Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-257/15/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-31
Teza: 1) Czy infrastruktura dostępowa mogła, przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, podlegać w spółce amortyzacji dla celów podatkowych jako „budowla na cudzym gruncie”, a wartość odpisów amortyzacyjnych od obiektów tej infrastruktury stanowić mogła dla Spółki koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2) Czy wartość początkowa infrastruktury dostępowej, stanowiąca w Spółce podstawę do amortyzacji podatkowej obiektów tej infrastruktury, mogła zostać powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę w związku z jej ulepszeniem i czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od tej zwiększonej wartości, przed przekazaniem infrastruktury na rzecz Skarbu Państwa, mogły stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu? 3) Czy nakłady na remonty obiektów infrastruktury dostępowej poniesione przez Spółkę przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, mogły stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu? 4) Czy strata Spółki, powstała w środkach trwałych w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa, może zostać przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; korekta; port morski; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy obiekty infrastruktury dostępowej przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa stanowiły dla celów amortyzacji budowle wybudowane na cudzym gruncie – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia, czy nakłady poniesione przez Spółkę w związku z ulepszeniem obiektów infrastruktury dostępowej mogły zwiększać jej wartość początkową – **jest prawidłowe**, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę;
*   ustalenia, czy nakłady na remonty obiektów infrastruktury dostępowej poniesione przez Spółkę przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa mogły stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy strata Spółki, powstała w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej na rzecz Skarbu Państwa, może zostać przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania infrastruktury dostępowej na rzecz Skarbu Państwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym portem morskim o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (portem morskim) w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (dalej: uppm). Spółka korzystała i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka została powołana w 1997 r., a następnie połączona przez inkorporację, na podstawie przepisów prawa handlowego o łączeniu spółek, ze spółką Zarząd Portu w wyniku czego nabyła w całości majątek tego podmiotu. Zarząd Portu powstał z kolei w wyniku procesu przekształcenia z istniejącego wcześniej przedsiębiorstwa państwowego.

Poprzednicy prawni spółki – wskazane wyżej: Zarząd Portu oraz przedsiębiorstwo państwowe z którego ten podmiot powstał – wybudowali obiekty zaliczane do infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich (dalej: infrastruktura dostępowa), o której mowa w art. 5 ust. 1 uppm. Zarząd Portu miał prawo do amortyzacji podatkowej wskazanych obiektów.

Infrastruktura dostępowa jest położona na szeregu działek stanowiących obecnie i w przeszłości własność Skarbu Państwa (część z nich znajduje się w użytkowaniu wieczystym wnioskodawcy). Z tego powodu obiekty te stanowią budowle wybudowane na cudzym gruncie (gruncie skarbu państwa).

Składniki majątkowe, których dotyczy wniosek, zlokalizowane są w obrębie portu morskiego w X. (zgodnie z treścią rozporządzenia ministra transportu, budownictwa i gospodarki morskiej z dnia 29 maja 2012 r. w sprawie ustalenia granicy portu morskiego w X. od strony morza, redy i lądu). Składniki te znajdowały się także w granicach portu morskiego w X., wyznaczonych poprzednio obowiązującymi przepisami.

W wyniku wspomnianych procesów przekształcenia i łączenia, skutkujących sukcesją uniwersalną pomiędzy uczestniczącymi w nich podmiotami, obiekty infrastruktury dostępowej przeszły we władanie Spółki. Obiekty te zostały przyjęte przez Spółkę do używania. W dniu przyjęcia ich do używania były kompletne i zdatne do użytku.

Obiekty, których dotyczy wniosek, były wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą przez okres dłuższy niż rok.

Zgodnie z art. 7 ustawy o portach i przystaniach morskich, przedmiotem działalności podmiotu zarządzającego (Spółki) i jego obowiązkiem jest zarządzanie nieruchomościami portowymi, w tym także obiektami, których dotyczy wniosek. Spółka korzystała zatem z tych obiektów na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie o portach i przystaniach morskich.

Elementy infrastruktury dostępu, o których mowa we wniosku, zostały wprowadzone do ewidencji księgowej spółki jako środki trwałe na podstawie zaprotokołowanych przez notariusza uchwał o połączeniu spółki z Zarządem Portu.

