Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.56.2017.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty parkingowe, jakie ponosi / poniesie Wnioskodawca z tytułu wyjazdów Specjalistów, które nie są sensu stricte kosztami eksploatacji samochodów niestanowiących składników majątku podatnika, będą stanowić dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: kilometrówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; opłata; promy; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych z tytułu kosztów opłat za przeprawy promowe w związku z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych z tytułu kosztów opłat za przeprawy promowe w związku z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), dostarcza specjalistyczne usługi techniczne i inżynierskie w obszarach systemów automatyki przemysłowej, instalacji dla przemysłu i budownictwa, usług na platformach naftowych i gazowych oraz w energetyce wiatrowej. Ze względu na naturę tego rodzaju usług, świadczone są one w większości w lokalizacjach wskazanych przez klientów. Spółka kieruje swoje usługi w szczególności do zagranicznych kontrahentów, których obsługują zespoły starannie dobranych, kompetentnych i wykwalifikowanych pracownikowi i kooperantów Spółki, m.in. elektryków, mechaników, ślusarzy, spawaczy i inżynierów (dalej: „Specjaliści”).

Wnioskodawca, zgodnie z obraną strategią biznesową ukierunkowaną na maksymalizację przychodów Spółki, kładzie nacisk na sprawny kontakt z klientem, a także na jak najszybszą realizację przyjętych zleceń. Zlecenia te, jak już wcześniej wskazano, najczęściej są realizowane w lokalizacji wskazanej przez klienta, nierzadko położonej w miejscu trudno dostępnym środkami komunikacji zbiorowej. Zatem z perspektywy realizacji celów biznesowych Spółki, w wielu wypadkach najbardziej optymalne jest, by Specjaliści posiadali do dyspozycji samochody.

W konsekwencji, Specjaliści, wykonując powierzone im obowiązki, często odbywają / będą odbywać wyjazdy na terenie kraju i za granicą wykorzystując samochody nie należące do Spółki. Podczas wyjazdów Specjaliści ponoszą / będą ponosić szereg dodatkowych kosztów związanych z eksploatacją samochodów wynikających bezpośrednio z faktu przemieszczania się przedmiotowymi pojazdami (w tym w szczególności koszty zakupu paliwa). Obok wskazanych powyżej kosztów o charakterze bezsprzecznie eksploatacyjnym, tj. mających bezpośredni związek z faktycznym używaniem samochodów, przemieszczaniem się nimi, ponoszone są / będą również opłaty za przeprawy promowe samochodów.

Z racji dużego zróżnicowania geograficznego miejsc świadczenia usług przez Spółkę i równocześnie konieczności zapewnienia Specjalistom jak najlepszych warunków podróży, tak, by niezwłocznie po przybyciu na miejsce zlecenia mogli efektywnie rozpocząć realizację otrzymanych od Wnioskodawcy zadań, Spółka ma na uwadze, by podróże służbowe, w tym odbywane samochodami osobowymi, odbywały się najkrótszą i najbezpieczniejszą drogą z miejsca rozpoczęcia podróży służbowej do celu, tj. miejsca zlecenia. Stąd często Specjaliści na pewnym odcinku podróży służbowej korzystają z przepraw promowych, np. na trasie Polska - Dania, czy Polska - Szwecja i opłacają bilety promowe, na koszt których składa się opłata za przewóz osób oraz za przewóz samochodów.

Wydatki obejmujące opłaty za przeprawy promowe, także w części dotyczącej transportu samochodów osobowych Pracowników (dalej: „opłaty za przeprawy promowe”) są / będą udokumentowane odpowiednimi fakturami, rachunkami oraz rozliczane oraz uwzględnione w rozliczeniach wyjazdów odbywanych przez Specjalistów.

W opinii Wnioskodawcy wyżej opisane rozwiązania, niosą za sobą korzyści biznesowe, które mają / będą miały przełożenie na zwiększenie przychodów Spółki. Wpływają bowiem na skrócenie czasu od przyjęcia zlecenia do jego realizacji oraz ogólnie pojęte zwiększenie mobilności Specjalistów. Co za tym idzie, ponoszone opłaty mają na celu przede wszystkim zabezpieczenie interesu ekonomicznego Wnioskodawcy i związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki, jakie ponosi / poniesie Wnioskodawca z tytułu opłat za przeprawy promowe, które nie są sensu stricte kosztami eksploatacji samochodów niestanowiących składników majątku Spółki, stanowią / stanowić będą dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki jakie ponosi / poniesie Wnioskodawca z tytułu opłat za przeprawy promowe, które nie są sensu stricte kosztami eksploatacji samochodów niestanowiących składników majątku Spółki, stanowią / stanowić będą dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Oznacza to, że wszelkie poniesione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile tylko pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty).

