Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-90/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-29
Teza: Uznania dokonanych inwestycji poprawiających efektywność energetyczną za wdrożenie systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów węglowych w związku dokonanymi inwestycjami.
Słowa kluczowe: wyroby; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku (data wpływu 17 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2012r. (data wpływu 21 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania dokonanych inwestycji poprawiających efektywność energetyczną za wdrożenie systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów węglowych w związku dokonanymi inwestycjami,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania zużycia w 2012r. wyrobów węglowych nabytych w roku 2011.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia wyrobów węglowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 maja 2012r. znak: IBPP4/443-90/12/PK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykorzystuje do działalności gospodarczej będące jego własnością, zbudowane w latach 70-tych: budynek biurowy oraz budynek hali produkcyjnej. Pomieszczenia biurowe posiadają duże okna, natomiast hala produkcyjna duże naświetla dachowe (szklana część dachu, która umożliwia oświetlenie światłem naturalnym hali produkcyjnej – łączna powierzchnia naświetli to ponad 2,7 tys. m2 ) oraz ściany szklane.

Ze względu na wiek i zużycie okna i ściany szklane nie były szczelne, co powodowało ubytki ciepła i trudności z ogrzaniem. W celu poprawy szczelności okien i naświetli oraz podwyższenia efektywności energetycznej Wnioskodawca wykonał następujące prace modernizacyjne i remontowe:

*   Podpisał stosowne umowy i zdemontował stare oraz zamontował łącznie 55 nowych kompletów okien w pomieszczeniach biurowych i socjalnych. Prace modernizacyjne zakończyły się w dn. 20 grudnia 2011r. Nowe okna cechują się większą szczelnością i dużo wyższym współczynnikiem izolacji termicznej. Ponadto w roku kolejnym tj. 2012 planowane są następne wymiany okien.
*   Podpisał stosowną umowę w dn. 28 lipca 2011r. oraz przystąpił do sukcesywnej wymiany 11 dużych naświetli dachowych na dachu hali o łącznej powierzchni szyb 2 436,5 m2. Do dnia 31 grudnia 2011r. wykonano i odebrano 6 naświetli. Pozostałe naświetla zostaną wykonane i odebrane sukcesywnie do czerwca 2012r. Wartość wymiany jednego naświetla wynosi brutto z VAT ok. 110 000,00 zł, wartość wymiany wszystkich naświetli ok. 1 200 000,00 zł. Nowe naświetla cechują o wiele wyższe współczynniki izolacji termicznej (współczynnik przenikania ciepła okna został zmniejszony z 5,6 do 1,4), co pozwala znacznie zmniejszyć ubytki cieplne i zużycie energii na ogrzanie obiektu. Wnioskodawca uzyskał ekspertyzę wyspecjalizowanego podmiotu wskazującą na znaczną poprawę efektywności energetycznej ogrzewania hali na skutek wymiany naświetli jw. Prognozowane zmniejszenie ilości ciepła potrzebnego do ogrzania hali zmniejszy się o ok. 25%. Wnioskodawca posiada własną kotłownię i system grzewczy (CO). W 2011r. Wnioskodawca dokonał zakupów pewnej ilości węgla na cele ogrzewania obiektu. Węgiel ten będzie zużywany w 2012r. Dodatkowo Wnioskodawca dokonuje zakupów węgla również w 2012r. i będzie dokonywał zakupów w kolejnych tatach. Wnioskodawca nie jest również zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31a ust. 2 p. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem od 2 stycznia 2012r. weszły w życie nowe przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 9a ustawy jw.,) zgodnie z którymi zarówno sprzedaż, jak i zużycie węgla jest obciążone podatkiem akcyzowym. Jednocześnie wszedł w życie art. 31a ust. 2 p. 9 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Spółka nie wdrożyła (nie wprowadziła) w ramach lub w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą systemu:

