Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.139.2019.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-02
Teza: Czy opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z wyłączeniem ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów Spółki
Słowa kluczowe: koszt; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.), uzupełnionym 13 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z wyłączeniem ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów Spółki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z wyłączeniem ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów Spółki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 29 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.139.2019.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 13 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, producentem i dystrybutorem akumulatorów i ładowarek (prostowników) (dalej: „Produkty”).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Do Grupy należy także X z siedzibą na terytorium Francji (dalej: „Podmiot Powiązany” lub „X”) - podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP dotyczących cen transferowych, pełniący w ramach Grupy rolę podmiotu odpowiedzialnego między innymi za świadczenie usług wsparcia technicznego produkcji.

Nabywcami tych usług są spółki należące do Grupy (w tym Spółka), których działalność obejmuje przede wszystkim produkcję i sprzedaż akumulatorów. Dostęp do scentralizowanego systemu świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy, ponieważ zapewnia on funkcjonowanie każdej ze spółek w oparciu o te same zasady, standardy i procesy biznesowe oraz technologiczne. Uniformizacja działalności wszystkich spółek jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej, najwyższej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia. Ponadto, scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom z Grupy odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów.

Ze wsparcia Podmiotu Powiązanego korzysta również Wnioskodawca, który nabywa od X usługi obejmujące m.in.:

*   wsparcie w zakresie metod produkcji,
*   wsparcie w zakresie zagospodarowania przestrzeni produkcyjnej,
*   wsparcie w zakresie rozwoju produktu,
*   wsparcie w zakresie doboru maszyn i innego wyposażenia,
*   wsparcie w zakresie testowania programów i procedur, oraz
*   wsparcie w zakresie kontroli jakości

(dalej łącznie: „Usługi techniczne”).

Usługi techniczne świadczone przez Podmiot Powiązany na rzecz Spółki obejmują wsparcie dotyczące produkcji realizowanej na rzecz określonych, kluczowych klientów jak i produkcji dla szerszego grona odbiorców.

Grupa współpracuje z największymi producentami samochodów. Produkty wytwarzane na rzecz tych klientów muszą spełniać określone oczekiwania i standardy zgłaszane przez klientów. W początkowym etapie prac klient kontaktuje się z Grupą przedstawiając swoje zapotrzebowanie na określony Produkt. Wymagania klienta są następnie transferowane na specyfikę korporacyjną Grupy. Na bazie informacji uzyskanych od klienta dokonywany jest wybór metod i procesów niezbędnych do wytworzenia Produktu. Prowadzone są ponadto niezbędne badania i prace rozwojowe mające na celu opracowanie produktu spełniającego wymagania klientów oraz technologii niezbędnej do jego wytworzenia. Rezultatem tych prac jest określona specyfikacja dotycząca wytwarzania określonego Produktu zawierająca wyczerpujący opis Produktu oraz procesu produkcyjnego jak również informacje o materiałach i narzędziach niezbędnych w procesie produkcyjnym, działań niezbędnych do dostosowania linii produkcyjnej do konkretnego zamówienia, wytycznych co do dostawców materiałów niezbędnych do produkcji itp.

Klienci Spółki, do których należą największe koncerny motoryzacyjne na świecie, wymagają, aby dostarczane do nich produkty, spełniały określone wymagania w zakresie jakości. W związku z powyższym, usługi świadczone przez X obejmują również przekazywanie wytycznych w zakresie norm jakościowych dla Produktów Spółki. Po dokonaniu homologacji i walidacji procesu produkcyjnego oraz zatwierdzeniu Produktu przez Podmiot Powiązany, Spółka może rozpocząć produkcje w oparciu o ostateczne specyfikacje i wytyczne, w tym w zakresie wolumenu produkcji czy też terminów jakich powinien dochować Wnioskodawca.

Dla lepszego zobrazowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że w 2018 r. Spółka wytwarzała około 80 rodzajów Produktów, z czego 6 dotyczyło Produktów nowych wytwarzanych na zamówienie kluczowych klientów (przykładowo projekt dotyczący rozwoju nowego Produktu dla klienta A był odpowiedzialny za wygenerowanie ok. 10-15% wartości produkcji zrealizowanej przez Spółkę w 2018 r.).

Wsparcie Podmiotu Powiązanego dotyczy również Produktów opracowywanych samodzielnie przez Grupę i oferowanych szerszemu gronu odbiorców (a zatem produktów, które nie są wytwarzane pod konkretne zamówienie i w oparciu o określone wymagania zgłoszone przez klientów).

