Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4511-1-30/16-5/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki komandytowej, ustalenia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; płatnik; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
    *   definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
    *   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki komandytowej,
    *   ustalenia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych,
    *   kosztów uzyskania przychodów,
    *   obowiązków płatnika,
*   oraz dotyczącej zaliczenia w skład aportowanego przedsiębiorstwa jego zobowiązań oraz sposobu wyksięgowania składników aktywów i pasywów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 2003 r., pod obecną nazwą X (dalej: Firma). Od 2003 roku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od 2013 roku zobowiązany jest do prowadzenia pełnej księgowości.

Przedmiotem jego działalności jest sprzedaż hurtowa urządzeń, akcesoriów komputerowych, w tym głównie zasilaczy, baterii do laptopów, lamp do projektorów. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności sklasyfikowany jest jako: 46.51.Z.

Procedura zakupu i sprzedaży towarów handlowych przebiega w następujący sposób:

Właściciel Firmy każdorazowo zamawia drogą mailową u chińskiego producenta gotowy produkt sygnując go własnym znakiem towarowym A lub B. Towary są pakowane przez dostawcę w spersonalizowane opakowania odbiorcy z dołączoną kartą gwarancyjną oraz instrukcją obsługi, a następnie wysyłane drogą morską, jak również sporadycznie drogą lotniczą do Polski. Płatność za towar dokonywana jest zawsze w 100% jako przedpłata tuż przed wysyłką. Odprawa celna towaru następuje na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, następnie towar trafia do magazynu Firmy. Dystrybucja produktów odbywa się poprzez stronę internetową. Głównymi odbiorcami Firmy są partnerzy handlowi, którzy poprzez system B2B posiadają stały dostęp do stanów magazynowych, cen zakupu, rozliczeń finansowych, wglądu do faktur oraz zamówień itd. Około 80% całkowego przychodu Firmy stanowi dystrybucja towaru na terenie Polski. Pozostałe 20% to sprzedaż do głównego partnera w Czechach. Współpraca handlowa pomiędzy Wnioskodawcą, a partnerami handlowymi nie jest określona umowami handlowymi. Warunki handlowe, tj. termin płatności, kredyt kupiecki, ceny zakupu ustalane są indywidualnie z każdym partnerem handlowym na podstawie jego obrotów, posiadanego zaplecza handlowego partnera, tj. ilości sklepów stacjonarnych, stron www (czyli brany jest jego potencjał), jak również od tego, jakie warunki handlowe posiada lub proponuje mu konkurencja. Ścisłej procedury ustalania warunków nie ma – zależy to od rozmowy handlowca Firmy, który posiada pewien przedział cen, warunków handlowych, tj. terminu płatności oraz limitu kupieckiego, w którym może się poruszać.

W latach 2003-2013 siedzibą Firmy były pomieszczenia gospodarcze użyczone nieodpłatnie przez rodziców Wnioskodawcy. W związku z rozwojem Firmy w 2013 roku został wybudowany budynek biurowo-magazynowy, który wykorzystywany jest wyłącznie do prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej. Budynek wraz z wyposażeniem, gruntem oraz rzeczami do niego przynależnymi został wpisany do ewidencji środków trwałych w roku 2013 oraz amortyzowany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) − zwanej dalej u.p.d.o.f. Cały budynek ma 428,7 m2, z czego część biurowa zajmuje 232,10 m2 a część magazynowa 196,60 m2. W części biurowej budynku znajdują się pomieszczenia biurowe, które zajmują pracownicy, sala konferencyjna, gabinet biurowy właściciela firmy, kuchnia wraz z wyposażeniem, szatnia, wc i łazienka.

Na budowę obiektu w roku 2012 zaciągnięty został kredyt bankowy dla przedsiębiorców, którego spłata nastąpi w czerwcu 2017 r. Kredyt zaciągnięty został przez Wnioskodawcę, jako przedsiębiorcę, a zabezpieczeniem spłaty zobowiązań jest ustanowiona hipoteka na wybudowanym budynku. Odsetki od kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu przedsiębiorcy. W budynku znajduje się sprzęt i wyposażenie służące wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej i są to w szczególności: komputery, meble, krzesła, programy komputerowe, kamera, kasa fiskalna, telefony, terminal danych, odkurzacz, klimatyzator, projektor, aparaty fotograficzne.

Wszystkie te elementy wpisane zostały do księgi środków trwałych, a przedsiębiorca dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych.

Do wartości niematerialnych i prawych zaliczono: oprogramowanie sklepu internetowego, domenę i program magazynowo-księgowy, na którym Firma opiera sprzedaż i wymianę danych. Wnioskodawca ma podpisane umowy leasingu operacyjnego dotyczące trzech środków transportu:

*   C (samochód osobowy);
*   D (samochód osobowy);
*   E (samochód osobowy).

Raty leasingowe oraz opłata wstępna stanowią koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy. Wymienione samochody służą prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym w szczególności dojazdu na spotkania z kontrahentami, spotkania biznesowe oraz załatwianiu wszelkich spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Dodatkowym środkiem trwałym wykupionym po okresie leasingu jest widlak. Widlak w prowadzonej działalności służy załadowywaniu i rozładowywaniu towaru z magazynu i do magazynu w siedzibie przedsiębiorstwa.

W chwili obecnej Wnioskodawca zatrudnia na postawie umowy o pracę 5 pracowników, w tym:

*   1 kierownika ds. sprzedaży i marketingu;
*   2 specjalistów ds. klientów kluczowych;
*   1 pracownika biurowego/obsługa klienta;
*   1 pracownika ds. obsługi klienta hurtowego.

Zainteresowany prowadzi działalność i osobiście nadzoruje pracę pracowników w siedzibie Firmy oraz wyznacza nowe kierunki rozwoju swojego przedsiębiorstwa.

W najbliższej przyszłości (prawdopodobnie w czerwcu 2016 r.) Wnioskodawca zamierza podpisać stałą umowę współpracy dotyczącą dystrybucji produktów A oraz B przez firmę F na terenie W. Będzie to jedyna stała umowa współpracy związana z realizacją zadań gospodarczych podpisana przez Wnioskodawcę, jako właściciela Firmy. Po wniesieniu przedsiębiorstwa w postaci aportu do spółki komandytowej zamierza kontynuować tę umowę, jako następca prawny.