*   tzw. Systemu EU ETS o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE
*   tzw. Systemu EMAS o którym mowa w rozporządzeniu 761/2001/WE.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy istnieją przepisy określające, jakie remonty lub modernizacje traktuje się jako wprowadzające systemy wskazane w art. 31a ustawy jw.
2.  W jaki sposób Wnioskodawca ma wykazać organom podatkowym, że opisane powyżej prace modernizacyjne i remontowe tj. wymiany okien i naświetli należy traktować jako wprowadzenie w życie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej wskazanych w art. 31a ust. 2 p. 9 ustawy jw.
3.  Czy stosowna umowa, protokół odbioru oraz ekspertyza wyspecjalizowanego podmiotu wskazująca, że na skutek wymiany okien i naświetli dojdzie do zmniejszenia zużycia energii wydatkowanej na ogrzewanie budynku biurowego i hali jest wystarczającym dowodem by przyjąć, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca wprowadził w życie systemy wskazane w art. 31a ust. 2 p. 9 ustawy jw. i obejmuje go zwolnienie na podstawie tego przepisu z opłacania podatku akcyzowego?
4.  Czy w przypadku gdyby zwolnienie od podatku akcyzowego w opisanej sytuacji nie zachodziło, Wnioskodawca obciążony byłby obowiązkiem opłacania podatku akcyzowego z tytułu zużycia węgla nabytego w 2011r. a zużywanego w 2012r.
5.  Czy jeżeli wskazane powyżej prace modernizacyjne i remontowe są wprowadzeniem systemu wskazanego w art. 31a ust. 2 p. 9 ustawy jw. to uzasadnia ona zwolnienie Wnioskodawcę od akcyzy jedynie z tytułu zużycia nabytego w 2011r. i zużywanego w 2012r. węgla, czy też również z tytułu zakupu i zużycia przez Wnioskodawcę węgla w roku 2012 i kolejnych.
6.  Czy jeżeli przyjmiemy, że opisane prace modernizacje i remontowe mogą być traktowane co do zasady jako wprowadzenie systemów wskazanych w art. 31a ust. 2 p. 9 ustawy jw., a wykonanie wymiany okien nastąpiło do 20 grudnia 2011r. oraz wymiana 6 naświetli do 31 grudnia 2011r. to daty wykonania robót jw. wystarczają by uznać, że ww. dokonane prace prowadzą do wystąpienia zwolnienia Wnioskodawcy od akcyzy, czy też należy brać pod uwagę prace modernizacje i remontowe zakończone po 2 stycznia 2012r.
7.  Czy w przypadku istnienia zwolnienia od akcyzy z przyczyn wskazanych w p. 5 jw. obejmuje ono jedynie jakiś ograniczony okres czasu od dokonania prac modernizacyjnych i remontowych (np. 2012r.) czy też po ich wykonaniu jw. zwolnienie Wnioskodawcy od podatku akcyzowego od kupna i zużycia węgla działa bez ograniczeń czasowych.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1

Ani w art. 31a ust. 2 pkt 9 ani w innych przepisach ustawy jw. oraz w żadnych aktach prawnych nie wskazano szczegółowo, jakie prace należy traktować jako wprowadzające w życie systemy wskazane w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy jw.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z Konstytucją RP przesłanki określające zakres obowiązków podatkowych podatników muszą wynikać z wyraźnych postanowień ustawy. Nie jest więc dopuszczalne zwiększanie zakresu obciążeń podatkowych drogą domniemań czy interpretacji przepisów.

W art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym wskazano w sposób ogólny, że zwolnienie z podatku akcyzowego powstaje w przypadku wprowadzenia przez podatnika (każdego) systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Ani w art. 3la ustawy o podatku akcyzowym, ani w innych przepisach tej ustawy nie przewidziano żadnych wykazów czy też zawężeń lub ograniczeń jeśli chodzi o określenie tych systemów. Dlatego systemy te powinny być określane poprzez ustalenie w stosownej ekspertyzie celów jakie realizują w zakresie ochrony środowiska lub poprawianiu efektywności energetycznej.

