Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1031/12-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-04
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z inwestycją w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; korekta; najem; nakłady; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z inwestycją w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z inwestycją w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2008 Spółka wynajęła lokal biurowy. Lokal był w stanie deweloperskim. Zgodnie z zawartą umową, Spółka na własny koszt zobowiązała się przystosować ten lokal do funkcji biurowych. W ramach robót adaptacyjnych wykonano między innymi następujące prace: postawiono ścianki działowe, zamontowano drzwi, zainstalowano klimatyzację. Wartość nakładów przekraczała 15.000 zł. Nakłady te były przez Spółkę zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych, gdzie przyjęto okres amortyzacji wynoszący 10 lat.

W kwietniu 2011 r. Spółka wyprowadziła się z opisanego wyżej lokalu biurowego, ponieważ wynajęła inny lokal biurowy. Nastąpiła wówczas likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie z zapisami umowy najmu: „w razie dokonania przez Najemcę nakładów związanych z używaniem przedmiotu najmu (ulepszenia), Wynajmujący według swego wyboru zatrzyma ulepszenia lub zażąda przywrócenia stanu poprzedniego”. Korzystając ze swojego uprawnienia wynajmujący zatrzymał wszystkie ulepszenia dokonane przez Spółkę w lokalu biurowym. Spółka nie otrzymała wynagrodzenia za pozostawienie tych ulepszeń wynajmującemu.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wynajmowany lokal, jak i wykonane roboty adaptacyjne (ulepszenia) były wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym dokonała ona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym korekta odliczonego podatku VAT w związku z inwestycją w obcym środku trwałym (nakłady na adaptację lokalu biurowego) powinna być dokonana w 5-letnim czy 10-letnim okresie, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (zwanej dalej ustawą), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W momencie wykonania nakładów (ulepszeń) Spółka była podatnikiem VAT oraz wykorzystywała lokal i ulepszenia do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co uzasadniało odliczenie podatku.

Art. 91 ust. 1 ustawy stanowi, że „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 7 ustawy przewiduje, że art. 91 ust. 1-6 ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Cytowane wyżej przepisy art. 91 ust. 1 i 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy będą miały zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z nieodpłatnym pozostawieniem wynajmującemu uczynionych nakładów w lokalu biurowym dochodzi do zmiany przeznaczenia tej inwestycji, ponieważ nie służy ona przez okres 5 lat do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec tego Spółka była zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku.

W ocenie Spółki, właściwym do dokonania korekty będzie okres 5-letni. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższego wynika, że okres 5-letni korekty dotyczy wszystkich środków trwałych, z wyjątkiem nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, dla których przewidziano okres 10-letni. W omawianej sytuacji, dla środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym (budynku), zastosowanie znajdzie 5-letni okres korekty. Inwestycja ta nie jest bowiem odrębnym od nieruchomości środkiem trwałym i nie może podlegać l0-letniemu okresowi korekty.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do środków trwałych zalicza się także przyjęte przez podatnika do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, niezależnie od przewidywanego czasu ich używania. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Uznaje się powszechnie, że inwestycje w obcym środku trwałym to nakłady ponoszone na obcy środek trwały, czyli taki, który nie stanowi własności ani współwłasności używającego (nie jest zaliczany do jego majątku), lecz jest przez niego wykorzystywany na podstawie zawartej umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Inwestycje w obcym środku trwałym są to działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Z powyższego wynika, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje w obcy środek trwały stanowią odrębny od nieruchomości, samodzielny środek trwały u podatnika. W związku z tym, że art. 91 ust. 2 wprost odnosi się do przepisów o podatku dochodowym należy go interpretować z uwzględnieniem tychże przepisów. Zatem, nie należy utożsamiać inwestycji w obcym środku trwałym (nakłady na lokal biurowy) z nieruchomością (budynkiem).

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-562/12-2/JL) stwierdzono: „W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu. Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania (tj. po zakończeniu każdego roku 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją)”. Identyczne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-334/12-4/JL) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 czerwca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1633/09/12-S/MR).

Reasumując: w ocenie Spółki, korekta odliczonego podatku VAT w związku z inwestycją w obcym środku trwałym, jaką były nakłady na adaptację lokalu biurowego, powinna być dokonana w 5-letnim okresie, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5 – 8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z treści art. 91 ust. 4 ustawy wynika, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w świetle art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7 – w oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Należy przy tym zauważyć, iż przepisy podatku od towarów i usług uzależniają sposób dokonania korekty od wartości dokonanych ulepszeń. I tak, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy ulepszenia stanowiące środek trwały podlegający amortyzacji przekraczające 15.000 zł korygować należy po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast inwestycji, których wartość nie przekracza 15.000 zł korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia. Jednakże korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Zatem, korekty podatku naliczonego nie dokonuje się w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mającej miejsce po upływie 12 miesięcy od wydania do użytkowania inwestycji w postaci ulepszenia nieprzekraczającego 15.000 zł.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w roku 2008 Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, wynajęła lokal biurowy. Lokal był w stanie deweloperskim. Zgodnie z zawartą umową, Spółka na własny koszt zobowiązała się przystosować ten lokal do funkcji biurowych. W ramach robót adaptacyjnych wykonano między innymi następujące prace: postawiono ścianki działowe, zamontowano drzwi, zainstalowano klimatyzację. Wartość nakładów przekraczała 15.000 zł. Nakłady te były przez Spółkę zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych, gdzie przyjęto okres amortyzacji wynoszący 10 lat. W kwietniu 2011 r. Spółka wyprowadziła się z opisanego wyżej lokalu biurowego, ponieważ wynajęła inny lokal biurowy. Nastąpiła wówczas likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie z zapisami umowy najmu: „w razie dokonania przez Najemcę nakładów związanych z używaniem przedmiotu najmu (ulepszenia), Wynajmujący według swego wyboru zatrzyma ulepszenia lub zażąda przywrócenia stanu poprzedniego”. Korzystając ze swojego uprawnienia wynajmujący zatrzymał wszystkie ulepszenia dokonane przez Spółkę w lokalu biurowym. Spółka nie otrzymała wynagrodzenia za pozostawienie tych ulepszeń wynajmującemu. Wynajmowany lokal, jak i wykonane roboty adaptacyjne (ulepszenia) były wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawca dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

Z przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. O tym, że stanowią one u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych, świadczy autonomiczne wskazanie okresu amortyzacji bez odniesienia bezpośredniego do przepisów o nieruchomościach - w odróżnieniu od konstrukcji pkt 2 tego przepisu.

W myśl bowiem art. 16j ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy - w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu (tj. wg odmiennych zasad, niż w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach).

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na roboty adaptacyjne wykonane w lokalu należącym do wynajmującego o wartości przekraczającej 15.000 zł, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegająca amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

W przedstawionej sytuacji, wskutek pozostawienia bez wynagrodzenia poczynionych nakładów, ulepszeń (środków trwałych) dochodzi do zmiany ich przeznaczenia – ostatecznie nie służą one bowiem czynnościom opodatkowanym przez wymagany okres czasu, a Spółka w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od części inwestycji, która nie została dotąd zamortyzowana i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a, zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w tej części.

W związku z powyższym oraz z faktem, że inwestycja w obcym środku trwałym (lokalu), polegająca na jego adaptacji, stanowi odrębny od lokalu środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania (tj. po zakończeniu każdego roku 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją).

Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan prawny oraz opis sprawy w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, iż korekta odliczonego podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcym środku trwałym (nakłady na adaptację lokalu biurowego), o której mowa we wniosku, powinna być dokonana w 5-letnim okresie, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.