Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.341.2019.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; księgi-księgi podatkowe; księgi-księgi przychodów i rozchodów; prawa-prawo własności; prawo; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX):

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej prowadzenia ewidencji i zastosowania preferencyjnego opodatkowania,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia opisanych programów komputerowych do kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.) – data wpływu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych. Wnioskodawca wykonuje czynności związane z świadczonymi usługami we własnym zakresie, nie zatrudnia pracowników, jedynie zawiera umowy zlecenia na wykonanie konkretnych czynności z osobami fizycznymi lub umowy o świadczenie usług z innym przedsiębiorcą, będącym osobą fizyczną. Czynności wykonywane przez te osoby pozostają w ścisłym związku z poszczególnymi projektami zleconymi Wnioskodawcy.

Działalność Wnioskodawcy koncentruje się w następujących obszarach:

1.  tworzenie stron internetowych;
2.  tworzenie sklepów internetowych;
3.  tworzenie aplikacji;
4.  udostępnianie gry wraz ze sklepem internetowym za pomocą dedykowanego serwera.

Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu wykonania usług informatycznych na rzecz klienta wraz z przeniesieniem praw autorskich do wytworzonego kodu, o których mowa w art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), dalej jako Prawo autorskie, stanowiących efekt prac programistów, w postaci ww., tj. sklep internetowy, strona internetowa, aplikacja. Do gry wraz ze sklepem internetowym na dedykowanym serwerze Wnioskodawcy przysługuje autorskie prawo majątkowe do programu w rozumieniu art. 74 ust. 1 i 4 Prawa autorskiego, którego Wnioskodawca nie zbywa, a dochody uzyskiwane z tego prawa stanowią płatności przekazane przez graczy w zamian za nabycie produktów wirtualnych do wykorzystania w grze za pomocą wspomnianego sklepu.

Sposób ewidencjonowania: Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności prowadzi ewidencję w postaci księgi przychodów i rozchodów. Celem wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, dalej jako Objaśnienia IP BOX, Wnioskodawca zamierza prowadzić oddzielną ewidencję w postaci arkusza kalkulacyjnego, stanowiącego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące konkretnego realizowanego projektu obejmującego wytworzenie programu komputerowego, na koniec danego miesiąca. Wnioskodawca jest w stanie, na podstawie prowadzonej dotychczas ewidencji, wyodrębnić koszty i przychody z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej za każdy miesiąc i przyporządkować je za pomocą arkusza.

Pismem uzupełniającym z 22 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje.

