Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1174/11-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-31
Teza: korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2011 r. (data wpływu 29.07.2011 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] udziela finansowania w postaci leasingu finansowego lub operacyjnego. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Spółka ponosi koszt usług ubezpieczeniowych, a następnie dokonuje „przeniesienia” tych kosztów na kontrahenta.

Do momentu ogłoszenia uchwały NSA z 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10) Spółka dokonywała tego w trybie tzw. refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych na kontrahenta i stosowała do nich zwolnienie z VAT. Zgodność przyjętej przez Wnioskodawcę praktyki z obowiązującym prawem podatkowym została jednak zakwestionowana przez NSA w ww. uchwale, w której sąd podkreślił kompleksowy charakter usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Wskazane świadczenia powinny być zdaniem sądu opodatkowane jednolitą stawką podatku od towarów i usług przypisaną świadczeniu głównemu. W przytoczonej uchwale sąd wskazał, iż charakter świadczenia głównego należy przypisać usłudze leasingu, a tym samym usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu powinna również podlegać opodatkowaniu stawką podstawową. W związku z powyższym, kierując się zasadą ostrożności, Spółka skorygowała własne rozliczenia (deklaracje) VAT oraz faktury pierwotne poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT został wyliczony metodą „od stu”, tzn. do wartości ubezpieczenia został doliczony VAT w wysokości 22%.

Faktury korygujące zostały skierowane zarówno do kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej. Spółka zakłada, że część kontrahentów odmówi uiszczenia należności wynikającej z faktury korygującej, a tym samym konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne, mające na celu odzyskanie należności. W konsekwencji Spółka ma uregulowane wartości netto wynagrodzenia, jednak nie ma uregulowanej całej kwoty VAT od tych wynagrodzeń.

W stosunku do kontrahentów, którzy prowadzą działalność gospodarczą oraz są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, w przypadku gdy nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona oraz zostaną spełnione pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT), a pomiędzy Spółką a dłużnikiem nie istnieje związek, do którego odnosi się art. 89 ust.7 ustawy o VAT Spółka zamierza skorzystać z tzw. „ulgi na złe długi”. Ulga będzie obejmowała pełną kwotę podatku należnego określoną na fakturze korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka w powyższym stanie faktycznym tj. gdy Spółka wystawi fakturę korygującą, zwiększającą wartość jej wierzytelności względem kontrahenta o kwotę podatku VAT należnego, ze względu na zmianę zasad opodatkowania przenoszonych na kontrahentów kosztów ubezpieczenia (stawka22 % zamiast zwolnienia), ma prawo skorzystać z tzw. „ulgi na złe długi” w pełnej wysokości kwoty podatku należnego wynikającego z faktur korygujących, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT oraz nie istnieje pomiędzy Spółką a dłużnikiem związek, do którego odnosi się art. 89a ust. 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka ma prawo do skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi”. Ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Spółkę, zgodnie z powyżej opisanym stanem faktycznym.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego na umowie lub na fakturze.

Możliwość skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi” powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela, określone w art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT, tj.:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust 2-4 ustawy o VAT.

Celem przywołanych powyżej przepisów jest „uwolnienie” wierzyciela od konieczności ponoszenia kosztów podatku VAT w przypadku, gdy dłużnik nie ureguluje kwoty wynikającej z wystawionej faktury, która obejmuje również podatek VAT. Między innymi w ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku VAT, która jest fundamentem systemu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] wielokrotnie podkreślał neutralny charakter podatku VAT. Przykładowo w sprawie pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman Van Deelen v. Minister van Financien (sygn. 268/83) TSUE stwierdził, że „wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.” Powyższe stanowisko TSUE potwierdził także m.in. W następujących sprawach: Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise (sygn. C-408/98), Gabalfrisa Sl i in. v. Agencia Estatal de Administration Tributaria (sygn. C-110/98), Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh. Finanzlandesdirektion für Steiermark oraz Michael Stadle v. Finanlandesdirektion für Vorarlberg (sygn. C-409/99).

Z przepisów zawartych w art. 89a ustawy o VAT wynika, iż wierzyciel może skorygować kwotę należnego podatku od towarów i usług niezależnie od okoliczności, czy dłużnik nie uregulował należności w całości bądź w części.

