Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.263.2017.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: Przyjmując więc, że w świetle prawa luksemburskiego udzielona pożyczka będzie zwolniona z zapłaty podatku od wartości to powyższa czynność będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od wartości dodanej; pożyczka
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 11 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych udzielenia pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych udzielenia pożyczki.

Ww. wniosek został uzupełniony w piśmie z 09 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.).

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: K. Spółka Akcyjna („Pożyczkodawca”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: FFI („Pożyczkobiorca”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postepowania (dalej: „Spółka” lub „Pożyczkodawca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Spółka pełni jednocześnie funkcję spółki holdingowej w ramach grupy kapitałowej K. (dalej: „Grupa kapitałowa”), z czym wiąże się m.in. prowadzenie czynności nadzoru nad inwestycjami oraz finansowanie podmiotów zależnych w ramach Grupy kapitałowej. W tym zakresie Spółka udziela finansowania podmiotom zależnym poprzez wkłady kapitałowe, pożyczki oraz w innych prawnie dostępnych formach.

Spółka jest podmiotem dominującym w ramach Grupy kapitałowej. W skład Grupy kapitałowej wchodzą także spółki zależne od Spółki, mające siedzibę zarówno na terytorium Polski, terytorium Unii Europejskiej oraz na terytorium państw trzecich (w szczególności Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Kanady oraz Chile). Grupa kapitałowa podejmuje działania zmierzające do budowy pozycji grupy na rynku międzynarodowym.

Działalność Spółki jest finansowana z wykorzystaniem kapitału własnego oraz długu.

W ramach Grupy kapitałowej planowane są działania zmierzające m.in. do:

1.  uproszczenia struktury i eliminacji podmiotów pełniących ograniczone funkcje w ramach Grupy kapitałowej;
2.  dopasowania finansowego w ramach Grupy kapitałowej do aktualnej sytuacji finansowej;
3.  segregacji aktywów zagranicznych.

Na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację, zdaniem Zainteresowanych, istotne jest wskazanie wybranych zdarzeń, które doprowadziły do powstania obecnej struktury Grupy kapitałowej. Zdarzenia te obejmują w szczególności:

A. Nabycie udziałów (akcji) spółki Q. Ltd.

W dniu 5 marca 2012 r. za pośrednictwem spółek zlokalizowanych w Luksemburgu i Kanadzie zostało przeprowadzone nabycie udziałów (akcji) spółki Q. Ltd wraz z jej spółkami zależnymi (w tym inwestycją w S.G.). Po nabyciu udziałów spółki Q. Ltd nazwa tej spółki została zmieniona na K.I. Ltd. (dla przejrzystości w dalszej części wniosku Zainteresowani posługują się również nazwą KMI w przypadku, gdy zdarzenie nastąpiło po nabyciu Q. Ltd. przez Grupę kapitałową, a przed amalgamacją.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis wybranych zdarzeń, które doprowadziły do nabycia udziałów (akcji) spółki Q. Ltd.

Grupa kapitałowa przeprowadziła m.in. następujące transakcje, które miały na celu umożliwienie efektywnego nabycia przez BC akcji Q. Ltd:

Pomiędzy F. 2 i spółką B.C. spółką w 100% zależną od F. 2, została zawarta umowa, na podstawie której F. 2 udzielił spółce B.C. pożyczki w wysokości (…) USD.

Ponadto, spółka F. 2 objęła w zamian za wkład pieniężny w wysokości (…) CAD. 1.050.620.650 nowo utworzonych udziałów w spółce B.C. o wartości nominalnej (…) CAD każdy. Środki pozyskane przez B.C. z pożyczki i podwyższenia kapitału zostaną przeznaczone na sfinansowanie zakupu 100% akcji Q. Ltd.

Nabycie spółki Q. Ltd.

