. Natomiast wystawienie przez unijnego kontrahenta faktury przed wykonaniem usługi i przed zapłatą na jego rzecz zaliczki, należy uznać za neutralne w zakresie momentu obowiązku podatkowego.

Dlatego też, zapłacona przez Spółkę w dniu 11.04.2011 r. należność (na podstawie wystawionej przez kontrahenta faktury) stanowi 100 % płatność zaliczkową, która determinuje moment powstania obowiązku podatkowego oraz przyjęcie właściwego kursu do przeliczenia waluty na złote. Zatem, faktura korygująca do faktury wewnętrznej z dnia 29.08.2011 r. wystawiona została w sposób prawidłowy. Do przeliczenia waluty na złote przyjęty został średni kurs NBP z dnia 08.04.2011 r., tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (płatności zaliczkowej). Powyższe działanie jest zgodne z art. 31a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego”, z zastrzeżeniem przepisów ust. 2 i 3, które nie maja zastosowania w opisywanym przykładzie. Zatem, dla przedmiotowej transakcji obowiązek podatkowy powstał w miesiącu kwietniu 2011 roku. Faktura pierwotna wewnętrzna ujęta została w deklaracji VAT-7 w marcu 2011 r., a korekta faktury wewnętrznej zmniejszyła VAT należny w dacie jej wystawienia, tj. w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. Powyższe spowodowało (pomimo prawidłowego rozliczenia korekty faktury wewnętrznej), że w miesiącu kwietniu zaniżona została kwota podatku należnego o różnicę kwot podatku pomiędzy fakturą wewnętrzną a korektą, natomiast w miesiącu marcu 2011 r. zawyżony został VAT należny o kwotę wynikająca z pierwotnej faktury wewnętrznej.

Stąd też Spółka skorygowała rejestry VAT oraz deklarację VAT - 7 poprzez:

*   wyłączenie z rejestrów VAT i deklaracji VAT-7 całej błędnie zadeklarowanej w miesiącu marcu 2011 r. kwoty VAT i obrotu,
*   wykazanie powyższych kwot w miesiącu kwietniu 2011 r. oraz
*   pozostawienie kwoty zmniejszającej VAT należny i obrót, wynikających z faktury korygującej wewnętrznej, w miesiącu sierpniu 2011 r.

Zdaniem Spółki, nie było podstaw do wystawiania kolejnej faktury korygującej wewnętrznej, bowiem poprzednia faktura korygująca została wystawiona i rozliczona w sposób prawidłowy.

Ad. 3

Odnośnie rozliczenia transakcji opisanej w przykładzie drugim (pytanie 3) dotyczącym WNT powstały wątpliwości, w którym momencie należy dokonać obniżenia VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej do faktury wewnętrznej. Biorąc jednak pod uwagę argumenty wskazane w stanowisku do pytania pierwszego, fakturę korygującą wewnętrzną in minus należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 w miesiącu jej wystawienia. W związku z tym, że w przypadku korekty faktury wewnętrznej wystawca jest równocześnie nabywcą, nie jest konieczne uzyskanie formalnego potwierdzenia otrzymania przez nabywcę tej faktury (wystawienie faktury samemu sobie stanowi jednocześnie potwierdzenie jej otrzymania), a zatem kwota podatku należnego powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Spółki, faktura korygująca wewnętrzna przedstawiona w przykładzie drugim, zmniejszająca VAT należny, w myśl cytowanego (w stanowisku do pytania pierwszego) art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, winna być ujęta w deklaracji VAT-7 za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej, tj. za grudzień 2011 r. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 29 ust. 4c przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Przepis ten ma zatem zastosowanie w opisywanym przez Spółkę przykładzie drugim. Skoro przepis art. 29 ust. 4a uprawnia podatnika do zmniejszenia podstawy opodatkowania w miesiącu otrzymania od kontrahenta potwierdzenia, że odebrał fakturę korygującą to uznać należy, iż w przypadku faktur korygujących wewnętrznych odbiór tego potwierdzenia następuje w momencie wystawienia takiej korekty. Wynika to z faktu, że wystawienie faktury samemu sobie stanowi jednocześnie potwierdzenie jej otrzymania.

Do przeliczenia waluty na złote w wystawionej korekcie faktury wewnętrznej, zdaniem Spółki, prawidłowo zastosowano kurs z 28.03.201l r. (poniedziałek). Jest to bowiem kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, którym w tym przypadku jest dzień wystawienia faktury.

Ad. 4

W odniesieniu do pytania czwartego, zdaniem Wnioskodawcy, korekty Informacji Podsumowującej, w związku z wystawieniem faktury korygującej do faktury wewnętrznej, należy dokonać za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca wewnętrzna.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej - zwane dalej „informacjami podsumowującymi”. Zgodnie z art. 100 ust. 3, informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, 6 i 7.

