Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.188.2019.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którymi Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę IT i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. lf oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: kontrahent; licencja; opłata-opłata licencyjna; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2019 r. (data nadania 12 lipca 2019 r., data wpływu 16 lipca 2019 r.) na wezwanie z dnia 3 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.188.2019.1.JC (data nadania 3 lipca 2019 r., data doręczenia 5 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę IT oraz obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę IT oraz obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (Grupa). Grupa należy do liderów sprzedaży detalicznej na terytorium Europy oraz krajów Bliskiego Wschodu. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów budowlanych i wykończenia wnętrz, a także innych produktów. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawarła umowę z B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Usługodawca). Usługodawca jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Usługodawca posiada szeroką wiedzę, doświadczenie oraz odpowiednie zasoby potrzebne do wykonywania zleconej usługi. Wnioskodawca zdecydował się na korzystanie z usług świadczonych przez Usługodawcę w celu uzyskania wysokiej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych. Wykonywanie czynności zleconych przez podmioty trzecie na poziomie krajowym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego.

W ramach Umowy Spółka nabywa kompleksową usługę (Usługa IT), na którą składają się przede wszystkim następujące świadczenia o charakterze niematerialnym (Świadczenia):

1.  rozwój aplikacji (ang. Application Development);
2.  architektura IT (ang. IT Strategy and Architecture);
3.  zaopatrzenie IT (ang. IT Procurement);
4.  serwis aplikacji (ang. Application Maintenance);
5.  wsparcie operacyjne IT (ang. Operational Support);
6.  wsparcie incydentalne (ang. Incident Management);
7.  wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów (ang. Problem Management);
8.  wsparcie w zakresie sprzedawców usług IT (ang. Vendor Management).

Zakres wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy Świadczeń jest uzależniony od zgłoszonego przez Wnioskodawcę zapotrzebowania. Poszczególne kategorie Świadczeń zawierają wskazany poniżej zakres przedmiotowy.

Ad. 1. Rozwój aplikacji

Do zakresu Świadczenia należy:

*   koordynowanie projektów IT;

*   wsparcie w zakresie współpracy z podmiotami trzecimi zaangażowanymi w projekt;

*   testowanie i ocena nowych systemów podczas wstępnego wdrażania;

*   organizowanie wdrażania stworzonych aplikacji.

Ad. 2. Architektura IT

Do zakresu Świadczenia należy:

*   tworzenie architektury IT oraz standardów operacyjnych IT, w tym definicje danych, struktur oraz aplikacji;

*   koordynacja architektury IT;

*   tworzenie standardów w zakresie bezpieczeństwa systemów kontroli procesu oraz tworzenie wspólnych serwisów bezpieczeństwa i weryfikacji.

Ad. 3. Zaopatrzenie IT

Do zakresu Świadczenia należą usługi wsparcia w obszarze zaopatrzenia IT.

Ad. 4. Serwis aplikacji

Do zakresu Świadczenia należą zmiany w aplikacjach w takim zakresie, w jakim nie wywołują one znaczących efektów w systemach bądź usługach IT (np. aktualizacje oprogramowania).

Ad. 5. Wsparcie operacyjne IT

Do zakresu Świadczenia należy:

*   dostarczanie usługi helpdesk, a także narzędzi takich jak email, usługi zdalnego diagnozowania i rozwiązywania problemów;

*   regularna konserwacja sprzętu i oprogramowania.

Ad. 6. Wsparcie incydentalne

Do zakresu Świadczenia należy:

*   naprawa bądź zapewnienie innego rozwiązania w zakresie incydentów związanych z aplikacją.

Ad. 7. Wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów

Do powyższej kategorii należą następujące świadczenia:

*   identyfikowanie przyczyn powstawania problemów związanych z aplikacjami i ich naprawa w możliwym zakresie.

Ad. 8. Wsparcie w zakresie sprzedawców usług IT

Do zakresu Świadczenia należy zapewnianie wsparcia w zakresie relacji z kluczowymi dostawcami usług IT.

W ramach nabywanych Usług IT, Spółka nie nabywa żadnych licencji do udostępnionego jej oprogramowania. W szczególności, w związku z nabywanymi usługami IT Spółka nie nabywa prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji, z których korzysta a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu dostawcy usług IT. W trakcie korzystania w powyższej Usługi, Strony co do zasady nie udzielają ani nie przenoszą praw własności intelektualnej, tj. prawa do licencji, praw użytkowych, know-how, własności przemysłowej. Na podstawie Umowy Strony udzielają wzajemnie bezpłatnych licencji w takim zakresie, w jakim jest to konieczne, aby w pełni korzystać z Usługi IT.

