Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-63/12-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-22
Teza: stałe miejsce prowadzenia działalności
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce wykonywania; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; terytorium; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.01.2012 r. (data wpływu 16.01.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski i obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług (w szczególności z tytułu otrzymanych zaliczek) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.01.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski i obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług (w szczególności z tytułu otrzymanych zaliczek).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej jako: „Spółka”) jest spółką zagraniczną z siedzibą w Finlandii, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce, jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest dostawa urządzeń i usług dla górnictwa, budownictwa, energetyki, automatyki i przemysłu papierniczo-celulozowego.

W dniu 31 maja 2011 r. Spółka zawarła z E. B. S.A. (dalej jako: „Kontrahent”) umowę, której przedmiotem jest wykonanie inwestycji pn.: „Budowa kotła fluidalnego oraz zewnętrznej gospodarki biomasą w E. B. S.A.” (dalej jako: „Umowa”). Kontrahent jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce jak podatnik VAT czynny oraz ma w Polsce siedzibę. Przedmiotowa Umowa dotyczy jednego z czterech projektów realizowanych obecnie przez Spółkę na terytorium Polski (dalej jako: „Projekt”). Jednakże Projekt stanowi przedsięwzięcie niezależne w stosunku do innych realizowanych przez Spółkę w Polsce.

Na podstawie Umowy Spółka wykona inwestycję polegającą na zaprojektowaniu, uzyskaniu wszystkich niezbędnych przewidzianych prawem pozwoleń, rozbiórce kolidujących obiektów oraz budowie kompletnej instalacji, na zasadzie pod „klucz”, obejmującej konwersję istniejącego kotła pyłowego oraz budowę gospodarki odbioru, magazynowania i podawania biomasy do kotła.

W związku z przyjętą do realizacji Umowy formułą „pod klucz”, Spółka zobowiązała się do wykonania przedmiotu Umowy jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i gwarantowanych parametrach technicznych określonych Umową. W szczególności Spółka zobowiązała się do wykonania dokumentacji technicznej, wykonania prac geodezyjnych i badań geotechnicznych, wykonania niezbędnych rozbiórek obiektów budowlanych, modyfikacji i przebudowy rurociągów i instalacji kolidujących z przebudową kotła, wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych, a także dostawę niezbędnych do realizacji materiałów, urządzeń, aparatury, wyposażenia, oraz wykonania innych prac, usług, czynności i dostaw niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy. Spółka odpowiedzialna jest również za rozruch i ruch próbny kotła wraz z urządzeniami i instalacjami pomocniczymi oraz szkolenie personelu. Dodatkowo, Spółka zapewnia nadzór nad konserwacją urządzeń w okresie gwarancyjnym.

Wykonanie całego Projektu zostało zaplanowane na okres czerwiec 2011 - czerwiec 2013, jednakże prace instalacyjne na miejscu rozpoczęły się w grudniu 2011 r. Zgodnie z Umową, termin przekazania Kontrahentowi kotła do eksploatacji przewidziano na grudzień 2012, natomiast terminem wykonania całej Umowy ma być czerwiec 2013 r. Do tego momentu, urządzenia, wyposażenie i materiały dostarczone na teren instalacji w ramach umowy stanowią własność Spółki lub jej podwykonawców.

Projekt realizowany jest na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego stanowiącego załącznik do Umowy. Zgodnie z harmonogramem, Projekt będzie rozliczany w ciągu całego czasu jego trwania zgodnie z zaawansowaniem wykonywanych części realizacji Umowy.

Przy realizacji Projektu zaangażowany jest personel Spółki, przy pomocy którego Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. W całym okresie realizacji Projektu na terenie budowy pracować może jednocześnie do 6 pracowników Spółki (całkowite zasoby ludzkie zaangażowane w Projekt uwzględniające również pracowników zatrudnionych przez podwykonawców będą obejmować ok. 170 osób).

