Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.269.2017.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółki E. S.A. (dalej jako "E. ”), S. Sp. z o.o., Z. AG z siedzibą w Niemczech oraz S. AG z siedzibą w Spittal an der Drau w Niemczech, zawarły 22 kwietnia 2016 r. umowę (dalej jako "Umowa") powołującą do życia konsorcjum złożone z ww. partnerów (dalej jako "Konsorcjum", także w znaczeniu "Partnerzy Konsorcjum").

Przedmiotem Umowy było określenie podstawowych warunków współpracy Partnerów Konsorcjum w zakresie:

*   ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego pn. „Budowa Szpitala \`(...)\`” (dalej "Zamówienie") i złożenia oferty w postępowaniu,

*   w przypadku wyboru oferty złożonej przez Konsorcjum, zawarcia kontraktu z Miastem Zarządem Rozbudowy Miasta ("Kontrakt") (dalej jako „Zamawiający") na realizację przedmiotu Zamówienia,

*   realizacji przedmiotu Zamówienia zgodnie z Kontraktem,

*   podziału zadań pomiędzy Partnerów Konsorcjum w ramach realizacji przedmiotu Zamówienia,

*   udziału Partnerów Konsorcjum w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu Zamówienia,

*   zasad dokonywania innych czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla prawidłowego zrealizowania Kontraktu przez Konsorcjum.

Kontrakt z Zamawiającym został zawarty w dniu 18 października 2016 r.

Zgodnie z Umową, wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie Kontraktu oraz za inne zobowiązania Konsorcjum związane z uzyskaniem i realizacją Zamówienia.

Liderem Konsorcjum został ustanowiony E., który zgodnie z Umową, został upoważniony do wykonywania - w imieniu własnym i pozostałych Partnerów - czynności oraz składania oświadczeń i dokumentów wymaganych warunkami przetargu, jak również do zawarcia Kontraktu w przypadku wyboru oferty Konsorcjum. Lider Konsorcjum został również upoważniony do reprezentowania Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych, w tym przed Zamawiającym, na etapie przetargu oraz podczas realizacji Kontraktu.

Konsorcjum powierzyło E. prowadzenie spraw i reprezentację Partnerów Konsorcjum w ramach udzielonego pełnomocnictwa, obejmującego:

1.  koordynację całości prac na etapie przygotowania oferty;
2.  podejmowania wszelkich decyzji, czynności prawnych i faktycznych koniecznych dla wykonania Umowy;
3.  odbioru informacji i oświadczeń od Zamawiającego i niezwłocznego przekazywania ich do Partnerów.

Umowa zawiera ponadto postanowienie, że wszelkie rozliczenia Konsorcjum z Zamawiającym z tytułu realizacji Zamówienia, w tym wystawianie faktur, są dokonywane wyłącznie przez E.. Partnerzy ustalili następujące procentowe udziały Partnerów Konsorcjum: E.: 50%, S.: 49,98%, Z.: 0,01%, S. AG: 0,01%. Wysoki udział spółek E. i S. w Konsorcjum odzwierciedla ich wysoki poziom zaangażowania w realizację Zamówienia, w tym, ich zaangażowania w organizację zadań w ramach Konsorcjum oraz reprezentowanie Konsorcjum w relacjach z podmiotami zewnętrznymi.

Podział obowiązków pomiędzy Lidera i Partnerów w okresie realizacji Kontraktu określa Porozumienie Wykonawcze.

Mając na celu wprowadzenie ułatwień o charakterze formalnym i organizacyjno-administracyjnym, Partnerzy Konsorcjum planują zacieśnienie wzajemnej współpracy poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej (dalej jako „Spółka Cywilna”), tj. umowy nazwanej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm. - dalej jako "KC").

Podpisanie powyższej umowy pozostanie bez wpływu na postanowienia Kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Zamawiającym, w tym na zobowiązania Partnerów Konsorcjum w stosunku do Zamawiającego. Podstawowe ułatwienia i korzyści w związku z powołaniem Spółki Cywilnej obejmują możliwość "wspólnego" zatrudniania pracowników przez nowo utworzony podmiot (zgodnie z obowiązującym prawem, Spółka Cywilna może występować jako odrębny pracodawca), jak również nabywania składników majątku służących realizacji zadań powierzonych Partnerom Konsorcjum w ramach Konsorcjum. Dodatkowo, powołanie Spółki Cywilnej umożliwi powierzenie jej zadań organizacyjnych i rozliczeniowych Partnerów w ramach Konsorcjum, co pozwoli na "odciążenie" E. jako lidera Konsorcjum.

W związku z utworzeniem Spółki Cywilnej, kluczowym zagadnieniem będzie konieczność alokowania wszystkich pozycji rachunkowych (przychodowych i kosztowych) do Spółki Cywilnej jako podmiotu, który będzie odpowiadał za całość wewnętrznych rozliczeń finansowych Partnerów w ramach wspólnego przedsięwzięcia, jak również za rozliczenia Spółki cywilnej z urzędem skarbowym w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, niezbędne będzie "zebranie" na poziomie Spółki cywilnej wszelkich pozycji przychodowych i kosztowych dotyczących Zamówienia:

*   Pozycje przychodowe obejmą kwoty netto zawarte w fakturach VAT wystawianych przez Spółkę Cywilną (w miejsce E. działającego jako lidera Konsorcjum) na Zamawiającego, a zatem zostaną wykazane przez Spółkę cywilną jako wystawcę ww. faktur;

*   Pozycje kosztowe będą, co do zasady, obejmowały koszty z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług (podwykonawców i usługodawców Konsorcjum) na Spółkę Cywilną.

