Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-294/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-11
Teza: Czy w związku z uczestnictwem przez Spółkę w opisanej Strukturze, na Spółce będzie ciążył obowiązek rozliczania podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu kompleksowej usługi nabywanej od X, bądź w związku z czynnościami podejmowanymi przez Spółkę lub na jej rzecz w ramach realizacji Umowy (w tym świadczeń w postaci zawiązywania Depozytów)?
Słowa kluczowe: cash pooling; depozyt-depozyt nieprawidłowy; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko S.A. – reprezentowanej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Spółki w Strukturze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Spółki w Strukturze.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące dwa zdarzenia przyszłe.

S.A. (dalej jako „Spółka”), jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej … (dalej jako „Grupa”).

W 2012 roku, Spółka planuje przystąpienie do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako „Struktura”).

Struktura przyjmie formułę tzw. rzeczywistego cash poolingu (ang. „zero balancing cash pooling”), tj. będzie ona przewidywała rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury będą polskie spółki należące do Grupy (dalej jako „Uczestnicy”). Szczególną rolę w ramach Struktury, będzie realizować spółka prawa belgijskiego - X (dalej jako „X”), również należąca do Grupy. X jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. X będzie pełnić funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash poolingu. X jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.

Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, będą korzystać ze swoich rachunków bankowych (dalej jako „Rachunki Bieżące”), prowadzonych w polskim banku (dalej jako „Bank”). Ponadto X, jako agent rozliczeniowy Struktury, otworzy w Banku specjalny rachunek (dalej „Rachunek Rozliczeniowy”), za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do „zera”. Bank nie będzie podmiotem powiązanym ze Spółką oraz pozostałymi Uczestnikami, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisze z X wielostronną „Umowę o Scentralizowanie Zarządzania Środkami Pieniężnymi”, upoważniającą X do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako „Umowa”).

Zgodnie z treścią Umowy, Struktura będzie się opierać na następujących założeniach:

(i) Uczestnicy Struktury cash poolingu będą posiadać otwarte rachunki w Banku obsługującym Strukturę (Rachunki Bieżące). System bankowy używany przez Bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont (połączonych z Rachunkami Bieżącymi), używanych wyłącznie dla potrzeb dziennej konsolidacji sald Uczestników.

(ii) X, działający jako agent rozliczeniowy w ramach Struktury, otworzy w Banku specjalny rachunek (Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do „zera”.

(iii) W związku z funkcjonowaniem Struktury, w trakcie każdego dnia roboczego:

*   Na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego X. Stosowne transfery środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Rozliczeniowym, będą dokonywane w taki sposób aby efektem dziennej konsolidacji sald był „zerowy” stan Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia.
*   Środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bieżących będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym X.
*   W przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie będzie wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to będzie pokrywane poprzez transfer środków z Rachunku Rozliczeniowego X, zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności):
    *   ze środków zakumulowanych w ramach działania Struktury (zgodnie z globalnym saldem Struktury) pozostających w dyspozycji X jako podmiotu zarządzającego tymi funduszami,
    *   ze środków własnych X pochodzących „spoza” Struktury, lub
    *   ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej udostępnionej X przez Bank (lub inny podmiot), zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów. Niezależnie od faktu w jaki sposób X zapewni dodatkowe środki na Rachunku Rozliczeniowym (potrzebne do uzupełnienia potrzeb finansowych Uczestników związanych z pokryciem ich negatywnych dziennych sald), dopóki globalne saldo środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury od początku jej funkcjonowania nie zostanie przekroczone, należy uznać, że nie będziemy mieli do czynienia z „zewnętrznym” finansowaniem Struktury.

(iv) Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach Uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanej poniżej.

*   W przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy X.
*   W przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie uzupełniany poprzez przekierowanie środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym X.

(v) Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą dokonywane w polskich złotych (dalej jako „PLN”), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. W przyszłości Grupa planuje rozszerzenie struktury o inne waluty obce (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), przy czym każda waluta będzie rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tj. nie będą przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).

(vi) Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

(vii) Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie (vi) powyżej będzie odpowiedzialne X. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez X na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot.

(viii) Odsetki (debetowe oraz kredytowe), będą obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie będą one odpowiednio uznawane na Rachunku Rozliczeniowym X lub będą obciążać ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń Uczestnika z X jako element dziennego salda. W ten sposób dojdzie do kapitalizacji odsetek.

(ix) Na żądanie Uczestnika, zaakceptowana przez X, część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w X (dalej jako „Depozyt”). Możliwość utworzenia Depozytu będzie uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu będą uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od Depozytu, będą bardziej atrakcyjne dla Uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash -poolingu, opisane w punkcie (viii) powyżej.

