Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-66/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-08
Teza: zwolnienie od podatku odpłatnego świadczenia usług
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Ww. wniosek uzupełniono pismem z 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 31 marca 2015 r. znak: IBPP3/4512-66/15/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dr n. med. posiadający prawo wykonywania zawodu nr xxx, specjalista i prowadzący indywidualną praktykę lekarską na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej, zawarł umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Umowa zawarta została w dniu 1 lipca 2013 r. ze Szpitalem Specjalistycznym P.

Na mocy niniejszej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania świadczeń zdrowotnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Na mocy umowy Wnioskodawcy powierzono pełnienie zadań naczelnego transfuzjologa Szpitala Specjalistycznego P.

Na mocy niniejszej umowy Wnioskodawca zobowiązał się wykonać postanowienia będące przedmiotem umowy ze szczególną starannością, zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób oraz zgodnie z zasadami etyki zawodowej.

W piśmie z 14 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi w zakresie „udzielania świadczeń zdrowotnych” oraz pełnienie zadań naczelnego transfuzjologa Szpitala mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne.

Wnioskodawca świadczy usługi zdrowotne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz pełni zadania naczelnego transfuzjologa.

Usługa wykonywana jest przez jedną osobę zaś funkcje stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji naczelnego transfuzjologa gdyby nie był lekarzem, a zatem mamy do czynienia nie tylko z tożsamością podmiotu świadczącego niniejszą usługę ale również z jednolitością świadczenia.

Poniżej opisano postanowienia umowy, gdzie Zleceniodawca oznacza Szpital Specjalistyczny P., Zleceniobiorca oznacza Wnioskodawcę.

Na mocy niniejszej umowy Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonywania świadczeń zdrowotnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, na podstawie udzielonego przez Zleceniodawcę zamówienia i na zasadach określonych niniejszą umową, a w szczególności powierza się Zleceniobiorcy pełnienie zadań naczelnego transfuzjologa Zleceniodawcy (Szpitala). Szczegółowy zakres zadań naczelnego transfuzjologa stanowi załącznik do niniejszej umowy. Zleceniobiorca zobowiązuję się wykonywać przedmiot umowy ze szczególną starannością, zgodnie że wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania, leczenia chorób oraz zgodnie z zasadami etyki zawodowej.

Podczas, wykonania niniejszej umowy Zleceniobiorca działa samodzielnie, i nie podlega kierownictwu Zamawiającego w zakresie podejmowanych czynności zawodowych.

Konsultacje wykonywane będą w Szpitalu Specjalistycznym P. Termin i czas wykonywania konsultacji uzgadniany będzie indywidualnie ze Zleceniobiorcą.

Wnioskodawca zobowiązuje się do dokonania na własny koszt ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkodę wyrządzoną przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych w okresie trwania przedmiotowej umowy na wartość nie mniejszą niż kwota ubezpieczenia na jedno zdarzenie określona obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Wnioskodawca zobowiązuje się do:

1.  wykonywania przedmiotu umowy osobiście,
2.  wykonywania swoich obowiązków rzetelnie i z zachowaniem szczególnej staranności, a także do wykorzystania całej posiadanej wiedzy i doświadczenia zawodowego,
3.  udzielania świadczeń objętych niniejszą umową na każde wezwanie/prośbę jakiejkolwiek osoby z personelu medycznego Zleceniodawcy w przypadkach trudnych i co do których niezbędne jest ostateczne rozstrzygnięcie naczelnego transfuzjologa,
4.  wykorzystania udostępnionego przez Zleceniodawcę majątku jedynie w celu wykonywania przedmiotu umowy,
5.  prowadzenia dokumentacji medycznej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie oraz zarządzeniami wewnętrznymi Zleceniodawcy,
6.  udziału w działalności dydaktycznej prowadzonej przez Zleceniodawcę
7.  stałego podnoszenia kwalifikacji, umiejętności i posiadanej wiedzy, udział w działalności naukowej w ramach programów naukowych prowadzonych przez Zleceniodawcę,
8.  wykonywania czynności diagnostyczno-leczniczych przy współpracy Zleceniodawcy oraz osób przez niego wskazanych,
9.  systematycznej analizy powikłań po wykonanych zabiegach/badaniach, ze zgonem włącznie,
10.  sporządzania dokumentacji statystycznej w stopniu zabezpieczającym interesy formalno-prawne i naukowo-badawcze Zleceniodawcy,
11.  wykorzystywania udostępnionych lokali, sprzętu medycznego i aparatury wyłącznie, do celów związanych z realizacją niniejszej umowy, z zachowaniem obowiązujących zasad; ich użytkowania oraz do nie udostępniania ich osobom trzecim bez pisemnej zgody Zleceniodawcy.