Brany jest również pod uwagę wariant, w którym Partnerzy Konsorcjum, w przypadku wykonania określonych działań podejmowanych w związku z funkcjonowaniem Konsorcjum (tzn. nabyciem towarów/usług związanych z realizacją Zamówienia od podmiotów zewnętrznych, lub też wykonanie określonych działań związanych z realizacją Zamówienia we własnym zakresie) będą następnie przenosić koszt takich działań na Spółkę Cywilną. Nie jest również wykluczone, że w zakres kosztów przenoszonych przez Partnerów na rzecz Spółki Cywilnej będą wchodzić również koszty usług budowlanych (nabytych od innych podmiotów lub wykonanych we własnym zakresie). Wątpliwości E. budzi prawidłowy sposób dokumentowania przenoszenia ww. kosztów (tj. kosztów usług budowlanych nabytych od zewnętrznych podmiotów lub też wykonanych we własnym zakresie) na Spółkę Cywilną po zmianach w opodatkowaniu VAT wprowadzonych w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. W szczególności nie jest jasne, czy tego typu rozliczenia powinny się odbywać wg zasad ogólnych (tj. E. powinien udokumentować przeniesienie takich kosztów na Spółkę Cywilną poprzez wystawienie faktur z odpowiednią dla danej usługi stawką VAT), czy też rozliczenie takie powinno być oparte o zasadę odwrotnego obciążenia (a tym samym E. w celu udokumentowania przeniesienia takich kosztów powinien wystawić fakturę bez VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku utworzenia przez Partnerów Konsorcjum Spółki Cywilnej, koszty ponoszone przez E. związane z zakupem usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT lub z wykonaniem takich usług we własnym zakresie powinny być „przenoszone" na Spółkę Cywilną na podstawie faktur VAT zawierających należny podatek obliczony według właściwej stawki, czy też tego rodzaju przeniesienie kosztów powinno być dokonywane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8) Ustawy VAT, tj. powinno być opodatkowane VAT wg zasady odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy,

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku utworzenia przez Partnerów Konsorcjum Spółki Cywilnej, koszty ponoszone przez E. z tytułu zakupu usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT, świadczonych przez podwykonawców lub wykonanych we własnym zakresie powinny być „przenoszone” przez E na Spółkę Cywilną na podstawie faktur VAT zawierających należny podatek obliczony według właściwej stawki. Tego rodzaju przeniesienie kosztów nie może być opodatkowane w oparciu o zasadę odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8) Ustawy VAT, ponieważ E. nie będzie podwykonawcą Spółki Cywilnej.

Nowe regulacje dotyczące zastosowania odwrotnego obciążenia w przypadku usług budowlanych zostały zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, podatnikiem podatku od towarów i usług są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (tj. szeroko pojęte usługi budowlane), jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT (tj. w przypadku usług budowlanych) odwrotne obciążenie stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zauważyć należy, że E. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Również Spółka Cywilna będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Sprzedaż E. nie podlega również zwolnieniu w oparciu o art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT. W konsekwencji, dla określenia czy przeniesienie kosztu usług budowlanych z E. na Spółkę Cywilną powinno być opodatkowane w oparciu o zasadę odwrotnego obciążenia, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy wystawca faktury (E. ) dokonuje takiego przeniesienia na Spółkę Cywilną jako podwykonawca.

Definicja Podwykonawcy

Ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia „podwykonawca”. Nie zostało ono również zdefiniowane w żadnej innej ustawie podatkowej, jak również w ustawie Prawo budowlane czy w ustawie Prawo zamówień publicznych. Na początkowym etapie obowiązywania nowych regulacji w zakresie odwrotnego obciążenia, Ministerstwo Finansów w trakcie nieformalnych konsultacji nakazało posługiwać się w tym zakresie definicją podwykonawcy zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego, zgodnie z którym „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Wskazówki co do kierunku wykładni nowych regulacji zawierała również odpowiedź na interpelację poselską z 7 lutego 2017 r.: „Jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych „podzleceniach” usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia”.

Z kolei 17 marca 2017 r. Ministerstwo Rozwoju i Finansów opublikowało na swojej stronie internetowej objaśnienia prawa podatkowego (dalej „Objaśnienia”). Ponieważ przedmiotowe objaśnienia zostały opublikowane w trybie określonym w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mają one bardzo istotny walor praktyczny dla podatników. Zgodnie bowiem z art. 14n § 4 ww. ustawy, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną analogiczną jak w przypadku wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Oznacza to, że zastosowanie się przez podatnika do wydanych objaśnień nie może mu szkodzić.

