Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1029b/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-26
Teza: Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych wykonawcom kursów za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego do wysokości nieprzekraczajacej ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; przychód; przychód-źródła przychodu; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 13 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 18 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych wykonawcom kursów za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego do wysokości nieprzekraczajacej ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2013 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych wykonawcom kursów za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 4 lutego 2014 r. Nr … wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką oświatową PKD 8559B i odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług PKWiU 68.20.12 „wynajem usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi” oraz PKWiU 85.59.19 „usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji” (zwolnienie z podatku VAT).

W zakresie zadań statutowych placówka prowadzi zajęcia szkoleniowe, kursy kwalifikacyjne, kursy doszkalające. Z wykonawcami tych kursów placówka podpisuje umowę o dzieło na podstawie art. 627 Kodeksu cywilnego. W treści umowy jest zawarty punkt, w którym strony podpisują, że wynagrodzenie obejmuje korzystanie z praw autorskich wykonawcy polegające na możliwości wyłącznego korzystania z opracowanych zagadnień w zakresie działalności zamawiającego.

Wykonawca oświadcza, że będzie prowadził zajęcia w oparciu o autorskie scenariusze i prosi o potrącenie 50% kosztów uzyskania. Wykonawca do umowy o dzieło dołącza autorski scenariusz zajęć. Po wykonaniu dzieła wykonawca przedstawia rachunek, a zamawiający (jednostka oświatowa) oblicza i odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18% i „stosuje przy obliczaniu koszty uzyskania przychodu zawarte w umowie w wysokości 50 %.

Wykonawcy kursów – jako twórcy – korzystają z praw autorskich w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Osoby prowadzące zajęcia na różnych formach doskonalenia lub dokształcania realizują szkolenie w oparciu o własny ramowy program szkolenia lub w oparciu o ramowy program kursu kwalifikacyjnego opracowywany przez właściwego ministra ds. oświaty i wychowania.

Osoby prowadzące zajęcia korzystają jako twórcy z praw autorskich ponieważ:

1.  w granicach ramowego programu szkolenia opracowują indywidualnie merytoryczną treść dotyczącą zagadnienia zawartego w programie ww. kursu, zgodnie ze swoją wiedzą,
2.  opracowują według własnej koncepcji przykładowe materiały do ćwiczeń dla uczestników szkolenia,
3.  realizują szkolenia według własnej koncepcji dydaktycznej w oparciu o specjalistyczną wiedzę ogólną,
4.  przekazują uczestnikom, w wersji papierowej lub elektronicznej, materiały dotyczące danego zagadnienia zawierające własne rozwiązania merytoryczne i koncepcyjne,
5.  pozostawiają w placówce - w wersji papierowej – dokumentację programową szkolenia i inne materiały wytworzone przez prowadzącego, które były niezbędne do realizacji szkolenia lub dokształcania,
6.  w wyniku szkolenia uczestnicy nabywają wiedzę i umiejętności w zakresie danego zagadnienia.

Wynagrodzenie wypłacane przez Centrum Edukacji Nauczycieli wykonawcom umów stanowi w całości wynagrodzenie z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje podpisując umowę o dzieło?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje stosując 50% koszty uzyskania przychodu?

Wnioskodawca uważa, że kierując się przesłankami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych postępuje prawidłowo podpisując umowę o dzieło z wykonawcami tych umów. Wykonawcy umów opracowują programy tworząc własne niepowtarzalne scenariusze zajęć, które zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 są przedmiotem prawa autorskiego. Prowadzą je w sposób indywidualny. Rezultatem zajęć jest pogłębianie wiedzy uczestnika kursu lub niejednokrotnie zdobycie wiedzy na konkretne zagadnienia, która jest wykorzystywana przez osoby uczestniczące na zajęciach w pracy zawodowej. Materiały wykorzystywane na zajęciach przekazywane są uczestnikom kursu. Zostają więc udostępnione publicznie i w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy są utworami. W dziele występują nowe, wykreowane przez twórcę elementy.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowo postępuje naliczając 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Wykonawcy umów opracowują według własnej koncepcji materiały do realizacji zagadnień wykładu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2, w zakresie pytania nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – w zakresie pytania nr 2 - uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów - z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 9a tej ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno – muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem realizowania przez wykonawców kursów czynności chronionych prawem autorskim udokumentowania wymaga fakt, że wszystkie prace wykonawców kursów są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych. Tylko bowiem dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Wnioskodawca jest jednostką oświatową PKD 8559B i odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług PKWiU 68.20.12 „wynajem usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi” oraz PKWiU 85.59.19 „usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji” (zwolnienie z podatku VAT).

W zakresie zadań statutowych placówka prowadzi zajęcia szkoleniowe, kursy kwalifikacyjne, kursy doszkalające. Z wykonawcami tych kursów placówka podpisuje umowę o dzieło na podstawie art. 627 Kodeksu cywilnego. W treści umowy jest zawarty punkt, w którym strony podpisują, że wynagrodzenie obejmuje korzystanie z praw autorskich wykonawcy polegające na możliwości wyłącznego korzystania z opracowanych zagadnień w zakresie działalności zamawiającego.

Wykonawca oświadcza, że będzie prowadził zajęcia w oparciu o autorskie scenariusze i prosi o potrącenie 50% kosztów uzyskania. Wykonawca do umowy o dzieło dołącza autorski scenariusz zajęć. Po wykonaniu dzieła wykonawca przedstawia rachunek, a zamawiający (jednostka oświatowa) oblicza i odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18% i „stosuje przy obliczaniu koszty uzyskania przychodu zawarte w umowie w wysokości 50 %.

Wykonawcy kursów – jako twórcy – korzystają z praw autorskich w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Osoby prowadzące zajęcia na różnych formach doskonalenia lub dokształcania realizują szkolenie w oparciu o własny ramowy program szkolenia lub w oparciu o ramowy program kursu kwalifikacyjnego opracowywany przez właściwego ministra ds. oświaty i wychowania.

Osoby prowadzące zajęcia korzystają jako twórcy z praw autorskich ponieważ:

1.  w granicach ramowego programu szkolenia opracowują indywidualnie merytoryczną treść dotyczącą zagadnienia zawartego w programie ww. kursu, zgodnie ze swoją wiedzą,
2.  opracowują według własnej koncepcji przykładowe materiały do ćwiczeń dla uczestników szkolenia,
3.  realizują szkolenia według własnej koncepcji dydaktycznej w oparciu o specjalistyczną wiedzę ogólną,
4.  przekazują uczestnikom, w wersji papierowej lub elektronicznej, materiały dotyczące danego zagadnienia zawierające własne rozwiązania merytoryczne i koncepcyjne,
5.  pozostawiają w placówce - w wersji papierowej – dokumentację programową szkolenia i inne materiały wytworzone przez prowadzącego, które były niezbędne do realizacji szkolenia lub dokształcania,
6.  w wyniku szkolenia uczestnicy nabywają wiedzę i umiejętności w zakresie danego zagadnienia.

Wynagrodzenie wypłacane przez Centrum Edukacji Nauczycieli wykonawcom umów stanowi w całości wynagrodzenie z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że do wynagrodzeń wypłacanych wykonawcom kursów w związku z korzystaniem przez nich z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami Wnioskodawca – jako płatnik - może stosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym - jak wynika z art. 22 ust. 9a tej ustawy - koszty te nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.