Jedynymi stałymi umowami, jakimi Wnioskodawca jest związany, to umowy na media związane z użytkowaniem budynku biurowo-magazynowego i są to usługi dostarczenia wody, gazu, prądu, wywóz śmieci itp.

W tym roku planowane jest przekształcenie organizacyjno-prawne działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Właściciel Firmy zamierza utworzyć spółkę komandytową, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszem Wnioskodawca. Właścicielem oraz jedynym udziałowcem spółki z o.o. (która będzie komplementariuszem) będzie także Wnioskodawca, a kapitał zakładowy tej spółki kapitałowej wynosić będzie około 5 tys. zł. Wnioskodawca, jako komandytariusz spółki komandytowej, wniesie do niej wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa. Komplementariusz (czyli Sp. z o.o.) wniesie do spółki komandytowej wkład pieniężny – gotówkę. Udziały w zyskach w spółce komandytowej podzielone zostaną w taki sposób, że komandytariusz, który wniesie 95% majątku do spółki otrzyma 95% udziałów w spółce komandytowej. Natomiast komplementariusz, czyli Sp. z o.o. wniesie 5% majątku do spółki komandytowej i otrzyma 5% udziałów w spółce komandytowej.

Wnioskodawca zamierza przenieść aportem swoje przedsiębiorstwo, ale z wyłączeniem następujących składników majątkowych:

*   budynku biurowo-magazynowego,
*   gruntu na stałe z budynkiem związanym,
*   wyposażenia budynku, które obejmować będzie: regały magazynowe, meble biurowe (stoły, szafy, krzesła, regały, kanapę i fotele), odkurzacz przemysłowy, klimatyzator, meble kuchenne – jest to wyposażenie funkcjonalnie związane z pomieszczeniami zamówione „pod wymiar”, a odkurzacz i klimatyzator służą ich właściwej konserwacji,
*   3 samochodów, które są leasingowane, oraz widlak.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozostaną także księgi rachunkowe Firmy.

Umowy, należności oraz zobowiązania związane z budynkiem, w szczególności: kredyt bankowy udzielony na wybudowanie budynku, umowy związane z mediami, energią, wywozem śmieci, podatek od gruntu, umowy ubezpieczeniowe budynku pozostaną niezmienione, a ich stroną będzie Zainteresowany. Stroną umów leasingowych także pozostanie Wnioskodawca.

Cały pozostały majątek firmy, który obejmuje w szczególności: sprzęt komputerowy, centralę telefoniczną, aparaty fotograficzne, kamerę, sprzęt grający, terminal danych, serwer, telefony komórkowe, projektor, telewizor, oprogramowanie sklepu, domenę, program księgowy, pracowników, znaki towarowe A i B, należności i zobowiązania przedsiębiorstwa, towary, zapasy, środki pieniężne na rachunku bankowym i w kasie, zostanie wniesiony do spółki komandytowej jako aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez Wnioskodawcę.

Majątek ten, w ocenie Wnioskodawcy, jest ściśle związany z działalnością, niezbędny i wystarczający do prowadzenia takiej samej działalności gospodarczej, ale w formie spółki komandytowej.

Zainteresowany po wniesieniu swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej zamierza zmienić przedmiot swojego przedsiębiorstwa prowadzonego na własne nazwisko w ewidencji działalności gospodarczej, na działalność z zakresu najmu:

*   nieruchomości (pomieszczeń biurowych i magazynowych),
*   samochodów osobowych.

Księgi rachunkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozostaną w działalności prowadzonej na własne nazwisko.

Kosztem uzyskania przychodu w działalności prowadzonej na własne nazwisko pozostaną opłaty związane z utrzymaniem i prawidłowym funkcjonowaniem budynku biurowo-magazynowego takie jak: opłata za media, wywóz śmieci, podatek od nieruchomości, odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na budowę budynku biurowo-magazynowego, raty leasingowe oraz amortyzacja środków trwałych pozostających w przedsiębiorstwie itp. Przychodem będzie czynsz najmu budynku i samochodów, których stroną będzie spółka komandytowa Wnioskodawcy.

Działalność z zakresu najmu budynku i samochodów Wnioskodawca będzie prowadził na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jako działalność na własne nazwisko. Numer wpisu do ewidencji się nie zmieni. Zmianie ulegnie przedmiot działalności i jego symbol.

W aneksie do umowy spółki komandytowej Wnioskodawca zobowiąże się wynajmować budynek Spółce komandytowej celem kontynuowania tam tej samej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową. Przedmiotem najmu będzie cały budynek wraz z wyposażeniem funkcjonalnie związanym z budynkiem, który został wyłączony wcześniej z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz najem samochodów. Wnioskodawca po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej zamierza otworzyć w spółce nowe księgi rachunkowe, ponieważ do kontynuacji przedmiotowej działalności gospodarczej nie jest niezbędne przeniesienie tych ksiąg. Konieczne jest jedynie otwarcie ksiąg rachunkowych w nowym podmiocie i w sposób prawidłowy i rzetelny ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych. Aby w sposób prawidłowy zaksięgować wniesiony aport przedsiębiorstwa potrzebne są jedynie informacje o wartości i przedmiocie wniesionych składników majątkowych, a te informacje Wnioskodawca zobowiąże się przekazać.

W dniu 25 sierpnia 2016 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Po wyłączeniu elementów, które nie będą przedmiotem aportu do spółki komandytowej, pozostałe składniki będą w dalszym ciągu spełniały wymogi określone w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zainteresowany zaznacza, że ustawodawca w cytowanym wyżej artykule celowo zastosował zwrot „w szczególności” tym samym zostawiając otwarty katalog składników przedsiębiorstwa. Zatem podane w art. 551 elementy przedsiębiorstwa wypunktowane od cyfry 1 do 9 są jedynie przykładami i nie ma wymogu zaistnienia każdego i tylko wymienionego przykładu, aby nastąpiło spełnienie przesłanek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Najistotniejszym znaczeniem jest funkcjonalność wnoszonych aportem składników majątkowych. Czy ich wniesienie spowoduje możliwość dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, taka funkcjonalność zaistnieje w zespole składników materialnych i niematerialnych aportowanych do spółki komandytowej.
2.  Minimum majątku koniecznego do podjęcia działalności tożsamej z dotychczasową jest absolutnie spełnione, bowiem przedsiębiorstwo Wnioskodawcy do dalszego prowadzenia działalności potrzebuje:
    
