Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.332.2017.2.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika w związku z realizowaną inwestycją oraz w zakresie obowiązku stosowania współczynnika proporcji w związku z realizowaną inwestycją.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; inwestycje; miasto; najem; termomodernizacja; współczynnik; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku stosowania prewspółczynnika w związku z realizowaną inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku stosowania współczynnika proporcji w związku z realizowaną inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika w związku z realizowaną inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz obowiązku stosowania współczynnika proporcji w związku z realizowaną inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Miasto”) wykonuje zadania, dla których zostało powołane, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (wykonywanej w ramach reżimu publicznoprawnego). Wnioskodawca wykonuje również czynności w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. W szczególności, Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi wynajmu mieszkań na cele socjalne.

Tworzenie przez Wnioskodawcę mieszkań o charakterze socjalnym wpisuje się w politykę mieszkaniową Miasta oraz strategię rozwiązywania problemów społecznych. Głównym problemem Miasta jest bowiem niedysponowanie wystarczającą liczbą mieszkań socjalnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje przeprowadzić inwestycję polegającą na przebudowie i adaptacji budynku wielorodzinnego (dalej: „Budynek”) w celu uzyskania 10 mieszkań socjalnych, w tym dostosowania jednego mieszkania do potrzeb osób niepełnosprawnych (dalej jako: „Inwestycja”).

Inwestycja obejmie swoim zakresem m.in. roboty budowlane, termomodernizacyjne, instalacyjne oraz wykończeniowe zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz Budynku. Dodatkowo zostanie wykonane zagospodarowanie terenu przylegającego do Budynku.

Inwestycja zostanie dofinansowana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego), Oś priorytetowa: X. Rewitalizacja oraz infrastruktura społeczna i zdrowotna, działanie: 10.2. Rozwój mieszkalnictwa socjalnego, wspomaganego i chronionego oraz infrastruktury usług społecznych, poddziałania: 10.2.2. Rozwój mieszkalnictwa socjalnego, wspomaganego i chronionego oraz infrastruktury usług społecznych – RIT. Planowany termin zakończenia Inwestycji to 31 sierpnia 2018 r.

Po zakończeniu Inwestycji właścicielem objętej Inwestycją infrastruktury pozostanie Wnioskodawca, natomiast zarządzaniem efektami Inwestycji zajmować się będzie Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”), będący jednostką budżetową Wnioskodawcy. W szczególności, ZGK będzie pobierał czynsz oraz inne opłaty związane z najmem od najemców, a także administrował Budynkiem.

Wnioskodawca zawrze umowy najmu lokali znajdujących się w Budynku. Wynajmujący lokale zobowiązani będą do uiszczania opłat za wynajem w postaci czynszu oraz do ponoszenia dodatkowych opłat, takich jak opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ogrzewanie, wodę oraz energię elektryczną.

Powyższe dodatkowe opłaty będą rozliczane następująco:

*   gospodarowanie odpadami komunalnymi – wliczone w kwotę czynszu;
*   ogrzewanie – rozliczane na podstawie ryczałtu;
*   woda oraz energia elektryczna – rozliczane w oparciu o pomiar zużycia na podstawie odrębnych liczników.

W zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, najemca nie będzie miał możliwości wyboru innego świadczeniodawcy niż ten, z którym umowę zawarło Miasto.

Miasto nabywa i będzie nabywać towary i usługi związane z realizacją Inwestycji. W toku Inwestycji, dostawcy Miasta wykazują i będą wykazywać podatek VAT na wystawianych przez siebie fakturach.

Na tle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości odnośnie zasad odliczania VAT w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji, w szczególności obowiązku stosowania prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz współczynnika VAT z art. 90 ustawy o VAT, a także sposobu ich ustalania.

W piśmie z dnia 17 października 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi zakupione w ramach inwestycji opisanej we wniosku będą wykorzystywane do świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, tj. zwolnionych do podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz również do wykonywania innych czynności – opodatkowanych podatkiem VAT.

