Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-34/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-08
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; banki; czynności; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; lokal; najem; placówki; spółki-spółka akcyjna; strata; umowa-rozwiązanie umowy; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zainteresowany) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, wykonującą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowo (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) Dla potrzeb tej działalności Wnioskodawca korzysta z placówek na terenie całego kraju. W znacznej części placówki Wnioskodawcy mieszczą się w lokalach wynajmowanych na podstawie umów najmu. Przed rozpoczęciem użytkowania wynajętych lokali Wnioskodawca ponosi wydatki na ich adaptację, które podlegają amortyzacji podatkowej jako inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397, ze zm., dalej: „UPDOP”).

Zakładanie, utrzymanie oraz zamykanie placówek opiera się na ekonomicznej analizie opłacalności każdej placówki i kształtuje się w sposób opisany poniżej.

Otwarcie danej placówki wiąże się z wykonaniem przedwdrożeniowej ekonomicznej analizy opłacalności, o której decyduje m.in. poziom planowanych przychodów i kosztów bieżących oraz nakładów i kosztów planowanych do poniesienia na uruchomienie placówki. Jeżeli analiza ta pozwala na przyjęcie, że otwarcie nowej placówki będzie opłacalne dla Wnioskodawcy, wówczas podejmowana jest decyzja o jej otwarciu. Natomiast, jeżeli analiza wykaże, że nowa placówka nie spełni kryterium opłacalności, wówczas nie zapadnie decyzja o jej otwarciu.

Po otwarciu ww. placówka jest monitorowana i oceniana przez Wnioskodawcę standardowo po kilku latach funkcjonowania w zależności od lokalizacji – ocena ta również oparta jest o analizę opłacalności, która nadal stanowi kluczowe kryterium oceny. Jeżeli ponowna, postwdrożeniowa analiza opłacalności wskaże, iż dana placówka utraciła zakładany poziom opłacalności, wówczas Wnioskodawca podejmuje programy i akcje naprawcze zmierzające o przywrócenia placówce właściwego (oczekiwanemu) poziomu. W sytuacji, gdy nie przyniosą one spodziewanego rezultatu Wnioskodawca podejmuje decyzję o likwidacji placówki i – w konsekwencji – o rozwiązaniu umów najmu lokali (placówek) przed terminem zakończenia tych umów. Na marginesie, należy zauważyć, że poziom opłacalności będzie inny w odniesieniu do każdej placówki – brak jednolitego poziomu opłacalności wynika z wielu zmiennych i zależny jest przykładowo od: lokalizacji, otoczenia biznesowego, ilości i rodzaju potencjalnych klientów w danym obszarze, potencjału sprzedaży określonych produktów, wysokości czynszu za lokal. Stąd, ustalenie jednego poziomu opłacalności byłoby nielogiczne i prowadziłoby do nieprawdziwych wniosków np. w przypadku porównania placówki w dużym centrum handlowym w metropolii z jednej strony i placówki położonej na rynku w małym mieście z drugiej strony.

Jednocześnie, efektem wcześniejszej likwidacji placówki i rozwiązania umowy jest brak całkowitej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, który automatycznie generuje stratę. Wysokość tej straty odpowiada różnicy pomiędzy: kwotą spodziewanej amortyzacji pełnej wartości środka trwałego (ustalonej na podstawie wartości początkowej tego środka trwałego) a kwotą dotychczasowej, faktycznie zrealizowanej amortyzacji środka trwałego zaliczonej przez Wnioskodawcę poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 6 UPDOP.

W momencie składania niniejszego wniosku kwoty powstałej straty nie są zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Wraz z rozwiązaniem umów najmu Wnioskodawca dokonuje likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, poprzez wykreślenie ich z ewidencji środków trwałych i pozostawienie tych nakładów w wynajmowanych lokalach. Z uwagi na znaczne koszty demontażu nakładów (w niektórych przypadkach braku możliwości demontażu bez dokonania zniszczeń), ich przechowywania oraz braku możliwości ich wykorzystania w przyszłości (np. w innej placówce) działania te byłyby nieopłacalne ekonomicznie. Innymi słowy, demontaż inwestycji wiązałby się ze znacznymi i, w ocenie Wnioskodawcy, nieuzasadnionymi wydatkami.

Wnioskodawca, podejmując decyzję o rozwiązaniu umów najmu, bierze pod uwagę opłacalność utrzymania danej placówki. Oprócz kluczowej dla Wnioskodawcy strony przychodowej, także strona kosztowa ma istotną pozycję w rachunku zysków i strat Wnioskodawcy. Dlatego, obniżenie kosztów stanowi istotny element prowadzonej działalności gospodarczej przyczynia się do wypracowania możliwie jak najwyższych dochodów. Przejawem takiego działania jest właśnie likwidacja nieopłacalnych placówek i rezygnacja z użytkowania wynajmowanych lokali. Decyzja o likwidacji nie w pełni zamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, w ogólnym rozrachunku, wpływa pozytywnie na efektywność generowania zysków i jest racjonalnie uzasadniona względami ekonomicznymi. Innymi słowy, likwidacja nakładów w następstwie rezygnacji z najmu ww. placówek zabezpiecza finansową kondycję Wnioskodawcy zachowując i zabezpieczając tym samym jego źródła przychodów (a w szczególności, wysokość przychodów).

