Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-11d/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-16
Teza: W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, w związku z okolicznościami wynikającymi z rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na dużą ilość transakcji dla pojedynczych Towarów Handlowych, wobec obowiązku ustalania kosztu własnego sprzedaży i wykorzystania dla tego celu metody średniej ważonej, która nie pozwala na bezpośrednie przypisanie do każdej transakcji sprzedaży rzeczywistej ceny nabycia, czy w takim przypadku poprawnym będzie przyjęcie przez Spółkę w myśl art. 15b zasady, iż dokonywać ona będzie korekty poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wartość nieuregulowanych kwot z faktur: a) w przypadku faktur z terminem płatności krótszym lub równym 60 dni w dniu, w którym upłynie 30 dni od daty upływu terminu płatności na podstawie art. 15b ust. 1; b) w przypadku natomiast faktur z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, w dniu, w którym upłynie 90 dni od daty dostawy Towarów Handlowych do Spółki na podstawie art. 15b ust. 2?
Słowa kluczowe: koszt-korekta kosztów; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda-metoda rachunkowa; towar-zakup towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) oraz pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie zastosowania przepisów art. 15b ustawy w przypadku ustalania kosztu własnego sprzedaży na podstawie metody średniej ważonej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie w zakresie zastosowania przepisów art. 15b ustawy w przypadku ustalania kosztu własnego sprzedaży na podstawie metody średniej ważonej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność handlową, polegającą na zakupie i sprzedaży towarów handlowych (dalej: „Towary Handlowe”). Ewidencja działalności Spółki prowadzona jest w dwóch systemach:

1.  ewidencja finansowo - księgowa prowadzona jest w systemie SAP,
2.  ewidencja magazynowa prowadzona jest w systemie Qguar.

Obieg dokumentów podczas przyjęcia dostawy Towarów Handlowych odbywa się w obu powyżej wymienionych systemach. Zachodzący proces wygląda następująco:

1.  w systemie SAP tworzone jest zamówienie dla danego dostawcy, na zamówieniu wyszczególnione są takie informacje, jak przykładowo artykuły, ilości, ceny (zgodnie z załącznikami do umowy o współpracy zawartymi z dostawcami) oraz data dostawy. Gdy zamówienie zostaje zatwierdzone, pracownik działu odnawiania zapasów wysyła zamówienie do dostawcy,
2.  system SAP do wysłanego zamówienia generuje dostawę przychodzącą, która to dostawa wysyłana jest do programu Qguar. Zawarte są w niej następujące dane: informacje o numerze i nazwie dostawcy, nr zamówienia, nr i nazwa towaru oraz ilość, jaka powinna zostać dostarczona — system Qguar nie posiada natomiast informacji o cenach zamawianych Towarów Handlowych (zarządza towarem tylko i wyłącznie ilościowo),
3.  do przyjętego towaru w systemie Qguar generowany jest dokument „przyjęcie zewnętrzne” (PZ), który wraz z zamkniętą dostawą eksportowany jest do systemu SAP,
4.  system SAP na podstawie przesłanych informacji z systemu Qguar automatycznie potwierdza dostawę zarówno ilościowo, jak i wartościowo na podstawie cen z zamówienia,
5.  po otrzymaniu od dostawcy faktury VAT i wprowadzaniu jej do systemu SAP, system ten sprawdza wartość magazynu (ilość zamówionego Towaru Handlowego przemnożoną przez cenę z faktury VAT) - wówczas, jeżeli jest różnica w wartości pomiędzy przyjętym zamówieniem, a fakturą VAT, system SAP koryguje wartość z zamówienia do wartości z faktury VAT (np. w przypadku, gdyby ktoś błędnie wprowadził ceny do systemu).

Powyżej opisana zasada ewidencji nabywanych towarów Handlowych zgodna jest z przyjętą przez Spółkę Polityką Rachunkowości. Zgodnie bowiem z przyjętą w Spółce Polityką Rachunkowości:

1.  nabyte Towary Handlowe przyjmowane są na magazyn wg rzeczywistej ceny nabycia. Natomiast, jeżeli w dacie przyjęcia Towarów Handlowych na magazyn nie jest znana cena ich zakupu, to podlegają one przyjęciu wg ceny prognozowanej wynikającej z wprowadzonego do systemu informatycznego zamówienia. Jeżeli rzeczywista cena, ustalona w późniejszym terminie, różni się od ceny prognozowanej — cena zostaje skorygowana do ceny rzeczywistej;
2.  rozchód Towarów Handlowych z magazynu wycenia się wg cen średnio ważonych i stanowi wielkość kosztu własnego sprzedaży. Koszt własny sprzedaży korygowany jest wartością odchyleń od cen średnioważonych do cen rzeczywistych.