1.  Tak, tworzenie programów komputerowych opisanych we wniosku, następuje w bezpośrednio prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, w ramach prowadzonej przez niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, angażującej osoby trzecie jedynie do poszczególnych czynności, będących czynnościami o charakterze technicznym, nie zaś twórczym.
2.  Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia przesłanki określone w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), w szczególności spełnia kryteria działalności podejmowanej w sposób systematyczny. Każdy projekt jest opracowywany w ramach uporządkowanego schematu, który określa w szczególności harmonogram prac, ich podział, a także produkt finalny, który ma być wytworzony, wraz ze szczegółowym określeniem oczekiwanych cech tego produktu i jego funkcjonalności. Przede wszystkim prowadzona przez niego działalność ma charakter twórczy i polega na prowadzeniu prac rozwojowych, które każdorazowo prowadzą do wytworzenia produktu finalnego, którego zastosowania są unikatowe i wynikają z wcześniej określonego założenia, co do zastosowań danego programu. W prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach rozwojowych wykorzystuje dostępną już wiedzę, jednakże w ramach twórczego procesu znajduje dla niej nowe zastosowania bądź od zera projektuje własne, które następnie są zbywane w postaci produktu finalnego, tj. programu komputerowego, na rzecz zamawiającego klienta. Przykładowo, każdy z projektów opiera się na indywidualnej analizie użytkowników i ich zachowaniach. Za pomocą procesów, m.in. (…), badane są potrzeby i przyzwyczajenia ludzi, szuka się do nich autorskich rozwiązań i wdraża, po czym analizuje wyniki. Proces ten jest zawsze inny dla każdego z projektów i umożliwia jak najdokładniejsze rozwiązywanie potencjalnych problemów odbiorców aplikacji komputerowych. Dodatkowo, gromadzone są metryki i statystyki, co pozwala na dopasowywanie odpowiednich rozwiązań na podstawie danych - m.in. lokalizacji, płci, przedziału wiekowego użytkowników. Działalność badawczo-rozwojowa jest ściśle związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, dlatego też nie ma charakteru ciągłego, co jednak nie pozbawia jej przymiotu systematycznej.
3.  Wytworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe stanowią przejaw twórczej działalności o intelektualnym charakterze. Każdy z programów komputerowych jest przez niego projektowany od początku do końca, jedynie pojedyncze czynności są wykonywane przez opisanych we wniosku Zleceniobiorców. Ponadto, każdy program komputerowy jest unikatowy, posiada unikatowy kod i specjalne rozwiązania przeznaczone na potrzeby konkretnego projektu, których jest każdorazowo autorem. Wytwarzając w zakresie swojej działalności programy komputerowe, bazuje na wiedzy już zdobytej, natomiast w procesie tworzenia dokonuje modyfikacji rozwiązań uprzednio wprowadzonych, czy to przez niego, czy ogólnie na rynku, znajdując dla nich nowe zastosowania bądź ulepszając je w znaczący sposób, co jest wyrazem kreatywności, nie zaś przypadkowych mechanicznych procesów.
4.  Korzystanie z gry jest darmowe, a przedmioty dodatkowo zakupione przez graczy są autorskimi tworami i stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Sposób działania oraz schemat budowy przedmiotów jest twórczą działalnością o intelektualnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wytworzone i następnie zbywane przez Wnioskodawcę programy komputerowe opisane we wniosku, będące przedmiotem ochrony na podstawie ustawy Prawo autorskie, a także udostępniana gra wraz ze sklepem internetowym, stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), dalej jako Ustawa PIT?
2.  Czy opisany przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia ewidencji w postaci księgi przychodów i rozchodów oraz arkusza kalkulacyjnego, spełnia przesłanki określone w art. 30cb ust. 1 Ustawy PIT, wymagane dla zastosowania 5% stawki opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione w opisie stanu faktycznego programy komputerowe stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej wymienione w art. 30ca ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w związku z czym, przy spełnieniu pozostałych obowiązków nałożonych przez Ustawę PIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustawa Prawo autorskie nie zawiera definicji programu komputerowego, jednak doprecyzowane w Objaśnieniach IP BOX pojęcie, zdaniem Wnioskodawcy, obejmuje swoim zakresem wytworzenie kodu w rozumieniu dziedziny informatyki, którego efektem jest sklep internetowy, strona internetowa, aplikacja, czy gra wraz ze sklepem internetowym. Napisanie kodu stanowi przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy, który wytwarza kod „od zera”, opierając się na własnej wiedzy i umiejętnościach w tym zakresie, zlecając jedynie poszczególne czynności osobom trzecim. Wytworzone w ramach pracy Wnioskodawcy produkty informatyczne, mając na względzie ich cechy i funkcjonalność, stanowią odrębne programy informatyczne, a co za tym idzie, odrębne prawa własności intelektualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie ewidencji w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z ewidencją w postaci arkusza kalkulacyjnego, zapewniającego kumulatywne zestawienie miesięcznych kosztów związanych z każdym z wytworzonych w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przypisanych wyłącznie do tego jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, spełnia przesłanki określone w art. 30cb ust. 1 Ustawy PIT. Prowadzona księga przychodów i rozchodów pozwala na wyodrębnienie zdarzeń gospodarczych dotyczących każdego zleconego Wnioskodawcy projektu, a odrębna ewidencja kosztów w arkuszu kalkulacyjnym zapewnia wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie wytworzenia konkretnego produktu informatycznego, w postaci strony internetowej, sklepu internetowego, aplikacji lub udostępnianej gry wraz ze sklepem internetowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX):

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej prowadzenia ewidencji i zastosowania preferencyjnego opodatkowania,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia opisanych programów komputerowych do kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-----------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy strony internetowe, sklepy internetowe, aplikacje, gry (dalej: programy komputerowe) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca tworzy programy komputerowe w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej,
4.  Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu wykonania usług informatycznych w postaci sklepu internetowego, strony internetowej, aplikacji, na rzecz klienta wraz z przeniesieniem praw autorskich do wytworzonego kodu, o których mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
5.  do gry wraz ze sklepem internetowym na dedykowanym serwerze Wnioskodawcy przysługuje autorskie prawo majątkowe do programu w rozumieniu art. 74 ust. 1 i 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego Wnioskodawca nie zbywa, a dochody uzyskiwane z tego prawa stanowią płatności przekazane przez graczy w zamian za nabycie produktów wirtualnych do wykorzystania w grze za pomocą sklepu,
6.  Wnioskodawca zamierza prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

Autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. W przeciwnym bowiem razie, tj. przy zakończeniu procesu wykładni ww. przepisów wyłącznie na ich literalnym znaczeniu, cel przepisów o IP Box nie zostałby osiągnięty w odniesieniu do jednego z bardziej istotnych, z gospodarczego punktu widzenia, funkcjonalnego aktywa będącego trzonem innowacyjności w Polsce i na świecie.

Zasady przyznawania ochrony prawnej dla poszczególnych kategorii praw własności wynikają z postanowień właściwych ustaw. W zależności od rodzaju prawa własności obowiązują określone krajowe procedury ubiegania się o ochronę. Podatnik może powołać się na prawo ochronne przyznane w innym państwie, jeśli ochrona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gwarantowana jest na mocy ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych.

Należy przy tym wskazać, że ustawy podatkowe ani też ustawa o prawie autorskim nie definiują pojęcia gry komputerowej. Należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Wolnej Encyklopedii Wikipedia (https://pl.wikipedia .org) - gra komputerowa (gra video, ang. video game) to rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) gra komputerowa to gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę.

Powyższe wnioski są zgodne z tym, co przedstawił Wnioskodawca, który w stanie faktycznym zawarł informacje, że w ramach działalności badawczo-rozwojowej tworzy programy komputerowe (dotyczy to zarówno tworzonych sklepów internetowych, stron internetowych, aplikacji, a także gry komputerowej) chronione prawem autorskim, przesądzając o tym, że tworzy kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym, skoro tworzone przez Wnioskodawcę: strony internetowe, sklepy internetowe, aplikacje oraz gra komputerowa spełniają zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy kryteria pozwalające na uznanie ich za programy komputerowe chronione prawem autorskim, tj. składają się z kodów źródłowych, zespołu instrukcji, warstwy graficznej oraz dźwiękowej, interfejs użytkownika itp., to należy stwierdzić, że stanowią one programy komputerowe podlegające ochronie autorskiego programu komputerowego, wytwarzanego, rozpowszechnianego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie dochód z tytułu naliczonej w cenie usługi opłaty za prawo do korzystania z programu komputerowego - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wytworzone i następnie zbywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej programy komputerowe (strony internetowe, sklepy internetowe, aplikacje, gry komputerowe) opisane we wniosku, będące przedmiotem ochrony na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczanie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c (art. 30cb ust. 3 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o Innovation Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji Innovation Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, start, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych, wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może być spełniony przez sporządzenie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzić w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego omawiane zestawienie powinno zostać wydrukowane i podpisane przez osobę sporządzającą i zatwierdzającą oraz dołączone do dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wersja elektroniczna powinna zostać zarchiwizowana lub konstrukcja arkusza kalkulacyjnego powinna umożliwiać uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych, minionych miesięcy kalendarzowych.

Ponadto należy zaznaczyć, że podatkowa księga przychodów i rozchodów została przewidziana jako narzędzie ewidencyjne, którego celem jest prawidłowe obliczenie wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu, a przede wszystkim dochodów dla celów podatku dochodowego. Dzięki temu narzędziu możliwe jest ustalenie wysokości dochodu z działalności gospodarczej.

W opisie okoliczności niniejszej sprawy wskazano, że Wnioskodawca zamierza prowadzić oddzielną ewidencję w postaci arkusza kalkulacyjnego, stanowiącego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące konkretnego realizowanego projektu obejmującego wytworzenie programu komputerowego, na koniec danego miesiąca. Wnioskodawca jest w stanie, na podstawie prowadzonej dotychczas ewidencji, wyodrębnić koszty i przychody z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej za każdy miesiąc i przyporządkować ją za pomocą arkusza.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wobec nieprowadzenia odrębnej ewidencji od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (ww. ewidencja ma dopiero zostać przez Wnioskodawcę prowadzona), w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Reasumując – podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. To że Wnioskodawca zamierza prowadzić niniejszą ewidencję, nie daje podstaw do zastosowania preferencyjnej 5% stawki opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.