Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-264/16/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-09
Teza: Czy stypendium im. Immanuela Kanta na realizację projektu doktorskiego jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 1 ust 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-pomoc zagraniczna; stypendia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest studentką studiów doktoranckich w zakresie nauk o sztuce na Uniwersytecie w Polsce. W lutym ubiegłego roku (2015) niemiecki Instytut Federalny ds. Kultury i Historii Niemców w Europie Wschodniej (Bundesinstitut für Kultur und Geschichte der Deutschen im östlichen Europa) przyznał Jej prestiżowe stypendium Immanuela Kanta (Immanuel-Kant-Promotionsstipendium) na realizację Jej projektu doktorskiego na okres od lipca 2015 r. do czerwca 2017 r. (kopia decyzji o przyznaniu stypendium w załączniku). Kwota stypendium wynosi 1050 euro miesięcznie, w tej chwili Wnioskodawczyni otrzymuje także comiesięczny dodatek w wysokości 200 euro miesięcznie ze względu na fakt, iż Jej małżonek, podobnie jak Ona, jest jeszcze studentem i nie posiada żadnych dochodów. Stypendium to, zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, nie podlega opodatkowaniu (nie posiadając innych dochodów z tytułu pracy, Wnioskodawczyni spełnia kryteria zwolnienia z opodatkowania).

Wnioskodawczyni jest świadoma, iż w przypadku tego typu stypendium nie znajdują zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące zwolnienia z opodatkowania stypendiów. Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 stanowi jednak o możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów pochodzących od rządów państw obcych, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Bundesinstitut für die Geschichte der Deutschen im östlichen Europa jest instytucją Rządu Niemiec, podległą bezpośrednio niemieckiemu Ministrowi Kultury, spełnia więc wymogi „podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy", o którym mowa w art. 21 pkt 1 ust. 46 ww. ustawy. Stypendium Immanuela Kanta ma natomiast charakter długofalowego programu bezzwrotnej pomocy dla doktorantów zajmujących się tematami będącymi przedmiotem badań Instytutu.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że stypendium, jakie otrzymuje Wnioskodawczyni, przyznano Jej w związku z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Programem tym jest Stypendium im. Immanuela Kanta na realizację projektu doktorskiego. Środki te przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji, jaką jest decyzja o przyznaniu stypendium Wnioskodawczyni. Stronami deklaracji są Wnioskodawczyni oraz niemiecki Organ Zarządzający ds. Przyznawania Stypendium im. Immanuela Kanta. Regulamin stypendium Kanta reguluje ponadto, że właściwym organem przyznającym stypendium jest Pełnomocnik Rządu ds. Kultury i Mediów (Minister Kultury Republiki Federalnej Niemiec). Deklaracja ta informuje także o funduszach, z jakich przyznawane jest stypendium - jest ono bezzwrotnym wsparciem pochodzącym ze środków Budżetu Republiki Federalnej Niemiec na badanie i prezentację niemieckiej kultury i historii w Europie Wschodniej na rok 2015. W kolejnych latach trwania stypendium będą przyznawane z budżetów odpowiednio na lata 2016 i 2017. Dochody, których dotyczy pytanie wypłacane są bezpośrednio ze środków programu. Środki te przekazywane są na prywatny rachunek bankowy Wnioskodawczyni przez Organ Zarządzający ds. Przyznawania Stypendium im. Immanuela Kanta. Status beneficjenta przysługuje doktorantowi, którego wniosek spełnia kryteria stypendium im. Kanta (doktorant realizuje temat pracy doktorskiej związany z kulturą i historią Niemców w Europie Wschodniej) i w procesie rekrutacji osiągnie najwyższą ocenę powołanej przez Ministra Kultury komisji rekrutacyjnej. Wniosek Wnioskodawczyni został pozytywnie oceniony przez komisję i na tej podstawie przyznano Jej stypendium. W tym przypadku status beneficjenta przypada więc Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni bierze udział w programie jako jego bezpośredni beneficjent i ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie programu. Zgodnie z § 6 pkt 5 Regulaminu stypendium, „celem stypendium jest umożliwienie doktorantowi/doktorantce skoncentrowania się w pełnym stopniu na pracy nad dysertacją". Wykonywaną przez Wnioskodawczynię czynnością związaną z celem programu jest szeroko rozumiane prowadzenie badań naukowych w ramach Jej projektu dysertacji doktorskiej. Prowadzi wymagające dość dużych nakładów finansowych kwerendy terenowe, archiwalne i bibliograficzne w Polsce i za granicą (przede wszystkim w Niemczech i Rosji). Opracowuje przyczynkowe wyniki badań, które prezentuje na konferencjach naukowych, a także w publikacjach naukowych. Owe publikacje i wystąpienia są jednocześnie potwierdzeniem realizacji przez Wnioskodawczynię celu programu. Ponadto zobligowana jest także do składania rocznych sprawozdań potwierdzających realizację celu. W dokumentach programowych (regulamin i decyzja o przyznaniu stypendium) określone zostały: wysokość stypendium i dodatku, okres objęty dofinansowaniem i osoby wymienione z imienia i nazwiska (wyłącznie osoba Wnioskodawczyni, jako jedynego beneficjenta). Nie zostały natomiast precyzyjnie określone wykonywane czynności (prace). Dokumenty programowe określają jedynie, iż beneficjent ma obowiązek przedstawiania sprawozdań potwierdzających wykonywanie czynności (prac) zmierzających do osiągnięcia celu (pracy nad dysertacją).