Wnioskodawca podkreślił, że przyczyną likwidacji placówek i rozwiązania umów najmu nie jest zmiana rodzaju działalności Wnioskodawcy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w razie wystąpienia zdarzenia przyszłego opisanego powyżej Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. l5 ust. 1 UPUOP stratę odpowiadającą kwocie niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych, w momencie ich likwidacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15 ust. 1 UPDOP definiuje jako koszt uzyskania przychodu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów zakwalifikowanych do katalogu wymienionego w art. 16 ust. 1 UPDOP. W szczególności, art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Analiza tych przepisów, z uwzględnieniem zamkniętego katalogu przepisów z art. 16 UPDOP, pozwala na stwierdzenie, iż strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, powstała z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności (czyli, np. rozwiązanie umów najmu i likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym z powodów ekonomicznej opłacalności) kwalifikuje ją do kosztu uzyskania przychodu, jeżeli spełnione są warunki z art. 15 ust. 1 UPDOP.

W omawianym zdarzeniu przyszłym decyzja o rozwiązaniu umów najmu i, jednocześnie, o likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych (nakładów) będzie poprzedzona analizą opłacalności poszczególnej placówki i będzie miała na celu zabezpieczenie wielkości przychodów Wnioskodawcy. Funkcjonowanie w warunkach rynkowych zmusza bowiem Wnioskodawcę do podejmowania działań o możliwie największej efektywności ekonomicznej – w ramach tych działań mieszczą się decyzje o eliminowaniu przedsięwzięć nie przynoszących tej efektywności. Co więcej, gdyby Wnioskodawca nie podejmował takich działań i decyzji, wówczas mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. W takich okolicznościach, zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie (vide tezy z pkt 9.7. uchwały NSA z dnia 25.06.2012 r. sygn. akt II FPS 2/12). Stąd, podjęcie decyzji o rozwiązaniu umowy i likwidacji inwestycji należy uznać za racjonalne i, co istotniejsze) przyczyniające się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, co wskazane zostało w opisanym stanie faktycznym.

W konsekwencji, strata powstała w wyniku likwidacji nie w polni umorzonych (zamortyzowanych) inwestycji w obcych środkach trwałych może być zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich likwidacji.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne Ministerstwa Finansów oraz wyroki sądów administracyjnych m . in.:

*   interpretacje indywidualne Ministra Finansów:
    *   z dnia 29.01.201 3 r. nr IBPBI/1/415-l397/12/WRz,
    *   z dnia 23.08.2013 r. nr IPTPB3/423-202/13-2/JR,
    *   z dnia 14.01.2013 r. nr ILPB3/423-345/10/13-S/JG (wydana w wyniku wyroku NSA z dnia 29.08.2012 r., sygn. akt II FSK 1003/11) oraz
    *   z dnia 23.07.2013r. nr IBPBI/2/423-511/13/AK (przy czym ostatnia z tych interpretacji dotyczyła likwidacji najmowanych lokali przez podmiot będący, tak jak Wnioskodawca, Bankiem z siedzibą w Polsce);
*   uchwala NSA z dnia 25.06.2012 r. sygn. akt II FPS 2/12;
*   prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 24.11.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 906/10 (po ww. uchwale NSA Minister Finansów wycofał skargę kasacyjną zaskarżającą wyrok sądu w Bydgoszczy).

Argumenty zaprezentowane w ww. interpretacjach oraz wyrokach przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawcy, Spółka uznaje za własne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma jednak charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Jak stanowi 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi;
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Wobec powyższego – wnioskując a contrario – kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i na przykład polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Należy przy tym zaznaczyć, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Wnioskując a contrario – nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowanej wartości środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Co zostało ustalone powyżej, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzieli się przy tym na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”), a podział ten determinuje moment potrącalności i zaliczenia do kosztów podatkowych poszczególnych wydatków ponoszonych w toku prowadzonej działalności.

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, że na gruncie podatkowym kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Mając na względzie powyższe uwzględnić trzeba art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 4c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy – z uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca – wykonując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowo (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) – dla potrzeb tej działalności korzysta z placówek na terenie całego kraju. W znacznej części placówki Wnioskodawcy mieszczą się w lokalach wynajmowanych na podstawie umów najmu. Przed rozpoczęciem użytkowania wynajętych lokali Wnioskodawca ponosi wydatki na ich adaptację, które podlegają amortyzacji podatkowej jako inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397, ze zm., dalej: „UPDOP”).

Zakładanie, utrzymanie oraz zamykanie placówek opiera się na ekonomicznej analizie opłacalności każdej placówki i kształtuje się w sposób opisany poniżej.