Wartość początkową elementów infrastruktury dostępu ustalono, stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kwocie wynikającej z ksiąg rachunkowych spółki handlowej, z którą spółka się połączyła. Wartość ta została następnie podwyższona o nakłady (ulepszenia) dokonane przez Spółkę.

W okresie władania wspomnianymi obiektami przez Spółkę infrastruktura dostępowa wraz z gruntami, na których jest posadowiona, ujęta była w ewidencji środków trwałych Spółki.

W związku z wykonywaniem ustawowych zadań, związanych także z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka w ciągu okresu, w którym sprawowała zarząd nad infrastrukturą dostępowa poczyniła szereg nakładów na te obiekty, które polegały m.in. na remoncie, rozbudowie czy ulepszeniu infrastruktury dostępowej. Wprawdzie, zgodnie z art. 10 ust. 1 uppm, budowa, modernizacja i utrzymanie infrastruktury dostępowej finansowane mają być ze środków budżetu państwa w wysokości określonej w ustawie budżetowej, to jednak spółka wykonywała te działania z własnych środków. Wynikało to z faktu, że budżet państwa często nie zapewniał środków finansowych na poziomie wystarczającym na realizację nawet najpotrzebniejszych zadań - takich, bez których działalność portu mogłaby zostać poważnie zakłócona. Nakłady na wskazaną infrastrukturę zostały w rachunku podatkowym rozliczone albo poprzez odpisy amortyzacyjne (w przypadku nakładów w wyniku których dochodziło do ulepszenia infrastruktury dostępowej zwiększającego wartość użytkową tych obiektów) albo zakwalifikowane jako koszty bieżące/koszty okresu (w przypadku nakładów o charakterze remontowym). Nakłady te pomniejszały zatem, we wskazany wyżej sposób, dochód Spółki.

W związku z tym, że własność infrastruktury dostępowej, zgodnie z art. 5 uppm, przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa, w celu uzgodnienia stanu faktycznego z przepisami uppm, Spółka i Skarb Państwa, reprezentowany przez Dyrektora Urzędu Morskiego, zawarli porozumienie o nieodpłatnym przekazaniu przez Spółkę infrastruktury dostępowej (wraz z poczynionymi nakładami) na rzecz Skarbu Państwa (Urzędu Morskiego). Porozumienie zawarte zostało w maju 2014 r. i stanowiło wyłącznie czynność techniczną, polegającą na przekazaniu zarządu nad infrastrukturą dostępowa oraz usunięciu jej ż ewidencji księgowej Spółki. Przekazanie Skarbowi Państwa składników majątkowych, których dotyczy wniosek nie było związane z utratą ich przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności.

Elementy infrastruktury dostępowej, przekazane na podstawie wspomnianego porozumienia, sklasyfikowane były w ewidencji środków trwałych Spółki jako osobne środki trwałe w grupie 2 KŚT jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej, w tym linia telekomunikacyjna, tor podejściowy, obrotnica, falochrony wyspowe trzeba podkreślić, że spółka nie była i nie jest właścicielem infrastruktury dostępowej, gdyż, zgodnie ze wspomnianym przepisem ustawy o portach i przystaniach morskich, własność tych obiektów przysługuje wyłącznie skarbowi państwa i jest wyłączona z obrotu (także w sytuacji, gdy Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono takie obiekty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy infrastruktura dostępowa mogła, przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, podlegać w spółce amortyzacji dla celów podatkowych jako „budowla na cudzym gruncie”, a wartość odpisów amortyzacyjnych od obiektów tej infrastruktury stanowić mogła dla Spółki koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wartość początkowa infrastruktury dostępowej, stanowiąca w Spółce podstawę do amortyzacji podatkowej obiektów tej infrastruktury, mogła zostać powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę w związku z jej ulepszeniem i czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od tej zwiększonej wartości, przed przekazaniem infrastruktury na rzecz Skarbu Państwa, mogły stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy nakłady na remonty obiektów infrastruktury dostępowej poniesione przez Spółkę przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, mogły stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
4.  Czy strata Spółki, powstała w środkach trwałych w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa, może zostać przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), obiekty infrastruktury dostępowej przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, mogły być kwalifikowane przez spółkę jako środki trwałe określone w art. 16a ust. 2 pkt 2 updop - „budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie” i na tej podstawie mogły podlegać amortyzacji, a ich wartość mogła podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej infrastruktury dostępowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop. Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 updop amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Należy zauważyć, iż przepisy updop nie definiują w żadnym miejscu pojęcia kategorii środków trwałych podlegających amortyzacji, jaką są „budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie”. Jednak praktyka stosowania oraz doktryna prawa podatkowego definiują to pojęcie jednolicie i w sposób nie budzący wątpliwości wskazując, iż z kategorią środków trwałych w postaci „budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie", które określa norma art. 16a ust. 2 pkt 2 updop, mamy do czynienia zasadniczo w dwóch przypadkach:

