Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1103/11-3/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: Dotyczy uznania świadczonej przez Stronę usługi szkoleniowo-doradczej za usługę o charakterze kompleksowym
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał ludzki; kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; projekt; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15.09.2011 r. (data wpływu 20.09.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Stronę usługi szkoleniowo-doradczej za usługę o charakterze kompleksowym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący opodatkowania otrzymanego dofinansowania, usług szkoleniowo-doradczych oraz w zakresie uznania ich za usługi o charakterze kompleksowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  Ogólne informacje

Spółka z o.o. (jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Korzystając z usług firmy zewnętrznej (dalej: Doradca) Wnioskodawca ubiegał się o dofinansowanie projektu szkoleniowego (dalej: szkolenie lub projekt szkoleniowy) skierowanego do pracowników własnych oraz pracowników Spółki A. i spółki B (dalej razem jako: Spółki). Efektem starań Wnioskodawcy i Doradcy, 26 maja 2011 r. podpisano umowę o dofinansowanie projektu szkoleniowego rozwój kompetencji pracowników Spółki—zwyciężanie poprzez ludzi w ramach działania 2.1.1. Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach (współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego; dalej: umowa wsparcia). Instytucją wdrażającą przy realizacji projektu jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP).

Umowa wsparcia zakłada przyznanie środków pieniężnych na realizację projektu szkoleniowego w kwocie nie przekraczającej 5.454.036,20 pln (dalej: dotacja), przy czym kwota ta w nie więcej niż 85% tj. 4.635.935,47 pln przekazana zostanie w formie płatności ze środków europejskich, natomiast w nie mniej niż 15% tj. 818.105,73 pln w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

Zgodnie z umową wsparcia, warunkiem koniecznym przyznania dofinansowania jest wniesienie przez wnioskodawcę oraz Spółki wkładu własnego w kwocie 3.173.358,80 pln. Wkłady własne wnoszone będą w postaci wynagrodzeń pracowników delegowanych na szkolenia oraz gotówki. Mając na uwadze powyższe, budżet całego projektu szkoleniowego uwzględniający kwotę dofinansowania otrzymaną od PARP w wysokości 5.454.038,20 pln oraz wkład własny Wnioskodawcy i Spółek w wysokości 3.173.358,80 pln wyniesie łącznie 8.627.397,00 pln.

Budżet projektu szkoleniowego obejmuje wydatki na (a) ogólne zarządzanie projektem, (b) przeprowadzenie szkoleń stacjonarnych, (c) przeprowadzenie szkoleń e-learningowych oraz (d) doradztwo dla pracowników powyżej 45 roku życia. Intensywność pomocy publicznej w zakresie (a) wydatków ogólnych oraz (b) i (c) szkoleń, wyniesie 60% wszystkich kosztów, natomiast pozostała część wydatków sfinansowana zostanie z wkładu własnego Wnioskodawcy oraz Spółek. Natomiast, wydatki na (d) doradztwo indywidualne dofinansowane zostaną przez PARP w 100%. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca ponosi wszelkie koszty związane z procesem otrzymania dotacji.

Jak wskazano powyżej, dotacja została przyznana na realizację projektu szkoleniowego, w którym uczestnikami są pracownicy wnioskodawcy i Spółek. Otrzymane z PARP dofinansowanie, wnioskodawca jako beneficjent pomocy i koordynator całego projektu, przeznacza m.in. na szkolenie pracowników Spółek na podstawie oddzielnych umów szkoleniowo-doradczych (dalej: umowy) zawartych między Wnioskodawcą a Spółkami. Wnioskodawca obciąża Spółki wynagrodzeniem z tytułu wszelkich czynności związanych z projektem, zawierającym m.in. wydatki związane z organizacją szkoleń pracowników spółek, jak również koszty podwykonawców i dostawców usług niezbędnych do przeprowadzenia projektu szkoleniowego (dalej: dostawcy). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi wypełnienie warunków umowy wsparcia w zakresie obowiązków wniesienia przez Spółki gotówkowego wkładu własnego.

Potrzeba realizacji przedmiotowego szkolenia wynika ze strategii grupy polegającej na umożliwieniu pracownikom nabycia kompetencji wspierających realizację założeń strategicznych grupy i w konsekwencji osiągnięcia przewagi konkurencyjnej na rynku światowym. Polityka rozwojowo-szkoleniowa wpisuje się w strategię grupy. Jej celem jest przede wszystkim: (1) nastawienie na wzrost, (II) koncentracja na konsumencie i kliencie, (III) nastawienie na działanie, (IV) odpowiedzialność i wiarygodność oraz (V) rozwijanie talentów i zgranych zespołów.

