Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.33.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Przeniesienie przez Wnioskodawczynię na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi przez Wnioskodawczynię na rzecz Nabywcy, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawką podstawową w wysokości 23%
Słowa kluczowe: cesja; prawa-przeniesienie prawa; umowa-umowa przedwstępna; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej zakupu lokalu na rynku wtórnym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej zakupu lokalu na rynku wtórnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. W dniu 10 lutego 2017 roku zawarła wraz z mężem - jako Kupujący - umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego, który planowała sprzedać po jego nabyciu. Sprzedawcą była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Lokal mieszkalny będący przedmiotem umowy mieścił się starej kamienicy (ponad 30-letniej) i nie był przez Sprzedawcę modernizowany, przeprowadzono jedynie drobne remonty związane z normalnym zużyciem lokalu. Sprzedawca mieszkał w tym lokalu od roku 1997. Po zawarciu umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni wpłaciła na rachunek Sprzedającego 10-procentowy zadatek w wysokości 31.500 zł. Była to kwota nie zawierająca w sobie podatku VAT, z uwagi na fakt, iż Sprzedawca nie był podatnikiem tego podatku.

W treści umowy przedwstępnej zawarto klauzulę, w myśl której strony dopuściły możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków z niej wynikających na osobę trzecią wskazaną przez stronę Kupującą, co w praktyce oznaczało zgodę Sprzedawcy na ewentualną cesję tej umowy.

W marcu 2017 roku Wnioskodawczyni dokonała wraz z mężem cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej za kwotę 71.500 zł (w tym mieściła się także kwota 40 tys. zł zadatku wpłaconego Sprzedawcy, która została zaliczona na poczet przyszłej ceny). Na całą kwotę tj. 71.500 zł wystawiła Cesjonariuszowi fakturę uwzględniając w tej kwocie 23% podatku VAT. W treści umowy cesji zawarto także informację, że Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży praw i roszczeń wynikających z umowy przedwstępnej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz że sprzedaż tych praw i roszczeń (cesja) jest opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana wyżej cesja umowy przedwstępnej zakupu lokalu na rynku wtórnym (używanego przez okres wielu lat przed sprzedażą) podlega podatkowi VAT ze stawką 23%, 8% czy należało zastosować zwolnienie od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Do cesji umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu na rynku wtórnym (zasiedlonego) powinno się stosować przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT określające warunki stosowania zwolnienia dla dostawy lokali zasiedlonych przez okres dłuższy niż dwa lata przed sprzedażą.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania konkretnym towarem jak właściciel. Umowa przedwstępna poprzedza zawarcie umowy przenoszącej własność, a więc sama na ogół nie jest podstawą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Warto jednak podkreślić, że na rynku pierwotnym do wydania towaru (lokalu) w ramach dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dochodzi najczęściej właśnie po zawarciu umowy przedwstępnej (deweloperskiej). Zarówno w orzecznictwie, jak praktyce interpretacyjnej przyjęto, że dla opodatkowania podatkiem VAT istotny jest ekonomiczny sens transakcji, a nie wyłącznie jej forma przyjęta w prawie cywilnym. Skoro celem obu umów (przedwstępnej i przenoszącej własność) jest ten sam towar, to dla obu umów stosuje się te same zasady opodatkowania właściwe dla dostawy tego towaru. Z tej przyczyny zaliczki wpłacane na poczet ceny na podstawie umowy przedwstępnej są opodatkowane wg tych samych zasad, co umowa (dostawa) towaru, którego ta przedwstępna umowa dotyczy.

W sprawie kwalifikacji podatkowej cesji umowy przedwstępnej dotyczącej dostawy lokalu ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, w myśl której cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej dostawy tego lokalu powinna być kwalifikowana w taki sam sposób, jak dostawa tego lokalu i umowa przedwstępna poprzedzająca tę dostawę.

WSA w Warszawie w wyroku z 16 listopada 2011 r., (sygn. III SA/Wa 600/11) orzekał w sprawie opodatkowania podatkiem VAT cesji umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu. W wyroku tym uznano, że umowa przenosząca własność, umowa przedwstępna i cesja umowy przedwstępnej mają ten sam cel ostateczny - dostawę lokalu. Sąd stwierdził, że skoro umowa przedwstępna dostawy lokalu jest na gruncie podatku VAT kwalifikowana jako dostawa tego lokalu i opodatkowana na zasadach właściwych dla tej dostawy (tzn. ze stawką 23%, 8% lub zwolnieniem od podatku), to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej dostawy lokalu podlega analogicznym zasadom. Zarówno bowiem sama umowa przedwstępna, jak i cesja praw i obowiązków wynikających z tej umowy dotyczą tej samej przyszłej czynności, jaką jest dostawa towarów. O sposobie opodatkowania cesji powinno decydować kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności. Istotny jest bowiem efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokali, tak w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji.

To orzeczenie zostało utrzymane przez NSA wyrokiem z 24 maja 2013 r., (sygn. I FSK 169/12). NSA podzielił pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie, że jeśli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. W przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nieuzasadnione jest zatem traktowanie cesji praw i obowiązków jako usługi.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 23 marca 2017 r., (sygn. I FSK 1406/15) w sprawie cesji przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Uznano w nim, że skoro sprzedaż ZCP nie podlega VAT, to cesja umowy przedwstępnej, której przedmiotem jest ZCP także nie podlega temu podatkowi. Sąd doszedł do wniosku, że formalnie odrębne transakcje (przedwstępna umowa sprzedaży, umowa cesji oraz umowa sprzedaży), które co do zasady mogą być wykonywane oddzielnie należy uważać za jednolitą transakcję, z uwagi na to, że zarówno umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym NSA uznał, że do cesji należy stosować te same przepisy, które byłyby stosowane dla umowy ostatecznej przenoszącej własność.