W opublikowanych Objaśnieniach, podobnie jak we wcześniejszej odpowiedzi na interpelację poselską, Ministerstwo nakazało posługiwać się słownikową definicją pojęcia „podwykonawca”. Jak wynika z Objaśnień: „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W opinii Wnioskodawcy, przyjęcie takiej definicji wyklucza uznanie E. za podwykonawcę Spółki Cywilnej, ponieważ zawarcie umowy Spółki Cywilnej nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu, ale oznacza jedynie zacieśnienie współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum, w ramach którego to wszyscy konsorcjanci łącznie ubiegają się o realizację zlecenia. Po jego uzyskaniu, każdy z konsorcjantów staje się generalnym wykonawcą wykonującym prace na zlecenie inwestora i ponoszącym z tego tytułu solidarną odpowiedzialność. W konsekwencji, nie można uznać relacji pomiędzy Spółką Cywilną i jej wspólnikami za „podwykonawstwo”, ponieważ wspólnicy nie wykonują prac na zlecenie Spółki Cywilnej (Konsorcjum), ale w ramach Spółki Cywilnej w oparciu o umowę podpisaną z Zamawiającym. Taki charakter umowy konsorcjum i umowy spółki cywilnej wynika również z analizy przepisów ustaw Prawo zamówień publicznych (dalej „Ustawa Pzp") oraz z Kodeksu cywilnego, które dość szczegółowo określają zasady funkcjonowania i wzajemnych relacji pomiędzy konsorcjum (spółką cywilną) i zamawiającym.

Charakter prawny umowy konsorcjum/spółki cywilnej - regulacje Prawa zamówień publicznych

Możliwość złożenia oferty wspólnej przez kilku wykonawców wynika wprost z art. 23 ust. 1 Ustawy Pzp. Celem zawarcia przez wykonawców porozumienia w sprawie wspólnego ubiegania się o zamówienie publiczne jest połączenie kompetencji i doświadczenia partnerów, jak również rozłożenia ryzyka przedsięwzięcia pomiędzy wszystkich uczestników porozumienia. Ponadto, wprowadzenie możliwości składania oferty przez więcej niż jeden podmiot ułatwia ubieganie się o zamówienie publiczne małym i średnim wykonawcom, często nie będącym w stanie samodzielnie spełnić warunków udziału w postępowaniu określonych przez zamawiającego.

Przepisy ustawy Pzp nie narzucają na żadnym etapie postępowania formy prawnej, jaką powinni przyjąć wykonawcy ubiegający się wspólnie o zamówienie publiczne. Ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy najbardziej odpowiadającej interesom podmiotów zawierających porozumienie. Najczęściej wybieraną formą złożenia oferty wspólnej jako konsorcjum.

Pojęcie konsorcjum nie zostało zdefiniowane w prawie polskim. Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów określonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Jest to forma organizacyjna zawiązana na podstawie umowy przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które zobowiązują się wspólnie dążyć do osiągnięcia wytyczonego celu gospodarczego. Samo konsorcjum nie posiada podmiotowości prawnej, struktury organizacyjnej czy majątku. Oferta wspólna jest jedynie sumą oświadczeń woli wszystkich wykonawców, która nie powołuje do życia nowego podmiotu gospodarczego. W związku z tym, nie istnieje obowiązek rejestracji konsorcjum, nie ma również ustanowionych ustawowych form reprezentacji, która w konsorcjum oparta jest na pełnomocnictwie, nie zaś na przedstawicielstwie. Podobną sytuację prawną przedstawia spółka cywilna, która na gruncie prawa cywilnego nie jest podmiotem praw i obowiązków odrębnych od wspólników, a jedynie wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. Dlatego przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej na gruncie ustawy Pzp należy traktować jako wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia.

W opinii Wnioskodawcy, wspólnicy Spółki Cywilnej (w tym również E. ) nie mogą być uznani za podwykonawców Spółki Cywilnej. Charakter rozliczeń pomiędzy Spółką Cywilną i jej wspólnikami nie ma bowiem charakteru rozliczeń pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą. Wspólnicy Spółki Cywilnej nie działają bowiem na zlecenie Spółki Cywilnej, ale w jej ramach w związku z umową zawartą przez wszystkich członków Konsorcjum z Zamawiającym. Na prawidłowość takiego stanowiska wskazują następujące przesłanki wynikające z Pzp:

*   Konsorcjum zawiązane w celu złożenia oferty wspólnej jest stosunkiem obligacyjnym pomiędzy partnerami, ma zatem charakter wewnętrzny i nie występuje na zewnątrz jako odrębny podmiot. W konsekwencji stroną umowy w sprawie zamówienia publicznego zawieranej z zamawiającym nie jest odrębna struktura podmiotowa, a wszyscy członkowie konsorcjum, co podkreśla wspólny charakter przedsięwzięcia i poziomy charakter relacji pomiędzy partnerami Konsorcjum (w przeciwieństwie do struktury pionowej typowej dla podwykonawstwa i relacji zleceniodawca/generalny inwestor - wykonawca/podwykonawca). Analogiczna sytuacja występuję w przypadku spółki cywilnej.

