Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-1/4512-1-12/16-4/SS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 16 sierpnia 2016 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz wskazanie adresu elektronicznej skrzynki podawczej Gminy w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina realizuje zadania własne gminy, między innymi z zakresu: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, oczyszczania i usuwania ścieków komunalnych oraz czystości i porządku publicznego. Obecnie zadania te wykonywane są przez Gminę poprzez – Referat A oraz Związek Międzygminny B. Referat A jest organizacyjnie wyodrębniony w strukturze Urzędu Gminy.

Do zadań Referatu A, zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Urzędu Gminy należą w szczególności:

1\. Sprawy związane z gospodarką wodno/ściekową, a w szczególności:

1.  odprowadzanie ścieków doprowadzonych przez:
    1.  podmioty gospodarcze posiadające koncesje na wywóz nieczystości płynnych,
    2.  bezpośrednio z kanalizacji sanitarnej,
2.  dbanie o prawidłowe funkcjonowanie obiektów wodno/ściekowych, a przede wszystkim:
    1.  przeprowadzanie napraw urządzeń elektrycznych i elektronicznych na oczyszczalni ścieków, przepompowniach i stacji oraz pełnienie dozoru nad tymi urządzeniami,
    2.  bieżące modernizowanie i usprawnianie infrastruktury obiektów wodno/ściekowych,
3.  zagospodarowanie osadu ściekowego z oczyszczalni w celu odwodnienia,
4.  wydawanie warunków technicznych przyłącza kanalizacji wodno/ściekowej dla projektowanego budynku,
5.  sporządzanie umów na odprowadzanie ścieków i zaopatrzenie w wodę z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci na pisemny wniosek strony zainteresowanej,
6.  przedkładanie Wójtowi kalkulacji do planowanych taryf za zbiorowe odprowadzanie ścieków.

2\. Prowadzenie ewidencji przydomowych oczyszczalni ścieków, zbiorników bezodpływowych i umów zawartych na odbieranie nieczystości ciekłych.

oraz inne sprawy związane z:

3\. Gospodarką komunalną, a w szczególności:

1.  administrowanie zabudowanymi nieruchomościami gminnymi, a w szczególności: bieżąca konserwacja, wykonywanie remontów i modernizacji obiektów i lokali gminnych, zapewnienie mediów dla nieruchomości gminnych,
2.  utrzymanie i konserwacja oraz dbanie o porządek obiektów użyteczności publicznej,
3.  prowadzenie książek obiektów budowlanych w zakresie działalności referatu.

4\. Organizowaniem, koordynowaniem i prowadzeniem robót publicznych i prac interwencyjnych na terenie gminy oraz innych form (staże, programy specjalne) finansowanych lub współfinansowanych ze środków Powiatowego Urzędu Pracy.

5\. Gromadzeniem i prowadzeniem dokumentacji osób skierowanych do wykonywania nieodpłatnej kontrolowanej pracy na cele społeczne.

Referat A administruje (zarządza) całą siecią kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków w C i w D, a także częścią sieci wodociągowej w obrębie wsi (…) wraz ze stacją wodociągową w D.

Związek Międzygminny B natomiast, administruje (zarządza) pozostałą częścią sieci wodociągowej w obrębie wsi: (…) wraz ze stacjami wodociągowymi w (…).

Zgodnie z podjętą uchwałą Rady Gminy z dnia 21 marca 2016 r., Zainteresowany z dniem 31 grudnia 2016 r. występuje ze związku komunalnego pod nazwą: „Związek Międzygminny B”.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zamierza powołać spółkę komunalną ze 100% udziałem gminy. Podstawowym przedmiotem działalności nowo utworzonej spółki będzie zaopatrzenie gminy w wodę, odprowadzanie ścieków i oczyszczanie ścieków komunalnych oraz utrzymanie porządku i czystości na terenie gminy.

Gmina planuje wnieść do powstałej spółki wkład niepieniężny w postaci własności części środków trwałych i innych składników majątkowych, będących własnością Wnioskodawcy, między innymi majątek wodociągowy pozostający do dnia 31 grudnia 2016 r. w użyczeniu Związku Międzygminnego oraz w postaci prawa dzierżawy pozostałego majątku wodociągowego i majątku kanalizacyjnego, który Gmina wybudowała przy udziale środków europejskich w ramach PROW oraz RPO. Ze względu na trwałość projektów majątek ten musi pozostać własnością Gminy, która może majątek ten oddać do odpłatnego korzystania.