Zgodnie natomiast z art. 10l, w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących, podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej. Korekty tej dokonuje się na druku VAT-UEK.

Ustawa nie precyzuje wprost, w którym miesiącu należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej, tj. czy należy złożyć formularz VAT-UEK za miesiąc, w którym błędnie wykazano kwotę nabycia z faktury wewnętrznej, czy za miesiąc, w którym wystawiono korektę faktury wewnętrznej. Jednak, zdaniem Spółki, mając na uwadze stanowisko odnośnie pytania pierwszego, w celu zapewnienia zgodności danych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawartych w deklaracji VAT-7 i w informacji podsumowującej, korekta VAT-UEK powinna być złożona również za miesiąc wystawienia faktury korygującej wewnętrznej.

Ad. 5

Odnosząc się do pytania piątego, zdaniem Wnioskodawcy, korekty odliczonego pierwotnie podatku VAT naliczonego należy dokonać w deklaracji VAT- 7 za miesiąc, w którym wystawione zostały faktury korygujące do faktur wewnętrznych.

Ustawodawca nie uregulował w przepisach, w którym momencie korektę taką należy ująć w rejestrze oraz deklaracji VAT-7. Dlatego też, zdaniem Spółki, należy stosować zasady ogólne dotyczące ujmowania korekt, które określone zostały w art. 86 ust. 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał (\`(...)\`) W związku z faktem, iż w przypadku korekty faktury wewnętrznej nabywca jest również dostawcą - otrzymanie korekty następuje w momencie jej wystawienia, a zatem kwota odliczonego podatku naliczonego powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej. Powyższe stanowisko, zgodne jest z aktualnymi interpretacjami podatkowymi.

Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1096/09-4/IG z dnia 09.02.2010 r., w zakresie terminu korekty rozliczenia WNT, stwierdził, że w przypadku faktury wewnętrznej korygującej data jej wystawienia jest jednocześnie datą jej otrzymania, więc w miesiącu czerwcu 2009 r. wnioskodawca winien obniżyć podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia jak również podatek naliczony związany z tym wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - w zakresie objętym pytaniem nr 2 - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednakże, jak stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Miejsce świadczenia usług uregulowane zostało w przepisach art. 28a-28n ustawy. Art. 28b ust. 1 ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje nabycia towarów oraz usług od zagranicznych kontrahentów, w odniesieniu do których, na podstawie przepisów ustawy o VAT, zobowiązana jest do rozpoznawania obowiązku podatkowego i rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług. W związku z ww. nabyciami Spółka wystawia faktury wewnętrzne, które ujmuje odpowiednio w deklaracjach VAT- 7 i informacjach podsumowujących. Jednocześnie zdarzają się sytuacje, iż wystawiane faktury wewnętrzne zawierają zawyżoną podstawę opodatkowania lub kwotę VAT, w związku z czym Spółka wystawia faktury korygujące do faktur wewnętrznych zmniejszające podstawę opodatkowania lub kwotę VAT.

Wnioskodawca przedstawił przykładową sytuację dla importu usług: Kontrahent z Holandii wystawił dla Spółki w dniu 16.03.2011r. fakturę bez VAT z adnotacją reverse charge, za usługę badania czasu przebiegu przesyłek listowych w obrocie zagranicznym w roku 2011. Usługa jest uznana przez strony za usługę ciągłą i rozliczana zgodnie z umową w rocznych okresach rozliczeniowych. Termin płatności wskazany na fakturze to 14 dni od otrzymania. Ponieważ faktura wpłynęła do Spółki 23.03.2011 r., termin płatności przypadł na 06.04.2011 r. Należność za ww. fakturę została zapłacona 11.04.2011 r. Z uwagi na fakt, iż zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług jest Spółka, w dniu 01.04.2011 r. została wystawiona faktura wewnętrzna. Do przeliczenia waluty euro na złote przyjęto kurs z dnia 15.03.2011 r., uznając za datę wykonania usługi dzień wystawienia faktury przez kontrahenta, tj. 16.03.2011 r. Obrót oraz podatek należny z ww. faktury w stawce 23 % został wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. Podatek naliczony nie został odliczony, z uwagi na związek zakupów ze sprzedażą zwolnioną.

W związku z błędnym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego, co skutkuje również przyjęciem błędnego kursu do przeliczenia waluty, w dniu 29.08.2011 r. do ww. faktury wewnętrznej wystawiono fakturę korygującą. W ww. korekcie do przeliczenia waluty zastosowano kurs z 08.04.2011 r.(piątek), tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. w tym przypadku dokonania płatności zaliczkowej, która nastąpiła 11.04.2011 r. (poniedziałek). W wyniku zastosowania innego kursu waluty, nastąpiło zmniejszenie kwoty podatku należnego. Ponieważ faktura korygująca do faktury wewnętrznej wystawiona była w sierpniu 2011 r., zmniejszenia podatku należnego dokonano w sierpniu 2011r.

