Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-149/13-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-20
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego u nabywcy z tytułu nabycia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. uprawnień
Słowa kluczowe: emisja; nabycie-nabycie prawa; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; prawa-prawa majątkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 maja 2013 r. (data wpływu 7 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego u nabywcy z tytułu nabycia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. uprawnień – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego u nabywcy z tytułu nabycia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. uprawnień.

Pismem z dnia 2 maja 2013r. (data wpływu 7 maja 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie wydobycia węgla brunatnego, produkcji energii elektrycznej oraz produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Proces produkcji prowadzony jest za pośrednictwem posiadanych instalacji, których eksploatacja powoduje emisję dwutlenku węgla.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny, zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 roku Nr 122, poz. 695 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, przez uprawnienia do emisji (EUA) należy rozumieć uprawnienia do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisji gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla, które służy do rozliczenia wielkości emisji gazów w ramach systemu, i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie. Ponadto, rozliczenie gazów cieplarnianych możliwe jest w oparciu o jednostki redukujące emisję, do których należą jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) oraz jednostki redukcji emisji (ERU). Ponieważ, zarówno uprawnienia EUA, jak i jednostki redukcji emisji CER i ERU umożliwiają emisję 1 tony dwutlenku węgla, dopuszcza się pokrycie brakujących praw do emisji jednostkami redukcji. Z uwagi na fakt, że uprawnienia EUA oraz CER i ERU służą równoważeniu faktycznej emisji dwutlenku węgla, ich kwalifikacja prawna jest jednakowa, przez co związane z nimi obciążenia mają taki sam charakter prawny i są rodzajowo tożsame.

Spółka nabywa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej EUA, CER i ERU (dalej: Prawa do emisji). Posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki, równoważy bowiem faktyczną emisję dwutlenku węgla.

Prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl regulacji prawnych, obowiązujących od 1 kwietnia 2011 r., art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, Spółka jako usługobiorca jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu nabycia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, jeżeli usługodawcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9. Spółka nabywa usługi w postaci Praw do emisji gazów cieplarnianych od czynnych podatników podatku VAT. Podkreślenia wymaga tutaj fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 17 ust. 8 powołuje się na ustawę z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.), która utraciła moc na podstawie art. 96 nowej ustawy regulującej system handlu uprawnieniami do emisji gazów, tj. ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695).

Kontrahenci Spółki w zakresie usług będących przedmiotem wniosku nie są podmiotami korzystającymi ze zwolnienia , o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Każdy z usługodawców, o którym mowa we wniosku, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiada siedzibę działalności na terytorium Polski. Wnioskodawca wykorzystuje nabyte usługi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie u nabywcy usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji powietrza gazów cieplarnianych (zakup Praw do emisji) powstanie obowiązek podatkowy?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich nabywca, stanowi kwotę podatku naliczonego, którą Spółka (nabywca) ma prawo odliczyć w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u usługobiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Obowiązek podatkowy w związku z nabyciem Praw do emisji do powietrza gazów cieplarnianych powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy VAT, tj. z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Sprzedaż Praw do emisji do powietrza gazów cieplarnianych na gruncie ustawy o VAT jest uznawana za świadczenie usług, analogicznie ich zakup uznawany jest jako nabycie usług. Taki sposób definiowania Praw do emisji gazów cieplarnianych został potwierdzony również przez organy podatkowe w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2010r. IBPP3/443-255/10/PH, którą wydano w oparciu o uchylone przepisy ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, jednakże definiowanie Praw do emisji jako usług zachowuje swoją aktualność.

W myśl regulacji, obowiązujących od 1 kwietnia 2011r. art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 ustawy o VAT, Spółka jako usługobiorca jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu nabycia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (samoopodatkowanie). Warunkiem samoopodatkowania przez usługobiorcę jest to, aby usługobiorca był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 (zgodnie z art. 17 ust. 7 ustawy o VAT) a usługodawca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, który dodatkowo nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT).

Brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.), jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, iż podatnikiem jest podmiot nabywający tylko te uprawnienia do emisji, o których stanowi przepis uchylonej ustawy. Zatem omawiany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT utraciłby moc na skutek uchylenia ustawy do której się odnosi i nie byłoby możliwe uznanie za podatnika podmiotu nabywającego uprawnienia do emisji, tym samym przepis okazałby się „martwy”.