1.  Szkolenia pracowników Spółek

Uczestnikami szkolenia są m.in. pracownicy Spółek zajmujący różnorodne stanowiska. Wybór uczestników spośród pracowników Spółek odpowiada strukturze płci i dokonywany jest przy uwzględnieniu zasady równych szans. Uczestnikami szkolenia są w szczególności: kadra kierownicza, pracownicy o wysokim potencjale, specjaliści, pracownicy produkcyjni oraz dodatkowo wyodrębniona około 416 osobowa grupa pracowników w wieku ponad 45 lat.

1.  Funkcje Wnioskodawcy

Zgodnie z umową wsparcia, Wnioskodawca, jako koordynator projektu realizuje wszelkie niezbędne do przeprowadzenia projektu szkoleniowego działania związane z (a) zarządzaniem projektem, (b) przeprowadzeniem szkoleń stacjonarnych, c) przeprowadzeniem szkoleń e-learningowych oraz (d) doradztwem dla pracowników powyżej 45 roku życia. Wnioskodawca zaangażowany jest również w całość procesu związanego z pozyskaniem dotacji od PARP.

W ramach zarządzania projektem Wnioskodawca realizuje prace wynikające wprost z warunków formalnych umowy wsparcia, tj. nadzór nad całością prac projektowych, wybór dostawców, sprawozdawczość, audyt i rozliczenie projektu z PARP. Ponadto przedmiotowe funkcje obejmują również monitoring rezultatów i realizacji celów szkolenia.

W celu realizacji powyższego działania, Wnioskodawca jest zobligowany do poniesienia w latach 2011 - 2013 różnorodnych wydatków niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia projektu szkoleniowego. Wymienione poniżej wydatki są związane bezpośrednio ze szkoleniem i obejmują m.in.:

*   wynagrodzenie kierowniczki projektu;
*   usługi w zakresie wsparcia procesu zarządzania;
*   usługi sprawozdawczości i rozliczeń;

*   usługi obsługi księgowej;

*   podróże, zakwaterowanie i wyżywienie osób związanych z zarządzaniem projektem;
*   audyt;
*   wynagrodzenie pracownika ds. ewaluacji;
*   zakup usług opracowania merytorycznego narzędzi do zbadania stanu wyjściowego uczestników;
*   zakup usługi zbadania stopnia osiągnięcia zakładanych rezultatów w odniesieniu do stanu wyjściowego uczestników;
*   wynagrodzenia pracownika ds. rekrutacji i promocji projektu oraz ds. marketingu motywacyjnego
*   projekt graficzny wizualizacji projektu;
*   zakup rollup’ów;
*   zakup tablic informacyjnych;
*   utworzenie, utrzymanie i aktualizacja strony www projektu.

ad. b

Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi szkolenia stacjonarne niezbędne do osiągnięcia zakładanych rezultatów i realizacji zaplanowanych celów. Szkolenia realizowane są w okresie od lipca 2011 do kwietnia 2013 ze średnią intensywnością 20,6 szkolenia na miesiąc. W projekcie szkoleniowym realizowane są szkolenia wewnętrzne oraz szkolenia zewnętrzne zlecane podwykonawcom. Oba rodzaje szkoleń prowadzone są przez wysoko wykwalifikowanych trenerów w formie wykładów i ćwiczeń, a dla uczestników przygotowywane są autorskie materiały szkoleniowe. Przedmiotowe szkolenia są realizowane w ramach następujących grup tematycznych:

1.  kompetencje indywidualne i zespołowe, w tym szkolenia dotyczące: zarządzania projektami, umiejętności komunikacyjnych, efektywności zawodowej, pracy zespołowej, coachingu, zespołów o wysokiej wydajności, rozwiązywania problemów i podejmowania decyzji oraz pracy w zespołach wielokulturowych i wirtualnych;
2.  zarządzanie, w tym szkolenia dotyczące: zaawansowanego rozwoju przywództwa, rozwoju umiejętności przywódczych oraz szkolenia dedykowane dla pracowników o wysokim potencjale;
3.  kompetencje zawodowe wymagane w biznesie, w tym szkolenia dotyczące: HR, zarządzania łańcuchem dostaw, zaawansowanej obsługi komputera, planowania w biznesie, finansów w biznesie, zarządzania jakością oraz logistyki;
4.  marketing i sprzedaż, w tym szkolenia dotyczące: rozwoju doradców handlowych, efektywności sił sprzedaży, budowania marki, podstaw marketingu i sprzedaży, zarządzania klientami kluczowymi oraz obsługi klientów;
5.  zarządzania wiekiem;
6.  szkolenia językowe.