Wobec treści powołanych przepisów próby tworzenia wykazów tych systemów czy też ograniczania możliwości stosowania ww. ulgi podatkowej drogą interpretacji przepisów ustawy są sprzeczne z treścią ustawy o podatku akcyzowym i naruszałyby Konstytucję RP. Minister Finansów nie może bowiem zastępować ustawodawcy w tworzeniu przepisów podatkowych.

Ad.2

Zarówno w ustawie z dn. 15 kwietnia 2011r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551) jak i ustawie z dn. 21 listopada 2008r. o wspieraniu termomodemizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz.1459 ze zm.) istnieją ogólne definicje przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Jednak jak wskazano wcześniej, w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ani w innych przepisach ustawy jw. oraz w żadnych innych aktach prawnych nie wskazano szczegółowo, jakie cechy powinny spełniać systemy wskazane w powołanym przepisie, ani jakie dokumenty powinien przedstawić organom podatkowym podatnik dokumentując wprowadzenie tych systemów. Dlatego Wnioskodawca może wykazać organom podatkowym, że wdrożył systemy wskazane w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy jw. przy wykorzystaniu wszelkich, zgodnych z prawem, zasadami nauki i techniki oraz doświadczenia życiowego dowodów (np. umów, protokołów odbioru, dokumentacji technicznej czy opinii i ekspertyz) wskazujących, że wykonał inwestycje czy modernizacje oraz prace remontowe, na skutek których doszło do poprawy warunków ochrony środowiska czy podwyższenia efektywności energetycznej wykorzystania wydatkowanej przez podatnika energii.

Ad.3

Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z dn. 15 kwietnia 2011r. o efektywności energetycznej jw. przedsięwzięciem służącym poprawie efektywności energetycznej jest działanie polegające na wprowadzeniu zmian w obiekcie, w wyniku którego uzyskuje się oszczędność energii. Dlatego umowa o wykonanie modernizacji oraz remontu, protokoły ich odbioru po wykonaniu, oraz ekspertyza wyspecjalizowanego podmiotu wskazująca, że na skutek wymiany okien i naświetli dojdzie do zmniejszenia zużycia energii wydatkowanej na ogrzewanie budynku biurowego i hall wystarcza by przyjąć, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca wprowadził w życie systemy wskazane w art. 31a ust. 2 p. 9 ustawy jw. i obejmuje go zwolnienie na podstawie tego przepisu z opłacania podatku akcyzowego.

Ad.4

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 9 ustawy jw. opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju. Natomiast pod pojęciem sprzedaży w ustawie rozumie się zarówno sprzedaż w rozumieniu przepisów kc jak i użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego w przypadku gdyby zwolnienie od podatku akcyzowego w opisanej sytuacji nie zachodziło, Wnioskodawca obciążony byłby obowiązkiem opłacania podatku akcyzowego z tytułu zużycia węgla nabytego w 2011r. a zużywanego w 2012r.

Ad. 5

Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy jw. zwalnia się od podatku akcyzowego wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarce, w których wprowadzono systemy poprawiające warunki ochrony środowiska lub podwyższające efektywność energetyczną. Wskazane zwolnienie ma charakter przedmiotowy i dotyczy wyrobów węglowych. Wskazane zwolnienie dotyczy więc wszystkich faz obrotu rynkowego produktami węglowymi zużywanymi przez podmioty jw. Dlatego jeżeli przeprowadzone prace modernizacyjne oraz remontowe mogą być traktowana jako wprowadzenie systemu wskazanego w art. 31 a ust. 2 p. 9 ustawy jw. to uzasadnia ona zwolnienie Wnioskodawcy na podstawie przepisu jw. od akcyzy zarówno z tytułu zużycia nabytego w 2011r. i zużywanego w 2012r. węgla, jak też z tytułu zakupu i zużycia przez Wnioskodawcę węgla w roku 2012 i latach kolejnych.