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest właścicielem tworzonych aplikacji, programów i systemów, licencji na korzystanie z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego. Właścicielem oraz podmiotem mającym wyłączny tytuł prawny do oprogramowania oraz licencji na korzystanie z systemów informatycznych jest Usługodawca.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku każdorazowo zawartej Umowy przez Usługodawcę - podmiot ten również zawiera umowy z zewnętrznymi dostawcami - znajduje się postanowienie, że licencja, know-how, prawo przemysłowe może być wykorzystywane do świadczenia Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Spółka za powyższe usługi fakturowana jest oddzielnie za Usługę IT oraz usługi zarządzania IT.

Zarządzanie to jest związane ściśle ze świadczoną przez Usługodawcę Usługą IT. Wynagrodzenie Usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą „arm’s length” i jest spójne z polityką cen transferowych Grupy.

Jak wskazał Wnioskodawca, jest on w stanie wydzielić poszczególne usługi, tj. wyodrębnić Usługę IT wskazaną w stanie faktycznym w punktach od 1 do 8, od usług zarządzania IT.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż dla opisanego powyżej stanu faktycznego otrzymał pozytywną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydaną 8 marca 2019 r. (sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.13.2019.2.JG), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przedmiotem nabywanej usługi jest kompleksowa usługa IT, która nie stanowi usług zarządzania, doradztwa, ani przetwarzania danych i w konsekwencji nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

Dane kontrahenta brytyjskiego (Usługodawcy).

Podmiot otrzymujący wynagrodzenie (Usługodawca) jest osobą prawną i jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii.

Spółka wpłaca opisane wynagrodzenie na rzecz kontrahenta brytyjskiego tj. jego siedziby w Wielkiej Brytanii. Usługodawca nie ma zakładu (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 poz. 865, dalej: Ustawa o PDOP)) na terenie Polski.

Wskazane wynagrodzenie związane jest z działalnością Usługodawcy prowadzoną w jurysdykcji podatkowej Wielkiej Brytanii.

Spółka posiada certyfikat rezydencji Usługodawcy, od którego nabywa ww. usługi IT.

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne, dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Płatnik jest obowiązany w szczególności do udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz do dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1.

W odniesieniu natomiast do art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP, wskazuje, że artykuł ten określa warunki stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o PDOP, zgodnie z którym jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Spółka wskazuje, że w jej ocenie płatności za nabywane Usługi nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 ani art. 22 ust. 1, a więc wymogi wskazane w powyższych przepisach nie mają w przypadku usług nabywanych przez Spółkę zastosowania. W odniesieniu natomiast do art. 26 ust. 7a, Spółka informuje, że nie składała oświadczenia zarządu ponieważ stosowanie art. 26 ust. 2e do którego odwołuje się art. 26 ust. 7a zostało zawieszone do dnia 31 grudnia 2019 r.

Łączna kwota należności wypłacanych Usługodawcy w roku podatkowym przekracza kwotę 2 000 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którymi Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę IT i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. lf oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę IT i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. lf oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP.

Zakres podmiotowy ustawy o PDOP jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że Usługa IT nabywana przez Spółkę nie należy do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Z uwagi jednak na fakt, że katalog usług niematerialnych podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła ma charakter otwarty, oprócz kategorii usług wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także "świadczenia o podobnym charakterze".

Termin "świadczenia o podobnym charakterze" nie został sprecyzowany w ustawie o PDOP. W celu odpowiedniej interpretacji tego terminu, w ocenie Wnioskodawcy, odwołać się należy do ugruntowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych - przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. (II FSK 2369/15), wskazał, że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP - przyp.\], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, „świadczeniami o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w tym artykule.