Nowo utworzona spółka będzie kontynuowała działalność z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, odprowadzania ścieków komunalnych oraz utrzymania czystości i porządku. A więc, spółka będzie realizowała zdania własne gminy wynikające z ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków oraz z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku.

Wkład niepieniężny, oprócz środków trwałych obejmować ma:

1.  wszystkie przenoszalne składniki majątkowe, aktywa (środki trwałe, wyposażenie i inne rzeczowe składniki majątkowe),
2.  należności związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną (ze sprzedaży wody i zrzutu ścieków),
3.  pasywa, w tym zakresie przeniesiona zostaną wszystkie zobowiązania handlowe związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, w tym koszty eksploatacyjne,
4.  umowy związane z prowadzoną działalnością (Gmina nie wyklucza jednak, że ze względów prawnych konieczne będzie rozwiązanie części umów podpisanych przez nią, a dotyczącą tej działalności i podpisanie umów przez spółkę nowo utworzoną z dotychczasowymi usługodawcami).

Pracownicy Referatu A staną się pracownikami nowo utworzonej spółki. W zamian za aport Gmina obejmie w nowo utworzonej spółce 100% udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości aportu niepieniężnego.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 20 stycznia 2000 r. zgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowego VAT-R.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, Referat A jest wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, ponieważ stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować zadania gospodarcze polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę mieszkańców gminy i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz realizowanie zadań związanych z utrzymaniem porządku i czystości na terenie gminy. Wszystkie wymienione zadania są obowiązkowymi zadaniami własnymi Gminy nałożonymi do realizacji przez ustawodawcę. Zadania te zostały wymienione w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (art. 7 ustawy) a skonkretyzowane w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków Dz. U. tekst jednolity z 2015 r. nr 139 oraz w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach Dz. U. tekst jednolity z 29 lutego 2016 r. pozycja 250. Sieć kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków w C i w D nie została przekazana do Związku Międzygminnego B. Gmina nie przekazała również do Związku Międzygminnego B sieci wodociągowej w obrębie Wsi (…) wraz ze stacją wodociągową w D. Sieci kanalizacji sanitarnej i wymienione powyżej sieci wodociągowe wraz ze stacją wodociągową podlegają administrowaniu przez Referat A, który samodzielnie nimi zarządza (zarządzanie obejmuje w szczególności zapewnienie sprawności urządzeń i prawidłowego ich działania, obsługę mieszkańców podłączonych do tych sieci, wystawianie faktur za świadczone usługi i windykację należności w imieniu Gminy). Natomiast część majątku wodociągowego obejmującego obręb wsi: (…) wraz ze stacjami wodociągowymi w (…) została przekazana do Związku Międzygminnego B i tymi sieciami wodociągowymi do dnia 31 grudnia 2016 r. zarządza Związek Międzygminny B. W dniu 31 grudnia 2016 r., w związku z wypowiedzeniem uczestnictwa Gminy w Związku Międzygminnym B, cały przekazany majątek wodociągowy zostanie oddany (zwrócony) Gminie. W ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy majątek ten przekazany będzie do Referatu A. Referat A samodzielnie może i faktycznie realizuje zadania gospodarcze w oparciu o majątek i potencjał osobowy w zakresie przekazanych mu zadań zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków i utrzymania czystości. Referat A nie posiada samodzielności finansowej w ścisłym tego słowa znaczeniu, ponieważ funkcjonuje w ramach Gminy jako osoby prawnej mającej samodzielność finansową. Jednakże, Referat A jest jednostką wyodrębnioną finansowo, ponieważ poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych w budżecie Gminy możliwe jest przyporządkowanie wszystkich dochodów i wydatków Referatu A. Możliwe jest także przyporządkowanie wszelkich należności i zobowiązań wynikających z przekazanych Referatowi A zadań Gminy oraz przyporządkowanie majątku w postaci składników materialnych i niematerialnych do tego Referatu. Prowadzona ewidencja księgowa Gminy umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów Referatowi A oraz należności i zobowiązań, co pozwala na określenie wyniku finansowego w związku z realizowanymi przez Referat A zadaniami.
3.  W ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na własność do nowo utworzonej spółki Wnioskodawca przeniesie majątek wodociągowy, środki trwałe oraz inne składniki majątkowe niezbędne do realizacji zadań gospodarczych. W ramach aportu Zainteresowany wniesie również prawo majątkowe w postaci prawa dzierżawy części majątku wodociągowego i majątku kanalizacyjnego. Gmina aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesie prawo obligacyjne w postaci prawa dzierżawy a więc odda ona do odpłatnego korzystania składniki majątkowe: część majątku wodociągowego, część majątku kanalizacyjnego wybudowanego przy udziale środków europejskich w ramach unijnych programów: Program Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Regionalny Program Operacyjny. Składniki majątkowe wybudowane przy udziale środków europejskich z uwagi na obowiązek zachowania trwałości projektów muszą pozostać własnością Gminy. Gmina ma prawo do oddawania tego majątku do odpłatnego korzystania, ale nie może w okresie trwałości projektu przenieść tego majątku na własność innego podmiotu. Nowo utworzona spółka będzie właścicielem przekazanego majątku oraz będzie dzierżawcą części przekazanego majątku. Zobowiązania i należności Referatu A będą w całości przeniesione do nowo utworzonej spółki. Wszystkie składniki majątku związane z zadaniami Referatu A będą więc przeniesione do nowo utworzonej spółki, ale część na własność a część do odpłatnego korzystania.
4.  Zdaniem Zainteresowanego, zespół składników majątkowych, który jest przypisany do Referatu A pozwala na samodzielne wykonywanie zadań obejmujących prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz utrzymania czystości bez udziału pozostałych struktur Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedmiot aportu, opisany jako zdarzenie przyszłe, wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy czynność wniesienia aportu do nowo utworzonej spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do nowo utworzonej spółki, nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, na podstawie art. 2 pkt 27 lit. e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W nauce prawa przyjmuje się, że można wyodrębnić następujące cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po pierwsze, zorganizowana część przedsiębiorstwa wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część. Po drugie, stanowi ona organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym. Kryteria owego wyodrębnienia mogą być różne: położenie, system organizacyjny, przydzielone zadania gospodarcze, itp. Po trzecie, owe składniki są powiązane ze sobą w sposób funkcjonalny, tzn. mają one zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy nabyty zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Np. w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (I FSK 779/13, LEX nr 1480723) NSA, odwołując się także do wyroku TSUE w sprawie C-444/10, stwierdził, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów, będący przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy. W orzeczeniach podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa (określonych w art. 551 k.c.). Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1767/10, M. Pod. 2011, nr 7, s. 40).

