Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-157/14/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-17
Teza: W zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji oraz prawa do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 3 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji oraz prawa do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego
*   **nieprawidłowe** w zakresie dziesięcioletniego okresu korekty wieloletniej dla wskazanej we wniosku inwestycji.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji
*   prawa do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem 3 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 stycznia 2014 r. znak: IBPP3/443-1376/13/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina T. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W 2004 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowości T. (dalej: „Inwestycja”). Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15.000,00 zł. W ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Inwestycja została zrealizowana na stacji uzdatniania wody należącej do spółki R. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), która świadczy na rzecz mieszkańców Gminy usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Po zakończeniu Inwestycji Gmina przekazała ją (jako inwestycję w obcym środku trwałym) na rzecz Spółki. W latach 2004–2007 Inwestycja była użytkowana nieodpłatnie przez Spółkę - tj. w tych latach z tytułu użytkowania Inwestycji nie była przez Gminę pobierana jakakolwiek odpłatność.

Stacja uzdatniania wody, na której została zrealizowana Inwestycja, została wniesiona do Spółki aportem przez Gminę w 2001 r.

W marcu 2007 r. Gmina oraz Spółka zawarły umowę dzierżawy. Na podstawie tej umowy oddane do odpłatnego używania zostały poszczególne elementy sieci wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Intencją Gminy było, aby również przedmiot Inwestycji został udostępniony na rzecz Spółki odpłatnie. W związku z tym w przedmiotowej umowie jako jeden z odpłatnie udostępnianych elementów została wymieniona przedmiotowa Inwestycja. Z tytułu zawartej umowy, Spółka uiszcza na rzecz Gminy czynsz, powiększony o podatek VAT według właściwej stawki, a Gmina odprowadza podatek VAT należny.

Gmina dotychczas nie odliczyła VAT naliczonego z tytułu wydatków na inwestycję.

W piśmie z 3 lutego 2014 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.Wnioskodawca przystąpił do realizacji Inwestycji w 2004 r.

2.Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług w ramach inwestycji od 29 lipca do 29 października 2004 r. i otrzymywał faktury VAT dokumentujące te zakupy od 30 lipca do 17 listopada 2004 r.

3.Inwestycja została oddana do użytku 25 listopada 2004 r. na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego o pozwoleniu na użytkowanie.

4.Wnioskodawca przekazał inwestycję na rzecz Spółki do używania 29 października 2004 r.

5.Do momentu przekazania na rzecz Spółki w 2004 r. Inwestycja była ujęta w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako inwestycja w obcym środku trwałym podlegającym amortyzacji.

6.Wnioskodawca przekazał nakłady inwestycyjne na rzecz Spółki do nieodpłatnego używania protokołem przekazania z dnia 29 października 2004 r. Gmina ze Spółką nie zawarła w tym zakresie żadnej umowy.

22 marca 2007 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy z Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w T. Sp. z o.o. Wśród elementów stanowiących przedmiot umowy została wymieniona m.in. Inwestycja. Umowa przewiduje również czynsz dzierżawny stanowiący jedną cenę. Oznacza to, że umowa nie zawiera odrębnych cen za poszczególne dzierżawione elementy, ale jeden czynsz dzierżawny obejmujący wszystkie elementy będące przedmiotem dzierżawy.

7.Wszystkie zakupy towarów i usług związane z realizacją Inwestycji były przez Wnioskodawcę dokonywane po dniu 30 kwietnia 2004 r. Na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji (tj. spełniają one definicję środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednak Gmina de facto nie dokonywała amortyzacji dla celów podatku dochodowego, gdyż jest z tego podatku zwolniona).

8.Zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji nie mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tj. ściślej nie mogłyby być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy, gdyby Gmina rozliczała ten podatek).

9.Gmina stoi na stanowisku, że, realizując inwestycję polegającą na modernizacji stacji uzdatniania wody (tj. w czasie nabywania towarów i usług służących Inwestycji) nie działała ona w charakterze podatnika, ponieważ nabywała przedmiotowe towary i usługi w celu wykorzystania ich nieodpłatnie. Jednakże, w marcu 2007 r., zmieniła przeznaczenie nabytych towarów i usług na wykorzystanie ich odpłatne. W konsekwencji, Gmina z tym zatem miesiącem rozpoczęła wykorzystywanie nabytych wcześniej towarów i usług jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Z tym miesiącem bowiem przeznaczyła towary i usługi do swojej działalności gospodarczej, a w konsekwencji zaczęła wykorzystywać nabyte towary i usługi jako podatnik VAT.

