Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.164.2019.1.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-31
Teza: Skutki podatkowe otrzymania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy.
Słowa kluczowe: darowizna; polecenie-polecenie darczyńcy; umowa-umowa darowizny
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W dniu 17 grudnia 2018 r. Wnioskodawca jako obdarowany zawarł z rodzicami umowę darowizny na kwotę 300 000,00 zł (słownie: trzysta tysięcy złotych). Rodzice Wnioskodawcy pozostają we wspólności majątkowej.

W § 1 umowy darowizny środków pieniężnych zawartej w dniu 17 grudnia 2018 r. pomiędzy rodzicami – Darczyńcami a Wnioskodawcą – Obdarowanym wskazano: 1. Darczyńcy oświadczają, iż darują Obdarowanemu będącemu ich synem kwotę 300 000,00 zł (słownie: trzysta tysięcy złotych) a Obdarowany oświadcza, iż darowiznę przyjmuje.

Zgodnie zapisem § 1 pkt 3 umowy, przekazane środki miały zostać przeznaczone przez Wnioskodawcę na zakup nieruchomości.

W myśl § 2 Umowy: Kwota określona w § 1 pkt 1 została przekazana przez Darczyńców na konto bankowe Obdarowanego, co Darczyńcy potwierdzają okazując potwierdzenie wykonania przelewu. Obdarowany przedkłada potwierdzenie przelewu na jego konto.

Darowizna została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem wyrażonym przez darczyńcę – Wnioskodawca wszystkie przekazane mu środki pieniężne przeznaczy na zakup nieruchomości. W dniu 3 czerwca 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską w Kancelarii Notarialnej w formie aktu notarialnego z pełnomocnikiem działającym w imieniu i na rzecz spółki X. Zgodnie z pkt VIII umowy została wpłacona na rzecz Dewelopera kwota 10 000,00 zł (dziesięć tysięcy złotych) 8 października 2018 r. tytułem umowy rezerwacyjnej, jeszcze przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego. Podpunkt 2 (drugi) pkt VIII aktu określił cenę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej, z którym związany będzie udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w prawie własności gruntu, która wynosi 339 512,00 zł (trzysta trzydzieści dziewięć tysięcy pięćset dwanaście złotych) brutto. Jak z powyższego wynika cena nabycia lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawca nabywa na podstawie niniejszej umowy na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, łącznie wynosi 349 512,00 zł. Powyższa kwota wpłacana jest na konto techniczne powiązane z prowadzonym przez Bank Otwartym Mieszkaniowym Rachunkiem Powierniczym (dowód: potwierdzenie transakcji – przelew na rzecz Dewelopera z konta Wnioskodawcy, w kwocie 59 902,40 zł).

Wnioskodawca nie zgłosił otrzymania majątku z darowizny poprzez złożenie do właściwego urzędu skarbowego formularza SD-Z2

Wnioskodawca opierał się na znajomości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt: II FSK 1526/16 w sprawie o bardzo podobnym stanie faktycznym, które to orzeczenie było przedmiotem licznych publikacji w specjalistycznych działach prawnych poważnych mediów. Zważywszy, że wiążący charakter ww. wyroku nigdy nie był dementowany przez administrację podatkową, Wnioskodawca operował wiedzą, że w jego przypadku naliczenie podatku od darowizny w ogóle nie będzie konieczne.

Postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze wszczęte – nie wszczęto postępowania z urzędu, a Wnioskodawca nie złożył zeznania podatkowego SD-3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeznaczenie przez Wnioskodawcę, tytułem wykonania polecenia darczyńcy, całości kwoty otrzymanej darowizny na zakup nieruchomości będzie spełniało przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
2.  Czy podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyniesie na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego zero, a tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego polecenie, którym został obciążony Wnioskodawca, będzie stanowiło ciężar darowizny, a tym samym podstawa opodatkowania będzie równa zero.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy zatem odnieść się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego – darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może również nastąpić po zawarciu umowy darowizny, czy też po jej wykonaniu.

Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi, mieć związek z przedmiotem darowizny; może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 ustawy – jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Z przepisu tego wynika wprost, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane.

Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi zatem tzw. czysta wartość.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Omawia jedynie i rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy:

*   ust. 2: jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane;
*   ust. 3: do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Przykładowo wyliczono przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, że długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Wobec powyższych przepisów można wskazać, iż pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa.

Jak już wskazywano, stosownie do treści art. 893 Kodeksu cywilnego, darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem, zaś obdarowany nie zobowiązuje się wyraźnie do spełnienia (wykonania) polecenia. Polecenie polega zatem na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania, które nadto ma charakter tzw. zobowiązania naturalnego. W praktyce oznacza to, że ani darczyńca, ani uprawniony (beneficjariusz), czyli osoba mająca otrzymać świadczenie w wyniku polecenia, nie może dochodzić wykonania tego polecenia przed sądem. Istota polecenia polega bowiem na tym, że nikt nie staje się wierzycielem czy też dłużnikiem, a więc i sam przedmiot polecenia (świadczenie) nie staje się wierzytelnością (czy też długiem).