W tym zakresie usługi świadczone przez Podmiot Powiązany są podobne do tych świadczonych w odniesieniu do zamówień od koncernów samochodowych. W ich efekcie Spółka również otrzymuje określone specyfikacje dotyczące wytwarzania określonych Produktów, zawierające wyczerpujący opis Produktów oraz procesu produkcyjnego jak również informacje między innymi o materiałach i narzędziach niezbędnych w procesie produkcyjnym, działaniach niezbędnych do dostosowania linii produkcyjnej oraz wytyczne co do dostawców materiałów niezbędnych do produkcji.

Ponadto, biorąc pod uwagę upływ czasu, zmiany w zakresie technologii itp., specyfikacje dotyczące produktów i procesu produkcyjnego otrzymywane od Podmiotu Powiązanego podlegają stałej aktualizacji i ulepszaniu, których celem jest przykładowo przyśpieszenie procesu produkcyjnego, wykorzystanie lepszych jakościowo/trwalszych materiałów, zmniejszenie ilości odpadów produkcyjnych. W konsekwencji, pierwotnie przekazane wytyczne przez Podmiot Powiązany są stale uzupełniane i aktualizowane, a Wnioskodawca jest zobowiązany dostosowywać swój proces produkcji do wprowadzonych zmian.

Wnioskodawca podkreśla, że zdecydowana większość prac koncepcyjnych (prac badawczych i rozwojowych) związanych z technologią produkcyjną oraz produktami (oraz wszelkimi zmianami w produktach już wytwarzanych) odbywa się na poziomie centralnym - Produkt i proces jego wytworzenia definiowany jest na poziomie Grupy. Działania Spółki ograniczają się zasadniczo do wdrożenia nowych procesów produkcyjnych i do realizowania produkcji w oparciu o wytyczne otrzymane od X. Spółka jest co prawda uprawniona do zgłaszania własnych pomysłów do Podmiotu Powiązanego w zakresie danego procesu produkcyjnego/ Produktu. Działania te w znacznym stopniu ograniczają się jednak do przekazania takiego pomysłu Podmiotowi Powiązanemu, który na podstawie informacji uzyskanych od Spółki, po dogłębnej weryfikacji i przeprowadzeniu analiz, podejmuje decyzje o jego ewentualnym wdrożeniu i podjęciu niezbędnych prac badawczych i rozwojowych oraz przygotowuje w tym zakresie stosowne specyfikacje i wytyczne dla spółek z Grupy.

Dodatkowo Podmiot Powiązany odpowiada za ogólny nadzór nad procesem produkcyjnym tj. za zgodność procesu produkcyjnego realizowane przez Spółkę z otrzymanymi od Podmiotu Powiązanego specyfikacjami, jak również za monitorowanie poszczególnych etapów produkcji, w tym przeprowadzanie audytów np. w zakresie spełnienia wymogów jakościowych. W razie potrzeby X uruchamia programy naprawcze mające na celu przywrócenie procesu produkcyjnego do pożądanych standardów. Dla celów usprawnienia komunikacji pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym, w tym monitorowania procesu produkcji, wykorzystywany jest system informatyczny udostępniany przez Grupę. Należy podkreślić, że bez zakupu Usług technicznych Spółka nie byłaby w stanie wytwarzać Produktów czy też udoskonalać istniejących już Produktów w sposób zgodny ze standardami nałożonymi przez Grupę zamówieniami składanymi przez klientów obsługiwanych z poziomu centrali, w konsekwencji Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności produkcyjnej w tej skali i wielkości.

Wynagrodzenie na rzecz X z tytułu świadczenia Usług technicznych (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”) jest ustalane jako proporcjonalny udział Spółki w kosztach ponoszonych przez Podmiot Powiązany z tytułu świadczenia Usług technicznych, powiększony o odpowiedni narzut.

Opłaty są przez Spółkę traktowane jako koszt pośredni, ujmowany w kosztach uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia (tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółka powzięła wątpliwości w zakresie interpretacji art. 15e ustawy o PDOP.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że wolą Spółki jest uzyskanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w odniesieniu do zaliczenia wydatków, o których mowa we Wniosku, do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a tym samym uznanie ich za koszty niepodlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Usługi Techniczne obejmujące m.in.:

*   wsparcie w zakresie metod produkcji,
*   wsparcie w zakresie zagospodarowania przestrzeni produkcyjnej,
*   wsparcie w zakresie rozwoju produktu,
*   wsparcie w zakresie doboru maszyn i innego wyposażenia,
*   wsparcie w zakresie testowania programów i procedur, oraz
*   wsparcie w zakresie kontroli jakości,

w szczególności mogą zostać zaliczone do usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości tj. z wyłączeniem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów Spółki?

