Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.255.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-15
Teza: nieuznanie zbywanych składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy za transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X z siedzibą w \`(...)\` (dalej: „Spółka” lub „ Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na inwestowaniu w nieruchomości oraz dzierżawie komercyjnej na rzecz podmiotu powiązanego - spółki Y oraz zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami.

Wnioskodawca planuje dokonanie restrukturyzacji prowadzonej działalności, której jeden z wariantów będzie polegać na przeniesieniu całej opisanej wyżej działalności, t.j. działalności związanej z inwestowaniem w nieruchomości, dzierżawą komercyjną na rzecz podmiotu powiązanego oraz zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami, do powiązanej spółki Y, przy czym od razu po przeniesieniu całej dotychczasowej działalności Wnioskodawca podejmie nową inną działalność polegającą na świadczeniu usług doradczych.

Wyżej wymienione przeniesienie całej dotychczasowej działalności odbywać się będzie na zasadzie przystąpienia Wnioskodawcy do spółki Y (dalej: „Nabywca”) w charakterze wspólnika i wniesienia jako wkładu do spółki aportu w postaci całego dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W ramach planowanego aportu (przeniesienia całości dotychczasowego przedsiębiorstwa) wniesieniu do spółki Y ma podlegać ogół aktywów oraz praw i obowiązków związanych z inwestowaniem w nieruchomości, dzierżawą komercyjną na rzecz podmiotu powiązanego oraz zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami, w tym przede wszystkim:

1.  środki trwałe, na które składają się przede wszystkim posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości (nr KW: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`), sprzęt komputerowy, telefony, wyposażenie biur i pomieszczeń produkcyjnych oraz pojazdy służące transportowi towarów oraz wykorzystywane przez pracowników;
2.  wartości niematerialne i prawne wśród których znajduje się program \`(...)\`;
3.  prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych, w szczególności: umowy kredytowe (limit w rachunku bankowym) oraz umowy leasingowe.
4.  prawa i obowiązki wynikające z decyzji Starosty \`(...)\` znak ZGP:\`(...)\` w przedmiocie przekształcenia prawa wieczystego użytkowania na prawo własności nieruchomości gruntowej, wiążące się przede wszystkim z obowiązkiem spłaty kolejnych rat za przekształcenie, w przypadku gdy Starostwo wyrazi zgodę na ich przeniesienie.
5.  wierzytelności z tytułu dostaw i usług;
6.  umowy o pracę z pracownikami związanymi z częścią działalności związaną z inwestowaniem w nieruchomości, dzierżawą komercyjną na rzecz podmiotu powiązanego oraz zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami (na chwilę złożenia wniosku 1 umowa o pracę);
7.  dokumentacja podatkowo-księgowa oraz płacowa związana z przenoszoną działalnością.

Wydzielone (przeniesione) zostaną do spółki Y także zobowiązania związane z dotychczasową działalnością Wnioskodawcy poprzez zawarcie odpowiednich umów z wierzycielami, w każdym przypadku, w którym wierzyciele wyrażą na to zgodę albo przejęcie przez spółkę Y odpowiedzialności za ich realizację względem Wnioskodawcy.

Y, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem opisany powyżej ogół aktywów oraz praw i obowiązków, prowadzi na nieruchomościach dzierżawionych od Wnioskodawcy (stanowiących jeden ze składników opisanego powyżej zespołu składników majątkowych) m.in. stację paliw, hurtownię artykułów budowlanych, wulkanizację, stację diagnostyczną oraz wynajem powierzchni użytkowych.

Po wniesieniu aportu Y zamierza wykorzystywać nabyte nieruchomości, które dotychczas dzierżawiła od Wnioskodawcy, do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w zakresie prowadzenia m.in. stacji paliw, hurtowni artykułów budowlanych, wulkanizacji, stacji diagnostycznej oraz wynajmu powierzchni użytkowych. Y zamierza również kontynuować działalność w zakresie inwestowania w nieruchomości oraz zarządzania posiadanymi nieruchomościami prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Y na moment planowanej transakcji ma zatem zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników będących przedmiotem aportu. Zakres tej działalności nie będzie jednak w pełni pokrywał się z przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Nabyte składniki majątkowe zostaną wykorzystane w części do działalności prowadzonej przez Nabywcę jeszcze przed dniem planowanej transakcji (m.in. stacja paliw, hurtownia artykułów budowlanych, wulkanizacja, stacja diagnostyczna oraz wynajem powierzchni użytkowych) oraz w części do działalności Wnioskodawcy w dotychczasowym zakresie (inwestowanie w nieruchomości oraz zarządzania posiadanymi nieruchomościami).