Ad.6

W art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy jw. nie wskazano szczegółowo, w jakim okresie czasu przed wystąpieniem zwolnienia systemy opisane w tym przepisie mają być realizowane, by zwolnienie weszło w życie. Należy więc przyjąć, że zwolnienie od podatku akcyzowego powstaje bezpośrednio po wykonaniu czynności czy realizacji modernizacji lub remontów, które poprawiają efektywność energetyczną czy warunki ochrony środowiska. W przypadku czynności czy to modernizacji czy remontu dokonywanych przed wejściem w życie nowego przepisu art. 31 ust. 2 pkt 9 ustawy jw. wystarczające do zwolnienia jest wykonanie czynności modernizacji lub remontu bezpośrednio lub w niewielkim odstępie czasowym przed wejściem w życie nowego przepisu ustawy.

Dlatego jeżeli przyjmiemy, że opisane prace modernizacyjne i remontowe dokonane u Wnioskodawcy mogą być traktowane co do zasady jako wprowadzenie systemów wskazanych w art. 31a ust. 2 p. 9 ustawy jw., a wykonanie wymiany okien i naświetli dachowych nastąpiło do 20 grudnia 2011r. oraz wymiana 6 naświetli do 31 grudnia 2011r. to daty wykonania robót jw. wystarczają by uznać, że prace dokonane prowadzą do wystąpienia zwolnienia Wnioskodawcy od akcyzy. Do wystąpienia zwolnienia nie mają znaczenia daty zakończenia kolejnych prac modernizacyjnych i remontowych wykonanych po 2 stycznia 2012r.

Ad.7

W art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawa jw. przewiduje zwolnienie od akcyzy wyrobów zużywanych przez podmioty realizujące wskazane w ustawie systemy. Przepis ten nie przewiduje zamkniętego okresu obowiązywania wskazanego zwolnienia po zaistnieniu przesłanek jego powstania. Dlatego w przypadku powstania wskazanych w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy jw. przesłanek zwolnienia Wnioskodawcy od akcyzy z tytułu kupna i zużycia węgla, obowiązuje ono Wnioskodawcę bez ograniczeń czasowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania dokonanych inwestycji poprawiających efektywność energetyczną za wdrożenie systemów o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów węglowych w związku dokonanymi inwestycjami,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania zużycia w 2012r. wyrobów węglowych nabytych w roku 2011.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyrobami węglowymi – stosownie do zapisu ust. 1 pkt 1a powyższego artykułu – są wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ww. ustawy. W załączniku tym wymieniono:

*   w poz. 19 pod kodem CN ex 2701: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych,
*   w poz. 20 pod kodem CN ex 2702: węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu – jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych,
*   w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00: koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Z objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wynika iż oznaczenie „ex” – dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl ust. 3 powyższego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zasadą jest zatem, iż obrót wyrobami węglowymi jest objęty systemem podatku akcyzowego, niemniej ustawodawca przewidział liczne wyłączenia od tej zasady stosując zwolnienia.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

Na podstawie ust. 2 pkt 9 powyższego artykułu, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do zapisu art. 31a ust. 4-7 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy oraz sposób jej prowadzenia został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.).

Z kolei podmiotem zużywającym jest – w świetle art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym – podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z ust. 2 pkt 9 tegoż artykułu, oprócz prowadzenia ww. ewidencji jest wprowadzenie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych – zasady sprawiedliwości podatkowej – przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997r. (III RN 22/97 – OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002r. syg. akt I SA/Wr 469/00).

Trzeba tutaj zauważyć, że ustawodawca nie wskazał z nazwy systemów, których wprowadzenie zwalnia z podatku akcyzowego podmioty zużywające wyroby węglowe. Wprowadzono jedynie warunek aby były to systemy, które prowadziłyby do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za taki system uważa się tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Drugi system to tzw. EMAS (Eco-Management and Audit Scheme – System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w Rozporządzeniu 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001r. dopuszczające dobrowolny udział organizacji w systemie zarządzania środowiskiem i audytu środowiskowego we Wspólnocie (Dz. U. UE L Nr 114, str. 1 ze zm.). Powyższe rozporządzenie zostało uszczegółowione ustawą z dnia 15 lipca 2011r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) – (Dz. U. Nr 178, poz. 1060).