Referat jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Urzędu Gminy, co potwierdza Regulamin Organizacyjny. Posiada Swój zasób kadrowy, składający się z: kierownika, pracowników administracyjnych oraz pracowników na stanowiskach robotniczych. Referat administruje częścią majątku Gminy w postaci: sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnych, urządzeń, związaną z realizacją zadań gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, która pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa realizującego te zadania.

Nowo utworzona spółka, z dniem 1 stycznia 2017 r., otrzyma również sieci wodociągowe, które pozostawały w użyczeniu związku międzygminnego, którego gmina będzie członkiem do 31 grudnia 2016 r.

W stosunku do tego referatu, możemy także mówić o wyodrębnieniu finansowym. Nie oznacza to jednak całkowitej samodzielności finansowej tego referatu, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie odpowiedniego majątku, dochodów i wydatków, a także należności i zobowiązań. Referat jest także w stanie przejąć zadania i samodzielnie funkcjonować na rynku.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Referat Urzędu Gminy, spełnia przesłanki do uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nowo utworzona spółka będzie kontynuowała działalność z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, odprowadzania ścieków komunalnych oraz utrzymania czystości i porządku. A więc, spółka będzie realizowała zadania własne gminy wynikające z ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków oraz z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku.

Wkład niepieniężny, oprócz środków trwałych obejmować ma:

1.  wszystkie przenoszalne składniki majątkowe, aktywa (środki trwałe, wyposażenie i inne rzeczowe składniki majątkowe),
2.  należności związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną (ze sprzedaży wody i zrzutu ścieków),
3.  pasywa, w tym zakresie przeniesiona zostaną wszystkie zobowiązania handlowe związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, w tym koszty eksploatacyjne,
4.  umowy związane z prowadzoną działalnością (Gmina nie wyklucza jednak, że ze względów prawnych konieczne będzie rozwiązanie części umów podpisanych przez nią, a dotyczącą tej działalności i podpisanie umów przez spółkę nowo utworzoną z dotychczasowymi usługodawcami).

Pracownicy Referatu staną się pracownikami nowo utworzonej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż możne je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Art. 6 pkt 1 ustawy stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie w przypadku zbycia (a zatem, wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje zadania własne gminy, między innymi z zakresu: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, oczyszczania i usuwania ścieków komunalnych oraz czystości i porządku publicznego. Obecnie zadania te wykonywane są przez Gminę poprzez Referat A oraz Związek Międzygminny B. Referat jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Urzędu Gminy.