Pracownicy wykorzystywani przez Spółkę przy realizacji Projektu, obecni na terenie budowy w Polsce są uprawnieni do podejmowania bieżących (operacyjnych) decyzji dotyczących Projektu. W szczególności są oni odpowiedzialni za nadzór i zarządzanie Projektem na miejscu. Ponadto podejmowane przez nich decyzje obejmują zarządzanie instalacją przedmiotu Umowy w szczególności w kwestii montażu, przebudowy i spraw związanych z rozruchem. Pozostałe decyzje, a w szczególności decyzje strategiczne dotyczące Projektu, podejmowane są w Finlandii. Biorąc pod uwagę specyfikę Projektu, najdłuższy nieprzerwany okres pobytu pracowników Spółki na terenie budowy w Polsce wynosić będzie około 1 roku.

Na potrzeby przedmiotowego Projektu Spółka wykorzysta w Polsce infrastrukturę techniczną umożliwiającą wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dla celów prowadzenia Projektu Spółka wynajmuje pomieszczenia biurowe wyposażone w odpowiedni sprzęt, znajdujące się w pobliżu placu budowy. Spółka wynajmuje również w Polsce mieszkania dla pracowników pracujących na placu budowy, zatrudnionych przez Spółkę. Na placu budowy Spółka może korzystać również z maszyn i urządzeń należących do podwykonawców, którzy z kolei wykorzystują te maszyny i urządzenia do świadczenia na rzecz Spółki usług podwykonawczych.

W związku z Projektem, Spółka dokonuje zakupów różnego rodzaju towarów i usług na terytorium Polski. W szczególności, Spółka nabywa usługi podwykonawców niezbędne do przeprowadzenia Projektu. Pozostałe zakupy to zakupy innych usług (jak np. wynajem samochodów) oraz zakupy materiałów, maszyn i urządzeń, wyposażenia biurowego itd., które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z prowadzoną w ramach Projektu działalnością Spółka posiada na terytorium Polski w okresie realizacji tego Projektu stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, i w związku z tym jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów z montażem realizowanej przez Spółkę w ramach tego Projektu?
2.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, wszystkie rozliczenia dotyczące dostawy przez Spółkę towarów wraz z montażem Kontrahentowi w ramach realizacji Projektu, w szczególności zaliczki płacone przez Kontrahenta na różnych etapach zaawansowania Projektu, powinny być opodatkowane VAT z uwzględnieniem istnienia stałego miejsca działalności Spółki na terytorium kraju (tj. w sytuacji Spółki dokumentowane fakturami VAT, na których wykazany zostanie podatek VAT należny)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w związku z realizacją tego Projektu i tym samym, jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów z montażem realizowanej przez Spółkę w ramach tego Projektu.
2.  W opinii Spółki wszystkie rozliczenia dotyczące dostawy przez Spółkę towarów wraz z montażem Kontrahentowi w ramach realizacji Projektu, także zaliczki płacone Spółce przez Kontrahenta na różnych etapach zaawansowania Projektu, powinny być opodatkowane VAT z uwzględnieniem istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki i dokumentowane fakturami, na których wykazany zostanie podatek VAT należny, gdyż wszystkie płatności związane z Projektem dotyczą jednej kompleksowej dostawy towarów z montażem, wykonanej „pod klucz”.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że w ramach Projektu, obejmującego budowę kotła fluidalnego oraz zewnętrznej gospodarki biomasą w Elektrociepłowni Białystok S.A., nastąpi dostawa towarów z montażem, której miejscem opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie miejsce, w którym towary będą instalowane lub montowane, czyli w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia przedmiotowej transakcji będzie znajdować się na terytorium kraju.

Zgodnie ze znowelizowanym od 1 kwietnia 2011 r. brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przepis ten stosuje się m.in., jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju (art. 17 ust. 5 ustawy o VAT). Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w takiej sytuacji dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, dla celów ustalenia który podmiot, tj. Spółka czy jej Kontrahent, jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT w związku z dostawą towarów z montażem w ramach Projektu, istotne jest ustalenie czy Spółka posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy.

Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej „Dyrektywa VAT”), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, str. 1, dalej zwana „VI Dyrektywa”).

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności wprowadzona została w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2011 nr 77/1, dalej „Rozporządzenie Rady”). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej zwana „UE’).

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady „Na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Powyższą definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stosuje się dla celów określania miejsca świadczenia usług. Zdaniem Spółki, należy jednak uznać, że powyższa definicja powinna być również odpowiednio stosowana w przypadku dostawy towarów, czyli również dla celów określenia stałego miejsca prowadzenia działalności w odniesieniu do dostawy towarów z montażem dokonywanej przez Spółkę.