W ramach przedmiotowego działania, Wnioskodawca będzie ponosić w latach 2011-2013 różnorodne wydatki niezbędne do zorganizowania szkolenia. Wydatki te obejmą w szczególności:

*   wynagrodzenie pracownika ds. obsługi szkoleń;
*   zakup usług szkoleniowych z zakresu kompetencji indywidualnych i zespołowych;
*   zakup usług szkoleniowych z zakresu zarządzania;
*   zakup usług szkoleniowych z zakresu kompetencji zawodowych wymaganych w biznesie;
*   zakup usług szkoleniowych z zakresu marketingu i sprzedaży;
*   zakup usług szkoleniowych z zakresu kompetencji zawodowych pracowników produkcji;
*   zakup usług szkoleniowych z zakresu zarządzania wiekiem;
*   zakup usług szkoleniowych z zakresu szkoleń językowych;
*   jednorazowa amortyzacja rzutnika i laptopa;
*   wynajem sal szkoleniowych;
*   wyżywienie, zakwaterowanie, dojazd trenerów;
*   zakup materiałów szkoleniowych;
*   wyżywienie, zakwaterowanie, dojazd uczestników szkolenia;
*   wynagrodzenie trenerów wewnętrznych;
*   wynagrodzenie pracowników delegowanych do udziału w szkoleniach doi pracowników biurowych, pracowników produkcyjnych oraz zarządzania wiekiem.

ad. c

Wnioskodawca prowadzi również ogólne szkolenia e-learningowe. Szkolenia obejmują różnorodne tematy, w tym w szczególności: zasady i etykę biznesu, planowanie biznesowe, zarządzanie i strategię, zarządzanie projektami, efektywność osobistą, standardy przywództwa, rozwijanie kariery, umiejętności komunikacyjne, zarządzanie zespołem i coaching, prace zespołowe oraz zarządzanie procesami i jakością.

Celem realizacji powyższego działania, Wnioskodawca jest zobligowany do poniesienia w latach 2011-2013 wydatków niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia projektu szkoleniowego, tj. zakupu licencji dla uczestników szkoleń e-learningowych.

ad. d

W ramach doradztwa dla osób powyżej 45 lat zapewnione jest specjalistyczne wsparcie dla tej grupy mające na celu poprawę ich kompetencji w zakresie organizacji i funkcjonowania w Spółkach oraz rozwoju kompetencji społecznych.

Celem realizacji powyższego działania, Wnioskodawca będzie zobligowany do poniesienia w latach 2011-2013 wydatków niezbędnych i związanych bezpośrednio z prawidłowym przeprowadzeniem projektu szkoleniowego, m.in.:

*   zakup usług doradczych skierowanych do grupy wiekowej 45+;
*   zakup usług doradczych w zakresie opracowania narzędzi marketingu motywacyjnego;
*   zakup usług doradczych w zakresie opracowania strategu zarządzania wiekiem.

Zgodnie z założeniami, szkolenie przeprowadzone wśród pracowników Spółek przyniesienie wymierne rezultaty, które można podzielić na główne oraz szczegółowe. Rezultaty główne przeprowadzonego szkolenia to w szczególności: (I) wzrost kultury zarządzania w Spółkach, (II) poprawa efektywności pracowników powyżej 45 roku życia, (III) pozyskanie strategii zarządzania wiekiem oraz (IV) wzmocnienie przewagi konkurencyjnej.

Niezależnie osiągnięte zostaną również rezultaty miękkie dla poszczególnych celów szczegółowych, w tym: (1) dostosowanie pracowników do wdrażanych zmian systemu zarządzania zasobami ludzkimi, (II) podniesienie poziomu satysfakcji z pracy i identyfikacji z pracodawcą, (III) zbudowanie kultury wysokiej efektywności pracy, (IV) podniesienie kompetencji pracowników, poszerzenie wiedzy i rozwój kompetencji zawodowych.

1.  Organizacja szkolenia dla Spółek

Zgodnie z zawartą umową, wnioskodawca organizuje dla Spółek projekt szkoleniowy obejmujący szkolenia stacjonarne, e-learningowe oraz zindywidualizowanego doradztwa dla osób powyżej 45 lat. Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenie ma charakter kompleksowy, co oznacza, że oprócz przeprowadzenia szkoleń merytorycznych, Wnioskodawca zobowiązany jest również do zapewnienia wszelkich niezbędnych usług pomocniczych, w tym w szczególności związanych z uzyskaniem przedmiotowego dofinansowania, rozliczeniem przyznanego dofinansowania, organizacją logistyczną i merytoryczną oraz wszelkim innym zarządzaniem związanym z projektem szkoleniowym. Jako organizator szkolenia, Wnioskodawca zobowiązał się na podstawie zawartej z PARP umowy wsparcia, do poniesienia wszelkich niezbędnych wydatków związanych z organizacją szkolenia.