*   Art. 23 ust. 2 Ustawy Pzp nakłada na wykonawców składających ofertę wspólną obowiązek ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego. Istotne jest, aby pełnomocnictwo miało formę pisemną. Pełnomocnictwo może być udzielone jednemu z partnerów konsorcjum lub osobie trzeciej. W praktyce udzielenie pełnomocnictwa odbywa się najczęściej na rzecz wiodącego wykonawcy, który staje się liderem konsorcjum. W analizowanym stanie faktycznym, liderem któremu pozostali członkowie konsorcjum udzielili pełnomocnictwa do ich reprezentowania został E. . W konsekwencji uznać należy, że E. , jako Lider Konsorcjum, działa w relacjach z Zamawiającym nie tylko w swoim imieniu, ale reprezentuje wszystkich członków Konsorcjum. Innymi słowy, zobowiązania przyjęte przez E. , jako Lidera konsorcjum, stają się wiążące dla wszystkich Partnerów Konsorcjum. Analogiczna sytuacja będzie występować w przypadku utworzenia Spółki Cywilnej, której zobowiązania będą wiążące dla wszystkich jej wspólników (Partnerów Konsorcjum).

*   Zgodnie z art. 141 ustawy Pzp wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia publicznego ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Wynika z tego, że zamawiający może żądać całości lub części realizacji umowy oraz wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania w całości lub w części od wszystkich partnerów konsorcjum łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie zamawiającego przez któregokolwiek z konsorcjantów zwalnia pozostałych. Ponadto, wszyscy konsorcjanci pozostają zobowiązani, aż do zupełnego zaspokojenia zamawiającego w zakresie obowiązków wynikających z umowy w sprawie zamówienia publicznego. Każdy partner Konsorcjum jest więc odpowiedzialny solidarnie z innymi partnerami za wykonanie całego Zamówienia, a nie za wykonanie jedynie przypadającej na niego części. To odróżnia sytuację konsorcjum od podwykonawstwa, w przypadku którego dany podwykonawca nie jest odpowiedzialny za zadania wykonywane przez pozostałych wykonawców/podwykonawców. Zawiązanie spółki cywilnej w żaden sposób nie modyfikuje opisanych powyżej zasad odpowiedzialności.

*   Również przesłanki skutkujące wykluczeniem wykonawcy z postępowania, określone w art. 24 ust. 1 ustawy Pzp, odnoszą się do każdego z członków konsorcjum. Oznacza to, że oświadczenie o niepodleganiu wykluczeniu z postępowania musi zostać złożone odrębnie przez wszystkich konsorcjantów lub przez pełnomocnika konsorcjum w imieniu każdego z nich. Jeśli przesłanki z art. 24 ust. 1 ustawy Pzp zostaną wypełnione względem choćby jednego partnera konsorcjum, skutkuje to wykluczeniem z postępowania całego konsorcjum, co także wskazuje na łączną odpowiedzialność partnerów Konsorcjum za wszystkie aspekty związane z realizacją Zamówienia.

*   W przypadku warunku posiadania odpowiednich uprawnień, tj. warunku wskazanego w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy Pzp, należy przyjąć, że mogą wykazać jego spełnianie tylko ci członkowie konsorcjum, którzy będą faktycznie realizować część zamówienia, do której wykonania wymagane jest posiadanie uprawnień ustawowych. W przypadku natomiast warunków określonych w art. 22 ust. 1 pkt 2 - 4 ustawy Pzp nie ma wątpliwości, że konieczność ich spełniania odnosi się do konsorcjum jako całości, nie zaś do jego poszczególnych członków. Wykazanie przez wykonawców wspólnie ubiegających się o zamówienie odpowiedniej wiedzy i doświadczenia, dysponowania potencjałem kadrowym i technicznym oraz sytuacją ekonomiczną i finansową podlega co do zasady sumowaniu i łącznej ocenie przez zamawiającego. Oznacza to, że co do zasady zamawiający nie może wymagać, aby warunki udziału w postępowaniu zostały spełnione samodzielnie przez partnerów konsorcjum. Odmienna interpretacja prowadziłaby do ograniczenia możliwości tworzenia konsorcjum oraz sprzeciwiałaby się istocie i celowi zawierania konsorcjum. Wskazane regulacje Ustawy Pzp dodatkowo podkreślają odmienność sytuacji partnerów Konsorcjum i typowej relacji pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą.

W opinii E. , w przypadku utworzenia Spółki Cywilnej wskazane powyżej regulacje Ustawy Pzp wykluczają możliwość uznania E. za podwykonawcę Spółki Cywilnej. Generalnym wykonawcą Zamówienia będą bowiem wszyscy Partnerzy Konsorcjum działającego w formie Spółki Cywilnej, a nie Spółka Cywilna. W konsekwencji, nie jest możliwe uznanie rozliczeń pomiędzy E. i Spółką Cywilną za rozliczenia podwykonawcy z generalnym wykonawcą.

Charakter prawny umowy konsorcjum i spółki cywilnej - regulacje Kodeksu cywilnego

Zgodnie z przepisem art. 141 Ustawy Pzp, wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Przepis ten przesądza o istnieniu po stronie konsorcjantów wobec zamawiającego solidarności biernej, czyli solidarności dłużników. Występujący wspólnie wykonawcy są bowiem dłużnikami zamawiającego w zakresie realizacji świadczenia będącego przedmiotem zamówienia publicznego.