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że odniesieniu do kosztów będących przedmiotem niniejszego wniosku, podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności wypłaconych Specjalistom z tytułu poniesionych przez nich opłat za przeprawy promowe podczas wyjazdów, jest by wyjazdy te i, konsekwentnie, wydatki poniesione przez Specjalistów w związku z nimi, miały na celu osiągnięcie (zachowanie lub zabezpieczenie) przychodów.

Wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą jednak zostać uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. niektóre wydatki związane z używaniem przez podatnika samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku:

*   stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika

\- w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu;

*   zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o PDOP, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu;
*   w myśl art. 16 ust. 5 ustawy o PDOP, przebieg pojazdu powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że używanie dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika wiąże się z pewnymi ograniczeniami w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu ponoszonych w związku z tym wydatków. W związku z faktem, iż przepisy nie wskazują przy tym na to, jak należy rozumieć pojęcie „używania”, wątpliwości budzi szczególnie to, jakie kategorie wydatków obejmuje w praktyce ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i pkt 51 ustawy o PDOP. W przedmiotowym przepisie mowa jest bowiem o „wydatkach z tytułu używania samochodów osobowych”. Skoro limit dotyczy wydatków wiążących się z używaniem pojazdu, to należałoby w opinii Spółki uznać za takowe wydatki wynikające bezpośrednio z samego faktu przemieszczania się pojazdu (tj. przede wszystkim koszty zakupu paliwa), czy również koszty jego przyspieszonego zużycia technicznego (czyli takie, które są ściśle skorelowane z ilością przebytych danym pojazdem kilometrów, m.in. konieczność częstszej wymiany ogumienia, płynów eksploatacyjnych, czy podzespołów). O ile bez wątpienia powyższe kategorie wydatków mieszczą się w dyspozycji ograniczającej koszty do wysokości iloczynu kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tzw. kilometrówki, to kontrowersje rodzą pozostałe wydatki ponoszone w związku z odbywaniem wyjazdu samochodem, które trudno uznać za wydatki z tytułu używania samochodu, jak np. opłaty za przeprawy promowe.

Przepisy podatkowe nie definiują znaczenia pojęcia „używanie samochodu”, zatem dla całościowego i dogłębnego zrozumienia problemu, zasadne zdaje się być przeprowadzenie kompleksowej analizy tego pojęcia. Chcąc dokonać językowej wykładni znaczenia tego pojęcia należy sięgnąć do słownikowego znaczenia czasownika „używać”.

Zgodnie z definicją dostępną w Słowniku Języka Polskiego PWN (vide: www.sjp.pwn.pl/szukaj/u%C5%BCywa%C4%87.html) pod pojęciem „używać” należy rozumieć, zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek, skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy. „Używać” to również posługiwać się czymś jako środkiem lub narzędziem. Ponadto rzecz możemy uznać za używaną wówczas, gdy jest w danym momencie faktycznie wykorzystywana, stosowana, gdy czyniony jest z niej jakiś użytek. Wobec tego, używanie samochodu, mając na uwadze jego funkcje, ściśle wiąże się z posługiwaniem się nim jako środkiem transportu. Jeżeli zaś przeznaczeniem samochodu jest używanie go jako środka transportu, należy rozumieć, że używanie samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem nierozerwalnie łączy się z ruchem (pomijając szczególne przypadki zastosowania pojazdów do innych celów, np. używania pojazdu jako punktu handlowego, bowiem nie dotyczą one Spółki).

