Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.467.2021.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-28
Teza: brak opodatkowania dotacji na inwestycję, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego
Słowa kluczowe: dotacja; kanalizacja; współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 17 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku opodatkowania dotacji na inwestycję,

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego

– **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

22 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku opodatkowania dotacji na inwestycję,

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr 0111-KDIB3-2.4012.467.2021.1.ASZ z 10 września 2021 r.

**W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 17 września 2021 r., przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie** **przyszłe:**

Gmina X (dalej: **Gmina**) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: **VAT**). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie na terenie Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład). Zakład jest odpowiedzialny za wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a do jego zadań należy także m.in. utrzymanie czystości i porządku na terenie Gminy.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się również jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą, opieką społeczną, itp. (wszystkie jednostki budżetowe oraz Zakład będą dalej określane łącznie jako: Jednostki organizacyjne).

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Zakład.

Gmina corocznie ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Przykładowo, w latach 2020-2021 Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. „…” (dalej: Inwestycja, Infrastruktura). W ramach Inwestycji w 2020 r. Gmina dotychczas zakończyła realizację dwóch zadań, tj. „…” oraz „…”. Z kolei w 2021 r. Gmina zrealizuje trzecie zadanie objęte Inwestycją, tj. „…”.

Na realizację ww. zadania inwestycyjnego Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej odpowiednio: Dotacja, PROW), w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej architektury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa”. Dotacja została udzielona do wysokości 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych ww. Inwestycji, przy czym podatek VAT został uznany za koszt niekwalifikowalny ww. Inwestycji. Pozostałe koszty Inwestycji zostały/zostaną sfinansowane ze środków własnych Gminy.

Przy pomocy Infrastruktury, Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy/będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Zatem Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina pragnie również wskazać, iż otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.542.2019.8.MB (dalej: Interpretacja), w której potwierdzono m.in., że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków ogółem (dalej: pre-współczynnik metrażowy).

W uzupełnieniu Wnioskodawca odpowiedział na zadane pytania w podany niżej sposób:

Na pytanie: Czy kalkulacja ceny usług wodociągowych świadczonych przy użyciu infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu pn. „…” nie będzie uwzględniała wielkości przyznanej dotacji, tzn. czy przyznana dotacja nie będzie pozwalała świadczyć usługi po niższej cenie, niż ta cena, którą żądałaby Gmina gdyby jej nie otrzymała?

Wnioskodawca odpowiedział: Gmina pragnie wyjaśnić, iż kalkulacja ceny usług wodociągowych świadczonych przy użyciu infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie uwzględniała wielkości przyznanej Dotacji, tj. przyznana Dotacja nie będzie pozwalała świadczyć usług po niższej cenie, niż po tej cenie, którą żądałaby Gmina gdyby jej nie otrzymała. Przyznana Gminie Dotacja z PROW pozwala na świadczenie usług wodociągowych w ogóle i pozostaje bez wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług wodociągowych.

Na pytanie: Czy, w przypadku niezrealizowania inwestycji, Gmina musi zwrócić przedmiotową dotację?

Wnioskodawca odpowiedział: Gmina pragnie wskazać, iż co do zasady dofinansowania z PROW przekazywane są po zrealizowaniu Inwestycji (tj. w formie refundacji), oznacza to, że w przypadku niezrealizowania Inwestycji, Gmina nie otrzymałaby Dotacji z PROW.

Wnioskodawca wskazał, że dotacja ze środków PROW to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Nie jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług.

Wnioskodawca wskazał, że Gmina pragnie wyjaśnić, iż środki trwałe wybudowane w ramach Inwestycji pozostaną własnością Gminy i nie będą przekazywane mieszkańcom Gminy na własność.

Wnioskodawca wskazał, że wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalności wodociągową Gminy.

Na pytanie: Czy we wszystkich budynkach odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody przy zastosowaniu wodomierzy?