Wydatki z tytułu nabycia Towarów Handlowych rozpoznawane są przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów w momencie odsprzedaży tych Towarów na rzecz osób trzecich, tj. w momencie uzyskania przychodów z tytułu odsprzedaży. Koszt uzyskania przychodów kalkulowany jest zatem z zastosowaniem metody średniej ważonej.

Ewidencja terminów płatności faktur VAT od dostawców prowadzona jest wyłącznie w systemie SAP (system Qguar nie zawiera takich informacji).

Terminy płatności dotyczące nabywanych Towarów Handlowych ustalane są z dostawcami na podstawie podpisywanych z nimi umów o współpracy. W umowach tych określone są zasady rozliczeń stron, z których wynika, że płatności następować będą na podstawie faktur wystawianych przez dostawców. Terminy płatności reguluje załącznik nr 1 do podpisywanych umów i mogą wynosić one od 30 dni do 110 dni. Może się zdarzyć, że w przyszłości terminy będą dłuższe.

Bieg terminów płatności rozpoczyna się zasadniczo od daty dostawy, przy czym wystawianie faktur przed dniem dostawy Towarów Handlowych jest niedopuszczalne. W praktyce możliwa jest też bowiem sytuacja, iż faktura od dostawcy zostanie dostarczona Spółce po upływie terminu płatności, wówczas bieg terminu płatności oznaczonego w załączniku nr 1 do umowy o współpracy rozpoczyna się od dnia dostarczenia faktury do Spółki.

Po podpisaniu umowy, Spółka „zakłada” dostawcę w systemie SAP (tj. tworzy profil dostawcy w systemie SAP), wprowadzając oprócz podstawowych danych również warunek płatności, np. W30, W60, W90 (co oznacza odpowiednio terminy płatności 30 dni, 60 dni i 90 dni), który powoduje podczas ewidencjonowania faktury VAT naliczanie, zgodnego z umową, terminu płatności.

Ponadto Spółka chciałaby wskazać, iż w przypadku dostawy tzw. Towarów nieakcyjnych, w przypadku jakichkolwiek niezgodności (cenowych, ilościowych lub innych), płatność następuje w ustalonym terminie, przy czym bieg terminu płatności ulega zawieszeniu na okres od dnia skierowania do dostawcy wezwania do wystawienia faktury korygującej do dnia otrzymania przez Spółkę powyższej faktury korygującej.

W sytuacji natomiast tzw. Towarów akcyjnych (promocyjnych), zasady zapłat za faktury na dostawy towarów tzw. akcyjnych (promocyjnych) określają zapisy w kontraktach promocyjnych. Kontrakt promocyjny to porozumienie handlowe pomiędzy Spółką, a dostawcą Towarów akcyjnych. Zgodnie z tym porozumieniem zapłata za Towar nastąpi w terminie 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury. Jednak w przypadku zwrotów towarów bieg terminu płatności ulega zawieszeniu na okres od dnia skierowania do dostawcy wezwania do wystawienia faktury korygującej do dnia otrzymania przez Spółkę powyższej faktury. W konsekwencji termin będzie w każdym przypadku dłuższy niż 60 dni. Zgodnie z porozumieniem dostawca zobowiązuje się, że w przypadku, gdy dostarczony przez niego towar nie zostanie sprzedany w trakcie trwania promocji, odbierze go na własny koszt z magazynu Spółki w terminie 7 dni od daty otrzymania zawiadomienia o zwrocie towaru.

Spółka, zgodnie z treścią umowy o współpracy handlowej, jest uprawniona do dokonywania potrąceń wszelkich wierzytelności dostawcy wobec Spółki z wierzytelnościami Spółki wobec dostawcy, a dostawca wyraża zgodę na dokonywanie takich potrąceń i upoważnia Spółkę do składania w jego imieniu odpowiednich oświadczeń woli w tym zakresie.