Nadto Zleceniobiorca zobowiązuje się do:

1.  nie wykorzystywania, danych pozyskiwanych w związku z realizacją umowy i w czasie trwania umowy dla potrzeb innych; niż potrzeby Zleceniodawcy;
2.  przestrzegania obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów BHP, przeciwpożarowych i wewnętrznych zarządzeń Zleceniodawcy,
3.  samodzielnego dokonywania rozliczeń z tytułu podatków i ubezpieczeń należnych od przychodów osiąganych z tytułu niniejszej urnowy, zgodnie z odrębnymi przepisami,
4.  ponoszenia ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością w ramach umowy.

Zakres zadań naczelnego transfuzjologa Szpitala Specjalistycznego P.:

1.  Naczelny transfuzjolog jest odpowiedziały za gospodarkę krwią w Szpitalu Specjalistycznym P.
2.  Lekarz odpowiedzialny za gospodarkę krwi, odbywa przeszkolenie w Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa nie rzadziej niż co 4 lata.
3.  Lekarz odpowiedzialny za gospodarkę krwią bierze udział w seminariach i kursach organizowanych przez Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa.

Zadania naczelnego transfuzjologa odpowiedzialnego za gospodarkę krwią:

1.  nadzór nad leczeniem krwią w oddziałach szpitalnych,
2.  planowanie zaopatrzenia oddziałów w krew i jej składniki,
3.  zapewnienie przestrzegania standardowych procedur operacyjnych sporządzonych przez jednostkę organizacyjną szpitala,
4.  organizacja wewnętrznych szkoleń lekarzy, pielęgniarek i położnych w dziedzinie leczenia krwią w szpitalu,
5.  niezwłoczne przekazywanie do Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa raportów o nieprzewidzianych zdarzeniach i błędach związanych z przetoczeniem.

Pełniąc funkcję naczelnego transfuzjologa, Wnioskodawca nie przestał być lekarzem, którego głównym zadaniem jest udzielanie świadczeń zdrowotnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zadania jakie są mu powierzane w związku z pełnioną funkcją nie odbiegają od zadań jakie spełnia lekarz. Gospodarka krwią, nadzór nad leczeniem krwią, planowanie zaopatrzenia oddziałów w krew te poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę niewątpliwie służą ratowaniu życia. Poszczególne zadania jakie zostały przydzielone Wnioskodawcy jednoznacznie wskazują na fakt, że Wnioskodawca robi wszystko aby zachować, ratować, przywracać i poprawiać zdrowie pacjentów Szpitala Specjalistycznego P.

Na podstawie jednej umowy, składającej się z załącznika, Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych w Szpitalu Specjalistycznym P., przyjął obowiązki związane z pełnieniem zadań naczelnego transfuzjologa. Wnioskodawca stoi na stanowisku że realizował będzie jedno świadczenie złożone, w ramach którego udzielał będzie świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane.

Za realizację przedmiotu umowy Wnioskodawcy przysługuje stałe wynagrodzenie w wysokości … zł brutto płatne miesięcznie, na konto Wnioskodawcy w terminie 14 dni od dnia otrzymania rachunku, potwierdzającego fakt wykonania usługi.

Wnioskodawca wykonuje zawód lekarza, posiada do tego stosowne kwalifikacje do wykonywania świadczeń zdrowotnych wykazane prawem wykonywania zawodu.