Charakterystyka nabywanych usług

Pojęcie usługi kompleksowej (usługi złożonej)

Na wstępie należy rozważyć definicję usługi kompleksowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pl), „kompleksowy” oznacza ogarniający kilka różnych dziedzin; całościowy; obejmujący całość.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabywana Usługa IT ma charakter kompleksowy. Usługa IT świadczona na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi bowiem dla Spółki odrębnych świadczeń. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dokonuje jednej płatności za nabywaną Usługę IT bez rozróżnienia poszczególnych świadczeń, jako że są one jedynie elementem wykonania całości Usługi.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia kompleksowej Usługi powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1518/10), w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w cyt. uprzednio wyroku z 3 marca 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1497/09), zgodnie z którym „(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Usługa IT

Na podstawie Umowy, Spółka nabywa kompleksową Usługę IT, w zakres której, w zależności od zapotrzebowania, wchodzą:

*   koordynowanie projektów IT;

*   wsparcie w zakresie współpracy z podmiotami trzecimi zaangażowanymi w projekt;

*   testowanie i ocena nowych systemów podczas wstępnego wdrażania;

*   organizowanie wdrażania stworzonych aplikacji,

*   tworzenie architektury IT oraz standardów operacyjnych IT, w tym definicje danych, struktur oraz aplikacji,

*   koordynacja architektury IT,

*   tworzenie standardów w zakresie bezpieczeństwa systemów kontroli procesu oraz tworzenie wspólnych serwisów bezpieczeństwa i weryfikacji,

*   usługi wsparcia w zakresie zaopatrzenia IT,

*   zmiany w aplikacjach w takim zakresie, w jakim nie wywołują one znaczących efektów w systemach bądź usługach IT (np. aktualizacje oprogramowania),

*   dostarczanie usługi helpdesk, a także narzędzi takich jak email, usługi zdalnego diagnozowania i rozwiązywania problemów,

*   regularna konserwacja sprzętu i oprogramowania,

*   naprawa bądź zapewnienie innego rozwiązania w zakresie incydentów,

*   identyfikowanie przyczyn powstawania problemów związanych z aplikacjami i ich naprawa w możliwym zakresie,

*   zapewnianie wsparcia w zakresie relacji z kluczowymi dostawcami usług IT.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach powyższej Usługi IT nie mieszczą się w żadnej z enumeratywnie wymienionych kategorii usług z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności Usługi IT nie należy zakwalifikować jako usługi przetwarzania danych. Charakter Usługi IT nie jest też podobny do usług wymienionych w tym artykule.

Dokonując oceny charakteru usług z perspektywy art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę cel nabywanych usług. W związku z powyższym, jako że ustawodawca nie objął usług typu IT ograniczeniem wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, nie należy przypisywać takim usługom charakteru doradczego czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Takie rozumienie przepisu art. 21 ustawy o PDOP byłoby zastosowaniem zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej.

Równocześnie Wnioskodawca wskazuje, że dla opisanego powyżej stanu faktycznego uzyskał pozytywną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydaną 8 marca 2019 r. (sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.13.2019.2.JG), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przedmiotem nabywanej usługi jest kompleksowa Usługa IT, która nie stanowi usług zarządzania, doradztwa, ani przetwarzania danych, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP jest zbliżony. Co więcej, zgodnie z tworzącą się linią orzeczniczą w zakresie interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1, pomocna jest ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Porównanie powyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do zakresu usług, z tytułu których wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła należy dodatkowo wynagrodzenie z tytułu usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Wnioskodawca wskazuje, że nabywane przez niego usługi nie stanowią powyżej wymienionych usług ani nie noszą cech podobnych do tych usług.

Z uwagi więc na fakt, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał wynagrodzenie za usługi nabywane od KITS za nieobjęte limitowaniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w ocenie Spółki, nie ma ona również obowiązku pobierania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a od wynagrodzenia płaconego z tego samego tytułu.

Równocześnie Wnioskodawca wskazuje, że każde ze Świadczeń składających się na kompleksową Usługę IT rozważane niezależnie, również nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Poszczególne Świadczenia wchodzące w skład Usługi IT

Rozwój aplikacji

Odnosząc się do opisanego w stanie faktycznym Świadczenia Rozwój aplikacji, polegającego na:

*   koordynowaniu projektów IT;

*   wsparciu w zakresie współpracy z podmiotami trzecimi zaangażowanymi w projekt;

*   testowaniu i ocenie nowych systemów podczas wstępnego wdrażania;

*   organizowaniu wdrażania stworzonych aplikacji.

Wnioskodawca wskazuje, że celem Świadczenia Rozwój aplikacji jest tworzenie oprogramowania na potrzeby Spółki i w konsekwencji dostarczenie narzędzi IT służących Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi takiej w żadnym razie nie można więc zakwalifikować jako usługi przetwarzania danych, usługi doradczej, zarządczej ani innej usługi wymienionej w art. 21 ust. 1 jak również jako usługi podobnej do wymienionych.