Pożyczkodawca oraz spółka Q. Ltd zawarły 6 grudnia 2011 r. warunkową zobowiązującą umowę, w wyniku której Pożyczkodawca mógł nabyć od dotychczasowych akcjonariuszy, w ramach procedury przejęcia rekomendowanego przez Radę Dyrektorów Q. Ltd (Plan of Arrangement), 191 501 611 akcji, stanowiących 100% kapitału zakładowego spółki Q. Ltd.

Zgodnie z umową, cena zakupu miała wynieść (…) CAD za akcję tj. łączna cena w dniu podpisania umowy (…) CAD.

Zamknięcie transakcji zostało uzależnione od spełnienia się warunków zawieszających w postaci uzyskania zgody akcjonariuszy wyrażonej na Zgromadzeniu Akcjonariuszy Q. Ltd większością 2/3 głosów, zatwierdzeniu warunków transakcji przez Sąd Najwyższy w Kanadzie oraz otrzymania zgód właściwych organów ochrony konkurencji i Ministra Przemysłu Kanady.

Wszystkie warunki zawieszające przewidziane w umowie zostały spełnione i dnia 5 marca 2012 r. nastąpiło zamknięcie transakcji.

Spółka B.C. z siedzibą w Vancouver, jednostka pośrednio zależna od Pożyczkodawcy, nabyła dnia 5 marca 2012 r. od dotychczasowych akcjonariuszy spółki Q. Ltd 193 334 154 akcji Q. Ltd, za cenę jednostkową wynoszącą (…) CAD za akcję tj. za łączną cenę wynoszącą (…) CAD. Wyżej wskazana liczba akcji obejmuje 1 832 543 akcji Q. Ltd powstałych po dniu zawarcia umowy na skutek konwersji emitowanych przez Q. Ltd instrumentów (opcje i warranty) podlegających zamianie na akcje.

Jednocześnie podjęta została decyzja o wycofaniu akcji Q. Ltd z obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Toronto oraz o zmianie z dniem 12 marca 2012 r. firmy spółki na K.I. Ltd .

Rys. 1: W tym miejscu Zainteresowani przedstawili schemat uproszczonej struktury Grupy kapitałowej po nabyciu grupy Q.

B. Amalgamacja BC oraz KMI.

W 2015 roku KMI w wyniku „amalgamation” (forma połączenia spółek, przewidziana przez przepisy prawa kanadyjskiego), połączyła się z inną spółką z siedzibą w Kanadzie – swoim wyłącznym udziałowcem – BC (dalej: „Amalgamacja”). Podmiot powstały w wyniku Amalgamacji przyjął nazwę K.I. Ltd. (dla przejrzystości w dalszej części wniosku, Wnioskodawca posługuje się nazwą „KI” w przypadku, gdy zdarzenie nastąpiło po połączeniu z BC). KI ma siedzibę w Kanadzie i jest kanadyjskim rezydentem podatkowym.

Rys. 2: W tym miejscu Zainteresowany przedstawił schemat amalgamacja KMI i BC.

Skutki prawne

Amalgamacja BC i KMI planowana była jako jeden z elementów planu nabycia akcji Q. Ltd. Jednakże przeprowadzenie Amalgamacji bezpośrednio po nabyciu Q. Ltd nie było możliwe ze względu na ograniczenia prawne wobec podmiotów trzecich, powstałe w wyniku emisji długu przez Q. Ltd (emisji obligacji) jeszcze przed nabyciem Q. Ltd, które uniemożliwiały przeprowadzenie reorganizacji skutkujących Amalgamacją. W związku z tym, że w czerwcu 2015 r. nastąpiła spłata długu, przeprowadzenie Amalgamacji w 2015 r. stało się możliwe z prawnego punktu widzenia. W konsekwencji, 31 grudnia 2015 r. dokonana została Amalgamacja KMI i BC.