Do zadań Referatu A, zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Urzędu Gminy należą w szczególności:

1.  Sprawy związane z gospodarką wodno/ściekową.
2.  Prowadzenie ewidencji przydomowych oczyszczalni ścieków, zbiorników bezodpływowych i umów zawartych na odbieranie nieczystości ciekłych.

oraz inne sprawy związane z:

1.  Gospodarką komunalną.
2.  Organizowaniem, koordynowaniem i prowadzeniem robót publicznych i prac interwencyjnych na terenie gminy oraz innych form (staże, programy specjalne) finansowanych lub współfinansowanych ze środków Powiatowego Urzędu Pracy.
3.  Gromadzeniem i prowadzeniem dokumentacji osób skierowanych do wykonywania nieodpłatnej kontrolowanej pracy na cele społeczne.

Referat A administruje (zarządza) całą siecią kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków w C i w D, a także częścią sieci wodociągowej w obrębie wsi (…) wraz ze stacją wodociągową w D.

Związek Międzygminny B natomiast, administruje (zarządza) pozostałą częścią sieci wodociągowej w obrębie wsi: (…) wraz ze stacjami wodociągowymi w (…).

Zgodnie z podjętą uchwałą Rady Gminy z dnia 21 marca 2016 r., Zainteresowany z dniem 31 grudnia 2016 r. występuje ze związku komunalnego pod nazwą: „Związek Międzygminny B”. Z dniem 1 stycznia 2017 roku Wnioskodawca zamierza powołać spółkę komunalną ze 100% udziałem gminy. Podstawowym przedmiotem działalności nowo utworzonej spółki, będzie zaopatrzenie gminy w wodę, odprowadzanie ścieków i oczyszczanie ścieków komunalnych oraz utrzymanie porządku i czystości na terenie gminy.

Wnioskodawca planuje wnieść do powstałej spółki wkład niepieniężny w postaci własności części środków trwałych i innych składników majątkowych, będących własnością Wnioskodawcy, między innymi majątek wodociągowy pozostający do dnia 31 grudnia 2016 r. w użyczeniu Związku Międzygminnego oraz w postaci prawa dzierżawy pozostałego majątku wodociągowego i majątku kanalizacyjnego, który Gmina wybudowała przy udziale środków europejskich w ramach PROW oraz RPO. Ze względu na trwałość projektów majątek ten musi pozostać własnością Gminy, która może majątek ten oddać do odpłatnego korzystania. Nowo utworzona spółka będzie kontynuowała działalność z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, odprowadzania ścieków komunalnych oraz utrzymania czystości i porządku. A więc, spółka będzie realizowała zdania własne gminy wynikające z ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków oraz z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku.

Wkład niepieniężny, oprócz środków trwałych obejmować ma:

1.  wszystkie przenoszalne składniki majątkowe, aktywa (środki trwałe, wyposażenie i inne rzeczowe składniki majątkowe),
2.  należności związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną (ze sprzedaży wody i zrzutu ścieków),
3.  pasywa, w tym zakresie przeniesiona zostaną wszystkie zobowiązania handlowe związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, w tym koszty eksploatacyjne,
4.  umowy związane z prowadzoną działalnością (Gmina nie wyklucza jednak, że ze względów prawnych konieczne będzie rozwiązanie części umów podpisanych przez nią, a dotyczącą tej działalności i podpisanie umów przez spółkę nowo utworzoną z dotychczasowymi usługodawcami).