Nie oznacza to oczywiście, że nie mogą być wprowadzone inne systemy mające określone ww. cele. Wnioskodawca we wniosku przywołał dwa akty prawne, mianowicie ustawę z dnia 15 kwietnia 2011r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551) oraz ustawę z dnia 21 listopada 2008r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 ze zm.).

W aktach tych, jak to zauważył Wnioskodawca wymieniono przedsięwzięcia jakie służą poprawie efektywności energetycznej. Niemniej nie oznacza to, że samo wymienienie przedsięwzięć jakie służą poprawie efektywności energetycznej, w danym akcie prawnym automatycznie stanowi system. Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „system”, więc w tej sytuacji, gdy dany akt prawny nie stwierdza wprost, iż rozwiązania w nim zawarte stanową przedmiotowy system pojęcie to należy rozumieć potocznie. Za system należy zatem uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie według których coś jest wykonane (Mały Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.).

Ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów określa zasady finansowania ze środków Funduszu Termomodernizacji i Remontów części kosztów przedsięwzięć termomodernizacyjnych i remontowych (art. 1). Ustawa ta nie wprowadza celów jakie winny być osiągnięte poprzez opisane w niej działania, jak też zdaniem tut. organu nie prowadza systemów prowadzących do podwyższenia efektywności energetycznej. Ustawa ta natomiast wprowadza zachęty finansowe do dokonania jednorazowych inwestycji poprawiających efektywność energetyczną.

Natomiast ustawa o efektywności energetycznej, pomimo braku stwierdzenia tego w sposób jednoznaczny, wprowadza system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej. Oprócz wyznaczenia celu (art. 4) ustawa ta wprowadza uporządkowany układ elementów mające doprowadzić do wyznaczonego celu zakresie efektywności energetycznej.

Stosownie do art. 16 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ww. ustawy prezes URE dokonuje wyboru przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, za które można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej. W tym celu, co najmniej raz w roku, ogłasza, organizuje i przeprowadza przetarg, zwany dalej "przetargiem". W przetargu może uczestniczyć podmiot, który przedłoży Prezesowi URE prawidłowo wypełnioną deklarację przetargową wraz z audytem efektywności energetycznej sporządzonym dla przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej określonych w tej deklaracji.

Przetarg wygrywają te podmioty, które zadeklarowały wartość efektu energetycznego (ω), o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 5, zawierający się w przedziale:

(t × ωśr ; ωmax),

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

t – współczynnik akceptacji ofert określany przez ministra właściwego do spraw gospodarki,

ωmax – najwyższą zadeklarowaną w danym przetargu wartość efektu energetycznego,

ωśr – średnią wartość efektu energetycznego – jako średnią zadeklarowanych w danym przetargu wartości efektów energetycznych ważoną ilością energii zaoszczędzonej w wyniku realizacji zgłoszonego do przetargu, danego przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, w łącznej ilości energii zaoszczędzonej przez wszystkie zgłoszone do przetargu przedsięwzięcia.

Prezes URE wydaje świadectwo efektywności energetycznej podmiotom, o których mowa w ust. 1, do wartości, o której mowa w art. 16 ust. 5, w kolejności odpowiadającej wartości zadeklarowanego przez te podmioty efektu energetycznego (ω), z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do powyższych przepisów za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ww. ustawą uznaje się taki podmiot, który wygrał i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie.

Wnioskodawca wskazał, że nie uczestniczy w systemie EMAS i EU ETS jak też nie wynika z wniosku aby Wnioskodawca spełnił warunki przewidziane w ustawie o efektywności energetycznej co wynika chociażby z faktu, że Wnioskodawca uzyskał ekspertyzę wyspecjalizowanego podmiotu wskazującą na znaczną poprawę efektywności energetycznej ogrzewania hali, a nie uczestniczył w ww. przetargu, a w konsekwencji nie wygrał go jak i też nie otrzymał świadectwa efektywności energetycznej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę działania nie stanowią systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, a zatem zużywany przez Wnioskodawcę węgiel przeznaczony do celów opałowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa we wskazanym przepisie.

