Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.215.2020.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: Uznanie, że realizowane transakcje nie stanowią eksportu towarów i nie mogą podlegać opodatkowaniu wg stawki VAT 0%.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 22 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 lipca 2020 r.) oraz w dniu 14 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych transakcji za eksport towarów opodatkowany wg stawki VAT 0% - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych transakcji za eksport towarów opodatkowany wg stawki VAT 0%.

Wniosek uzupełniony został w dniu 22 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 lipca 2020 r. oraz w dniu 14 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 22 lipca 2020 r.:

(…) Limited (dalej: „(…)” lub „Wnioskodawca”) jest brytyjską spółką, zarejestrowaną według prawa Wielkiej Brytanii, posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zgodnie z interpretacją podatkową z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-291/16-2/JF), zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy (…) (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy działalność prowadzi również spółka powiązana z Wnioskodawcą - Spółka polska (dalej: „X PL”), będąca czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja oraz sprzedaż różnego rodzaju baterii, przenośnego oświetlenia, środków służących do pielęgnacji samochodów oraz produktów zapachowych. Towary te sprzedawane są na rynku krajowym (w Polsce) oraz do innych państw, zarówno wchodzących w skład Unii Europejskiej jak i państw spoza Unii Europejskiej (dalej również: państw trzecich).

Działalność gospodarcza w Polsce - stan na dzień dzisiejszy.

W obecnym modelu biznesowym, część towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę jest przechowywana w wynajmowanych przez Spółkę magazynach na terytorium Polski. Część towarów magazynowanych w Polsce, należących do Wnioskodawcy jest przechowywanych w składach celnych prowadzonych przez podmioty zewnętrzne, a w związku z tym jest objętych procedurą składu celnego. W przypadku towarów przeznaczonych na rynek krajowy towary te są sprzedawane do X PL, która zajmuje się dalszą dystrybucją w Polsce. Towary Spółki dostarczane do państw unijnych oraz do państw trzecich są natomiast sprzedawane bezpośrednio przez Wnioskodawcę do zewnętrznych odbiorców końcowych lub też do innego podmiotu z Grupy, który dokonuje dalszej odsprzedaży do klientów zewnętrznych. W przypadku dostawy towarów do państw trzecich Wnioskodawca występuje obecnie w charakterze eksportera w rozumieniu przepisów celnych (tj. art. 1 ust. 19 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 ) \[Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego; Dz.U.UE.L.2015.343.1 z dnia 2015.12.29 ze zm. (dalej: „Rozporządzenie Delegowane”)\] oraz wykazuje eksport towarów w składanych deklaracjach VAT i JPK-VAT.

W momencie przesłania towarów Wnioskodawcy do magazynu na terytorium Polski nie jest możliwe określenie do jakiego kontrahenta zostaną one sprzedane - w szczególności czy będzie to podmiot na rynku krajowym, europejskim czy należącym do grupy państw trzecich. Aż do momentu sprzedaży towarów prawo własności do nich pozostaje u Wnioskodawcy.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest sytuacja, w której towary należące do Wnioskodawcy są dostarczane przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem z terytorium Polski do odbiorców na terytorium państw trzecich.

Planowany model działalności gospodarczej w Polsce.

Z uwagi na wystąpienie Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej, a co za tym idzie - zmianę statusu Wnioskodawcy z podmiotu posiadającego główną siedzibę działalności w Unii Europejskiej na podmiot, którego główna siedziba działalności znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca rozważa zmianę modelu prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zmiana ma na celu umożliwienie Wnioskodawcy przeprowadzania i kontynuacji operacji eksportów celnych w przyszłości i ma związek z unijnymi przepisami celnymi w zakresie definicji eksportera oraz wydanymi do nich wytycznymi. Wnioskodawca planuje wprowadzenie nowego modelu w zakresie eksportu towarów w Polsce oraz w innych krajach Unii Europejskiej, z których dokonuje, lub w przyszłości będzie dokonywał eksportów.

W opinii Wnioskodawcy pełne zrozumienie powodów leżących u podstaw reorganizacji procesu eksportu w Unii Europejskiej wymaga przytoczenia regulacji i wytycznych unijnych, które spowodowały decyzję o tej reorganizacji.

Zgodnie z art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego do Unijnego Kodeksu Celnego, "eksporter" oznacza:

1.  osobę prywatną przewożącą towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, przy czym towary te umieszczone są w bagażu osobistym tej osoby;
2.  w innych przypadkach, kiedy lit. a) nie ma zastosowania:
    1.  osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, która jest uprawniona do decydowania i zdecydowała, że towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii;
    2.  jeżeli ppkt (i) nie ma zastosowania, każdą osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii i będącą stroną umowy, na podstawie której towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii.

Zgodnie z wytycznymi opublikowanymi przez Komisję Europejską odnośnie interpretacji wskazanej wyżej definicji eksportera, eksporterem może być również inna osoba niż sprzedawca towarów. Istotnym jest przy tym by osoba ta była odpowiednio umocowana przez stronę transakcji skutkującej obowiązkiem eksportu i spełniała definicję eksportera.

W związku z powyższym, Grupa planuje przede wszystkim zmianę podziału obowiązków spółek operujących na terytorium Polski.

W rozważanym modelu X PL przejąłby od Wnioskodawcy obowiązki związane z odprawami celnymi w zakresie dokonywania zgłoszeń eksportowych towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę z polskiego magazynu do kontrahentów z państw trzecich. Powyższe przejęcie obowiązków eksportowych byłoby uregulowane w formie pisemnej umowy zawartej pomiędzy stronami (Wnioskodawcą i X PL), w zgodzie ze wspomnianymi powyżej przepisami celnymi i wytycznymi Komisji Europejskiej.

A zatem, na podstawie wspomnianej umowy:

*   X PL występowałby jako eksporter na zgłoszeniach celnych, w tym byłby zobowiązany zapewnić właściwą realizację procedur celnych,
*   Wnioskodawca pozostawałby właścicielem eksportowanych towarów, stroną podejmującą decyzje biznesowe odnośnie sprzedaży towarów, stroną umów sprzedaży z kontrahentami oraz podmiotem wskazanym jako sprzedawca na fakturze VAT dokumentującej tę sprzedaż.

