Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.57.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-29
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w związku z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 24 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.57.2020.1.AR.

We przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina zadania wynikające z ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków wykonuje we współpracy z Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w L., zwanym dalej Zakładem. Zakład jest gminną jednostką organizacyjną i budżetową Gminy nieposiadającą osobowości prawnej. Terenem jego działalności jest miasto L. Statutową działalność Zakład finansuje ze środków otrzymanych na wydatki z budżetu Gminy, a zrealizowane dochody odprowadza na jej rachunek.

Zakład nie działa w charakterze samodzielnego podatnika VAT. W ramach działalności statutowej Zakład świadczy usługi oraz nabywa towary i usługi związane z prowadzeniem jednocześnie działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług są czynnościami:

*   niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT tj. utrzymanie dróg gminnych, utrzymanie czystości ulic, ciągów pieszych, i innych terenów miejskich, utrzymanie komunalnych terenów zielonych,
*   zwolnione z podatku tj. najem lokali na cele mieszkaniowe,
*   opodatkowane podatkiem VAT tj. najem lokali na cele użytkowe, usługi cmentarne, Strefo Płatnego Parkowania poza pasem drogi publicznej,
*   opodatkowane i czynności niepodlegające tj. usługi dostarczania wody i odprowadzenia ścieków, świadczone z wykorzystaniem gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (stacja uzdatniania wody, oczyszczalnia ścieków, przepompownie). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni (umowy cywilnoprawne) – mieszkańcy gminy jaki i przedsiębiorstwa działające na jej terytorium, a także odbiorcy wewnętrzni – Gmina i jednostki organizacyjne (rozliczenia w ramach jednego podatnika – notą obciążeniową).

W ramach działalności Zakład realizuje zadania inwestycyjne związane z rozbudową i modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej oraz na bieżąco dokonuje też prac remontowych, związanych z prawidłowym funkcjonowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej. Dokonywane nabycia towarów lub usług są udokumentowane fakturami VAT. W obrębie towarów i usług nabywanych w związku z dostarczaniem wody i odprowadzeniem ścieków Zakład nie jest w stanie przypisać tych zakupów w całości do działalności gospodarczej, a tym samym przyporządkować wydatki (zakupy) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym Zakład, dokonuje częściowego odliczania podatku VAT w odniesieniu do zakupów, usług i zrealizowanych inwestycji związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odprowadzania ścieków na podstawie ustalonej proporcji (tzw. prewspółczynnika), wyliczonego na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Analiza dokonanych odliczeń w stosunku do wartości/ilości zrealizowanej opodatkowanej sprzedaży wody i odbioru ścieków wykazuje, że stosowana metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej.

W okresie od 1 stycznia 2019 do 31 grudnia 2019 r Zakład dokonał sprzedaży/dostawy wody dla odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych w ilości 453.023,20 m3 na wartość netto w kwocie 1.031.711,35 zł. Struktura sprzedaży kształtuje się następująco:

*   odbiorcy zewnętrzni (czynności opodatkowane VAT) 442.852,20 m3 na wartość netto w kwocie 1.008.519,50 zł tj. 97,75% sprzedaży ogółem,
*   odbiorcy wewnętrzni (czynności niepodlegające VAT) 10.171,00 m3 na wartość netto w kwocie 23.191,85 zł tj. 2,25% sprzedaży ogółem.

Podobnie kształtowała się struktura uzyskanych przez Zakład dochodów z tytułu odprowadzenia /odebrania ścieków. Zakład odebrał ścieki w ilości 522.338,80 m3 na wartość netto w kwocie 2.168.083,73 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku przedstawiał stan faktyczny oraz pytanie o zdarzenie przyszłe. Wstępny prewspółczynnik na rok 2020 do wydatków bieżących i inwestycyjnych w Miejskim Zakładzie Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej został skalkulowany i jest stosowany w oparciu o dane za rok 2019:

*   w zakresie licznika proporcji został przyjęty obrót gospodarczy MZGKiM
*   w zakresie mianownika proporcji (dochody wykonane jednostki tj. kwoty wynikające z RB 27S sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych + kwoty wynikające z RB 28S sprawozdania z wykonania planu wydatków budżetowych).