Zdaniem Spółki, Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości tj. z wyłączeniem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów Spółki.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi techniczne świadczone przez Podmiot Powiązany na rzecz Spółki mogą stanowić usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP. Niezależnie jednak od powyższego, wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego, zdaniem Spółki, należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem Produktów, a tym samym zasada określona w ww. przepisie nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki, opłaty za Usługi techniczne ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości tj. z wyłączeniem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów Spółki.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o PDOP ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem tub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W konsekwencji należy dokonać jego stosownej interpretacji zgodnie z zasadami wykładni językowej, mając na uwadze jej nadrzędny charakter w procesie wykładni przepisów podatkowych.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) - bezpośredni oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, natomiast wytworzyć oznacza „zrobić, wyprodukować coś”. Zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy będzie to zatem wydatek umożliwiający wytworzenie danego wyrobu. Innymi słowy, bez poniesienia przedmiotowego wydatku wytworzenie wyrobu byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione.

W kontekście powyższego Spółka wskazuje, że Usługi techniczne świadczone przez X na rzecz Spółki są niezbędne dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej. W ramach usług świadczonych przez X Spółka otrzymuje informacje (specyfikacje) na temat Produktów, które mają być produkowane oraz sposobu, w jaki przedmiotowe Produkty maja być wytwarzane (procesu produkcyjnego). W przypadku braku tych informacji, wytworzenie Produktów przez Spółkę w sposób zgodny ze standardami nałożonymi przez Grupę zamówieniami składanymi przez klientów obsługiwanych z poziomu centrali nie byłoby możliwe. Dlatego też koszty Wynagrodzenia z tytułu Usług technicznych przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Produktów (jako jedne z wydatków niezbędnych do wytworzenia Produktów).

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki, brak jest wątpliwości, że związek funkcjonalny procesu wytwarzania Produktów z ponoszonymi Opłatami ma charakter bezpośredni, tj. Wynagrodzenie w analizowanym zakresie dotyczy wprost procesu wytworzenia akumulatorów oraz prostowników. Mając na uwadze specyfikę działalności Spółki, zakup Usług technicznych warunkuje bowiem możliwość realizacji procesu produkcyjnego.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, związek, jaki wykazują Opłaty z procesem produkcyjnym Spółki jest zbliżony do przykładu wskazanego w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej omawiane ograniczenie: „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”. Zdaniem Spółki, usługi projektowania świadczone na rzecz spółki z branży meblarskiej umożliwiają jej produkcję mebli zgodną z projektem w sposób analogiczny jak ma to miejsce w przypadku korzystania ze specyfikacji przygotowanych i przekazanych Spółce przez X, służących wytworzeniu przez Wnioskodawcę akumulatorów i prostowników zgodnie z wytycznymi Podmiotu Powiązanego/klientów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w świetle wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu zakupu Usług technicznych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów.

Powyższej konkluzji zdaniem Spółki, nie powinien zmienić sposób kalkulacji Wynagrodzenia, w szczególności fakt, iż Opłaty nie wpływają bezpośrednio na finalną cenę Produktów. Przesłanka dotycząca wpływu poniesienia określonego kosztu na finalną cenę produktu nie wynika bowiem wprost z literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Wychodząc z założenia o racjonalności prawodawcy, zdaniem Wnioskodawcy gdyby ocenie podlegać miał i) wpływ poniesionego kosztu na wysokość ceny nie zaś ii) wpływ poniesienia kosztu na wytworzenie towaru, zostałoby to w sposób szczegółowy określone w przepisach prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Wr 1097/18, orzeczenie nieprawomocne), który uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 22 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.283.2018.2.JKT.

Zaskarżona interpretacja dotyczyła spółki, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja systemów bezpieczeństwa wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka ponosi na rzecz kontrahentów opłaty z tytułu korzystania z różnego rodzaju oprogramowania, które warunkują możliwość realizacji procesu produkcyjnego przez spółkę. Jak wskazał wnioskodawca sposób uwzględnienia opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania w cenie wytworzonych przez nią wyrobów zależy od rodzaju kontrahenta, na którego rzecz sprzedawane są wyroby. W szczególności, jedynie w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, koszty opłat z tytułu korzystania z oprogramowania stanowią element bazy kosztowej ustalanej na potrzeby określenia należnego spółce wynagrodzenia. W związku z powyższym wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów.