1.  wskazane w uregulowaniach cywilnoprawnych przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu;
2.  budynki i budowle wybudowane za zgodą właściciela gruntu przez podmiot będący w posiadaniu zależnym gruntu, na cele swojej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy infrastrukturę dostępową należy zaliczyć do drugiej z wskazanych powyżej kategorii. Należy bowiem stwierdzić, iż kategoria ta obejmuje wszelkie sytuacje, w których podmiot użytkujący nieruchomość wznosi dla potrzeb swojej działalności gospodarczej budowle (budynki) na gruncie nie stanowiącym jego własności, za zgodą właściciela. Zgodnie z fundamentalną zasadą prawa rzeczowego, budowla posadowiona na danym gruncie, zawsze stanowić będzie własność właściciela tego gruntu, niezależnie od tego, kto poniósł nakłady w celu jej wybudowania. Podmiot wznoszący budowlę na cudzym gruncie może jedynie dochodzić zwrotu poniesionych nakładów. Od zasady tej istnieją nieliczne wyjątki np. użytkownik wieczysty wznoszący budowlę na gruncie przyjętym w użytkowanie, staje się właścicielem tej budowli, z obowiązkiem rozliczenia po zakończeniu trwania użytkowania wieczystego. Mechanizm amortyzacji przewiduje jednak, iż ze względu na poniesiony koszt, posiadacz zależny gruntu, mimo iż nie stanie się właścicielem wzniesionej przez siebie budowli na cudzym gruncie, będzie posiadał prawo do amortyzacji nakładów poniesionych na jej wybudowanie.

Powyższą zasadę potwierdza się w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 21 września 2005 r. (sygn. akt I FSK 116/05) Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził: „zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (por. art. 235, 272, 279 Kc) oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu. Przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 updop.”

Zdaniem Wnioskodawcy, infrastruktura dostępowa spełniała wszelkie warunki, aby zostać zakwalifikowaną do kategorii środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 updop – „budowle i budynki wybudowane na cudzym gruncie” – i móc podlegać amortyzacji u Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, iż, jak wskazywano w stanie faktycznym, infrastruktura dostępowa została posadowiona na nieruchomości stanowiącej własność skarbu państwa (w części będącej w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy). Budowla wybudowana na gruncie objętym w użytkowanie wieczyste powinna zasadniczo stanowić własność użytkownika wieczystego, który taką budowlę wzniósł. Jednak w tym szczególnym przypadku infrastruktura dostępowa nie jest własnością użytkownika wieczystego ze względu na wyłączenie jej z obrotu na rzecz Skarbu Państwa, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o portach i przystaniach morskich. Infrastruktura dostępowa powinna zatem zostać uznana za budowle wybudowane za zgodą właściciela gruntu przez podmiot będący w posiadaniu zależnym gruntu, na cele swojej działalności gospodarczej, gdyż:

1.  infrastruktura dostępowa została posadowiona na gruncie nie stanowiącym własności Wnioskodawcy, ale będącym w jego użytkowaniu w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę oraz jego poprzedników prawnych;
2.  infrastruktura dostępowa stała się częścią składową gruntu, na którym została posadowiona, przez co stała się własnością właściciela gruntu;
3.  infrastruktura dostępowa została posadowiona na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa za jego przyzwoleniem; co więcej jej koszt (jak i koszt późniejszej jej modernizacji) został poniesiony przez podmioty nie będące Skarbem Państwa, mimo iż – zgodnie z ustawą o portach i przystaniach morskich – środki finansowe na ten cel powinny pochodzić od skarbu państwa;
4.  infrastruktura dostępowa służyła i służy działalności gospodarczej wnioskodawcy oraz jego poprzedników prawnych.