Wnioskodawca w związku z organizacją kompleksowej usługi szkoleniowo-doradczej wystawia na rzecz Spółek faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie Wnioskodawcy, jakie Spółki są zobowiązane uiścić w związku z czynnościami wykonanymi na rzecz pracowników Spółek. Wynagrodzenie to stanowi jednocześnie wkład własny Spółek, o którym mowa w umowie wsparcie zawartej z PARP. Za moment wykonania kompleksowej usługi szkoleniowej, Wnioskodawca uznaje każdy dzień złożenia wniosku o częściowe rozliczenie projektu z PARP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowej usługi szkoleniowo-doradczej na rzecz Spółek?

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez nią czynności, stanowią jedną kompleksową usługę szkoleniowo-doradczą podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT.

Swoje stanowisko, Wnioskodawca uzasadnia poniżej.

1.  Charakter czynności opodatkowanych wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. i pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają odpłatna dostawa to warów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W ocenie Wnioskodawcy, ogół czynności wykonywanych w toku realizacji projektu szkoleniowego na rzecz Spółek, z całą pewnością nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, realizowane działania stanowią czynności inne niż dostawa towarów tj. świadczenie usług. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że analizowane czynności wypełniają wszystkie przesłanki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) dla uznania ich za świadczenie usług:

(I) Istnienie stosunku zobowiązaniowego, na podstawie którego występuje świadczenie wzajemne stanowiące przejaw działalności gospodarczej (orzeczenie ETS z 3 marca 1994 r. w sprawie R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbebsting Leeuwarden, C-16/93).

Istnieje wyraźny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcę a Spółkami wynikający a) z umowy wsparcia oraz b) z umów zawartych ze spółkami. Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany do realizacji cyklu szkoleń stacjonarnych, e-learningowych, zindywidualizowanego doradztwa oraz pełnego zarządzania projektem. „wobec czego, istnienie stosunku zobowiązaniowego jest, w ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie spełnione.

(II) Wynagrodzenie za wykonane przez usługodawcę czynności pozostaje w związku z tymi czynnościami (orzeczenie ETS 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, C-102/86) oraz istnieje możliwość wyrażenia wartości świadczenia wzajemnego w pieniądzu (orzeczenie ETS z 5 lutego 1981 r. w sprawie Staatssecretaris van Financien przeciwko stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve aardappelenbewaarplaats GA, C-154/80).

W opinii Wnioskodawcy powiązanie wartości wykonanej usługi z otrzymanym w zamian wynagrodzeniem zostało skutecznie spełnione. Całkowitą wartość świadczonych usług, precyzyjnie wyceniono w budżecie projektu szkoleniowego (stanowiącym załącznik do wniosku o dofinansowanie szkolenia (dalej: wniosek)). Wartość tą pomniejszono o wartość pomocy, jaka zostanie udzielona przez PARP następnie dokonano podziału kwoty, jaka winna być wniesiona w postaci wkładu własnego, na poszczególne przedsiębiorstwa adekwatnie do liczby pracowników danego podmiotu korzystających ze szkolenia. Ponadto, zobowiązanie do pokrycia obliczonego we wniosku wkładu własnego na rzecz Wnioskodawcy zostało zawarte w umowie, która zakłada dodatkowo, że całkowite wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy będzie przekazywane w transzach, płaconych proporcjonalnie do wartości zrealizowanych w danym okresie szkoleń. Wobec powyższego, warunek związku wynagrodzenia z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami jest spełniony.

(III) Obecność identyfikowalnego konsumenta - beneficjenta usługi (orzeczenia ETS: z 29 lutego 1994 r. w sprawie Jorgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg, C-215/94, z 18 grudnia 1997 r. w sprawie Landboden-Agrardienste Gmbh & Co. KG przeciwko Finanzamt Calau (Niemcy), C-384/95). Zgodnie z treścią zawartej z PARP umowy wsparcia oraz umów z poszczególnymi Spółkami, beneficjentami świadczonej usługi będą m.in. Spółki. Przyjęta przez grupę „Strategia rozwoju personelu 2010-2013” zakłada umożliwienie pracownikom Spółek nabycia licznych kompetencji, które w dłuższej perspektywie będą wspierać realizację założeń strategicznych grupy i osiągnięcie przewagi konkurencyjnej na rynku światowym.

Konsekwentnie, warunek istnienia beneficjenta, którym są Spółki i ich pracownicy jest, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu szkoleniowego wypełniają wszystkie przesłanki wypracowane przez ETS niezbędne do zakwalifikowania tych czynności jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Niezależnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest kwota gotówkowego wkładu własnego Spółek. Część wkładu własnego w postaci wynagrodzenia uczestników szkolenia za czas spędzony na projekcie szkoleniowym, nie powinna zwiększać obrotu Wnioskodawcy. Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne prawa podatkowego (przykładowo wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2010 r., nr IBPP4/443-1022/10/AŚ oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2011 r., nr ILPP4/443-91/11-4/JKA).

Wobec powyższego, należy wskazać, że (1) charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wskazuje, że stanowią one świadczenie usług, (II) czynności te świadczone są w zamian za wynagrodzenie (gotówkowy wkład własny). Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, realizacja projektu szkoleniowego stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Kompleksowy charakter świadczenia.