Na podstawie umowy zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych. Przez wykonywanie swoich obowiązków Wnioskodawca realizuje wymienione zamierzenia. Cała jego praca zawodowa i poszczególne jej elementy, składają się na jedną całość, jedno zamierzenie, jakim jest ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów. Również zadania naczelnego transfuzjologa są w opinii Wnioskodawcy związane z wykonywaniem zawodu lekarza.

Funkcja naczelnego transfuzjologa, jest niezbędna i wymagana jeżeli chodzi o prawidłowe funkcjonowanie Szpitala. Jedynie osoba będąca lekarzem może wykonywać niniejszą funkcję w sposób prawidłowy, co ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym.

Powyższe oznacza, że usługa jaka jest świadczona przez Wnioskodawcę w zakresie wykonywania czynności związanych z pełnieniem funkcji naczelnego transfuzjologa jest niezbędna w procesie ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjenta, a co za tym idzie jest czynnością niezbędną do wykonywania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Powyżej szczegółowo opisane zostały obowiązki naczelnego transfuzjologa a które to wskazują na „niezbędność” do wykonywania usługi podstawowej – zwolnionej z VAT.

Głównym celem wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest osiąganie dochodu i eliminacja konkurencji na rynku usług.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zawartej ze Szpitalem umowy są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie jak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziale Szpitala.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności związanych z pełnieniem zadań naczelnego transfuzjologa Szpitala będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 18-20 ustawy a dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t.), zwalnia się od podatku:

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; 18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza; 19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

Zwolnienia o jakich stanowi powyższy przepis, mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej bądź w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, innego zawodu medycznego oraz psychologa).

Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Uzależnienie zwolnienia od celu wykonywanych świadczeń – Trybunał podkreśla w większości orzeczeń dotyczących potencjalnego zwolnienia dla usług o charakterze medycznym.

Jako przykład może posłużyć orzeczenie w sprawie C-91/12 (Skatteverket v. PFC Clinic AB), gdzie Trybunał zauważył, że cel świadczeń medycznych ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom z podatku. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia bądź ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób.

Według powyższego, istotne jest, że dla zastosowania zwolnienia nie będzie miało znaczenia to, że dana czynność związana jest z opieką zdrowotną. Dla zastosowania zwolnienia istotny będzie cel, w jakim usługa została wykonana czy będzie wykorzystana. Przykładowo ta sama usługa świadczona przez laboratorium medyczne może być zupełnie inaczej opodatkowana w zależności od tego, czemu ma służyć.

W rozpatrywanym przypadku zwrócić uwagę należy, że usługi wykonywane przez naczelnego transfuzjologa z pewnością służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Działalność naczelnego transfuzjologa jest nie tylko ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną, ale również wypełnia jej cel. Usługi jakie są przez Wnioskodawcę wykonywane, m.in. nadzór nad leczeniem krwią w oddziałach szpitalnych, planowanie zaopatrzenia oddziałów w krew i jej składniki, zapewnienie przestrzegania standardowych procedur operacyjnych sporządzonych przez jednostkę organizacyjną szpitala, wypełniają przesłanki o jakich stanowi ww. przepis.

Głównym celem pracy naczelnego transfuzjologa, który np. zapewnia przestrzeganie procedur operacyjnych jakie sporządzane są przez szpital, jest ochrona w tym zachowanie jak i ratowanie zdrowia osoby, która poddawana jest operacji. Usługa taka jest wykonywana po to, aby zachować zdrowie pacjenta, bądź je uratować. Oznacza to, że poprzez swoją pracę naczelny transfuzjolog przyczynia się do ochrony zdrowia osoby z problemami zdrowotnymi, przebywającej w szpitalu.

Praca wykonywana przez naczelnego transfuzjologa jest usługą ściśle związaną z usługami medycznymi i opieką szpitalną, zaś zakres zadań jakie zostały mu przyznane nie mają na celu jedynie poprawy komfortu i dobrego samopoczucia osoby hospitalizowanej – co nie byłoby podstawą do zwolnienia, lecz służy poprawie zdrowia osoby hospitalizowanej.