Na mocy przepisu art. 139 ust. 1 Ustawy Pzp, do solidarności konsorcjantów stosuje się wprost przepisy Kodeksu Cywilnego. W tym przypadku zwłaszcza art. 366-378 KC, odnoszące się do zobowiązań solidarnych.

Zgodnie z art. 366 KC, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników) (§ 1). Ponadto, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela, wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (§ 2). Powyższe oznacza, że solidarność dłużników jest korzystna przede wszystkim dla wierzyciela, znacznie umacniając jego pozycję wobec dłużników oraz ułatwiając mu uzyskanie świadczenia. W związku z tym solidarność bierna zaliczana bywa do szeroko rozumianych zabezpieczeń osobistych wierzytelności. Niewątpliwie też taką ma właśnie funkcję na gruncie umów w sprawie zamówień publicznych. Istotą jej wprowadzenia do Ustawy Pzp jest bowiem przynajmniej formalne zrównanie sytuacji zamawiającego w przypadku, gdy po drugiej stronie występuje jeden jednolity wykonawca oraz gdy jest to wykonawca zbiorowy, składający się z kilku odrębnych podmiotów. Wielość podmiotów po stronie wykonawcy z założenia nie powinna bowiem niekorzystnie wpływać na sytuację zamawiającego - powinna to być dla niego okoliczność neutralna tak, aby oferty składane w toku postępowania w sprawie zamówienia przez podmioty pojedyncze oraz zbiorowe mogły być wobec siebie w pełni konkurencyjne.

Z kolei Spółka cywilna jest umową dotyczącą formy prowadzenia działalności gospodarczej wspólnie przez dwóch lub więcej przedsiębiorców. W odróżnieniu od spółek, których funkcjonowanie reguluje kodeks spółek handlowych, spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, nie jest jednostką organizacyjną, nie posiada podmiotowości prawnej. Podmiotami prawa w tym przypadku są wspólnicy spółki cywilnej, w związku z tym spółka nie ma własnego mienia. Nabywane przez nią prawa i zobowiązania są w rzeczywistości prawami i zobowiązaniami zaciąganymi przez wspólników, i wchodzą do ich wspólnego majątku, stanowiącego ich wspólność łączną. W przypadku spółki cywilnej to wspólnicy prowadzą przedsiębiorstwo, i to oni jako przedsiębiorcy widnieją w rejestrze - Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, odwołanie do wskazanych regulacji KC dodatkowo podkreśla specyfikę relacji pomiędzy partnerami w Konsorcjum oraz to, że z perspektywy Zamawiającego głównym wykonawcą jest Konsorcjum (a więc wszyscy Partnerzy Konsorcjum), a nie lider konsorcjum. Również po utworzeniu Spółki Cywilnej wskazana sytuacja nie ulegnie zmianie - głównym wykonawcą pozostanie Konsorcjum działające w formie Spółki Cywilnej, a nie Spółka Cywilna. Dodatkowo zauważyć należy, że z uwagi na charakter spółki cywilnej, uznanie że wspólnik Spółki Cywilnej (E. ) jest jej podwykonawcą prowadziłoby do konkluzji, że E. sam sobie zleca wykonanie części prac (tzn. że E. jest w tej relacji zarówno generalnym wykonawcą jak i podwykonawcą). Tymczasem podwykonawstwo ze swojej istoty zakłada zlecenie wykonania części/całości robót na rzecz innego podmiotu niż generalny wykonawca.

Przykłady sposobów funkcjonowania konsorcjum przytoczone w Objaśnieniach.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w Objaśnieniach Ministerstwo Rozwoju i Finansów przedstawiło dwa sposoby funkcjonowania konsorcjum wraz z określeniem wpływu na ich rozliczenia nowych regulacji VAT w zakresie odwrotnego obciążenia. W opinii Wnioskodawcy, żaden z przedstawionych modeli nie odzwierciedla jednak sposobu uregulowania wzajemnych rozliczeń i relacji pomiędzy partnerami konsorcjum w Konsorcjum prowadzonym w formie Spółki Cywilnej.

W pierwszym z zaprezentowanych modeli, konsorcjum działa przy założeniu, że każdy z konsorcjantów ma do zrealizowania określony zakres robót budowlanych, a realizacja tych robót rozliczana jest z inwestorem odrębnie przez każdego partnera. Każdy z partnerów otrzymuje też od inwestora wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace. Faktury wystawiane są przez poszczególnych konsorcjantów na inwestora (tzn. każdy z konsorcjantów rozlicza się z inwestorem z zakresu wykonanych przez siebie prac). Jak wynika z Objaśnień, w takiej sytuacji uznać należy, że każdy z konsorcjantów jest bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez inwestora i nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia (będą miały zastosowanie reguły ogólne). W konsekwencji, przy takim modelu konsorcjum, każdy z podatników wystawi fakturę z kwotą VAT i rozliczy go w swojej deklaracji.