Biorąc pod uwagę skomplikowany i złożony charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek w ramach realizacji projektu szkoleniowego (w tym konieczność pozyskania dotacji, przeprowadzenia szkolenia, całkowitej organizacji, rozliczenia itd.) wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, tzn. w pełnym zakresie służą wyłącznie przeprowadzeniu projektu szkoleniowego. Wobec czego, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku VAT powinny one być traktowane jako świadczenie jednej złożonej usługi szkoleniowo-doradczej. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zostało przedstawione poniżej.

Pomimo generalnej zasady towarzyszącej systemowi VAT, tj. wskazaniu, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, pojawiają się na gruncie praktyki gospodarczej sytuacje, w których usługodawca dokonuje szeregu świadczeń, ukierunkowanych na wykonanie zamierzonego celu w taki sposób, że ich rozdzielanie dla celów podatkowych nie wydaje się być właściwe— czynności te tworzą bowiem łącznie jedną całość, tj. jedną usługę kompleksową.

Niestety polskie przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie na zasady opodatkowania świadczeń złożonych. Niekompletne w tym zakresie są również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.; dalej: Dyrektywa VAT), wobec czego, podatkowe traktowanie usług kompleksowych opiera się na bogatym orzecznictwie ETS, sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności w ramach realizacji szkolenia, spełniają wszystkie przesłanki charakterystyczne dla świadczenia kompleksowego, tj.:

(I) istnieje świadczenie główne (tworzone przez jeden bądź więcej elementów), natomiast pozostałe elementy uznawane są za świadczenia poboczne, które dzielą los podatkowy świadczenia zasadniczego (orzeczenie ETS z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, orzeczenie ETS z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, C-41/04, orzeczenie ETS z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, C-572/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1155/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 951/10, interpretacja indywidualna wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2009 r., nr IPPP1-443-2196/08-4/AK).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest świadczeniem złożonym, powinna składać się ona z różnych czynności, których wykonanie prowadzi do jednego, konkretnego celu — zrealizowania świadczenia głównego przy wsparciu świadczeń pomocniczych. Niezbędne jest więc ustalenie, czy istnieje świadczenie konstytutywne (główne), które zdecyduje o rodzaju transakcji (dostawa towaru/świadczenie usługi), momencie powstania obowiązku podatkowego, miejscu opodatkowania oraz stawce VAT dla całości świadczenia złożonego.

Zgodnie z treścią wniosku, istota czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę polega na realizacji ponadregionalnego, zamkniętego projektu szkoleń ogólnych. W projekcie szkoleniowym Wnioskodawca wykona konkretne działania polegające m.in. na realizacji projektu (zapewni odpowiednie pomieszczenia, sprzęt multimedialny, materiał szkoleniowe i pomocnicze, kadrę trenerów, zakwaterowanie, wyżywienie) oraz zarządzaniu projektem (koordynacji działań, wyborze podwykonawców, administracji, sprawozdawczości, rozliczeniu z PARP, audycie itd.). Natomiast z punktu widzenia Spółek, zasadniczymi głównym przedmiotem analizowanej transakcji jest wyłącznie realizacja cyklu szkoleń: stacjonarnych, e-learningowych oraz zindywidualizowanego doradztwa, którymi Wnioskodawca jest zobowiązany zarządzać i doprowadzać do sukcesywnej realizacji.

Należy zaznaczyć, że dostarczenie dodatkowych usług, usprawniających przeprowadzenie szkoleń np. zorganizowanie dojazdu, zakwaterowania, wyżywienia na potrzeby uczestników oraz trenerów, jak również kompleksowych usług zarządczych wykonywanych przez Wnioskodawcę, nie jest istotą ani zawartej umowy wsparcia, ani nie stanowi samego celu projektu szkoleniowego. Powyższe usługi mają bowiem charakter wyłącznie akcesoryjny w stosunku do zasadniczej usługi szkoleniowo-doradczej (stanowią element niezbędny/konieczny do ich przeprowadzenia).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w swojej istocie dotyczą świadczenia usługi szkoleniowo-doradczej, pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wspierają wyłącznie wykonanie zasadniczej części transakcji, tzn. realizację projektu szkoleniowego.

(II) Czynność główna zaspokaja cel konsumenta (orzeczenie ETS z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, orzeczenie ETS z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, C-41/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. III SA/WA 1155/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 marca 2011 r., sygn. I SA/LU 874/10).