Pracownicy Referatu A staną się pracownikami nowo utworzonej Spółki. W zamian za aport Gmina obejmie w nowo utworzonej spółce 100% udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości aportu niepieniężnego. Referat A jest wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, ponieważ stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować zadania gospodarcze polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę mieszkańców Gminy i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz realizowanie zadań związanych z utrzymaniem porządku i czystości na terenie gminy. Sieć kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków w C i w D nie została przekazana do Związku Międzygminnego B. Gmina nie przekazała również do Związku Międzygminnego B sieci wodociągowej w obrębie (…) wraz ze stacją wodociągową w D. Sieci kanalizacji sanitarnej i wymienione powyżej sieci wodociągowe wraz ze stacją wodociągową podlegają administrowaniu przez Referat A, który samodzielnie nimi zarządza (zarządzanie obejmuje w szczególności zapewnienie sprawności urządzeń i prawidłowego ich działania, obsługę mieszkańców podłączonych do tych sieci, wystawianie faktur za świadczone usługi i windykację należności w imieniu Gminy). Natomiast część majątku wodociągowego obejmującego obręb wsi: (…) wraz ze stacjami wodociągowymi w (…) została przekazana do Związku Międzygminnego B i tymi sieciami wodociągowymi do dnia 31 grudnia 2016 r. zarządza Związek Międzygminny B. W dniu 31 grudnia 2016 r., w związku z wypowiedzeniem uczestnictwa Gminy w Związku Międzygminnym B, cały przekazany majątek wodociągowy zostanie oddany (zwrócony) Gminie. W ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy majątek ten przekazany będzie do Referatu A. Referat A samodzielnie może i faktycznie realizuje zadania gospodarcze w oparciu o majątek i potencjał osobowy w zakresie przekazanych mu zadań zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków i utrzymania czystości. Referat A nie posiada samodzielności finansowej w ścisłym tego słowa znaczeniu, ponieważ funkcjonuje w ramach Gminy jako osoby prawnej mającej samodzielność finansową. Jednakże, Referat ten jest jednostką wyodrębnioną finansowo, ponieważ poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych w budżecie Gminy możliwe jest przyporządkowanie wszystkich dochodów i wydatków Referatu A. Możliwe jest także przyporządkowanie wszelkich należności i zobowiązań wynikających z przekazanych Referatowi A zadań Gminy oraz przyporządkowanie majątku w postaci składników materialnych i niematerialnych do tego Referatu. Prowadzona ewidencja księgowa Gminy umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów Referatowi A oraz należności i zobowiązań, co pozwala na określenie wyniku finansowego w związku z realizowanymi przez Referat A zadaniami. W ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na własność do nowo utworzonej spółki, Wnioskodawca przeniesie majątek wodociągowy, środki trwałe oraz inne składniki majątkowe niezbędne do realizacji zadań gospodarczych. Poprzez aport Zainteresowany wniesie również prawo majątkowe w postaci prawa dzierżawy części majątku wodociągowego i majątku kanalizacyjnego. Wnioskodawca w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesie także prawo obligacyjne w postaci prawa dzierżawy a więc odda ona do odpłatnego korzystania składniki majątkowe część majątku wodociągowego, część majątku kanalizacyjnego wybudowanego przy udziale środków europejskich w ramach unijnych programów: Program Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Regionalny Program Operacyjny. Nowo utworzona spółka będzie właścicielem przekazanego majątku oraz będzie dzierżawcą części przekazanego majątku. Zobowiązania i należności Referatu A będą w całości przeniesione do nowo utworzonej spółki. Wszystkie składniki majątku związane z zadaniami Referatu A będą więc przeniesione do nowo utworzonej spółki, ale część na własność a część do odpłatnego korzystania. Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, który jest przypisany do Referatu A pozwala na samodzielne wykonywanie zadań obejmujących prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz utrzymania czystości bez udziału pozostałych struktur Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przedmiot aportu, opisany we wniosku, wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy czynność wniesienia aportu do nowo utworzonej spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który ma być wniesiony aportem do nowo utworzonej spółki, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – spełniony zostanie warunek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w istniejącej strukturze Gminy, co oznacza, że nowo utworzona spółka będzie miała możliwość samodzielnego realizowania zadań własnych gminy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, odprowadzania ścieków komunalnych oraz utrzymania czystości i porządku. W szczególności, jak wskazano we wniosku, Referat jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Urzędu Gminy. Ponadto, Referat ten jest wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, ponieważ stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować zadania gospodarcze, polegające na: zbiorowym zaopatrzeniu w wodę mieszkańców Gminy, odprowadzaniu ścieków oraz realizowaniu zadań związanych z utrzymaniem porządku i czystości na terenie Gminy. Referat jest również wyodrębniony finansowo, ponieważ poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych w budżecie Gminy możliwe jest przyporządkowanie wszystkich dochodów i wydatków tego Referatu. Dodatkowo, zobowiązania i należności Referatu będą w całości przeniesione do nowo utworzonej spółki, a zespół składników majątkowych, który jest przypisany do Referatu, pozwala na samodzielne wykonywanie zadań obejmujących prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz utrzymania czystości bez udziału pozostałych struktur Gminy.

Podsumowując, opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, mający być przedmiot aportu, będzie spełniał wymogi zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy, do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec tego czynność wniesienia aportu do nowo utworzonej spółki – stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.