Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1189/14-4/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-13
Teza: Czy sposób wyliczania i spłaty odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie wiązał się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego / częściowo odpłatnego świadczenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014r. (data wpływu 24 listopada 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełnione w dniu 05.03.2015r. (data wpływu 09.03.2015r.) na podstawie wezwania z dnia 17 lutego 2015r., w zakresie ustalenia, czy sposób wyliczania i spłaty odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie wiązał się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego/częściowo odpłatnego świadczenia, w zakresie pytania drugiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych dla wspólnika spółki komandytowej w związku z pozyskaniem przez spółkę komandytową pożyczki partycypacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) planuje zostać komplementariuszem w Spółce Komandytowej (dalej: „Pożyczkobiorca”, „Spółka Komandytowa”). Inna osoba prawna, nie będąca wspólnikiem w Spółce Komandytowej (dalej: „Pożyczkodawca”) planuje udzielić Spółce Komandytowej pożyczek (dalej: „pożyczki partycypacyjne”). Zarówno Pożyczkodawca jak i Pożyczkobiorca posiadają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Pożyczki partycypacyjne mają na celu dofinansowanie Pożyczkobiorcy w związku z planowanymi wieloletnimi inwestycjami w przedsięwzięcie mające przynieść ponadprzeciętne zyski, wiążące się jednak z podwyższonym ryzykiem. Z reguły inwestycje tego typu mają małe szanse na uzyskanie finansowania z dostępnych na rynku tradycyjnych źródeł finansowania.

Zgodnie z umową pożyczki partycypacyjnej, pozyskane środki pieniężne będą mogły być wydatkowane wyłącznie na finansowanie inwestycji w zakresie przewidzianym umową. Pożyczkodawca będzie zaangażowany wspólnie ze Spółką Komandytową w zarządzanie i kontrolę nad inwestycją. Pożyczki partycypacyjne będą udzielane na czas oznaczony i nieoznaczony. Udzielane przez Pożyczkodawcę pożyczki partycypacyjne będą niezabezpieczone.

Do spłaty pożyczki partycypacyjnej będzie dochodziło w terminach i na zasadach określonych w umowie pożyczki. Przewiduje się dwie formy spłaty pożyczki partycypacyjnej:

*   na zasadzie raty balonowej, tj. jednorazowej płatności całej należnej pożyczkodawcy kwoty po upływie okresu finansowania lub
*   na zasadzie raty odsetkowej, tj. miesięcznej / kwartalnej wypłaty odsetek od pożyczki oraz spłaty kwoty pożyczki po upływie okresu finansowania.

Pożyczki będą udzielane na różne okresy, w tym długoterminowo (np. do 10 lat) lub na czas nieoznaczony. W przypadku pożyczek udzielanych na czas nieoznaczony, Pożyczkobiorca obowiązany będzie zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu umowy pożyczki przez Pożyczkodawcę, zgodnie z art. 723 Kodeksu Cywilnego (Ustawa z dnia z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks Cywilny).

Odsetki od pożyczki partycypacyjnej:

*   w przypadku raty balonowej - będą naliczane co roku i kapitalizowane (doliczane do kwoty głównej pożyczki), a wypłata odsetek nastąpi wraz ze spłatą raty,
*   w przypadku raty odsetkowej - będą naliczane co miesiąc/kwartał i wypłacane na bieżąco.

Wysokość odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie uzależniona od zysku netto Spółki Komandytowej i stosunku pomiędzy wkładami wspólników do Spółki Komandytowej a wartością pożyczki partycypacyjnej, zgodnie ze wzorem: kwota pożyczki / (kwota pożyczki + wkłady) \*zysk netto. W przypadku wypłaty odsetek za okresy miesięczne / kwartalne będą one wyliczane w oparciu o zysk netto osiągnięty w danym miesiącu/kwartale. W przypadku osiągnięcia zerowego zysku netto lub poniesienia straty, odsetki od pożyczki za taki okres nie będą należne.