Na podstawie wskazań aparatury pomiarowej – wodomierzy Zakład jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura wodno- kanalizacyjna jest/będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy. Określenie to odbędzie się następująco:

1.  udział odprowadzonych ścieków w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odprowadzonych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w całym 2019 roku,
2.  udział dostarczonej/sprzedanej wody w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczonej/sprzedanej w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w całym 2019 roku,

Sposób wyliczenia prewskaźnika można przedstawić następującym wzorem:

1.  kanalizacja PRE = Ścieki odebrane od OZ (m3)/Ścieki odebrane od OZ + OW (m3) gdzie: OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych): OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych)
2.  dostawa wody PRE = Dostarczona woda do OZ (m3)/dostarczona woda do OZ + OW (m3) gdzie: OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych); OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych)

Prewspółczynnik z Rozporządzenia dla samorządowej jednostki budżetowej:

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m. in. z następujących tytułów (dane za 2019 r.):

*   wpływy z dostarczania wody (w tym wpływy z usług oraz wpływy pozostałe) – 1.068.596,43 zł;
*   wpływy z odbioru ścieków (w tym wpływy z usług oraz wpływy pozostałe) – 2.149.893,38 zł;
*   pozostałe wpływy (m. in. z działalności usługowej w zakresie cmentarza, strefy płatnego parkowania, gospodarki mieszkaniowej, toalety publicznej) – 922.643,19 zł.

Z analizy licznika proporcji wynika, że Zakład wykonał dochody z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Identyczna sytuacja ma miejsce w mianowniku ułamka określającego sposób proporcji, gdzie również szereg pozycji nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dane za 2019 r.) a obniża prawo do odliczenia podatku naliczonego od omawianych wydatków.

*   wydatki poniesione na utrzymanie i modernizację istniejącej oraz budowę nowej infrastruktury wodociągowej – 1.342.232,19 zł,
*   wydatki poniesione na utrzymanie i modernizację istniejącej oraz budowę nowej infrastruktury kanalizacyjnej – 1.941.450,99 zł,
*   pozostałe wydatki (utrzymanie dróg gminnych, gospodarka mieszkaniowa, utrzymanie cmentarzy, oraz utrzymanie terenów zielonych i czystości) – 2.474.248,82 zł

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca w celu obliczenia sposobu określenia proporcji wskazanego przez Wnioskodawcę, stosuje urządzenia (aparaturę pomiarową, wodomierze, inne – jakie?), które pozwalają na dokładne i obiektywne wyliczenia?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Ponoszone wydatki bieżące na utrzymanie infrastruktury, jak i nakłady inwestycyjne na działalność wodno-kanalizacyjną na obszarze funkcjonowania Zakładu, są wykorzystane w ten sposób, że infrastruktura podłączona jest w większości do budynków prywatnych/zakładów, a zatem stanowi to o stopniu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług dostawy wody/odprowadzanie ścieków), a tylko w nieznacznym stopniu ww. infrastruktura jest wykorzystana do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy (budynki jednostek organizacyjnych). Na przyłączach doprowadzającym wodę do ww. odbiorców, Zakład ma zainstalowaną aparaturę pomiarową – wodomierze na podstawie, których jest w stanie dokładnie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie zużycie do czynności innych.

Rozliczenia za ww. usługi następują na podstawie określonych w taryfach cen i stawek opłat oraz ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków według następujących zasad:

1.  ilość wody dostarczonej do odbiorcy ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego,
2.  ilość odprowadzonych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej na podstawie urządzenia pomiarowego,
3.  odbiorca usług otrzymuje fakturę VAT/notę, która stanowi podstawę do dokonania płatności.”

Na pytanie Organu „Należy wskazać czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru odbioru ścieków/dostawy wody, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Pomiar ilości wody dostarczanej do sieci wykonywany jest przy pomocy wodomierza śrubowego z nakładka impulsową o średnicy 150mm zamontowanego na rurociągu głównym (wyjście ze stacji uzdatniania wody) doprowadzającym wodę do odbiorców. Typ wodomierza: MWN-150-NK, nr seryjny 16324257, rok produkcji 2016, producent Apator Powogaz P., klasa metrologiczna MID spełniająca wymagania:

1.  MID – Dyrektywa MID 2004/22/WE z 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych.
2.  PN-EN-14154 normy zharmonizowane z dyrektywą2004/22/EC Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 31 marca 2004 r. „MID” (Measuring Instrunents Directive)
3.  PN-ISO 4064 – Pomiar objętości wody w przewodach. Wodomierze do wody pitnej zimnej.
4.  Rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych z późniejszymi zmianami.
5.  Rozporządzenie Ministra Gospodarki z 7 stycznia 2008 r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych. Pomiar ilości odprowadzanych oczyszczonych ścieków odbywa się w kanale odpływowym. Koryto pomiarowe jest typową zwężką Venturiego KPV III wyposażoną w elektroniczny czujnik do ciągłej rejestracji wielkości przepływu. Pomiar prowadzony jest automatycznie. Typ przepływomierza: SBP 480-1 nr seryjny 0175472.”