Uchylenie ustawy z 2004 roku i wprowadzenie w jej miejsce ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. 2011 nr 122, poz. 695), która weszła w życie z dniem 21 czerwca 2011 r. wprowadziłoby konsekwencje odmienne od zamierzonych przez ustawodawcę na gruncie ustawy VAT. Wskazać należy, iż celem wprowadzenia zmian od 1 kwietnia 2011 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. 2011.64.332) poprzez dodanie pkt 7 oraz pkt 8 w art. 17 ust. 1, było zapobiegnięcie nadużyciom w operacjach handlu złomem oraz prawami do emisji gazów cieplarnianych (co zawiera Uzasadnienie do zmiany ustawy). Zatem biorąc pod uwagę powyższe niecelowa byłaby zmiana przepisów w ten sposób, aby regulacja zapobiegająca nadużyciom była wprowadzona tylko na okres 3 miesięcy. W ocenie Spółki brak aktualizacji źródła regulacji praw do emisji nie ma znaczenia dla opodatkowania nabycia tych praw przez nabywcę, który jest podatnikiem.

Dodatkowo należy wskazać, że wprowadzenie przez ustawodawcę mechanizmu tzw. reverse charge (odwrotnego obciążenia) w stosunku do usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów dopuszczają przepisy wspólnotowe. Zgodnie z art. 199a dyrektywy VAT 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą do dnia 30 czerwca 2015 r. i na okres co najmniej 2 lat postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, na którego rzecz jest wykonywana dowolna usługa spośród poniżej wymienionych:

1.  przeniesienie pozwoleń na emisję gazów cieplarnianych, o których mowa w art. 3 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie (Dz. Urz. UE U 275 z 25.10.2003, s. 32), które podlegają przenoszeniu zgodnie z art. 12 tej dyrektywy;
2.  przeniesienie innych jednostek, z których mogą korzystać przedsiębiorcy w celu zapewnienia zgodności z tą samą dyrektywą.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a Prawa do emisji są nabywane również od czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - dla świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1 ustawy o VAT. Usługi wymienione w art. 28l pkt 1 to usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. W katalogu tych usług niewątpliwie zawierają się usługi w zakresie sprzedaży uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych. Ponadto wskazać należy, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, obok ustanowienia podatnikiem nabywcy tych praw wyraźnie traktuje te prawa jako usługi.

Przepis dotyczący daty powstania obowiązku podatkowego u nabywcy przy nabyciu odpadów został zawarty w art. 19 ust. 20 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią przepisy art. 19 ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Przepis ten odnosi się tylko do transakcji dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Ustawodawca nie uregulował natomiast kwestii daty momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, dla których podatnikiem jest nabywca.

Pomimo tego, zdaniem Spółki, rozpoznanie przez usługobiorcę obowiązku podatkowego w odniesieniu do zakupu praw do emisji gazów cieplarnianych powstanie według tzw. zasad szczególnych tj. na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy VAT, czyli w dacie dokonania płatności, nie później niż w terminie płatności określonym w umowie lub fakturze.

Analogicznie, pomimo tego, że usługodawca będący podatnikiem nie rozlicza podatku należnego, jest zobowiązany rozliczyć ww. czynność w ewidencji i deklaracji podatkowej w tym samym okresie rozliczeniowym na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy VAT.

Ad.2

Kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, stanowi kwotę podatku naliczonego, którą Spółka ma prawo odliczyć w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u usługobiorcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Jeśli chodzi o kwestię terminu odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u usługobiorcy od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca.

Zatem podsumowując Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym posiada ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, ponieważ wydatki te zostały dokonane w celu wykorzystania w ramach wykonywanej sprzedaży opodatkowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka rozpozna obowiązek podatkowy od zakupu praw do emisji powietrza gazów cieplarnianych w terminie dokonania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze i jednocześnie w tym samym terminie wykaże kwotę podatku naliczone od wymienionej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784, z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 oraz z 2009 r. Nr 215, poz. 1664), jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W świetle art. 17 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 7 i 8 stosuje się, jeżeli nabywcą lub usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Powyższe stanowi implementację art. 199a ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą do dnia 30 czerwca 2015r. i na okres co najmniej dwóch lat postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, na rzecz którego wykonywana jest dowolna usługa spośród poniżej wymienionych:

1.  przeniesienie pozwoleń na emisję gazów cieplarnianych, o których mowa w art. 3 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie, które podlegają przenoszeniu zgodnie z art. 12 tej dyrektywy;
2.  przeniesienie innych jednostek, z których mogą korzystać przedsiębiorcy w celu zapewnienia zgodności z tą samą dyrektywą.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1.