    *   zespołu przeszkolonych pracowników potrzebnych do zamawiania towarów handlowych, ich sprzedaży, rozliczania i wysyłki – dojdzie do kodeksowego przejęcia zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy (Dz. U. z 1974 r., Nr 21, poz. 141, z późn. zm.) – dalej k.p.,
    *   informacji handlowych, w tym kontaktów do producentów chińskich, u których towary są zamawiane, znajomości specyfiki towarów oraz ich technicznych parametrów – wszystkie te informacje znajdują się w pamięci komputerów,
    *   środków pieniężnych niezbędnych do rozliczenia z dostawcami (zostaną wniesione aportem),
    *   wyposażenia biura, które umożliwi wykonywanie czynności ściśle wiążących się z prowadzeniem takiej samej działalności gospodarczej; w rozpatrywanej sprawie będą to: komputery i laptopy zawierające informacje przedsiębiorstwa, oprogramowanie, telefony, maszyny, urządzenia,
    *   towarów handlowych,
    *   nazwy przedsiębiorstwa, znaki towarowe, które są rozpoznawalne na rynku przez kontrahentów, zapewniając tym samym płynność w kontynuacji działalności gospodarczej,
    *   prawo wynikające z umów najmu nieruchomości i ruchomości (Wnioskodawca w umowie najmu zobowiąże się wynajmować lokal biurowo-magazynowy wraz z wyposażeniem i samochodami spółce komandytowej, co zostanie również odnotowane w aneksie do umowy spółki komandytowej); zatem spółka komandytowa w momencie wniesienia aportu będzie miała zapewnione miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz lokal, w którym działalność tego samego rodzaju może być faktycznie prowadzona.
    