Na pytanie Organu „Należy wskazać czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków/dostarczonej wody umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków/dostawy wody dla poszczególnych odbiorców?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Pomiar ilości dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców odbywa się za pomocą wodomierzy skrzydełkowych posiadających ważne cechy legalizacyjne zainstalowane na dopływach domowych ( przyłączach). W latach 2018-2019 Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w L. podejmował i zakończył działania mające na celu wyeliminowanie ryczałtowego rozliczania zużytej wody poprzez montaż wodomierzy u odbiorców oraz w 2019 roku został wykonany monitoring sieci wodno-kanalizacyjnej.”

Na pytanie Organu „Czy proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji dotyczy wyłącznie zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny oraz wystąpił z zapytaniem o sposób obliczenia proporcji wyłącznie do zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzeniem ścieków jako zdarzenie przyszłe oraz możliwość korekty wstępnego prewspółczynnika na rok 2020.”

Na pytanie Organu „Proszę podać przesłanki, jakimi kieruje się Wnioskodawca, uznając że wskazany przez Niego sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w rozporządzeniu, obliczony został jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zgodne z ustawą o finansach publicznych zrealizowane przez Zakład w 2019 roku ze wszystkich źródeł jego działalności, jednak rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną – dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie tej Infrastruktury, lecz w drodze innych czynności (np. dochody z tytułu opłaty parkingowej, opłaty za usługi cmentarne). Zdaniem Wnioskodawcy metoda metrażowa najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Zakład działalności (tj. dostawy wody/odbioru ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę Zakład mierzy w metrach sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Zakład nabyć/inwestycji – Zakład nabywa usługi związane z utrzymaniem i budową sieci infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i odbioru ścieków. Oprócz, realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzanie ścieków, Zakład wykonuje na terenie Gminy Miejskiej działania w zakresie: utrzymania cmentarzy komunalnych, gospodarki mieszkaniowej, dróg gminnych oraz prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie Gminy. Sposób finansowania Zakładu jako jednostki budżetowej opiera się na pokrywaniu ponoszonych przez niego wydatków bezpośrednio z otrzymanego zasilenia z Budżetu Gminy oraz odprowadzaniu osiągniętych przez Zakład dochodów bezpośrednio na jej rachunek. Oznacza to, że wydatki, które ponosi Zakład, są pokrywane nie ze środków, które pozostają do jego dyspozycji, lecz ze środków przeznaczonych na jego zasilenie z budżetu Gminy.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy, sposób metrażowy gwarantuje dokładniejsze wyliczenie kwoty podatku naliczonego, ponieważ odwołuje się do ilości metrów sześciennych, które przepływają przez infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną niż ewidencjonowane dochody z wykonania planów budżetowych dla potrzeb sporządzenia sprawozdania finansowego oraz Wnioskodawca chciałby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Na pytanie Organu „Czy wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Zakład w ewidencji księgowej dokonywane nabycia towarów lub usług dokumentuje fakturami VAT. W obrębie towarów i usług nabywanych w związku z dostarczaniem wody i odprowadzeniem ścieków Zakład nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Jednak jest w stanie określić metraż tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem (do/od podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy), który zapewnia dokonanie obniżenia w wyższej kwocie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

W ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.

Na pytanie Organu „Należy wskazać, czy wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Wnioskodawca poprzez Zakład wykonuje m.in zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków. Zakład działa w formie jednostki budżetowej, gdzie przy prowadzeniu ewidencji finansowej obowiązuje zasada rozdzielności dochodów i wydatków, która oznacza, że całość osiągniętych dochodów odprowadzana jest do budżetu Gminy, a swoje wydatki, bez względu na wysokość zrealizowanych dochodów, w Zakładzie pokrywane, są z budżetu w ramach limitu określonego w planie finansowym. Plan ten opracowuje się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf, zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Każdy dokument finansowo-księgowy, który w Zakładzie jest odzwierciedleniem wpływu środków do jednostki lub dokonanego przez jednostkę wydatku, poddawany jest kontroli merytorycznej, która obejmuje m.in. sprawdzenie czy planowana operacja gospodarcza znajduje potwierdzenie w założeniach zatwierdzonego planu finansowego. Wydatki bieżące ( m. in. zakupy towarów i usług związane z realizacją statutowych zadań) oraz wydatki majątkowe, są w Zakładzie ujmowane zgodnie z zasada memoriału, a każdy wydatek jest klasyfikowany zgodnie z klasyfikacją paragrafową. Tak klasyfikowane i ewidencjonowane wydatki mają bezpośredni i wyłączny związek z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w Zakładzie.”