Należy w tym miejscu również podkreślić, że wyłączenie z obrotu gospodarczego budowli nie ma żadnego wpływu na możliwość amortyzacji wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Wyłączenie z obrotu w rozpatrywanej sprawie ma tylko taki skutek, iż infrastruktura dostępowa nie staje się własnością podmiotu, który ją wybudował. Wyłączenie z obrotu nie rozciąga się na brak możliwości amortyzacji wydatków na budowlę wyłączoną z obrotu. Żaden przepis prawno-podatkowy takiego ograniczenia nie przewiduje, a zatem spółka posiadała uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości infrastruktury dostępowej, do momentu jej przekazania na rzecz Skarbu Państwa.

Na marginesie należy zaznaczyć, że nie zawsze tak właśnie wyglądał status prawny przedmiotowej infrastruktury dostępowej, bowiem ustawa o portach i przystaniach morskich wydana została dopiero w dniu 20 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 9, poz. 44 ze zm.) z 6-miesięcznym vacatio legis. We wcześniejszym okresie wskazane ograniczenie w obrocie nie istniało, a zatem poprzednicy prawni Wnioskodawcy przez pewien okres nie tylko władali i dokonywali amortyzacji infrastruktury dostępowej, ale także byli jej właścicielami. Tym bardziej byli oni uprawnieni do amortyzacji infrastruktury dostępowej, które to uprawnienie przejął Wnioskodawca.

W dalszej kolejności należy bowiem stwierdzić, że w oparciu o przepis art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca w wyniku sukcesji uniwersalnej, wstępując we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki swoich poprzedników prawnych, nabył prawo do kontynuacji rozpoczętej przez nich amortyzacji infrastruktury dostępowej. Warto również zauważyć, że Wnioskodawca sam nie poniósł kosztu wybudowania infrastruktury dostępowej, jednak podatnik nie musi sam ponieść kosztu wytworzenia środka trwałego w postaci budowli czy budynku wybudowanego na cudzym gruncie, aby przysługiwało mu prawo do jego amortyzacji. Żaden z przepisów prawa podatkowego takich wymagań bowiem nie stawia, a wręcz przeciwnie wspomniany przepis art. 93 Ordynacji podatkowej wprost przyznaje prawo do przejęcia przez następcę prawnego łączonych spółek, uprawnienia jakim jest amortyzacja poniesionego kosztu. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, infrastruktura dostępowa mogła podlegać amortyzacji podatkowej w Spółce, a dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiły dla spółki koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 2 updop, przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa infrastruktury dostępowej, stanowiąca w spółce podstawę do amortyzacji podatkowej obiektów tej infrastruktury, mogła zostać powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę w związku z jej ulepszeniem a tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od tej zwiększonej wartości, przed przekazaniem infrastruktury na rzecz Skarbu Państwa, mogły stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że – jak wskazano powyżej – infrastruktura dostępowa podlegała, zdaniem Wnioskodawcy, amortyzacji jako budowla wybudowana na cudzym gruncie. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 updop, obiekty tej infrastruktury stanowiły więc samodzielne środki trwałe Wnioskodawcy, podlegające ujawnieniu w jego ewidencji środków trwałych.

Nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na ulepszenie obiektów infrastruktury dostępowej, jako odrębnych środków trwałych wnioskodawcy, nie mogły zostać zatem uznane za inwestycję w obcy środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 updop. Nie można bowiem uznać za inwestycję w obcy środek trwały nakładów na ulepszenie środka trwałego ujawnionego w ewidencji podatnika ponoszącego te nakłady. W takim wypadku należy bowiem mówić o inwestycji we własny, a nie obcy środek trwały.