Ustalone odsetki od pożyczki partycypacyjnej (zaciągniętej w złotych polskich) będą, w niektórych okresach odsetkowych, wyższe niż odsetki stosowane w standardowych umowach pożyczki, to jest w takich umowach, w których odsetki są kalkulowane za każdy dzień trwania pożyczki i wymagalne w pełnej wysokości. Oprocentowanie ustalone w ramach pożyczki partycypacyjnej będzie bowiem uwzględniać jej wieloletni charakter, sposób spłaty, brak zabezpieczeń spłaty oraz ryzyko, iż w niektórych okresach w związku z brakiem zysku lub osiągnięciem niskiego zysku, kwota należnych odsetek będzie niższa niż w przypadku pożyczek dostępnych na rynku.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości co do sposobu rozliczenia pożyczki partycypacyjnej, która zostanie udzielona Spółce Komandytowej. Nie jest celem Wnioskodawcy potwierdzenie rynkowości planowanego oprocentowania pożyczek partycypacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość odsetek od pożyczki partycypacyjnej (skapitalizowanych lub wypłaconych) pomniejsza kwotę zysku przypadającego na wspólników Spółki Komandytowej dla celów art. 5 ust. 1 i 2 updop (wyliczania proporcji)?
2.  Czy sposób wyliczania i spłaty odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie wiązał się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego / częściowo odpłatnego świadczenia?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy odsetki od pożyczki partycypacyjnej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki Komandytowej?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Odpowiedź na pytanie i trzecie została udzielona odrębną interpretacją z dnia 24.02.2015r., nr IPPB3/423-1189/14-3/JBB

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), sposób wyliczania i spłaty odsetek od pożyczki partycypacyjnej nie będzie wiązał się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem dla celów podatkowych jest „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć poprzez nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie jednak zakres tych pojęć został ustalony przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zdefiniował nieodpłatne świadczenie m.in. w uchwałach siedmiu sędziów NSA z 18.11.2002 r. sygn. akt PPS 9/02 oraz z 16.10.2006r. „nieodpłatnym świadczeniem są te zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy”.

Wskazano również przesłanki, których spełnienie powoduje powstanie nieodpłatnego świadczenia. Kluczową cechą na którą wskazują autorzy jest w tym wypadku nieekwiwalentność świadczenia: „z istoty pojęcia przychodu, co dodatkowo uzasadniają regulacje określające sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 5-6a PDOPrU) wynika, że przychód powstaje wtedy, gdy podatnik otrzymuje określoną korzyść, za którą w zwyczajnych warunkach, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności stanu faktycznego, zwykle trzeba uiścić określony ekwiwalent. Należy przy tym brać również pod uwagę cechy podmiotów biorących udział w świadczeniu, a każdy przypadek analizować indywidualnie” (Aleksandra Ohońska (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2014, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II PSK 788/10 wskazał, iż: „podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku”.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny wniosku, należy wskazać, iż w ocenie Spółki, w przypadku pożyczki partycypacyjnej nie można mówić o świadczeniu nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym. Zgodnie bowiem z przedstawionymi warunkami zawarcia pożyczki partycypacyjnej pożyczka partycypacyjna jest świadczeniem ekwiwalentnym, wzajemnym i odpłatnym. W zamian za udostępnienie kapitału Pożyczkobiorcy Pożyczkodawca otrzyma odsetki (splata rat). Odsetki zostały w ten sposób skalkulowane by uwzględniać ryzyko, iż w niektórych okresach w związku i osiągnięciem niskiego zysku, kwota należnych odsetek będzie niższa niż w przypadku pożyczek dostępnych na tynku.

Fakt, iż kwota odsetek może w poszczególnych latach podatkowych ulegać zmianie oraz forma spłaty rat nie wpływają jednak na sam fakt odpłatności udzielonej pożyczki partycypacyjnej.

Dodatkowo należy wskazać, iż sam ustawodawca przy ustalaniu wytycznych dla badania „rynkowości” transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi wskazuje, iż odpłatność świadczenia nie musi być taka sama w każdym badanym okresie a nawet powinna uwzględniać ponoszone ryzyko.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych z dnia 10 września 2009 r. (tj. z dnia 26 czerwca 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186)): „Analiza porównywalności transakcji powinno uwzględniać stosowaną strategię gospodarczą, w przypadku gdy miała ona wpływ na wartość transakcji. Strategia gospodarcza obejmuje w szczególności: (\`(...)\`) 2) czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe”.

Tym samym jeżeli Pożyczkodawca, w niektórych okresach będzie otrzymywał niższe odsetki, to nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego tub częściowo odpłatnego świadczenia.

W uzupełnieniu złożonym w dniu 05.03.2015r. (data wpływu 09.03.2015r.), na podstawie wezwania Organu interpretacyjnego, Spółka wyjaśnia, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie pytania drugiego wyłącznie w swojej indywidualnej sprawie, tj. jako przyszły wspólnik Spółki Komandytowej.