Rezultatem przeprowadzonej Amalgamacji było „wchłonięcie” spółek – poprzedników (BC i KMI) do jednej spółki uformowanej w wyniku Amalgamacji, będącej odrębną od poprzedników osobą prawną. Z prawnej perspektywy Amalgamacja spowodowała ustanie bytu prawnego poprzedników (zakończenie ich odrębnej osobowości prawnej). Dla celów kanadyjskiego prawa, Amalgamacja skutkowała kontynuacją (ang. „continuation”) działalności poprzedników w ramach jednego podmiotu, który przyjął nazwę K.I. Ltd.

Amalgamacja miała m.in. następujące skutki:

*   majątek, prawa i udziały (przysługujące/należące do) poprzedników (tj. KMI oraz BC) pozostały majątkiem, prawami i udziałami (przysługującymi/należącymi do) spółki uformowanej w wyniku Amalgamacji,
*   spółka uformowana w wyniku Amalgamacji pozostała odpowiedzialna za zobowiązania poprzedników.

Jednocześnie KI przejęła również m.in. wierzytelności pożyczkowe wynikające z finansowania udzielonego przez KMI do Pożyczkobiorcy (dalej: „Pożyczki L1”).

Dla kompletności Zainteresowani wskazują, że finansowanie udzielone przez poprzedników prawnych KI w formie Pożyczek L1 oraz środki własne Pożyczkobiorcy zostały w dalszej kolejności przeznaczone na sfinansowanie dłużne inwestycji w Chile, realizowanej przez spółkę SG. Finansowanie to zostało udzielone w formie pożyczek zawartych pod prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „Pożyczki L2”).

C. Przeniesienie siedziby statutowej i miejsca sprawowania faktycznego zarządu Pożyczkobiorcy do Luksemburga (dalej: „Migracja”).

W 2016 r. w ramach Grupy kapitałowej podjęto decyzję o przeniesieniu siedziby statutowej i faktycznego miejsca zarządu Pożyczkobiorcy z Barbados do Luksemburga. Decyzja ta była pochodną procesu kontynuowania dostosowywania nabytej przez Grupę kapitałową struktury do wewnętrznej polityki, której częścią jest dążenie do wyeliminowania obecności w krajach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (obowiązująca wersja z dnia 17 maja 2017 r.), a która to obecność wynikała ze struktury przejętej w związku z nabyciem spółki Q. Ltd.

Skutkiem powyższego jest nieprzerwana kontynuacja własności, aktywów i zobowiązań Pożyczkobiorcy po Migracji (w szczególności aktywów i zobowiązań z tytułu Pożyczek L2 oraz Pożyczek L1).

W związku z Migracją zarówno siedziba Pożyczkobiorcy jak i faktyczny zarząd zostały przeniesione do Luksemburga.

D. Połączenie Spółek luksemburskich z F. 1 sp. z o.o.

Kolejnym krokiem podjętym w ramach kontynuacji upraszczania Grupy kapitałowej były transgraniczne połączenia F. 1 sp. z o.o. (będącej polskim rezydentem podatkowym, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) ze Spółkami luksemburskimi. Połączenia przeprowadzone zostały zgodnie z przepisami prawa polskiego i luksemburskiego.

Powyższe działania miały na celu w szczególności umożliwienie dalszego uproszczenia struktury Grupy kapitałowej. Wskazane kroki ułatwiły także sprawowanie nadzoru właścicielskiego z poziomu Polski oraz wzmocnienie tegoż nadzoru.

Połączenia przebiegały w następujących krokach:

1.  F. 1 jako spółka przejmowana połączyła się z F. 1 sp. z o.o. jako spółką przejmującą („Połączenie I”); po przeprowadzeniu Połączenia I, F. 1 sp. z o.o. została bezpośrednim i jedynym wspólnikiem spółek F. 2 i F. 3.
2.  F. 3 jako spółka przejmowana połączyła się następnie z F. 1 sp. z o.o. jako spółką przejmującą („Połączenie II”).
3.  F. 2 jako spółka przejmowana połączyła się następnie z F. 1 sp. z o.o. jako spółką przejmującą („Połączenie III”).

Połączenie I, Połączenie II oraz Połączenie III określane są dalej łącznie jako „Połączenia Transgraniczne”.

