Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-280b/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-17
Teza: Czy podział przez wydzielenie - „rozdzielenie akcjonariatu", w którym część akcjonariuszy będzie uczestniczyć po podziale tylko w jednej Spółce podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: dochód; nieruchomości; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zyski-udział w zyskach; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu po stronie spółki nowo zawiązanej - dotyczącym stosowania art. art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie (pytanie oznaczone jako numer 2, poz. 55 wniosku - druk ORD-IN) **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu wpływu 15 czerwca 2010 r. wpłynął, uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2010 r., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu po stronie spółki nowo zawiązanej - dotyczącym stosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie (pytanie numer 2).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące opisy zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca jest Spółką Akcyjną. Kapitał zakładowy Spółki opłacony w całości w chwili składania niniejszego wniosku wynosi 4.408.840,00 zł i dzieli się na - 440.884 akcji. Akcjonariuszami Spółki są:

*   Wiesława K. – 109 845 akcji w kapitale zakładowym,

*   Zbigniew K. – 85 597 akcji,

*   Antoni P. – 137 446 akcji,

*   Katarzyna P. – 102 996 akcji,

*   „A.” SA - 3500 akcji,

*   „P.” Sp. z o.o. - 500 akcji,

*   Mirosław K. - 1000 akcji.

Od kilku lat w Spółce panuje konflikt pomiędzy akcjonariuszami posiadającymi większość akcji, tj. akcjonariuszami Wiesławą i Zbigniewem K. oraz Katarzyną i Antonim P. Powyższy konflikt w sposób istotny utrudnia prowadzenia działalności gospodarczej Spółce. Mając powyższe na uwadze wyżej wymienieni skonfliktowani Akcjonariusze dysponujący łącznie ok. 90% akcjami w kapitale zakładowym postanowili dokonać podziału spółki w sposób przewidziany w przepisach kodeksu spółek handlowych - podział przez wydzielenie.

Stosownie bowiem do art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. podział spółki kapitałowej może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

Podział przez wydzielenie, który ma zostać dokonany opierać ma się na zasadzie, że w istniejącej Spółce pozostaną akcjonariusze Katarzyna i Antoni P., „A.” SA, „P.” Sp. z o.o. oraz Mirosław K., zaś do nowej (wydzielonej Spółki) przejdą akcjonariusze Wiesława i Zbigniew K. W momencie zawiązania nowej wydzielonej Spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego Spółki istniejącej, do której wnoszony będzie majątek Spółki dzielonej, umorzone zostaną akcje Wiesławy i Zbigniewa K. jakie posiadają oni w Spółce dzielonej - Spółce „N.” S.A.

Szczegółowe zasady podziału Spółki zostaną określone przez zarząd Spółki dzielonej w planie podziału stosownie do art. 531 § 1 Ksh. W planie podziału zostanie też określony tzw. „parytet wymiany" akcji Spółki dzielonej na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Wiesławy i Zbigniewa K. już istniejącej, do której będzie wnoszona część majątku spółki dzielonej lub też tzw. parytet wymiany akcji Spółki dzielonej na udziały Wiesławy i Zbigniewa K. w spółce nowo utworzonej.

Część majątku Spółki dzielonej odpowiadająca posiadanym przez akcjonariuszy Wiesławę i Zbigniewa K. akcjom w kapitale zakładowym Spółki dzielonej stanowić będzie:

*   środki pieniężne na koncie Spółki dzielonej w wysokości 5,5 mln oraz

*   nieruchomość zabudowaną - prawo wieczystego użytkowania gruntów przy ul. „K.”- stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dopuszczalność opisanego powyżej podziału nie budzi zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości i znajduje potwierdzenie w szeregu komentarzach do kodeksu spółek handlowych przedstawicieli doktryny. Przykładowo w komentarzu do kodeksu spółek handlowych pod redakcją Janusza Strzępki (Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie 4, Rok 2009) komentatorzy zajmują jednoznaczne stanowisko, że podział przez wydzielenie może doprowadzić do "rozdzielenia się" akcjonariuszy (podział w płaszczyźnie podmiotowej).

Jest to szczególnie korzystne w przypadku wystąpienia konfliktów pomiędzy akcjonariuszami prowadzących do paraliżu funkcjonowania organów tych spółek. Taka forma podziału – przez „rozdzielenie akcjonariatu" jest uzasadniona również z przyczyn ekonomicznych. Wpłynie na zwiększenie efektywności, zmniejszenie kosztów ogólnych. W takim przypadku dzieli się akcjonariuszy na dwie grupy obliczając ich udział w dotychczasowym majątku spółki dzielonej, te części przenosi się na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, zgodnie z planem podziału, zaś akcjonariusze spółki dzielonej po podziale będą uczestniczyć w jednej tylko spółce.