Taką kwalifikację tożsamej usługi potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.534.2018.1.AJ: „w przypadku usług polegających na tworzeniu/rozwoju/utrzymania aplikacji projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych istotą świadczenia jest zapewnienie Wnioskodawcy określonych funkcjonalności oprogramowania tworzonego i rozwijanego na potrzeby Wnioskodawcy, a nie zbycie usług przetwarzania danych, kontroli, czy zarządzania - świadczenie to nie mieści się zatem w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop”.

Architektura IT

Odnosząc się do opisanego w stanie faktycznym Świadczenia Architektura IT, polegającego na:

*   tworzeniu architektury IT oraz standardów operacyjnych IT, w tym definicji danych, struktur oraz aplikacji,

*   koordynacji architektury IT,

*   tworzeniu standardów w zakresie bezpieczeństwa systemów kontroli procesu oraz tworzeniu wspólnych serwisów bezpieczeństwa i weryfikacji.

Wnioskodawca wskazuje, że Świadczenie Architektura IT polega na przygotowaniu zasad, procedur i standardów tworzenia systemu informatycznego. Jest to element tworzenia oprogramowania polegający na ustanawianiu zasad, na jakich opierać się ma tworzony projekt pod względem jego wewnętrznej struktury. Stworzenie architektury systemu jest nieodzownymi elementem tworzenia oprogramowania.

Równocześnie do zakresu Świadczenia Architektura IT należy także planowanie sposobu wykorzystania sprzętu komputerowego (np. serwerów), wykorzystanych maszyn oraz ich funkcjonalności.

Usługi Architektura IT nie można więc zakwalifikować jako usługi przetwarzania danych, doradczej, zarządczej ani innej usługi wymienionej w art. 21 ust. 1 jak również jako usługi podobnej do wymienionych.

Zaopatrzenie IT, wsparcie w zakresie sprzedawców usług IT

Do zakresu powyższych Świadczeń należą usługi wsparcia w zakresie zaopatrzenia IT oraz należy zapewnianie wsparcia w zakresie relacji z kluczowymi dostawcami usług IT. W szczególności usługa zaopatrzenia IT polega na wsparciu Spółki w zakresie nabywania sprzętu poprzez poszukiwanie korzystnych ofert i nawiązywanie relacji biznesowych, których konsekwencją jest umożliwienie Spółce zakupu sprzętu IT na korzystnych warunkach. Wsparcie w zakresie sprzedawców usług IT natomiast polega na pośrednictwie w kontaktach z zewnętrznymi dostawcami usług IT.

Takie ukształtowanie struktury zakupowej Grupy daje możliwość osiągnięcia korzystniejszych warunków umów zakupowych i w konsekwencji jest korzystne zarówno dla Spółki jak i innych podmiotów powiązanych.

Świadczenie Zaopatrzenie IT należy więc sklasyfikować jako usługi pośrednictwa w zakupach. Usługi takie nie są tożsame z żadną z enumeratywnie wymienionych usług w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, nie należy ich także kwalifikować jako usługi podobne do usług wymienionych w tym artykule.

Taką kwalifikację usług pośrednictwa przedstawił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW. Zgodnie z przywoływaną interpretacją: „usługi o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła”.

Serwis aplikacji

Do zakresu powyższego Świadczenia należy dokonywanie zmian w aplikacjach w takim zakresie, w jakim nie wywołują one znaczących efektów w systemach bądź usługach IT. Do zakresu Świadczenia należy w szczególności dokonywanie aktualizacji oprogramowania.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach powyższego Świadczenia nie mieszczą się w żadnej z enumeratywnie wymienionych kategorii usług z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Charakter usług aktualizowania oprogramowania aplikacji nie jest też podobny do usług wymienionych w tym artykule.

Takie stanowisko przyjął przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.327.2018.2.AJ: „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie przez Wykonawcę usługi wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu, obejmującego (\`(...)\`) świadczenie usług w ramach Systemu obejmujących udostępnienie środowiska sprzętowo-systemowego niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Systemu, instalacje poprawek oraz aktualizacje do nowych wersji oprogramowania, administrowanie oprogramowaniem, świadczenie nadzoru autorskiego, dostęp do aktualnej dokumentacji użytkowej, możliwość korzystania z usługi Help-Desku Wykonawcy w zakresie m.in.: zgłaszania, analizy diagnozowania i rozwiązywania problemów - nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 i pkt 2a updop (w szczególności usługi te wypełniają inne funkcje - inna jest ich istota niż usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu)”.