Z punktu widzenia luksemburskiego oraz polskiego prawa spółek, Połączenia Transgraniczne miały następujące ogólne skutki: 

*   sukcesja uniwersalna wszystkich praw i obowiązków spółek przejmowanych (tj. F. 1, F. 2 i F. 3) przez spółkę przejmującą (tj. F. 1 sp. z o.o.), zgodnie z sekwencją Połączeń Transgranicznych,
*   rozwiązanie spółek przejmowanych (tj. F. 1, F. 2 i F. 3) bez przeprowadzania likwidacji.

Sukcesja uniwersalna oznacza w ogólności, że z dniem dokonania Połączeń Transgranicznych odpowiada za wszelkie zobowiązania spółek przejmowanych. Sukcesja zobowiązań dotyczyła zarówno zobowiązań znanych, jak i nieznanych na dzień dokonywania Połączeń Transgranicznych.

W związku z powyższym, po dokonaniu Połączeń Transgranicznych F. 1 sp. z o.o. jest traktowana jako następca prawny (sukcesor uniwersalny pod tytułem ogólnym) spółek przejmowanych.

Rys. 3: W tym miejscu Zainteresowani przedstawili uproszczony aktualny schemat Grupy kapitałowej.

Charakterystyka działalności finansowej Pożyczkodawcy, w tym opis najbardziej istotnych pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę na finansowanie inwestycji zagranicznych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Pożyczkodawca realizuje czynności polegające m.in. na udzielaniu oprocentowanych pożyczek do innych spółek z Grupy kapitałowej. Za obszary związane z działalnością finansową Pożyczkodawcy odpowiada wyspecjalizowana komórka organizacyjna – Departament Skarbca (dalej: „Skarbiec”). Do zadań Skarbca należy m.in. przygotowanie kalkulacji oprocentowania pożyczek, rozliczanie finansowania, zabezpieczenie/pozyskanie środków na udzielenie finansowania oraz zarządzanie płynnością Pożyczkodawcy. 

Poniżej Zainteresowani przedstawiają opis wybranych strumieni finansowania pożyczkowego udzielonych przez Pożyczkodawcę, istotnych z punktu widzenia niniejszego wniosku. Niezależnie od pożyczek opisanych poniżej, Zainteresowani pragną wskazać, że w ramach zadań z zakresu finansowania, Pożyczkodawca udziela i zamierza udzielać pożyczek również do innych podmiotów z Grupy kapitałowej.

1.  Finansowanie udzielone przez Pożyczkodawcę do KI (lub jego poprzedników prawnych).

Pożyczkodawca w przeszłości finansował podmioty z Grupy kapitałowej, w szczególności w formie pożyczek.

W celu sfinansowania produkcyjnych i rozwojowych aktywów zagranicznych udzielane były pożyczki m.in. do KI (lub jego poprzedników prawnych). Finansowanie z ekonomicznego punktu widzenia, zostało wykorzystane na potrzeby finansowania działalności operacyjnej Grupy kapitałowej za granicą, ze szczególnym uwzględnieniem projektów wydobywczych prowadzonych poza granicami Polski.

Na pożyczki te składają się w szczególności następujące umowy pożyczkowe zawarte między Pożyczkodawcą a KI (lub jego poprzednikami prawnymi):

*   umowa pożyczki z 24 września 2014 r.,
*   umowa pożyczki z 27 stycznia 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 8 czerwca 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 14 września 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 12 listopada 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 29 stycznia 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 28 czerwca 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 26 września 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 14 grudnia 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 20 czerwca 2017 r.

(dalej łącznie jako: „Pożyczki KI”).

Pożyczkodawca nie wyklucza również, iż w przyszłości udzieli kolejnych bezpośrednich pożyczek do KI, które wejdą w skład Pożyczek KI.