Wnioskodawca odpowiedział: Gmina pragnie wyjaśnić, iż ilość dostarczanej/zużytej wody u Odbiorców wewnętrznych jest w pełni opomiarowana, tj. wszyscy Odbiorcy wewnętrzni posiadają wodomierze. Również ilość dostarczanej/zużytej wody u około 95% Odbiorców zewnętrznych mierzona jest w oparciu o wskazania wodomierzy. Z kolei ilość dostarczanej/zużytej wody u około 5% Odbiorców zewnętrznych ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz., 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Na pytanie: Czy Wnioskodawca stosuje aparaturę pomiarową, która pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenia sposobu określenia proporcji wskazanego przez Wnioskodawcę (prewspółczynnika metrażowego)?

Wnioskodawca odpowiedział: Gmina stosuje aparaturę pomiarową, która pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenia sposobu określenia prewspółczynnika metrażowego u zdecydowanej większości Odbiorców zewnętrznych (około 95%) oraz u wszystkich Odbiorców wewnętrznych.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie zakupy, realizowane w ramach Inwestycji, są/będą udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywca figuruje/będzie figurowała Gmina.

W ocenie Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Na pytanie: Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków poniesionych w ramach projektu przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca odpowiedział: Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:

1) zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

2) zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), a także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Na pytanie: Proszę wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.

Wnioskodawca odpowiedział: Gmina pragnie wskazać, iż sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów zrealizowanych przez Zakład. Oznacza to, że proporcja ta uwzględniała wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków (np. woda/ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Gmina pragnie wskazać, iż działalność Zakładu może być co do zasady szeroka i w przedmiotowym przypadku obejmuje m.in. zadania z zakresu utrzymania porządku i czystości na terenach, w stosunku do których obowiązek spoczywa na Gminie, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, może znacznie zniekształcić wysokość prewspółczynnika z Rozporządzenia Ministra Finansów, a w konsekwencji przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia Ministra Finansów może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia Ministra Finansów takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Na pytanie: Proszę podać przesłanki, jakimi kierowała się Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest bardziej reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca odpowiedział: Gmina, uznając że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je na stronach 4-7 Wniosku. Ponadto, Gmina posiada Interpretację, która potwierdza iż sposób obliczenia proporcji oparty na ilości m3 dostarczanej wody/odebranych ścieków jest najbardziej reprezentatywny.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z np. wykonaniem studni głębinowej nr 5 na terenie ujęcia wód podziemnych w miejscowości (\`(...)\`), które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Tym samym, w ocenie Gminy, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie uwzględniają ani specyfiki przedmiotowej działalności Gminy ani związanych z nią nabyć, a w konsekwencji nie są równie obiektywne, jak zaproponowana przez Gminę metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego i potwierdzona w Interpretacji.

Na pytanie: Proszę podać wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Wnioskodawcę proporcji, w tym również wielkość obrotu ustalonego w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków. Należy wskazać jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze.

Wnioskodawca odpowiedział: Gmina pragnie wyjaśnić, iż kalkulacji prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury wodociągowej dokonuje według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Ponadto ww. zużycie metrów sześciennych opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy oraz tzw. ryczałtów kalkulowanych w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Gmina pragnie wskazać, iż prewspółczynnik metrażowy dla wodociągów obliczony został według następującego wzoru:

Woda dla OZ (m3)

PRE (wod) = ––––––––––––––––––––––––––––––––––

Woda dla OZ (m3) + Woda dla OW (m3)

gdzie:

OZ oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Prewspółczynnik metrażowy dla wodociągów został obliczony na podstawie danych za 2020 r. w następujący sposób:

151 208,00

PRE (wod 2020) = –––––––––––– =98,79%

153 053,00

Gmina pragnie wyjaśnić, iż kalkulacji prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury kanalizacyjnej dokonuje według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Ponadto ww. zużycie metrów sześciennych opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy oraz tzw. ryczałtów kalkulowanych w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Gmina pragnie wskazać, iż prewspółczynnik metrażowy dla kanalizacji obliczony został według następującego wzoru:

Ścieki dla OZ (m3)

PRE (kan) = ––––––––––––––––––––––––––––––––––

Ścieki dla OZ (m3) + Ścieki dla OW (m3)

gdzie:

OZ oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Prewspółczynnik metrażowy dla kanalizacji został obliczony na podstawie danych za 2020 r. w następujący sposób:

36 812,00

PRE (kan 2020) = ––––––––––––––––– =96,16%

36 812,00 + 1 471,00

Z kolei, prewspółczynnik z Rozporządzenia dla Zakładu obliczony został wg. następującego wzoru:

Roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu PLN)

PRE (Zakład) = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Przychody wykonane Zakładu (PLN)

Prewspółczynnik z Rozporządzenia dla Zakładu został obliczony na podstawie danych za 2020 r. w następujący sposób:

636 710,19

PRE (Zakład 2020) = –––––––––– = 83,22%

765 054,52

Ponadto, ww. proporcje określa się procentowo, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby całkowitej. Stąd prewspółczynnik metrażowy obliczony na podstawie danych za 2020 r. wyniósł 99% dla infrastruktury wodociągowej oraz 97% dla infrastruktury kanalizacyjnej, a prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu dla Zakładu w oparciu o dane za 2020 r. wyniósł 84%.

Gmina pragnie również wskazać, iż wielkość obrotu ustalonego w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody w 2020 r. wyniosła 460 134,70 PLN. Z kolei, wielkość obrotu ustalonego w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków w 2020 r. wyniosła 176 575,39 PLN.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy dotacja z PROW na realizację Inwestycji powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

2\. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy**:

1\. Zdaniem Gminy, Dotacja z PROW na realizację Inwestycji nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi _lex specialis_ w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie podlega VAT.

**Ad 1.**

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wpływ dotacji na cenę

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W sytuacji, gdy taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie na pokrycie niezidentyfikowanych wprost kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu, ponieważ obrotu w rozumieniu ustawy o VAT nie stanowi dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług. Powyższe oznacza, że nie każda otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz jedynie ta, która jest związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przy czym ten związek musi być bezpośredni i bezsporny.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji dotacja z PROW w części (maksymalnie do 63,63% kosztów kwalifikowanych) pokryje koszty związane z budową Infrastruktury. Z zawartej umowy między Gminą a Samorządem nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Dotacja ze środków PROW nie stanowi dopłaty do ceny świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców Gminy, gdyż Gmina nie planowała obciążać mieszkańców kosztami realizacji Inwestycji. Dotacja udzielona jest po to, aby Gmina wykonała Inwestycję w ogóle. W przypadku nieotrzymania Dotacji, Gmina musiałaby zrealizować Inwestycję, jednak wymagałoby to odsunięcia realizacji w czasie w celu wygospodarowania dodatkowych środków własnych bądź pozyskania alternatywnych źródeł finansowania. Ponadto, środki trwałe wybudowane w ramach Inwestycji mają docelowo, tj. również po upływie okresu trwałości, wynikającego z zasad udzielonego dofinansowania, pozostać własnością Gminy i nie będą przekazywane mieszkańcom Gminy na własność.

W świetle powyższych postanowień oraz uregulowań prawnych, w ocenie Gminy nie ma możliwości powiązania otrzymanej Dotacji z PROW z ceną świadczonych usług w zakresie dostawy wody/oczyszczania ścieków. Oznacza to, iż dotacja z PROW na realizację Inwestycji nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura powstała w wyniku Inwestycji będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji Inwestycji, a kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy obliczyć na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji mają/będą miały, w ocenie Gminy, bezpośredni związek z wykonywaniem przez nią, za pośrednictwem Zakładu, usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, które podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT (w przypadku ich świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych) oraz pozostają/pozostaną poza zakresem ustawy o VAT (w przypadku ich świadczenia na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Ponadto, Gmina otrzymała Interpretację, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził m.in., że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/ odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków ogółem.