(x) Analizowana Umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury na Rachunku Rozliczeniowym X. Zwrot tychże środków będzie jednak następował na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio X lub na skutek rozwiązania Umowy pomiędzy X a konkretnym Uczestnikiem.

(xi) W ramach czynności zarządczych, X będzie uprawniony do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonymi na Rachunku Rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środku związanych z ich inwestowaniem.

(xii) Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania Strukturą oraz pełnienia funkcji pool leadera), X będzie pobierać od każdego z Uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej struktury przez bank obsługujący Strukturę, bank będzie bezpośrednio obciążać proporcjonalnie Uczestników (w tym Spółkę) swoimi opłatami, bądź będzie obciążać całością swojego wynagrodzenia wyłącznie X, która następnie dokona proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych Uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia od Uczestników). Opisana Struktura zostanie implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z: -optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi; - ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe; -z uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych. Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej struktury będzie oznaczać przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (X).

Spółka pragnie podkreślić, że konstrukcja Umowy z X, ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez X na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek-uczestników sytemu.

Zaprezentowane we wniosku pojęcie „Struktury” (jako całości) obejmuje zatem dwa elementy:

1.  system rzeczywistego cash poolingu (ang. „zero balancing cash pooling”); oraz
2.  dodatkowe (opcjonalne) świadczenia związane z zarządzaniem płynnością finansową Uczestnika (Spółki), w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych Uczestników) Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (X).

Dla potrzeb wniosku, w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka dokonała odrębnej analizy obu wskazanych elementów.

Jak wskazano w punkcie (ix) opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku Depozyty - tj. depozyty pieniężne tworzone za odrębnym porozumieniem Uczestnika i X na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych Uczestnika wygenerowanych w ramach cash poolingu, (o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla Uczestnika (Spółki) niż należne Uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (Viii) powyżej). Nie są to czynności, które należałoby rozpatrywać w oderwaniu od całości Struktury. Jednakże dla potrzeb niniejszego wniosku i kwalifikacji tych czynności (w szczególności na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych), Spółka stoi na stanowisku, że możliwe jest ich wyodrębnienie i zakwalifikowanie niezależnie od zasadniczych czynności związanych ze świadczeniami X w zakresie realizacji systemu cash poolingu rzeczywistego. Spółka pragnie wskazać, że opisane powyżej Depozyty:

*   będą elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) przez X;
*   ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, będzie wymagać odrębnego porozumienia Spółki i X;
*   będą zawiązywane przez podmiot z Grupy - X - profesjonalnie wykonujący czynności z zakresu usług finansowych (w tym przyjmowania depozytów);
*   dla potrzeb przedmiotowego Wniosku, należy je uznać za odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez X w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash poolingu rzeczywistego);
*   z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 kodeksu cywilnego. Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem przez Spółkę w opisanej Strukturze, na Spółce będzie ciążył obowiązek rozliczania podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu kompleksowej usługi nabywanej od X, bądź w związku z czynnościami podejmowanymi przez Spółkę lub na jej rzecz w ramach realizacji Umowy (w tym świadczeń w postaci zawiązywania Depozytów)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Świadczenia realizowane w ramach cash poolingu rzeczywistego.

Zdaniem Spółki, w związku z uczestnictwem w opisanej Strukturze na Spółce nie będzie ciążył obowiązek rozliczania podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”) z tytułu usług świadczonych przez X w ramach Umowy, realizowanych w związku z funkcjonowaniem cash poolingu rzeczywistego. Brak opodatkowania PCC powinien dotyczyć również wszelkich czynności Spółki oraz czynności X na rzecz Spółki realizowanych w wykonaniu Umowy, w związku z funkcjonowaniem cash poolingu rzeczywistego.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że wspomniane usługi i czynności nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych PCC zawartym w artykule 1 ustęp 1 punkt 1 Ustawy o PCC. Ponadto analizowane usługi są świadczone przez profesjonalny podmiot (X), który realizuje świadczenia wynikające z Umowy w ramach podstawowego przedmiotu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (tj. szeroko pojętej działalności o charakterze finansowym).

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, iż Ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających temu podatkowi. Co do zasady PCC podlegają wyłącznie czynności, które zostały wymienione w art. 1 Ustawy o PCC, tj.:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Zamknięty i wyczerpujący charakter zaprezentowanego powyżej katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC potwierdzają jednoznacznie liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo można w tym miejscu wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2009 r. (sygn. ITPB2/436-83/09/BK), w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.”.

Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu analizowanym podatkiem. Natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową wskazuje, że jest to wielostopniowy, rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy podmiotów, zawierający w sobie czynności polegające na transferze środków pieniężnych. Usługa ta obejmuje zatem pewien konglomerat świadczeń i czynności, nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W szczególności Spółka stoi na stanowisku, iż czynności przez nią wykonywane w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu rzeczywistego nie spełniają definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). W myśl tego artykułu dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W Strukturze nie dochodzi ani do opisanego zobowiązania do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy, ani do zobowiązania do zwrotu tej samej ilości pieniędzy, gdyż Uczestnicy takiej struktury deponują w nim okresowo posiadane nadwyżki środków finansowych (w sytuacji nadpłynności), bądź pobierają środki przekazane do takiej struktury przez innych Uczestników (w sytuacji niedoborów środków).

Należy podkreślić, iż powyższe wnioski są powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPB2/436-176/10-5/AF) uznał iż „w przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązku, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik „cash poolingu” posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników „cash poolingu”.

Zdaniem Spółki, przedstawiona powyżej argumentacja pozwala również przyjąć, iż czynności w ramach struktury cash poolingu, nie powinny zostać zaklasyfikowane jako umowa depozytu nieprawidłowego, uregulowana w art. 845 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Wprawdzie z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu, dla wszystkich Uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednakże nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy depozytu nieprawidłowego, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych na określony podmiot. Uczestnicy wykazujący nadwyżkę transferują wolne środki na Rachunek Rozliczeniowy. Uczestnicy ci nie wiedzą, czy ich środki zostaną wykorzystane, a jeżeli tak, to przez którego z Uczestników. Tym samym, nie jest określony przedmiot oraz strona transakcji, które to elementy są niezbędne dla zaistnienia umowy depozytu nieprawidłowego podlegającego opodatkowaniu PCC.

W rezultacie, niezasadne byłoby uznanie czynności realizowanych w ramach struktury cash poolingu za pożyczkę bądź depozyt nieprawidłowy pomimo pewnych podobieństw w zakresie charakteru ekonomicznego tych stosunków. Stosunek prawny powstający pomiędzy Uczestnikami struktury cash poolingu nie spełnia bowiem essentialia negotii wskazanych umów.

W konsekwencji, uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie powinno rodzić dla Spółki obowiązku podatkowego w zakresie PCC, gdyż charakter przepływów w ramach cash poolingu wskazuje, iż nie można ich zaklasyfikować jako czynności podlegających temu podatkowi, wymienionych w zamkniętym katalogu ustawy o PCC.

Niezależnie od powyższego, dokonywane w ramach schematu cash poolingu transfery nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na regulację art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Zgodnie z powoływanym przepisem, podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (VAT) lub jest zwolniona od tego podatku. Od zasady tej istnieją wyjątki, które jednak nie mają znaczenia z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Z uwagi na fakt, iż czynności opisane w stanie faktycznym są realizowane w ramach kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (usługi cash poolingu), stanowiącej usługę finansową świadczoną przez X, objętą zakresem podatku od towarów i usług (niezależnie od tego czy jest z tego podatku zwolniona), nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższy wniosek został potwierdzony w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. (IPPB2/436-54/07-4/MZ);
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2008 r. (IPPB2/436-131/08-4/AS);
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (IPPB2/436-268/09-2/MZ);
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2009 r. (IPPB2/436-528/09-4/MZ);
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2009 r. (ILPB2/436-108/09-3/AJ);
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r. (IPPB2/436-486/09-2/AF);
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. (IPPB2/436-40/10-2/MZ),
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2010 r. (IPPB2/436-185/10-5/MZ);
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2010 r. (IBPBII/1/436-108/10/MZ);
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2010 r. (ITPB2/436-103/10/TJ).

Opodatkowanie PCC świadczenia w postaci zawiązywania Depozytów Spółka pragnie podkreślić, że Depozyty:

*   są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki);
*   ich zawarcie wymaga odrębnego porozumienia Spółki i X;
*   są zawiązywane przez podmiot z Grupy - X - profesjonalnie wykonujący czynności z zakresu usług finansowych (w tym przyjmowania depozytów),
*   mogą być potencjalnie uznane za depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 kodeksu cywilnego.

W przypadku odrębnego ujęcia Depozytu od zasadniczego elementu usługi X (polegającej na konsolidacji sald w ramach cash poolingu rzeczywistego), z uwagi na przedmiot i charakter ekonomiczny świadczeń w postaci Depozytów dla potrzeb PCC należałoby zaklasyfikować je jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 kodeksu cywilnego. Potencjalne Depozyty będą lokowane nie w banku (lub u innego podmiotu trzeciego), lecz w podmiocie będącym jednocześnie agentem rozliczeniowym struktury cash poolingu rzeczywistego i odpowiedzialny za zarządzenie środkami finansowymi Spółki na mocy Umowy (tj. w X).

