Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-760/15/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-21
Teza: Aport składników majątku, podstawa opodatkowania, prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nowoutworzoną spółkę.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu składników majątku i momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą czynnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu składników majątku i momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą czynnością.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – osoba fizyczna  prowadzi obecnie działalność gospodarczą jednoosobowo na własne nazwisko. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, który prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ze względu na zwiększającą się skalę prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zamierza utworzyć spółkę komandytową z siedzibą w Polsce, w której zostanie komandytariuszem. Komplementariuszem w tej spółce zostanie spółka z o.o. również utworzona przez Wnioskodawcę. Spółka komandytowa będzie miała siedzibę w miejscowości E., będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Do nowotworzonej spółki komandytowej jako komandytariusz Wnioskodawca zamierza wnieść wkład w postaci maszyn i urządzeń wykorzystywanych obecnie w działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo na własne imię i nazwisko, od których przy nabyciu lub wytworzeniu miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nie zamierza wnosić do spółki komandytowej jako wkład swojego przedsiębiorstwa albo zorganizowanej jego części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności nie zamierza wnosić zobowiązań, nieruchomości, zapasów, pieniędzy, należności i praw. W związku z powyższym, wniesienie wkładu w postaci rzeczy nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Nowopowstała spółka komandytowa będzie także zarejestrowanym czynnym podatnikiem i także będzie prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w związku z czym, co do zasady, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Spółka zamierza wykorzystywać maszyny i urządzenia wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca określi w umowie spółki komandytowej wartość udziału kapitałowego (przysługującą z tytułu wniesienia wkładu w postaci maszyn i urządzeń) na podstawie wartości rynkowych wnoszonych rzeczy (wkładu), ponieważ wartości księgowe danych rzeczy wnoszonych jako wkład ze względu na zróżnicowane stawki amortyzacji podatkowej stosowane w prowadzonej przez Wnioskodawcę obecnie działalności gospodarczej nie w każdym wypadku odzwierciedlają ich realną wartość. Tak ustalona wartość rzeczy będzie podstawą ustalenia wysokości wkładu do spółki komandytowej. Mając powyższe na uwadze udział kapitałowy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie równy wysokości wniesionego wkładu do spółki komandytowej. W związku zatem z faktem, że wkład do spółki komandytowej będzie równy otrzymanemu udziałowi kapitałowemu, transakcja ta będzie miała charakter ekwiwalentny. Zgodnie z art. 29a ust. 1, w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma z tytułu tej transakcji, pomniejszona o kwotę podatku. Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będzie ogół praw i obowiązków, czyli udział kapitałowy. Powyższe oznacza, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie zatem wartość udziału kapitałowego (odpowiadająca wartości wkładu), pomniejszona o wartość podatku. Wnioskodawca udokumentuje powyższą transakcję fakturą VAT. Spółka komandytowa zamierza odliczyć podatek naliczony od tej transakcji. Biorąc powyższe pod uwagę, rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w przykładowy sposób: wartość rynkowa rzeczy netto ustalona przez Wnioskodawcę będzie wynosić np. 100 jednostek i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym podatku od towarów i usług. W związku z faktem, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wartość netto rzeczy będących przedmiotem wkładu zostanie powiększona o podatek a więc 23 jednostki (w przykładzie przyjęta zostaje podstawowa 23% stawka podatku). Tak ustalona wartość będzie stanowić wartość wkładu. Tak więc wartość wkładu Wspólnika do spółki komandytowej wynosić będzie 123 jednostki. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy równy wartości wniesionego wkładu, a więc równy 123 jednostki. Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc udział kapitałowy odpowiadający wartości wkładu, pomniejszony o wartość podatku od towarów i usług (tj. 23 jednostki). Podstawa opodatkowania będzie zatem wynosić 100 jednostek. Podatek należny, który Wnioskodawca wykaże z tytułu tej transakcji do odprowadzenia do urzędu skarbowego, wynosić będzie zatem 23 jednostki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc udział kapitałowy (równy wartości wkładu), pomniejszony o wartość podatku od towarów i usług?
*   Czy przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej jest prawidłowe?
*   Czy wniesienie wkładu rzeczowego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej należy udokumentować fakturą i czy spółce komandytowej przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie wkładu rzeczowego przez Wnioskodawcę?