Z kolei w drugim zaprezentowanym modelu, jeden z konsorcjantów reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem - w kontaktach biznesowych jest on podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez konsorcjum usługi, odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi itd. (tzw. Lider konsorcjum). Lider dokonuje też rozliczeń z poszczególnymi konsorcjantami za wykonane przez nich na rzecz Lidera konsorcjum usługi budowlane - w zakresie określonym w umowie konsorcjum. Faktury za zrealizowane roboty budowlane wystawiane są przez poszczególnych konsorcjantów na Lidera, który następnie wystawia fakturę na całość wykonanych prac na inwestora.

Przy takim modelu funkcjonowania konsorcjum, jak wynika z Objaśnień, pozostali partnerzy konsorcjum w relacjach z Liderem konsorcjum powinni zostań uznani za podwykonawców i w konsekwencji, wzajemne rozliczenia powinny być dokonywane w oparciu o zasadę odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie Minister w Objaśnieniach zastrzegł, że schematy działania konsorcjum opisane w Objaśnieniach mają jedynie charakter przykładowy. Jak wynika z Objaśnień: „(\`(...)\`) w związku z zasadą swobody zawierania umów, każde z konsorcjów ma w praktyce biznesowej indywidualny charakter, dlatego też ocena funkcjonowania konsorcjum pod kątem obowiązku rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez jego członków usług budowlanych powinna odbywać się w oparciu o analizę całokształtu okoliczności występujących w każdej konkretnej, indywidualnej sytuacji - każda usługa powinna być rozpatrywana osobno, z zachowaniem indywidualnego charakteru”.

Analiza powyższych przykładów zawartych w Objaśnieniach prowadzi do wniosku, że żaden z opisanych w Objaśnieniach modeli funkcjonowania konsorcjum nie odzwierciedla sposobu funkcjonowania Konsorcjum powołanego przez Wnioskodawcę. Również rozważany przez Partnerów Konsorcjum wariant polegający na zacieśnieniu współpracy Partnerów Konsorcjum poprzez utworzenie Spółki Cywilnej nie został opisany w Objaśnieniach.

Pierwszy model dotyczy bowiem sytuacji, w której de facto brak jest lidera konsorcjum. Z kolei drugi opisany przypadek dotyczy sytuacji, w której to Lider odpowiada wobec zamawiającego za jakość i terminowość wykonanych usług. Innymi słowy, pozostali partnerzy konsorcjum występują wobec Lidera jako podmioty odpowiedzialnie za wykonanie wyłącznie zleconego im zakresu prac, nie są natomiast odpowiedzialni wobec zamawiającego (wobec którego odpowiedzialność ponosi wyłącznie Lider). Tak określony rozkład odpowiedzialności poszczególnych partnerów konsorcjum zbliża ich funkcje w ramach konsorcjum do klasycznego podwykonawstwa.

Tymczasem w przypadku podpisania przez Partnerów Konsorcjum umowy Spółki Cywilnej, nadal za jakość i terminowość wykonywanych usług będą odpowiadać solidarnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum. Ponadto, jak już wspominano, również po utworzeniu Spółki Cywilnej, usługi nie będą wykonywane przez poszczególnych konsorcjantów na rzecz Spółki Cywilnej, ale na rzecz Zamawiającego, co potwierdza obszerna analiza zapisów prawa zamówień publicznych i kodeksu cywilnego przeprowadzona w pierwszej części niniejszego wniosku. W przypadku rozliczeń pomiędzy E. i Spółką Cywilną mamy bowiem do czynienia z technicznym, wewnętrznym rozliczeniem w ramach Konsorcjum, służącym jedynie zgrupowaniu wszystkich kosztów po stronie Spółki Cywilnej. Podsumowując tę część rozważań uznać należy, że struktura Konsorcjum oraz przyjęty model odpowiedzialności wszystkich konsorcjantów za wykonane prace (tzn. każdy z konsorcjantów, a nie tylko Lider, odpowiada cały swoim majątkiem za wszystkie wykonane prace wobec Zamawiającego) w sposób znaczący odróżnia Konsorcjum od modeli konsorcjum opisanych w Objaśnieniach, a tym samym przedmiotowe wyjaśnienia nie będą miały zastosowania do sytuacji niniejszego Konsorcjum. Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia po utworzeniu Spółki Cywilnej. Z kolei pogłębiona analiza sposobu funkcjonowania Konsorcjum prowadzonego w formie Spółki Cywilnej prowadzi do wniosku, że relacji pomiędzy E. i Spółką Cywilną nie będzie można uznać za podwykonawstwo (tzn. E. nie będzie podwykonawcą Spółki Cywilnej, ponieważ nie będzie wykonywał żadnych prac na rzecz Spółki Cywilnej - wszystkie prace będą wykonywane na rzecz i zlecenie Zamawiającego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółki E. S.A. (dalej jako "E. ”), S. Sp. z o.o., Z. AG z siedzibą w Niemczech oraz S. AG z siedzibą w Niemczech, zawarły 22 kwietnia 2016 r. umowę (dalej jako "Umowa") powołującą do życia konsorcjum złożone z ww. partnerów (dalej jako "Konsorcjum", także w znaczeniu "Partnerzy Konsorcjum").