W związku z powyższym, w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, zdaniem Spółki, należy się odwołać m.in. do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, jak również do istniejącej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie, która dokonała wykładni tego pojęcia, w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) powstałego wprawdzie w czasie obowiązywania VI Dyrektywy, ale zachowującego nadal aktualność w stanie prawnym określonym przez aktualnie obowiązującą Dyrektywę VAT.

Na gruncie polskiej doktryny prawa podatkowego sformułowane na przestrzeni lat przez TSUE tezy w tym zakresie znalazły także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

Zgodnie z powyższym, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami gospodarczymi podatnika. W szczególności powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej, tj.:

1.  posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;
2.  ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników;
3.  ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;
4.  odpowiednią strukturę spełniającą powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dopiero łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem zaangażowania wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający, pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki wskazane w Rozporządzeniu Rady i w orzecznictwie TSUE, pozwalające na uznanie, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w związku z Projektem obejmującym dostawę towarów z montażem. W konsekwencji powyższego, Spółka jest zdania, iż jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów z montażem realizowanej przez Spółkę w ramach tego Projektu. Poniżej przedstawione zostały argumenty Spółki przemawiające za prawidłowością przyjętego przez Spółkę stanowiska.

Przesłanki do uznania, że w związku z prowadzonym Projektem Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

a. Kryterium stałości prowadzonej działalności

Jak wskazano powyżej, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej. Na tej podstawie należy przyjąć, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością.

Wykonanie całego projektu będzie obejmować okres od maja 2011 r. do czerwca 2013 r., aczkolwiek prace na miejscu instalacji rozpoczęły się w grudniu 2011 r., a oddanie kotła do eksploatacji przewidziano na grudzień 2012 r. W trakcie całego tego okresu Spółka będzie nieprzerwanie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski przy wykorzystaniu zatrudnianych przez Spółkę pracowników i podwykonawców oraz przy użyciu koniecznej do prowadzenia działalności infrastruktury technicznej.

W ramach analizy stałego miejsca prowadzenia działalności w odniesieniu do tego aspektu praktycznego jej zastosowania, powstają trudności z określeniem ram czasowych, pozwalających stwierdzić, że zasoby wykorzystywane są wystarczająco długo w sposób stały (powtarzalny, nieprzemijający), w sytuacji, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności jest ulokowane w danym kraju na ograniczony czas. W polskich przepisach prawa podatkowego brak jest wskazania, jakie ramy czasowe pozwalają na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium polski ma charakter stały.

Odwołując się do wskazanej powyżej definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności” zawartej w Rozporządzeniu Rady „wystarczająca stałość” to taka, która umożliwia danemu miejscu „odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

W oparciu o orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. W związku z tym, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Ponadto, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-438/10-2/SM) „Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził ponadto, że: „Należy zwrócić uwagę, że z faktu, iż budowa instalacji przez Spółkę ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak słusznie zauważa Spółka, wynika to z charakteru (specyfiki) kontraktów inżynieryjnych. Brak jest jednak jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka czy kilkanaście miesięcy, a może nawet lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, w związku z czym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też na tyle krótko, żeby uznać, że tego stałego miejsca nie ma.”

b. Kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich

Zasobami ludzkimi, w świetle wykładni TSUE mogą być np. pracownicy podatnika obecni w tym miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług, bądź ich sprzedaży, zarządzanie przedsięwzięciem).

Dla celów realizowania Projektu, Spółka posiada zasoby ludzkie konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli dysponuje w Polsce czynnikiem ludzkim w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników oraz korzysta z usług świadczonych przez podwykonawców przy realizacji Projektu.