*   Kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług od wniesienia wkładów rzeczowych przez wspólnika do spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc udział kapitałowy (równy wartości wkładu), pomniejszony o wartość podatku.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w takiej sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednak przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną. W związku z powyższym, Wnioskodawca podkreśla, iż zapłata jest wartością, na którą strony się umówiły i którą Wnioskodawca powinien otrzymać od nabywcy, tj. spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata jest kwotą brutto. Podstawę opodatkowania stanowi tak ustalona wielkość po pomniejszeniu jej o należny podatek. Ewentualne przyjęcie podstawy opodatkowania jako wartości brutto skutkowałoby bowiem zawyżeniem podatku. Takie stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 285/97). W przypadku dokonania czynności wniesienia rzeczy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej formę zapłaty stanowi ogół praw i obowiązków wspólnika, zwany również tzw. udziałem kapitałowym, którego wartość równa jest wartości wniesionego wkładu niepieniężnego (aportu). Powyższe wynika z faktu, iż:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem,
2.  powyższy związek ma charakter bezpośredni i wyraźny,
3.  wynagrodzenie to może zostać wyrażone w pieniądzu (tzw. udział kapitałowy posiada bowiem konkretną wartość określoną w umowie spółki jawnej jako wartość wkładu wniesionego przez wspólnika),
4.  udział kapitałowy stanowi ogół praw oraz obowiązków dotyczących uczestnictwa w spółce i jest prawem w rozumieniu kodeksu cywilnego mogącym być przedmiotem obrotu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie mieć będzie fakt, iż w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy o określonej wartości, która równa będzie wartości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej. W konsekwencji, zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość udziału kapitałowego, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo należy przywołać:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2014 roku (znak IBPP2/443-128/I4/IK), w której organ podatkowy jasno stwierdził, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego prawa ochronnego na znak towarowy, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Zapłatę za wniesiony aport w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje Wnioskodawca będą stanowić otrzymane akcje, których wartość emisyjna będzie równa wartości brutto przedmiotu aportu, określonej przez strony w umowie o przeniesieniu własności i objęciu akcji. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania będzie zapłata ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT należało uznać za prawidłowe.”
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2014 roku (znak ILPP2/443-1175/13-2/MR), w której organ podatkowy uznał, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług (w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe) w zamian za objęcie udziałów po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Zainteresowanego udziałów wraz z doliczoną do tej wartości kwotą zapłaty gotówkowej stanowiącej równowartość podatku VAT należnego.”

Przywołane interpretacje dotyczą, co prawda, wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki kapitałowej, ale potwierdzają, iż wynagrodzeniem za wniesiony wkład niepieniężny (aport) są akcje spółki komandytowo-akcyjnej lub akcje/udziały spółki kapitałowej. W przypadku natomiast spółek komandytowych odpowiednikiem udziałów/akcji jest udział kapitałowy. Przekładając wykładnię dokonaną w powyższych sprawach przez organy podatkowe na spółki komandytowe uznać należy, że podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość udziału kapitałowego (równego wartości wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki komandytowej), pomniejszona o wartość podatku od towarów i usług. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach odnoszących się bezpośrednio do spółek osobowych (a taką jest spółka komandytowa), m.in.: z dnia 24 marca 2014 r. IBPP1/443-1197/13/LSz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 30 marca 2015 r. nr IPPP1/4512 72/15 2/AS Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 20 listopada 2014 r. nr IBPP2/443-827/14/AB Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach lub z dnia 5 listopada 2014 r. nr IPTPP2/443-556/14-5/JSz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdzie miedzy innymi stwierdza się: „Z wniosku wynika, że Wnioskodawca z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, oprócz udziału kapitałowego, nie otrzyma żadnych innych świadczeń. Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłatę za wniesienie aportu w postaci praw ze zgłoszenia znaków towarowych do rejestracji przez OHIM stanowić będzie określona w umowie wartość udziału kapitałowego.”, a także z dnia 11 lutego 2014 r. nr IPTPP2/443-883/13-4/KW, w której czytamy m.in.: „(\`(...)\`) W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu (\`(...)\`) art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż (\`(...)\`).”