Praca naczelnego transfuzjologa związana z kierowaniem oddziału połączona jest z usługą główną tj. z usługą medyczną świadczoną przez szpital. Nie ma ona samodzielnego znaczenia gospodarczego, jest ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), jest świadczona jako usługa pomocnicza względem opieki świadczonej pacjentom przez szpital, mająca na celu ochronę, w tym zachowanie lub przywrócenie zdrowia osób. W procesie świadczenia opieki medycznej stanowi niezbędny etap, gdyż bez pracy naczelnego transfuzjologa nie byłoby możliwe osiągnięcie celu terapeutycznego. Osoba nie będąca lekarzem nie mogłaby pełnić funkcji naczelnego transfuzjologa, a gdyby tak było nie byłaby to osoba kompetentna, nie posiadałaby wiedzy potrzebnej do wykonywania zadań przydzielonych naczelnemu transfuzjologowi. Powyższe oznacza, że celem pracy naczelnego transfuzjologa jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów co w swej istocie odpowiada koncepcji opieki medycznej, ma bezpośredni związek z leczeniem, a co za tym idzie, usługa wykonywana przez Wnioskodawcę powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2.  podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku.

Zwolnienie dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

Wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzący indywidualną praktykę lekarską zawarł umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych ze Szpitalem Specjalistycznym P. Na mocy niniejszej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania świadczeń zdrowotnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Na mocy umowy Wnioskodawcy powierzono pełnienie zadań naczelnego transfuzjologa Szpitala Specjalistycznego P.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie „udzielania świadczeń zdrowotnych” oraz pełnienie zadań naczelnego transfuzjologa Szpitala mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Wnioskodawca świadczy usługi zdrowotne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz pełni zadania naczelnego transfuzjologa. Usługa wykonywana jest przez jedną osobę zaś funkcje stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji naczelnego transfuzjologa gdyby nie był lekarzem, a zatem mamy do czynienia nie tylko z tożsamością podmiotu świadczącego niniejszą usługę ale również z jednolitością świadczenia. Podczas, wykonania niniejszej umowy Zleceniobiorca działa samodzielnie, i nie podlega kierownictwu Zamawiającego w zakresie podejmowanych czynności zawodowych. Wnioskodawca zobowiązuje się do dokonania na własny koszt ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkodę wyrządzoną przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych w okresie trwania przedmiotowej umowy.

Zakres zadań naczelnego transfuzjologa Szpitala Specjalistycznego P.:

1.  Naczelny transfuzjolog jest odpowiedziały za gospodarkę krwią w Szpitalu Specjalistycznym P.
2.  Lekarz odpowiedzialny za gospodarkę krwi, odbywa przeszkolenie w Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa nie rzadziej niż co 4 lata.
3.  Lekarz odpowiedzialny za gospodarkę krwią bierze udział w seminariach i kursach organizowanych przez Centrum Krwiodawstwa! Krwiolecznictwa.

Zadania naczelnego transfuzjologa odpowiedzialnego za gospodarkę krwią:

1.  nadzór nad leczeniem krwią w oddziałach szpitalnych,
2.  planowanie zaopatrzenia oddziałów w krew i jej składniki,
3.  zapewnienie przestrzegania standardowych procedur operacyjnych sporządzonych przez jednostkę organizacyjną szpitala,
4.  organizacja wewnętrznych szkoleń lekarzy, pielęgniarek i położnych w dziedzinie leczenia krwią w szpitalu,
5.  niezwłoczne przekazywanie do Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa raportów o nieprzewidzianych zdarzeniach i błędach związanych z przetoczeniem.