Świadczenie to nie stanowi dochodu z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej) zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Zgodnie z § 1 (Cele stypendiów) Regulaminu stypendium Immanuela Kanta Pełnomocnik Rządu ds. Kultury i Mediów (Minister Kultury Republiki Federalnej Niemiec) przyznaje Stypendium Immanuela Kanta. Poprzez stypendium wspierane są projekty doktorskie, które traktują o tematach związanych z kulturą i historią Niemców we Wschodniej Europie (\`(...)\`).

Stosownie do § 2 (Wymagania) ww. Regulaminu wsparcie mogą otrzymać wnioskujący, których wysokie kwalifikacje naukowe mogą zostać potwierdzone przez wyniki egzaminów i których planowana praca stanowić ma naukowy wkład w badania nad kulturą i historią Niemców w wymienionych wyżej regionach (\`(...)\`).

Jak stanowi § 4 (Organ Zarządzający i termin składania wniosków) (\`(...)\`) obowiązkiem Organu Zarządzającego ds. Przyznawania Stypendium im. Immanuela Kanta jest też zarządzanie realizacją wypłat stypendiów (\`(...)\`)

Stosownie do § 6 (Wysokość stypendium) pkt 5 celem stypendium jest umożliwienie doktorantowi/doktorantce skoncentrowania się w pełnym stopniu na pracy nad dysertacją.

Na podstawie § 8 (Wyniki pracy) pkt 1 Stypendystka po roku składa sprawozdanie o dotychczasowym stanie pracy (\`(...)\`), pkt 2 Po upływie okresu wsparcia stypendystka składa wyczerpującą relację na temat wyników swojej pracy.

Komisja ds. przyznawania stypendium ocenia przedłożone jej wyniki. (\`(...)\`)

Zgodnie z decyzją o przyznaniu stypendium „Instytut Federalny ds. Kultury i Historii Niemców w Europie Wschodniej Organ Zarządzający ds. Przyznawania Polska Stypendium im. Immanuela Kanta” przyznał Wnioskodawczyni na wsparcie projektu jako określoną kwotę finansowania z budżetu na lata 2015 (od 1 lipca 2015 r.), 2016 i 2017 (do 30 czerwca 2017 r.) bezzwrotne wsparcie (bezzwrotną pomoc) Rządu w wysokości 1050 euro miesięcznie (\`(...)\`). Jednocześnie przyznał Wnioskodawczyni dodatek (\`(...)\`) w wysokości 200 euro miesięcznie. (\`(...)\`) Okres, na który przyznane zostały środki, rozpoczyna się 1 lipca 2015 r., a kończy 30 czerwca 2017 r. Środki przeznaczone są na realizację przez Wnioskodawczynię projektu doktorskiego (\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywane przez Wnioskodawczynię stypendium jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 1 ust 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymywane stypendium powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania, gdyż spełnia wymogi wskazanego wyżej przepisu.