Ponieważ updop nie wskazuje szczególnych uregulowań odnośnie zasad amortyzacji „budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie” (z pewnymi wyjątkami), do takiej amortyzacji należy stosować zasady ogólne przewidziane przez updop dla amortyzacji wszystkich środków trwałych. Potwierdza to m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa1547/10) wskazując, że: „zasady amortyzacji budynków, budowli wybudowanych na cudzym gruncie są takie same jak budynków, budowli będących własnością podatnika”. Oznacza to, iż, zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, środki trwałe w postaci „budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie” mogą podlegać ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W takim wypadku wartość początkową tych środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy należy w konsekwencji przyjąć, że w analizowanej sytuacji wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę, skutkujących ulepszeniem infrastruktury dostępowej, zwiększała wartość początkową obiektów tej infrastruktury, zgodnie z art. 16g ust. 13 updop. Na tej podstawie nakłady te stanowić mogły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, przed przekazaniem infrastruktury dostępowej na rzecz Skarbu Państwa.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na remont obiektów infrastruktury dostępowej poniesione przez Wnioskodawcę przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Przepis art. 15 ust. 4d updop wskazuje natomiast, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca ponosił szereg wydatków na remonty obiektów infrastruktury dostępowej, które to obiekty stanowiły środki trwałe zaewidencjonowane przez niego, jako budowle wybudowane na cudzym gruncie. Należy przy tym zaznaczyć, że nakłady te ponoszone były w związku z wykonywaniem ustawowych zadań, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wnioskodawcę. Jak już wskazano w stanie faktycznym, wprawdzie, zgodnie z art. 10 ust. 1 uppm, budowa, modernizacja i utrzymanie infrastruktury dostępowej finansowane mają być ze środków budżetu państwa w wysokości określonej w ustawie budżetowej, to jednak spółka wykonywała te działania z własnych środków. Wynikało to z faktu, że budżet państwa często nie zapewniał środków finansowych na poziomie wystarczającym na realizację nawet najpotrzebniejszych zadań – takich, bez których działalność portu mogłaby zostać poważnie zakłócona. W konsekwencji Wnioskodawca musiał ponosić koszty remontu infrastruktury dostępowej, aby móc utrzymać ciągłość działalności portu i w konsekwencji uzyskiwać w dalszym ciągu przychody z działalności gospodarczej.

Prace remontowe nie zwiększały wartości użytkowej infrastruktury dostępowej, a miały na celu jedynie podtrzymanie lub odtworzenie wartości użytkowej tych środków trwałych.

W konsekwencji wydatki ponoszone przed przekazaniem infrastruktury dostępowej na rzecz Skarbu Państwa na remonty obiektów infrastruktury dostępowej, jako ponoszone w celach określonych w art. 15 ust. 1 updop, stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ad. 4

Jak wskazano wcześniej, Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obiekty infrastruktury dostępowej powinny być kwalifikowane przez Spółkę jako budowle wybudowane na cudzym gruncie. Kwalifikacja taka wynika z faktu, że obiekty te, w świetle przepisów uppm, nie stanowiły i nie mogły stanowić własności Spółki. Jednocześnie jednak nie ulega wątpliwości, że te składniki majątku Skarbu Państwa Spółka wykorzystywała dla celów prowadzonej przez siebie działalności – zarządzania portem morskim. Poniesione przez Spółkę wydatki związane z infrastrukturą dostępową stanowiły więc dla Spółki koszty uzyskania przychodu – w zależności od rodzaju wydatku albo poprzez odpisy amortyzacyjne, albo jako bieżące koszty uzyskania przychodu.

Przekazanie przez Spółkę infrastruktury dostępowej na rzecz skarbu państwa było wyłącznie czynnością techniczną, co potwierdziła m.in. interpretacja indywidualna nr ITPP2/443-363/14/RS wydana w dniu 22 maja 2014 r. na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W istocie rzeczy bowiem, przez cały okres używania jej przez Spółkę wskazana infrastruktura pozostawała z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Skarbu Państwa, a Spółka jedynie nią zarządzała. Z tego powodu, czynność przekazania infrastruktury dostępowej nie mogła być uznana za jej zbycie, skoro jej „nabywca” był (i jest) już jej właścicielem z mocy samego prawa.

Przekazanie infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa spowodowało, że Spółka została zobowiązana do usunięcia z ewidencji środków trwałych przekazywanych elementów tej infrastruktury i zakończenia podatkowej amortyzacji przekazywanych środków trwałych. Wydatki poniesione przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów (tj. wydatki na wytworzenie/ulepszenie infrastruktury dostępowej), nie mogą być dalej odnoszone w ciężar kosztów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych. Spółka poniosła w związku z powyższym stratę w środkach trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości przekazywanych środków trwałych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 58/07) stwierdził, że „odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop do konstrukcji umorzenia środków trwałych oznacza, że pojęcie straty w środkach trwałych łączy on z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka). Jeżeli część wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami amortyzacyjnymi i przychodem z jego likwidacji lub odpłatnego zbycia, to powstałe straty będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 lub 6 updop.”

