Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-22/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-23
Teza: Czy przeniesienie własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; dług; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; przychód-powstanie przychodu; transakcja; wierzytelność; wydatek; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku sygnowanym datą 18 stycznia 2011 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółdzielnią Mieszkaniową, utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 16.08.1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 30, poz. 210 z późn. zm.) oraz art. 44 ustawy z dnia 19.10.1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa.

Rolą Spółdzielni było zabezpieczenie lokatorów w energię na klatkach schodowych, ogrzewanie mieszkań, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków.

Stałe kłopoty związane z nieterminowymi opłatami za świadczone usługi lub ich całkowite zaprzestanie spowodowały narastające długi Spółdzielni. Należności za dostarczony opał przerastały możliwości ich spłaty, postanowiono zamknąć kotłownię.

W 2003 r. powstały wspólnoty mieszkaniowe, właściciele mieszkań przeszli na własne ogrzewanie. Spółdzielnia zawarła umowy ze wspólnotami na świadczenie usług, nie wszystkie wspólnoty respektowały umowę i swoich należności Spółdzielnia musiała dochodzić na drodze sądowej. Przeciągająca się sprawa powodowała dalsze niedobory finansowe i niemożność regulowania bieżących opłat, jak i zaległych. Po zamknięciu oczyszczalni (Urząd Gminy podłączył Osiedle do oczyszczalni w (…)), Walne Zgromadzenie Spółdzielni Mieszkaniowej podjęło uchwałę o zbyciu ww. obiektu. Zamknięcie oczyszczalni wiązało się również z koniecznością oczyszczenia odstojników i osadów z nieczystości stałych i zlikwidowaniu urządzeń. Spółdzielni nie było stać na wykonanie tych prac, wynajęcie pracowników, transport odpadów. Zgodę na przejęcie wyraził dostawca opału, któremu Spółdzielnia zalegała z opłatami za dostarczanie opału. Przekazanie obiektu nastąpiło w dniu 05.07.2007 r. aktem notarialnym Rep. (…) Umowa przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu (art. 453 Kc). Spółdzielnia Mieszkaniowa była właścicielem budynku nieczynnej oczyszczalni, osadników podziemnych i ogrodzenia i dwóch działek gruntu. Nieruchomość nabyła nieodpłatnie od Agencji Własności Skarbu Państwa w 1996 r. Przy sporządzaniu aktu okazano zaświadczenie Urzędu Gminy (…) z dnia 04.07.2007 r. informujące, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka (…) oznaczona symbolem Enu – tereny obiektów i urządzeń infrastruktury komunalnej – urządzeniami przerobu i gromadzenia odpadów nieczystości, działek (…) – tereny obiektów i urządzeń infrastruktury komunalnej – urządzeniami przerobu i gromadzenia odpadów i nieczystości.

Zadłużenie wynosiło 544.108,20 zł – w celu zwolnienia z obowiązku zapłaty długu przenoszą kwotę 300.000 zł na rzecz Pana i Pani X, a małżonkowie X na przejście tej własności wyrażają zgodę i przyjmują świadczenie oraz oświadczają, że wierzytelność w kwocie 300.000 zł wobec Spółdzielni wygasa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności nieruchomości oznaczonych w stanie faktycznym w zamian za zwolnienie z długów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem. Immanentną cechą uznania przysporzenia za przychód jest fakt powiększenia majątku podatnika. Powiększenie to może mieć postać zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Mówiąc o „wartości wyrażonej w cenie”, przepisy nie przesądzają jednak o dopuszczalnej formie zapłaty tej ceny. Może ona nastąpić w pieniądzu, ale nie tylko. Może mieć przykładowo postać zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do „uiszczenia ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółdzielnia przeniosła na rzecz wierzyciela prawo własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Przepisy ustawy Kodeks cywilny stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c.). Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela.

Zgodnie bowiem z art. 453 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia / wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie Spółdzielni powstało w związku z zakupem opału. Z tego tytułu na Spółdzielni ciążył dług pieniężny. Wykonanie zobowiązania nie poprzez spłatę długu pieniężnego, lecz w formie przeniesienia przez Spółdzielnię znajdujących się w Jej aktywach nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółdzielni. W ten sposób Spółdzielnia jako dłużnik zwolni się z długu a nieruchomości zmienią właściciela.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że w drodze umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu doszło de facto do odpłatnego zbycia nieruchomości. Użyte przez ustawodawcę w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „zbycia” należy bowiem rozumieć szeroko. Obejmuje ono nie tylko klasyczną sprzedaż, ale również czynności prawne o podobnym charakterze.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przepisy art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają zastrzeżenie dotyczące przypadku, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Wówczas przychód z ich zbycia określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skutkiem wykonania umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu jest powstanie po stronie Spółdzielni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy, o którym stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Konieczne jest przy tym wyjaśnienie, że wydatki poniesione na nabycie albo wytworzenie składników majątku podatnika, spełniające przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 tej ustawy, mogą podlegać rozliczeniu dla celów podatkowych w różnych trybach przewidzianych w omawianej ustawie, w zależności od istniejących okoliczności faktycznych. I tak, wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

nie są uważane za koszty uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółdzielnia nabyła nieruchomość nieodpłatnie od Agencji Własności Skarbu Państwa.

W przypadku składników majątku, których wejście do majątku podatnika nie wiązało się z poniesieniem wydatków na ich nabycie bądź wytworzenie, ustawodawca przewidział możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych składników majątku, jeżeli w związku z ich nieodpłatnym nabyciem podatnik rozpoznał przychód na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1i omawianej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Wobec powyższego, wartość przychodu rozpoznanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym otrzymaniem składników majątku stanowi – wolą ustawodawcy – koszt uzyskana przychodów bezpośrednio związany z przychodami z odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…). Tak określony dochód stanowi – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych transakcja przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu znajdzie swoje odzwierciedlenie w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów Spółdzielni (o ile – jak wskazano powyżej – Wnioskodawca rozpoznał przychód na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 ww. ustawy z tyt. nieodpłatnego otrzymania nieruchomości). Odpowiednie zestawienie przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania pozwoli natomiast odpowiedzieć na pytanie, czy ww. transakcja spowoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo nadmienia się, iż rozliczenie powyższej transakcji należy ująć łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami uzyskania tych przychodów poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na zapis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przedmiotem powyższego zwolnienia jest zatem dochód uzyskany przez wskazane w tym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz postawione w nim pytanie, nie została poddana ocenie przez tut. Organ kwestia zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego przez Spółdzielnię w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.