Powyższy pogląd podzielają również A. Szumański, \[w:\] Podział spółki w świetle Kodeksu spółek handlowych, Pr. Sp. 2002, Nr 1, s. 3; Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Kodeks, t. IV, s. 677; A. Kidyba, Kodeks Spółek handlowych, t. II, wyd. 5, s. 957; M. Litwińska, Podział spółek według kodeksu spółek handlowych - zagadnienia wybrane, PPH 2001, Nr 10, wkładka; A. Witosz, Łączenie spółek, s. 152-153; W. Popiołek, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - zagadnienia wybrane, PPH 2002, Nr 2, s. 2).

Spółka podniosła, że zarówno część przejmowana jak i część pozostająca w Spółce na moment podziału stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Każda z części jest wyodrębniona finansowo - zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w ten sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do każdej ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zarówno dla części przejmowanej, jak i pozostającej w Spółce. Części są wyodrębnione organizacyjnie na bazie funkcjonującego w Spółce schematu organizacyjnego. Każda z części będzie obejmowała elementy niezbędne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Z tego wynika, że spełniony będzie warunek określony w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy podział przez wydzielenie - „rozdzielenie akcjonariatu", w którym część akcjonariuszy będzie uczestniczyć po podziale tylko w jednej Spółce powoduje powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych?
2.  Czy podział przez wydzielenie - „rozdzielenie akcjonariatu", w którym część akcjonariuszy będzie uczestniczyć po podziale tylko w jednej Spółce powoduje powstanie przychodu, dochodu w spółce dzielonej i w spółce przejmującej majątek?
3.  Czy podział przez wydzielenie - „rozdzielenie akcjonariatu", w którym część akcjonariuszy będzie uczestniczyć po podziale tylko w jednej Spółce podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie dotyczącym stosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Zdaniem Wnioskodawcy skutki podatkowe występujące po stronie Spółki przejmującej uregulowane są w art. 10 ust. 2 powołanej ustawy. Dla Spółki przejmującej (istniejącej lub nowo zawiązanej) nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez tę spółkę majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów lub akcji, jakie spółka wyda akcjonariuszom spółki dzielonej. Ewentualna nadwyżka tej wartości zwiększy kapitał zapasowy spółki przejmującej, bez wystąpienia skutku w podatku dochodowym.

Opisany podział przeprowadzany jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Konflikt akcjonariuszy powoduje brak efektywności działania, podwyższone koszty ogólne działalności, destabilizacje sytuację handlową Spółki. Na podstawie powyższego po zastosowaniu art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy w Spółce przejmującej nie wystąpi dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Kodeks spółek handlowych wyróżnia następujące sposoby podziału spółek:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej ustawodawca określił w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Wskazać należy, że co do kwestii podziału i łączenia się spółek, z punktu widzenia skutków dla spółek przejmujących, odnosi się przepis art. 10 ust. 2 cyt. ustawy. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Tym samym wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednakże zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 2 przy podziale lub połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 proc., dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu. Dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Innymi słowy w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ma dojść do podziału Spółki akcyjnej przez wydzielenie w celu zawiązania nowej spółki kapitałowej, której zostanie przekazany wydzielony ze Spółki akcyjnej majątek lub podwyższenia kapitału zakładowego Spółki istniejącej. Kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej wynosi 4.408.840,00 zł i dzieli się na - 440.884 akcji. Akcjonariuszami Spółki są: Wiesława K. – 109 845 akcji w kapitale zakładowym, Zbigniew K. – 85 597 akcji, Antoni P. – 137 446 akcji, Katarzyna P. – 102 996 akcji, „A.” SA - 3500 akcji, „P.” Sp. z o.o. - 500 akcji, Mirosław K. - 1000 akcji. Szczegółowe zasady podziału Spółki zostaną określone przez zarząd Spółki dzielonej w planie podziału stosownie do art. 531 § 1 Ksh. W planie podziału zostanie też określony tzw. „parytet wymiany" akcji Spółki dzielonej na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Wiesławy i Zbigniewa K. już istniejącej, do której będzie wnoszona część majątku spółki dzielonej lub też tzw. parytet wymiany akcji Spółki dzielonej na udziały Wiesławy i Zbigniewa K. w spółce nowo utworzonej.

W konsekwencji Spółka nowo utworzona nie będzie posiadała w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej udziału mniejszego niż 10 %. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że tym samym dla nowo powstałej spółki planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, ponieważ w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Natomiast, jeżeli powyższy warunek, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku, zostanie spełniony, tj. podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, wówczas przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Stosownie do treści art. 536 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarządy spółki dzielonej i każdej spółki przejmującej mają obowiązek sporządzenia pisemnego sprawozdania uzasadniającego podział spółki, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji, oraz kryteria ich podziału. W przypadku szczególnych trudności związanych z wyceną udziałów albo akcji spółki dzielonej, sprawozdanie powinno wskazywać na te trudności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) w oparciu o stan faktyczny, przedstawiony we wniosku podatnika. A zatem organ podatkowy przy wydawaniu pisemnej interpretacji nie jest uprawniony do badania jakiejkolwiek dokumentacji spółki, mającej służyć potwierdzeniu określonych okoliczności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.