Przedmiotem Umowy było określenie podstawowych warunków współpracy Partnerów Konsorcjum w zakresie:

*   ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego pn. „Budowa Szpitala \`(...)\`” (dalej "Zamówienie") i złożenia oferty w postępowaniu,

*   w przypadku wyboru oferty złożonej przez Konsorcjum, zawarcia kontraktu z Miastem Zarządem Rozbudowy Miasta ("Kontrakt") (dalej jako „Zamawiający") na realizację przedmiotu Zamówienia,

*   realizacji przedmiotu Zamówienia zgodnie z Kontraktem,

*   podziału zadań pomiędzy Partnerów Konsorcjum w ramach realizacji przedmiotu Zamówienia,

*   udziału Partnerów Konsorcjum w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu Zamówienia,

*   zasad dokonywania innych czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla prawidłowego zrealizowania Kontraktu przez Konsorcjum.

Kontrakt z Zamawiającym został zawarty w dniu 18 października 2016 r.

Zgodnie z Umową, wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie Kontraktu oraz za inne zobowiązania Konsorcjum związane z uzyskaniem i realizacją Zamówienia.

Liderem Konsorcjum został ustanowiony E., który zgodnie z Umową, został upoważniony do wykonywania - w imieniu własnym i pozostałych Partnerów - czynności oraz składania oświadczeń i dokumentów wymaganych warunkami przetargu, jak również do zawarcia Kontraktu w przypadku wyboru oferty Konsorcjum. Lider Konsorcjum został również upoważniony do reprezentowania Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych, w tym przed Zamawiającym, na etapie przetargu oraz podczas realizacji Kontraktu.

Konsorcjum powierzyło E. prowadzenie spraw i reprezentację Partnerów Konsorcjum w ramach udzielonego pełnomocnictwa, obejmującego:

1.  koordynację całości prac na etapie przygotowania oferty;
2.  podejmowania wszelkich decyzji, czynności prawnych i faktycznych koniecznych dla wykonania Umowy;
3.  odbioru informacji i oświadczeń od Zamawiającego i niezwłocznego przekazywania ich do Partnerów.

Umowa zawiera ponadto postanowienie, że wszelkie rozliczenia Konsorcjum z Zamawiającym z tytułu realizacji Zamówienia, w tym wystawianie faktur, są dokonywane wyłącznie przez E.. Partnerzy ustalili następujące procentowe udziały Partnerów Konsorcjum: E.: 50%, S.: 49,98%, Z.: 0,01%, S. AG: 0,01%. Wysoki udział spółek E. i S. w Konsorcjum odzwierciedla ich wysoki poziom zaangażowania w realizację Zamówienia, w tym, ich zaangażowania w organizację zadań w ramach Konsorcjum oraz reprezentowanie Konsorcjum w relacjach z podmiotami zewnętrznymi.

Podział obowiązków pomiędzy Lidera i Partnerów w okresie realizacji Kontraktu określa Porozumienie Wykonawcze.

Mając na celu wprowadzenie ułatwień o charakterze formalnym i organizacyjno-administracyjnym, Partnerzy Konsorcjum planują zacieśnienie wzajemnej współpracy poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej (dalej jako „Spółka Cywilna”), tj. umowy nazwanej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm. - dalej jako "KC").

Podpisanie powyższej umowy pozostanie bez wpływu na postanowienia Kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Zamawiającym, w tym na zobowiązania Partnerów Konsorcjum w stosunku do Zamawiającego. Podstawowe ułatwienia i korzyści w związku z powołaniem Spółki Cywilnej obejmują możliwość "wspólnego" zatrudniania pracowników przez nowo utworzony podmiot (zgodnie z obowiązującym prawem, Spółka Cywilna może występować jako odrębny pracodawca), jak również nabywania składników majątku służących realizacji zadań powierzonych Partnerom Konsorcjum w ramach Konsorcjum. Dodatkowo, powołanie Spółki Cywilnej umożliwi powierzenie jej zadań organizacyjnych i rozliczeniowych Partnerów w ramach Konsorcjum, co pozwoli na "odciążenie" E. jako lidera Konsorcjum.

W związku z utworzeniem Spółki Cywilnej, kluczowym zagadnieniem będzie konieczność alokowania wszystkich pozycji rachunkowych (przychodowych i kosztowych) do Spółki Cywilnej jako podmiotu, który będzie odpowiadał za całość wewnętrznych rozliczeń finansowych Partnerów w ramach wspólnego przedsięwzięcia, jak również za rozliczenia Spółki cywilnej z urzędem skarbowym w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, niezbędne będzie "zebranie" na poziomie Spółki cywilnej wszelkich pozycji przychodowych i kosztowych dotyczących Zamówienia.

Pozycje przychodowe obejmą kwoty netto zawarte w fakturach VAT wystawianych przez Spółkę Cywilną (w miejsce E. działającego jako lidera Konsorcjum) na Zamawiającego, a zatem zostaną wykazane przez Spółkę cywilną jako wystawcę ww. faktur.

Pozycje kosztowe będą, co do zasady, obejmowały koszty z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług (podwykonawców i usługodawców Konsorcjum) na Spółkę Cywilną.