Cechą charakterystyczną świadczenia usług złożonych jest to, że odbiorca czynności nabywa konkretną usługę (ewentualnie zespół kilku usług) dopasowaną wyłącznie do jego wymagań. Nabycie standardowej usługi dostępnej na rynku nie wymuszałoby bowiem świadczenia żadnych usług akcesoryjnych, będących integralną częścią usługi zasadniczej. Jednocześnie, do tej problematyki odnosi się orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którym, decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość danego świadczenia, ani pracochłonność w stosunku do pozostałych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę odbiorcy danego świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sytuacji należy zauważyć, że projekt szkoleniowy realizowany jest dla pracowników grupy. Spółki, delegując zatrudnione osoby na szkolenie, dążą do osiągnięcia celu, zbieżnego z intencją całej grupy — umożliwienia pracownikom nabycia kompetencji wspierających realizację strategii grupy i osiągnięcie przewagi konkurencyjnej na rynku światowym. Poszczególnym osobom zatrudnionym w ramach grupy projekt szkoleniowy powinien zapewnić nabycie kompetencji ułatwiających im pracę zarówno w międzynarodowym środowisku biznesowym, jak i w gronie najbliższych współpracowników. Dodatkowo, beneficjentami są same Spółki, bowiem szkolenie przekłada się w sposób pośredni na efektywność prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Konsekwentnie, należy wskazać, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu szkoleniowego realizują cel, do jakiego dążą pracownicy Spółek (jakim jest uzyskanie większych kompetencji), oraz same Spółki (tj. wzrost efektywności prowadzonej działalności gospodarczej).

(III) Czynności pomocnicze wspomagają wykonanie czynności głównej (orzeczenie ETS z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, C-41/04, orzeczenie ETS z 21 lutego 2008 r. w sprawie Ministero dell Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl, w likwidacji, C-425/06, orzeczenie ETS z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, C-572/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 951/10, interpretacja indywidualna wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2011 r., nr IPPP1-443-233/l0-2/EK, interpretacja indywidualna wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w poznaniu z 22 czerwca 2011 r., nr ILPP2/443- 568/11-3/NR) oraz brak jednego świadczenia ma wpływ na jakość/ wartość użytkową drugiego świadczenia.

Koncepcja istnienia świadczeń złożonych bazuje na założeniu, iż świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenia podstawowe i pomocnicze; przy czym świadczenia akcesoryjne, jakie wykonywane są obok świadczenia głównego, służą przede wszystkim zwiększeniu jakości usługi podstawowej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów (orzeczenie ETS z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 marca 2011 r., sygn. I SA/Lu 874/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1155/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 951/10), nabycie usług pomocniczych ma niewątpliwy wpływ na kompletność usługi zasadniczej. Wzbogacenie usługi zakupywanej przez konsumenta o elementy poboczne/ dodatkowe, umożliwia korzystanie (względnie lepsze korzystanie) z usługi konstytutywnej lub w ogóle warunkuje jej zakup przez konsumenta.

W tym kontekście należy wskazać, że zasadniczym celem projektu jest wielopłaszczyznowe przeszkolenie m.in. pracowników Spółek. Niewątpliwie jednak, Wnioskodawca jako organizator i zarządzający projektem, musi mieć na względzie trudności organizacyjno-logistyczne z jakimi wiąże się przeprowadzenie tego typu przedsięwzięcia. Biorąc pod uwagę ilość uczestników oraz czas trwania poszczególnych modułów szkoleniowych (które z zasady przekraczają jedną dobę), konieczne jest, aby wszyscy uczestnicy (pracownicy, trenerzy, organizatorzy) mogli wykorzystać optymalnie przeznaczony dla nich czas. Wskazane jest zatem, aby zapewniony został m.in. sprawny dojazd do miejsca prowadzenia szkoleń, oraz (jeżeli to konieczne) również zakwaterowanie i wyżywienie. Brak usług dodatkowych niewątpliwie skutkowałby opóźnieniami uczestników/trenerów, zmęczeniem, dezorganizacją czasu itd.

Niezależnie, brak czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę związanych z całkowitym zarządzaniem i realizacją projektu mógłby spowodować, że przeszkolenie pracowników Spółek z przyczyn organizacyjnych nie doszłoby w ogóle do skutku (spowodowałoby brak możliwości przeznaczenia otrzymanych od PARP środków na zaplanowany cel w terminie wskazanym w umowie wsparcia). Wobec czego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi pomocnicze wspierające wykonanie usługi zasadniczej projektu szkoleniowego są niezbędne do efektywnej realizacji szkoleń.

(IV) Nabycie przez beneficjenta tylko i wyłącznie świadczeń pomocniczych nie byłoby w żaden sposób dla niego użyteczne (orzeczenie ETS z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, orzeczenie ETS z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel, C-308/96 i C-94/97, orzeczenie ETS z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Financniteditelstvi v Usti nad Labem, C-572/07).