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej prezentujące zasadę rozliczenia powyższej transakcji jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Mając na względzie przywołane zdarzenie przyszłe, a także stan prawny oraz wnioski prezentowane w stanowisku Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca na przykładzie kalkulacji transakcji wniesienia rzeczy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej zaprezentował zasadę rozliczenia powyższej transakcji. Zasadę rozliczenia transakcji aportu składników majątkowych do spółki komandytowej prezentuje poniższa przykładowa kalkulacja:

*   wartość rynkowa netto wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie ustalona przez Wnioskodawcę i będzie wynosić 100 jednostek. Wartość rynkowa netto nie będzie uwzględniać żadnych podatków, w tym również podatku od towarów i usług;
*   w związku z faktem, iż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowana podatkiem VAT, tak ustalona wartość rynkowa netto wkładu zostanie powiększona o podatek VAT wg stawki podstawowej 23%;
*   tak ustalona wartość wkładu równa 123 jednostek będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości wkładu Wnioskodawcy do spółki komandytowej;
*   w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy równy wartości wniesionego wkładu, a więc równy 123 jednostki;
*   podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowej w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc udział kapitałowy (o określonej wartości równej 123 jednostki), pomniejszone o wartość podatku VAT (tj. 23 jednostki). Oznacza to, że podstawa opodatkowania wynosić będzie 100 jednostek.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa przykładowa kalkulacja rozliczenia transakcji wniesienia rzeczy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, prezentująca zasadę rozliczenia omawianej transakcji jest prawidłowa.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładu rzeczowego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej należy udokumentować fakturą i spółce komandytowej przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie wkładu rzeczowego przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak uzasadniono powyżej wniesienie aportu rzeczowego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej tytułem wkładu będzie w danym zdarzeniu przyszłym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że wnoszone składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gdzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem lub wytworzeniem, zaś wniesienie wkładu powoduje, że nabywca – spółka komandytowa będzie mogła nim rozporządzać jak właściciel. Ponadto, jak również uzasadniono powyżej, wniesienie aportu rzeczowego do spółki komandytowej jest czynnością odpłatną. Dostawca i nabywca (Wnioskodawca i spółka komandytowa) na moment wniesienia wkładu będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Wszystkie te elementy łącznie powodują, że transakcja wniesienia aportu rzeczowego do spółki komandytowej powinna być udokumentowana fakturą. Czynność wniesienia aportu powinna być udokumentowana przez wnoszącego (Wnioskodawcę) fakturą wystawioną na podmiot, do którego jest on wnoszony (spółka komandytowa) zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że podatnicy nie mają obowiązku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy. Mimo to, zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, muszą oni wystawić fakturę na żądanie nabywcy towaru lub usługi, w terminach określonych w art. 106i ust. 6 ustawy, jednak ta sytuacja nie będzie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Wprawdzie przepisy nie wskazują, jak dokładnie ma być ta nazwa określona, ale zasadne wydaje się przyjęcie, że powinna ona umożliwić przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatku do sprzedawanego towaru lub usługi. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych nie kwestionują możliwości zamieszczania niektórych danych, jakie powinna zawierać faktura w załączniku do tej faktury, podkreślając jednak, że jest to możliwe, jeżeli załącznik stanowi integralną część faktury (np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2010 r., nr IPPP1-443-898/10-4/IGo). Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r.. sygn. akt I FSK 1001/11 (orzeczenie prawomocne) stwierdzając: „(\`(...)\`) w fakturze należy podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, co wymaga wymieniania szczegółowo wszystkich składników składających się na zbywaną część przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Przy czym pod względem technicznym za dopuszczalne należy wówczas uznać wymienienie w fakturze, jako przedmiotu opodatkowanej czynności, zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa, z odesłaniem do ich szczegółowego określenia w ramach załącznika do faktury. (\`(...)