Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-445/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Czy do wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowców, ustalanej na dzień zapłaty odsetek, należy wliczyć wartość kwoty głównej Pożyczek, której spłata nastąpiła przed tym dniem, w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; wartość-wartość zadłużenia; wspólnik; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowców, określanej na dzień zapłaty odsetek, należy wliczyć wartość kwoty głównej Pożyczek, której spłata nastąpiła przed tym dniem, w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowców, określanej na dzień zapłaty odsetek, należy wliczyć wartość kwoty głównej Pożyczek, której spłata nastąpiła przed tym dniem, w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem działającym na rynku wydawniczym i reklamowym. W związku z potrzebą pozyskania środków finansowych na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, Spółka otrzymała pożyczki (dalej: Pożyczki) od swoich udziałowców (dalej: Udziałowcy). Udziałowcy są osobami prawnymi. Umowy Pożyczek zostały podpisane, a kwoty udzielonych Pożyczek zostały faktycznie przekazane Spółce przed końcem 2014 r. W momencie udzielenia Pożyczek oraz faktycznego przekazania kwot Pożyczek Wnioskodawcy, Udziałowcy byli i są w dalszym ciągu tzw. pożyczkodawcami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. Postanowienia zawartych umów Pożyczek przewidują, że w pierwszej kolejności, Wnioskodawca spłaci kwoty główne Pożyczek. Dopiero gdy całość kwot głównych Pożyczek zostanie spłacona, Wnioskodawca spłaci odsetki naliczone na Pożyczkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowców, ustalanej na dzień zapłaty odsetek, należy wliczyć wartość kwoty głównej Pożyczek, której spłata nastąpiła przed tym dniem, w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: kc), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania z |zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wskazany przepis ustanawia obowiązującą na gruncie prawa polskiego zasadę swobody umów. Jednocześnie, przepisy kc dotyczące odsetek nie zabraniają w pierwszej kolejności spłaty kwoty głównej pożyczki a następnie odsetek. Wobec powyższego, należy uznać, że strony są uprawnione do swobodnego kształtowania łączącego je stosunku prawnego, w tym decydowania, która część zobowiązania z tytułu j udzielonej pożyczki będzie podlegała spłacie w pierwszej kolejności. W konsekwencji, nic nie stoi na przeszkodzie, aby strony umówiły się, że w pierwszej kolejności spłacona zostanie kwota główna pożyczki, a następnie kwota odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Co do zasady, odsetki od pożyczki pozyskanej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowią one bowiem zasadniczo wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odsetki od pożyczki, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 updop, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Biorąc pod uwagę, że Spółka zawarła umowy Pożyczek oraz kwoty Pożyczek zostały przekazane Spółce przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2015 r., okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop powinny być badane na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., nie uważało się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że w prawie podatkowym zastosowanie znajdować powinna przede wszystkim wykładnia literalna i dopiero wówczas, gdy nie prowadzi ona do jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej, możliwe jest odwołanie się do innych metod wykładni. W tym kontekście trzeba stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., nie powoduje trudności w zrekonstruowaniu normy prawnej, którą zawarł w nim ustawodawca i tym samym, to właśnie znaczenie słownikowe użytych w nim wyrażeń powinno być decydujące dla określenia, w stosunku do jakich stanów faktycznych norma prawna znajdzie zastosowanie.

W analizowanym przepisie, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., ustawodawca bezpośrednio wskazał, że momentem, na który należy oceniać wartość zadłużenia spółki wobec tzw. podmiotów kwalifikowanych jest dzień zapłaty odsetek od Pożyczek.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt pkt 60 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., zawarte w nim regulacje powinny znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy:

1.  Pożyczki zostały udzielone Wnioskodawcy przez Udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy albo Udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy, oraz
2.  wartość zadłużenia Wnioskodawcy określoną na dzień zapłaty odsetek, wobec Udziałowców Wnioskodawcy posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Udziałowca - osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, należy uznać, że dla wystąpienia konsekwencji podatkowych w postaci braku możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek od pożyczek konieczne jest z jednej strony posiadanie przez pożyczkodawcę statusu podmiotu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., a z drugiej strony, przekroczenie ustawowego poziomu zadłużenia podatnika wobec takiego pożyczkodawcy w dniu zapłaty odsetek.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, należy wziąć pod uwagę zobowiązania faktycznie istniejące na dzień zapłaty odsetek względem podmiotów określonych w art. 16 ust 1 pkt 60 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. W sytuacji spłaty całości bądź części kwoty głównej Pożyczek przed dokonaniem spłaty odsetek od tych Pożyczek, zobowiązanie z tytułu spłaconej kwoty głównej wygaśnie w części dokonanej spłaty, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie w tym zakresie przestanie istnieć.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy spłacona część kwoty głównej Pożyczek, jako niespełniająca definicji zadłużenia na dzień wskazany w updop, nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie, w przypadku, gdy zadłużenie Wnioskodawcy wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., na dzień zapłaty odsetek, nie będzie przekraczało łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, do spłaty odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z ww. przepisów.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2013 r. o nr IPTPB3/423-136/13-5/IR, w której organ stwierdza:

„Jeżeli na dzień zapłaty odsetek pożyczka udzielona przez udziałowca zostanie już spłacona, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia spłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów”.

Analogiczne do powyższego stanowiska znaleźć też można m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r., nr IPPB3/423-1082/14-2/JBB oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r., nr IPPB3/423-1052/14-2/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.