Tymczasem, odnosząc powyższe rozważania do przypadku Spółki, należy zauważyć, że samochód osobowy, czy jakikolwiek inny pojazd podczas przeprawy promowej nie porusza się, stacjonuje na wybranym, konkretnym miejscu, czyli jest zaparkowany. Zatem, jak już wcześniej wywiedziono, parkowanie zdecydowanie nie łączy się z czynnością „używania”. Parkowanie to stan, w którym silnik auta jest wyłączony, czyli auto nie jest eksploatowane - używane. Otóż pojęcie „parkowania” (postawienie samochodu w stan, w którym pozostaje on min. na parkingu promu), w przypadku pojazdów, należy rozumieć jako „mieć gdzieś postój, stać” (vide: www.sjp.pwn.pl/szukaj/parkowanie.html). Ponadto należy zauważyć, że z samym faktem „używania” związane są koszty będące naturalną i normalną konsekwencją przemieszczania się pojazdu (tj. wspomniane wcześniej np. paliwo, płyn do spryskiwaczy) i jego utrzymania, włączając wszelkie koszty technicznej eksploatacji. Natomiast opłaty za przeprawę promową ponoszone są w związku z transportem unieruchomionego samochodu.

W związku w powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu opłaty za przeprawy promowe nie mieszczą się w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) lub pkt 51 ustawy o PDOP. Wydatki te powinny być kwalifikowane jako związane z „używaniem” promu, a dokładnie miejsca postojowego na promie, nie zaś samochodu. Należy bowiem zwrócić uwagę na odmienny charakter tych dwóch rodzajów kosztów. Powstanie kosztu z tytułu opłaty za przeprawy promowe uzależnione jest od tego, czy wystąpi konieczność skorzystania przez Pracowników z płatnej usługi, np. w związku z faktem, iż droga lądowa byłaby znacząco dłuższa, implikowałaby znaczące wydłużenie podróży służbowej ze względu na konieczność odpoczynku Pracowników podczas odległych podróży i przede wszystkim generowałaby znaczące koszty zarówno z tytułu zwiększenia kwot należnych Specjalistom zarówno na podstawie kilometrówki, jak i zwrotu Specjalistom / poniesienia przez Spółkę dodatkowych wydatków, np. na osobne noclegi. Z kolei w przypadku kosztów „używania samochodu”, uwarunkowane są one wyłącznie rzeczywistym dystansem, jaki został danym pojazdem pokonany.

Podsumowując, dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i pkt 51 ustawy o PDOP do wydatków na opłaty za przeprawy promowe zdaniem Spółki nie znajduje zastosowania, ponieważ w trakcie transportu przeprawą samochody nie są używane (w szczególności nie pokonują kolejnych kilometrów, które umożliwiłyby kalkulowanie kilometrówki), a tym samym uzasadnione jest uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków na opłaty za przeprawy promowe, które Spółka i tak zobowiązana jest zwrócić Specjalistom wysłanym w delegację - na mocy innych przepisów.

Przykłady innych wydatków niepodlegających limitowi kilometrówki

Wnioskodawca zwraca również uwagę na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z 8 listopada 2013 r. (sygn. DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005), zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu niepodlegające limitowi wynikającemu z kilometrówki, uznaje koszty z tytułu wynajmu samochodów. Spółka dostrzega w tym rozstrzygnięciu analogię do innych kosztów niezwiązanych z używaniem samochodu, a równocześnie związanych z podróżą służbową, w którą pracodawca wysłał pracownika.

Tak jak Minister Finansów argumentował, że od wydatków, których zwrot powinien być objęty kilometrówką, czynsz najmu odróżnia jego stałość i niezależność od eksploatacji pojazdu (czynsz stanowi jedynie wynagrodzenie za oddanie samochodu do używania, natomiast to koszty jego eksploatacji, nie najmu, związane są z faktycznym używaniem samochodu), tak, należy zauważyć, że analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku szeregu opłat wynikających z podróżowania w celach służbowych samochodem osobowym pracownika, jak np. opłaty za przeprawy promowe.

Ponadto Minister Finansów wskazał, że „koszty używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”, co znajduje też odzwierciedlenie w przepisach określających limity zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Jak wskazuje Minister Finansów, w konsekwencji ta część ponoszonych przez podatnika wydatków - niemieszcząca się w „kosztach używania” samochodów osobowych - powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem Spółki analogiczne do wyżej wskazanych zasady powinny mieć zastosowanie do ponoszonych przez Spółkę opłat za przeprawy promowe, tj. opłaty te stanowią / będą stanowić koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jako że nie mają do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a oraz pkt 51 ustawy o PDOP. Należy zatem uznać, że wydatki z tytułu przepraw promowych zaliczają się kategorii kosztów związanych z wyjazdami odrębnej od kosztów używania samochodu, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, na zasadach ogólnych.