Na mocy umowy, X PL byłby również zobowiązany do przesyłania Wnioskodawcy otrzymywanych komunikatów IE-599 stanowiących dowód wywiezienia towarów sprzedawanych do kontrahentów poza terytorium Unii Europejskiej niezwłocznie po ich otrzymaniu. X PL byłby również zobowiązany do przekazywania do Wnioskodawcy, w okresach miesięcznych, wykazu transakcji eksportowych dokonanych na rzecz Wnioskodawcy zawierających zestawienie zgłoszeń dokonywanych przez X PL w roli eksportera na gruncie przepisów celnych oraz przyporządkowane im faktury Wnioskodawcy oraz komunikaty IE-599.

W takiej sytuacji X PL widniałby w dokumentacji celnej, w tym w szczególności w otrzymywanych komunikatach IE-599, jako eksporter towarów. Jednocześnie jednak Wnioskodawca pozostałby stroną kontraktów sprzedaży towarów do kontrahentów z krajów trzecich. Innymi słowy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie przechodziłoby na X PL na żadnym etapie opisywanych transakcji. Sprzedaż towarów dokonywana byłaby bezpośrednio przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów spoza UE i łańcuch dostaw nie uwzględniałby X PL. W konsekwencji, w ramach dostaw swoich towarów, Wnioskodawca wystawiałby faktury sprzedaży bezpośrednio do swoich kontrahentów.

Z uwagi na fakt, że komunikaty IE-599 są wysyłane tylko do podmiotu występującego w roli eksportera (tj. wskazanego jako eksporter na zgłoszeniu celnym) oraz jego przedstawiciela celnego, dokument ten w zaprezentowanym modelu przesyłany byłby z systemu celnego do X PL. Jednak, ze względu na to, że komunikat IE-599 jest wykorzystywany jako dowód dokonania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, byłby on niezwłocznie przekazywany przez X PL do Wnioskodawcy - faktycznego dostawcy towarów.

W praktyce proces ten angażowałby dedykowanych pracowników X PL odpowiedzialnych za operacje celne Wnioskodawcy, co zapewniłoby sprawny obieg informacji i dokumentów celnych pomiędzy X PL a Wnioskodawcą. W związku z tym, Wnioskodawca niezwłocznie otrzymywałby od X PL doręczone jej komunikaty IE-599 związane z eksportem towarów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z wymogami sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów z państw spoza UE będzie dokumentowana fakturami. Każdorazowo na wystawionych fakturach wskazany będzie:

*   Wnioskodawca w roli sprzedawcy towarów,

*   dany kontrahent z państwa trzeciego w roli nabywcy,

*   adres, z którego wysyłane będą towary (adres magazynu na terytorium Polski),

*   adres miejsca dostarczenia towarów (wskazany przez kontrahenta),

*   warunki dostawy w postaci kodu Incoterms,

*   dane specyfikacyjne sprzedawanych towarów obejmujące:
    *   opis towarów,
    *   klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN),
    *   ilość sprzedanych towarów w ujęciu jednostkowym,
    *   masę netto sprzedanych towarów,
    *   cenę towarów.

Natomiast, komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów Wnioskodawcy, dotyczących danego eksportu będzie wskazywał elementy określone w przepisach celnych, tj. w szczególności:

*   dane X PL jako eksportera w rozumieniu przepisów celnych,

*   Agencję celną jako podmiot zgłaszający,

*   Kontrahenta z państwa trzeciego jako odbiorcę towarów (tego samego, który widniał będzie na fakturze sprzedaży wystawionej przez Wnioskodawcę),

*   numer faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego, jako dokument potwierdzający sprzedaż,

*   dane specyfikacyjne wywiezionych towarów obejmujące:
    *   opis,
    *   klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN),
    *   ilość sprzedanych towarów w ujęciu jednostkowym,
    *   masę netto sprzedanych towarów,
    *   wartość.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie więc w posiadaniu następujących dokumentów powiązanych z daną sprzedażą do kontrahentów z państw trzecich:

*   faktura VAT dokumentująca sprzedaż Wnioskodawcy,

*   komunikat IE-599 dokumentujący wywóz towarów, na którym X PL będzie wskazany w roli eksportera (oraz na którym widniał będzie m.in. numer faktury wystawionej przez Wnioskodawcę),

*   umowę zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a X PL, na mocy której X PL zobowiąże się do realizacji niektórych obowiązków eksportera w rozumieniu przepisów celnych, w szczególności do dokonywania zgłoszeń eksportowych oraz przesyłania Wnioskodawcy komunikatów IE-599,

*   wykaz transakcji eksportowych zawierający zestawienie zgłoszeń dokonywanych przez X PL oraz przyporządkowane im faktury Wnioskodawcy oraz komunikaty IE-599,

*   korespondencję z X PL zawierającą zasadniczo komunikację w zakresie:
    *   sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę,
    *   szczegółów odprawy celnej oraz wywozu towarów w zakresie wynikającym z dokonanej sprzedaży Wnioskodawcy, a wykonanych przez X PL,
    *   przekazania komunikatów IE-599 potwierdzających wywóz towarów.

A zatem, w ramach planowanego modelu, będzie możliwe ustalenie, że dany komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej oraz wystawiona faktura VAT dotyczą tej samej transakcji oraz - co za tym idzie - sprzedaży i wywozu dokładnie tych samych towarów. Będzie to możliwe w oparciu o:

*   tożsamość nabywcy towarów wskazanego na fakturze z odbiorcą towarów wskazanym na komunikacie IE-599,

*   tożsame warunki dostawy Incoterms na obu dokumentach,

*   numer faktury VAT dokumentującej sprzedaż widniejący zarówno na fakturze jak i komunikacie IE 599,

*   widniejącą na komunikacie IE 599 specyfikację towarów obejmującą:
    *   opis,
    *   klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN),
    *   ilość w ujęciu jednostkowym,
    *   masę netto,
    *   wartość, zasadniczo pokrywającą się z informacjami zawartymi na odpowiedniej fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku przyjęcia opisywanego modelu biznesowego, dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów z państw trzecich będą stanowiły eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a jeżeli tak, to czy Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% w oparciu o opisane w stanie faktycznym dokumenty.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym transport będzie organizowany przez działających na rzecz Wnioskodawcy operatorów logistycznych (prowadzących magazyny, w których składowane są towary należące do Wnioskodawcy), w oparciu o zawarte z nimi umowy długoterminowe. Operatorzy ci mogą przy tym zlecać wykonanie części lub całości czynności związanych z wywozem towarów (załadunek, przewóz) podwykonawcom - wybranym firmom przewozowym, każdorazowo jednak transport będzie dokonywany na rzecz Wnioskodawcy i to on będzie obciążony całością kosztów związanych z transportem towarów, odpowiednio do zastosowanych komercyjnych warunków dostawy (Incoterms).