W wyniku ponownej analizy dokonanych czynności Spółka stwierdziła, iż kwoty VAT należnego zostały, co prawda, zadeklarowane w poprawnej wysokości, jednak w miesiącu poprzedzającym miesiąc obowiązku podatkowego, tj. w marcu 2011 r. Natomiast w miesiącu kwietniu 2011 r., czyli w miesiącu powstania obowiązku podatkowego (dzień zapłaty), zaniżono podstawę opodatkowania o różnicę wynikającą pomiędzy zadeklarowaną kwotą VAT w marcu 2011 r. a kwotą wynikającą z korekty rozliczonej w sierpniu 2011 r. Pomimo faktu zawyżenia VAT należnego w miesiącu marcu 2011 r. o kwotę ww. różnicy, postanowiono skorygować powyższe rozliczenia poprzez:

*   wyłączenie z rejestrów VAT i deklaracji VAT-7 całej błędnie zadeklarowanej w miesiącu marcu 2011 r. kwoty VAT i obrotu,
*   wykazanie powyższych kwot w miesiącu kwietniu 2011 r. oraz
*   pozostawienie kwoty zmniejszającej VAT należny i obrót, wynikających z faktury korygującej wewnętrznej, w miesiącu sierpniu 2011 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w związku z rozliczeniem opisanej transakcji (sformułowane w pytaniu nr 2 wniosku) dotyczą poprawności wystawienia faktury korygującej do faktury wewnętrznej, określenia momentu, w którym należy dokonać zmniejszenia podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej oraz prawidłowości kursu przeliczenia waluty na złote przyjętego w tej fakturze korygującej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić istotę wystawiania faktur VAT oraz faktur korygujących.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do ust. 7 powołanego przepisu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady fakturowania – w tym wystawiania faktur wewnętrznych i faktur korygujących - zostały określone w przepisach wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia zapisanego w ustawie o VAT. Na mocy delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 tego rozporządzenia i są to m.in. wykazane w pkt 1-4:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również data sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W myśl zaś § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4 rozporządzenia).

W myśl § 24 ust. 1 tego rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym, że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 24 ust. 2 rozporządzenia).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż fakturę VAT wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W świetle powyższego, nieprawidłowym postępowaniem byłoby wystawianie przez Spółkę faktur korygujących do zera faktury pierwotne a następnie wystawienie nowych poprawionych faktur w sytuacji, kiedy faktura pierwotna zawiera błędną datę sprzedaży (wykonania usługi). Taki sposób korekty mógłby być zasadny w sytuacji, gdyby nie doszło do transakcji. Natomiast, jeżeli korekta sporządzona jest na skutek wykazania błędnej daty wykonania usługi, to powinna wiernie odzwierciedlać ten fakt poprzez wykazanie na fakturze korygującej błędnych i właściwych dat.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wystawiona przez Spółkę pierwotna faktura wewnętrzna została wprowadzona do obrotu prawnego i odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura ta zawiera jednakże błędną datę wykonania usługi, a co za tym idzie rozpoznany został niewłaściwy moment powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowany został niewłaściwy kurs do przeliczenia waluty. Powyższe oznacza, iż należy wystawić korektę przedmiotowej faktury wewnętrznej, jednakże na zasadach przewidzianych ww. przepisami prawa, tj. fakturę korygującą, w której wykazana zostanie zarówno błędna jak i poprawna data sprzedaży.

Wystawiona we wskazany powyżej sposób faktura korygująca powinna znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży oraz w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem prawidłowo określonego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2- 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Z kolei art. 19 ust. 19a ustawy stanowi, iż w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym, że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

W świetle art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio. Spółka, jak zostało wskazane w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, jest nabywcą – na zasadzie importu usług - usługi o charakterze ciągłym rozliczanej w rocznych okresach rozliczeniowych, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu tego importu, zgodnie z art. 28b ustawy.

Zatem moment powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowej usługi ustalić należy w oparciu o cyt. art. 19 ust. 19a ustawy.

W opisanym stanie faktycznym kontrahent zagraniczny wystawił Spółce za świadczona usługę fakturę w dniu 16.03.2011 r. Ciążący na Spółce obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał, co do zasady, z chwilą wykonania tej usługi, tj. - z uwagi na charakter opisanego świadczenia – z upływem ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego, a więc w ostatnim dniu roku 2011.

