Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-124/12/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-13
Teza: Zwolnienia z podatku VAT usług fizjoterapeutycznych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rehabilitacja; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012r. (data wpływu 8 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2012r. (data wpływu 28 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług fizjoterapeutycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług fizjoterapeutycznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2012r. (data 28 marca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 marca 2012r. znak: IBPP3/443-124/12/LŻ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest dyplomowaną fizjoterapeutką (uzyskała tytuł magistra) z doświadczeniem zawodowym. Od stycznia 2012r. jest osobą bezrobotną, zarejestrowaną z Powiatowym Urzędzie Pracy. Przez ostatnie trzy lata (2009-2011r.) Wnioskodawczyni pracowała w charakterze rehabilitantki. Była to rehabilitacja w domu pacjenta. Zdaniem Wnioskodawczyni jest ogromne zapotrzebowanie na usługi świadczone przez fizjoterapeutkę szczególnie w środowisku domowym. Dlatego też w odpowiedzi na potrzeby rynku Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć działalność gospodarczą, która będzie miała na celu świadczenie usług diagnostycznych i terapeutycznych, a także masażu leczniczego w domu pacjenta (rehabilitacja domowa). Działania te służą profilaktyce oraz zachowaniu zdrowia. Celem usług rehabilitacyjnych jest przyśpieszenie naturalnej regeneracji chorego oraz powrót do prawidłowego funkcjonowania i możliwie pełnej samodzielności. Fizjoterapia domowa jest przeznaczona głównie dla pacjentów którzy nie są w stanie bądź nie mają możliwości dostać się do placówki służby zdrowia. Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni będzie firmą jednoosobową i nie będą zawierane umowy z NFZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (przedstawione w piśmie z dnia 22 marca 2012r.):

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie fizjoterapii w domu pacjenta (rehabilitacja domowa) korzystają ze zwolnienia z podatku VAT?
2.  Czy zabiegi z zakresu fizjoterapii, w skład której wchodzi zarówno terapia ruchowa, jak i masaż leczniczy oraz zabiegi fizjoterapeutyczne będą zwolnione z podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawczyni (przedstawione w piśmie z dnia 22 marca 2012r.):

Wnioskodawczyni jest fizjoterapeutą (mgr) – osobą wykonującą zawód medyczny. Wnioskodawczyni nabyła fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonej dziedzinie medycyny, jaką jest fizjoterapia. W zakresie rehabilitacji ruchowej usługi służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także polepszeniu jakości życia chorych dlatego też, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT usługi fizjoterapeutyczne, które Wnioskodawczyni będzie świadczyć pacjentom/klientom powinny być zwolnione z podatku VAT. Poza tym powołując się na przykłady składanych wniosków w sprawie interpretacji prawa podatkowego dotyczących zwolnienia z podatku VAT usług rehabilitacyjnych Wnioskodawczyni ma powód twierdzić, iż również jej przypadek będzie rozpatrzony pozytywnie, tzn. świadczone przez Wnioskodawczynię usługi będą zwolnione z podatku VAT. Przykłady, na które Wnioskodawczyni się powołuje: IBPP4/443-9/11/AZ (interpretacja indywidualna wydana 2 marca 2011r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – zwolnienie podatku VAT); ILPP2/443-321/11-2/AK (interpretacja wydana 4 maja 2011r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – zwolnienie z podatku VAT); ILPP2/443-1405/11-2/MR (interpretacja wydana 16 stycznia 2012r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – usługi świadczone przez fizjoterapeutę zwolnienie z podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, iż w piśmie z dnia 22 marca 2012r. Wnioskodawca zmodyfikował pytanie oraz własne stanowisko przedstawione uprzednio we wniosku z dnia 6 lutego 2012r.

Wobec powyższego podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do pytań i stanowiska przedstawionego w piśmie uzupełniającym z dnia 22 marca 2012r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest wykazanie nie tego, że dane czynności stanowią świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Rozpatrując więc kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawczynię, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy. o działalności leczniczej tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U Nr 82 poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U z 2008r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m. in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeniodawcą w rozumieniu art. 5 pkt 41 lit. b ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych może być osoba fizyczna inna niż wymieniona w lit a, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (…), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny – to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym (§ 2 pkt 7).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest dyplomowaną fizjoterapeutką (uzyskała tytuł magistra) z doświadczeniem zawodowym. Zdaniem Wnioskodawczyni jest ogromne zapotrzebowanie na usługi świadczone przez fizjoterapeutkę szczególnie w środowisku domowym. Dlatego też w odpowiedzi na potrzeby rynku Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć działalność gospodarczą, która będzie miała na celu świadczenie usług diagnostycznych i terapeutycznych, a także masażu leczniczego w domu pacjenta (rehabilitacja domowa).

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii, tym samym przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni jest uprawniona do zwolnienia od podatku od towarów i usług pozostaje zatem do rozpatrzenia spełnienie przesłanki przedmiotowej, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, tzn. czy świadczone przez nią usługi będą służyły profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Jak wskazała Wnioskodawczyni w treści wniosku, zamierza rozpocząć działalność gospodarczą (rehabilitacja domowa). Działania te służą profilaktyce oraz zachowaniu zdrowia. Celem usług rehabilitacyjnych jest przyśpieszenie naturalnej regeneracji chorego oraz powrót do prawidłowego funkcjonowania i możliwie pełnej samodzielności. Fizjoterapia domowa jest przeznaczona głównie dla pacjentów którzy nie są w stanie bądź nie mają możliwości dostać się do placówki służby zdrowia.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego).

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu Wnioskodawczyni wypełnia przesłankę o charakterze przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia, bowiem usługi fizjoterapeutyczne, o których mowa we wniosku tj. zabiegi z zakresu fizjoterapii, w skład której chodzą zarówno terapia ruchowa, jak i masaż leczniczy oraz zabiegi fizjoterapeutyczne bez wątpienia są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

Podsumowując należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi fizjoterapeutyczne w domu pacjenta (rehabilitacja domowa) będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.