    Wszystkie wyżej opisane składniki majątku Firmy, które są niezbędne do prowadzenia dalszej działalności tego samego rodzaju, zostaną określone jako aport przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Natomiast lokal magazynowo-biurowy wraz z wyposażeniem, w którym będzie prowadzone przedsiębiorstwo w formie spółki komandytowej oraz samochody wykorzystywane do prowadzenia działalności, będą spółce zapewnione poprzez umowę najmu między Wnioskodawcą a spółką komandytową. Ustawodawca definiując pojęcie przedsiębiorstwa w kodeksie cywilnym nie zastrzegł wymogu, aby przedsiębiorstwo posiadało na własność nieruchomość, w której będzie się mieścić miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Lokal biurowo-magazynowy, w którym można wykonywać wszelkie czynności biurowe oraz składować zamówione towary wraz z wyposażeniem budynku, takim jak: regały magazynowe, meble biurowe (stoły, szafy, krzesła, regały, kanapę i fotele), odkurzacz przemysłowy, klimatyzator, meble kuchenne, będzie spółce zapewniony. Wnioskodawca podkreśla, że nie chodzi o prawo do lokalu, a prawa wynikające z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości – art. 551 pkt 3 k.c. Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, że wyłączenie z aportu ksiąg rachunkowych w żaden sposób nie wpłynie na dalsze prowadzenie przedmiotowej działalności w formie spółki. Spółka komandytowa w momencie uzyskania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego otworzy swoje księgi rachunkowe i w sposób prawidłowy zaksięguje przedmiot aportu. Do dalszego funkcjonowania tej spółki nie są potrzebne księgi przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a jedynie pewne informacje w nich zawarte, np. metody amortyzacji środków trwałych. Informacje te Wnioskodawca zobowiąże się przekazać spółce. Zatem wnoszone przez Wnioskodawcę składniki będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie. Obejmują one: sprzęt komputerowy, centralę telefoniczną, aparaty fotograficzne, kamerę, sprzęt grający, terminal danych, serwer, telefony komórkowe, projektor, telewizor, oprogramowanie sklepu, domenę, program księgowy, pracowników, znaki towarowe A i B, należności i zobowiązania przedsiębiorstwa, towary, zapasy, środki pieniężne na rachunku bankowym i w kasie; zostaną wniesione do spółki komandytowej jako aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez Wnioskodawcę. Dodatkowo w aneksie do umowy spółki komandytowej Wnioskodawca zobowiąże się wynajmować budynek Spółce komandytowej celem kontynuowania tam tej samej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową. Przedmiotem najmu będzie cały budynek wraz z wyposażeniem funkcjonalnie związanym z budynkiem, który został wyłączony wcześniej z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz najem samochodów. W ocenie Zainteresowanego, wyżej opisany majątek stanowi całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym w taki sposób, że może samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie, ponieważ majątek, który nie jest wnoszony aportem, będzie spółce udostępniony, a cały pozostały majątek będzie wniesiony do spółki komandytowej. Majątek aportowany do spółki w ocenie Wnioskodawcy jest ściśle związany z działalnością, niezbędny i wystarczający do prowadzenia takiej samej działalności gospodarczej, ale w formie spółki komandytowej.
3.  W związku z planowanym aportem przedsiębiorstwa dojdzie do kodeksowego przejęcia zakładu pracy na innego pracodawcę zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, w trybie art. 231 Kodeksu pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 21, poz. 141, z późn. zm.) – dalej k.p.
4.  Pomimo wyłączenia z aportu składników obejmujących: budynek biurowo-magazynowy, grunt na stałe z budynkiem związany, wyposażenie budynku, które obejmować będzie: regały magazynowe, meble biurowe (stoły, szafy, krzesła, regały, kanapę i fotele) odkurzacz przemysłowy, klimatyzator, meble kuchenne, 3 leasingowane samochody oraz widlak, spółka komandytowa będzie mogła kontynuować działalność w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie, ponieważ wyłączone elementy przedsiębiorstwa będą spółce wynajmowane. Zatem spółka będzie mogła prowadzić ten sam rodzaj działalności gospodarczej, używając w taki sam sposób zasobów, tych samych narzędzi pracy oraz w tym samym lokalu i pod tym samym adresem. Nie wystąpią zatem żadne przeszkody natury technicznej lub organizacyjnej, które uniemożliwiłyby spółce prowadzenie w ten sam sposób działalności o tym samym zakresie. Profil działalności tej spółki będzie taki sam, jak profil działalności Wnioskodawcy.
5.  W ocenie Wnioskodawcy, majątek będący przedmiotem aportu stanowi całość przedsiębiorstwa – poza wyłączonymi składnikami majątku. Do czynności wniesienia aportu nie ma potrzeby wyodrębniania jego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie od reszty majątku, który nie jest przedmiotem aportu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż towarów komputerowych i elektronicznych. Są to proste czynności wykonywane przez właściciela Firmy oraz jego 5 pracowników zajmujących się sprzedażą, marketingiem oraz obsługą klientów. Wszystkie te czynności wykonywane są w jednej siedzibie przedsiębiorstwa. Zatem właściciel przedsiębiorstwa nie wyodrębniał w swojej Firmie działów, wydziałów lub nie tworzył oddziałów przedsiębiorstwa. Wszystkie przychody i obroty, jakie osiąga przedsiębiorstwo są związane z tą samą działalnością Firmy. Podobnie wszystkie koszty, jakie są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością handlową, są ponoszone w celu osiągnięcia lub zachowania przychodu z handlu towarami komputerowymi i elektronicznymi. Cały majątek Firmy służy prowadzeniu tej samej działalności gospodarczej. Majątek przedsiębiorstwa, który ma być przedmiotem aportu, jest zdolny do dalszego prowadzenia działalności tego samego rodzaju. Zatem można powiedzieć, że aportowane przedsiębiorstwo jest niezależne organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie jako całość Firmy, a nie jego zorganizowana część. Aportowane przedsiębiorstwo będzie posiadało:
    1.  zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    2.  na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem wszystkie przychody i koszty, należności i zobowiązania przyporządkowane są w chwili obecnej jednemu przedsiębiorstwu prowadzącemu jeden rodzaj działalności gospodarczej – handel towarami komputerowymi i elektronicznymi. Nie ma też prawnego wymogu aportowania ksiąg podatkowych aportowanego przedsiębiorstwa. Podczas procedury aportu nastąpi stosowne rozksięgowanie składników majątkowych aportowanych. Nowo powstałej spółce będą przyporządkowane wszystkie przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością handlową aportowanego przedsiębiorstwa powstałe po wniesieniu aportu a wynikające z działalności spółki.
    3.  aportowane przedsiębiorstwo, zdaniem Zainteresowanego, będzie stanowiło niezależne przedsiębiorstwo zdolne samodzielnie prowadzić działalność tego samego rodzaju. Przy czym należy podkreślić, że do uznania aportu jako przedsiębiorstwo nie jest konieczne wnoszenie wszystkich składników majątkowych Firmy, a jedynie (a właściwie w szczególności) tych, które stanowić będą minimum majątku koniecznego do podjęcia działalności tożsamej z działalnością dotychczasowego właściciela. Prawie cały majątek obecnego przedsiębiorstwa będzie wniesiony jako aport do spółki komandytowej. Natomiast majątek, który zostanie wyłączony, w szczególności budynek biurowo-magazynowy i jego wyposażenie wraz z gruntem, samochody służbowe, będą spółce zapewnione w takim samym zakresie, jak są wykorzystywane w chwili obecnej. Zatem przyszła spółka komandytowa będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą firmy ICO wykorzystując do tego, w taki sam sposób, budynek biurowo-magazynowy wraz z jego wyposażeniem oraz samochody służbowe. Przy czym podkreślić należy, że art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, a odnosi się do kodeksowego znaczenia tego słowa. Zgodnie z brzmieniem art. 551 Kodeksu cywilnego, nie ma żadnego prawnego i formalnego wymogu, aby przedsiębiorstwo (w tym aportowane przedsiębiorstwo) miało wymóg posiadania na własność nieruchomości, gdzie działalność mogłaby być prowadzona. Co więcej taki wymóg uniemożliwiłby istnienie wielu firm. Aportowane przedsiębiorstwo będzie miało natomiast zapewnione prawo wynikające z umowy najmu do budynku biurowo-magazynowego wraz z jego wyposażeniem i samochodami służbowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy takie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w którym nastąpiło wyłączenie: gruntu, budynku wraz z jego związanym funkcjonalnie wyposażeniem, samochodów oraz ksiąg rachunkowych) spełnia kryteria samodzielnego przedsiębiorstwa unormowanego w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) lub ewentualnie jego zorganizowanej części uregulowanej w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), które może być przedmiotem aportu do spółki komandytowej?
2.  Czy taki aport korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) oraz w podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.)? Zatem czyli jest neutralne podatkowo dla wnoszącego i przyjmującego aport?
3.  Czy w skład aportowanego przedsiębiorstwa mogą zostać zaliczone zobowiązania przedsiębiorstwa związane z przedmiotem działalności gospodarczej – zobowiązania wobec dostawców, zobowiązania wobec budżetu Państwa?
4.  Według jakiej wartości należy ująć wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych aportowanych do spółki komandytowej oraz w jaki sposób dalej amortyzować te składniki majątku?
5.  W jakiej kwocie wycenić poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa (towary, należności od odbiorców), które będą przedmiotem aportu?
6.  W jakiej kwocie należy wyksięgować składniki aktywów i pasywów wniesione aportem z ksiąg przedsiębiorstwa Wnioskodawcy?
7.  Czy nowo powstała spółka komandytowa ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych na fakturach wystawionych na prowadzoną przez Wnioskodawcę Firmę, jako osobę fizyczną, dotyczących okresów prowadzenia działalności Firmy Wnioskodawcy (chodzi głównie o faktury zakupu towarów handlowych), wystawionych przed datą przekazania aportu, a otrzymanych i wystawionych po dacie przekazania aportu, związanych z funkcjonowaniem wniesionego przedsiębiorstwa?
8.  Kto będzie zobowiązany do wystawiania PIT-11 i PIT-4R za 2016 r.?

Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 2, 4, 5, 7 i 8 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i 2 w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Natomiast w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 3 i 6 wniosek został rozstrzygnięty postanowieniem z dnia 27 września 2016 r. nr ILPB4/4511-30/16-6/BC, ILPP1/4512-1-369/16-7/TK o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, opisany plan aportu spełnia znamiona przedsiębiorstwa i tym samym może w pełni skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług. Uzasadnienie tego twierdzenia przedstawiono poniżej.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, a jedynie odwołuje się w art. 5a do kodeksowego znaczenia tego słowa. W kodeksie cywilnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.) – dalej k.c. w art. 551 podano następującą definicję:

„Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z linią orzecznictwa i doktryny, które wyjaśniają pojęcie przedsiębiorstwa, kluczowe znaczenie ma kodeksowa (k.c.) istota przedsiębiorstwa. Najistotniejszą okolicznością kwalifikującą zespół składników niematerialnych i materialnych, jako przedsiębiorstwo jest jego przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Aby stwierdzić, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki, a nie jedynie poszczególnych składników majątku, należy ustalić, czy na spółkę przeszło minimum majątku koniecznego do podjęcia działalności tożsamej z działalnością dotychczasowego właściciela i czy funkcja gospodarcza jest faktycznie wykonywana przez nabywcę. Jest to zatem kryterium funkcjonalne i celowościowe organizacji składników majątkowych. Jednocześnie sądy administracyjne podkreślają, że ustawodawca wymieniając przykładowe elementy przedsiębiorstwa celowo posłużył się zwrotem „w szczególności”, które oznaczać ma, że aby spełniać definicję przedsiębiorstwa nie jest konieczne zaistnienie wszystkich wymienionych przesłanek lub tylko tych wymienionych. Tym samym katalog składników majątkowych przedsiębiorstwa jest otwarty. W przekonaniu Wnioskodawcy przesłanka mówiąca o przeniesieniu minimum zespołu składników materialnych i niematerialnych koniecznych do prowadzenia takiej samej działalności będących przedmiotem aportu jest wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań związanych z prowadzoną działalnością i nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, takie minimum majątku koniecznego do podjęcia działalności tożsamej z dotychczasową jest absolutnie spełnione, bowiem przedsiębiorstwo Wnioskodawcy do dalszego prowadzenia działalności potrzebuje:

*   zespołu przeszkolonych pracowników potrzebnych do zamawiania towarów handlowych, ich sprzedaży, rozliczania i wysyłki – tu dojdzie do kodeksowego przejęcia zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 21, poz. 141 ze zm.) – dalej k.p.;
*   informacji handlowych, w tym kontaktów do producentów chińskich, u których towary są zamawiane, znajomości specyfiki towarów oraz ich technicznych parametrów – wszystkie te informacje znajdują się w pamięci komputerów;
*   środków pieniężnych niezbędnych do rozliczenia z dostawcami (zostaną wniesione aportem);
*   wyposażenia biura, które umożliwi wykonywanie czynności ściśle wiążących się z prowadzeniem takiej samej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie będą to: komputery i laptopy zawierające informacje przedsiębiorstwa, oprogramowania, telefony, maszyny, urządzenia;
*   nazwy przedsiębiorstwa, znaki towarowe, które są rozpoznawalne na rynku przez kontrahentów zapewniając tym samym płynność w kontynuacji działalności gospodarczej.

Wszystkie wyżej opisane składniki majątku Firmy, które są niezbędne do prowadzenia dalszej działalności Wnioskodawcy. Natomiast lokal magazynowo-biurowy, w którym będzie prowadzone przedsiębiorstwo w formie spółki komandytowej oraz samochody wykorzystywane do prowadzenia działalności będą spółce zapewnione poprzez umowę najmu między Wnioskodawcą a spółką komandytową. Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, że wyłączenie z aportu ksiąg rachunkowych w żaden sposób nie wpłynie na dalsze prowadzenie przedmiotowej działalności w formie spółki. Spółka komandytowa w momencie uzyskania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego otworzy swoje księgi rachunkowe i w sposób prawidłowy zaksięguje przedmiot aportu. Do dalszego funkcjonowania tej spółki nie są potrzebne księgi przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a jedynie pewne informacje w nich zawarte, np. metody amortyzacji środków trwałych. Informacje te Wnioskodawca zobowiąże się przekazać spółce.

Lokalu biurowo-magazynowego, w którym można wykonywać wszelkie czynności biurowe oraz składować zamówione towary wraz z wyposażeniem budynku, takim jak: regały magazynowe, meble biurowe (stoły, szafy, krzesła, regały, kanapę i fotele), odkurzacz przemysłowy, klimatyzator, meble kuchenne będą spółce zapewnione. Przy czym podkreślić należy, że nie chodzi o prawo do lokalu a prawa wynikające z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości – art. 551 pkt 3 k.c. Podobne zagadnienie rozpatrywały sądy administracyjne, które w tej sprawie sformułowały następujące tezy:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, znak I SA/Po 132/20, teza: „Brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można, bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing)”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim wyroku znak II FSK 1896/11 sformułował następującą tezę: „1. Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55 z indeksem 1 k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres włączeń poszczególnych składników nie może jednak być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. 2. Nie można przyjąć, jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, znak I SA/Kr 332/10, teza: „1. Nawet, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych nie zawiera praw do nieruchomości, ale może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące postawione przed nim zadania, to spełnia ono pojęcie przedsiębiorstwa określone w kodeksie cywilnym. 2. Nawet brak jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości nie może stanowić uzasadnienia do uznania, iż zorganizowana masa majątkowa nie ma przymiotu przedsiębiorstwa”;
*   wyrok Sądu Najwyższego, znak V CSK 294/08, teza: „Co prawda z przepisu art. 55 z indeksem 2 k.c. można a contrario wywodzić, że m.in. z treści czynności prawnej może wynikać, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie obejmuje wszystkiego, co wchodzi w jego skład, tym niemniej swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres włączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55 z indeksem 1 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, znak II FSK 2288/11, teza: „Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Stawianie takiego wymogu przez organ interpretacyjny jest nieracjonalne”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, znak I FSK 1223/11, teza: „1. Pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. 2. Za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek, że użyte w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1767/10, teza: „2. Użyte w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. 3. Użyte w art. 6 ust. 1 VATU pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. (\`(...)\`) „Transakcją zbycia”, o której mowa w art. 6 ust. 1 VATU, jest każda czynność w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”.