Kontynuacja działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie natomiast miała miejsca w zakresie w jakim Wnioskodawca wydzierżawiał nieruchomości stanowiące jego majątek Nabywcy. Nabywca prowadzi na tych nieruchomościach działalność w zakresie m.in. stacji paliw, hurtowni artykułów budowlanych, wulkanizacji, stacji diagnostycznej oraz wynajmu powierzchni użytkowych. Dalsze wydzierżawianie ww. nieruchomości podmiotom trzecim nie będzie możliwe, ponieważ skutkowałoby brakiem możliwości kontynuowania działalności gospodarczej przez Nabywcę w zakresie w jakim robił to przed dniem planowanej transakcji. Opisane wyżej nieruchomości oraz inne składniki majątkowe będące przedmiotem aportu będą natomiast wykorzystywane do kontynowania działalności w zakresie inwestowania nieruchomości oraz zarządzania posiadanymi nieruchomościami. Nabywca przejmując składniki majątkowe będzie miał zatem możliwość kontynuowania prowadzonej dotychczas działalności przez Wnioskodawcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników będących przedmiotem aportu w dotychczasowym zakresie. Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu w pełni na taką możliwość pozwalają, bez konieczności angażowania innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) lub podejmowania dodatkowych działań. Ze względu na okoliczności gospodarcze w jakich znajduje się Nabywca (zamiar kontunuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie na gruntach będących obecnie własnością Wnioskodawcy i od niego dzierżawionych) zakres działalności, do której Nabywca wykorzysta nabyte składniki majątkowe, nie będzie pokrywał się w pełni z zakresem działalności Wnioskodawcy.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie informacji w zakresie zasad opodatkowania planowanej transakcji aportu opisanych wyżej składników majątkowych na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa składników majątkowych opisanych w stanie faktycznym będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa i czy wobec tego nie będzie się do niej stosować przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1) tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej opisany ogół aktywów oraz praw i obowiązków związanych z inwestowaniem w nieruchomości, dzierżawą komercyjną na rzecz podmiotu powiązanego oraz zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami, który zostanie wniesiony w formie wkładu niepieniężnego do spółki Y, należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), a tym samym czynność wniesienia opisanych powyżej składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności związanej z inwestowaniem w nieruchomości, dzierżawą komercyjną na rzecz podmiotu powiązanego oraz zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami do spółki jawnej (aport), będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1) ustawy o VAT.

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zawarł samodzielnej definicji przedsiębiorstwa. Jednakże odnotować należy, że w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, została zdefiniowania „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej.

Odnotować jednak w tym miejscu trzeba, że na potrzeby interpretacji pojęcia „zbycie przedsiębiorstwa” kryterium „wyodrębnienia” jest bezprzedmiotowe, bowiem dochodzi tu do sytuacji zbywania całego dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Uwzględniając powyższe należy dodatkowo odnotować, że samodzielna definicja przedsiębiorstwa została przez ustawodawcę wprowadzona na gruncie prawa cywilnego. W myśl przepisu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co więcej, ustawodawca w odniesieniu do spółek jawnych, tj. podmiotów działających w takiej formie prawnej jak Wnioskodawca, wprost stanowi, że prowadzą one przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych) - jest to warunek prawny ich funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tj. nie ma racji prawnego bytu spółka, która by nie prowadziła własnego przedsiębiorstwa).