Organ uznał stanowisko spółki w części dotyczącej transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi za nieprawidłowe, gdyż w przeciwieństwie do sprzedaży produktów na rzecz podmiotów powiązanych, koszty opłat z tytułu korzystania z oprogramowania nie stanowią elementu bazy kosztowej ustalanej na potrzeby określenia należnego spółce wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wyrobów.

Rozpoznając sprawę, WSA we Wrocławiu przychylił się do stanowiska spółki i uchylił zaskarżoną interpretację. W szczególności w uzasadnieniu Sąd wskazał, iż celem przepisu art. 15e ustawy o PDOP było ograniczenie wysokości kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi usługami o charakterze niematerialnym i prawnym. Treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP odnosząca się do wyłączenia od tego limitowania kosztów jest jasna, jeśli chodzi o jego wykładnię językową. Słuszna jest zatem argumentacja spółki wykładająca znaczenie tego przepisu w znaczeniu językowym, potocznym, w odniesieniu do słownika języka polskiego. Natomiast nie ma racji organ prowadząc wykładnię tego przepisu, w sposób który nie ma odzwierciedlenia w przedstawionym stanie faktycznym ani nie oddaje sensu tego przepisu (na podstawie uzasadnienia ustnego wyroku).

Spółka w tym miejscu nadmienia również, że w jej ocenie, bez znaczenia pozostaje fakt, że Opłaty nie są przez Spółkę uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia. Nie powoduje to bowiem, że wydatek ten nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem towaru, o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Techniczny koszt wytworzenia jest kategorią rachunkową, podczas gdy prawo podatkowe jest reżimem odrębnym od przepisów prawa rachunkowego, na co wielokrotnie wskazywały organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r. (sygn. II FSK 1852/15) stwierdził, że Wprawdzie podatnicy mają – w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone, na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 800 z późn. zm.), to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe.

Należy podkreślić, że ustawodawca, tworząc katalog kosztów niepodlegających limitowaniu na gruncie art. 15e ustawy o PDOP nie odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości definiując koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli takiego bezpośredniego odwołania nie ma, niedopuszczalnym jest jego domniemanie i ograniczanie kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP wyłącznie do sytuacji, kiedy są one uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia na gruncie rachunkowym.

Ponadto, przedmiotowe stanowisko zaakceptował również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS, w której zgodził się z podatnikiem, że Kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględniania kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości (\`(...)\`) W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (\`(...)\`) nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów.

Niezależnie zatem od kwalifikacji Opłat dla celów rachunkowych na gruncie ustawy o PDOP stanowią one niewątpliwie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów.

Wnioskodawca zaznacza, że bez znaczenia dla analizowanej sprawy pozostaje fakt, iż Wynagrodzenie nie stanowi kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o PDOP.

Należy bowiem zaznaczyć, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Należy zwrócić uwagę na to, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z celowościowego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia sformułowań ujętych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się w jednym z nich odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, w wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (sygn. I SA/Wr 482/18; orzeczenie nieprawomocne), WSA uznał, że na „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem” mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio ale i pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru, wyrobu czy świadczeniem usługi. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CU - stanowią zawsze „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” z art. 15 e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które dodatkowo obejmują koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ale bezpośrednio związane z wytworzeniem.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.284.2018.1.EN. We wskazanej interpretacji indywidualnej, spółka wystąpiła o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym koszty z tytułu udostępniania informacji technicznych (projektów, danych dotyczących produkcji, kontroli jakości itp.) oraz świadczenia cyklicznych usług wsparcia technicznego inżynierów lub innych pracowników technicznych w celu przeprowadzenia konsultacji ze spółką w zakresie produkcji wyrobów, nie powinny być kwalifikowane, jako objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Dyrektor KIS zgodził się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy wskazując, że:

*   Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłata będzie stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Wnioskodawca jednoznacznie wyjaśnił, że bez dostępu do Danych Technicznych nie byłby wstanie wyprodukować Wyrobów w sposób zgodny ze specyfikacją zamówień składanych przez odbiorcę Wyrobów. zatem koszty te przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów);
*   koszty Pomocy Technicznej będą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy odbiorca Wyrobów składa zamówienia na nowe wyroby, lub gdy proces produkcji ulega modyfikacji. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Jak wynika z powyższego również, koszt ten będzie wpływał bezpośrednio na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Pomocy Technicznej zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zatem koszty te nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki, Opłaty za Usługi techniczne ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości tj. z wyłączeniem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego za usługi świadczone na rzecz Spółki stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie ma do nich zastosowania. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług wsparcia, bowiem kwestia ta, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy i nie jest przedmiotem zapytania. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 Ustawy CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 Ustawy o CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 Ustawy CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, producentem i dystrybutorem akumulatorów i ładowarek (prostowników). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Do Grupy należy także X - podmiot powiązany ze Spółką, pełniący w ramach Grupy rolę podmiotu odpowiedzialnego między innymi za świadczenie usług wsparcia technicznego produkcji.