W aportowanym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie jest konieczne przeniesienie własności do nieruchomości, ruchomości (z ich ujawnieniem w ewidencji środków trwałych) oraz ksiąg rachunkowych celem prowadzenia dalszej działalności tego rodzaju. Konieczne jest natomiast zapewnienie miejsca oraz warunków, w którym spółka komandytowa mogłaby kontynuować tak prowadzoną działalność. Zatem Wnioskodawca zobowiąże się, w aneksie do umowy spółki komandytowej, wynajmować spółce komandytowej budynek wraz z wyposażeniem biurowym celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej tego samego rodzaju.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce komandytowej nie podlega opodatkowaniu. Wniesienie wkładu do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w spółce przyjmującej aport.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) ‒ dalej u.p.d.o.f., spółka niebędąca osobą prawną to spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Dotyczy to „nie bycia” zarówno podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym spółka niebędąca osobą prawną ‒ w świetle powyższej definicji ‒ to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ‒ dalej o.p. zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. wolne od podatku są ‒ przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zatem przedsiębiorca wnoszący aportem przedsiębiorstwo do spółki komandytowej nie osiąga przychodów z działalności gospodarczej (dalej prowadzi działalność ‒ tym razem poprzez spółkę). Nie osiąga też przychodów z kapitałów pieniężnych, gdyż przepis dotyczy tylko przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną (spółka komandytowa taką nie jest). Żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie wskazuje, jakie są konsekwencje wniesienia do spółki komandytowej aportu składającego się z przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Nawet uznając, że nowy podmiot będzie właścicielem przedsiębiorstwa ‒ to udziały w spółce wchodzą do majątku wnoszącego „zamiast” wartości przedsiębiorstwa. Innymi słowy zamieniana jest funkcja właściciela przedsiębiorstwa na funkcję jego współwłaściciela. Jeżeli w wyniku tej zamiany nie powstała żadna nadwyżka, trudno to opodatkować. W zamian za aport otrzymuje się bowiem prawo udziałowe związane z prowadzeniem spółki i udziałem w jej zyskach w przyszłości.

O słuszności tego poglądu świadczą poniższe wyroki sądów administracyjnych:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, znak I SA/Sz 713/10, teza:,br>„W razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne”;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie znak I SA/Sz 185/13, teza: „Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, co oznacza, iż w związku z wniesieniem takiego wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. W takiej sytuacji nie dochodzi do odpłatnego zbycia składników stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje, podlegające opodatkowaniu, objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową (mającą osobowość prawną)”;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi znak I SA/Łd 220/13, teza: „1. Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (aportu) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. pozostaje neutralne podatkowo. 2. Dodatkowo należy powołać treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że tylko w przypadku uzyskania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony aport, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W przypadku więc wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu”;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie znak II FSK 210/11, teza: „Wartość udziału w spółce komandytowej, jako spółce osobowej, nie jest ceną wniesionego wkładu, albo też kwotą należną z tytułu wniesionego wkładu, jest bowiem przekształceniem wkładu w udział, z tytułu którego wspólnik uczestniczy w spółce. Gdyby wartość udziału objętego w spółce osobowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego stanowić miała przychód, prawodawca uwzględniłby to w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który jednak o spółkach osobowych nie stanowi”;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, znak II FSK 949/11, teza: „1. W przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. 2. Relacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali”;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu znak I SA/Wr 45/11, teza: „W razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu”.

Tak więc wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie wiąże się z powstaniem przychodów po stronie wspólnika wnoszącego taki wkład.

Skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego dla podatników, na rzecz których został wniesiony aport można rozpatrywać w zasadzie tylko w jednym aspekcie ‒ ustalania ich wartości początkowej. Przyjmuje się, że wówczas ma miejsce kontynuacja amortyzacji ‒ wartość początkową środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych składających się na przedsiębiorstwo ustala się w wysokości wartości początkowej dotychczasowego podmiotu (który wniósł aportem przedsiębiorstwo), zaś w podmiocie otrzymującym aport amortyzuje się składniki majątku na zasadach przyjętych w podmiocie wnoszącym aport i przy uwzględnieniu dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

O słuszności założenia Wnioskodawcy świadczą tezy sądów administracyjnych takie jak:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 611/13, teza: „Żeby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia”;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, znak I SA/Op 151/13, teza:,br>„Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co oznacza, że otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Tym samym, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany”;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, znak I SA/Gd 255/13, teza: „Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest, więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4, dla celów podatkowych wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesionego aportem do spółki komandytowej, spółka ta powinna ustalić w takiej samej wysokości, jaka uprzednio figurowała w ewidencji (wykazie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych przedsiębiorstwa osoby fizycznej. O wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem stanowi art. 22g ust. 14a w związku z ust. 12 u.p.d.o.f.

Również odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowych wysokości odpisów dokonanych przez wnoszącego wkład w ramach działalności prowadzonej przez niego indywidualnie oraz kontynuuje przyjętą przez niego uprzednią metodę amortyzacji. O prawie i metodzie amortyzacji stanowi art. 22h ust. 3a w zawiązku z ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 5, wartość nabytych przez spółkę osobową w drodze aportu przedsiębiorstwa innych składników majątku niż środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Stanowi o tym art. 22 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 7, spółka komandytowa, która aportowała przedsiębiorstwo ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków ujętych w fakturach wystawionych na prowadzoną przez Wnioskodawcę Firmę, jako osobę fizyczną, dotyczących okresu prowadzenia działalności Firmy Wnioskodawcy, wystawionych i otrzymanych po dacie przekazania aportu.

W myśl art. 93a § 2 pkt 2 o.p., spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika. Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie do spółki komandytowej zostanie wniesione aportem przedsiębiorstwo Wnioskodawcy – osoby fizycznej. Po dniu wniesienia aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki komandytowej będą wpływać faktury wystawione na Firmę Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej, dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Będą to głównie faktury za zakup towarów handlowych, telefony, a także korekty faktur w postaci otrzymanych rabatów dotyczących wartości zakupu towarów handlowych, które będą stanowiły koszty w prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę. Sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na spółkę przekształconą (w tej sytuacji Spółkę komandytową) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Reasumując, w przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, Spółka komandytowa (następca prawny) ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach wystawionych na prowadzoną przez Wnioskodawce Firmę, jako osobę fizyczną, dotyczących okresu prowadzenia działalności Firmy Wnioskodawcy, wystawionych przed datą przekazania aportu, a otrzymanych po dacie przekazania aportu oraz wystawionych po dacie przekazania aportu, związanych z funkcjonowaniem wnoszonego przedsiębiorstwa, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ww. przedsiębiorstwa do dnia jego wniesienia. Zatem Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej, będący osobą fizyczną, ma prawo do rozliczenia tych wydatków, proporcjonalnie do Jego uczestnictwa w zyskach i stratach Spółki.

Podobnie będzie wyglądała kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ‒ dalej u.p.t.u.

