Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-73/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-16
Teza: Moment i sposób opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 zerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu do Organu 17 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu uzyskania i opodatkowania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodów (dochodów) ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie momentu uzyskania i opodatkowania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodów (dochodów) ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym. Należy do Niego 1200 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”), stanowiących 30% udziału w kapitale zakładowym Spółki (dalej: „Udziały”). Ponadto Wnioskodawca jest wspólnikiem innej spółki z o.o., dwóch spółek jawnych oraz spółki cywilnej. Ww. Udziały nie wchodzą w skład majątku objętego umową spółki cywilnej, ani nie są objęte małżeńską wspólnością majątkową. Jedynym i wyłącznym właścicielem Udziałów jest Wnioskodawca (wchodzą one w skład Jego majątku osobistego). Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), jako wspólnik spółki cywilnej. Poza tym zakresem nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „SKA”). Przewiduje, że założy i zarejestruje SKA, jako nową spółkę wspólnie z inną osobą lub innymi osobami, bądź też SKA powstanie w wyniku przekształcenia istniejącej sp. z o.o., w której posiada udziały stanowiące co najmniej 70% udziału w kapitale zakładowym (dalej: „Spółka 2”). W SKA Wnioskodawca będzie wyłącznie akcjonariuszem (nie będzie komplementariuszem SKA). Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki 2 lub do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów, odpowiednio w zamian za udziały Spółki 2 lub akcje SKA.

Wnioskodawca przewiduje, że SKA w bliżej nieokreślonej przyszłości, sprzeda, lub w inny sposób zbędzie wniesione do niej Udziały. Ponadto Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości SKA, jako wspólnik Spółki, otrzyma od Spółki dywidendę, na którą będą składały się:

*   cały zysk lub część zysku Spółki za ostatni rok obrotowy (tj. rok poprzedzający podjęcie przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o podziale zysku) oraz
*   inne kwoty, które mogą zostać przeznaczone do podziału między wspólników Spółki, zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „Dywidenda”).

Wnioskodawca zakłada, że zarówno z tytułu sprzedaży Udziałów lub zbycia Udziałów w inny sposób przez SKA, jak również z tytułu wypłaty na rzecz SKA Dywidendy, a także z tytułu prowadzenia działalności w pozostałym zakresie, SKA może osiągnąć zysk. Z zysku osiągniętego przez SKA Wnioskodawcy, jako akcjonariuszowi SKA, zostanie wypłacona dywidenda.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przyznania Mu, przez walne zgromadzenie SKA dywidendy z tytułu Jego udziału, jako akcjonariusza, w zysku osiągniętym przez SKA?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku gdy SKA sprzeda lub w inny sposób zbędzie należące do niej Udziały, jak również w sytuacji, gdy SKA otrzyma dywidendę ze Spółki, a także w przypadku uzyskania przez SKA przychodów z jakiegokolwiek innego tytułu, nie dojdzie z tego tytułu do powstania po Jego stronie przychodu należnego z tytułu udziału w SKA, a zatem nie będzie miał On obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego, w którym SKA wypracowała dywidendę, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dopiero w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie Mu dywidendy, jako akcjonariuszowi SKA, powstanie u Niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może powodować powstanie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku Nr 4, tj. w zakresie dotyczącym momentu uzyskania i opodatkowania przychodu z tytułu dywidendy przyznanej Wnioskodawcy przez walne zgromadzenie SKA. Skutki podatkowe jakie dla Wnioskodawcy powstaną w związku ze zbyciem przez SKA udziałów w spółce z o.o. oraz otrzymaniem przez SKA dywidendy ze spółki z o.o. zostaną ocenione w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną, ustawową definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym także przez spółkę osobową prawa handlowego). Oznacza to, iż co do zasady, wspólnik spółki osobowej, w tym także akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu działalności prowadzonej przez tę spółkę uzyskuje przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o ile przychody z określonego zdarzenia, bądź czynności której stroną jest spółka nie stanowią w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to „przysługujący, należący się komuś”, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. Bez znaczenia dla powstania tych przychodów pozostaje kwestia faktycznego otrzymania należnych środków.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się od spółki części przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, np. w postaci wypłaty dywidendy. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy (lub zaliczki na poczet dywidendy), bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza za miesiąc, w którym podjęta zostanie uchwała o przyznaniu dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy), bądź określony dzień dywidendy.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Z tytułu uczestnictwa w tej spółce zostanie Mu wypłacona dywidenda.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał, co do zasady, przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w dniu podjęcia ww. uchwały o przyznaniu Mu dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy), bądź też w określonym w tej uchwale dniu dywidendy. Za miesiąc w którym nastąpią ww. zdarzenia zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy. W konsekwencji, uzyskiwanie przez SKA przychodów z tytułu zdarzeń bądź czynności, o ile przychody te w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.