Decyzja o wywozie towarów będzie przekazywana do operatorów logistycznych zajmujących się wywozem towarów przez X PL, który zgodnie z przedstawionym modelem będzie działał jako eksporter, w rozumieniu przepisów celnych.

W planowanym modelu eksportowym wywóz będzie więc dokonywany w następującej procedurze:

*   Wnioskodawca będzie informował X PL o sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich;

*   X PL poinformuje operatorów logistycznych o towarach, jakie mają zostać wywiezione oraz o wszelkich niezbędnych szczegółach związanych z ich wywozem i transportem;

*   Operatorzy logistyczni będą organizować transport poprzez zlecenie załadunku i transportu wybranym przewoźnikom;

*   Towary będące przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę będą wywożone poza granice Unii Europejskiej, po uprzednim dokonaniu formalności celnych (zgłoszenie eksportowe) przez X PL działającą samodzielnie lub poprzez przedstawiciela celnego (agenta celnego);

*   Wszelkie koszty transportu (odpowiednio do zastosowanych komercyjnych warunków dostawy - Incoterms) poniesie Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium UE stanowi po stronie Wnioskodawcy eksport towarów, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanego eksportu towarów, w oparciu o posiadane dokumenty, w szczególności o komunikat IE-599 wystawiony na X PL jako eksportera i zawierający informacje wskazane w opisie zdarzenia przyszłego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium UE stanowi po stronie Wnioskodawcy eksport towarów, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 2

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanego eksportu towarów w oparciu o posiadane dokumenty, w szczególności o komunikat IE-599 wystawiony na X PL jako eksportera i zawierający informacje wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika, tj. w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust, 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W efekcie, w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas wskazane czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Rozwinięcie definicji poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT zostało przedstawione w dalszych przepisach ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast definicja towarów znajduje się w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy VAT - przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 1 ustawy VAT, terytorium kraju oznacza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego - w myśl art. 2 pkt 5 ustawy VAT - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. W konsekwencji nie można wykluczyć, że klasyfikacja danej czynności w oparciu o przepisy ustawy o VAT będzie odbiegała od klasyfikacji na gruncie przepisów celnych.

Jak wskazano, w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego "eksporter" oznacza:

1.  osobę prywatną przewożącą towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, przy czym towary te umieszczone są w bagażu osobistym tej osoby;
2.  w innych przypadkach, kiedy lit. a) nie ma zastosowania:
    1.  osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, która jest uprawniona do decydowania i zdecydowała, że towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii;
    2.  jeżeli ppkt (i) nie ma zastosowania, każdą osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii i będącą stroną umowy, na podstawie której towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii.

Z perspektywy przepisów celnych możliwe jest zatem, aby to inny podmiot niż sprzedawca lub nabywca towarów był eksporterem w rozumieniu przepisów celnych.

Zostało to również potwierdzone w wytycznych dotyczących definicji eksportera opublikowanymi przez Komisję Europejską \[Zaktualizowany Aneks A do wytycznych do Unijnego Kodeksu Celnego w sprawie wyprowadzenia i wywozu dotyczących definicji eksportera określonej w rozporządzeniu delegowanym Komisji (\`(...)\`).

W szczególności, wytyczne te wskazują, że w przypadkach wywozu, do których nie ma zastosowania art. 1 ust. 19 lit. b) ppkt (i), zainteresowani partnerzy biznesowi muszą dokonać ustaleń umownych lub handlowych w celu wyznaczenia, kto będzie działać jako eksporter, pod warunkiem że wyznaczona osoba ma siedzibę na obszarze celnym UE. W tym zakresie wskazano, że przewoźnik, spedytor lub jakakolwiek inna strona może działać w charakterze eksportera, pod warunkiem że osoba ta odpowiada definicji "eksportera" i zgadza się na przyjęcie tej roli.

Możliwa jest więc sytuacja, w której:

*   podmiotem dokonującym eksportu towaru, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT będzie podmiot działający jako dostawca przenoszący prawo własności towarów na nabywcę w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT,

*   natomiast dokonującym wywozu towarów na jego rzecz w rozumieniu art. 2 pkt 8 VAT oraz pełniącym rolę eksportera w rozumieniu art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego będzie inny podmiot.

Takie podejście pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.648.2019.2.SM, wskazał, że: „przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu”.

W związku z tym, w ramach planowanego modelu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, to X PL będzie pełniła rolę eksportera w rozumieniu przepisów celnych, tj. w szczególności art. 1 pkt 19 lit. b Rozporządzenia Delegowanego. Jednocześnie, w odniesieniu do dostaw towarów do państw trzecich, Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu dokonywał eksportu towaru, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami, zasadniczo, aby uznać daną czynność za eksport towarów w świetle przepisów o VAT muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce odpłatna dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni),

*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Warunki uznania danej dostawy za eksport towarów w rozumieniu przepisów o VAT zostały także szeroko omówione w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) przyjął, że: „Z przepisów wymienionych w pkt 22 niniejszego wyroku, a w szczególności z terminu „wysyłane”, użytego w art. 146 ust. 1 lit. a), wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii.

Podobne stanowisko zostało przedstawione także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1975/14, sąd przyjął, że: „Do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (\`(...)\`).”

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Bk 485/15 wskazano, że: „Do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest łączne wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Konieczny jest zatem: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty; potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych; dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, czyli w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.”

Mając na względzie, że klasyfikacja transakcji z perspektywy VAT nie zmieni się w stosunku do dotychczas stosowanego modelu, zdaniem Wnioskodawcy, słusznie będzie on rozpoznawał dostawy towarów wysyłanych z Polski poza terytorium UE jako eksport towarów, w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Jak wskazano, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie dokonywał dostawy swoich towarów z Polski do Nabywców, w wyniku których towary zostaną wywiezione poza UE. Sprzedaż towarów będzie każdorazowo dokumentowana fakturą potwierdzającą dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W obliczu wystąpienia Wielkiej Brytanii z UE, ze względów operacyjnych, Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy z X PL (w granicach obowiązujących przepisów Unijnego Kodeksu Celnego), zgodnie z którą to X PL będzie występować na dokumentach celnych jako eksporter. Po zakończeniu celnej procedury eksportowej, X PL niezwłocznie przekaże Wnioskodawcy potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, tj. komunikat IE-599. W żadnym momencie X PL nie nabędzie od Wnioskodawcy prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Prawo to będzie przenoszone przez Wnioskodawcę bezpośrednio na Nabywców.