W całym okresie realizacji Projektu na terenie budowy może pracować do 6 pracowników Spółki. Natomiast całkowite zasoby ludzkie zaangażowane w Projekt w trakcie jego realizacji, uwzględniające również pracowników zatrudnionych przez podwykonawców, będą obejmować ok. 170 osób. Pracownicy Spółki przebywają w Polsce przez cały czas realizacji projektu. Zmieniać może się natomiast ich liczba w zależności od tego, ile osób jest wymaganych dla odpowiedniej realizacji danego etapu Projektu. Niemniej, przez cały czas dla celów prowadzonej działalności Spółka dysponuje na terytorium Polski personelem złożonym z pracowników Spółki i podwykonawców, którzy uczestniczą w prowadzeniu działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski w sposób ciągły.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, przez zasoby ludzkie należy rozumieć nie tylko pracujących na terytorium kraju pracowników zatrudnionych przez podatnika lecz również np. pracowników zatrudnionych przez zleceniobiorców, przez których podatnik ten świadczy swoje usługi. Stanowisko takie przedstawił między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., stwierdzając, że wnioskodawca ma stałe miejsce prowadzania działalności, w sytuacji gdy „(\`(...)\`) mimo iż Wnioskodawca sam nie zatrudnia bezpośrednio pracowników na terenie Polski, a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych na rzecz kontrahentów Spółki”.

W praktyce organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wskazuje się jaka liczba pracowników konieczna jest do uznania, że podatnik dysponuje w sposób ciągły wystarczającymi zasobami ludzkimi, by twierdzić, że spełniony jest ten warunek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z powyższym uznać należy, że w zależności od specyfiki danej działalności liczba ta może się zdecydowanie różnić. Zdaniem Spółki, ze względu na obecność na terytorium Polski jej pracowników przez cały okres realizacji Projektu warunek posiadania odpowiednich zasobów ludzkich jest również spełniony.

c. Kryterium posiadania odpowiednich zasobów technicznych

Wykorzystywanymi przez stałe miejsce prowadzenia działalności zasobami technicznymi mogą być np. budynki, magazyny, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika bądź przez niego wynajęte, konieczne do wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka wykorzystuje w Polsce infrastrukturę techniczną umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym celu Spółka korzysta z wynajmowanych pomieszczeń biurowych w pobliżu placu budowy. Spółka wynajmuje również mieszkania dla pracowników zatrudnionych przez Spółkę, pracujących na placu budowy.

Dodatkowo, na placu budowy Spółka korzysta z maszyn i urządzeń należących do podwykonawców, którzy z kolei wykorzystują te maszyny i urządzenia do świadczenia usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wykorzystywane przez Spółkę w Polsce zasoby techniczne, obejmujące zarówno pomieszczenia gospodarcze, mieszkania dla pracowników, jak i maszyny oraz urządzenia w sposób ciągły wykorzystywane na budowie tworzą infrastrukturę techniczną niewątpliwie umożliwiającą prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób stały.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-680/10-2/SM), organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który stwierdził w odniesieniu do warunków istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, że: „istotne jest by miejsce to posiadało stałe, dostępne zasoby kadrowe i techniczne wystarczające do świadczenia usług. Tym samym konieczne jest zatrudnienie pracowników lub osób współpracujących (przepis nie wskazuje na podstawę prawne współpracy) oraz zapewnienie zasobów technicznych, a te w znaczącej mierze będą zależały od charakteru świadczonych usług. Wydaje się więc, że w skrajnych przypadkach może to być komputer z dostępem do Internetu oraz drukarka.”

Do zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych, TSUE odniósł się w licznych orzeczeniach zapadłych na gruncie różnych stanów faktycznych w czasie obowiązywania VI Dyrektywy.

Tak na przykład w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84) TSUE stwierdził, że:„(\`(...)\`) obiekt działalności gospodarczej, (\`(...)\`) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług.”

Podobnie TSUE stwierdził w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06): „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Natomiast w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, że: „W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny.”

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło również wyraz w wyroku TSUE z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95), w uzasadnieniu którego TSUE stwierdził, że: „Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia tych usług.”

A także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96), w którym TSUE stwierdził, że „jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie.”

Takie rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności wyrażone przez TSUE w powyższych wyrokach znalazło też potwierdzenie w polskiej doktrynie i wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Tak na przykład w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09) stwierdził, że: „dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma także rozumienie zwrotu – „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT, ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. (\`(...)\`) TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Do sformułowanego przez TSUE pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności odwoływały się także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego.

Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-712/08/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że: „Przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Pojęcie to było przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (\`(...)\`) TSUE wskazał, że jedną z przesłanek ,,stałego miejsca prowadzenia działalności” jest stałe posiadanie przez podmiot w danym kraju zarówno personelu, jak i niezbędnego zaplecza technicznego.”