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop wprowadza zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Analiza tego przepisu wskazuje, że wolą ustawodawcy nie było ustanowienie generalnego zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych, lecz tylko tych strat, które są pokryte odpisami amortyzacyjnymi. Straty w środkach trwałych mogą więc być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem, że spełniają ogólne warunki potrącalności kosztów uzyskania przychodu, określone w art. 15 ust. 1 updop.

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie organów podatkowych przyjmuje się powszechnie, że straty w środkach trwałych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, o ile nie zostały zawinione przez podatnika. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 380/08) zgodził się ze stanowiskiem organu, że „tylko strata niezależna od podatnika i nie wynikająca z jego winy, jest kosztem uzyskania przychodów i ma związek z osiąganymi przychodami (spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy)”. W sprawie tej organ odwoławczy słusznie stwierdził, że „w sytuacji zaistnienia takiego zdarzenia, na które podatnik nie ma wpływu, a które skutkuje utratą tego środka trwałego, to zdarzenie to nie może powodować negatywnych skutków dla podatnika w zakresie zaliczenia straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów i to tylko w granicach określonych przepisami”. Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPB5/423-774/09-3/AJ z 25 lutego 2010 r.: „podkreślić bowiem należy, iż zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko, zgodnie z którym strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć”.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku z pewnością nie można przypisać spółce zawinienia, gdyż konieczność przekazania Skarbowi Państwa infrastruktury dostępowej i wynikająca z niej konieczność zakończenia amortyzacji jest związana z zamiarem dostosowania sytuacji faktycznej do obowiązującego stanu prawnego a nie jest wynikiem dobrowolnej decyzji Spółki.

Zdaniem Spółki, do analizowanej sytuacji nie ma także zastosowania ograniczenie dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabywaniem i ulepszaniem środków trwałych, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub ulepszenie środka trwałego, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takiego środka. A contario, jeśli zbycie środka trwałego ma charakter nieodpłatny, niezamortyzowana wartość środka trwałego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Czynność techniczna, jaką jest przekazanie przez spółkę infrastruktury dostępowej na rzecz Skarbu Państwa, nie może być jednak kwalifikowane jako „zbycie”. „Zbyciem” jest bowiem czynność prawna, która przenosi na nabywcę określoną rzecz (prawo do niej) lub prawo majątkowe. „Zbyciem” nie może więc być czynność, która przenosi jedynie techniczne władztwo nad określonym przedmiotem. Dokonywana przez spółkę czynność nie może być kwalifikowana jako „zbycie” także z tego powodu, że nie ma ona waloru dobrowolności właściwej dla czynności prawnych. Spółka, wydając elementy infrastruktury dostępowej skarbowi państwa, realizuje jedynie swój obowiązek ustawowy a nie dokonuje czynności, co do której służyłoby jej prawo decydowania o jej przeprowadzeniu lub powstrzymaniu się od niej. Zasadność takiego poglądu potwierdza indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 26 stycznia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1015/08/MS).

Art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, wyłącza możliwość zaliczania do kosztów podatkowych strat powstałych w likwidowanych środkach trwałych, jeżeli likwidacja jest wynikiem zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. A contrario, strata powstała w innych okolicznościach niż likwidacja środków trwałych spowodowana zmianą rodzaju prowadzonej działalności, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 53/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12). Ze względu na fakt, że w niniejszej sprawie przekazanie infrastruktury dostępowej nie jest związane ze zmianą rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności, przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie znajdzie zastosowania.

W sprawie nie będzie miał zastosowania także art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, gdyż analizowana czynność pomiędzy spółką a skarbem państwa nie jest darowizną, skoro Skarb Państwa z mocy prawa jest właścicielem przejmowanych obiektów.