W sytuacji przedstawionej we wniosku wierzytelność w wysokości kwoty podatku VAT urzeczywistnia się w chwili wystawienia faktury korygującej. Dopiero w momencie określonym na fakturze korygującej Wnioskodawca ma możliwość dochodzenia swoich należności. Jednocześnie z chwilą wystawienia faktury korygującej kwota podatku VAT jest uwzględniana we właściwej deklaracji podatkowej Spółki. Powyższe uzasadnia ewentualną korektę z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do całej kwoty podatku należnego. Ponadto przepisy ustawy o VAT obowiązujące kontrahenta w zakresie odliczenia podatku naliczonego oraz przepisy odnoszące się do tzw. „ulgi na złe długi” dotyczące dłużnika zawarte w art. 89b ustawy o VAT, uzasadniają przyjęcie tezy, iż ewentualnej korekcie po stronie Wnioskodawcy z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” podlega cały podatek należny wykazany na fakturze korygującej.

W analizowanym stanie faktycznym kontrahent będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z chwilą otrzymania faktury korygującej, gdyż dopiero z tej faktury wynika kwota wskazanego podatku. W pierwotnej Fakturze sprzedaż była zwolniona z VAT, a tym samym faktura nie zawierała kwoty podatku. Jeżeli kontrahent prowadzi działalność opodatkowaną, co do zasady ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Ponadto zgodnie z art. 89B ustawy o VAT, kontrahent w przypadku nieuregulowania należności w określonym terminie „(\`(...)\`) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur”. Biorąc pod uwagę zasadę neutralności VAT pożądane jest, aby Spółka była uprawniona do skorzystania z „ulgi na złe długi” w stosunku do całej kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących. Na możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. „ulgi na złe długi” w wysokości pełnej kwoty podatku należnego w przypadku, gdy kontrahent nie zapłacił kwoty VAT wskazują również interpretacje organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. \[sygn. IPPP3/443-1222/10-4/LK\] odnoszącej się do niemalże analogicznego stanu faktycznego stwierdził: „Analizując powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w momencie gdy nieściągalność zostanie uprawdopodobniona i zostaną spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy Spółka będzie miała prawo do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w całości niezapłaconego w odniesieniu do całej kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej wykazanego w deklaracji podatkowej.”

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi” w odniesieniu do całej kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy o VAT podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy o VAT).

Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT związek (…) istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy o VAT).

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy o VAT).

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Jednocześnie ustawodawca zawarł własną definicję takich wierzytelności. W myśl dodanego do ustawy art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną jako nieściągalną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca w dwu różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy o VAT określa wymóg co do statusu stron transakcji. W art. 89a ust. 2 pkt 1 mówi się o tym, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 - iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT. W pkt 3 nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego.

Literalne brzmienie przepisu pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż postawienie dłużnika w stan likwidacji już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi. Zatem stwierdzić należy, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Po drugie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności - z których wynika korygowany podatek należny - nie zostały zbyte.

Następnym przepisem ustawodawca znacznie ogranicza możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych jest termin - nie dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ostatni wreszcie warunek ma charakter formalny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. należy zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika.

Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z korekty przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas korekta wierzytelności nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe.

Zauważyć należy, że jeszcze jeden warunek możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynika z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym uregulowaniem, przepisów dotyczących możliwości skorygowania podatku należnego w ramach korekty podatku należnego nie stosuje się w przypadku, gdy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym (lub z tytułu przysposobienia), kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W takiej sytuacji podatnik (sprzedawca) nie ma w ogóle prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego.

Wobec powyższego, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności, o odpisaniu której wierzytelności nieściągalnej zawiadomił sprzedawca. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy o VAT obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Natomiast w myśl art. 89 ust. 6 ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca udziela finansowania w postaci leasingu finansowego lub operacyjnego. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Spółka ponosi koszt usług ubezpieczeniowych, a następnie dokonuje „przeniesienia” tych kosztów na kontrahenta. Do momentu ogłoszenia uchwały NSA z 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10) Spółka dokonywała tego w trybie tzw. refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych na kontrahenta i stosowała do nich zwolnienie z VAT.

W związku z ww. uchwałą Spółka skorygowała własne rozliczenia (deklaracje) VAT oraz faktury pierwotne poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT został wyliczony metodą „od stu”, tzn. do wartości ubezpieczenia został doliczony VAT w wysokości 22%. Faktury korygujące zostały skierowane zarówno do kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej.