Na pytanie Organu „Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla Zakładu wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) jest mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego przez Wnioskodawcę?” Wnioskodawca odpowiedział, że „W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w Rozporządzeniu, obliczany jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu – oznacza, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich źródeł jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odprowadzania ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie ww. infrastruktury, ale w drodze innych czynności: dochody z tytułu opłaty parkingowej, wpływy z usług cmentarnych, wpływy z najmu i dzierżawy składników majątkowych, opłaty za korzystanie z toalety publicznej. Sposób finansowania Zakładu jako samorządowej jednostki budżetowej oparty na pokrywaniu ponoszonych przez niego wydatków bezpośrednio z otrzymanego zasilenia z Budżetu Gminy oraz odprowadzaniu osiągniętych przez Zakład dochodów bezpośrednio na jej rachunek. Oznacza to, że wydatki, które ponosi Zakład, są pokrywane nie ze środków, które pozostają do jej dyspozycji, lecz ze środków przeznaczonych na jej zasilenie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W związku z powyższym Zakład otrzymał środki na bieżące utrzymanie dróg, cmentarzy komunalnych, gospodarki mieszkaniowej, utrzymanie komunalnych terenów zielonych i czystości w Gminie, które w ocenie Wnioskodawcy również nie mają związku z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, a zobowiązują Zakład do wykazania w mianowniku ułamka kalkulacji proporcji zarówno kwot ze sprawozdania z wykonania planu wydatków budżetowych (RB-28S) jak i ze sprawozdania z wykonania dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej (RB-27S).”

Wnioskodawca dane do wyliczenia przyjął za okres od 1 stycznia 2019 – 31 grudnia 2019 r. Zakład przy sporządzaniu wniosku kierował się utrzymaniem cen za wodę i ścieki – taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków zatwierdzone zostały decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z siedzibą w R. z dnia 10 kwietnia 2018 r. znak: RZ. RET.070.3.23.2018.AS na okres 3 lat (wzrost minimalnego wynagrodzenia oraz pochodnych od wynagrodzeń operatorów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w 2020 r.), realizacją nowych zadań majątkowych (np. wymiana prasy do odwadniania osadu na oczyszczalni ścieków), wysokimi opłatami za odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych z cmentarzy komunalnych i nieruchomości niezamieszkałych będących w trwałym zarządzie Zakładu, zakupem i montażem 4 szt. nowych parkomatów do Strefy Płatnego Parkowania. Przedstawione wydatki niezwiązane bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, a na które Zakład otrzyma zasilenie spowodują wzrost kwoty w mianowniku ułamka określającego sposób proporcji z Rozporządzenia, a tym samym spowodują obniżenie ostatecznej wielkości prewspółczynnika za 2020 rok.

Na pytanie Organu „Należy przedstawić wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Wnioskodawcę proporcji, w tym również wielkość obrotu ustalonego w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków/dostarczonej wody. Należy wskazać jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze?” Wnioskodawca odpowiedział, że:

„Ilość dostarczonej/sprzedanej wody w okresie od 1 stycznia 2019 do 31 grudnia 2019 r.: w m3:

PRE = Dostarczona woda do OZ (m3)/dostarczona woda do OZ + OW (m3) gdzie:

OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych)

PRE= 442.852,20 /( 442.852,20 m3 + 10.171,00 m3) = 97,75 % gdzie:

OZ – odbiorcy zewnętrzni (czynności opodatkowane VAT) 442.852,20 m3

OW – jednostki organizacyjne Gminy (czynności niepodlegające VAT) 10.171,00 m3

Ilość odebranych/odprowadzonych ścieków w m3:

PRE = Ścieki odebrane od OZ (m3)/Ścieki odebrane od OZ + OW (m3) gdzie:

OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych)