Zgodnie z orzecznictwem ETS świadczenie akcesoryjne, by mogło zostać uznane za element usługi kompleksowej, nie może stanowić celu nabywcy (ani przed dokonaniem transakcji, ani po jej sfinalizowaniu). W subiektywnej ocenie usługobiorcy, zakup tylko i wyłącznie tegoż świadczenia dodatkowego, nie przynosiłby żadnej wartości — tego typu usługa nie byłaby w ogóle dla niego przydatna.

Zasadniczy cel projektu wyraźnie wskazuje na korzyści, jakie są oczekiwane przez Spółki w związku ze skorzystaniem przez ich pracowników z dofinansowanych usług szkoleniowo-doradczych. W sytuacji, w której Spółki nabyłyby tylko i wyłącznie usługi dodatkowe, takie jak np. zakwaterowanie czy wyżywienie, powyższy cel nie zostałby z pewnością zrealizowany. Zakup bowiem jedynie świadczeń akcesoryjnych, z pewnością nie podniósłby kompetencji pracowników Spółek.

Konsekwentnie, brak użyteczności z nabycia przez Spółki wyłącznie usług akcesoryjnych do zasadniczych czynności szkoleniowo-doradczych, potwierdza prawidłowość włączenia tychże świadczeń w skład jednej usługi kompleksowej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Poza spełnieniem przez Wnioskodawcę najważniejszych przesłanek świadczących o złożonym charakterze wykonywanych w ramach projektu czynności, świadczenia te wypełniają również dodatkowe kryteria, które wprawdzie nie przesądzają o kompleksowości usług, jednakże stanowią dopełnienie ich cech charakterystycznych:

(1) Rodzaj świadczenia zawarty w umowie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 marca 2011 r., sygn. I S/Lu 874/10, I SA/Lu 874/10, interpretacja indywidualna wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1 -443-687/11 -4/IGo).

Zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami umowy wskazują na rodzaj i zakres czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę — Spółki oczekują, że ich pracownicy odbędą cykl szkoleń, podnoszący ich umiejętności i kwalifikacje.

(II) Zastosowanie jednej ceny (orzeczenie ETS z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, 0V Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, C-41/04. orzeczenie ETS z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.R Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel, C-308/96 i C-94/97).

Zgodnie z orzecznictwem ETS, odrębne fakturowanie zrealizowanych usług wskazuje, iż zarówno sprzedawcy, jaki nabywcy, zależy na wykazaniu poszczególnych elementów dokonanego świadczenia, by uznać, iż całość usług została wykonana. Jeśli natomiast na fakturze wskazuje się jedną czynność opodatkowaną, która zawiera w sobie całą kwotę należną do zapłaty, a nabywca taki dokument akceptuje, istnieją przesłanki aby twierdzić, iż właśnie taką usługę kontrahent chciał nabyć, i tyle była ona warta w jego ocenie.

Zgodnie z treścią umów, Wnioskodawca wystawia faktury VAT na Spółki, dokumentujące przekazanie gotówkowego wkładu własnego. Na wystawianych fakturach VAT, zarówno koszty zorganizowania zasadniczej części szkoleń, jak i wydatki dążące do sprawnej realizacji projektu szkoleniowego zostały połączone. W konsekwencji, Wnioskodawca spełnia kryterium stosowania jednej ceny dla świadczenia kompleksowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacja faktyczna Wnioskodawcy jednoznacznie świadczy o kompleksowym charakterze usług szkoleniowo-doradczych wykonywanych w ramach projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie uznania usługi szkoleniowo-doradczej za usługę kompleksową uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona w dniu 26 maja 2011 r. podpisała umowę o dofinansowanie projektu szkoleniowego Rozwój kompetencji pracowników—zwyciężanie poprzez ludzi w ramach działania 2.1.1. Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach (współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego; dalej: umowa wsparcia). Instytucją wdrażającą przy realizacji projektu jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP). Budżet projektu szkoleniowego obejmuje wydatki na (a) ogólne zarządzanie projektem, (b) przeprowadzenie szkoleń stacjonarnych, (c) przeprowadzenie szkoleń e-learningowych oraz (d) doradztwo dla pracowników powyżej 45 roku życia. Intensywność pomocy publicznej w zakresie (a) wydatków ogólnych oraz (b) i (c) szkoleń, wyniesie 60% wszystkich kosztów, natomiast pozostała część wydatków sfinansowana zostanie z wkładu własnego Wnioskodawcy oraz Spółek.

Biorąc pod uwagę skomplikowany i złożony charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek w ramach realizacji projektu szkoleniowego (w tym konieczność pozyskania dotacji, przeprowadzenia szkolenia, całkowitej organizacji, rozliczenia itd.) wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, tzn. w pełnym zakresie służą wyłącznie przeprowadzeniu projektu szkoleniowego. Wobec czego, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku VAT powinny one być traktowane jako świadczenie jednej złożonej usługi szkoleniowo-doradczej.