Wsparcie operacyjne IT, wsparcie incydentalne, wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów

Do zakresu powyższego Świadczenia wsparcie operacyjne IT należy dostarczanie usługi helpdesk, a także narzędzi takich jak email, usługi zdalnego diagnozowania i rozwiązywania problemów oraz regularna konserwacja sprzętu i oprogramowania. Świadczenie wsparcie incydentalne polega na naprawie bądź zapewnieniu innego rozwiązania w zakresie incydentów związanych z aplikacją, natomiast Świadczenie wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów polega na identyfikowaniu przyczyn powstawania problemów związanych z aplikacjami i ich naprawie w możliwym zakresie.

Powyższe świadczenia łącznie sklasyfikować należy jako pomoc techniczną w zakresie IT oraz sprzętu komputerowego. Takie usługi nie znajdują się w katalogu usług objętych opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, nie posiadają także cech podobnych do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w ramach Usługi IT, Spółka nie nabywa żadnych licencji do udostępnionego jej oprogramowania. W szczególności, w związku z usługą IT Spółka nie nabywa prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji z których korzysta a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu dostawcy IT. W trakcie korzystania w powyższej Usługi, Strony co do zasady nie udzielają ani nie przenoszą praw własności intelektualnej, tj. prawa do licencji, praw użytkowych, know-how, własności przemysłowej. Równocześnie na podstawie Umowy Strony udzielają wzajemnie bezpłatnych licencji w takim zakresie, w jakim jest to konieczne, aby w pełni korzystać z Usługi.

W ocenie Wnioskodawcy należy rozważyć czy w przypadku nieodpłatnego udzielenia licencji, bez prawa do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania, taka licencja powinna zostać zakwalifikowana do objęcia opodatkowaniem tzw. podatkiem u źródła.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w dniu 20 lipca 2006 r. (dalej: UPO UK), określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowymi w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną", której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Odwołując się więc do polskich regulacji, należy wskazać, że na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim), w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Z kolei art. 74 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 tej ustawy nie stanowią inaczej.

Mając na względzie powyższe, należy wnioskować, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Wskazuje na to w szczególności ich wyodrębnienie w art. 1 ust. 2 pkt 1 obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. Programy komputerowe nie powinny zostać więc uznane za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Celem bowiem takiego wyodrębnienia było wydzielenie programów komputerowych od innych dzieł chronionych prawem.

Obowiązki płatnika

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, płatności na rzecz Usługodawcy nie rodzą obowiązku tzw. podatku u źródła. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji podatkowej Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, o których mowa w art. 26 ust. lf oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie ma ona obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę IT i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. lf oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji stosownie do zadanego pytania wyznaczającego jej zakres jest wyłącznie kwestia dotycząca poboru podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę IT oraz obowiązków płatnika.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że obejmuje on jednak świadczenia enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop oraz świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w tym ostatnim punkcie (zbliżone funkcjonalnie).

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności wykonywane w ramach Usługi IT nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop (w szczególności usługi te wypełniają inne funkcje - inna jest ich istota niż usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu).

Nie można zatem uznać analizowanych świadczeń za usługi o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Szerszej analizy wymaga także kwestia opodatkowania u źródła związana z korzystaniem z oprogramowania.

W myśl art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840 ze zm.; dalej: „umowa polsko-brytyjska”), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w len sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Stosownie do art. 12 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu updop. Co do zasady przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach nabywanych Usług IT, Spółka nie nabywa żadnych licencji do udostępnionego jej oprogramowania. W szczególności, w związku z nabywanymi usługami IT Spółka nie nabywa prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji, z których korzysta a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu dostawcy usług IT. W trakcie korzystania w powyższej Usługi, Strony co do zasady nie udzielają ani nie przenoszą praw własności intelektualnej, tj. prawa do licencji, praw użytkowych, know-how, własności przemysłowej. Na podstawie Umowy Strony udzielają wzajemnie bezpłatnych licencji w takim zakresie, w jakim jest to konieczne, aby w pełni korzystać z Usługi IT. Wnioskodawca wskazuje, że nie jest właścicielem tworzonych aplikacji, programów i systemów, licencji na korzystanie z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego. Właścicielem oraz podmiotem mającym wyłączny tytuł prawny do oprogramowania oraz licencji na korzystanie z systemów informatycznych jest Usługodawca.

Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż należności z tytułu korzystania z oprogramowania na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 umowy polsko-brytyjskiej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę IT i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. lf oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP, jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.