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, jak również przytoczonych przepisów oraz orzecznictwa, należy uznać, że w ramach omawianych transakcji, Wnioskodawca będzie dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności, towary Spółki dostarczane do państw trzecich będą bowiem sprzedawane bezpośrednio przez Wnioskodawcę do zewnętrznych odbiorców końcowych na lub też do innego podmiotu z Grupy na terytorium państw trzecich, który dokonuje dalszej odsprzedaży do klientów zewnętrznych.

A zatem:

*   Wnioskodawca będzie stroną transakcji handlowej, jak również właścicielem towarów, będących przedmiotem transakcji,
*   w wyniku transakcji handlowej, dojdzie do dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez Wnioskodawca na rzecz Nabywców,
*   towary będące przedmiotem dostawy będą w jej wyniku przetransportowane z Polski do miejsca przeznaczenia, znajdującego się poza terytorium UE;
*   wywóz towarów będzie potwierdzany przez właściwy urząd celny komunikatami IE-599.

Mając na względzie powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy w ramach planowanego modelu działalności, dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z Polski poza terytorium UE, będzie po stronie Wnioskodawcy stanowić eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednocześnie, ust. 6 tego artykułu określa, że stawkę podatku 0% stosuje pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W odniesieniu do wspomnianego dokumentu uprawniającego do zastosowania stawki 0%, na mocy art. 41 ust. 6a ustawy VAT, jest nim w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0% pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W świetle art. 41 ust. 9 ustawy VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy VAT, ust. 4 tego artykułu stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b (eksport pośredni), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów podatkowych, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów zasadniczo:

*   musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium UE przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy,

*   dokument, jaki podatnik powinien posiadać, powinien być wiarygodny i jednoznacznie oraz w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać dokonanie wywozu towarów będących przedmiotem dostawy poza terytorium UE,

*   z dokumentu tego powinna bezspornie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Wnioskodawca wskazuje, że art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy o VAT w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z Systemem Kontroli Eksportu (ECS) będącym systemem wspólnotowym umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie celnym wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE-599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu.

Zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy celne, komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów wskazuje:

*   dane eksportera w rozumieniu przepisów celnych,

*   podmiot zgłaszający,

*   odbiorcę towarów,

*   dokument potwierdzający sprzedaż,

*   dane specyfikacyjne wywiezionych towarów obejmujące:
    *   opis,
    *   klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN),
    *   ilość towarów w ujęciu jednostkowym,
    *   masę netto sprzedanych towarów,
    *   wartość.

Przy tym, komunikat IE-599 jest wysyłany do podmiotu występującego w roli eksportera (tj. wskazanego jako eksporter na zgłoszeniu celnym) oraz jego przedstawiciela celnego.

Zgodnie z opisem planowanego modelu działalności, z uwagi na fakt, że komunikaty IE-599 są wysyłane tylko do podmiotu występującego w roli eksportera (tj. wskazanego jako eksporter na zgłoszeniu celnym) oraz jego przedstawiciela celnego, dokument ten w zaprezentowanym modelu przesyłany byłby z systemu celnego do X PL. Jednak ze względu na to, że komunikat IE-599 jest wykorzystywany jako dowód dokonania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, byłby on niezwłocznie przekazywany przez X PL do Wnioskodawcy - faktycznego dostawcy towarów.

W praktyce proces ten angażowałby dedykowanych pracowników X PL odpowiedzialnych za operacje celne Wnioskodawcy, co zapewniłoby sprawny obieg informacji i dokumentów celnych pomiędzy X PL a Wnioskodawcą. W związku z tym, Wnioskodawca niezwłocznie otrzymywałby od X PL doręczone jej komunikaty IE-599 związane z eksportem towarów Wnioskodawcy.

Ponadto, zgodnie z wymogami ustawy o VAT, sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów z państw spoza UE będzie dokumentowana fakturami.

Każdorazowo na wystawionych fakturach wskazany będzie:

*   Wnioskodawca w roli sprzedawcy towarów,

*   dany kontrahent z państwa trzeciego w roli nabywcy,

*   adres, z którego wysyłane będą towary (adres magazynu na terytorium Polski),

*   adres miejsca dostarczenia towarów (wskazany przez kontrahenta),

*   warunki dostawy w postaci kodu Incoterms,

*   dane specyfikacyjne sprzedawanych towarów obejmujące:
    *   opis towarów,
    *   klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN),
    *   ilość sprzedanych towarów w ujęciu jednostkowym,
    *   masę netto sprzedanych towarów,
    *   cenę towarów.

Zdaniem Spółki proces ten, przedstawiony także szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, spełniał będzie wymogi zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do eksportu towarów. Wnioskodawca będzie bowiem posiadać komunikaty IE-599, które są dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie wywozu poza terytorium UE. Opisany proces przekazywania komunikatów IE-599, a także inne dokumenty uzyskiwane przez Wnioskodawcą, zapewnią, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentów, które jednoznacznie oraz w sposób niebudzący wątpliwości będą potwierdzać dokonanie wywozu towarów Spółki poza terytorium UE.

W tym zakresie Wnioskodawca podkreśla, że katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty. Oznacza to, że podatnik dla zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie towarów może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Takie rozumienie jest również zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.2.2019.1.PK wskazano, że: „Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej”.

Tożsame stanowisko zostało przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej również m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 27 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.492.2019.1.MAZ,

*   z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.779.2018.1.KT,

*   z dnia 13 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.388.2018.2.PR.