Spółka reguluje również swoje zobowiązania wobec dostawców w ustalonych z dostawcą częściach. Taka sytuacja dotyczy głównie dostaw promocyjnych (akcyjnych) Towarów Handlowych i jest indywidualnym uzgodnieniem z danym dostawcą — najczęściej w korespondencji e-mailowej. W takiej sytuacji przykładowo została przez dostawcę wystawiona faktura VAT na wartość 175 722 zł 23 gr brutto, jednakże Spółka dokonała tylko zapłaty częściowej za tę fakturę w wysokości np. 100 000 zł brutto. Pozostała kwota (tj. 75 722 zł 23 gr brutto) zostanie zapłacona po rozliczeniu danej akcji promocyjnej.

W związku z przyjętą przez Spółkę i zgodną z Polityką Rachunkowości oraz z ustawą o rachunkowości metodą wyceny rozchodu Towarów Handlowych, jaką jest metoda średniej ważonej, Spółka podkreśla, iż nie jest w stanie dokonać identyfikacji Towarów Handlowych i przyporządkowania ich do konkretnych faktur zakupowych na poziomie ewidencji kosztu własnego sprzedaży. Jak wynika bowiem z powyższego opisu, Towary Handlowe zakupione od dostawców przyjmowane są na magazyn Spółki w powiązaniu z zamówieniem i poprzez rozliczenie zakupu z daną fakturą zakupową.

Z kolei wydanie Towarów Handlowych z magazynu do sprzedaży na rzecz osób trzecich nie ma bezpośredniego powiązania z poszczególnymi fakturami zakupu (możliwe jest wydanie towaru pochodzącego z różnych transakcji zakupu w ramach jednej transakcji sprzedaży). W szczególności wynika to ze specyfiki działalności Spółki. Przykładowo, jeśli Spółka zakupi od kilku dostawców dany towar, np. jabłka, bez znaczenia pozostaje, z której transakcji zakupu pochodzą konkretne jabłka w pojedynczej transakcji sprzedaży. Ponadto podkreślenia wymaga, iż jako ogólnopolski dystrybutor produktów do podmiotów trzecich (sklepów) Spółka planuje swoje zakupy w oparciu o planowany wolumen sprzedaży. Wolumen ten określony jest dość szczegółowo i dokonywane zakupy zakładają jak najkrótszy możliwy okres przechowywania towarów na magazynie. Mimo, iż z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe powiązanie wydań Towarów Handlowych z poszczególnymi fakturami zakupu, Spółka jest jednakże w stanie z poziomu ewidencji magazynowej określić dokładnie średni okres magazynowana Towarów Handlowych (rotacji zapasów) dla danego rodzaju asortymentów, który to okres może wynosić średnio od 1 dnia do 60 dni. Termin ten oznacza, że Towary Handlowe odsprzedawane są przez Spółkę podmiotom trzecim zazwyczaj w okresie od 1 dnia do 60 dnia od ich nabycia od dostawców. Jednakże całkowity średni okres rotacji zapasów bez względu na asortyment Towarów Handlowych wynosi 12 dni. W konsekwencji uznać należy, iż żaden towar nie zalega na magazynie w terminie dłuższym niż 60 dni.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) Spółka wyjaśnia, że jak wskazano już w dotychczasowym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w pierwotnie złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dla danego rodzaju asortymentu okres rotacji zapasów waha się w przedziale od 1 dnia do 60 dni. Z kolei średni okres rotacji zapasów Towarów Handlowych wynosi 12 dni. Oznacza to, że Towary Handlowe odsprzedawane są przez Spółkę podmiotom trzecim zazwyczaj w okresie 12-tu dni od ich nabycia od dostawców, a zatem średnio 12-go dnia od nabycia Towaru od dostawcy Spółka uzyskuje przychód z jego sprzedaży, a zatem może rozpoznać również wydatek na jego nabycie jako koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki powinna ona dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (ew. zwiększenia przychodów) o kwoty wynikające z niezapłaconych w określonych terminach faktur w oparciu o poniższy schemat:

1.  po zakończeniu każdego miesiąca (miesiąc X) Spółka wyodrębni z systemu SAP wszystkie faktury nieuregulowane na ostatni dzień tego miesiąca X (niezapłacone wartości rozrachunków) dokumentujące zakupy Towarów Handlowych, w wartościach netto;
2.  ponieważ mogą się zdarzyć sytuacje, w których dany rozrachunek został już uwzględniony w korekcie kosztów uzyskania przychodów w miesiącach poprzednich, a analiza powtarzana będzie co miesiąc w odniesieniu do wszystkich otwartych pozycji, w drugim kroku Spółka dokona odwrócenia korekty z miesiąca X-l,
3.  następnie Spółka dokona podziału niezapłaconych na ostatni dzień miesiąca X faktur na te, których termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni oraz na te, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni,
4.  w przypadku faktur z terminem płatności krótszym lub równym 60 dni Spółka obliczy dzień korekty kosztów w ten sposób, iż do upływu terminu płatności doda okres kolejnych 30 dni, o którym to okresie jest mowa w przepisie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Przykładowo, gdy termin płatności wynosić będzie 30 dni, dniem korekty będzie 60-ty dzień, co oznaczać będzie, iż w miesiącu, w którym upłynie ten 60-ty dzień od daty, od której liczony będzie bieg terminu płatności/tożsamy lub nie późniejszy niż 30 dni od daty upływu terminu płatności, Spółka powinna dokonać korekty kosztów (ew. zwiększenia przychodów). W dalszym kroku Spółka sprawdzi, czy termin ten upłynął w miesiącu X lub miesiącach poprzednich, - jeśli tak, wartość danego rozrachunku ujęta zostanie w korekcie kosztów uzyskania przychodów miesiąca X,
5.  w przypadku natomiast faktur z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, Spółka przyjmie zasadę, iż dokonywać będzie zawsze korekty kosztów (ew. zwiększenia przychodów) 90-go dnia od daty dostawy Towarów Handlowych do Spółki. Przyjęcie takiego ostrożnościowego podejścia sprawi, iż nie jest możliwe uchybienie terminów określonych w przepisach ustawy o CIT (art. 15b ust. 2 ustawy o CIT), gdyż jest to możliwie najszybszy termin, jaki obliguje Spółkę do dokonania korekty w tym przypadku, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka nie jest w stanie jednoznacznie powiązać faktur zakupu Towarów Handlowych z odpowiadającymi im fakturami sprzedaży. W dalszym kroku Spółka sprawdzi, czy termin ten upłynął w miesiącu X lub miesiącach poprzednich, jeśli tak, wartość danego rozrachunku ujęta zostanie w korekcie kosztów uzyskania przychodów miesiąca X,
6.  w miesiącu X+l Spółka powtarza powyższą procedurę.

Ponadto Spółka chciałaby wskazać, iż terminy płatności określone powyżej i brane pod uwagę dla celów obliczenia momentu korekty kosztów nie uwzględniają okresów zawieszenia biegów terminów płatności, o których była mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w pierwotnie złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakie mają zastosowanie w przypadku tzw. Towarów akcyjnych i nieakcyjnych; ponieważ i tak zawieszenie wydłużyłoby termin powyżej 60 dni, co nie zmienia obowiązku korekty. Dla celów obliczenia korekty kosztów brane są bowiem przez Spółkę pod uwagę zawsze pierwotnie ustalone terminy płatności.

Powyższa metodologia dokonywania korekty miałaby również zastosowania w przypadku zapłat częściowych, tj. w stosunku do niezapłaconej części.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nie posiada możliwości prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zakładający bezpośrednie przypisanie wartości ceny nabycia konkretnego Towaru Handlowego do kosztu własnego sprzedaży z chwilą sprzedaży tego Towaru. Wynika to zarówno z ilości sprzedawanych jednostek towarowych jak również ich rodzaju, ceny jednostkowej, formy sprzedaży, itp. W praktyce bowiem w przypadku sprzedaży jednostki towarowej jaką są np. jabłka, Spółka nie posiada możliwości określenia, z której transakcji nabycia Towarów Handlowych dane jabłka pochodzą i w konsekwencji jaką rzeczywistą cenę nabycia mają konkretne jabłka z danej transakcji sprzedaży, jak również które jabłka z danej dostawy zostały w danej transakcji sprzedaży w konkretnym dniu sprzedane. Z tych przyczyn w celu wyliczenia wartości kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą danego Towaru Handlowego, Spółka stosuje metodę średniej ważonej. Jest to metoda wynikająca z przepisów ustawy o rachunkowości i jest powszechnie stosowana przez podmioty gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie drugie doprecyzowane zostało pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r.):