1.  Finansowanie udzielone przez Pożyczkodawcę do SG w Chile (za pośrednictwem spółki SG H. (dalej: „Pożyczki SGH”)

W celu dofinansowania inwestycji kopalnianej w SG, Pożyczkodawca udzielał także finansowania dłużnego w następujący sposób:

*   Pożyczkodawca zawierał umowy pożyczek z SG H. Na tej podstawie Pożyczkodawca przekazywał środki finansowe na rzecz SG H.,
*   w dalszej kolejności SG H. przekazywał otrzymane środki tytułem wkładów na kapitał własny SG.

Na Pożyczki SGH składają się w szczególności następujące umowy pożyczkowe:

*   umowa pożyczki z 14 lipca 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 12 sierpnia 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 18 września 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 10 listopada 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 6 stycznia 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 21 czerwca 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 5 lipca 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 19 sierpnia 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 26 września 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 17 listopada 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 7 grudnia 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 6 czerwca 2017 r.,
*   umowa pożyczki z 20 czerwca 2017 r.,
*   umowa pożyczki z 23 czerwca 2017 r.

Pożyczkodawca nie wyklucza również, iż w przyszłości udzieli kolejnych bezpośrednich pożyczek do SG H., które wejdą w skład Pożyczek SGH.

1.  Finansowanie udzielone przez Pożyczkodawcę do F. 1 (zobowiązania pożyczkowe przejęte następnie przez F. 1 sp. z o.o. w wyniku Połączenia I) (dalej: „Pożyczki PLH”)

W celu finansowania działalności w ramach struktury międzynarodowej Grupy kapitałowej, w latach 2013-2016 Pożyczkodawca udzielał pożyczek m.in. do F. 1. Na Pożyczki PLH składają się w szczególności następujące umowy pożyczkowe:

*   umowa pożyczki z 28 lutego 2013 r.,
*   umowa pożyczki z 5 kwietnia 2013 r.,
*   umo

1.  1 sp. z o.o. w wyniku Połączenia I odpowiada za ww. zobowiązania z tytułu pożyczek PLH.

Rys. 4: W tym miejscu Zainteresowani przedstawili uproszczony schemat wybranego finansowania pożyczkowego w ramach Grupy kapitałowej.

Planowane udzielenie oprocentowanej pożyczki przez Pożyczkodawcę dla Pożyczkobiorcy.

Pożyczkodawca rozważa udzielenie oprocentowanej pożyczki dla Pożyczkobiorcy (dalej: „Pożyczka”). Udzielenie Pożyczki może pozwolić, w szczególności, na uproszczenie strumienia przepływów finansowych bezpośrednio od Pożyczkobiorcy do Polski i refinansowanie pożyczek, od których dokonano odpisów aktualizujących w związku ze zmianą sytuacji ekonomicznej inwestycji zagranicznych, o której mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

Pożyczka zostanie udzielona na podstawie umowy określającej warunki jej udzielenia, a w szczególności kwotę główną, walutę, termin wymagalności oraz wysokość oprocentowania. Pożyczka udzielona zostanie pod prawem polskim lub pod prawem zagranicznym. Pożyczka zostanie zawarta w Polsce lub za granicą.

Pożyczkobiorca posiada siedzibę w Luksemburgu i jest tam zarejestrowanym podatnikiem VAT. Pożyczkobiorca w ramach Grupy kapitałowej pełni funkcję podmiotu finansującego działalność spółki wydobywczej, tj. SG z siedzibą w Chile. Jest to funkcja istotna z perspektywy zachowania wartości aktywa posiadanego w Chile.

Pożyczkobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Pożyczkobiorca nie jest także zarejestrowany dla celów VAT na terytorium Polski.