Spółka zakłada, że część kontrahentów odmówi uiszczenia należności wynikającej z faktury korygującej, a tym samym konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne, mające na celu odzyskanie należności. W konsekwencji Spółka ma uregulowane wartości netto wynagrodzenia, jednak nie ma uregulowanej całej kwoty VAT od tych wynagrodzeń.

W stosunku do kontrahentów, którzy prowadzą działalność gospodarczą oraz są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, w przypadku gdy nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona oraz zostaną spełnione pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a pomiędzy Spółką a dłużnikiem nie istnieje związek, do którego odnosi się art. 89 ust.7 ustawy o VAT Spółka zamierza skorzystać z tzw. „ulgi na złe długi”. Ulga będzie obejmowała pełną kwotę podatku należnego określoną na fakturze korygującej. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem, iż wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi”, w sytuacji, gdy kontrahenci opłacili w całości należności wynikające z faktur pierwotnych.

Aby rozwiązać wskazany we wniosku problem odnieść się należy do problematyki faktur korygujących uregulowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 20011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z przepisu tego wynika, iż faktura korygująca zawsze odnosi się do zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą pierwotną – ze zdarzeniem tym wiążą się również skutki podatkowe wynikające z ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do niej.

Zatem, podwyższenie ceny usługi i związana z tym konieczność korekty faktury dokumentującej tę usługę powoduje, iż należność dotychczas zapłacona z tytułu świadczonej usługi pozostaje należnością zaliczoną na poczet podwyższonej ceny, a do uregulowania pozostaje wyłącznie niezapłacona różnica. Wobec tego wpłacona przez klienta należność za świadczoną usługę przed podwyższeniem ceny po jej podwyższeniu zostaje zaliczona na poczet nowej ceny, w tym także na poczet należnego podatku. Wartość podatku bowiem zawsze jest częścią ceny niezależnie jaką część tej ceny uregulowano. Tym samym jeżeli w przedstawionych okolicznościach zapłacona przez klienta cena usługi przed podwyżką nie zawierała kwoty podatku, a po podwyżce wartość podatku wynosi 22% podstawy opodatkowania, to dotychczas zapłacona należność dotyczy również zapłaty części podatku.

Z treści wniosku wynika, iż faktury pierwotne w całości zostały opłacone przez kontrahentów, a faktury korygujące wystawione zostały z powodu zastosowania błędnej stawki podatku VAT dla wykonania świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wnioskodawca wyraził zdanie, iż ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy kontrahenci opłacili w całości należności wynikające z faktur pierwotnych, w takim przypadku po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej i braku zapłaty przez kontrahenta różnicy ceny należy uznać, iż wykonane przez Spółkę świadczenie nie zostało w pełni zapłacone. Przy czym przepis art. 89a ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje na możliwość korekty kwoty podatku należnego przypadającej od niezapłaconej wierzytelności, a nie kwoty niezapłaconego podatku. Należy zauważyć, iż brak zapłaty przez kontrahenta każdej części należności z tytułu wyświadczonej przez Spółkę usługi dotyczy również braku zapłaty kwoty podatku zawartego w cenie usługi. Tym samym Spółka nie może uznać, iż niezapłacona należność dotyczy wyłącznie kwoty podatku, bowiem brak zapłaty należy odnosić do całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje, błędne jest stwierdzenie Spółki, iż ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur korygujących wystawionych przez Spółkę, bowiem faktury pierwotne zostały opłacone w całości a niezapłacona część ceny dotyczy wyłącznie całej kwoty podatku. W takich okolicznościach należy stwierdzić, iż kwotą podatku należnego jaką Wnioskodawca może skorygować, korzystając z uregulowania art. 89a ustawy, jest wyłącznie kwota podatku dotycząca niezapłaconej wierzytelności uznanej za nieściągalną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 11.03.2011 r. IPPP3/443-1222/10-4/LK należy zauważyć, iż zawiera ona rozstrzygnięcie wyłącznie w części dotyczącej braku zapłaty należności wynikających z faktury pierwotnej i braku zapłaty różnicy ceny nabytej usługi. Interpretacja, na którą powołuje się Spółka nie odnosi się natomiast do sytuacji, kiedy kontrahent zapłacił w całości należności wynikające z faktury pierwotnej. Wobec tego nie można uznać stanowiska przedstawionego w ww. interpretacji za rozbieżne ze stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.