Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.359.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-22
Teza: w zakresie: 1) zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (Pytanie 1) – jest nieprawidłowe, 2) ustalenia czy koszt nabycia usług opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. (Pytanie 2) – jest nieprawidłowe, 3) ustalenia czy usługi informatyczne bezpośrednio wspierające prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność B+R stanowią usługi równorzędne, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (Pytanie 1) – **jest nieprawidłowe,**
2.  ustalenia czy koszt nabycia usług opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe,**
3.  ustalenia czy usługi informatyczne bezpośrednio wspierające prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność B+R stanowią usługi równorzędne, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe, ustalenia czy koszt nabycia usług opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych, ustalenia czy usługi informatyczne bezpośrednio wspierające prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność B+R stanowią usługi równorzędne, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca oferuje szeroką gamę produktów klientom detalicznym, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora publicznego. Na potrzeby prowadzonej działalności, Wnioskodawca stale podnosi jakość swoich usług, a także rozwija systemy i procesy pozwalające na coraz lepsze zaspokajanie potrzeb jego klientów. W związku z tym Wnioskodawca w latach 2016 - 2017 podejmował działania badawczo-rozwojowe („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, w tym prowadził badania naukowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 i 28 tej ustawy.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie powyższego.

Realizując działalność B+R, Wnioskodawca ponosił szereg wydatków, w tym także wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz podobnych usług. W szczególności, na potrzeby prowadzonej działalności B+R nabywane były usługi:

1.  doradztwa, w szczególności doradztwa prawnego, marketingowego, finansowego,
2.  polegające na dokonywaniu analiz rynku, badań oczekiwań klientów,
3.  analiz rozwiązań informatycznych, zmian i wskazywania luk.

Wnioskodawca dodatkowo nabywał usługi informatyczne bezpośrednio wspierające działalność B+R. Usługi te były nabywane zarówno od osób fizycznych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i od podmiotów niebędących osobami fizycznymi, którym zlecane były określone czynności.

Wszystkie z powyższych wydatków stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Wnioskodawca, na podstawie art. 18d ust. 1 i 8 ustawy o PDOP, zamierza skorzystać z możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania takich kosztów (dalej „ulga B+R”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620. z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311)?
2.  Czy koszty nabycia usług opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. ?
3.  Czy usługi informatyczne bezpośrednio wspierające prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność B+R stanowią usługi równorzędne, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. może on zaliczyć ponoszone w latach 2016-2017 wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r poz. 1020 i 1311)

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia na potrzeby prowadzonej działalności B+R usług:

1.  doradztwa, w szczególności doradztwa prawnego, marketingowego, finansowego.
2.  polegające na dokonywaniu analiz rynku, badań oczekiwań klientów,
3.  analiz rozwiązań informatycznych, zmian i wskazywania luk,

stanowią, wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, także usługi informatyczne bezpośrednio wspierające prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność B+R ponoszone w latach 2016-2017, stanowią usługi równorzędne, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza powyższego przepisu przeprowadzona w ramach wykładni językowej pozwala na stwierdzenie, że obejmuje on swoim zakresem dwa różne rodzaje kosztów kwalifikowanych, a mianowicie nabywane na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej:

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne,

*   a także wyniki badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311, dalej: „ustawa o zasadach finansowania nauki”).

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja przedmiotowego przepisu, a w szczególności użycie łącznika „a także”, wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi B+R, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności B+R, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Również z kolejności wyrażeń zawartych w tym przepisie wynika, że wymóg nabycia „na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej” odnosi się do każdego z tych rodzajów kosztów kwalifikowanych. Natomiast, wymóg „świadczenia lub wykonywania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki” odnosi się jedynie do wyników badań naukowych

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdyby celem ustawodawcy było objęcie przedmiotowych usług wymogiem nabycia od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to zgodnie z zasadami techniki prawodawczej, art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. byłby np. rozbity na dwa punkty w następujący sposób:

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne,

*   nabycie wyników badań naukowych

\- świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności B+R. Należy zaznaczyć, że w taki sposób przepis ten został sformułowany dopiero w wyniku nowelizacji ustawy o PDOP, która weszła w życie od 1 stycznia 2018 r.

Przedstawione przez Wnioskodawcę rozumienie treści art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r zostało potwierdzone przez wojewódzkie sądy administracyjne w następujących orzeczeniach:

*   Wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 364/17;

*   Wyrok WSA w Gliwicach z 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 512/17;

*   Wyrok WSA w Łodzi z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 914/17;

W wyroku z 26 lipca 2017 r. WSA we Wrocławiu stwierdził m in., że „dokonując wykładni językowej cytowanego przepisu me sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań („wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie\`(...)\`”), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (…) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności - w opinii sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych”.