W konsekwencji powyższego oraz w związku z posiadaną przez Gminę Interpretacją, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim jest/będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre- współczynnika metrażowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie opodatkowana podatkiem VAT dotacji na realizację zadania inwestycyjnego dotyczącego gospodarki wodno-ściekowej.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. „…” (dalej: Inwestycja, Infrastruktura). W ramach Inwestycji w 2020 r. Gmina dotychczas zakończyła realizację dwóch zadań, tj. „…” oraz „…”. Z kolei w 2021 r. Gmina zrealizuje trzecie zadanie objęte Inwestycją, tj. „…”. Na realizację ww. zadania inwestycyjnego Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania podatkiem VAT dotacji z PROW na realizację Inwestycji, należy wskazać, że w związku z tym, że otrzymana dotacja będzie przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie realizacji ww. inwestycji służącej gminnej gospodarce wodno-ściekowej, a nie na świadczenie usług, należy uznać, że dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Wnioskodawca sam wskazał, że kalkulacja ceny usług świadczonych przy użyciu infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie uwzględniała wielkości przyznanej dotacji, tj. przyznana dotacja nie będzie pozwalała świadczyć usług po niższej cenie, niż po tej cenie, którą żądałaby Gmina gdyby jej nie otrzymała. Przyznana Gminie dotacja z PROW pozwala na świadczenie usług w ogóle i pozostaje bez wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług. W przypadku niezrealizowania Inwestycji, Gmina nie otrzymałaby dotacji z PROW. Dotacja ze środków PROW to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Nie jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług. Środki trwałe wybudowane w ramach Inwestycji pozostaną własnością Gminy i nie będą przekazywane mieszkańcom Gminy na własność.

Zatem dofinasowanie to nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że dotacja z PROW na realizację Inwestycji nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= ----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przy pomocy Infrastruktury, Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy/będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Zatem jak wskazał Wnioskodawca Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

· ilość dostarczanej/zużytej wody u Odbiorców wewnętrznych jest w pełni opomiarowana, tj. wszyscy Odbiorcy wewnętrzni posiadają wodomierze. Również ilość dostarczanej/zużytej wody u około 95% odbiorców zewnętrznych mierzona jest w oparciu o wskazania wodomierzy. Z kolei ilość dostarczanej/zużytej wody u około 5% odbiorców zewnętrznych ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz., 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”;

· Gmina stosuje aparaturę pomiarową, która pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenia sposobu określenia prewspółczynnika metrażowego u zdecydowanej większości Odbiorców zewnętrznych (około 95%) oraz u wszystkich Odbiorców wewnętrznych;

· wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;

· Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), a także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia);

· sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów zrealizowanych przez Zakład. Oznacza to, że proporcja ta uwzględniała wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków (np. woda/ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów;

· działalność Zakładu może być co do zasady szeroka i w przedmiotowym przypadku obejmuje m.in. zadania z zakresu utrzymania porządku i czystości na terenach, w stosunku do których obowiązek spoczywa na Gminie, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, może znacznie zniekształcić wysokość pre-współczynnika z Rozporządzenia Ministra Finansów, a w konsekwencji przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę;

· proporcja z rozporządzenia Ministra Finansów opiera się na niewłaściwych danych, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć;

· Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT;

· prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z np. wykonaniem studni głębinowej nr 5 na terenie ujęcia wód podziemnych w miejscowości (\`(...)\`), które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób);

· inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie uwzględniają ani specyfiki przedmiotowej działalności Gminy ani związanych z nią nabyć, a w konsekwencji nie są równie obiektywne, jak zaproponowana przez Gminę metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.

Mając na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z Infrastrukturą, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/ odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ odprowadzonych ścieków ogółem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie zart. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.