Pożyczkodawca oraz Pożyczkobiorca dopuszczają możliwość, że spełnienie praw i obowiązków wynikających z umowy Pożyczki odbędzie się poprzez zastosowanie instytucji przekazu oraz potrącenia (lub zbliżonych do przekazu oraz potrącenia), które mogą przykładowo polegać na dokonaniu następujących czynności:

*   w wyniku zawarcia umowy Pożyczki Pożyczkodawca będzie zobowiązany do przekazania Pożyczkobiorcy określonej kwoty pieniędzy;
*   w związku z tym, że Pożyczkobiorca posiada obecnie wobec KI zobowiązanie z tytułu Pożyczek L1 kwota uzyskana z tytułu Pożyczki zostanie wykorzystana do spłaty w części lub w całości Pożyczek L1 przez Pożyczkobiorcę. Spłata ta zostanie dokonana przez Pożyczkobiorcę z wykorzystaniem instytucji (zbliżonej do) przekazu oraz następnie potrącenia, które zostało wskazane poniżej. Tym samym Pożyczkodawca będzie zobowiązany do przekazania do KI określonej kwoty pieniędzy;
*   w związku z tym, że KI posiada wobec Pożyczkodawcy zobowiązanie z tytułu Pożyczek KI, KI oraz Pożyczkodawca potrącą wzajemne należności i zobowiązania, tj. zobowiązanie KI z tytułu spłaty Pożyczek KI oraz zobowiązanie Pożyczkodawcy do przekazania do KI określonej kwoty pieniędzy (wynikającej z zawartej umowy Pożyczki, zgodnie z opisem przedstawionym powyżej), zostaną potrącone do kwoty niższego zobowiązania.

Mechanizm potrącenia i przekazu opisany powyżej jest przykładowy. W zależności od potrzeb może on objąć inne podmioty i należności.

Zainteresowani informują, że na podstawie luksemburskiej ustawy o VAT (LOI DU 12 FEVRIER 1979 CONCERNANT LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (Mémorial A 2012, p. 368) dalej: „Luksemburska Ustawa o VAT” usługi udzielania pożyczek podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 44 ust. 1 lit. c) Luksemburskiej Ustawy o VAT. Przepisy te stanowią implementację do lokalnego prawa wspólnotowych przepisów art. 135 pkt 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Rozważana Pożyczka może zostać udzielona przez Pożyczkodawcę w kontekście szerszego procesu analizy sytuacji ekonomicznej inwestycji zagranicznych w ramach Grupy kapitałowej oraz w okresie/kontekście zmian dotyczących finansowania wskazanych poniżej.

Zmiana sytuacji ekonomicznej inwestycji zagranicznych w ramach Grupy kapitałowej.

W ostatnich latach znaczący wpływ na sytuację ekonomiczną inwestycji zagranicznych Grupy kapitałowej miała zmiana sytuacji na rynkach międzynarodowych, w szczególności spadek cen miedzi oraz innych metali pozyskiwanych w ramach działalności Grupy kapitałowej, jak również osiągnięte parametry produkcyjne oraz konieczność poniesienia nakładów w istniejących inwestycjach.

W związku z powyższym w 2015 r. Grupa kapitałowa dokonała odpisu z tytułu utraty wartości udziałów w jednostkach zależnych, w tym głównie udziałów w spółce holdingowej posiadającej pośrednio 100% udziałów w K.I. Ltd. (odpis w kwocie – (…) PLN) .

W 2016 r. na podstawie kolejnych testów na utratę wartości dokonano dalszych odpisów inwestycji zagranicznych Pożyczkodawcy. Zgodnie z raportem bieżącym z dnia 14 lutego 2017 r. (raport przygotowany na dzień 31 grudnia 2016 r.):

W odniesieniu do skonsolidowanego sprawozdania finansowego Pożyczkodawcy za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2016 r. przeprowadzone testy wskazały na zasadność ujęcia następujących odpisów, po uwzględnieniu efektu podatkowego (kwoty podano w USD wraz z równowartością w PLN przeliczoną według kursu średniego NBP na dzień 30 grudnia 2016 r.):

1.  odpis w kwocie (…) USD ((…) PLN) z tytułu utraty bilansowej wartości pożyczki udzielonej S.G.;
2.  odpis w kwocie (…) USD ((…) PLN) z tytułu utraty bilansowej wartości aktywów kopalni R.;
3.  odpis w kwocie (…) USD ((…) PLN) z tytułu utraty bilansowej wartości aktywów kopalni ZS.;
4.  odpis w kwocie (…) USD ((…) PLN) z tytułu utraty bilansowej wartości aktywów KA.