10.W opinii Gminy, modernizacja stacji uzdatniania wody była dokonywana przez Gminę w zakresie realizowania zadań własnych Gminy, działającej jako organ władzy publicznej (Gmina nie działała wówczas jako podatnik). Niemniej, w marcu 2007 r. Gmina zmieniła przeznaczenie nabytych towarów i usług w ramach inwestycji na używanie ich odpłatne. W konsekwencji, z tym miesiącem, rozpoczęła używanie nabytych towarów i usług składających się na inwestycję do celów odpłatnych (tj. do celów swojej działalności gospodarczej), a w konsekwencji w marcu Gmina zaczęła w tym zakresie działać jako podatnik.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Inwestycji na rzecz Spółki Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w ramach Inwestycji? – pytanie oznaczone nr 2 we wniosku ORD-IN
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, czy Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej)? – pytanie oznaczone nr 3 we wniosku ORD-IN
3.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją? – pytanie oznaczone nr 4 we wniosku ORD-IN.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W związku z odpłatnym udostępnieniem Inwestycji na rzecz Spółki Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w ramach Inwestycji – stanowisko nr 2 we wniosku ORD-IN
2.  Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) – stanowisko nr 3 we wniosku ORD-IN
3.  Długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją – stanowisko nr 4 we wniosku ORD-IN.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1 (we wniosku ORD-IN Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. I ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z odpłatnym udostępnieniem inwestycji.

W opinii Wnioskodawcy, pierwsza ze wskazanych przesłanek została spełniona, gdyż Gmina udostępniając odpłatnie Inwestycję na rzecz Spółki działa jako podatnik VAT. Uzasadnienie powyższej kwestii zostało przedstawione powyżej w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie pierwsze.

W zakresie spełnienia drugiej przesłanki, w ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na modernizację stacji uzdatniania wody było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług odpłatnego udostępnienia inwestycji na rzecz Spółki. Poniesienie nakładów w tym zakresie warunkowało bowiem zapewnienie właściwego stanu technicznego i przydatności przedmiotu odpłatnego udostępnienia (i w konsekwencji umożliwienie Gminie świadczenia usług odpłatnego udostępnienia).

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odpłatnego udostępnienia, Gmina powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-873/11-4/PR, w której organ stwierdził, że „oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa inwestycji będzie stanowić odpłatne świadczenie, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług poniesione wydatki w ramach ww. projektu będą wykorzystywane tło czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją. Tym samym Wnioskodawcy będzie z tego tytułu przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-349/12-4/ALN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-415/12-6/KW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-998/11-7/IG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2010 r., sygn. IBPP4/443-523/10/KG.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym powierzeniem Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy odpłatnego udostępnienia, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotową Inwestycję.

Ad. 2. (we wniosku ORD-IN Ad. 3)

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego określone w ust. 1-6 tego przepisu, tj. dotyczące metody korekty wieloletniej, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W opinii Wnioskodawcy taki przypadek występuje w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do Inwestycji, gdyż początkowo, jako inwestycja w obcym środku trwałym, była ona udostępniana nieodpłatnie, a więc wykorzystywana przez Gminę w działalności nieopodatkowanej VAT, a następnie Gmina rozpoczęła wykorzystywanie tego obiektu w działalności opodatkowanej polegającej na dzierżawie na rzecz Spółki.

Powyższe stanowisko w podobnych stanach faktycznych zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT.

Pełnomocnik Wnioskodawcy przytacza fragmenty ww. interpretacji.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, że na zastosowanie odliczenia podatku VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej nie powinien mieć wpływu fakt, że nakłady poczynione przez Gminę dotyczyły stacji uzdatniania wody położonej na nieruchomości należącej do Spółki. Dla potrzeb podatkowych stację tę należy bowiem traktować jako odrębny środek trwały. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno brzmienie przepisów podatkowych jak i orzecznictwo organów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. 2011.74.397 ze zm.), za środki trwałe należy uznać również budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Jednocześnie jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-1110/10-2/BD, „Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Nakłady na obcy środek trwały należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup towarów i usług zużytych w celu poniesienia nakładów na adaptację i modernizację wynajmowanego lokalu użytkowego należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta dotyczy zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. W związku z powyższym Wnioskodawca powinien dokonywać korekt z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy w odniesieniu do inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody, w związku ze zmianą przeznaczenia tej Inwestycji polegającej na wykorzystywaniu jej w świadczeniu usług odpłatnego udostępnienia, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach Inwestycji z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Ad 3. (we wniosku ORD-IN Ad. 4)

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 - 6 (dotyczące korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16 poz. 93 ze zm.), „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwałe z gruntem związane łub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”

Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojecie budowli należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów oraz uzasadnienie wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 3 niniejszego wniosku należy uznać, iż stacja uzdatniania wody stanowi nieruchomość będącą budowlą, którą należy traktować dla celów podatkowych jako odrębny środek trwały, w związku z tym korekta podatku naliczonego związana z tym środkiem trwałym powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekt został oddany do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

W konsekwencji, w związku z tym, iż przedmiot Inwestycji tj. stacja uzdatniania wody stanowi budowlę, a zatem na gruncie prawa podatkowego należy traktować ją jak nieruchomość oraz odrębny środek trwały, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekt ten został oddany do użytkowania, a zatem kwota rocznej korekty wyniesie 1/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe**w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji oraz prawa do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego
*   **nieprawidłowe** w zakresie dziesięcioletniego okresu korekty wieloletniej dla wskazanej we wniosku inwestycji.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., bowiem wniosek dotyczy stanu faktycznego, a został złożony 7 listopada 2013 r.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowości T. dokonywał zakupu towarów i usług od 29 lipca do 29 października 2004 r. i otrzymywał faktury VAT dokumentujące te zakupy od 30 lipca do 17 listopada 2004 r. Inwestycja po oddaniu do użytku 25 listopada 2004 r. została przekazana na rzecz Spółki do używania 29 października 2004 r. Do momentu przekazania na rzecz Spółki w 2004 r. inwestycja była ujęta w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako inwestycja w obcym środku trwałym podlegającym amortyzacji. Wnioskodawca przekazał nakłady inwestycyjne (jako inwestycję w obcym środku trwałym) na rzecz Spółki do nieodpłatnego używania protokołem przekazania z dnia 29 października 2004 r. Gmina ze Spółką nie zawarła w tym zakresie żadnej umowy. Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15.000,00 zł. Inwestycja została zrealizowana na stacji uzdatniania wody należącej do Spółki, która świadczy na rzecz mieszkańców Gminy usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. 22 marca 2007 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy z Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w T. Sp. z o.o. Wśród elementów stanowiących przedmiot umowy została wymieniona m.in. Inwestycja. Na podstawie tej umowy oddane do odpłatnego używania zostały poszczególne elementy sieci wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Wnioskodawcy. Intencją Wnioskodawcy było, aby również przedmiot inwestycji został udostępniony na rzecz Spółki odpłatnie. W związku z tym w przedmiotowej umowie jako jeden z odpłatnie udostępnianych elementów została wymieniona przedmiotowa Inwestycja. Z tytułu zawartej umowy, Spółka uiszcza na rzecz Gminy czynsz, powiększony o podatek VAT według właściwej stawki, a Gmina odprowadza podatek VAT należny. Gmina dotychczas nie odliczyła VAT naliczonego z tytułu wydatków na inwestycję. Wszystkie zakupy towarów i usług związane z realizacją Inwestycji były przez Wnioskodawcę dokonywane po dniu 30 kwietnia 2004 r. Na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji (tj. spełniają one definicję środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednak Gmina de facto nie dokonywała amortyzacji dla celów podatku dochodowego, gdyż jest z tego podatku zwolniona). Zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji nie mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tj. ściślej nie mogłyby być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy, gdyby Gmina rozliczała ten podatek).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu drugim zawartym we wniosku ORD-IN tj. kwestii prawa do odliczenia części VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją ww. inwestycji, należy zauważyć, że – jak wskazano w interpretacji nr IBPP3/443-1376/13/AŚ – odpłatne udostępnianie inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należy uznać, że zakupione w celu realizacji inwestycji towary i usługi w wyniku odpłatnego udostępnianie inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej będą niewątpliwie związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, że ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gmina nabyła prawo do odliczenia części podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy dokumentujących zakupy związane z realizacją ww. inwestycji .

Do rozpatrzenia pozostaje ocena wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu realizacji tego prawa.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że po zakończeniu inwestycji w 2004 r. Gmina przekazała ją (jako inwestycję w obcym środku trwałym) na rzecz Spółki. W latach 2004–2007 inwestycja była użytkowana nieodpłatnie przez Spółkę - tj. w tych latach z tytułu użytkowania inwestycji nie była przez Gminę pobierana jakakolwiek odpłatność.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych co prawda nieodpłatnie, ale w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3, cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl cytowanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu zaspokajania potrzeb wspólnoty, w tym zadania w zakresie sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, należą do zadań własnych gminy. Oznacza to, że czynność nieodpłatnego przekazania inwestycji Spółce, która te zadania wykonuje, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ze względu więc na brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek zmiany sposobu wykorzystania powstałego mienia, czyli na skutek rozpoczęcia wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (zawarcie w 2007 r. umowy cywilnoprawnej).