Jednakże należność wykazana w fakturze została przez Spółkę zapłacona (jako – jak wskazał Wnioskodawca – zaliczka w wysokości 100% należności) w dniu 11.04.2011 r., a więc przed datą wykonania usługi w okresie rozliczeniowym. Tym samym, ustalając moment powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku, należy uwzględnić brzmienie powołanego wyżej art. 19 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym otrzymanie przed wykonaniem usługi części należności (w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) skutkuje powstaniem obowiązek podatkowego w tej części. Przepis ten, jak wskazano w art. 19 ust. 19b ustawy, ma zastosowania do usług, o których mowa w ust. 19a.

Zawarte w art. 19 ust. 11 ustawy określenie „z chwilą jej otrzymania”, w przypadku dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca (np. importu usług), zdaniem tut. Organu, należy rozumieć jako „z chwilą dokonania zapłaty zaliczki”.

A zatem, w świetle powołanych przepisów należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania przez Spółkę, przed datą wykonania usługi, zapłaty zaliczki w wysokości 100% należności, czyli w dniu 11.04.2011 r., stosownie do art. 19 ust. 19a w związku z ust. 11 ustawy.

Z wniosku wynika, że faktura dokumentująca opisaną usługę została wystawiona przez kontrahenta w walucie euro. Spółka, z uwagi na błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, przyjęła niewłaściwy kurs do przeliczenia waluty obcej na złote w wystawionej pierwotnie fakturze wewnętrznej. W związku z tym wystawiono fakturę korygującą do faktury wewnętrznej.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Zatem w sytuacji, gdy wartość na fakturze jest wyrażona w obcej walucie, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 11.04.2011 r., zatem kwota na fakturze korygującej wystawionej do faktury wewnętrznej wykazana w walucie obcej powinna zostać przeliczona według kursu średniego dla tej waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego – w tym przypadku jest to kurs euro z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zaliczki, tj. 08.04.2011 r.

Spółka wskazała, że w wyniku zastosowania nowego (poprawnego) kursu przeliczenia waluty, nastąpiło zmniejszenie kwoty podatku należnego. Ponieważ fakturę korygującą uwzględniającą tę zmianę wystawiono w dniu 29.08.2011 r., zmniejszenia podatku należnego dokonano w sierpniu 2011 r.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast podstawą opodatkowania w imporcie usług, w świetle art. 29 ust. 17 ustawy, jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru.

W oparciu o art. 29 ust. 4a, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, gdzie wystawca jest równocześnie nabywcą, nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury, o którym mówi art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Wniosek ten wynika z istoty faktur wewnętrznych, które zgodnie z § 24 ust. 2 ww. rozporządzenia można wystawić w jednym egzemplarzu. Wystawionej faktury wewnętrznej podatnik nie przekazuje kontrahentowi, tylko zachowuje, aby udokumentować samoopodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Podatnik wystawia fakturę wewnętrzną w jednym egzemplarzu, na własne potrzeby. Wobec powyższego, wystawiając - w trybie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT - wewnętrzną fakturę korygującą podatnik jest równocześnie jej odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekty faktury wewnętrznej jest jednocześnie datą potwierdzenia jej odbioru.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanych okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż zarówno w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do innego podmiotu, nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Powyższe nie oznacza jednak, iż faktury wewnętrzne nie zostają wprowadzone do obrotu prawnego. Przeciwnie, jeżeli były one ujmowane w rozliczeniach za właściwe miesiące, to należy uznać, że weszły do obrotu prawnego.

Reasumując powyższe, wystawca wewnętrznej faktury korygującej może na jej podstawie dokonać obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego. Spółka, wystawiając wewnętrzne faktury korygujące, jest równocześnie ich odbiorcą, zatem data wystawienia korekty faktury wewnętrznej jest jednocześnie dla Spółki datą potwierdzenia odbioru tej korekty.

Tym samym, wystawienie faktury korygującej do faktury wewnętrznej dokumentującej import usług, zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, stanowi dla Spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w deklaracji podatkowej VAT-7 za okres, w którym została wystawiona wewnętrzna faktura korygująca, tj. w opisanym przykładzie – za miesiąc sierpień 2011 r.

Jednocześnie Spółka winna skorygować deklaracje oraz ewidencję podatkową za okres, w którym została wykazana pierwotna faktura, skoro – jak wynika z opisu sprawy - obowiązek podatkowy dla przedmiotowej usługi został wykazany za wcześnie, tj. w marcu 2011 r. zamiast w kwietniu 2011 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 uznaje się za prawidłowe. Jednocześnie informuje się, że w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania Wnioskodawcy zawarte we wniosku (pytania nr 1, 3, 4 i 5) wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.