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiadany przez Wnioskodawcę ogół składników majątkowych i niematerialnych związanych z inwestowaniem w nieruchomości, dzierżawą komercyjną na rzecz podmiotu powiązanego oraz zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami, jako że stanowi całość aktualnego majątku Wnioskodawcy, który jest zorganizowany i służy do prowadzenia przez Wnioskodawcę jako spółkę jawną działalności gospodarczej, stanowi przedsiębiorstwo zarówno w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, jak i art. 6 pkt 1) ustawy o VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przekazanie na rzecz spółki Y opisanego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z inwestowaniem w nieruchomości, dzierżawą komercyjną na rzecz podmiotu powiązanego oraz zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami, będzie stanowiło w istocie zbycie całości przedsiębiorstwa. Zespół tych składników, tj.:

1.  środki trwałe, na które składają się przede wszystkim posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości (nr KW: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`), sprzęt komputerowy, telefony, wyposażenie biur i pomieszczeń produkcyjnych oraz pojazdy służące transportowi towarów oraz wykorzystywane przez pracowników;
2.  wartości niematerialne i prawne wśród których znajduje się program \`(...)\`;
3.  prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych, w szczególności: umowy kredytowe (limit w rachunku bankowym) oraz umowy leasingowe.
4.  prawa i obowiązki wynikające z decyzji Starosty \`(...)\` znak ZGP \`(...)\` w przedmiocie przekształcenia prawa wieczystego użytkowania na prawo własności nieruchomości gruntowej, wiążące się przede wszystkim z obowiązkiem spłaty kolejnych rat za przekształcenie, w przypadku gdy Starostwo wyrazi zgodę na ich przeniesienie.
5.  wierzytelności z tytułu dostaw i usług;
6.  umowy o pracę z pracownikami związanymi z częścią działalności związaną z inwestowaniem w nieruchomości, dzierżawą komercyjną na rzecz podmiotu powiązanego oraz zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami (na chwilę złożenia wniosku 1 umowa o pracę);
7.  dokumentacja podatkowo-księgowa oraz płacowa związana z przenoszoną działalnością,

jest zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych, a przeniesione zostaną do spółki Y również wszystkie zobowiązania Wnioskodawcy, jakie do tej pory zaciągnął w związku z prowadzoną działalnością w ramach dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa, w każdym przypadku, w którym wierzyciele wyrażą na to zgodę. Natomiast w przypadku braku zgody wierzycieli na przejęcie długu przez spółkę Y, przejmie ona odpowiedzialność za ich realizację względem Wnioskodawcy.

Całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej - działalności prowadzonej przez Nabywcę jeszcze przed dniem planowanej transakcji w zakresie prowadzenia m.in. stacji paliw, hurtowni artykułów budowlanych, wulkanizacji, stacji diagnostycznej oraz wynajmu powierzchni użytkowych oraz kontynuowaniu działalności Wnioskodawcy w zakresie inwestowania w nieruchomości oraz zarządzania posiadanymi nieruchomościami. Działalności te będą mogły być rozpoczęte (kontynuowane) przy użyciu nabytych w drodze aportu składników majątkowych, bez konieczności angażowania innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań, generując przychody dla Nabywcy.

Tym samym przeniesienie opisanego wyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki Y będzie podlegać wyłączeniu z zakresu ustawy o VAT w oparciu o jej art. 6 pkt 1).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że na powyższą konkluzję nie wpływają w żaden sposób następujące okoliczności:

1.  okoliczność, że wspólnicy Wnioskodawcy bezpośrednio po wniesieniu aportem całego swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy podejmą uchwalę o podjęciu przez Wnioskodawcę nowego rodzaju działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług doradczych.

Okoliczność ta zdaniem Wnioskodawcy jest bez znaczenia dla zastosowania wyłączenia z zakresu ustawy o VAT w oparciu o jej art. 6 pkt 1), gdyż w momencie zbycia (dokonania aportu) przedsiębiorstwa do spółki Y zbywane będzie całe dotychczasowe, zorganizowane przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, a nowa działalność będzie podjęta dopiero po dokonaniu ww. aportu.

1.  okoliczność, że wskutek wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy aportem do spółki Y wygaśnie z mocy prawa umowa dzierżawy nieruchomości zawarta między Wnioskodawcą a spółką Y

Okoliczność wygaśnięcia umowy dzierżawy wynikać będzie z faktu konfuzji, t.j. sytuacji, w której wyniku danej czynności dojdzie do zlania się uprawnień dłużnika i wierzyciela. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca wskutek dokonania aportu przeniesienia na spółkę Y m. in. prawa i obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z zawartej ze spółką Y (dzierżawcą) umowy dzierżawy. Wskutek powyższego po stronie spółki Y zejdą się zarówno uprawnienia wydzierżawiającego jak i dzierżawcy z tego samego stosunku prawnego, co doprowadzi do wygaśnięcia tegoż stosunku prawnego.