Brany jest również pod uwagę wariant, w którym Partnerzy Konsorcjum, w przypadku wykonania określonych działań podejmowanych w związku z funkcjonowaniem Konsorcjum (tzn. nabyciem towarów/usług związanych z realizacją Zamówienia od podmiotów zewnętrznych, lub też wykonanie określonych działań związanych z realizacją Zamówienia we własnym zakresie) będą następnie przenosić koszt takich działań na Spółkę Cywilną. Nie jest również wykluczone, że w zakres kosztów przenoszonych przez Partnerów na rzecz Spółki Cywilnej będą wchodzić również koszty usług budowlanych (nabytych od innych podmiotów lub wykonanych we własnym zakresie). Wątpliwości E. budzi prawidłowy sposób dokumentowania przenoszenia ww. kosztów (tj. kosztów usług budowlanych nabytych od zewnętrznych podmiotów lub też wykonanych we własnym zakresie) na Spółkę Cywilną po zmianach w opodatkowaniu VAT wprowadzonych w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. W szczególności nie jest jasne, czy tego typu rozliczenia powinny się odbywać wg zasad ogólnych (tj. E. powinien udokumentować przeniesienie takich kosztów na Spółkę Cywilną poprzez wystawienie faktur z odpowiednią dla danej usługi stawką VAT), czy też rozliczenie takie powinno być oparte o zasadę odwrotnego obciążenia (a tym samym E. w celu udokumentowania przeniesienia takich kosztów powinien wystawić fakturę bez VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w przypadku utworzenia przez Partnerów Konsorcjum Spółki Cywilnej, koszty ponoszone przez E. związane z zakupem usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT lub z wykonaniem takich usług we własnym zakresie powinny być „przenoszone" na Spółkę Cywilną na podstawie faktur VAT zawierających należny podatek obliczony według właściwej stawki, czy też tego rodzaju przeniesienie kosztów powinno być dokonywane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8) Ustawy VAT, tj. powinno być opodatkowane VAT wg zasady odwrotnego obciążenia.

W odniesieniu do wątpliwości należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się „refakturą”. W praktyce „refaktura” jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta „refaktury” dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których: obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zawarcie umowy Spółki Cywilnej nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu, ale oznacza jedynie zacieśnienie współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum, w ramach którego to wszyscy konsorcjanci łącznie ubiegają się o realizację zlecenia. Zawarcie umowy Spółki Cywilnej jednoznacznie oznacza powstanie nowego podmiotu, odrębnego podatnika, który jak to wynika z wniosku będzie dokonywał rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Na ten nowy podmiot (podatnika podatku od towarów i usług) będą przenoszone przez Wnioskodawcę wszystkie przychody i koszty związane z realizowanym kontraktem a następnie przez ten nowy podmiot będą wystawiane faktury na rzecz zamawiającego.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W związku z tym w opisanej sytuacji Wnioskodawca stanie się podwykonawcą Spółki Cywilnej. W konsekwencji, należy uznać relacje pomiędzy Spółką Cywilną a Wnioskodawcą za „podwykonawstwo”. W opisanej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że wspólnicy nie wykonują prac na zlecenie Spółki Cywilnej, ale w ramach Spółki Cywilnej w oparciu o umowę podpisaną z Zamawiającym. W opisanej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o zamówieniach publicznych i Kodeksu Cywilnego lecz jedynie przepisy prawa podatkowego, według których Spółka Cywilna jest odrębnym od uczesników konsorcjum – podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywając od podwykonawców usługi budowlane najpierw będzie usługobiorcą, a następnie dokonując odsprzedaży tych usług na rzecz Spółki Cywilnej – usługodawcą tej samej usługi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca (E. ) przenosząc na Spółkę Cywilną koszty nabytych od podwykonawców usług budowlanych – w świetle art. 8 ust. 2a ustawy – będzie podmiotem świadczącym usługi na rzecz Spółki Cywilnej. Zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – Strona będzie występować w charakterze podwykonawcy Spółki Cywilnej. Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych, a następnie przenoszonych przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcy – usług będzie ciążył na Spółce Cywilnej.

Wobec powyższego Wnioskodawcy w świetle wprowadzonej nowelizacji należy przypisać statut podwykonawcy, a w konsekwencji w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem w przypadku rozliczenia kosztów związanych z nabyciem usług budowlanych, przenoszonych przez Wnioskodawcę na Spółkę Cywilną znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia.

Również w przypadku gdy Wnioskodawca będzie przenosił koszty związane z wykonaniem usług we własnym zakresie na Spółkę Cywilną, będzie działał jako podwykonawca Spółki Cywilnej. W konsekwencji w analizowanym przypadku również spełnione będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od usług nabywanych od swojego podwykonawcy (Wnioskodawcy) a następnie przenoszonych przez Spółkę Cywilną na rzecz Inwestora, będzie ciążył na Spółce Cywilnej.

Zatem, po 1 stycznia 2017 r. zarówno koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zakupu usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy lub z wykonaniem takich usług budowlanych we własnym zakresie, powinny być „przenoszone” na Spółkę Cywilną na podstawie faktur zawierających wyrazy „odwrotne obciążenie”, które nie będą zawierać: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wskazać należy, iż okoliczność, że usługi, których dotyczy wniosek, mieszczą się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w pozycjach od 2 do 48, przyjęto jako element zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.