Ponadto, z posiadanych przez Spółkę dokumentów wymienionych powyżej, bezspornie będzie wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy Wnioskodawcy i wywozu poza UE. W szczególności, tożsamość towarów wykazanych na fakturze dokumentującej dostawę towarów oraz na komunikacie IE-599 potwierdzającym wywóz towarów będzie mogła zostać potwierdzona w oparciu o:

*   tożsamość nabywcy towarów wskazanego na fakturze z odbiorcą towarów wskazanym na komunikacie IE-599,

*   tożsame warunki dostawy Incoterms na obu dokumentach,

*   numer faktury VAT dokumentującej sprzedaż widniejący zarówno na fakturze, jak i komunikacie IE-599,

*   widniejącą na komunikacie IE-599 specyfikację towarów obejmującą:
    *   opis, o klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN),
    *   ilość w ujęciu jednostkowym,
    *   masę netto,
    *   wartość.

Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych, zestawienie ze sobą faktury oraz komunikatu IE-599 pozwalające na stwierdzenie tożsamości wykazanych na nich towarów stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 0% VAT, zgodnie z wymogami art. 41 ust. 6 ustawy VAT.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.2.2019.1.PK przyjęto, że: „Biorąc zatem pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji Spółka otrzymuje od Nabywcy elektroniczny komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a przy odprawie wywozowej wskazany jest numer identyfikacji podatkowej Spółki, która dokonała dostawy towarów, dane dotyczące towaru i numer faktury dokumentującej tę dostawę - Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, z których wynikać będzie, że sprzedany przez Spółkę towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, elektroniczne komunikaty IE-599, które w połączeniu z dokumentem (fakturą), z którego wynika tożsamość towaru jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dokonywanej przez Spółkę dostawy, stanowią podstawę do stosowania w odniesieniu do przedmiotowych transakcji preferowanej stawki 0% VAT, przewidzianej przepisami ustawy dla eksportu towarów.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-358/15-2/ISZ wskazano, że: „Z porównania dokumentów przekazanych przez podmiot dokonujący wywozu (Podmiot nr 2) z dokumentami Spółki powinna wynikać tożsamość towaru co do gatunku, rodzaju, wagi i ilości. (\`(...)\`) dla potrzeb uznania transakcji za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy oraz dla zastosowania do tej transakcji preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% (o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy), należy wykazać ponad wszelką wątpliwość tożsamość towaru sprzedawanego na rzecz danego podmiotu z towarem wywożonym poza terytorium Unii Europejskiej przez ten podmiot”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.123.2017.1.JF stwierdzono, że: „Mając na względzie to, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji Wnioskodawca otrzyma elektroniczny komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz zawierający informację na temat rodzaju wywiezionych towarów oraz ich ilości lub wagi (nazwa towaru, ilość sztuk towaru, cena jednostkowa danego towaru, łączna wartość eksportowanych towaru, ilość opakowań, unikalny numer (kod) towaru nadawany w systemie magazynowym stosowanym przez Wnioskodawcę jednoznacznie identyfikujący towar) odpowiadające towarowi wykazanemu na innych dokumentach odwołujących się do właściwych faktur w ten sposób, że możliwa jest identyfikacja wywiezionego towaru, w analizowanej sprawie zaistnieją okoliczności uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania dla opisanej transakcji 0% podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 4 w zw. Z art. 41 ust. 11 ustawy.”

W ocenie Wnioskodawcy na możliwość zastosowania stawki 0% VAT nie będzie wpływał fakt, że w komunikacie IE-599 potwierdzającym wywóz towarów w roli eksportera/nadawcy zostanie wskazany X PL. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego model, w którym zgłoszenia celnego dokonuje inny podmiot niż dokonujący dostawy towarów jest zgodny z przepisami prawa celnego, a także podatkowego, co wykazano w uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytania 1. W szczególności, przepisy ustawy o VAT nie wiążą możliwości zastosowania stawki 0% do eksportu towarów z posiadaniem komunikatów IE-599 wystawionych na podatnika dokonującego eksportów w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Spółki wystarczające będzie, że na podstawie posiadanych dokumentów możliwe będzie wykazanie tożsamości towarów, których dotyczy komunikat IE-599 potwierdzający ich wywóz, z towarami, których dostawa udokumentowana została za pomocą faktury.

Ponadto, jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz faktury VAT dokumentującej sprzedaż Wnioskodawcy oraz komunikatu IE-599 dokumentującego wywóz towarów, na którym X PL będzie wskazany w roli eksportera (oraz na którym widniał będzie m.in. numer faktury wystawionej przez Wnioskodawcę), Wnioskodawca będzie także w posiadaniu następujących dokumentów powiązanych z daną sprzedażą do kontrahentów z państw trzecich:

*   umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a X PL, na mocy której X PL zobowiąże się do realizacji niektórych obowiązków eksportera w rozumieniu przepisów celnych, w szczególności do dokonywania zgłoszeń eksportowych oraz przesyłania Wnioskodawcy komunikatów IE-599,

*   wykazu transakcji eksportowych zawierający zestawienie zgłoszeń dokonywanych przez X PL oraz przyporządkowane im faktury Wnioskodawcy oraz komunikaty IE-599,

*   korespondencji z X PL zawierającą zasadniczo komunikację w zakresie:
    *   sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę,
    *   szczegółów odprawy celnej oraz wywozu towarów w zakresie wynikającym z dokonanej sprzedaży Wnioskodawcy, a wykonanych przez X PL,
    *   przekazania komunikatów IE-599 potwierdzających wywóz towarów.

W tym miejscu Spółka pragnie odwołać się także do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.779.2018.1.KT.

W opisanym w interpretacji stanie faktycznym spółka dokonująca eksportu towarów była w posiadaniu komunikatu IE-599 potwierdzającego wywóz towarów poza granice Unii, w którym w roli eksportera omyłkowo wskazany został producent towarów, zamiast dokonująca dostawy spółka. Wnioskodawca wskazał jednak, że dane zawarte na komunikatach IE-599 „pozwalają na identyfikację wywiezionych przez Spółkę Towarów poprzez szczegółowe informacje wskazane w tych komunikatach dotyczące wywożonych towarów, tj.: wagę netto Towarów, opis Towarów, kod CN Towarów, ilości sztuk Towarów”. Co więcej, Wnioskodawca zaznaczył, że „Dane te są tożsame z informacjami zawartymi w fakturach dokumentujących eksport Towarów wystawionych przez Spółkę na rzecz Nabywcy, co dowodzi, że dotyczą tych samych Towarów. ” Dodatkowo Wnioskodawca posiadał również inne dokumenty, takie jak dokumenty importowe od nabywcy, umowa z nabywcą, zamówienie na towary, dowody zapłaty, czy dokumenty dostawy wraz z listą załadunku. W ocenie organu zestawienie powyższych dokumentów pozwalało na zastosowanie 0% stawki VAT, nawet pomimo braku wskazania spółki dokonującej dostawy na komunikacie IE-599.