Jeżeli przedsiębiorca nie odliczył podatku VAT z faktur dotyczących zakupów dokonanych przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej (ze względu na ich brak), to podatek ten będzie mogła odliczyć spółka komandytowa. Spółka komandytowa wstępuje tu, bowiem ‒ jako następca prawny ‒ we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy, który wniósł do niej aport. Odliczenie VAT jest możliwe także wtedy, gdy faktura wystawiona była przed wniesieniem aportu na poprzednika prawnego ‒ przedsiębiorcę.

Na gruncie u.p.t.u., istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w o.p. regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w o.p. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Zasadność tego twierdzenia potwierdzają wyroki sądów administracyjnych:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, znak II FSK 1371/11, teza: „Z art. 93a § 2 pkt 2 o.p. wynika, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej, powoduje to, że spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa; następuje zatem tzw. sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e o.p.)”;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie znak I SA/Kr 2096/13 sformułowana została teza: „Spółka, do której wpływają faktury wystawione po dniu wniesienia do niej aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej zawierające dane tej osoby, może rozliczyć wykazany w niej podatek od towarów i usługi pod warunkiem, że skoryguje odpowiednio informacje zawarte w tych dokumentach”;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, znak I SA/Wr 2430/14, teza: „Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest, jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, znak I SA/Wr 1767/11, teza: „1. Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest, jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. 2. Na gruncie u.p.t.u. istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w o.p., regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w o.p. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa”.

Mając, zatem na uwadze najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, nabywca przedsiębiorstwa będzie traktowany, jako prawny następca przekazującego, w szczególności, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika oraz obowiązku dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Zatem ze względu na generalną sukcesję podatkową spółka, którą zamierza utworzyć Wnioskodawca, przejmie zobowiązania przedsiębiorstwa, wobec czego faktury korygujące do faktur pierwotnych wystawionych na Wnioskującego, jako przedsiębiorcę, powinny zawierać dane spółki komandytowej, gdyż jako sukcesor wejdzie ona w ogół praw i obowiązków przejętego przedsiębiorstwa. W konsekwencji spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pierwotnych o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur korygujących zmniejszających w odniesieniu do zakupów dokonanych przez Wnioskującego, a także będzie uprawniona do zwiększenia podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur korygujących zwiększających wartość tego podatku, o ile nie będą zachodziły wyłączenia wynikające z art. 88 u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 8, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych uregulowane zostały w przepisach art. 93-106 o.p.

Zgodnie z art. 93a § 5 o.p. spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z przepisem art. 31 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f. – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zwane „zakładami pracy”), są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy.

Na podstawie art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy (zakłady pracy), w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Z kolei na mocy art. 38 ust. 1a i 1b u.p.d.o.f. w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym zakłady pracy są obowiązane przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R). W razie zaprzestania przez zakład pracy prowadzenia działalności przed końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym deklarację PIT-4R płatnik przekazuje w terminie do dnia zaprzestania tej działalności.

W przypadku, gdy osoba fizyczna zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej swoje przedsiębiorstwo, rozumiane zgodnie z art. 551 k.c., jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, wiązać się to będzie co do zasady z przejęciem przez spółkę komandytową zatrudnianych przez osobę fizyczną pracowników.

Co za tym idzie z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki komandytowej, nastąpi zmiana pracodawcy.

Jednakże wstąpienie przez spółkę niemającą osobowości prawnej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej oznacza, że nie nastąpi u dotychczasowego pracodawcy ustanie obowiązku poboru zaliczek na podatek, lecz przeniesienie tego obowiązku na następcę prawnego.

W związku z powyższym również w sytuacji osoby fizycznej zamierzającej wnieść przedsiębiorstwo (aportem) jako wkład do spółki komandytowej, nie będzie ona obowiązana ani do sporządzenia na dzień wniesienia informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, ani deklaracji PIT-4R.

To spółka komandytowa, będąca nowym zakładem pracy, obowiązana będzie co do zasady sporządzić na dzień 31 grudnia informacje PIT-11 obejmujące osoby zatrudnione przed i po przejęciu (z wyjątkiem tych osób, które na mocy art. 39 ust. 2 u.p.d.o.f. przed przejęciem zażądały wcześniejszego wystawienia informacji PIT-11) oraz jedną deklarację PIT-4R za cały rok podatkowy, a więc obejmującą okres przed i po przejęciu przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Zatem przepisy regulujące prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych przewidują wstąpienie przez spółkę niemającą osobowości prawnej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Zatem u dotychczasowego pracodawcy (przedsiębiorstwa osoby fizycznej) nie nastąpi ustanie obowiązku poboru zaliczek na podatek, lecz przejęcie tego obowiązku przez następcę prawnego. W związku z powyższym w sytuacji opisanej w pytaniu osoba fizyczna będąca zakładem pracy, nie będzie obowiązana ani do sporządzenia na ten dzień informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, ani deklaracji PIT-4R.

Natomiast spółka komandytowa, będąca zakładem pracy, obowiązana będzie co do zasady sporządzić na dzień 31 grudnia 2016 r. informacje PIT-11 oraz deklarację PIT-4R, łącznie za cały rok podatkowy. Podobnie spółka komandytowa, będąca zakładem pracy od dnia 1 stycznia 2017r., obowiązana będzie co do zasady sporządzić na dzień 31 grudnia 2016 r. poprzedniego roku deklarację PIT-4R i przesłać ją właściwemu organowi podatkowemu do końca stycznia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.): przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie natomiast z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony, dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca. Jednakże aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa ‒ oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jej istnienia jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się sprzedażą hurtową urządzeń i akcesoriów komputerowych. W skład prowadzonego przedsiębiorstwa wchodzi budynek, na którego budowę został zaciągnięty przez Wnioskodawcę – jako przedsiębiorcę – kredyt bankowy. W budynku znajdują się sprzęty i wyposażenie służące prowadzeniu działalności gospodarczej, a są to w szczególności: komputery, meble, krzesła, programy komputerowe, kamera, kasa fiskalna, telefony, terminal danych, odkurzacz, klimatyzator, projektor i aparaty fotograficzne. Wszystkie te elementy zostały wpisane do księgi środków trwałych, dokonywane są od nich odpisy amortyzacyjne. Ponadto do środków trwałych został zaliczony widlak. Natomiast do wartości niematerialnych i prawnych zaliczono: oprogramowanie sklepu internetowego, domenę i program magazynowo-księgowy, na którym firma opiera sprzedaż i wymianę danych. Ponadto Wnioskodawca ma podpisane umowy leasingu operacyjnego dotyczące środków transportu i zatrudnia 5 pracowników.

Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę komandytową, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast komandytariuszem będzie Wnioskodawca. Jednocześnie Wnioskodawca będzie właścicielem oraz jedynym udziałowcem spółki z o.o. Zainteresowany wniesie do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa, jednakże z wyłączeniem następujących składników majątkowych:

*   budynku biurowo-magazynowego,
*   gruntu na stałe z budynkiem związanym,
*   wyposażenia budynku,
*   3 samochodów, które są leasingowane, oraz samochód (widlak).

Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z wniesieniem aportu będzie spełnione minimum majątku koniecznego do podjęcia działalności tożsamej z dotychczasową. Wnoszone przez Wnioskodawcę składniki będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie. Pomimo wyłączenia z aportu wskazanych we wniosku składników majątku, spółka komandytowa będzie mogła kontynuować działalność w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie, ponieważ wyłączone elementy przedsiębiorstwa będą spółce wynajmowane. Co więcej, Wnioskodawca wskazał, że majątek będący przedmiotem aportu stanowi całość przedsiębiorstwa – poza wyłączonymi składnikami majątku. Mimo wyłączenia z przedmiotu aportu niektórych elementów, pozostałe składniki będą w dalszym ciągu spełniały wymogi określone w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Reasumując – wskazany w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot aportu Wnioskodawcy może zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki niebędącej osobą prawną, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One natomiast, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby jednak mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W art. 21 ust. 1 pkt 50b powołanej ustawy ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Należy ponadto zauważyć, że zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy tylko jego część.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje wnieść aport do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa.

Reasumując – w świetle cyt. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie przez Wnioskodawcę wskazanego we wniosku wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest dla niego czynnością neutralną podatkowo.

Odpowiedź w zakresie pytań nr 4 i 5.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 cyt. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. ‒ Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Według art. 22f ust. 1 cyt. ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22 ust. 1k ww. ustawy: w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład − w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia − w przypadku pozostałych składników.

Stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów − wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 14a cyt. ustawy: przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Natomiast przepis art. 22h ust. 3 powoływanej ustawy stanowi, że: podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W myśl art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Reasumując – w niniejszej sprawie wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które będą stanowić wkład niepieniężny do spółki komandytowej, należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu wnoszącego wkład ‒ tj. w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto w spółce komandytowej należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 7.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Tut. Organ zwraca uwagę, że spółka komandytowa jest spółką osobową, co w konsekwencji oznacza, że swoje funkcjonowanie opiera na osobach wspólników. Wobec powyższego spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – podatnikami są wspólnicy spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą tego, czy nowo powstała spółka komandytowa ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych na fakturach wystawionych na prowadzoną przez Wnioskodawcę Firmę, jako osobę fizyczną, dotyczących okresów prowadzenia działalności Firmy Wnioskodawcy.

W związku z tym należy zwrócić uwagę na następstwo prawne, które polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie określonego podmiotu w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej: spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Sukcesja podatkowa wynikająca z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę niemającą osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła przedsiębiorstwo, przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie wnoszonym, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie lub wniesienie nie miało miejsca, z wyjątkiem przeniesienia praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki osobowej, z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, Wnioskodawca – jako wspólnik następcy prawnego, tj. spółki komandytowej – może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, z uwzględnieniem proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej.

Reasumując Wnioskodawca, jako wspólnik nowo powstałej spółki komandytowej, ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów – z uwzględnieniem proporcji udziału w zyskach tej spółki – wydatków ujętych na fakturach wystawionych na Firmę prowadzoną przez Wnioskodawcę, jako osobę fizyczną, dotyczących okresów prowadzenia działalności Firmy Wnioskodawcy i związanych z funkcjonowaniem wniesionego przedsiębiorstwa, a wystawionych i otrzymanych po dacie przekazania aportu.

Należy przy tym zaznaczyć, że ocenie interpretacyjnej w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 7 nie podlegały kwestie uregulowane przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), ponieważ przepisy ww. ustawy nie były przedmiotem tego zapytania.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 8.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.): płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak wynika z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy: płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z kolei ust. 1a tego artykułu stanowi, że: w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R). W razie zaprzestania przez płatników, o których mowa w art. 31 i 33-35, prowadzenia działalności przed końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym deklarację, o której mowa w ust. 1a, płatnik przekazuje w terminie do dnia zaprzestania tej działalności (art. 39 ust. 1b cyt. ustawy).

Na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu: jeżeli obowiązek poboru przez płatników, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnicy na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, są obowiązani do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, lub urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, na kim będzie spoczywał obowiązek sporządzenia informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), a także deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) w związku z wniesieniem w drodze aportu do spółki komandytowej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę.

Jak wskazał Zainteresowany, w związku z planowanym aportem przedsiębiorstwa dojdzie do kodeksowego przejęcia zakładu pracy na innego pracodawcę zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, a w konsekwencji przejęcia pracowników.

Przepis art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) stanowi, że: w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

Artykuł ten przyjmuje konstrukcję automatycznego wejścia w stosunek pracy po stronie jednego zakładu pracy w miejsce drugiego, czyli wprowadza swoistą sukcesję uniwersalną w płaszczyźnie stosunków pracy. Opiera się ona przy tym na założeniu, że stosunek pracy w ogóle nie zostaje rozwiązany mimo przekształceń podmiotowych.

Z powyższego wynika, że obowiązki płatnika nałożone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym obowiązek sporządzenia stosownych informacji i deklaracji, nie ustają, lecz przechodzą na nowego płatnika, który przejmując pracowników przejmuje także obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wszelkie inne obowiązki z tym związane. Powyższe okoliczności powodują, że przejmujący pracowników pracodawca powinien kontynuować obowiązki płatnika nałożone m.in. przepisami art. 31, art. 38 i art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w sytuacji przedstawionej we wniosku to spółka komandytowa będzie miała obowiązek sporządzić informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), a także deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R), ujmując w nich dane za cały rok podatkowy, tj. za okres sprzed i po wniesieniu do tej spółki przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.