Powyższy argument został w całości podzielony przez WSA w Gliwicach i WSA w Łodzi. Również zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzony przez WSA we Wrocławiu wywód w całości zasługuje na aprobatę, na gruncie zasad języka polskiego nie sposób bowiem inaczej odczytać treść art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prowadzenie działalności B+R wiąże się z koniecznością nabywania różnego rodzaju usług od podmiotów zewnętrznych, takich jak usługi:

1.  doradztwa, w szczególności doradztwa prawnego, marketingowego, finansowego,
2.  polegające na dokonywaniu analiz rynku, badań oczekiwań klientów,
3.  analiz rozwiązań informatycznych, zmian i wskazywania luk

Wspólnym mianownikiem powyższych rodzajów usług jest to że mają one charakter doradczy, a wynikami ich świadczenia jest nabycie przez Wnioskodawcę wiedzy w postaci np. opinii, ekspertyz itp. W rezultacie, ich koszty stanowią wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Przykładem usług, które mogą okazać się niezbędne przy pracach badawczo-rozwojowych, są także usługi informatyczne, związane z rozwojem nowych technologii. Jednocześnie, jednostki naukowe o których mowa w ustawie o finansowaniu nauki, nie zawsze są w stanie zaoferować potrzebne usługi. W związku z tym Wnioskodawca nabywał takie usługi także od podmiotów komercyjnych (w tym osób fizycznych) na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych.

Ustawa o PDOP me zawiera definicji pojęcia „usługi równorzędne”, w związku z tym w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do jego znaczenia na gruncie językowym. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN definiuje słowo „równorzędny” jako „mający taką samą wartość, jakość jak ktoś inny lub coś innego”. Mając na uwadze powyższą definicję, usługami równorzędnymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP będą więc usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności B+R mają taką samą wartość jak usługi doradcze. Należy wskazać, że usługi doradcze nabywane na potrzeby prowadzonej działalności B+R mają na celu bezpośrednie wsparcie prowadzonych przez podatnika badań naukowych lub prac rozwojowych. W rezultacie pod pojęciem usług równorzędnych należy rozumieć usługi, które mają na celu bezpośrednie wsparcie prowadzonych przez podatnika badań naukowych lub prac rozwojowych. Usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę mają na celu bezpośrednie wsparcie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności B+R, a zatem są usługami równorzędnymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. Zatem, usługi takie powinny stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Interpretując przedmiotowy przepis nie sposób pominąć także jego celowościowej wykładni. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U z 2015 r poz. 1767), jednym z głównych celów wprowadzenia ulgi B+R było wspieranie innowacyjności gospodarki oraz zwiększenie nakładów na działalność B+R. W uzasadnieniu wskazano również, ze realizacja tych wyzwań wiąże się z koniecznością intensyfikacji prac B+R, przede wszystkim w sektorze przedsiębiorstw. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, współpraca pomiędzy przedsiębiorstwami polegająca na możliwości zakupu ekspertyzy, opinii czy innego rodzaju usług jest spójna z celem ustawodawcy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w rozstrzygnięciach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-468/16/KP). Podobnie, w interpretacji z 12 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-639/16/KP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczorozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP może on zaliczyć, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r poz. 1620, z 2015 r poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r poz. 1020 i 1311), a za usługi równorzędne należy rozumieć między innymi usługi informatyczne wspierające działalność B+R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (Pytanie 1) – **jest nieprawidłowe,**
2.  ustalenia czy koszt nabycia usług opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe,**
3.  ustalenia czy usługi informatyczne bezpośrednio wspierające prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność B+R stanowią usługi równorzędne, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie a art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2017 r., doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W myśl art. 18d ust. 6 ww. ustawy prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W brzmieniu obowiązującym do 31.12.2016 r., art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 – 30 % tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów – jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% kosztów – w przypadku pozostałych podatników.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2017 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Z kolei, w brzmieniu do 31.12.2016 r., art. 18d ust. 8 wskazuje, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy, w brzmieniu przepisu od 01.01.2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W odniesieniu do art. 18e ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2016 r., podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2017 r., podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2016 r., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei zgodnie z brzmieniem od 01.01.2017 r., art. 9 ust. 1b ustawy o CIT stanowią, że podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18da, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że „(…) Na potrzeby prowadzonej działalności, Wnioskodawca stale podnosi jakość swoich usług, a także rozwija systemy i procesy pozwalające na coraz lepsze zaspokajanie potrzeb jego klientów. W związku z tym Wnioskodawca w latach 2016 - 2017 podejmował działania badawczo-rozwojowe („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, w tym prowadził badania naukowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 i 28 tej ustawy (…).

Realizując działalność B+R, Wnioskodawca ponosił szereg wydatków, w tym także wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz podobnych usług. W szczególności, na potrzeby prowadzonej działalności B+R nabywane były usługi:

1.  doradztwa, w szczególności doradztwa prawnego, marketingowego, finansowego,
2.  polegające na dokonywaniu analiz rynku, badań oczekiwań klientów,
3.  analiz rozwiązań informatycznych, zmian i wskazywania luk. (…)”.