Mając powyższe na uwadze, jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, jednak pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca. Przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany. Z literalnej treści przepisu wynika nadto, że obciążenie obowiązkiem odnosi się do wykonania polecenia bez różnicowania na charakter i rodzaj tegoż polecenia.

W literaturze wskazuje się, że polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania (zob. Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr, hab. Piotr Machnikowski C. H. Beck, rok 2013). Zasadniczo zawierane jest ono w umowie darowizny. Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie), może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Przenosząc powyższe uwarunkowania na przedmiotowy stan faktyczny, stwierdzić należy, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 2 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie miał zatem zastosowanie w opisanym stanie faktycznym w związku ze spełnieniem wynikających z niego przesłanek:

1.  Wnioskodawca został obciążony poleceniem przekazania całej kwoty otrzymanej darowizny na pokrycie ceny nabywanej nieruchomości,
2.  polecenie zostało wykonane.

Ponadto z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał w 2018 r. od matki i od ojca darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 300 000,00 zł z poleceniem zakupu nieruchomości. Celem wywiązania się z polecenia zakupu nieruchomości zawarta została umowa deweloperska w formie aktu notarialnego.

Podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Zatem, skoro Wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych (zgodnie ze wskazaniem darczyńców) przeznaczył na nabycie nieruchomości, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn co do zasady stanowi różnica pomiędzy kwotą darowizny a kwotą ciężaru (polecenia darczyńcy). Jeśli wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniżyła podstawę opodatkowania z tytułu darowizny do wartości zero, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Tym samym, przy zastosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawa opodatkowania wynosić będzie zero. Istniejące w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wnioskodawca pragnie wskazać, że takie stanowisko w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt: II FSK 1526/16. Sąd rozstrzygał sprawę umowy darowizny pomiędzy Skarżącą a jej rodzicami. Celem darowizny było przekazanie obdarowanej środków pieniężnych na nabycie tejże nieruchomość. W umowie darowizny wskazano, że jej część w kwocie obdarowana winna przekazać sprzedającej nieruchomość, natomiast pozostała kwota w wysokości miała zostać przekazana mężowi Skarżącej. NSA stwierdził, że z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie wynika, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny (pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane). Sąd podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca – przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku wskazano: „Powracając zaś na grunt art. 7 ust. 2 u.p.s.d., skoro zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, czyli Skarżąca została obciążona poleceniem, a polecenie zostało wykonane, to przepis miał w sprawie zastosowanie. Instytucje darowizny i polecenia są instytucjami prawa cywilnego. Nie można zatem w prawie podatkowym instytucji prawa cywilnego wykładać odmiennie niż w prawie cywilnym. Dotyczy to w szczególności takiej sytuacji, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, gdy ustawodawca nie uregulował odmiennie pojęć darowizna i polecenie w u.p.s.d. Ponadto kwestia ta nie była sporna, gdyż tak Skarżąca jak i Dyrektor IS oraz Sąd pierwszej instancji, bezpośrednio odwoływali się do regulacji prawa cywilnego. Zaznaczyć jedynie należy, o czym była już mowa, że z treści art. 217 Konstytucji RP, wywodzi się obowiązującą w prawie podatkowym zasadę zakazu rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, zauważając odnośnie możliwości ustalania zakresu opodatkowania, że milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 116).

Podsumowując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca został obciążony poleceniem przez darczyńców, tj. przeznaczenia przedmiotu darowizny na zakup nieruchomości, a polecenie to zostało przez niego wykonane. W związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawarty i wykonany przez Wnioskodawcę zapis w umowach darowizn polecenia darczyńcy uznać należy jako ciężar darowizny i tym samym podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn będzie stanowiła różnicę pomiędzy kwotą darowizny a kwotą ciężaru. Z umowy darowizny wynika, że całość środków pieniężnych otrzymanych od rodziców Wnioskodawcy została przekazana na zakup jednej nieruchomości. W związku z tym, że wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniżyła podstawę opodatkowania z tytułu darowizny do wartości zero, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny (nie ma również obowiązku składania zeznania podatkowego SD-3 w tym zakresie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że – oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego – darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. „Nie da się jednak wykluczyć sytuacji, kiedy za zgodą obdarowanego nastąpi to już po zawarciu umowy.” (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C.H. Beck, rok 2013). Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może więc także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z kolei przy nabyciu z polecenia darczyńcy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie. Przy czym podkreślić trzeba, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że aby polecenie mogło stanowić ciężar, musi zostać wykonane. Zatem zawarte w umowie darowizny zobowiązanie obdarowanego przez darczyńcę do wykonania polecenia samo w sobie nie jest wysta rczające by pomniejszyć wartość darowizny, ponieważ nie czyni nikogo wierzycielem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9 637 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7 276 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4 902 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy wynika, że w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że − co do zasady − darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. (art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III − innych nabywców.