Natomiast w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2009 (sygn. IPPP2/443-215/09-2/BM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że: „Jak wynika z samej nazwy stały to: trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwała na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skała działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to winno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Tym samym dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego.”

W bardzo zbliżonym stanie faktycznym, w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji z dnia 5 października 2010 r. (sygn. IPPP3/443-666/10-4/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „o „stałym miejscu prowadzenia działalności” można mówić w sytuacji, kiedy miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi na terytorium kraju kilka projektów inwestycyjnych. Czas trwania niektórych projektów może przekraczać 12 miesięcy. Zatem ich wykonanie wymaga od Spółki kilkumiesięcznego utrzymania na terenie kraju odpowiednich zasobów technicznych oraz ludzkich. Jak wskazuje Wnioskodawca, na każdej budowie znajduje się od 5 do 40 pracowników firmy, są to kierownicy budowy, monterzy, programiści robotów, elektrycy, pracownicy zajmujący się uruchomieniami itp., którzy są uprawnieni do zakupu świadczeń, kierowaniem placami budowy i organizacją prac dotyczących danego zlecenia. Poza tym na każdej budowie znajdują się takie instalacje jak: kontener na narzędzia i kontener biurowy wyposażony w telefon i faks oraz urządzenia do przetwarzania danych elektronicznych niezbędne do wykonania danego projektu inwestycyjnego. Spółka wskazuje również, że jest zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności na terytorium Polski, co uzależnione jest od przyszłych zleceń. Uwzględniając powyższe w oparciu o powołane orzeczenia, stwierdzić należy, że posiadane przez Spółkę na terenie budowy zasoby ludzkie i techniczne pozwalające Jej na samodzielne świadczenie usług jest stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski. Zatem to Spółka winna rozliczyć podatek VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług na terytorium kraju.”

d. Odbiór i wykorzystywanie usług

Mając na uwadze konkluzje wskazane powyżej w punkcie (a), (b) i (c), należy uznać, że Spółka dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka dysponuje w Polsce miejscem wystarczającym do otrzymywania i wykorzystywania świadczonych do własnych potrzeb tego miejsca usług - na potrzeby przedmiotowego Projektu Spółka wynajmuje pomieszczenia biurowe, dla których robione są zakupy towarów i usług wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej w tym miejscu działalności. Usługami nabywanymi i wykorzystywanymi przez pracowników Spółki pracujących w Polsce dla celów działalności prowadzonej w Polsce są m.in. usługi wynajmu samochodów, media, usługi podwykonawców.

Potwierdzeniem powyższego jest to, że Spółka nabywa od podwykonawców usługi niezbędne do realizacji Projektu, w ramach wykonywania których zaangażowanych może być około 170 osób, natomiast pracownicy Spółki odpowiedzialni byli za zarządzanie oraz kontrolę wykonania tychże usług.

e. Kryterium wypełnienia definicji działalności gospodarczej

Pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych.

Odwołując się do kryteriów wskazanych w powyższym przepisie, należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że wykorzystywana infrastruktura techniczna i personel musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-174/11-3/LK).

Podobnie, w wyroku z dnia 30 września 2009 r. WSA w Olsztynie (sygn. I SA/Ol 563/2009) wskazał, iż: „Uwzględniając wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT kryteria, zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Zdaniem Spółki, spełnia ona wszystkie kryteria wynikające z definicji działalności gospodarczej, a więc powyższą strukturę obejmującą zarówno infrastrukturę techniczną i zaangażowanie osobowe, wykorzystuje w sposób zorganizowany i ciągły do wykonywania czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT; czynności te podejmowane są w celach zarobkowych.

Posiadana w Polsce struktura i personel pozwala na prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób w pewnym stopniu niezależny - pracownicy Spółki obecni na terenie budowy w Polsce są bowiem uprawnieni do podejmowania bieżących decyzji dotyczących Projektu. Są oni w szczególności odpowiedzialni za nadzór i zarządzanie Projektem w miejscu jego realizacji. Decyzje te obejmują zarządzanie instalacją na miejscu i dotyczą w szczególności kwestii montażu, przebudowy i spraw związanych z rozruchem.