Tym samym brak jest podstaw do wykazywania przed organami podatkowymi, iż przedmiotowe działania modernizacyjne i remontowe należy traktować jako ww. systemy.

Dodatkowo tut. organ chciałby zauważyć, że zgodnie z posiadaną wiedzą tut. organu na dzień dzisiejszy w prawodawstwie krajowym nie ma innych aktów prawnych wprowadzających przedmiotowe systemy.

Konsekwencją powyższego jest niemożność uznania stosownej umowy, protokołu odbioru oraz ekspertyzy wyspecjalizowanego podmiotu wskazująca, że na skutek wymiany okien i naświetli dojdzie do zmniejszenia zużycia energii wydatkowanej na ogrzewanie budynku biurowego i hali za wystarczający dowód przyjąć, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca wprowadził w życie systemy wskazane w art. 31a ust. 2 pkt 9.

W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy i w jakich etapach dokonano opisane remonty i modernizacje albowiem nie skutkują one zwolnieniem z podatku akcyzowego podmiotu zużywającego wyroby węglowe.

Mając zatem na uwadze, iż Wnioskodawca nie jest objęty żadnym systemem o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 kwestia dotycząca okresu w jakim przysługiwałoby ewentualne zwolnienie na wyroby węglowe gdyby wdrożone przez Wnioskodawcę działania były uznane za ww. systemy, jest bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien od dnia 2 stycznia 2012r. nabywać przedmiotowe wyroby na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie wyrobów. Obowiązek opodatkowania wyrobów będzie ciążył w tej sytuacji na podmiocie sprzedającym Wnioskodawcy węgiel (wyrób węglowy).

Z treści wniosku wynika ponadto, iż Wnioskodawca w 2011r. nabył również węgiel, który zostanie zużyty do celów grzewczych pod dniu 2 stycznia 2012r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych zużycia przedmiotowych wyrobów po dniu 1 stycznia 2012r., w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższego na wstępie wskazać należy, iż opodatkowanie akcyzą wyrobów przeznaczonych do celów opałowych, takich jak węgiel kamienny i koks zostało wprowadzone przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz.11), której tekst ogłoszono dnia 12 stycznia 2009r. Jednakże stosownie do art. 18a dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej Polska mogła stosować okres przejściowy do 1 stycznia 2012r. dla dostosowania swojego krajowego poziomu opodatkowania węgla i koksu dla celów grzewczych. Z uwagi na wynegocjowany przez Polskę okres przejściowy, w art. 163 ustawy o podatku akcyzowym, przewidziano – do dnia 1 stycznia 2012r. włącznie – zwolnienie od akcyzy węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00, przeznaczonych do celów opałowych. Zmiany przepisów ustawy o podatku akcyzowym zawarte w treści ustawy z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378) dotyczyły uregulowania sytuacji podatkowej wyrobów węglowych w związku z wygaśnięciem z dniem 1 stycznia 2012r. obowiązującego zwolnienia od akcyzy.

Z uwagi na specyfikę obrotu wyrobami węglowymi, ustawodawca, dążąc do redukcji obciążeń związanych z ich obrotem, zdecydował się opodatkować je na ostatnim etapie obrotu, tj. w momencie sprzedaży podmiotowi, który zużyje wyroby węglowe i nie będzie korzystał z żadnego zwolnienia ze względu na przeznaczenie. Zaznaczyć należy, odnosząc się do faktu posiadania przez Spółkę zapasu wyrobów węglowych, że posiadanie wyrobów węglowych nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. W związku z powyższym sam fakt posiadania po 1 stycznia 2012r. zapasów wyrobów węglowych nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie – posiadanie przez Wnioskodawcę wyrobów węglowych nie spowoduje, że stanie się ona z dniem 2 stycznia 2012r. podatnikiem akcyzy. Skoro fakt posiadania wyrobów węglowych nie został wskazany jako przedmiot opodatkowania akcyzą, nie wprowadzono także przepisu zobowiązującego podmioty posiadające zapasy wyrobów węglowych do dokonania spisu z natury tych wyrobów, bowiem oznaczałoby to de facto nakładanie obowiązków podatkowych w akcyzie na podmioty niebędące jej podatnikami.

Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca niepodlegający żadnym zwolnieniom od akcyzy, posiadający zapasy wyrobów węglowych nabyte przed dniem 2 stycznia 2012r., zużyje te wyroby po dniu 2 stycznia 2012r. na cele opałowe w związku z prowadzoną działalnością, będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu użycia tych wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy). Obowiązek podatkowy w tym przypadku będzie powstawał systematycznie w miarę zużywania tych wyrobów węglowych. Zatem Wnioskodawca będzie obowiązany składać deklaracje podatkowe i dokonywać rozliczenia akcyzy od zużytych wyrobów węglowych. Jednakże należy zauważyć, iż Wnioskodawca nabywając wyroby węglowe po dniu 1 stycznia 2012 nie będzie już obowiązany dokonać rozliczenia akcyzy związanej z nabywanymi wyrobami węglowymi, gdyż podatnikiem będzie podmiot sprzedający Wnioskodawcy te wyroby.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż w opisanej we wniosku sytuacji w związku z faktem, iż Wnioskodawca od dnia 2 stycznia 2012r. wykonuje czynności opodatkowane akcyzą, jest on tym samym podatnikiem akcyzy z tytułu zużywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zapasów wyrobów węglowych – węgla przeznaczonego do celów opałowych – zgromadzonych do dnia 1 stycznia 2012r.

W związku z powyższym Wnioskodawca miał obowiązek zarejestrować się jako podatnik akcyzy przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej akcyzą oraz rozliczyć należny podatek w składanych deklaracjach podatkowych.

Podkreślić jednakże należy, iż na Wnioskodawcy, nie będzie ciążył obowiązek dokonania spisu z natury posiadanych na dzień 1 stycznia 2012r. wyrobów węglowych oraz prowadzenia ewidencji wymienionych wyrobów. Ponadto, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie będzie występował jako pośredniczący podmiot węglowy, zatem nie będzie także zobowiązany do złożenia pisemnego powiadomienia o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako taki podmiot.

Podsumowując:

Ad. 1.

W art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy nie wskazuje się wprost, jakie czynności stanowią wprowadzenie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej niemniej na dzień dzisiejszy systemy spełniające ww. warunki to:

*   tzw. System EU ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE
*   tzw. System EMAS, o którym mowa w rozporządzeniu 761/2001/WE.
*   rozwiązania wprowadzone ustawą o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551).

Ad. 2.

Brak jest podstaw do wykazywania przed organami podatkowymi, iż remont i modernizację przeprowadzoną przez Wnioskodawcę należy traktować jako wprowadzenie systemy prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w sytuacji gdy działania te nie są wykonywane w ramach ww. systemów.

Ad. 3.

Nie można uznać stosownej umowy, protokołu odbioru oraz ekspertyzy wyspecjalizowanego podmiotu wskazująca, że na skutek wymiany okien i naświetli dojdzie do zmniejszenia zużycia energii wydatkowanej na ogrzewanie budynku biurowego i hali za wystarczający dowód by przyjąć, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca wprowadził w życie systemy wskazane w art. 31a ust. 2 pkt 9.

Ad. 4.

Wnioskodawca będzie podatnikiem akcyzy z tytułu zużywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zapasów wyrobów węglowych – węgla przeznaczonego do celów opałowych – zgromadzonych do dnia 1 stycznia 2012r. i winien to zużycie opodatkować.

Ad. 5-7.

Bez znaczenia pozostaje fakt kiedy i w jakich etapach dokonano opisane remonty i modernizacje albowiem nie skutkują one zwolnieniem z podatku akcyzowego podmiotu zużywającego wyroby węglowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie uznania dokonanych inwestycji poprawiających efektywność energetyczną za wdrożenie systemów o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów węglowych w związku dokonanymi inwestycjami,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania zużycia w 2012r. wyrobów węglowych nabytych w roku 2011.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.