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 4a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że w umowie darowizny środków pieniężnych zawartej 17 grudnia 2018 r. pomiędzy rodzicami – Darczyńcami a Wnioskodawcą – Obdarowanym wskazano, że darczyńcy oświadczają, iż darują Obdarowanemu będącemu ich synem kwotę 300 000,00 zł a Obdarowany oświadcza, iż darowiznę przyjmuje.

Zgodnie zapisem § 1 pkt 3 umowy, przekazane środki miały zostać przeznaczone przez Wnioskodawcę na zakup nieruchomości.

W myśl § 2 Umowy: Kwota określona w § 1 pkt 1 została przekazana przez Darczyńców na konto bankowe Obdarowanego, co Darczyńcy potwierdzają potwierdzeniem wykonania przelewu na konto Obdarowanego.

Darowizna została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem wyrażonym przez darczyńcę – Wnioskodawca wszystkie przekazane mu środki pieniężne przeznaczy na zakup nieruchomości. W dniu 3 czerwca 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską w Kancelarii Notarialnej w formie aktu notarialnego z pełnomocnikiem działającym w imieniu i na rzecz spółki X. Zgodnie z pkt VIII umowy została wpłacona na rzecz Dewelopera kwota 10 000,00 zł (dziesięć tysięcy złotych) 8 października 2018 r. tytułem umowy rezerwacyjnej, jeszcze przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego. Podpunkt 2 (drugi) pkt VIII aktu określił cenę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej, z którym związany będzie udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w prawie własności gruntu, która wynosi 339 512,00 zł (trzysta trzydzieści dziewięć tysięcy pięćset dwanaście złotych) brutto. Jak z powyższego wynika cena nabycia lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawca nabywa na podstawie niniejszej umowy na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, łącznie wynosi 349 512,00 zł. Powyższa kwota wpłacana jest na konto techniczne powiązane z prowadzonym przez Bank Otwartym Mieszkaniowym Rachunkiem Powierniczym (dowód: potwierdzenie transakcji – przelew na rzecz Dewelopera z konta Wnioskodawcy, w kwocie 59 902,40 zł).

Wnioskodawca nie zgłosił otrzymania majątku z darowizny poprzez złożenie do właściwego urzędu skarbowego formularz SD-Z2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniżyła podstawę opodatkowania z tytułu darowizny do wartości zero, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny (nie ma również obowiązku składania zeznania podatkowego SD-3 w tym zakresie).

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, Wnioskodawca jako obdarowany jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn), gdyż nie zachował warunków do zwolnienia, określonych w ww. art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak również, w opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 2 tejże ustawy.

Co prawda, stosownie do powołanych przepisów, w przypadku gdy np. darowizna obciążona jest poleceniem, to polecenie to ma wpływ jako ciężar na jej opodatkowanie, bo podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), jednak przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają podstawy do potrącenia jako ciężaru wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na dzień powstania obowiązku podatkowego, który przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub z chwilą spełnienia świadczenia, nie wykonał polecenia darczyńcy (nie dokonał zakupu nieruchomości), a więc nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z którego wyraźnie wynika, że polecenie stanowi ciężar darowizny, o ile zostało wykonane.

Podstawa opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę darowizny środków pieniężnych oraz związany z nią obowiązek podatkowy winien być określony na dzień ich nabycia, który w analizowanym, przypadku odpowiada dacie wpływu na konto Wnioskodawcy darowanych mu pieniędzy. W związku z tym, że wykonanie polecenia darczyńcy nastąpiło po dacie otrzymania darowizny (i powstaniu obowiązku podatkowego), Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają bowiem podstaw do potrącenia jako ciężar spadku czy darowizny wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego).

Skoro Wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych (zgodnie ze wskazaniem darczyńców) wprawdzie przeznaczył/przeznacza na cel wskazany w umowie darowizny przez darczyńców, ale w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny polecenie nie zostało wykonane, to Wnioskodawca nie może obniżyć o wartość polecenia podstawy opodatkowania z tytułu darowizny. Organ wyjaśnia, że aby opisane we wniosku polecenie mogło pomniejszyć podstawę opodatkowania, to zgodnie z przywołanymi przepisami polecenie winno być wykonane w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny. Taka sytuacja – jak powyżej uzasadniono – nie wystąpiła jednak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3 (zgodnie z treścią art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn), w którym należy wykazać otrzymaną darowiznę.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowo – w kontekście sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania – Organ informuje, że odrębną kwestią od opodatkowania darowizny jest opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia tytułem polecenia darczyńcy. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wykonanie polecenia będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego po stronie beneficjenta tego polecenia będącego jednocześnie obdarowanym.

W związku z powyższym, nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości jako wykonanie polecenia będzie rodziło w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia. Do tego tytułu nabycia jednakże ma zastosowanie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z faktem, iż nabycie (przeniesienie własności) nieruchomości nastąpi w formie aktu notarialnego, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek zgłoszenia nabycia tytułem polecenia darczyńcy, gdyż, stosownie do treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do oceny dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.