1.  Czy art. 15b ust. 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w przypadku faktur (rachunków) dokumentujących nabycie Towarów Handlowych w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości Spółka wycenia Towary Handlowe zgodnie z metodą średniej ważonej?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, w związku z okolicznościami wynikającymi z rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na dużą ilość transakcji dla pojedynczych Towarów Handlowych, wobec obowiązku ustalania kosztu własnego sprzedaży i wykorzystania dla tego celu metody średniej ważonej, która nie pozwala na bezpośrednie przypisanie do każdej transakcji sprzedaży rzeczywistej ceny nabycia, czy w takim przypadku poprawnym będzie przyjęcie przez Spółkę w myśl art. 15b zasady, iż dokonywać ona będzie korekty poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wartość nieuregulowanych kwot z faktur:

1.  w przypadku faktur z terminem płatności krótszym lub równym 60 dni w dniu, w którym upłynie 30 dni od daty upływu terminu płatności na podstawie art. 15b ust. 1;
2.  w przypadku natomiast faktur z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, w dniu, w którym upłynie 90 dni od daty dostawy Towarów Handlowych do Spółki na podstawie art. 15b ust. 2?

4.  Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając kompensatę wierzytelności za sposób rozliczenia (zapłaty) ujętych w niej faktur i w konsekwencji faktury takie należy uznać za zapłacone, a zatem nie znajdują do nich zastosowania przepisy art. 15b ust. 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy zdarzenie, od którego liczony jest okres 60 dni, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dowolnym zdarzeniem uzgodnionym przez dostawcę i odbiorcę?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek w pozostałej części zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Spółki, w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, w związku z okolicznościami wynikającymi z rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na dużą ilość transakcji dla pojedynczych Towarów Handlowych, wobec obowiązku ustalenia kosztu własnego sprzedaży i wykorzystania dla tego celu metody średniej ważonej, która nie pozwala na bezpośrednie przypisanie do każdej transakcji sprzedaży rzeczywistej ceny nabycia, w takim przypadku poprawnym będzie przyjęcie przez Spółkę w myśl art. 15b zasady, iż dokonywać ona będzie korekty poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wartość nieuregulowanych kwot z faktur:

1.  w przypadku faktur z terminem płatności krótszym lub równym 60 dni w dniu, w którym upłynie 30 dni od daty upływu terminu płatności na podstawie art. 15b ust. 1;
2.  w przypadku natomiast faktur z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, w dniu, w którym upłynie 90 dni od daty dostawy Towarów Handlowych do Spółki na podstawie art. 15b ust. 2?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub co do zasady 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Literalna wykładnia przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 15b tej ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że przepisy nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie w odniesieniu do wyliczenia wartości kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą danego towaru handlowego za pomocą metody średniej ważonej.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”. Regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Przy czym regulacje dotyczące tzw. „zatorów płatniczych” nie zawierają wyłączeń w ich stosowaniu w odniesieniu do podatników dokonujących zakupu towarów handlowych i wyceny ich za pomocą metody średniej ważonej.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku ustalenia kosztu własnego sprzedaży i wykorzystania dla tego celu metody średniej ważonej, prawidłowym będzie, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wartość nieuregulowanych kwot z faktur z terminem płatności krótszym lub równym 60 dni, w dniu, w którym upłynie 30 dni od daty upływu terminu płatności.

Wskazać należy w tym miejscu, że metoda średniej ważonej w przypadku wyceny zapasów jest metodą wyceny ich rozchodu, polegającą na jego księgowaniu przy wykorzystaniu średniej ważonej ceny ich nabycia. Metoda ta może być wykorzystywana do rozchodu materiałów, towarów oraz produktów. Metody wyceny zapasów są ważne ze względu na fakt, że ceny zakupywanych materiałów oraz ogólne koszty produkcji zmieniają się w czasie. Często zdarza się sytuacja, w której znajdujące się w magazynie jednostki zapasów były przyjmowane po różnych cenach. Wydając z magazynu zapas, przedsiębiorstwo musi zdecydować po jakiej cenie zaksięgować jego wydanie. Jeżeli przedsiębiorstwo nie stosuje metody szczegółowej identyfikacji zapasów, nie jest ono w stanie dokładnie wskazać, która ich część była przyjęta po której cenie. Wie jedynie ile zapasów zostało po danej cenie przyjęte. Przedsiębiorstwa przyjmują więc konkretny model wyceny, np. metodę średniej ważonej ceny ewidencyjnej.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nie posiada możliwości prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zakładający bezpośrednie przypisanie wartości ceny nabycia konkretnego towaru handlowego do kosztu własnego sprzedaży z chwilą sprzedaży tego towaru. Wynika to zarówno z ilości sprzedawanych jednostek towarowych jak również ich rodzaju, ceny jednostkowej, formy sprzedaży, itp. W praktyce w przypadku sprzedaży jednostki towarowej jaką są np. jabłka, Spółka nie posiada możliwości określenia, z której transakcji nabycia towarów handlowych dane jabłka pochodzą i w konsekwencji jaką rzeczywistą cenę nabycia mają konkretne jabłka z danej transakcji sprzedaży, jak również które jabłka z danej dostawy zostały w danej transakcji sprzedaży w konkretnym dniu sprzedane. Z tych przyczyn w celu wyliczenia wartości kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą danego Towaru Handlowego, Spółka stosuje metodę średniej ważonej. Jest to metoda wynikająca z przepisów ustawy o rachunkowości i jest powszechnie stosowana przez podmioty gospodarcze.