Wnioskodawca wskazuje także, że zgodnie z praktyką organów podatkowych odnoszących się do eksportu pośredniego, otrzymywane od pośrednika elektroniczne komunikaty IE-599 potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz zawierające informację na temat rodzaju wywiezionych towarów oraz ich ilości lub wagi, spełniają warunek zapewnienia autentyczności przekazywanie komunikatów IE-599 jako dokumentów w formie elektronicznej pochodzących z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany z tego systemu lub poza nim. Zdaniem Spółki, posiadane przez Spółkę dokumenty oraz proces wymiany dokumentów i informacji z X PL będzie także zapewniał autentyczność komunikatów IE-599 otrzymywanych przez X PL z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych i przekazywanych do Wnioskodawcy poza nim. Praktyka ta została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr IPPP3/4512-531/16-2/JF.

Dla potwierdzenia przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć także wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2018 r. w sprawie C-495/17, w którym podkreślono, że: „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT. (\`(...)\`) Po pierwsze, do celów zwolnienia z VAT na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. (\`(...)\`) Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko przyjęto również w wyroku TSUE z dnia 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii.”

Zgodnie z powyższym orzecznictwem TSUE, dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT w eksporcie towarów, pierwszoplanową rolę powinny spełniać przesłanki materialne. W odniesieniu do planowanego modelu działalności Wnioskodawcy, brak formalnego wskazania Wnioskodawcy jako zgłaszającego (nadawcy towarów) na komunikacie IE-599 nie może więc skutkować brakiem prawa do zastosowania 0% stawki VAT.

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo:

*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 1903/12, wskazano, że: „brak jest powodów, dla których - bez głębszego zbadania okoliczności danej sprawy - można byłoby przesądzić, że brak danych identyfikujących sprzedawcę/dostawcę w polu "nadawca/eksporter" automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, czy zastosowania stawki VAT 0% w myśl art. 41 ust. 4, w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u.”;

*   w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. I SA/Łd 437/16, wskazano, że: „podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsc w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie (\`(...)\`)”;

*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. sygn. III SA/Wa 3570/11, określono, że: „nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu „nadawca/eksporter” z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 („sprzedawca”) czy art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. („dostawca”) dokonuje wysłania/transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka/transport/wywóz są dokonywane. Brak jest też powodów, dla których można byłoby uznać, że brak wykazania w rubryce sprzedawcy/dostawcy w polu „nadawca/eksporter” automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu (\`(...)\`)”.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym opisem, dokumenty w posiadaniu których będzie Wnioskodawca w odniesieniu do dostaw towarów wywożonych poza terytorium UE, w szczególności przekazane komunikaty IE-599 dokumentujący wywóz towarów oraz faktury VAT dokumentujące sprzedaż Wnioskodawcy, będą spełniały wymóg posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanego eksportu towarów w oparciu o posiadane dokumenty, w szczególności o komunikat IE-599 wystawiony na X PL jako eksportera i zawierający informacje wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Sytuacja kiedy dostawca sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej lub za pośrednictwem podmiotu działającego na jego rzecz - stanowi tzw. eksport bezpośredni. W takim przypadku zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonywane jest przez dostawcę towarów lub na jego rzecz. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest dostawca towarów.

Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W takim przypadku zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonywane jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju.

W przypadku gdy warunki dotyczące eksportu nie zostaną spełnione, co do zasady, dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka brytyjska (…) posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT.

Wnioskodawca jest członkiem Grupy, do której należy również polska spółka powiązana z Wnioskodawcą - X PL.

Działalność Grupy obejmuje produkcję baterii, przenośnego oświetlenia, środków do pielęgnacji samochodów i produktów zapachowych oraz sprzedaż tych towarów na terytorium Polski, innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw trzecich.

Obecnie, część sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów jest przechowywana w wynajmowanych przez Spółkę magazynach zlokalizowanych na terytorium Polski. Część towarów należących do Wnioskodawcy i magazynowanych w Polsce przechowywana jest w składach celnych prowadzonych przez podmioty zewnętrzne i jest objęta procedurą składu celnego. Do momentu sprzedaży, towary są własnością Wnioskodawcy. Towary przeznaczone na rynek krajowy sprzedawane są do spółki X PL, która zajmuje się ich dalszą dystrybucją w Polsce. Natomiast towary dostarczane do państw członkowskich UE i państw trzecich Wnioskodawca sprzedaje odbiorcom końcowym lub innemu podmiotowi z Grupy, który odsprzedaje je klientom zewnętrznym. W przypadku sprzedaży towarów do państw trzecich, Wnioskodawca występuje w charakterze eksportera, w rozumieniu przepisów celnych \[ art. 1 ust. 19 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 \[Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego; Dz.U.UE.L.2015.343.1 z dnia 2015.12.29 ze zm. (Rozporządzenie Delegowane)\], wykazuje eksport towarów w deklaracjach VAT i JPK-VAT.

W związku z wystąpieniem Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej, siedziba działalności Wnioskodawcy znajdzie się poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym, Wnioskodawca zamierza zmienić model prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej m.in. w zakresie eksportu towarów w Polsce. Planowana zmiana będzie dotyczyć zmiany podziału obowiązków spółek operujących na terytorium Polski.

W rozważanym modelu biznesowym – polska spółka X PL oraz Wnioskodawca zawarliby umowę, na mocy której spółka X PL przejęłaby od Wnioskodawcy obowiązki związane z odprawami celnymi w zakresie dokonywania zgłoszeń eksportowych towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę z polskiego magazynu na rzecz nabywców z państw trzecich.

Na zgłoszeniach celnych, w otrzymywanych komunikatach IE-599 jako eksporter towarów występowałby spółka X PL, która byłaby również zobowiązana zapewnić właściwą realizację procedur celnych. Wnioskodawca pozostanie właścicielem eksportowanych towarów, będzie podejmował decyzje biznesowe dotyczące sprzedaży towarów oraz będzie stroną umów sprzedaży z kontrahentami. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie będzie przechodziło na X PL na żadnym etapie transakcji, łańcuch dostaw nie będzie uwzględniał polskiej spółki X PL. Sprzedaż towarów dokonywana byłaby bezpośrednio przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów spoza UE i dokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą wystawioną na rzecz swoich kontrahentów.

