Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-110/13-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-12
Teza: Czy wartość netto wierzytelności głównych udokumentowanych jako nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, w szczególności na podstawie postanowień sądów rejonowych o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na fakt, że majątek niewypłacalnych dłużników nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub na podstawie innych dokumentów wskazanych w tym przepisie może stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w roku, w którym dojdzie do ich spisania jako nieściągalnych w księgach Spółki?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; postanowienia; przedawnienie; wierzytelność; zapis-zapis w księdze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanej nieściągalnej wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanej nieściągalnej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” albo „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji maszyn rolniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy handlowe, w ramach których zobowiązuje się do dostawy maszyn rolniczych na rzecz swoich kontrahentów. Z zasady, nabywcami towarów od Spółki są podmioty, które odsprzedają nabyte maszyny rolnicze.

Wnioskodawca posiada wierzytelności od kontrahentów z dokonanej na ich rzecz sprzedaży, które nie zostały uregulowane mimo wystąpienia przez Spółkę na drogę sądową w celu ich wyegzekwowania. Wartość sprzedaży na rzecz tych kontrahentów była w przeszłości rozpoznana przez Spółkę jako przychód do opodatkowania.

Spółka przewiduje, że również w przyszłości może dojść do analogicznych sytuacji. Spółka w odniesieniu do dłużników uzyskała orzeczenia sądowe (nakazy zapłaty, wyroki), na podstawie których zasądzono na Jej rzecz kwoty zaległości wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów postępowania. Również w toku postępowania egzekucyjnego Wnioskodawca nie odzyskał całości zasądzonych na Jego rzecz należności. Na wierzytelność składa się kwota główna (kwota netto sprzedaży oraz podatek od towarów i usług), odsetki, koszty egzekucyjne, itp. Przychodem Spółki była jedynie kwota netto sprzedaży.

W odniesieniu do części dłużników właściwe sądy rejonowe wydały postanowienia oddalające wnioski Spółki o ogłoszenie upadłości, ze względu na fakt, że masa upadłości dłużników nie była wystarczająca nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Może również zdarzyć się, że w przyszłości zajdą inne okoliczności, które będą stanowiły przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. wydanie przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności i uznanie go przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu; wydanie przez sąd postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku; sporządzenie przez podatnika protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty).

Wnioskodawca zamierza spisać wskazane wierzytelności w swoich księgach, tj. wyksięgować wartość nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana z konta należności danego kontrahenta (po takim spisaniu, saldo konta należności od danego kontrahenta wyniesie „0”).

Jak dotąd, nieściągalne należności były objęte odpisami aktualizującymi ich wartości (najczęściej na 100% wartości należności). Oznacza to, że należność widniała na saldzie należności od danego kontrahenta, jednak na odrębnym koncie księgowym był tworzony odpis aktualizujący tą należność i w sprawozdaniu finansowym Spółki, należność była prezentowana w wartości pomniejszonej o odpis (najczęściej „0”). Spółka nie rozpoznawała takich odpisów w kosztach uzyskania przychodów.

Spółka podkreśla, że niniejsze zapytanie nie dotyczy wierzytelności przedawnionych.

Spółka podkreśla również, że do spisania wierzytelności w księgach Spółki (w sposób opisany powyżej) dochodzi w terminie późniejszym niż data udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj.:

*   data wydania postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania;

*   data wydania przez sąd postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku;

*   data wydania przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności i uznanie postanowienia przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu;

*   data sporządzenia przez podatnika protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W szczególności, spisanie wierzytelności (w opisany powyżej sposób) może mieć miejsce w późniejszym roku podatkowym niż rok, w którym wystąpiła przesłanka udokumentowania nieściągalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość netto wierzytelności głównych udokumentowanych jako nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie postanowień sądów rejonowych o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na fakt, że majątek niewypłacalnych dłużników nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub na podstawie innych dokumentów wskazanych w tym przepisie może stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w roku, w którym dojdzie do ich spisania jako nieściągalnych w księgach Spółki?