Zgodnie natomiast z metodą średniej ważonej, w momencie wydawania zapasu z magazynu przedsiębiorstwo księguje wydanie w wartości średniej ważonej ceny towaru znajdującego się w magazynie.

Za każdym razem, gdy towar jest przyjmowany do magazynu, ustalana jest nowa cena ewidencyjna. Cena ta kalkulowana jest z uwzględnieniem dotychczasowej ilości sztuk oraz ich starej ceny ewidencyjnej oraz cen jednostkowych nowo przyjętych sztuk na magazyn oraz ich ilości.

Cena ta obowiązuje i jest wykorzystywana w momencie wydawania zapasów, aż do następnego przyjęcia zapasów, kiedy to ustalana jest nowa cena.

Z powyższego wynika zatem, że każdy zakup zapasów, a przez to każda faktura lub rachunek je dokumentująca, wpływa na ustalenie wyceny zapasów. Zatem na ustalanie nowej ceny ewidencyjnej (kosztu własnego sprzedaży) wpływ ma każdy kolejny zakup.

W konsekwencji każda faktura lub rachunek wystawiony przez kontrahentów, dokumentujący zakup danego towaru, wpływa na koszt własny sprzedaży każdego towaru tego samego rodzaju.

Odnosząc powyższe do przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że w przypadku nie uregulowania danej faktury w określonym terminie (dłuższym niż 60 dni) przedsiębiorca zobowiązany jest do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tej faktury, w terminie 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę, że przy stosowaniu metody średniej ważonej każda kolejna faktura dokumentująca nabycie towarów będzie mieć wpływ na ustalenie kosztu własnego sprzedaży wszystkich towarów tego samego rodzaju, tym samym w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z danej faktury z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, przedsiębiorca powinien dokonać pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy, o kwotę wynikającą z faktury (rachunku) z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, a zatem jak słusznie wskazuje Spółka, w takim przypadku od daty zakupu towarów handlowych, którego dotyczy ta faktura. Jest to bowiem najwcześniejszy możliwy termin, w którym faktura ta wpłynęła na ustalenie kosztu własnego sprzedaży wg powyższej metody, a tym samym najwcześniejszy możliwy termin zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w ramach ustalenia kosztów sprzedaży danych towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wpłynęła ta faktura.

Jedynie w sytuacji nie dokonania sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, a tym samym nie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży towarów, Spółka nie będzie uprawniona do liczenia terminu wskazanego w art. 15b ust. 2 wg przyjętej metody, bowiem w tym okresie Spółka nie rozpozna kosztu własnego sprzedaży wg metody z uwzględnieniem tejże faktury, a tym samym nie będzie można uznać, iż zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc zatem pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, w szczególności dużą ilość transakcji dla pojedynczych towarów handlowych, obowiązek ustalania kosztu własnego sprzedaży i wykorzystania dla tego celu metody średniej ważonej, która nie pozwala na bezpośrednie przypisanie do każdej transakcji sprzedaży rzeczywistej ceny nabycia, prawidłowym będzie również, jak wskazał Wnioskodawca, pomniejszanie kosztów uzyskania przychodów o wartość nieuregulowanych kwot z faktur w przypadku faktur z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, w dniu, w którym upłynie 90 dni od daty dostawy towarów handlowych do Spółki. Spółka bowiem w momencie sprzedaży kwalifikuje do kosztów uzyskania przychodów koszty wg metody średniej ważonej, a nie na podstawie wystawianych przez kontrahenta faktur.

Stanowisko Spółki uznać należy zatem za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.