Spółka pragnie dodatkowo wyjaśnić, iż jak wskazała w treści wniosku o wydanie interpretacji z dnia 18 listopada 2014 r. status spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa), jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów jest ona „transparentna” podatkowo, tzn. to nie Spółka Komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Tym samym, Spółka jako przyszły wspólnik Spółki Komandytowej jest zainteresowana, czy z tytułu bycia wspólnikiem Spółki Komandytowej (Pożyczkobiorcy) może powstać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego ze sposobem spłaty pożyczki partycypacyjnej. Wątpliwości te związane są głównie z faktem, iż jak Spółka wskazała w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację „w niektórych okresach w związku z brakiem zysku lub osiągnięciem niskiego zysku, kwota należnych odsetek będzie niższa niż w przypadku pożyczek dostępnych na rynku”, równocześnie odsetki „będą, w niektórych okresach odsetkowych, wyższe niż odsetki stosowane w standardowych umowach pożyczki, to jest w takich umowach, w których odsetki są kalkulowane za każdy dzień trwania pożyczki i wymagalne w pełnej wysokości”.

Spółka pragnie potwierdzić, że powyższy sposób naliczania odsetek od pożyczki partycypacyjnej nie wiąże się z korzystaniem przez Pożyczkobiorcę z kapitału Pożyczkodawcy (w niektórych okresach rozliczeniowych) nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie i w konsekwencji nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki (wspólnika Spółki Komandytowej). Tym samym, Spółka pragnie potwierdzić, czy kwota różnicy pomiędzy oprocentowaniem rynkowym a oprocentowaniem pożyczki partycypacyjnej, w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym oprocentowanie pożyczek oferowanych na rynku rynkowe będzie wyższe, może stanowić przychód Spółki jako wspólnika Spółki Komandytowej (Spółka nie jest w stanie na chwilę obecną przedstawić precyzyjnej analizy ekonomicznej wysokości takiej ewentualnej różnicy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania drugiego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop ), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r, sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 updop, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki osobowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe, do których zalicza się m.in. spółka komandytowa, są transparentne podatkowo.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie updop.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zostać komplementariuszem w Spółce Komandytowej. Inna osoba prawna, nie będąca wspólnikiem w Spółce Komandytowej planuje udzielić Spółce Komandytowej pożyczek partycypacyjnych. Wysokość odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie uzależniona od zysku netto Spółki Komandytowej i stosunku pomiędzy wkładami wspólników do Spółki Komandytowej a wartością pożyczki partycypacyjnej, zgodnie ze wzorem: kwota pożyczki/(kwota pożyczki + wkłady)\*zysk netto.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w niektórych okresach w związku z brakiem zysku lub osiągnięciem niskiego zysku, kwota należnych odsetek będzie niższa niż w przypadku pożyczek dostępnych na rynku nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia po stronie Spółki (wspólnika Spółki Komandytowej).

Kwestie osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem we wspólnym przedsięwzięciu, uregulowane są w art. 5 updop. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z tytułu wspólnego przedsięwzięcia, łączy się z przychodami każdego uczestnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy updop.

W przepisach updop, nie ma definicji pojęcia „wspólne przedsięwzięcie”. Niewątpliwie z wykładni językowej przepisu art. 5 ust.1 updop wynika, że w przepisie tym mowa o takim wspólnym przedsięwzięciu, które nie stanowi ani podejmowania działalności w ramach spółki prawa cywilnego, czy też spółki osobowej prawa handlowego, ani nie jest związane ze współwłasnością, współposiadaniem i współużytkowaniem. W doktrynie prawa podatkowego przyjęto, że przez wspólne przedsięwzięcie należy rozumieć wspólne zorganizowane działanie kilku podmiotów nakierowane na osiągnięcie zamierzonego celu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca kwalifikuje udzielone pożyczki partycypacyjne, jako „wspólne przedsięwzięcie”, o czym świadczą następujące okoliczności opisane we wniosku, cyt: „Pożyczkodawca będzie miał możliwość współdecydowania / kontroli w zakresie realizacji inwestycji oraz będzie ponosił ryzyko ekonomiczne do wysokości udzielonej pożyczki”, oraz „strony umowy pożyczki partycypacyjnej będzie łączyć wspólna inwestycja, nad którą będą miały możliwość kontroli oraz z której będą czerpać zyski. Jednocześnie sposób wypłaty wynagrodzenia od udzielonej pożyczki partycypacyjnej wskazuje na to, iż nie może być ona traktowana na gruncie przepisów podatkowych jak tradycyjna pożyczka”.