\`).” Wnioskodawca dopuszcza również takie rozwiązanie przy dokumentowaniu wnoszonego wkładu. Fakturę co do zasady wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru (wykonano usługę). Zaznaczyć jednak należy, że termin wystawienia faktury nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru (wykonania usługi). Jeżeli przedmiotem aportu są towary, to taki aport podlegać będzie opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru, czyli może to być aport opodatkowany stawką podstawową, obniżoną, bądź objęty zwolnieniem od podatku. Spółce komandytowej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Wspólnika i dokumentującej wniesienie aportu (wkładu) w postaci maszyn i urządzeń. Spółka komandytowa na moment otrzymania wkładu będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym a otrzymane rzeczy (maszyny i urządzenia) służyć jej będą do wykonywania czynności opodatkowanych, jednocześnie odliczenie podatku naliczonego nastąpi nie wcześniej niż w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u Wspólnika z tytułu tej transakcji. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa swoje stanowisko za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładów rzeczowych przez Wspólnika do spółki komandytowej powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą fizycznego przekazania wkładu spółce, od którego to momentu spółka może rozporządzać wkładem jak właściciel. Będzie to możliwe po powstaniu spółki komandytowej, tj. po jej zarejestrowaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym, a nie na skutek zawarcia umowy spółki komandytowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy nie zawierają szczególnych regulacji odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportu. Zatem obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych (wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Co do zasady zobowiązanie wspólnika do wniesienia aportu ma miejsce w chwili zawarcia aktu notarialnego umowy spółki. Faktyczne wniesienie aportu następuje w terminie wynikającym z kodeksu Spółek Handlowych i jest unormowane w różny sposób dla różnych spółek. W przypadku spółki z o.o. i spółki akcyjnej wniesienie lub zapewnienie wniesienia aportów powinno być dokonane przed zgłoszeniem spółki do rejestracji w KRS. W przypadku spółki z o.o. lub akcyjnej wniesienie aportów przed rejestracją spółki jest możliwe ponieważ istnieją spółki w organizacji, które mają zdolność procesową i sądową i mogą być podmiotem stosunków prawnych a więc także mogą nabywać własność, czy posiadać. Jednak w sytuacji spółki komandytowej sytuacja jest odmienna niż w przypadku spółki z o.o. lub akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 109 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru, a nie zawarcia umowy spółki. Stąd aż do momentu zgłoszenia spółki komandytowej do KRS, przez co rozumie się zarejestrowanie spółki, nie istnieje ona w sensie prawnym, a skoro tak, to nie istnieje jako podmiot stosunków prawnych i nie tylko nie może np. nabywać własności, czy posiadać, czy też rozporządzać, ale nie może być podmiotem prawa, w tym podatkowego, w związku z czym nie może dokonać rejestracji dla potrzeb podatkowych, w tym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tak więc do momentu zarejestrowania spółki komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym nie istnieje ona w sensie prawnym – stąd nie może otrzymać aportu, ani otrzymać faktury, ani działać jako podatnik podatku od towarów i usług, także ze względu na niemożność zarejestrowania się dla potrzeb tego podatku. Tak więc do momentu zarejestrowania spółki komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym nie może ona objąć aportu w posiadanie, ani nie może być wystawiona na nią faktura, także z tego powodu, że nie może nastąpić wydanie aportu przez Wnioskodawcę, gdyż odbiorca jeszcze nie istnieje. Stąd właściwym momentem do wniesienia aportu do spółki komandytowej jest czas po jej zarejestrowaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz zarejestrowaniu spółki dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wówczas Wspólnik wnoszący wkład może go fizycznie i prawnie wydać spółce, następuje tym samym przeniesienie prawa do rozporządzania wkładem jak właściciel, a na skutek tego powstaje obowiązek podatkowy od odpłatnej dostawy towarów i możliwość wystawienia faktury dokumentującej dostawę. Jednocześnie zostanie także zrealizowane cywilno-prawne zobowiązanie wynikające z umowy spółki komandytowej do wniesienia wkładów przez Wspólników. Warto w tym miejscu podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, definiując pojęcie dostawy towarów, nie odnoszą się do przeniesienia prawa własności w ujęciu cywilistycznym, lecz do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Chodzi więc o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 846/12, orzeczenie prawomocne). Ustawodawca więc wyraźnie odstąpił od cywilistycznej konstrukcji dostawy towarów, a najważniejszym kryterium jest przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą (wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 452/11, orzeczenie prawomocne), co wiąże się w szczególności z jej fizycznym wydaniem. Zaś wydanie rzeczy ma miejsce wówczas, gdy po stronie nabywcy pojawia się wola i możliwość władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa, a po stronie sprzedawcy rezygnacja z jej posiadania. Z tego też względu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wnoszenia aportu istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy spółki. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa swoje stanowisko za słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, z których wynika, że przedmiotem zbycia będą wyłącznie maszyny i urządzenia, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.