Z uwagi na fakt, że komunikaty IE-599 są wysyłane tylko do podmiotu występującego w roli eksportera (tj. wskazanego jako eksporter na zgłoszeniu celnym) oraz jego przedstawiciela celnego, dokument ten byłby przesyłany z systemu celnego do spółki X PL, a następnie przekazywany przez X PL do Wnioskodawcy. Oprócz komunikatów IE-599, X PL będzie przesyłać Wnioskodawcy (w okresach miesięcznych) wykaz dokonanych na rzecz Wnioskodawcy transakcji eksportowych, zawierający zestawienie zgłoszeń dokonywanych przez X PL w roli eksportera na gruncie przepisów celnych, przyporządkowane im faktury Wnioskodawcy oraz komunikaty IE-599.

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów z państw spoza UE będą wskazywać Wnioskodawcę - jako sprzedawcę towarów oraz kontrahenta z państwa trzeciego jako nabywcę towarów, adres magazynu na terytorium Polski, z którego wysyłane będą towary, wskazany przez kontrahenta adres dostarczenia towarów, warunki dostawy Incoterms jak również dane specyfikacyjne sprzedawanych towarów obejmujące (opis towarów, klasyfikację wg Nomenklatury Scalonej (CN), ilość, masę netto i cenę). Natomiast, komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów będzie wskazywał m.in. dane spółki X PL jako eksportera w rozumieniu przepisów celnych, agencję celną jako podmiot zgłaszający, kontrahenta z państwa trzeciego jako odbiorcę towarów (tego samego, który widniał będzie na fakturze sprzedaży wystawionej przez Wnioskodawcę), numer faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego oraz dane specyfikacyjne wywiezionych towarów (opis, klasyfikację wg Nomenklatury Scalonej (CN), ilość, masę netto, wartość).

Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty powiązane z daną sprzedażą na rzecz kontrahentów z państw trzecich, tj. fakturę dokumentującą sprzedaż Wnioskodawcy, komunikat IE-599, na którym X PL będzie wskazany w roli eksportera, umowę zawartą pomiędzy Wnioskodawcę a X PL, na mocy której X PL zobowiąże się do realizacji niektórych obowiązków eksportera w rozumieniu przepisów celnych, w szczególności do dokonywania zgłoszeń eksportowych oraz przesyłania Wnioskodawcy komunikatów IE-599, wykaz transakcji eksportowych zawierający zestawienie zgłoszeń dokonywanych przez X PL oraz przyporządkowane im faktury Wnioskodawcy i komunikaty IE-599, korespondencję z X PL dotyczącą sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę, szczegółów odprawy celnej oraz wywozu towarów w zakresie wynikającym z dokonanej sprzedaży Wnioskodawcy, a wykonanych przez X PL, przekazania komunikatów IE-599 potwierdzających wywóz towarów.

W oparciu o tożsamość nabywcy towarów wskazanego na fakturze z odbiorcą towarów wskazanym na komunikacie IE-599, tożsame warunki dostawy Incoterms na obu dokumentach, numer faktury VAT dokumentującej sprzedaż widniejący zarówno na fakturze jak i komunikacie IE 599, widniejącą na komunikacie IE-599 specyfikację towarów obejmującą opis, klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN), ilość w ujęciu jednostkowym, masę netto, wartość, zasadniczo pokrywającą się z informacjami zawartymi na odpowiedniej fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę - będzie możliwe ustalenie, że dany komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza granice UE oraz wystawiona faktura VAT dotyczą sprzedaży i wywozu tych samych towarów.

Transport towarów będzie organizowany przez działających na rzecz Wnioskodawcy operatorów logistycznych (podmioty prowadzące magazyny, w których składowane są towary należące do Wnioskodawcy), którzy mogą zlecać wykonanie części lub całości czynności związanych z wywozem towarów (załadunek, przewóz) wybranym firmom przewozowym (podwykonawcom). Wnioskodawca poinformuje X PL o sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich. Wówczas X PL poinformuje operatorów logistycznych o towarach, jakie mają zostać wywiezione i o niezbędnych szczegółach związanych z transportem. Operatorzy logistyczni zlecą załadunek i transport wybranym przewoźnikom. Towary będą wywożone poza granice UE, po uprzednim dokonaniu formalności celnych (zgłoszenie eksportowe) przez X PL działającą samodzielnie lub poprzez przedstawiciela celnego (agenta celnego). Transport będzie dokonywany na rzecz Wnioskodawcy, który będzie obciążony całością kosztów związanych z transportem towarów, odpowiednio do zastosowanych warunków Incoterms.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku przyjęcia opisywanego modelu biznesowego, realizując dostawy towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich winien rozpoznać eksport towarów opodatkowany wg stawki VAT 0%.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa pozwala uznać, że dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców z krajów trzecich na zasadach opisanych w niniejszym wniosku nie będą spełniały warunków pozwalających uznać je za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy opodatkowany wg stawki VAT 0%.

Jak wskazano, z eksportem bezpośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy mamy do czynienia wówczas, gdy dostawca lub podmiot działający na jego rzecz dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Dostawca dokonuje zgłoszenia towarów do procedury celnej i widnieje w zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter towarów. Natomiast eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy występuje wówczas, gdy dostawca sprzedaje towary podmiotowi z siedzibą poza terytorium Polski, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza terytorium Unii Europejskiej i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. W takim przypadku, w zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest nabywca towaru z siedzibą poza terytorium kraju.