Wnioskodawca jako organizator i zarządzający projektem, musi mieć na względzie trudności organizacyjno-logistyczne z jakimi wiąże się przeprowadzenie tego typu przedsięwzięcia. Biorąc pod uwagę ilość uczestników oraz czas trwania poszczególnych modułów szkoleniowych (które z zasady przekraczają jedną dobę), konieczne jest, aby wszyscy uczestnicy (pracownicy, trenerzy, organizatorzy) mogli wykorzystać optymalnie przeznaczony dla nich czas. Wskazane jest zatem, aby zapewniony został m.in. sprawny dojazd do miejsca prowadzenia szkoleń, oraz (jeżeli to konieczne) również zakwaterowanie i wyżywienie. Brak usług dodatkowych niewątpliwie skutkowałby opóźnieniami uczestników/trenerów, zmęczeniem, dezorganizacją czasu itd.

Zgodnie z treścią umów, Wnioskodawca wystawia faktury VAT na Spółki, dokumentujące przekazanie gotówkowego wkładu własnego. Na wystawianych fakturach VAT, zarówno koszty zorganizowania zasadniczej części szkoleń, jak i wydatki dążące do sprawnej realizacji projektu szkoleniowego zostały połączone. W ocenie Wnioskodawcy usługa szkoleniowo-doradcza stanowi usługę kompleksową.

Rozstrzygając zagadnienie nakreślone we wniosku należy na wstępie zaznaczyć, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Mając zatem na uwadze treść złożonego wniosku, w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że nie można uznać świadczonej przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowo-doradczej za usługę o charakterze kompleksowym. W skład bowiem tej usługi wchodzą dwie odrębne usługi, tj. usługa szkoleniowa, za którą uznać należy usługę szkolenia stacjonarnego i e-learningowego oraz usługa doradcza. Nie można uznać, że jedna z nich jest usługą główną, zasadniczą, a druga usługą pomocniczą. Celem Spółek – kontrahentów Wnioskodawcy-może być zarówno nabycie usługi szkoleniowej jak i usługi doradczej dla pracowników powyżej 45 roku życia. Pomiędzy tymi usługami nie zachodzi związek, który wskazywałby na to, że niewykonanie jednej, np. usługi doradczej powoduje, że usługa szkoleniowa nie może zostać wykonana. Również wykonanie usługi szkoleniowej nie jest zależne od wykonania przez Stronę usługi doradczej. W przedmiotowej sprawie zatem usługi szkoleniowo-doradczej nie można uznać za usługę złożoną, składającą się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, gdyż celem, świadczeniem głównym może być zarówno usługa szkoleniowa jak i usługa doradcza dla pracowników powyżej 45 roku życia. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi kierowane są do różnych grup odbiorców, tj. kadry kierowniczej, pracowników o wysokim potencjale, specjalistów, pracowników produkcyjnych oraz do dodatkowo wyodrębnionej około 416 osobowej grupy pracowników w wieku ponad 45 lat. Powyższe należy uznać za kolejny argument przemawiający za uznaniem, że Strona świadczy dwie niezależne usługi, tj. usługę szkoleniową oraz usługę doradczą.

Uwzględniając powyższe, przedmiotem rozważań może być ustalenie czy usługa szkoleniowa oraz usługa doradcza świadczone przez Wnioskodawcę są usługami o charakterze kompleksowym.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca na potrzeby świadczonych usług zapewnia między innymi pomieszczenia, sprzęt multimedialny, materiały szkoleniowe i pomocnicze, zakwaterowanie, wyżywienie, dojazd.

Stąd w sytuacji, gdy dostarczane przez Stronę ww. elementy są zdeterminowane celem usługi szkoleniowej bądź doradczej, tj. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego zrealizowania, wykonania usługi szkoleniowej bądź doradczej można uznać je za elementy pomocnicze tych usług.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż za usługę o charakterze kompleksowym można uznać odrębnie usługę szkoleniową świadczona przez Wnioskodawcę i odrębnie usługę doradczą dla pracowników powyżej 45 roku życia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uznania usługi szkoleniowo-doradczej za usługę kompleksową uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się powołanych przez Stronę orzeczeń Trybunału Europejskiego Unii Europejskiej jak i krajowych sądów administracyjnych Organ podatkowy wskazuje, iż traktuje je jako cenne źródło wykładni obowiązujących przepisów i nie neguje wynikających z nich tez. Zauważa jednak, iż żaden z powołanych wyroków nie rozstrzyga w sprawie, której stan faktyczny byłby zbieżny ze stanem sprawy przedstawionym w przedmiotowym wniosku. Tym samym rozstrzygniecie zapadłe w niniejszej sprawie nie pozostaje z nimi w sprzeczności.

W tym miejscu wskazać należy że w zakresie pytania pierwszego i trzeciego przedstawionego przez Wnioskodawcę wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.