Pełniąc funkcję naczelnego transfuzjologa, Wnioskodawca nie przestał być lekarzem, którego głównym zadaniem jest udzielanie świadczeń zdrowotnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zadania jakie są mu powierzane w związku z pełnioną funkcją nie odbiegają od zadań jakie spełnia lekarz. Gospodarką krwią, nadzór nad leczeniem krwią, planowanie zaopatrzenia oddziałów w krew te poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę niewątpliwie służą ratowaniu życia. Poszczególne zadania jakie zostały przydzielone Wnioskodawcy jednoznacznie wskazują na fakt, że Wnioskodawca robi wszystko aby zachować, ratować, przywracać i poprawiać zdrowie pacjentów Szpitala Specjalistycznego P. Na podstawie jednej umowy, składającej się z załącznika, Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych w Szpitalu Specjalistycznym P., przyjął obowiązki związane z pełnieniem zadań naczelnego transfuzjologa. Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych. Przez wykonywanie swoich obowiązków Wnioskodawca realizuje wymienione zamierzenia. Cała jego praca zawodowa i poszczególne jej elementy, składają się na jedną całość, jedno zamierzenie, jakim jest ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów. Również zadania naczelnego transfuzjologa są związane z wykonywaniem zawodu lekarza.

Funkcja naczelnego transfuzjologa, jest niezbędna i wymagana jeżeli chodzi o prawidłowe funkcjonowanie Szpitala. Jedynie osoba będąca lekarzem może wykonywać niniejszą funkcję w sposób prawidłowy, co ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym. Powyższe oznacza, że usługa jaka jest świadczona przez Wnioskodawcę w zakresie wykonywania czynności związanych z pełnieniem funkcji naczelnego transfuzjologa jest niezbędna w procesie ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjenta, a co za tym idzie jest czynnością niezbędną do wykonywania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zawartej ze Szpitalem umowy są usługami w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywania świadczeń zdrowotnych wraz z wykonywaniem czynności związanych z pełnieniem zadań naczelnego transfuzjologa.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest, zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podsumowując ten wątek wskazać należy, że do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że oczekiwania klienta Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do uzyskania świadczenia w postaci usługi opieki medycznej wraz z pełnieniem zadań naczelnego transfuzjologa.

Wynika to z następujących faktów podanych w opisie sprawy:

*   Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Szpitala Specjalistycznego ponadto do wykonywania czynności związanych z pełnieniem zadań naczelnego transfuzjologa.
*   Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na które składa się funkcja lekarza oraz funkcja naczelnego transfuzjologa. Usługa wykonywana jest przez jedną osobę zaś funkcje stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji naczelnego transfuzjologa, gdyby nie był lekarzem. Praca naczelnego transfuzjologa jest połączona z pracą jaką wykonuje Wnioskodawca – lekarz. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie jak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziale Szpitala.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie usługi zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności związanych z pełnieniem zadań naczelnego transfuzjologa stanowią jeden nierozerwalny przedmiot czynności, są fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. W kontekście opisu sprawy przedstawionego we wniosku można mówić o sprzedaży świadczenia kompleksowego, chociaż niewątpliwie zadania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywaniem czynności związanych z pełnieniem zadań naczelnego transfuzjologa, w pewnym aspekcie sprowadzają się również do realizacji zadań administracyjnych (nadzór i kontrola nad zaopatrzeniem w krew i jej składniki), lecz w ramach tych funkcji Wnioskodawca organizuje pod względem fachowym w dziedzinie transfuzjologii pracę Szpitala oraz czuwa nad właściwym procesem udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji w omawianej sprawie wystąpi świadczenie kompleksowe.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, że Wnioskodawca, będący lekarzem spełnia przesłankę podmiotową wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że na podstawie umowy zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych, polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów wraz z wykonywaniem czynności związanych z pełnieniem zadań naczelnego transfuzjologa, stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe, spełniające przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, świadczone przez niego usługi w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz pełnienie zadań naczelnego transfuzjologa Szpitala mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Wnioskodawca świadczy usługi zdrowotne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz pełni zadania naczelnego transfuzjologa.

Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności związanych z pełnieniem zadań naczelnego transfuzjologa będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługa wykonywana przez Wnioskodawcę powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.