Powyższe podejście Spółki znalazło także odzwierciedlenie przykładowo w następującym orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (sygn. II FSK 467/11), stwierdził, że: „Jak trafnie wywodzi Minister Finansów - odwołując się do „Słownika współczesnego języka polskiego” pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) - termin „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek”. Podobnie - choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Odwołując się do prawidłowej definicji tego wyrazu Minister Finansów nie wyprowadza jednak poprawnych wniosków z treści tej definicji. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu”. \[dop. Podkreślenia Wnioskodawcy\];
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2012 r. (sygn. II FSK 2030/10), potwierdził iż: „(\`(...)\`) czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p” oraz „ (\`(...)\`) ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają” oraz „(\`(...)\`) nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że „koszty używania” samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku „wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu”. Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu”. \[dop. Podkreślenia Wnioskodawcy\],
*   Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z 20 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-705/08-6/KS), w którym organ wskazał, że: „(\`(...)\`) wydatki w postaci opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą nie są traktowane jako poniesione na użytkowanie samochodu osobowego, w związku z czym nie są limitowane i ograniczone ww. przepisem, podlegają więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. \[dop. Podkreślenia Wnioskodawcy\];
*   Małopolski Urząd Skarbowy w piśmie z 10 marca 2006 r. (sygn. DP1/423-28/06/KK/21617) stwierdził, że : „Wymienione przez podatnika wydatki w postaci opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem zasady określonej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (\`(...)\`). Tym samym jeżeli podróż służbowa odbywana przez pracownika ma związek z prowadzoną przez jego pracodawcę działalnością gospodarczą nie ma przeszkód, aby należności wypłacone pracownikowi jako zwrot kosztów tej podróży stanowiły u pracodawcy koszty uzyskania przychodu”.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że koszty zwracane Specjalistom z tytułu opłat za przeprawy promowe, które nie są kosztami eksploatacji samochodów niestanowiących składników majątku Spółki, spełniają wszelkie warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu Spółki, tj. pozostają (i) ponoszone z majątku Spółki, (ii) bezzwrotne, (iii) związane z jej działalnością, (iv) ukierunkowane na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów Spółki, (v) właściwie udokumentowane oraz (vi) nieobjęte katalogiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki jakie ponosi / poniesie z tytułu podróży służbowych Pracowników, które nie są kosztem eksploatacji samochodów niestanowiących składników majątku Spółki, tj. opłaty za przeprawy promowe stanowią / będą stanowić dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: ustawa).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, i tak:

*   stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika -w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu;
*   zgodnie z art. 16 ust. 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy - wydanego na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2016 r., poz. 1907 z późn. zm.) - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Przez stawkę za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przy tym stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika (art. 16 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z kolei sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych dla potrzeb działalności gospodarczej oraz dla potrzeb pracowników w celu odbycia podróży służbowej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższych przepisów nie stosuje się do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 3b ustawy).

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”.

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Tym samym, wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne (koszty zakupu paliwa, oleju napędowego, gazu), jak również inne koszty wynikające z używania samochodu do celów podróży służbowej jak np. opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe, opłaty za przeprawy promowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca kieruje swoje usługi w szczególności do zagranicznych kontrahentów, których obsługują zespoły pracowników i kooperantów Spółki, którzy wykonując powierzone im obowiązki, często odbywają i będą odbywać wyjazdy na terenie kraju i za granicą, wykorzystując samochody nie należące do Spółki. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przeprawy promowe ponoszone w związku z podróżami służbowymi swoich pracowników.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 30a i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że kosztami związanymi z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania najmowanego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe, opłaty za przeprawy promowe wiążą się nierozerwalnie z używaniem samochodu, są to wydatki dotyczące eksploatacji samochodu osobowego, a zatem wydatki te objęte są limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30a i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym, za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30a i 51 ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wydatków związanych z przemieszczaniem się pracowników wynajętymi samochodami podczas odbywanych podróży służbowych (opłaty za przeprawy promowe) i mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podróży służbowej oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach.

Skoro wydatki z tytułu opłat za przeprawy promowe stanowią wydatki z tytułu używania samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, to podatnik będzie zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że odnoszą się one w szczególności do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy w związku z ponoszonymi kosztami związanymi z uzyskaniem możliwości używania samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika (czynsz najmu samochodu). W cytowanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 17 października 2012 r., sygn. II FSK 467/11, Sąd wyraźnie stwierdził, że: „O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu”.

Ponadto odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.