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody – z pierwotnego przeznaczenia do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie towarów i usług zakupionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody do wykonywania czynności opodatkowanych stworzyło Wnioskodawcy możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ich nabycie, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika towaru lub usługi zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, z dniem 1 kwietnia 2011 r. otrzymał brzmienie: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.”

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332) przepis art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Biorąc pod uwagę regulacje prawne wynikające z art. 91 ustawy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy uznać, że na skutek zmiany przeznaczenia inwestycji w 2007 r. z czynności niepodlegającej ustawie VAT (nieodpłatne użytkowanie) na czynność opodatkowaną VAT (odpłatne udostępnienie inwestycji na podstawie umowy cywilnoprawnej), Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość w jakim okresie powinien dokonać korekty w odniesieniu do towarów i usług składających się na inwestycję w obcym środku trwałym.

Należy zauważyć, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W art. 2 pkt 14a ustawy zdefiniowano pojęcie wytworzenie nieruchomości. W świetle tego przepisu, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem, zgodnie z cyt. przepisem, za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W świetle ww. przepisów, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

Z przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. O tym, że stanowią one u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych, świadczy autonomiczne wskazanie okresu amortyzacji bez odniesienia bezpośredniego do przepisów o nieruchomościach - w odróżnieniu od konstrukcji pkt 2 tego przepisu.

W myśl bowiem art. 16j ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy - w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu (tj. wg odmiennych zasad, niż w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach).

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w 2004 r. na inwestycję o wartości przekraczającej 15. 000 zł (zakup towarów i usług zużytych w celu realizacji inwestycji ujętą w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako obcy środek trwały podlegający amortyzacji), należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Tym samym korekta podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcym środku trwałym powinna była być dokonywana – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – przez okres 5 lat, licząc od roku, w którym została oddane do użytkowania.

W odniesieniu więc do inwestycji oddanej do użytkowania w 2004 r. okres korekty rozpoczął się w 2004 r., a zakończył w 2008 r.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia środka inwestycji w obcym środku trwałym i rozpoczęcia wykorzystywania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych w 2007 r., Wnioskodawca mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z jego modernizacją w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym inwestycja ta była wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 5-letniego okresu korekty.

Korekty Wnioskodawca powinien był dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2008 r., w wysokości 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

W świetle przepisów obowiązujących w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym okres korekty dla wskazanej we wniosku inwestycji zakończył się w 2008 r., a tym samym Wnioskodawca ostatnią korektę podatku naliczonego związanego z modernizacją stacji uzdatniania wody w wysokości 1/5 podatku naliczonego mógł dokonać za rok 2008 r. w deklaracji za styczeń 2009 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z inwestycją, jest nieprawidłowe.

Na tym etapie analizy prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w ramach inwestycji w trybie korekty wieloletniej należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), gdzie w art. 70 § 1 wskazano, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej). Jest to termin materialnoprawny, przez co nie znajduje do niego zastosowanie instytucja przywrócenia terminu.

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku podatkowoprawnego.

W wyroku z 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 295/09 WSA w Białymstoku stwierdził, że: „(\`(...)\`) przedawnienie, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem pozbawione logiki rozumowanie według którego, jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe), to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu, wedle którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu, prowadziłoby do ciągłego utrzymywania niepewności sytuacji prawnej podatnika. W każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe. W pełni satysfakcjonującego rozwiązania nie daje też stanowisko, zgodnie z którym weryfikowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest do momentu „przedawnienia się okresów”, w których ta nadwyżka zostanie rozliczona. Trzeba bowiem pamiętać, że również w tych okresach nie musi powstać zobowiązanie podatkowe. Po odliczeniu tej nadwyżki od podatku należnego, podatek może być „zerowy”. Zatem w tych przypadkach problem przedawnienia w dalszym ciągu pozostawałby nierozwiązany. Zdaniem Sądu nie można dopuścić do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okres rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe pozostaje w zgodzie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołany stan prawny należy stwierdzić, że do kwoty podatku naliczonego, o której mowa we wniosku, mają zastosowanie wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do „zobowiązania podatkowego”. Natomiast zobowiązanie podatkowe, jak wskazano wyżej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym korekta podatku naliczonego może nastąpić do momentu przedawnienia.

Zatem Wnioskodawca w 2014 r. jest uprawniony do odliczenia wyłącznie 1/5 podatku naliczonego związanego z modernizacją stacji uzdatniania wody przez dokonanie korekty deklaracji za styczeń 2009 r.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji oraz prawa do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego
*   nieprawidłowe w zakresie dziesięcioletniego okresu korekty wieloletniej dla wskazanej we wniosku inwestycji.

Zaznaczenia wymaga, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna znak ILPP1/443-1110/10-2/BD gdyż interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Zauważyć również należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.