W usługę najmu lokalu mieszkaniowego będzie wliczona między innymi opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi i ogrzewanie – rozliczane na podstawie ryczałtu. Natomiast odrębną usługę opodatkowaną będą stanowić obciążenia za wodę oraz energię elektryczną – rozliczane w oparciu o pomiar zużycia na podstawie odrębnych liczników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie przebudowy i adaptacji Budynku na cele socjalne Miasto będzie zobowiązane do stosowania przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
2.  W przypadku zajęcia odmiennego stanowiska niż Gminy w pkt 1, tj. udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Miasto zobowiązane będzie do stosowania prewspółczynnika właściwego dla Zakładu Gospodarki Komunalnej, będącego podmiotem administrującym infrastrukturą powstałą w wyniku Inwestycji, czy też właściwym będzie zastosowanie prewspółczynnika właściwego dla Urzędu Miasta realizującego Inwestycję w imieniu Miasta?
3.  Czy w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie przebudowy i adaptacji Budynku na cele socjalne Miasto będzie zobowiązane do stosowania przepisów o proporcji struktury sprzedaży („współczynnik”), zawartych w art. 90 ustawy o VAT?
4.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy Miasto zobowiązane będzie do stosowania współczynnika właściwego dla Zakładu Gospodarki Komunalnej, będącego podmiotem administrującym infrastrukturą powstałą w wyniku Inwestycji, czy też właściwym będzie zastosowanie współczynnika właściwego dla Urzędu Miasta realizującego Inwestycję w imieniu Miasta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie przebudowy i adaptacji Budynku na cele socjalne Miasto nie będzie zobowiązane do stosowania przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
2.  W przypadku zajęcia odmiennego stanowiska niż Gminy w pkt 1, tj. udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Miasto zobowiązane będzie do stosowania prewspółczynnika właściwego dla Zakładu Gospodarki Komunalnej, będącego podmiotem administrującym infrastrukturą powstałą w wyniku Inwestycji.
3.  W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie przebudowy i adaptacji Budynku na cele socjalne Miasto będzie zobowiązane do stosowania przepisów o współczynniku, zawartych w art. 90 ustawy o VAT.
4.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, Miasto zobowiązane będzie do stosowania współczynnika właściwego dla Zakładu Gospodarki Komunalnej, będącego podmiotem administrującym infrastrukturą powstałą w wyniku Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (prewspółczynnikiem). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, wyrażonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalności gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie tych czynności, które dokonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, wynajmu czy dzierżawy.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w ww. przepisach należy stwierdzić, że w odniesieniu do infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT. Mieszkania socjalne, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji, będą wynajmowane przez Wnioskodawcę w oparciu o zawarte z wynajmującymi umowy cywilnoprawne. Na ich podstawie, wynajmujący będą zobowiązani do uiszczania czynszu oraz innych opłat (za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wodę, energię elektryczną, ogrzewanie). Wnioskodawca nie będzie zatem działał w tym przypadku w charakterze organu władzy publicznej, lecz jako podatnik – wykonywana przez niego w tym zakresie działalność będzie stanowiła działalność gospodarczą.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Tymczasem wydatki ponoszone przez Miasto w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji będą służyły Miastu wyłącznie do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (tj. wynajmowaniu mieszkań o charakterze socjalnym oraz dostarczaniu dodatkowych świadczeń związanych z tym wynajmem).

A zatem, zdaniem Miasta, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie przebudowy i adaptacji Budynku na cele socjalne Miasto nie będzie zobowiązane do stosowania przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, właściwym rozwiązaniem zgodnym z przepisami ustawy o VAT, jest brak konieczności zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie przebudowy i adaptacji Budynku na cele socjalne.

W związku z tym, pytanie numer 2 oraz przedstawione uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do tego pytania, zostało przestawione tylko w tym celu, aby zaprezentować stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji, w której Organ przedstawiłby w odpowiedzi na zadane pytanie 1 stanowisko odmienne niż zaprezentowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`). Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości linii Europejskiej – dalej jako; „ETS” – z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ( § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego. § 3 ust. 1 Rozporządzenia wskazuje przy tym, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z kolei stosownie do § 3 pkt 3 Rozporządzenia, w przypadku jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych — wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa ETS. ETS w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

W wyroku ETS w sprawie C-437/06 Securenta, odnosząc się do wprowadzania przez państwa członkowskie metod lub kryteriów pozwalających na przyporządkowanie wydatków do działalności gospodarczej oraz działalności niebędącej działalnością gospodarczą, ETS stwierdził m.in.:

„(\`(...)\`) instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlenia część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

ETS w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 ETS w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika:

„Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.

