Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.52.2017.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-24
Teza: sposób ustalenia kosztów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa we wniosku
Słowa kluczowe: koszt; nieruchomości; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 9 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa we wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa we wniosku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył własność nieruchomości o powierzchni 0,3068 ha, na postawie umowy zamiany nieruchomości zawartej dnia 17 lipca 2008 r. z Gminą Miejską (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość była zabudowana czterema parterowymi budynkami - barakami (były hotel robotniczy i trzy magazyny).

W umowie zamiany z dnia 17 lipca 2008 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego dnia 20 października 2007 r. ustalono wartość nieruchomości na kwotę 1.709.643,00 złotych.

W związku z realizowanymi na nieruchomości nakładami dostosowującymi ją do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (najem miejsc parkingowych i zlokalizowanych na nieruchomości budynków) oraz zmianą cen nieruchomości na lokalnym rynku Wnioskodawca zlecił ponowną jej wycenę.

Zgodnie z operatem szacunkowym nieruchomości z dnia 16 czerwca 2009 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, cena nieruchomości została ustalona na kwotę 5.334.144,00 złotych.

Na tej podstawie, zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”) Wnioskodawca ustalił wartość początkową nieruchomości stanowiącej środek trwały wprowadzany do ewidencji środków trwałych.

Protokołem przekazania nieruchomości na cele działalności gospodarczej z dnia 4 stycznia 2010 r. nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, co stwierdza dowód OT przyjęcia środka trwałego do ewidencji.

Umową przedwstępną sprzedaży z dnia 3 kwietnia 2017 r. zawartą w formie aktu notarialnego Wnioskodawca zobowiązał się do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na warunkach w niej określonych. Sprzedaż nieruchomości została dokonana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ustalona cena sprzedaży nieruchomości wynosi 7.300.000,00 złotych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość nieruchomości ustalona umową zamiany z dnia 17 lipca 2008 r. w kwocie 1.709.643,00 złotych, czy wartość środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych ustalona na podstawie operatu szacunkowego nieruchomości z dnia 16 czerwca 2009 r. w kwocie 5.334.144,00 złotych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu jest kwota ustalona na podstawie operatu szacunkowego nieruchomości z dnia 16 czerwca 2009 r. na podstawie której ustalono wartość początkową środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w kwocie 5.334.144,00 złotych.

Za powyższym stanowiskiem, w ocenie Wnioskodawcy, przemawiają następujące okoliczności:

1.  środek trwały nie został nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  środek trwały po dacie zawarcia umowy zamiany został ulepszony a ceny nieruchomości na lokalnym rynku uległy znacznej zmianie,
3.  dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. nakazuje przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego brać pod uwagę ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju.

W tych okolicznościach przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji konieczna była ponowna jego wycena.

Powyższą ocenę podatnik oparł także na orzecznictwie Sądów Administracyjnych, w tym:

1.  wyroku NSA w Warszawie z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1410/14, w którym Sąd stwierdził, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Regulacja zawarta w powyższym przepisie ma bowiem charakter reguły ogólnej, od której ustawodawca przewidział wyjątki. Sięgnięcie po regulację szczegółową (np. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.) jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje.
2.  wyroku NSA w Warszawie z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1855/12, w którym Sąd stwierdził, że kto nabywa i remontuje nieruchomość, nie będąc jeszcze przedsiębiorcą, ten z chwilą wprowadzenia jej do firmy ma prawo ustalić jej wartość początkową według ceny rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu z tego zbycia będą wydatki poniesione na nabycie tego składnika majątku, pomniejszone o sumę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył własność nieruchomości o powierzchni 0,3068 ha, na postawie umowy zamiany nieruchomości zawartej dnia 17 lipca 2008 r. z Gminą Miejską. Nieruchomość była zabudowana czterema parterowymi budynkami - barakami (były hotel robotniczy i trzy magazyny). W umowie zamiany z dnia 17 lipca 2008 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego dnia 20 października 2007 r. ustalono wartość nieruchomości na kwotę 1.709.643,00 złotych. W związku z realizowanymi na nieruchomości nakładami dostosowującymi ją do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (najem miejsc parkingowych i zlokalizowanych na nieruchomości budynków) oraz zmianą cen nieruchomości na lokalnym rynku Wnioskodawca zlecił ponowną jej wycenę. Zgodnie z operatem szacunkowym nieruchomości z dnia 16 czerwca 2009 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, cena nieruchomości została ustalona na kwotę 5.334.144,00 złotych. Na tej podstawie, zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ustalił wartość początkową nieruchomości stanowiącej środek trwały wprowadzany do ewidencji środków trwałych. Protokołem przekazania nieruchomości na cele działalności gospodarczej z dnia 4 stycznia 2010 r. nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, co stwierdza dowód OT przyjęcia środka trwałego do ewidencji. Umową przedwstępną sprzedaży z dnia 3 kwietnia 2017 r. zawartą w formie aktu notarialnego Wnioskodawca zobowiązał się do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na warunkach w niej określonych. Sprzedaż nieruchomości została dokonana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ustalona cena sprzedaży nieruchomości wynosi 7.300.000,00 złotych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę, stanowiących środki trwałe nieruchomości (gruntowych i budynkowych), koszt uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że kosztem tym będą wydatki poniesione na nabycie gruntów oraz posadowionych na tym gruncie budynków, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (w przypadku tych składników majątku, będących przedmiotem zbycia, które podlegają amortyzacji). Przy czym, w przedmiotowej sprawie wydatkami tymi będą wydatki faktycznie poniesione na zakup nieruchomości, o której mowa we wniosku, udokumentowane aktem notarialnym oraz udokumentowane wydatki poniesione przed wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej, na przystosowanie tej nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (jako najem miejsc parkingowych i zlokalizowanych na nieruchomości budynków).

Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z ww. odpłatnego zbycia, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie znajdzie przy tym zastosowania powołany we wniosku art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zaznaczyć bowiem należy, że przedmiotem odpłatnego zbycia są składniki majątku stanowiące środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy ustalenia koszów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a więc składników majątku nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa we wniosku uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.