Łączna wartość powyższych odpisów z tytułu przeprowadzonych testów na utratę wartości w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym po uwzględnieniu efektu podatkowego wynosi (…) USD ((…) PLN).

Mając na uwadze, iż wartość inwestycji zagranicznych Grupy kapitałowej została objęta odpisami aktualizującymi, Grupa kapitałowa przeprowadza analizy racjonalności bieżącej struktury finansowania.

W efekcie, Grupa kapitałowa rozważa podjęcie kroków w celu (stopniowego) dostosowania wysokości istniejącego zadłużenia do spodziewanych przepływów pieniężnych z realizowanych inwestycji. Modyfikacja struktury finansowania może pozwolić również ograniczyć negatywne efekty związane z opisaną wyżej zmianą sytuacji ekonomicznej, jakie mogą powstać za granicą, w szczególności w Kanadzie.

W tym celu rozważane jest zastosowanie dostępnych sposobów zmiany struktury finansowania podmiotów, w szczególności:

*   umorzenia części istniejącego zadłużenia lub
*   konwersji części istniejącego zadłużenia na kapitał.

W ogólności, umorzenie obejmowałoby część zadłużenia, której pokrycie/spłata przyszłymi przepływami pieniężnymi zgodnie z symulacjami/analizami będzie mało prawdopodobne. W ogólności, w wyniku umorzenia wierzyciel zwolni dłużnika z obowiązku spłaty/uregulowania części zadłużenia.

Obecnie rozważane jest umorzenie m.in. następujących zobowiązań pożyczkowych (przy czym dokładna wysokość umorzenia, jak również określenie jakich części oraz których pożyczek będzie dotyczyć umorzenie, zostanie ostatecznie potwierdzone na podstawie przeprowadzanych analiz):

1.  w odniesieniu do Pożyczek KI całkowite bądź częściowe umorzenie: odsetek, które zostały skapitalizowane (i stanowią podstawę do naliczania dalszych odsetek) i/lub odsetek naliczonych do dnia umorzenia, które nie podlegały kapitalizacji,
2.  w odniesieniu do Pożyczek SGH całkowite bądź częściowe umorzenie naliczonych do dnia umorzenia odsetek (odsetki te nie podlegały kapitalizacji),
3.  w odniesieniu do Pożyczek L1 całkowite bądź częściowe umorzenie odsetek od Pożyczek L1.

Umorzeniu mogą podlegać odsetki, których termin spłaty jeszcze nie zapadł (tj. na moment umorzenia nie są jeszcze wymagalne) lub takie, które będą wymagalne.

Celem Grupy kapitałowej jest ochrona kapitału pożyczek (kwot głównych), stąd umorzenie koncentruje się na odsetkach. Jednakże, w zależności od wyników prowadzonych analiz, niewykluczone jest również umorzenie kwot głównych pożyczek (w szczególności umorzenie części bądź całości kwoty głównej Pożyczek L1, jednakże Pożyczkodawca nie wyklucza, iż może dojść do umorzenia obejmującego również kwoty główne: Pożyczek KI oraz Pożyczek SGH).

Dla kompletności wskazano, że udzielenie Pożyczki może być dokonane w kontekście szerszego planu zmiany struktury finansowania podmiotów.

Dla pełności obrazu informuje się, że Grupa kapitałowa rozważa również podjęcie szeregu innych działań reorganizacyjnych, które mogą dotyczyć m.in.:

*   dalszego uproszczenia finansowania poprzez ograniczenie podmiotów pośredniczących,
*   finansowania za pomocą obligacji,
*   potencjalnego objęcia udziałów Pożyczkobiorcy przez podmiot polski wchodzący w skład Grupy kapitałowej,
*   połączenia/amalgamacji podmiotów wchodzących w skład Grupy kapitałowej w celu ograniczenia liczby spółek,
*   innych zdarzeń reorganizacyjnych dążących do segregacji aktywów (na aktywa południowoamerykańskie i północnoamerykańskie) oraz uproszczenia aktualnej struktury Grupy kapitałowej.