(\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji w zakresie przebudowy i adaptacji Budynku na cele socjalne prewspółczynnika właściwego dla ZGR (będącego podmiotem administrującym infrastrukturą powstałą w wyniku Inwestycji). To bowiem ZGK będzie wykorzystywał efekty Inwestycji w ramach swojej działalności. W ten sposób możliwe jest bowiem bardziej dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych w Budynku (oraz świadczeń dodatkowych związanych z wynajmem).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.99.2017.2.SR: „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji w budynku Zespołu Szkół Licealnych, który jest i będzie wykorzystywany przez placówkę oświatową do tzw. działalności mieszanej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla placówki oświatowej wykorzystującej ww. budynek”;
*   z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt 0112-KDIL2-3.4012.52.2017.1.BC: „w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności nie podlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi”;
*   z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt 0115-KDIT1-1.4012.86.2017.1.MN: „gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, wyliczoną dla jednostki budżetowej, która wykorzystuje/będzie wykorzystywać budynek będący przedmiotem projektu”.

A zatem, w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Miasto zobowiązane będzie do stosowania prewspółczynnika właściwego dla Zakładu Gospodarki Komunalnej, będącego podmiotem administrującym infrastrukturą powstałą w wyniku Inwestycji.

W zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Należy zatem stwierdzić, że jeśli nabyte w ramach realizacji Inwestycji, towary i usługi będą wykorzystywane łącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej VAT oraz działalności gospodarczej zwolnionej od VAT, wówczas będzie on zobowiązany do zastosowania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Wynajmowanie przez Miasto mieszkań socjalnych jest usługą mieszczącą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z przytoczonym artykułem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Dodatkowo, mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczania innych opłat związanych z wynajmem, takich jak opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wodę, energię elektryczną czy ogrzewanie.

Jak wskazano w opisie sprawy, powyższe opłaty będą rozliczane następująco:

*   gospodarowanie odpadami komunalnymi – wliczone w kwotę czynszu;
*   ogrzewanie – rozliczane na podstawie ryczałtu;
*   woda oraz energia elektryczna – rozliczane w oparciu o pomiar zużycia na podstawie odrębnych liczników.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Powyższe występuje również wówczas gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. (por. wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11 – ECLI: ECLI:EU:T:2013:81).

Kwestia wzajemnej relacji pomiędzy dostawą mediów a usługą najmu lokalu była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (ECLI: ECLI:EU:C:2015:229) Agencja Mieszkaniowa oraz wydanego w jego następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r., I FSK 944/15.

W świetle wskazanych wyżej wyroków, dostarczanie mediów takich jak woda, odprowadzanie ścieków, energia cieplna, co do zasady, powinno być traktowane odrębnie od usług najmu jeśli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z tych mediów poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Będzie to miało miejsce, gdy zostaną przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia tych mediów (np. na podstawie odrębnych liczników lub w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń). Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie (co uzasadnia traktowanie dostawy mediów jako świadczenia odrębnego od najmu).

Jeśli natomiast dostawa mediów stanowiłaby element jednolitej usługi najmu, dostawa mediów nie powinna być wyodrębniana z podstawy opodatkowania usług najmu (tj. powinna dzielić zasady opodatkowania właściwe dla tych usług). Taka sytuacja będzie miała miejsce w szczególności, jeśli koszt mediów nie zależy od ich faktycznego zużycia, np. rozliczany jest na podstawie ryczałtu.

Niezależnie od powyższego, odmienne podejście należy zastosować do kosztów wywozu nieczystości stałych, tj. w tym zakresie istotne jest czy najemca ma możliwość wyboru podmiotu dokonującego takiego wywozu, czy też jest takiej możliwości pozbawiony. Jeśli najemca taką możliwość ma, przemawia to za istnieniem odrębnego od najmu świadczenia. Jeśli natomiast jej nie ma, to jest to wskazówka przemawiająca za brakiem oddzielnego w stosunku do najmu świadczenia.

Jeżeli zatem Miasto dokonuje rozliczenia opłat za ogrzewanie na podstawie ryczałtu, koszt ten wchodzi w skład podstawy opodatkowania zwolnionej od VAT usługi najmu.

Inaczej rzecz będzie przedstawiała się w odniesieniu do opłat z tytułu dostawy wody i energii elektrycznej, których rozliczenie odbywa się w oparciu o wskaźniki wynikające z odrębnych liczników. Usługi te, należy potraktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu. Nie podzielą one zatem losu świadczenia głównego i nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. W stosunku do ww. usług koniecznym jest zatem zastosowanie stawki podatku VAT dla nich właściwej.

Ponadto, w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, najemca nie ma możliwości wyboru innego świadczeniodawcy niż ten, z którym umowę zawarło Miasto. W związku z tym, opłata ta wchodzi w skład podstawy opodatkowania zwolnionej od VAT usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe oraz opis sprawy wskazanego w niniejszym wniosku, należy zauważyć, że towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla realizowanej Inwestycji będą wykorzystywane łącznie do wykonywania czynności w związku z którymi Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (zwolniona od VAT usługa najmu mieszkań socjalnych) jak i czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (dostawa mediów rozliczanych na podstawie odrębnych liczników).