Otwarcie danej placówki wiąże się z wykonaniem przedwdrożeniowej ekonomicznej analizy opłacalności, o której decyduje m.in. poziom planowanych przychodów i kosztów bieżących oraz nakładów i kosztów planowanych do poniesienia na uruchomienie placówki. Jeżeli analiza ta pozwala na przyjęcie, że otwarcie nowej placówki będzie opłacalne dla Wnioskodawcy, wówczas podejmowana jest decyzja o jej otwarciu. Natomiast, jeżeli analiza wykaże, że nowa placówka nie spełni kryterium opłacalności, wówczas nie zapadnie decyzja o jej otwarciu.

Po otwarciu ww. placówka jest monitorowana i oceniana przez Wnioskodawcę standardowo po kilku latach funkcjonowania w zależności od lokalizacji – ocena ta również oparta jest o analizę opłacalności, która nadal stanowi kluczowe kryterium oceny. Jeżeli ponowna, postwdrożeniowa analiza opłacalności wskaże, iż dana placówka utraciła zakładany poziom opłacalności, wówczas Wnioskodawca podejmuje programy i akcje naprawcze zmierzające do przywrócenia placówce właściwego (oczekiwanemu) poziomu. W sytuacji, gdy nie przyniosą one spodziewanego rezultatu Wnioskodawca podejmuje decyzję o likwidacji placówki i, w konsekwencji, o rozwiązaniu umów najmu lokali (placówek) przed terminem zakończenia tych umów. Na marginesie, należy zauważyć, że poziom opłacalności będzie inny w odniesieniu do każdej placówki – brak jednolitego poziomu opłacalności wynika z wielu zmiennych i zależny jest przykładowo od: lokalizacji, otoczenia biznesowego, ilości i rodzaju potencjalnych klientów w danym obszarze, potencjału sprzedaży określonych produktów, wysokości czynszu za lokal. Stąd, ustalenie jednego poziomu opłacalności byłoby nielogiczne i prowadziłoby do nieprawdziwych wniosków np. w przypadku porównania placówki w dużym centrum handlowym w metropolii z jednej strony i placówki położonej na rynku w małym mieście z drugiej strony.

Jednocześnie, efektem wcześniejszej likwidacji placówki i rozwiązania umowy jest brak całkowitej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, który automatycznie generuje stratę. Wysokość tej straty odpowiada różnicy pomiędzy: kwotą spodziewanej amortyzacji pełnej wartości środka trwałego (ustalonej na podstawie wartości początkowej tego środka trwałego) a kwotą dotychczasowej, faktycznie zrealizowanej amortyzacji środka trwałego zaliczonej przez Wnioskodawcę poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 6 UPDOP.

W momencie składania niniejszego wniosku kwoty powstałej straty nie są zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Wraz z rozwiązaniem umów najmu Wnioskodawca dokonuje likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, poprzez wykreślenie ich z ewidencji środków trwałych i pozostawienie tych nakładów w wynajmowanych lokalach. Z uwagi na znaczne koszty demontażu nakładów (w niektórych przypadkach braku możliwości demontażu bez dokonania zniszczeń), ich przechowywania oraz braku możliwości ich wykorzystania w przyszłości (np. w innej placówce) działania te byłyby nieopłacalne ekonomicznie. Innymi słowy, demontaż inwestycji wiązałby się ze znacznymi i, w ocenie Wnioskodawcy, nieuzasadnionymi wydatkami.

Wnioskodawca, podejmując decyzję o rozwiązaniu umów najmu, bierze pod uwagę opłacalność utrzymania danej placówki. Oprócz kluczowej dla Wnioskodawcy strony przychodowej, także strona kosztowa ma istotną pozycję w rachunku zysków i strat Wnioskodawcy. Dlatego, obniżenie kosztów stanowi istotny element prowadzonej działalności gospodarczej, przyczynia się do wypracowania możliwie jak najwyższych dochodów. Przejawem takiego działania jest właśnie likwidacja nieopłacalnych placówek i rezygnacja z użytkowania wynajmowanych lokali. Decyzja o likwidacji nie w pełni zamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, w ogólnym rozrachunku, wpływa pozytywnie na efektywność generowania zysków i jest racjonalnie uzasadniona względami ekonomicznymi. Innymi słowy, likwidacja nakładów w następstwie rezygnacji z najmu ww. placówek zabezpiecza finansową kondycję Wnioskodawcy zachowując i zabezpieczając tym samym jego źródła przychodów (a w szczególności, wysokość przychodów).

Wnioskodawca podkreślił, że przyczyną likwidacji placówek i rozwiązania umów najmu nie jest zmiana rodzaju działalności Spółki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż likwidacja nakładów w następstwie rezygnacji z najmu nieopłacalnych placówek ma być dokonana z przyczyn uzasadnionych gospodarczo i ekonomicznie i nie nastąpi utrata przydatności gospodarczej środków trwałych na skutek likwidacji tej działalności.

Co zostało potwierdzone w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12: „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt podatkowy o charakterze „pośrednim”, który zaliczony zostanie do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w miesiącu wykreślenia jej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku rozwiązaniem umowy najmu.

Podsumowując, w razie wystąpienia zdarzenia przyszłego opisanego powyżej, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. l5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stratę odpowiadającą kwocie niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych, w momencie ich likwidacji.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.