W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-438/10-2/SM) potwierdził, iż w przypadku posiadaniu pracowników mających wpływ na bieżące decyzje dotyczące sposobu wykonywania prac, należy uznać, że w wystarczającym stopniu działalność jest prowadzona w sposób niezależny - na tyle aby uznać że jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Jak stwierdził organ, „nie można wnioskować, jak chce tego Spółka, że z uwagi na fakt, iż na miejscu instalacji nie będzie osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i realizacji głównych założeń kontraktów, nie posiada ona stałego miejsce prowadzenia działalności. Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji należy mieć na uwadze charakter świadczonych przez Spółkę usług, które dotyczyć będą instalacji modułów do produkcji ultracienkich płyt z włókiem drzewnych. W miejscu świadczenia tych usług obecni będą pracownicy (inżynierowie) podwykonawcy (podwykonawców), których zadaniem jest wykonanie i nadzór nad budową instalacji. Jak sama stwierdza Spółka, będą oni w stanie podejmować decyzje dotyczące bieżącego sposobu wykonania prac montażowych (np. decyzje dotyczące technicznych aspektów budowy instalacji).

Podsumowanie

Podsumowując, na podstawie analizy stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku przez pryzmat definicji stałego miejsca prowadzenia działalności zawartego w Rozporządzeniu Rady, orzecznictwa TSUE oraz stanowiska organów podatkowych należy uznać, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, spełnia bowiem następujące przesłanki:

1.  Spółka dysponuje w Polsce miejscem wystarczającym do otrzymywania i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb tego miejsca - na potrzeby przedmiotowego Projektu Spółka wynajmuje pomieszczenia biurowe, dla których robione są zakupy towarów i usług wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej w tym miejscu działalności; są to m.in. usługi wynajmu samochodów, media, usługi podwykonawców, urządzenia i wyposażenie biurowe.
2.  Spółka posiada zasoby ludzkie konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli dysponuje w Polsce czynnikiem ludzkim w postaci zatrudnionych przez Spółkę pracowników oraz korzysta z usług świadczonych przez podwykonawców przy realizacji Projektu - w całym okresie realizacji Projektu zaangażowanych będzie łącznie około 6 pracowników Spółki, pracujących na terenie budowy. Natomiast całkowite zasoby ludzkie zaangażowane w Projekt w trakcie jego realizacji, uwzględniające również pracowników zatrudnionych przez podwykonawców, będą obejmować ok. 170 osób.
3.  W Polsce obecne są zasoby techniczne należące do Spółki oraz wynajmowane przez Spółkę, konieczne do prowadzenia jej działalności gospodarczej - Spółka wykorzystuje infrastrukturę techniczną umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym celu Spółka wykorzystuje wynajmowane pomieszczenia biurowe w pobliżu placu budowy. Dodatkowo, na placu budowy Spółka korzysta z różnego rodzaju maszyn i urządzeń należących do podwykonawców Spółki, którzy z kolei wykorzystują te maszyny i urządzenia do świadczenia usług na rzecz Spółki.
4.  Wskazane w powyższych punktach elementy niewątpliwie stanowią strukturę, która posiada dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, umożliwiającą prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób do pewnego stopnia niezależny - pracownicy Spółki obecni na terenie budowy w Polsce są bowiem uprawnieni do podejmowania bieżących decyzji dotyczących Projektu. Decyzje te obejmują zarządzanie instalacją na miejscu i dotyczą w szczególności kwestii montażu, przebudowy i spraw związanych z rozruchem.
5.  Spółka spełnia również wszystkie kryteria wynikające z definicji działalności gospodarczej, a więc powyższą strukturę obejmującą zarówno infrastrukturę techniczną i zaangażowanie osobowe, wykorzystuje w sposób zorganizowany i ciągły do wykonywania czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT; czynności te podejmowane są w celach zarobkowych.

Reasumując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT związane z realizacją Projektu i w związku z tym, jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów z montażem realizowanej przez Spółkę w ramach przedstawionego w stanie faktycznym Projektu.