W niniejszej sprawie, w ramach rozważanego modelu biznesowego, Wnioskodawca będzie dokonywał dostaw towarów znajdujących się w magazynie na terytorium Polski na rzecz kontrahentów z państw trzecich. Transport towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej będzie dokonywany przez operatorów logistycznych działających w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny komunikatem IE-599. Należy jednak zauważyć, że na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca zamierza przenieść obowiązki związane z odprawami celnymi dotyczące dokonywania zgłoszeń eksportowych towarów sprzedawanych na rzecz nabywców z państw trzecich na polską spółkę X PL. W konsekwencji, na zgłoszeniach celnych, w komunikatach IE-599 jako eksporter towarów będzie występowała spółka X PL. Przy tym, Wnioskodawca wskazał, że nie będzie przenosił na spółkę X PL prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sprzedaż towarów będzie dokonywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów spoza UE i będzie przez Wnioskodawcę dokumentowana fakturą wystawioną na ich rzecz. Oznacza to, że w zgłoszeniach celnych i komunikatach IE-599 jako eksporter towarów będzie występowała spółka X PL, która jak wskazał Wnioskodawca, na żadnym etapie dokonywanej transakcji nie uzyskuje prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zatem skoro w dokumentach potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej będzie widniał inny podmiot niż dostawca lub nabywca towarów (w zgłoszeniach celnych i komunikatach IE-599 jako eksporter towarów będzie występowała spółka X PL niebędąca ani dostawcą ani nabywcą towarów), to mimo że w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego nastąpi wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny i Wnioskodawca będzie posiadał komunikat IE-599 planowana transakcja nie może być uznana za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Aby Wnioskodawca mógł rozpoznać eksport towarów, w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów poza Unię Europejską powinien być wskazany Wnioskodawca jako dostawca towarów (eksport bezpośredni) lub nabywca towarów z państwa trzeciego (eksport pośredni). W niniejszej sprawie natomiast, w zgłoszeniu celnym jako eksporter będzie wskazana spółka X PL.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak stanowi art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Powołany przepis art. 41 ust. 4 i 11 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) i b) ustawy stawka podatku wynosi 0%.

Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji transakcja dokonywana przez Wnioskodawcę nie stanowi eksportu towarów, w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem skoro transakcja objęta niniejszym wnioskiem nie wpisuje się w dyspozycję art. 2 pkt 8 lit. a) bądź b) ustawy, Wnioskodawca (bez względu na dokumenty jakimi dysponuje) nie ma prawa do opodatkowania przedmiotowej transakcji stawką VAT w wysokości 0%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium UE stanowi dla Wnioskodawcy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, który Wnioskodawca będzie mógł opodatkować wg stawki VAT 0% należy uznać za nieprawidłowe.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie w zakresie pytania oznaczonego nr 1, Wnioskodawca powołał wyrok TSUE C-275/18, NSA I FSK 1975/14, wyrok WSA w Białymstoku I SA/Bk 485/15 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0113-KDIPT1-2.4012.648.2019.2.SM, gdzie wskazano przesłanki jakie muszą być spełnione aby uznać daną transakcję za eksport towarów. Organ w pełni podziela słuszność poglądów wynikających z powołanego orzecznictwa i interpretacji indywidulanej prawa podatkowego czemu dał wyraz w niniejszym rozstrzygnięciu. W ocenie Organu, do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy, tj. musi nastąpić wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, który potwierdzony zostanie przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, jak również konieczne jest dokonanie wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Niemniej jednak tut. Organ zauważa, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki jak również interpretacja indywidualna zostały wydane w stanach faktycznych, w których Wnioskodawcy nie wskazywali, że w zgłoszeniu celnym będzie wskazany podmiot niebędący dostawcą ani nabywcą towarów. W niniejszej sprawie natomiast, w związku z planowaną transakcją sprzedaży towarów, w zgłoszeniu celnym będzie wskazana spółka X PL, która nie będzie ani dostawcą ani nabywcą towarów, a która jedynie na mocy umowy zawartej z Wnioskodawcą przejmie część obowiązków związanych z dokonywaniem zgłoszeń eksportowych towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę z polskiego magazynu na rzecz nabywców z państw trzecich. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacja indywidualna nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.

Ponadto w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca odwołuje się do przepisów prawa celnego, w tym dotyczących pojęcia „eksportera” w rozumieniu art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego do Unijnego Kodeksu Celnego. Na tej podstawie Wnioskodawca uznaje, że eksporterem może być inna osoba niż sprzedawca towarów o ile jest ona „odpowiednio umocowana przez stronę transakcji skutkującej obowiązkiem eksportu i spełniała definicję eksportera”. Wnioskodawca wskazuje, że takim podmiotem, tj. eksporterem w rozumieniu przepisów celnych będzie spółka X PL.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia tego przepisu jest jedynie to, który podmiot, tj. dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz) dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z powyższym odwoływanie się do regulacji wynikających z przepisów wykonawczych do Unijnego Kodeksu Celnego jest niezasadne.

Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r. sygn. I FSK 1456/09, w którym Sąd wskazał, że: „(…) Jeżeli zatem odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonał przewoźnik działający na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej, to spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o p.t.u., dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty lub przez podmiot działający na jego rzecz. Przepisy ustawy o p.t.u. w ogóle nie odnoszą się zatem do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia tego przepisu w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Nieuprawnione wobec tego są jakiekolwiek odwołania do regulacji wynikających z WKC i przepisów wykonawczych do tego aktu. Godzi się jedynie zauważyć, iż art. 161 ust. 5 WKC mówi tylko o urzędzie celnym właściwym do zgłoszenia do wywozu, który określony jest także poprzez miejsce gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Ponadto jak już wskazano powyżej rozróżnienie w art. 2 pkt 8 ustawy o p.t.u. eksportu pośredniego i bezpośredniego nie powoduje, że podmiot sprzedający towary kontrahentowi spoza obszaru Wspólnoty traci przymiot eksportera. Eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu (…)”.

Podobnie w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. FPS 3/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „(…) Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do wskazanych unormowań Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia (…)”.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych prawa podatkowego: 0111-KDIB3-3.4012.2.2019.1.PK, IPPP3/4512-531/16-2/JF, 0111-KDIB3-3.4012.492.2019.1.MAZ, 0114-KDIP1-2.4012.779.2018.1.KT, 0112-KDIL1-3.4012.388.2018.2.PR, IPPP3/4512-358/15-2/ISZ oraz 0114-KDIP1-2.4012.123.2017.1.JF, z których Wnioskodawca wywodzi prawo do opodatkowania planowanych dostaw towarów z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 0% należy wskazać, że zostały one wydane w stanach faktycznych, w których dostawy dokonywane przez Wnioskodawców stanowiły eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. W niniejszej sprawie natomiast transakcja opisana przez Wnioskodawcę nie stanowi eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Zatem powołane interpretacje indywidualne nie mogą stanowić argumentu do uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko przepisy prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji, o której mowa w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie mogą być natomiast przepisy z zakresu prawa celnego.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.