Ze wsparcia Podmiotu Powiązanego korzysta również Wnioskodawca, który nabywa od X usługi obejmujące m.in.:

*   wsparcie w zakresie metod produkcji,
*   wsparcie w zakresie zagospodarowania przestrzeni produkcyjnej,
*   wsparcie w zakresie rozwoju produktu,
*   wsparcie w zakresie doboru maszyn i innego wyposażenia,
*   wsparcie w zakresie testowania programów i procedur, oraz
*   wsparcie w zakresie kontroli jakości

(dalej łącznie: Usługi techniczne).

Usługi techniczne świadczone przez Podmiot Powiązany na rzecz Spółki obejmują wsparcie dotyczące produkcji realizowanej na rzecz określonych, kluczowych klientów jak i produkcji dla szerszego grona odbiorców.

Usługi świadczone przez X obejmują również przekazywanie wytycznych w zakresie norm jakościowych dla Produktów Spółki. Po dokonaniu homologacji i walidacji procesu produkcyjnego oraz zatwierdzeniu Produktu przez Podmiot Powiązany, Spółka może rozpocząć produkcje w oparciu o ostateczne specyfikacje i wytyczne, w tym w zakresie wolumenu produkcji czy też terminów jakich powinien dochować Wnioskodawca.

Wsparcie Podmiotu Powiązanego dotyczy również Produktów opracowywanych samodzielnie przez Grupę i oferowanych szerszemu gronu odbiorców (a zatem produktów, które nie są wytwarzane pod konkretne zamówienie i w oparciu o określone wymagania zgłoszone przez klientów). W tym zakresie usługi świadczone przez Podmiot Powiązany są podobne do tych świadczonych w odniesieniu do zamówień od koncernów samochodowych. W ich efekcie Spółka również otrzymuje określone specyfikacje dotyczące wytwarzania określonych Produktów, zawierające wyczerpujący opis Produktów oraz procesu produkcyjnego jak również informacje między innymi o materiałach i narzędziach niezbędnych w procesie produkcyjnym, działaniach niezbędnych do dostosowania linii produkcyjnej oraz wytyczne co do dostawców materiałów niezbędnych do produkcji. Ponadto, biorąc pod uwagę upływ czasu, zmiany w zakresie technologii itp., specyfikacje dotyczące produktów i procesu produkcyjnego otrzymywane od Podmiotu Powiązanego podlegają stałej aktualizacji i ulepszaniu, których celem jest przykładowo przyśpieszenie procesu produkcyjnego, wykorzystanie lepszych jakościowo/trwalszych materiałów, zmniejszenie ilości odpadów produkcyjnych. W konsekwencji, pierwotnie przekazane wytyczne przez Podmiot Powiązany są stale uzupełniane i aktualizowane, a Wnioskodawca jest zobowiązany dostosowywać swój proces produkcji do wprowadzonych zmian. Wnioskodawca podkreśla, że zdecydowana większość prac koncepcyjnych (prac badawczych i rozwojowych) związanych z technologią produkcyjną oraz produktami (oraz wszelkimi zmianami w produktach już wytwarzanych) odbywa się na poziomie centralnym - Produkt i proces jego wytworzenia definiowany jest na poziomie Grupy. Działania Spółki ograniczają się zasadniczo do wdrożenia nowych procesów produkcyjnych i do realizowania produkcji w oparciu o wytyczne otrzymane od X. Spółka jest co prawda uprawniona do zgłaszania własnych pomysłów do Podmiotu Powiązanego w zakresie danego procesu produkcyjnego/Produktu. Działania te w znacznym stopniu ograniczają się jednak do przekazania takiego pomysłu Podmiotowi Powiązanemu, który na podstawie informacji uzyskanych od Spółki, po dogłębnej weryfikacji i przeprowadzeniu analiz, podejmuje decyzje o jego ewentualnym wdrożeniu i podjęciu niezbędnych prac badawczych i rozwojowych oraz przygotowuje w tym zakresie stosowne specyfikacje i wytyczne dla spółek z Grupy.