W zakresie pytania nr 2:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, zaś przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Natomiast art. 29 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Co więcej, jak wynika z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W opinii Spółki dokonywana przez nią w ramach Projektu dostawa wraz z montażem na rzecz Kontrahenta stanowi czynność kompleksową, składającą się z różnych elementów. Jednakże elementy przedmiotowej dostawy wraz z montażem mają na celu wykonanie jednorodnego świadczenia, określonego w Umowie jako budowa kotła fluidalnego oraz zewnętrznej gospodarki biomasą na zasadzie „pod klucz”. Tak więc Projekt w ocenie Spółki należy traktować jako kompleksową dostawę, której zasadniczy charakter nadaje rezultat jaki ma zostać osiągnięty, czyli dostawa Kontrahentowi kotła wraz z instalacją gospodarki odbioru, magazynowania i podawania biomasy do przedmiotowego kotła, i dostawa ta powinna być opodatkowana na jednakowych zasadach dla całego świadczenia.

Za stanowiskiem Spółki przemawiają stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, a także TSUE. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financin, Trybunał stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Także w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket TSUE powtórzył, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, tak więc należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W konsekwencji ETS orzekł, iż transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel.

Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 oraz w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07).

W związku z powyższym, czynności składające się na realizację Projektu, którego celem jest budowa kotła fluidalnego oraz zewnętrznej gospodarki biomasą w Elektrociepłowni Białystok S.A., należy uznać za jednorodną, kompleksową dostawę towaru wraz z montażem, której czynnością o charakterze zasadniczym jest dostarczenie Kontrahentowi kotła wraz z instalacją gospodarki biomasą, natomiast inne czynności, takie jak montaż, rozruch czy przeszkolenie załogi, które Spółka zobowiązana jest wykonać w ramach tej dostawy będą czynnościami o charakterze pomocniczym.

Podsumowując, w opinii Spółki wykonanie przez nią czynności składających się na dostawę kotła wraz z montażem powinno podlegać opodatkowaniu VAT na jednolitych zasadach przyjętych dla jednej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. w tej sytuacji dostawy towarów.

Dlatego też zdaniem Spółki w przypadku uznania, iż w związku prowadzonym przez Spółkę Projektem powstanie na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej całość realizowanego przez Spółkę świadczenia powinna być opodatkowana z uwzględnieniem istnienia tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nawet, jeśli obowiązek podatkowy z tytułu określonych czynności powstanie lub powstał przed utworzeniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę.

Dodatkowo należy zauważyć, że płatności, które Kontrahent będzie dokonywał na rzecz Spółki w ciągu całego czasu trwania Projektu, po określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym kolejnych etapach jego zaawansowania, zakończonych protokołem odbioru, będą w opinii Spółki stanowiły zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów.

W związku z faktem, że w ramach Projektu nastąpi jedna dostawa towarów - kotła wraz z instalacją gospodarki biomasą, sposób rozliczenia Projektu na zasadzie zaliczek jest jak najbardziej prawidłowy. Pomimo że poszczególne etapy prac zakańczane będą protokołem odbioru, zdaniem Spółki w trakcie trwania Projektu nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta nastąpi to dopiero w momencie zakończenia Projektu, kiedy zostaną zakończone wszelkie prace składające się na dostawę przedmiotu Umowy wraz z montażem na zasadzie „pod klucz”.

W konsekwencji płatności dokonywane w trakcie trwania projektu, po zakończeniu jego kolejnych etapów, powinny być uznane za zaliczki dokonane na poczet przyszłej dostawy towaru i zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powinny być udokumentowane fakturami zaliczkowymi wystawionymi przez Spółkę. Sposób opodatkowania przedmiotowych zaliczek powinien być natomiast jednakowy dla całego okresu trwania Projektu i zgodny ze sposobem opodatkowania dostawy towarów, gdyż zaliczki płacone są Spółce przez Kontrahenta w ramach jednej dostawy towarów z montażem.

Powyższe stanowisko potwierdzające jednakowe traktowania zaliczek oraz świadczenia którego zaliczka dotyczy zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPP4/443-339/11-4/EWW), który stwierdził, iż „Wskazać należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z usługą lub sprzedażą towaru, na poczet której została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatku, jak świadczenie którego dotyczy.”

Podsumowanie

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w związku z faktem, iż w ramach Projektu Spółka dokona jednej kompleksowej dostawy towarów wraz z montażem, tj. dostawy kotła fluidalnego wraz z instalacją gospodarki biomasą, płatności dokonywane przez Kontrahenta na rzecz Spółki po zakończeniu konkretnych etapów Projektu, określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik do Umowy, będą zaliczkami, które, jako integralnie związane z kompleksową dostawą, będą opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi dla tej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.