Okoliczność ta zdaniem Wnioskodawcy jest bez znaczenia dla zastosowania wyłączenia z zakresu ustawy o VAT w oparciu o jej art. 6 pkt 1), gdyż cel gospodarczy i możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa przez nabywcę - spółkę Y pozostaną nadal aktualne. W szczególności podnieść należy, że wskutek dokonania aportu dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na spółkę Y przejdzie własność wszystkich dotychczasowych nieruchomości Wnioskodawcy. Stąd też po stronie nabywcy przedsiębiorstwa będzie istniała swoboda i możliwość dalszego wykorzystywania ww. nieruchomości w celach komercyjnych.

1.  okoliczność planowanego wykorzystania składników majątkowych będących przedmiotem aportu do działalności spółki Y, która nie będzie w pełni pokrywać się z przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Kluczowym dla oceny czy przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest ustalenie, czy przedmiot dostawy stanowi zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim jest zbywany na rzecz drugiego podmiotu. Oznacza to, że zbywany zespół składników majątkowych musi sam w sobie być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności, a nie dopiero po połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy czy też po uzupełnieniu go o inne składniki majątkowe (wyrok NSA z 24.11.2016 r., I FSK 1316/15, LEX nr 2180081).

W ocenie Wnioskodawcy opisana wyżej przesłanka samodzielności jest spełniona w opisanym zdarzeniu przyszłym. Stanowiska tego nie przekreśla fakt, iż Nabywca nie skorzysta z możliwości kontynuacji działalności gospodarczej przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników będących przedmiotem aportu w dotychczasowym zakresie. Oceniając obiektywnie Nabywca będzie dysponował taką możliwością. Mógłby bowiem wydzierżawiać nabyte nieruchomości będące przedmiotem aportu podmiotom trzecim. Nie skorzysta jednak z tej możliwości w pełnym zakresie z przyczyn leżących po stronie Nabywcy (zamiar kontunuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie na gruntach będących obecnie własnością Wnioskodawcy i od niego dzierżawionych). Działalność gospodarcza prowadzona dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników będących przedmiotem aportu, będzie jednak kontynuowana w zakresie inwestowania w nieruchomości oraz zarządzania posiadanymi nieruchomościami.

W zawiązku powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie wyłączenia spod zakresu ustawy o VAT planowej przez Wnioskodawcę transakcji aportu zespołu składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT należy uznać za w pełni uzasadnione.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dnia 14 listopada 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.675.2017.1.AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy przekazanie majątku objętego zakresem wniosku jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy powyższa czynność jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W opisanej sytuacji w oparciu o otrzymane w ramach aportu przedsiębiorstwo Wnioskodawcy Nabywca tj. Y, nie będzie kontynuować działalności w zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca.

Należy bowiem wskazać, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na inwestowaniu w nieruchomości oraz dzierżawie komercyjnej na rzecz podmiotu powiązanego - spółki Y oraz zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami.

Natomiast, po wniesieniu aportu Y zamierza wykorzystywać nabyte nieruchomości, które dotychczas dzierżawiła od Wnioskodawcy, do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w zakresie prowadzenia m.in. stacji paliw, hurtowni artykułów budowlanych, wulkanizacji, stacji diagnostycznej oraz wynajmu powierzchni użytkowych.

Zatem, skoro w opisanej sytuacji przeniesione składniki majątku na rzecz Y nie będą służyły kontynuowaniu działalności w takim zakresie w jakim prowadzi ją Wnioskodawca, to nie zostanie spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności zbywcy przy wykorzystaniu całego otrzymanego majątku.

W konsekwencji w opisanej sytuacji aport zespołu składników majątku stanowiącego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy do spółki, która nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca skutkuje tym, że sprzedaż ta nie powinna być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jako aport przedsiębiorstwa.

W świetle powołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowane przekazanie składników majątkowych nie będzie przekazaniem przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.