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku, w którym doszło do ich spisania w księgach. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega jedynie kwota netto sprzedaży, tj. ta część wierzytelności, która uprzednio była rozpoznana przez Spółkę jako przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397; dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT wskazuje, że nieściągalność wierzytelności może być udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Nieściągalność wierzytelności może być również, na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o CIT udokumentowana poprzez uzyskanie innych dokumentów wymienionych w tym przepisie.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że dla zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek:

1.  spisanie wierzytelności jako nieściągalnej oraz
2.  udokumentowanie nieściągalności wierzytelności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności udokumentowanych w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Spółka jest zdania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności w okresie, w którym spełniona zostanie późniejsza z dwóch przesłanek:

1.  spisanie wierzytelności jako nieściągalnej oraz
2.  udokumentowanie nieściągalności wierzytelności.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków, czyli w przypadku Spółki spisanie wierzytelności jako nieściągalnej (w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spisanie wierzytelności w księgach Spółki następuje później, niż uzyskanie dokumentu, który potwierdza udokumentowanie nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT).

Podsumowując Spółka uważa, że gdy najpierw nastąpiło udokumentowanie nieściągalności wierzytelności, a dopiero następnie dokonano jej ewidencyjnego odpisania (uznania za koszt w ujęciu bilansowym), to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło spisanie wierzytelności jako nieściągalnej w księgach Spółki.

Stanowisko Spółki w kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, najpierw udokumentowanych i dopiero następnie spisanych w księgach, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2011 r., (sygn. ILPB4/423-383/11-4/DS) oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r., (sygn. IPPB3/423-1545/08-2/JB) oraz z dnia 13 stycznia 2010 r., (sygn. IPPB3/423-803/09-3/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Stwierdzić zatem należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, iż dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji maszyn rolniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera umowy handlowe, w ramach których zobowiązuje się do dostawy maszyn rolniczych na rzecz swoich kontrahentów. Z zasady, nabywcami towarów od Spółki są podmioty, które odsprzedają nabyte maszyny rolnicze. Wnioskodawca posiada wierzytelności od kontrahentów z dokonanej na ich rzecz sprzedaży, które nie zostały uregulowane mimo wystąpienia przez Spółkę na drogę sądową w celu ich wyegzekwowania. Wartość sprzedaży na rzecz tych kontrahentów była w przeszłości rozpoznana przez Spółkę jako przychód do opodatkowania. Spółka w odniesieniu do dłużników uzyskała orzeczenia sądowe (nakazy zapłaty, wyroki) na podstawie których zasądzono na Jej rzecz kwoty zaległości wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów postępowania. Również w toku postępowania egzekucyjnego Wnioskodawca nie odzyskał całości zasądzonych na Jego rzecz należności. W odniesieniu do części dłużników właściwe sądy rejonowe wydały postanowienia oddalające wnioski Spółki o ogłoszenie upadłości, ze względu na fakt, że masa upadłości dłużników nie była wystarczająca nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wnioskodawca zamierza spisać wskazane wierzytelności w swoich księgach, tj. wyksięgować wartość nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana z konta należności danego kontrahenta (po takim spisaniu, saldo konta należności od danego kontrahenta wyniesie „0”).

Spółka podkreśla również, że do spisania wierzytelności w księgach Spółki (w sposób opisany powyżej) dochodzi w terminie późniejszym niż data udokumentowania nieściągalności wierzytelności. W szczególności, spisanie wierzytelności (w opisany powyżej sposób) może mieć miejsce w późniejszym roku podatkowym niż rok, w którym wystąpiła przesłanka udokumentowania nieściągalności.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Przy czym, stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Zatem, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Reasumując, wartość netto wierzytelności głównych uprzednio zarachowanych jako przychody należne i udokumentowanych jako nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nieściągalność została udokumentowana w szczególności na podstawie postanowień sądów o oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości postępowania upadłościowego lub na podstawie innych dokumentów wskazanych w tym przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w roku, w którym dojdzie do ich spisania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.