Jednocześnie, Miasto nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków dotyczących realizacji Inwestycji tylko do jednego ze wskazanych rodzajów działalności (tj. wyłącznie do działalności opodatkowanej lub zwolnionej od VAT). Miasto stoi bowiem na stanowisku, że fakt dostawy mediów rozliczanych za pomocą liczników na rzecz mieszkańców lokali socjalnych powoduje, że wszystkie wydatki związane z realizacją Inwestycji mają jednocześnie związek z działalnością opodatkowaną Miasta, jak i jego działalnością zwolnioną.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie przebudowy i adaptacji Budynku na cele socjalne Miasto będzie zobowiązane do stosowania przepisów o współczynniku, zawartych w art. 90 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 4.

Od stycznia 2017 r., na podstawie ustawy o centralizacji JST, Wnioskodawca dokonuje wspólnych rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym jednostkami budżetowymi. Zgodnie z art. 7 ustawy o centralizacji JST, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w 2016 r. lub 2017 r. rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca 2017 r. przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy o VAT wprowadzone zostały do na mocy art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jak zostało przedstawione w opisie sprawy, podmiotem administrującym infrastrukturą powstałą w wyniku Inwestycji będzie ZGK. Oznacza to, że to ZGK będzie wykorzystywał efekty Inwestycji w ramach swojej działalności.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, bardziej odpowiednim do zastosowania współczynnikiem, będzie współczynnik ZGK, nie zaś współczynnik właściwy dla Urzędu Miasta.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt 0112-KDIL2-3.4012.52.2017.1.BC: „sposób obliczenia struktury sprzedaży, o którym w art. 90 ustawy o VAT odzwierciedla, jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (struktury sprzedaży) jednostki organizacyjnej, która nie będzie danych zakupów wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT”;
*   z dnia 23 maja 2017r., sygn. akt 2461-IBPP3.4512.150.2017.1.MN: „obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję)”