PRE= 516.318,80 m3/( 516.318,80 m3 + 6.020,00 m3)= 98,84 %

OZ– podmioty zewnętrzne (sprzedaż opodatkowana VAT) 516.318,80 m3

OW – jednostki wewnętrzne ( czynności niepodlegające VAT) 6.020,00 m3

Prewspółczynnik z rozporządzenia: X = 4.047.589,32 \* 100=40,89%

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina – Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w L. będzie on mógł stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik do określenia proporcji wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie realizacji zadań wynikających z ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Uprawnienie to wynika z art. 86. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W opisanym stanie faktycznym, najwłaściwszym jest obliczenie prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, odnoszące się do ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków, który zapewni precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z budową, modernizacją i utrzymaniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, które stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług/czynności opodatkowanych z wykorzystaniem sieci.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną generującą podatek należny, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zadania wynikające z ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków wykonuje we współpracy z Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, będący jednostką budżetową Gminy. W ramach działalności Zakład realizuje zadania inwestycyjne związane z rozbudową i modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej oraz na bieżąco dokonuje też prac remontowych, związanych z prawidłowym funkcjonowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej. Na podstawie wskazań aparatury pomiarowej – wodomierzy Zakład jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków

W przedmiotowej sprawie w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno do celów działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim ta infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej.

Jednocześnie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jednocześnie ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W ocenie Gminy sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w rozporządzeniu, obliczony jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu oznacza, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zgodne z ustawą o finansach publicznych zrealizowane przez Zakład w 2019 roku ze wszystkich źródeł jego działalności, jednak rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną – dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, lecz w drodze innych czynności (np. dochody z tytułu opłaty parkingowej, opłaty za usługi cmentarne). Zdaniem Wnioskodawcy metoda metrażowa najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Zakład działalności (tj. dostawy wody/odbioru ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę Zakład mierzy w metrach sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Zakład nabyć/inwestycji – Zakład nabywa usługi związane z utrzymaniem i budową sieci infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i odbioru ścieków. Oprócz, realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzanie ścieków, Zakład wykonuje na terenie Gminy Miejskiej działania w zakresie: utrzymania cmentarzy komunalnych, gospodarki mieszkaniowej, dróg gminnych oraz prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie Gminy. Sposób finansowania Zakładu jako jednostki budżetowej opiera się na pokrywaniu ponoszonych przez niego wydatków bezpośrednio z otrzymanego zasilenia z budżetu Gminy oraz odprowadzaniu osiągniętych przez Zakład dochodów bezpośrednio na jej rachunek. Oznacza to, że wydatki, które ponosi Zakład, są pokrywane nie ze środków, które pozostają do jego dyspozycji, lecz ze środków przeznaczonych na jego zasilenie z budżetu Gminy.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy, sposób metrażowy gwarantuje dokładniejsze wyliczenie kwoty podatku naliczonego, ponieważ odwołuje się do ilości metrów sześciennych, które przepływają przez infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną niż ewidencjonowane dochody z wykonania planów budżetowych dla potrzeb sporządzenia sprawozdania finansowego oraz Wnioskodawca chciałby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86.ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, Gmina podała, że na podstawie wskazań aparatury pomiarowej – wodomierzy Zakład jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Określenie to odbędzie się następująco:

1.  udział odprowadzonych ścieków w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odprowadzonych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w całym 2019 roku,
2.  udział dostarczonej/sprzedanej wody w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczonej/sprzedanej w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w całym 2019 roku.

Pomiar ilości dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców odbywa się za pomocą wodomierzy skrzydełkowych posiadających ważne cechy legalizacyjne zainstalowane na dopływach domowych (przyłączach).

Gmina przedstawiła wyliczenia porównawcze obu wskaźników, tj. prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia oraz proponowanej przez siebie metody metrażowej. Gmina wskazała bowiem, że wartość prewspółczynnika za rok 2019 wynosi 97,75% (infrastruktura wodociągowa) oraz 98,84% (infrastruktura kanalizacyjna), natomiast prewspółczynnik Zakładu budżetowego obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi 40,89%.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca podał, że metoda metrażowa najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Zakład działalności (tj. dostawy wody/odbioru ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę Zakład mierzy w metrach sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Zakład nabyć/inwestycji – Zakład nabywa usługi związane z utrzymaniem i budową sieci infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i odbioru ścieków. W ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem, w związku z wykorzystaniem przez Wnioskodawcę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków oraz dostawy wody od/do odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków i dostawy wody od/do odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.