Dodatkowo Podmiot Powiązany odpowiada za ogólny nadzór nad procesem produkcyjnym tj. za zgodność procesu produkcyjnego realizowane przez Spółkę z otrzymanymi od Podmiotu Powiązanego specyfikacjami, jak również za monitorowanie poszczególnych etapów produkcji, w tym przeprowadzanie audytów np. w zakresie spełnienia wymogów jakościowych. W razie potrzeby X uruchamia programy naprawcze mające na celu przywrócenie procesu produkcyjnego do pożądanych standardów. Dla celów usprawnienia komunikacji pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym, w tym monitorowania procesu produkcji, wykorzystywany jest system informatyczny udostępniany przez Grupę. Należy podkreślić, że bez zakupu Usług technicznych Spółka nie byłaby w stanie wytwarzać Produktów czy też udoskonalać istniejących już Produktów w sposób zgodny ze standardami nałożonymi przez Grupę/zamówieniami składanymi przez klientów obsługiwanych z poziomu centrali, w konsekwencji Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności produkcyjnej w tej skali i wielkości.

Wynagrodzenie na rzecz X z tytułu świadczenia Usług technicznych (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”) jest ustalane jako proporcjonalny udział Spółki w kosztach ponoszonych przez Podmiot Powiązany z tytułu świadczenia Usług technicznych, powiększony o odpowiedni narzut. Opłaty są przez Spółkę traktowane jako koszt pośredni, ujmowany w kosztach uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia (tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych).

Ponadto, jak wynika z własnego stanowiska w sprawie, Opłaty za ww. usługi nie wpływają bezpośrednio na finalną cenę Produktów.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku, do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym uznanie ich za koszty niepodlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy Ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zauważyć należy, że zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”, co oznacza, że na koszty te mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru czy wyrobu lub świadczeniem usługi.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, na które powołuje się również sam Wnioskodawca. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywaniem usług niewątpliwie związanych z wytworzeniem produktów, jednak nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na ich wytworzenie. Zdaniem tut. organu, związek tych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez Wnioskodawcę. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy, cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia towarów, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej, a wsparcie podmiotu powiązanego dotyczy również produktów opracowywanych samodzielnie przez Grupę i oferowanych szerszemu gronu odbiorców (a zatem produktów, które nie są wytwarzane pod konkretne zamówienie i w oparciu o określone wymagania zgłoszone przez klientów). Co prawda w tym zakresie, jak wskazuje Wnioskodawca, usługi świadczone przez podmiot powiązany są podobne do tych świadczonych w odniesieniu do zamówień od koncernów samochodowych, tzn. Spółka również otrzymuje określone specyfikacje dotyczące wytwarzania określonych Produktów, zawierające wyczerpujący opis produktów oraz procesu produkcyjnego jak również informacje między innymi o materiałach i narzędziach niezbędnych w procesie produkcyjnym, działaniach niezbędnych do dostosowania linii produkcyjnej oraz wytyczne co do dostawców materiałów niezbędnych do produkcji, jednak nie zmienia to faktu, że usługi wsparcia technicznego są świadczone dla różnych procesów produkcyjnych i nie da się wykazać pomiędzy nimi bezpośredniego związku. Trudno zatem uznać, iż wydatki na usługi wsparcia technicznego, o których mowa we wniosku obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Nie można więc uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę. Co więcej Wnioskodawca wskazał, że Wynagrodzenie na rzecz X z tytułu świadczenia usług technicznych jest ustalane jako proporcjonalny udział Spółki w kosztach ponoszonych przez podmiot powiązany z tytułu świadczenia usług technicznych, powiększony o odpowiedni narzut. Zatem to nie cena danego towaru jest kalkulowana w oparciu o koszty ponoszone w związku z wynagrodzeniem płaconym przez Spółkę za świadczone usługi techniczne tylko wysokość wynagrodzenia płacona przez Spółkę za świadczone usługi jest uzależniona od udziału Spółki w kosztach ponoszonych przez Podmiot Powiązany z tytułu świadczenia tych usług. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie ww. usług ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają zatem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach doradczych, nadzoru, koordynacji procesu produkcyjnego. Tym samym wykazują charakter ogólnych kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy. Zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków z produkcją konkretnych towarów ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie towaru. Do kosztów z tytułu wynagrodzenia za ww. usługi znajdzie zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.