(…) Wnioskodawca dodatkowo nabywał usługi informatyczne bezpośrednio wspierające działalność B+R. Usługi te były nabywane zarówno od osób fizycznych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i od podmiotów niebędących osobami fizycznymi, którym zlecane były określone czynności. (…).

„(…) Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. może on zaliczyć ponoszone w latach 2016-2017 wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r poz. 1020 i 1311).

(…) Przykładem usług, które mogą okazać się niezbędne przy pracach badawczo-rozwojowych, są także usługi informatyczne, związane z rozwojem nowych technologii. Jednocześnie, jednostki naukowe o których mowa w ustawie o finansowaniu nauki, nie zawsze są w stanie zaoferować potrzebne usługi. W związku z tym Wnioskodawca nabywał takie usługi także od podmiotów komercyjnych (w tym osób fizycznych) na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych.(…).”

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w danej dziedzinie, np. usługi informatyczne bezpośrednio wspierające prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność B+R, które to usługi Wnioskodawca nabywał od podmiotów komercyjnych (w tym osób fizycznych) na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych.

Za powyższym przemawia także fakt, że ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201) z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano zmiany m. in. art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zmiana ta została wprowadzona jedynie w celu doprecyzowania, że ekspertyzy opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są zaliczane do kosztów kwalifikowanych, pod warunkiem, że są świadczone lub wykonywane przez podmiot posiadający status jednostki naukowej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostka naukową, a także, że również wyniki badań naukowych muszą być nabyte od konkretnej jednostki naukowej, która te badania prowadziła.

W tym miejscu należy wskazać, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast, wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe wprowadzające ulgę na działalność badawczo-rozwojową (które są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym winny być interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem), posługują się pojęciem w art. 18d ust. 2 pkt 3 „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową (…)” . Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że nie chodzi w nim „o podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, podmioty komercyjne, (w tym osoby fizyczne) na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych” jak wskazuje Wnioskodawca.

Ponadto podnieść należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „usługi równorzędne”, w związku z tym w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do jego znaczenia na gruncie językowym. Internetowy słownik Języka Polskiego PWN definiuje słowo „równorzędne” jako „mający taką sama wartość jak ktoś inny lub coś innego”.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisach wykonawczych brak jest także definicji pojęcia „usługi doradcze”, stąd odwołując się do wykładni językowej, należy wskazać, że internetowy słownik Języka Polskiego PWN definiuje słowo „doradztwo” jako „udzielanie fachowych porad”. Z tego wynika, że usługi doradcze to pomoc okazana komuś, działalność służącą do zaspokajania potrzeb ludzi w zakresie udzielania fachowych porad.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują też pojęcia „usług informatycznych”. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że usługami równorzędnymi, będą usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mają taką samą wartość jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze.

Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od podmiotów komercyjnych (w tym osób fizycznych) na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, nie są podobne do usług doradczych, jak wskazuje Wnioskodawca we własnym stanowisku. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z usługami doradczymi, ekspertyzami, opiniami czy usługami równorzędnymi nabywanymi na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zatem przechodząc na grunt niniejszego stanu faktycznego, podkreślić należy, że nie można zrównywać usług informatycznych z usługami doradczymi. Przypomnieć należy, że pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia usług informatycznych podmioty komercyjne (w tym osoby fizyczne) nie udzielają Spółce żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że „(…) Usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę mają na celu bezpośrednie wsparcie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności B+R, a zatem są usługami równorzędnymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. (…)”.

Mając na względzie powyższe, podnieść należy, że ww. przepis wyraźnie wskazuje, że usługi doradcze i usługi równorzędne, a także ekspertyzy, opinie i nabycie wyników badań naukowych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W związku z powyższym nabycie przez Wnioskodawcę usług opisanych w stanie faktycznym nie stanowi wydatków na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, gdyż przedmiotowe usługi zostały nabyte od wyspecjalizowanych podmiotów a nie od jednostek naukowych.

W tym miejscu należy szczególnie zaakcentować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Zatem, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w danej dziedzinie, które to podmioty nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, przedmiotowymi kosztami kwalifikowanymi nie są także koszty usług informatycznych, gdyż jak wykazano nie stanowią one usług równorzędnych do usług wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3, a ponadto są świadczone przez podmioty komercyjne (w tym osoby fizyczne) na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych.

Reasumując w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (Pytanie 1) – **jest nieprawidłowe,**
2.  ustalenia czy koszt nabycia usług opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe,**
3.  ustalenia czy usługi informatyczne bezpośrednio wspierające prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność B+R stanowią usługi równorzędne, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Nawiązując jeszcze do wyroków powołanych przez Wnioskodawcę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych lub podobnych sprawach, czego ewidentnym przykładem jest poruszana we wniosku Spółki problematyka przedawnienia straty. Wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska, jak wyrażone w wyrokach wskazanych przez tut. Organ.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.