Zważywszy, że:

*   przekazanie infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa w wyniku dostosowania się do regulacji wynikających z uppm, spowoduje utratę możliwości dokonywania przez Spółkę dalszych odpisów amortyzacyjnych od tej infrastruktury, co skutkować będzie powstaniem po stronie spółki niezawinionej straty w tych środkach,
*   przekazanie infrastruktury dostępowej nie stanowi nieodpłatnego zbycia tych środków w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, gdyż jest wyłącznie czynnością techniczną,
*   strata w środkach trwałych nie jest związana z likwidacją środków trwałych spowodowaną zmianą rodzaju działalności spółki,
*   przekazanie infrastruktury dostępowej nie jest darowizną środków trwałych,

spółka uważa, że strata powstała w środkach trwałych w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej skarbowi państwa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia, czy obiekty infrastruktury dostępowej przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa stanowiły dla celów amortyzacji budowle wybudowane na cudzym gruncie – jest nieprawidłowe;
*   ustalenia, czy nakłady poniesione przez Spółkę w związku z ulepszeniem obiektów infrastruktury dostępowej mogły zwiększać jej wartość początkową – jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę;
*   ustalenia, czy nakłady na remonty obiektów infrastruktury dostępowej poniesione przez Spółkę przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa mogły stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu – jest prawidłowe;
*   ustalenia, czy strata Spółki, powstała w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej na rzecz Skarbu Państwa, może zostać przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują także możliwość amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 16a ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania „inwestycje w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi. Podobna sytuacja dotyczy także budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278). Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych składników majątku do potrzeb prowadzonej działalności użytkownika.

Odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji bez względu na przewidywany okres używania stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z tą kategorią środków trwałych mamy do czynienia wówczas, gdy przepisy prawa cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, ale dysponujący nim na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie stanowią więc inwestycji w obcym środku trwałym, w związku z tym w stosunku do takich obiektów nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące tych inwestycji. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Likwidacja składników majątku uniemożliwia natomiast realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym portem morskim W ewidencji księgowej Spółki znajdują się obiekty zaliczane do infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich (dalej: infrastruktura dostępowa). W związku z wykonywaniem ustawowych zadań, związanych także z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka w ciągu okresu, w którym sprawowała zarząd nad infrastrukturą dostępową poczyniła szereg nakładów na te obiekty, które polegały m.in. na remoncie, rozbudowie czy ulepszeniu infrastruktury dostępowej. Spółka wykonywała te działania z własnych środków, mimo że – zgodnie z art. 10 ust. 1 z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179) – budowa, modernizacja i utrzymanie infrastruktury dostępowej finansowane mają być ze środków budżetu państwa w wysokości określonej w ustawie budżetowej, z uwagi na okoliczność, że bez poniesienia tych wydatków działalność portu mogłaby zostać poważnie zakłócona. Jednocześnie Spółka podkreśla, że własność infrastruktury dostępowej, zgodnie z art. 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa; Spółka nie była i nie jest właścicielem infrastruktury zapewniającej dostęp do portu, gdyż – zgodnie z ww. przepisem – własność tych obiektów przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu.

Przenosząc powyższy opis na grunt przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że skoro elementy „infrastruktury dostępowej” nie są własnością Wnioskodawcy, nie mogą stanowić jego środków trwałych. Co więcej – jako, że nie stanowią one odrębnej własności Spółki i jednocześnie ponoszone wydatki polegały m.in. na remoncie, rozbudowie czy ulepszeniu infrastruktury dostępowej stanowiącej własność Skarbu Państwa – nie mogą być zakwalifikowane jako budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy bowiem wskazać, że jeśli podatnik wybuduje na cudzym gruncie budynek lub budowlę, to efekt tych wydatków nie będzie stanowił inwestycji w obcym środku trwałym, lecz samodzielny środek trwały. Jeśli jednak budowla już istniała, to jej przebudowa stanowi inwestycję w obcym środku trwałym.

Tym samym w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę nakłady na obiekty infrastruktury dostępowej przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, powinny być zakwalifikowane przez Spółkę jako inwestycje w obcym środku trwałym zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym i na tej podstawie mogły podlegać amortyzacji, a ich wartość mogła podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej infrastruktury dostępowej. Powyższe oznacza, że wydatki polegające na ulepszeniu przedmiotowej infrastruktury, które stanowią przystosowanie jej do potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowią inwestycje w obcym środku trwałym, które powinny być amortyzowane.