Zgodnie z art. 28l pkt 1 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W myśl art. 19 ust. 20 ustawy, przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie wydobycia węgla brunatnego, produkcji energii elektrycznej oraz produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Proces produkcji prowadzony jest za pośrednictwem posiadanych instalacji, których eksploatacja powoduje emisję dwutlenku węgla. Spółka nabywa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej EUA, CER i ERU. Posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki, równoważy bowiem faktyczną emisję dwutlenku węgla. Spółka nabywa usługi w postaci Praw do emisji gazów cieplarnianych od czynnych podatników podatku VAT niekorzystających ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, iż uchylenie ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784, z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 oraz z 2009 r. Nr 215, poz. 1664) i wprowadzenie w jej miejsce ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. 2011 nr 122, poz. 695), która weszła w życie z dniem 21 czerwca 2011 r., nie spowodowało zmiany w zakresie definicji pojęcia gazów cieplarnianych.

Zgodnie z art. 5 pkt 5 ustawy z 2004r. jak również zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z 2011 r. przez gazy cieplarniane rozumie się:

*   dwutlenek węgla (CO2),

*   metan (CH4),

*   podtlenek azotu (N2O),

*   fluoropochodne węglowodorów (HFCs),

*   perfluoropochodne związki węgla (PFCs),

*   sześciofluorek siarki (SF6);

W myśl ww. regulacji prawnych, Wnioskodawca jako usługobiorca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu usług w zakresie nabycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Warunkiem samoopodatkowania przez usługobiorcę jest to, aby usługobiorca był podatnikiem, a transakcja dokonywana była przez podatnika, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że warunki te zostały spełnione.

Rozstrzygnięcia wymaga kwestia kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług w zakresie nabycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych i kiedy Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć podatek należny z tytułu tych usług.

Obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, związany jest w pierwszej kolejności z płatnością. Odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenie usług nie musi mieć postaci pieniężnej, może również przybrać postać rzeczową, zapłata może być inny towar lub usługa, albo mieszaną, zapłatą może być w części pieniężna, a części rzeczowa. Innymi słowy albo uznanie czynności za odpłatna wystarczające jest by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia rzeczowego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W art. 28l pkt 1 ustawy wymienione zostały następujące usługi: sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W odniesieniu do usługi sprzedaży praw, ustawodawca nie wskazał w art. 28l pkt 1 ustawy, jakich praw przepis ten dotyczy. W konsekwencji sprzedaż praw majątkowych wynikających z uprawnień do emisji, należy uznać za usługę, o której mowa w powyższym przepisie.

Wnioskodawca z tytułu usług w zakresie nabycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jest podatnikiem i z tego tytułu zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego w okresach powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u nabywcy z tytułu nabycia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Przedmiotowe prawo jest bowiem prawem majątkowym mieszczącym się, w ocenie tut. Organu, w katalogu praw wymienionych w art. 28l pkt 1 ustawy, w związku z czym, zastosowanie znajdzie powołany art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu obowiązku podatkowego dla świadczenia ww. usług należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy stanowić będzie kwota podatku należnego z tytułu usług w zakresie nabycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca czyli Wnioskodawca. Przy czym, prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u usługobiorcy.

Zatem mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, iż ”Spółka rozpozna obowiązek podatkowy od zakupu praw do emisji powietrza gazów cieplarnianych w terminie dokonania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze i jednocześnie w tym samym terminie wykaże kwotę podatku naliczonego od wymienionej transakcji”, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, że z dniem 1 kwietnia 2013r. ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35)

*   art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

*   art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy otrzymał brzmienie: Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
    2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

*   uchylono przepisy art. 17 ust. 5-7 ustawy,

*   art. art. 86 ust. 2 pkt 4 , otrzymał brzmienie:

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.