W przypadku ujęcia potencjalnych świadczeń zawiązywania Depozytów dla celów PCC jako odrębnych usług X względem Spółki, należałoby uznać, że z uwagi na okoliczność, iż pieniądze związane z zawiązywanymi Depozytami Spółki w X (w ramach dodatkowych porozumień pomiędzy spółkami), będą się znajdować w momencie ich tworzenia na rachunku X poza terytorium Polski:

(i) będą one wyłączone z opodatkowania PCC i rozpoznawane przez Spółkę na gruncie VAT na zasadzie importu usług finansowych - w przypadku zawarcia porozumienia w zakresie utworzenie Depozytu pomiędzy Spółką a X w Polsce, z uwagi na fakt działania podmiotu u którego będą deponowane środki (X) w charakterze podmiotu profesjonalnie świadczącego usługi finansowe (na podstawie art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC), albo

(ii) będą one wyłączone z opodatkowania PCC - w przypadku zawarcia porozumienia w zakresie utworzenie Depozytu pomiędzy Spółką a X poza terytorium Polski (na podstawie art. 1 ust. 4 Ustawy o PCC).

Powyższa kwalifikacja (punkt (i) powyżej) znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w zakresie kwalifikacji na gruncie PCC usług depozytów nieprawidłowych świadczonych przez profesjonalne podmioty będące podatnikami VAT. Jako przykład, obok interpretacji powołanej uprzednio we wniosku, można tu wskazać następujące rozstrzygnięcia organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2008 r. (sygn. IPPB2/436-129/08-4/AS): „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż jeżeli umowa depozytu nieprawidłowego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”;
*   interpretacja Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 11 czerwca 2007 r. (sygn. DWUS DP-436-3/07): „(\`(...)\`) przyjmując, że Spółka prawidłowo zaklasyfikowała usługi depozytu nieprawidłowego jako usługi pośrednictwa finansowego oraz dokonała prawidłowej oceny obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż przedmiotowa umowa depozytu nieprawidłowego, niezależnie od częstotliwości jej zawierania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. IPPB2/436-350/11-4/MZ), wydanej w stanie faktycznym bardzo zbliżonym do zdarzenia przyszłego analizowanego w przedmiotowym wniosku.

Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka jest zdania, iż (i) ani Umowa, na podstawie której Spółka będzie uczestniczyć w schemacie cash poolingu rzeczywistego, (ii) ani przepływy środków które będą miały miejsce w ramach Struktury, (iii) ani związanie Depozytu w ramach Struktury, nie spowodują powstania obowiązku podatkowego w PCC ani po stronie Spółki ani po stronie X.

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z przynajmniej trzema podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, co do zasady, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub depozytu nieprawidłowego. Tym samym, wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania są umowy depozytu nieprawidłowego. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego - jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu; przepisy te zawarte są w art. 835 - 844 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 pkt 7 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na przechowawcy.

Depozyt nieprawidłowy uznawany jest albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo odrębny typ umowy nazwanej. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą. Przyjmuje się, że dopuszczalne jest zawieranie umowy depozytu nieprawidłowego, gdy jej przedmiotem mają być papiery wartościowe.

Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

Przechowawca „nieprawidłowy” nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki. Depozyt nieprawidłowy różni się jednak od pożyczki tym, że jest zawierany w interesie składającego. Nie można utożsamiać depozytu nieprawidłowego z pożyczką. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Reasumując, należy stwierdzić, iż z tytułu uczestnictwa w Strukturze po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe dotyczy również zawieranych na podstawie opisanej we wniosku Struktury Depozytów. Tym samym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei odnosząc się do zawartego we własnym stanowisku twierdzenia Wnioskodawcy, iż „W przypadku odrębnego ujęcia Depozytu od zasadniczego elementu usługi X (polegającej na konsolidacji sald w ramach cash poolingu rzeczywistego), z uwagi na przedmiot i charakter ekonomiczny świadczeń w postaci Depozytów dla potrzeb PCC należałoby zaklasyfikować je jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 kodeksu cywilnego,” wyjaśnić należy, co zresztą uczyniono już powyżej, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również umowy depozytu nieprawidłowego, a zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na przechowawcy. Wskazać zatem należy, iż w każdym przypadku zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na przechowawcy, tj. podmiocie przyjmującym na przechowanie środki pieniężne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.