Zdarzenia te pozostają jednak poza zakresem niniejszego wniosku.

W zależności od sytuacji ekonomicznej, nie można całkowicie wykluczyć, że w przyszłości zmiany struktury finansowania przykładowo, umorzenia, konwersje lub refinansowanie mogą dotyczyć również Pożyczki. Pożyczka może też być objęta odpisami dla celów księgowych.

Szczegóły planowanych działań reorganizacyjnych opisanych powyżej mogą się zmienić, niemniej istota opisywanych transakcji powinna pozostać taka, jak zostało to wskazane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy udzielenie Pożyczki przez Pożyczkodawcę, będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”)?

Zdaniem Zainteresowanych udzielenie Pożyczki przez Pożyczkodawcę będzie wyłączone z opodatkowania PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PCC podatkowi PCC podlegają m in. umowy pożyczki. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o PCC podatkowi PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o PCC podatek od towarów i usług należy rozumieć jako podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zgodnie z powyższymi przepisami kluczowe w celu ustalenia, czy czynność udzielenia pożyczki podlegać będzie podatkowi PCC, jest ustalenie, czy czynność udzielenia pożyczki podlega opodatkowaniu VAT bądź, czy przynajmniej jedna ze stron zawarcia transakcji udzielenia pożyczki jest zwolniona z VAT z tytułu udzielenia tej pożyczki.

Zdaniem Zainteresowanych, czynność udzielenia pożyczki stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a miejscem opodatkowania Pożyczki dla celów VAT jest Luksemburg.

Jednocześnie zgodnie z Luksemburską ustawą o VAT, udzielenie pożyczki objęte jest zakresem VAT w Luksemburgu. Czynność taka podlega przy tym zwolnieniu z VAT w Luksemburgu. W konsekwencji Pożyczkobiorca, wykazując Pożyczki dla celów VAT w Luksemburgu, powinien potraktować tę czynność/usługę jako zwolnioną z VAT w Luksemburgu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy, w ocenie Zainteresowanych, uznać, że do czynności udzielenia Pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy zastosowanie znajdzie art. 2 ust. 4 lit. a) ustawy o PCC. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, udzielenie Pożyczki nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC w związku z tym, że czynność ta zostanie objęta zakresem VAT w Luksemburgu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy udzielenie Pożyczki przez Pożyczkodawcę będzie wyłączone z opodatkowania PCC.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowani przytoczyli szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz.1150) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera pojęcia „pożyczka”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.).

Art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu – który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki.

W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca – pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy jednak wskazać, że w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednak należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Pożyczkodawca”) jest spółką z siedzibą w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Pożyczkodawca zamierza udzielić oprocentowanej pożyczki Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania („Pożyczkobiorca”). Pożyczkobiorca posiada siedzibę w Luksemburgu i jest tam zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego wskazali, że na podstawie luksemburskiej ustawy o VAT (LOI DU 12 FEVRIER 1979 CONCERNANT LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (Mémorial A 2012, p. 368) dalej: „Luksemburska Ustawa o VAT” usługi udzielania pożyczek podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 44 ust. 1 lit. c) luksemburskiej ustawy o VAT. Przepisy te stanowią implementację do lokalnego prawa wspólnotowych przepisów art. 135 pkt 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przyjmując więc za Zainteresowanymi, że w świetle prawa luksemburskiego udzielona pożyczka będzie zwolniona z zapłaty podatku od wartości dodanej (co nie jest przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji – gdyż dotyczy ona podatku od czynności cywilnoprawnych) to powyższa czynność będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym na Pożyczkobiorcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.