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 tutejszy organ stwierdza, że konsekwencją uznania, że poniesione przez Spółkę nakłady na obiekty infrastruktury dostępowej przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, powinny być zakwalifikowane przez Spółkę jako inwestycje w obcym środku trwałym zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym i na tej podstawie mogły podlegać amortyzacji, a ich wartość mogła podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej infrastruktury dostępowej, jest to, że w sytuacji gdy podatnik poniósł nakłady na ulepszenie cudzego środka trwałego, to należy je uznać za ulepszenie istniejącej już inwestycji w obcym środku trwałym. Skutkiem tego należy zwiększyć jej wartość początkową.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 należy stwierdzić, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika odnośnie obcego środka trwałego stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. W przypadku gdy będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy, przywracający środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny (remont), to poniesione na ten cel nakłady nie będą stanowiły u podatnika „inwestycji w obcym środku trwałym”, ale będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o ile zostaną spełnione ogólne przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady poniesione na obcy środek trwały mające charakter remontowy – zaliczane są w całości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na:

*   ich wysokość, tj. czy wynoszą poniżej 3.500 zł czy powyżej 3.500 zł,
*   moment ich poniesienia,
*   źródło prawne ich ponoszenia, tj. czy obowiązek ich poniesienia wynika z przepisów prawa czy też wydatki zostały poniesione w ramach postanowień umownych pomiędzy stronami.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone na remonty obiektów infrastruktury dostępowej przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, jako ponoszone w celach określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu natomiast do pytania oznaczonego numerem 4 tutejszy organ stwierdza, że w sytuacji „oddania” składników majątkowych Skarbowi Państwa natomiast, tylko niezamortyzowana część nakładów, które generowały wartość początkową tej inwestycji może zostać odniesiona w koszty podatkowe, jako strata w środkach trwałych, bowiem – jak wynika z opisu stanu faktycznego – tylko nakłady na ulepszenie środków trwałych będących własnością Skarbu Państwa mogą – stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowić środki trwałe Wnioskodawcy.

Reasumując, nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w dacie likwidacji. Przy czym, do likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych nie jest wymagane ich fizyczne usunięcie, gdyż likwidacja może nastąpić również poprzez wykreślenie danego składnika z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obiekty infrastruktury dostępowej powinny być kwalifikowane przez Spółkę, jako budowle wybudowane na cudzym gruncie, co – jego zdaniem – stanowi podstawę do odniesienia wydatków na likwidację tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Należy przy tym nadmienić, że wydatki na likwidację inwestycji w obcym środku trwałym oraz wydatki remontowe mogą zostać odniesione w koszty podatkowe Spółki pod warunkiem, że nie zostały one poniesione z dochodu zwolnionego, a także nie zostały podatnikowi zwrócone. Przykładowo wskazać można na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Należy również mieć na uwadze art. 12 ust 4 pkt 6a, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario przychodem są zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uregulowanie to ma na celu zrównoważenie w końcowym rozliczeniu podatnika wydatków ujętych uprzednio w kosztach uzyskania przychodów, a następnie zwróconych podatnikowi, poprzez zaliczenie zwrotu tych wydatków do przychodów. Zwrot wydatków stanowi więc przychód tylko wtedy, jeżeli spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie.

Odpowiadając więc wprost na postawione przez Spółkę pytanie, tylko strata powstała w środkach trwałych Spółki, tj. stanowiących środki trwałe inwestycjach w obce środki trwałe (w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem że nakłady poniesione przez Spółkę nie zostały jej zwrócone.

Ponadto należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 przyjął, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Końcowo nadmienić należy, że opis stanu faktycznego oraz stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie zawiera pewne nieścisłości. Wnioskodawca podkreśla bowiem, że nie był i nie jest właścicielem infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i jednocześnie twierdzi, że nabył składniki majątkowe, których dotyczy wniosek, w drodze sukcesji uniwersalnej. Niniejsze pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wobec wyjaśnień Spółki, że – zgodnie przepisami ustawy o portach i przystaniach morskich – własność tych obiektów przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co więcej, tutejszy organ interpretacyjny zapoznał się z argumentacją w nich zawartą, która – mimo, że dotyczy innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych – nie jest sprzeczna ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.