O pożyczkach partycypacyjnych, w których odsetki uzależnione są od zysku, i których nie należy traktować jak „zwykłych” pożyczek wypowiada się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK42/11, wskazanym przez Wnioskodawcę. Natomiast w wyroku z dnia 27 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1384/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wręcz kwalifikuje pożyczkę partycypacyjną jako wspólne przedsięwzięcie: „W ocenie Sądu trafnie też Minister Finansów zwrócił uwagę, iż uprawnienia spółki C. w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym, znacznie przekraczają uprawnienia pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 k.c Wypłata dodatkowego wynagrodzenia uzależniona została od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje, że C. podejmuje dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku opłacalności inwestycji. Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) w zawartej przez Stronę umowie, powoduje, że kontrahent określany jako pożyczkodawca, w istocie jest zaangażowany wspólnie ze skarżącą w zarządzanie inwestycją - projektem deweloperskim, a nie tylko udzieleniem pożyczki. Nie sposób wiec traktować zawartej przez Stronę umowę w części dotyczącej „odsetek uczestniczących” jak umowę pożyczki, a w konsekwencji „odsetek uczestniczących”, wynikających z prawa pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu jako odsetek, stanowiących wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki”.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze Spółką, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 updop dotyczący opodatkowania podatników uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu. Należy również zgodzić się, że w sprawie nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Jednakże przychód ten nie wystąpi dlatego, gdyż nie zaistnieją w ogóle przesłanki powodujące jego powstanie.

Strony umowy pożyczki partycypacyjnej, czyli w istocie wspólnego przedsięwzięcia, w które zaangażowana jest Spółka Komandytowa (Pożyczkobiorca) wraz z inną osobą prawną (Pożyczkodawcą) powinny określić udział z takiego przedsięwzięcia. W przypadku braku takich ustaleń uznaje się, zgodnie z art. 5 ust.2 updop, że prawa uczestników do udziału z zysku (udziału) ze wspólnego przedsięwzięcia są równe. Należy podkreślić, że przepis art. 5 ust.1 updop odnosi się do wszystkich uczestników wspólnego przedsięwzięcia.

Z podatkowego punktu widzenia konsekwencją wspólnego przedsięwzięcia, jest to że przychody każdego z uczestników wspólnego przedsięwzięcia po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów opodatkowane są odrębnie u każdego z nich, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku (udziału) w tymże przedsięwzięciu. Innymi słowy, opodatkowany jest dochód podatnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku (udziału). W przypadku gdy uczestnikiem wspólnego przedsięwzięcia jest Spółka Komandytowa, to dochód ten opodatkowany jest bezpośrednio u jej wspólników (transparentność Spółki Komandytowej), na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków niestanowiących kosztów podatkowych wynikających z prowadzonych przez uczestników ksiąg rachunkowych.

Przychód podatkowy z tytułu wspólnego przedsięwzięcia powstaje w momencie, w którym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Powyższe nie jest uzależnione od realnej wypłaty określonej kwoty zysku z tytułu wspólnego przedsięwzięcia na rzecz żadnego z jego uczestników. Wystarczy sam fakt powstania przysporzenia z tytułu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia. Każdy z uczestników, w tym Wnioskodawca (jako komplementariusz Spółki Komandytowej) powinien uwzględniać ten przychód na bieżąco co może wiązać się również z koniecznością wpłat miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych łącząc swoje przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 updop obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1 updop).

Skoro Spółka Komandytowa jest partnerem wspólnego przedsięwzięcia z Pożyczkodawcą, to w konsekwencji nie można już mówić tu o kosztach/wynagrodzeniu w postaci „odsetek” stanowiących odpowiednio koszty uzyskania przychodów Pożyczkobiorcy (jego wspólników) oraz przychód podatkowy Pożyczkodawcy. Nie powstanie także przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia stanowiącego różnicę pomiędzy wysokością „odsetek” z tytułu pożyczki partycypacyjnej a odsetkami od pożyczek dostępnych na rynku.

Należy zauważyć, że przedmiotowa pożyczka partycypacyjna, stanowi w zasadzie wkład we wspólne przedsięwzięcie, a zatem nie można mówić o „odsetkach”, gdyż one w ogóle nie występują, bo zostały zastąpione udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Należy podkreślić, że uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia (w tym wspólnicy Spółki Komandytowej, m.in. Wnioskodawca) partycypują zarówno w kosztach, jak i w przychodach i w zyskach w ustalonych proporcjach (w przypadku braku przeciwnego dowodu po równo). A zatem różnica pomiędzy wartością „odsetek” od pożyczki partycypacyjnej, a odsetkami od pożyczek dostępnych na rynku nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w której Pożyczkobiorca otrzymuje wartościowe świadczenie (różnica pomiędzy odsetkami z tytułu pożyczki partycypacyjnej a odsetkami od pożyczek dostępnych na rynku) bez wynagrodzenia/lub z częściowym wynagrodzeniem. W omawianej sprawie, wspólne przedsięwzięcie wyklucza powstanie u jego uczestników przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.