Ponadto Wnioskodawczyni uważa, że tego typu środki nie powinny być w ogóle traktowane jako dochód, lecz przychód - stypendium to nie jest bowiem stypendium socjalnym, czy nagrodą za dotychczasowe wyniki, lecz stypendium na realizację konkretnego projektu naukowego, co wiąże się z wysokimi kosztami własnymi (m.in. kwerendy terenowe zabytków na terenie Polski i Obwodu Kaliningradzkiego Federacji Rosyjskiej; kwerendy bibliograficzne i archiwalne w polskich i zagranicznych archiwach, bibliotekach i muzeach; zakup koniecznych materiałów). Wnioskodawczyni wydaje się także, że krzywdzący byłby fakt opodatkowania stypendium w Polsce w sytuacji, gdy w Niemczech nie podlegałoby ono opodatkowaniu. Pomimo otrzymywanych propozycji kontynuacji nauki w Niemczech, zdecydowała się na realizację studiów i projektu doktorskiego w ojczyźnie. Ubiegała się o stypendium Immanuela Kanta nie tylko dla korzyści własnej i możliwości sfinansowania badań naukowych, ale i dlatego, że władze uczelni zachęcają doktorantów do tego, by poszukiwać alternatywnych źródeł finansowania, w szczególności zaś zagranicznych, które zwiększają prestiż uczelni, odciążając jednocześnie jej budżet. Jeżeli stypendium Wnioskodawczyni zostanie opodatkowane, okaże się, że pod względem finansowym jest ono tylko odrobinę atrakcyjniejsze od otrzymywanych przez Nią dotychczas stypendiów finansowanych z budżetu uczelni (a więc i budżetu państwa). Proces ubiegania się o stypendium Kanta wiązał się natomiast z niewspółmiernie większym wysiłkiem, a warunkiem otrzymywania stypendium jest ukończenie studiów i napisanie dysertacji, do czego wcale nie obligują stypendia „uczelniane". W tej sytuacji finansowo korzystniejsza byłaby dla Wnioskodawczyni także rezygnacja ze studiów w Polsce i przeprowadzenie się wraz z rodziną do Niemiec, by stosować się do niemieckiego prawa podatkowego, czego jednak wolałaby z różnych względów uniknąć.

Zwolnienie stypendium z opodatkowania jest dla Wnioskodawczyni bardzo ważne także ze względu na Jej obecną sytuację rodzinną - we wrześniu 2015 r. zostali z małżonkiem rodzicami. Otrzymywane przez Nią stypendium pozwala Jej i małżonkowi na kontynuację nauki, a Jej samej na łączenie prowadzenia związanych ze stypendium badań naukowych z wychowywaniem kilkumiesięcznego syna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej (art. 21 ust. 24 ww. ustawy).

Zastosowanie zwolnienia jest możliwe po spełnieniu łącznie wymienionych w powyższej regulacji przesłanek, co oznacza, iż dochód uzyskany przez podatnika musi pochodzić od podmiotów wymienionych w lit. a) przepisu ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przy czym zwolnienia nie stosuje się do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Poza tym, ww. zwolnienie przedmiotowe nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Odnosząc powyższe od okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię uznać zatem należy, że przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy została spełniona.

Przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy dotyczy natomiast bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy zleca osobie fizycznej wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym stypendium im. Immanuela Kanta ma charakter długofalowego programu bezzwrotnej pomocy dla doktorantów zajmujących się tematami będącymi przedmiotem badań Instytutu Federalnego ds. Kultury i Historii Niemców w Europie Wschodniej. Zgodnie z § 1 Regulaminu stypendium im. Immanuela Kanta poprzez stypendium wspierane są projekty doktorskie, które traktują o tematach związanych z kulturą i historią Niemców we Wschodniej Europie. Stosownie do § 2 (Wymagania) ww. Regulaminu wsparcie mogą otrzymać wnioskujący, których wysokie kwalifikacje naukowe mogą zostać potwierdzone przez wyniki egzaminów i których planowana praca stanowić ma naukowy wkład w badania nad kulturą i historią Niemców w określonych regionach.

Prowadzenie przez Wnioskodawczynię badań naukowych w ramach Jej projektu dysertacji doktorskiej, na którego wsparcie otrzymała przedmiotowe stypendium, odbywa się zatem w ramach badań prowadzonych przez Instytut Federalny ds. Kultury i Historii Niemców w Europie Wschodniej; ma stanowić wkład w badania bezpośrednio prowadzone przez ten podmiot.

W rezultacie też stwierdzić należy, że wprawdzie Wnioskodawczyni jest zaangażowana w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie Wnioskodawczyni realizuje program bezpośrednio, a tym samym nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawczynię określonych czynności na rzecz realizacji badań prowadzonych przez Instytut Federalny ds. Kultury i Historii Niemców w Europie Wschodniej. Uznać bowiem należy, że przedmiotowe czynności wykonywane są – w rozumieniu tego przepisu „na zlecenie” – podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków bezzwrotnej pomocy, które de facto mają służyć realizacji zadań tego podmiotu (celom badawczym prowadzonym przez ten podmiot).

W konsekwencji, stypendium otrzymywane przez Wnioskodawczynię nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie została spełniona przesłanka wymieniona w lit. b) tego przepisu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.