A zatem, zdaniem Miasta, w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, Miasto zobowiązane będzie do stosowania współczynnika właściwego dla Zakładu Gospodarki Komunalnej, będącego podmiotem administrującym infrastrukturą powstałą w wyniku Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika w związku z realizowaną inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku stosowania współczynnika proporcji w związku z realizowaną inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina, miasto, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto wykonuje zadania, dla których zostało powołane, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (wykonywanej w ramach reżimu publicznoprawnego), Wnioskodawca wykonuje również czynności w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. W szczególności, Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi wynajmu mieszkań na cele socjalne. Tworzenie przez Wnioskodawcę mieszkań o charakterze socjalnym wpisuje się w politykę mieszkaniową Miasta oraz strategię rozwiązywania problemów społecznych. Głównym problemem Miasta jest bowiem niedysponowanie wystarczającą liczbą mieszkań socjalnych. W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje przeprowadzić inwestycję polegającą na przebudowie i adaptacji budynku wielorodzinnego w celu uzyskania 10 mieszkań socjalnych, w tym dostosowania jednego mieszkania do potrzeb osób niepełnosprawnych. Inwestycja obejmie swoim zakresem m.in. roboty budowlane, termomodernizacyjne, instalacyjne oraz wykończeniowe zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz Budynku. Dodatkowo zostanie wykonane zagospodarowanie terenu przylegającego do Budynku. Inwestycja zostanie dofinansowana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego), oś priorytetowa: X. Rewitalizacja oraz infrastruktura społeczna i zdrowotna, działanie: 10.2. Rozwój mieszkalnictwa socjalnego, wspomaganego i chronionego oraz infrastruktury usług społecznych, poddziałania: 10.2.2. Rozwój mieszkalnictwa socjalnego, wspomaganego i chronionego oraz infrastruktury usług społecznych – RIT. Planowany termin zakończenia Inwestycji to 31 sierpnia 2018 r. Po zakończeniu Inwestycji właścicielem objętej Inwestycją infrastruktury pozostanie Wnioskodawca, natomiast zarządzaniem efektami Inwestycji zajmować się będzie Zakład Gospodarki Komunalnej, będący jednostką budżetową Wnioskodawcy. W szczególności, ZGK będzie pobierał czynsz oraz inne opłaty związane z najmem od najemców, a także administrował Budynkiem. Wnioskodawca zawrze umowy najmu lokali znajdujących się w Budynku. Wynajmujący lokale zobowiązani będą do uiszczania opłat za wynajem w postaci czynszu oraz do ponoszenia dodatkowych opłat, takich jak opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ogrzewanie, wodę oraz energię elektryczną. Powyższe dodatkowe opłaty będą rozliczane następująco: gospodarowanie odpadami komunalnymi – wliczone w kwotę czynszu; ogrzewanie – rozliczane na podstawie ryczałtu; woda oraz energia elektryczna – rozliczane w oparciu o pomiar zużycia na podstawie odrębnych liczników. W zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, najemca nie będzie miał możliwości wyboru innego świadczeniodawcy niż ten, z którym umowę zawarło Miasto. Miasto nabywa i będzie nabywać towary i usługi związane z realizacją Inwestycji. W toku Inwestycji, dostawcy Miasta wykazują i będą wykazywać podatek VAT na wystawianych przez siebie fakturach.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego, czy Miasto w odniesieniu do zakupów towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji jest/będzie zobowiązane do stosowania przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W analizowanym przypadku – jak wynika z opisu sprawy – ponoszone w ramach projektu wydatki inwestycyjne nie służą/nie będą służyć Gminie do realizacji celów innych niż działalność gospodarcza. Inwestycja, w związku z którą ponoszone są wydatki będzie – jak wskazał Wnioskodawca – związana z wykonywaniem przez Gminę, działającą w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, polegającej na wynajmie mieszkań socjalnych. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a ustawy, tym samym Gmina nie jest/nie będzie obowiązana do odliczenia kwoty podatku naliczonego, zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie i adaptacji budynku wielorodzinnego nie jest/nie będzie on zobowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku, zawartych w art. 86 ust. 2a.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie oceniono jako prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz sposób zredagowania pytania oznaczonego we wniosku nr 2, odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Obok rozstrzygniętej wyżej kwestii wątpliwości Wnioskodawcy budzi również, to czy Miasto w odniesieniu do zakupów towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji jest/będzie zobowiązane do stosowania przepisów o proporcji struktury sprzedaży, zawartych w art. 90 ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika. Zgodnie z powołanym wyżej art. 7 ustawy „centralizacyjnej”, od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Współczynnik dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalany jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez te jednostki czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że towary i usługi zakupione w ramach inwestycji opisanej we wniosku będą wykorzystywane do świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, tj. zwolnionych do podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy oraz również do wykonywania innych czynności – opodatkowanych podatkiem VAT. W usługę najmu lokalu mieszkaniowego będzie wliczona między innymi opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi i ogrzewanie – rozliczane na podstawie ryczałtu. Natomiast odrębną usługę opodatkowaną będą stanowić obciążenia za wodę oraz energię elektryczną – rozliczane w oparciu o pomiar zużycia na podstawie odrębnych liczników.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku VAT.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby towary i usługi nabywane przez podmiot działający w charakterze podatnika były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Warto również wskazać na wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

Istotne wskazówki daje również wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego – w ocenie tutejszego organu – nie każdy zaistniały rodzaj powiązania

o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od tego podatku.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem ponoszonych przez Gminę wydatków w ramach zrealizowanej inwestycji będzie najem lokali socjalnych – czynność zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą w pewnym sensie posłużyć do uzyskiwania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest bezpośredni i jednoznaczny, a tylko taki pozwalałyby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. W omawianej sprawie – zdaniem organu – nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowaną inwestycją. Opisana inwestycja polegająca na adaptacji budynku na mieszkania socjalne jest/będzie prowadzona w celu ich wynajmu, która to czynność jest zwolniona od VAT. Opodatkowane świadczenie w postaci odsprzedaży najemcy mediów dotyczy tylko faktu zużycia przez tego najemcę prądu i wody. Wykonywane w ramach inwestycji prace związane z przebudową i adaptacją budynku nie wiążą się ze zużyciem przez najemcę wody bądź prądu. W konsekwencji powyższego – w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy – Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych w oparciu o przepisy art. 90 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że normy zawarte w ww. artykule regulują kwestę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od tego podatku. Tymczasem w analizowanym przypadku ponoszone w związku z realizowaną inwestycją wydatki mają/będą miały bezpośredni związek ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku VAT. Przepisy art. 90 ustawy nie mają/nie będą miały zatem w analizowanym przypadku zastosowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 należało ocenić jako nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz sposób zredagowania pytania oznaczonego we wniosku nr 4, odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zauważyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii sposobu opodatkowania przez Wnioskodawcę dostawy tzw. mediów, tj. czy stanowi jedną usługę/dostawę wraz z najmem, czy też są to odrębne usługi/dostawy podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.