Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-606/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-06
Teza: Dochody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, ponieważ w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dotacja; fundacje; pracownik; płatnik; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia; zleceniobiorca; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 12 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów finansowanych ze środków Polsko – Amerykańskiej Fundacji Wolności osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów finansowanych ze środków Polsko – Amerykańskiej Fundacji Wolności osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja w dniu 6 lutego 2014 r. podpisała Umowę Dotacji z Polsko – Amerykańską Fundacją Wolności z siedzibą w Nowym Jorku, USA.

Przedmiotem Umowy jest udzielenie bezzwrotnej pomocy zagranicznej na realizację Programu Stypendialnego w roku akademickim 2014/2015. Jest to program oświatowy i edukacyjny, którego celem jest kształcenie nowych elit intelektualnych, politycznych i biznesowych, zdolnych podejmować skuteczne działania na rzecz demokracji, gospodarki rynkowej i społeczeństwa obywatelskiego w krajach tzw. Regionu, tj. Europy Wschodniej, Kaukazu i Azji Centralnej. Podmiotem oddziaływania Programu jest około 47 stypendystów pochodzących z wymienionego wyżej obszaru geograficznego, którzy przyjeżdżają do Polski na 9–miesięczne studia podyplomowe w 5 polskich ośrodkach akademickich.

Cele Programu są realizowane między innymi poprzez:

*   całoroczne działania nastawione na utrzymywanie stałego kontaktu z aktualnymi stypendystami oraz z absolwentami poprzednich edycji Programu;

*   utrzymywanie i rozwijanie strony internetowej Programu;

*   wydawanie Biuletynu Programu;

*   zorganizowanie i prowadzenie szkoleń dla stypendystów;

*   wspieranie absolwentów w możliwościach odbycia praktyk zagranicznych, przede wszystkim w USA;

*   inne działania sprzyjające umocnieniu więzi absolwentów między sobą, a także między nimi a Programem i Polską.

Program realizowany będzie bezpośrednio przez osoby fizyczne: pracowników etatowych Fundacji oraz realizatorów umów cywilnoprawnych.

Działania wstępne Programu trwają od lutego 2014 roku, jednakże wynagrodzenia wyżej wymienionych osób płatne będą dopiero od sierpnia 2014 roku – stąd stanowią zdarzenia przyszłe w rozumieniu niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy pracownicy etatowi Fundacji zatrudnieni przy bezpośredniej realizacji celów Programu (zgodnie z odpowiednimi zapisami indywidualnych zakresów obowiązków służbowych) oraz inne osoby zatrudnione przy bezpośredniej realizacji celów Programu w ramach umów cywilnoprawnych, mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy w związku z tym Fundacja jako płatnik jest w tym zakresie zwolniona z pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wyżej wymienionych osób?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, należy spełnić łącznie dwa warunki:

1.  środki finansowe na realizację Programu muszą pochodzić z bezzwrotnej pomocy zagranicznej organizacji międzynarodowych,
2.  ze zwolnienia może korzystać podatnik, który bezpośrednio realizuje cel Programu.

Pierwszy warunek jest spełniony. Wynika to zarówno z samych zapisów umowy z amerykańskim donatorem, jak również jest potwierdzone zaświadczeniem Ministerstwa Spraw Zagranicznych (zaświadczenie jest wystawione w związku z podatkiem VAT, potwierdza jednakże bezzwrotny charakter pomocy zagranicznej dla środków tego Programu).

Wnioskodawca uważa również, że spełniony jest drugi warunek. Pracownicy etatowi merytoryczni oraz realizatorzy umów cywilnoprawnych wykonują czynności, które w sposób bezpośredni służą realizacji celów Programu. Wprawdzie bezpośrednim beneficjentem – stroną umowy dotacji jest Fundacja (osoba prawna), ale przywoływane wyżej przepisy updof nie wymagają do zastosowania zwolnienia podatkowego, aby podatnik (osoba fizyczna) był beneficjentem – stroną umowy dotacji. Wymagają jedynie, aby podatnik bezpośrednio realizował cele programu.

W związku z powyższym Fundacja stoi na stanowisku, że wynagrodzenia osób wymienionych wyżej i w opisanym zakresie merytorycznym mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Fundacja jako płatnik tego podatku winna być zwolniona z obowiązku pobierania zaliczek na pdof w omawianym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja podpisała umowę dotacji z Polską – Amerykańską Fundacją Wolności z siedzibą w Nowym Jorku. Przedmiotem umowy jest udzielenie bezzwrotnej pomocy zagranicznej na realizację Programu Stypendialnego w roku 2014/2015.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę, czy umowę zlecenie lub o dzieło).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

W przedmiotowej sprawie, program realizowany będzie bezpośrednio przez osoby fizyczne: pracowników etatowych Fundacji oraz realizatorów umów cywilnoprawnych.

Zatem osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych będą wykonywały jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę, umowy zlecenie, o dzieło) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę, umowę zlecenie, o dzieło. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji zadań na podstawie umów o pracę, ani wykonujące zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, na przestrzeni lat w orzecznictwie ugruntował się pogląd, odmienny od wcześniej prezentowanego przez organy podatkowe, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2326/10, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10 oraz z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, ani wykonujących zadania na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nie uprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że dochody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, ponieważ w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia płaconego osobom wykonującym usługi związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pk 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.