Podobne poglądy są jednolicie prezentowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 września 2015 r., (sygn. IBPP1/4512-453/15/BM) uznał, że: „Jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali. O wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji.” Podobny pogląd wyraził DIS w Katowicach w interpretacji z 9 stycznia 2016 r., sygn. 2461‑IBPP1.4512.1025.2016.1.MS.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-295/15-2/IG. Organ Interpretacyjny stwierdził, że: „Przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Pomiędzy cedentem a podmiotem trzecim przyjmującym prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej będzie zachodziła więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność opodatkowaną. Mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem jednego podmiotu na rzecz drugiego, polegającym na przeniesieniu praw wynikających z umowy. Jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości zabudowanej.”

Podobne stanowisko zajął DIS w Warszawie w interpretacji z 30 listopada 2016 r., sygn. IPPP2/4512-641/16-4/RR: „Jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości zabudowanej.”

W obu przytoczonych interpretacjach DIS w Warszawie oceniał skutki w podatku VAT odnoszące się do cesji umów przedwstępnych, których przedmiotem były lokale z rynku wtórnego - zasiedlone przez okres dłuższy niż dwa lata przed planowaną dostawą. Dla dostawy takich lokali ustawa o VAT przewiduje zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie od podatku zależy więc od tego, czy lokal będący przedmiotem sprzedaży jest „zasiedlony” w rozumieniu ustawy o VAT i czy od tego „zasiedlenia” minęły już 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie zdefiniowano w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest także, aby lokal będący przedmiotem dostawy nie był w przeszłości ulepszany o łączną wartość co najmniej 30% wartości początkowej, a jeżeli byłby ulepszany, to po zakończeniu prac ulepszeniowych lokal powinien zostać ponownie zasiedlony np. poprzez wynajęcie go w okresie na co najmniej dwa lata przed sprzedażą.

W legalnej definicji pierwszego zasiedlenia przyjęto, że:

1.  jest to zawsze czynność dokonana na rzecz innego podmiotu,
2.  jest to czynność opodatkowana podatkiem VAT.

Jeszcze w 2015 roku powszechne rozumienie tego przepisu, zarówno przez organy podatkowe, jak przez sądy - wskazywało, że do „pierwszego zasiedlenia” dochodzi jedynie wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany (jako transakcja vatowska) lub w całości oddany w najem lub dzierżawę (co zawsze podlega VAT, nawet jeśli jest to czynność zwolniona). Jeżeli natomiast podatnik po wybudowaniu budynku (lub po ulepszeniu ponad 30% wartości początkowej) rozpoczął jego używanie we własnym zakresie, nie można uznać budynku za zasiedlony w rozumieniu ustawy o VAT. Oddanie do użytkowania na własne potrzeby nie następuje bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Jednak w połowie 2015 roku zapadł wyrok NSA, w którym dokonano szczegółowej analizy orzeczeń TSUE odnoszących się do tego zagadnienia. W konkluzji sąd doszedł do wniosku, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zawierający definicję pierwszego zasiedlenia jest niezgodny z Dyrektywą VAT. Dyrektywa zmierza bowiem do uznania, że zasiedlenie należy rozumieć jak rozpoczęcie faktycznego użytkowania obiektu. W konsekwencji NSA uznał, że zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie.” W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14). Sąd uznał, że: „Warunek zawarty w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, definiujący pojęcie „pierwsze zasiedlenie” jako „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” nie ma umocowania w Dyrektywie 112. Definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT. (\`(...)\`) Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. NSA stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o warunku użytym w art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy „wykonania czynności podlegających opodatkowaniu”. W pozostałym zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Stanowisko zbieżne z poglądami wyrażonymi przez NSA w cyt. wyżej wyroku z 14 maja 2015 r. zajmują także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego. Organy interpretacyjne - powołując się wprost na Dyrektywę 112 - wskazują, że pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oznacza rozpoczęcie korzystania z budynku lub jego części. Jest to diametralna zmiana dotychczasowego stanowiska, w którym akcentowano warunek „czynności opodatkowanych”.

W opisanej we wniosku sytuacji lokal, który był przedmiotem umowy przedwstępnej zawartej przez Wnioskodawczynię był przez Sprzedawcę zamieszkiwany przez wiele lat. Nie był także przedmiotem ulepszeń, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej lokalu.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawczyni, gdyby doszło - w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej - do dostawy lokalu, który był przedmiotem opisanej umowy przedwstępnej, to dostawa ta byłaby zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Lokal był bowiem zasiedlony przez okres dłuższy niż dwa lata przed sprzedażą i nie był ulepszany o 30% jego wartości początkowej.

Skoro zaś, jak wykazano wyżej, umowa przenosząca własność, umowa przedwstępna i cesja umowy przedwstępnej mają ten sam cel ostateczny - dostawę lokalu, to powinny one być opodatkowane w identyczny sposób. Jeżeli dostawa lokalu jest zwolniona od podatku VAT, to cesja umowy przedwstępnej sprzedaży takiego lokalu także korzysta ze zwolnienia od podatku na tej samej podstawie, tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zajmują organy interpretacyjne. W przytoczonej wyżej interpretacji z 29 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-295/15-2/IG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości zabudowanej. Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż cesja praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Wnioskodawcę umowy przedwstępnej dotyczących nieruchomości zabudowanej, której sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, to ze względu na cel tej czynności, stanowi w swej istocie dążenie do zbycia tytułu prawnego do tej nieruchomości zabudowanej.”

Podobnie uznano w interpretacji DIS w Warszawie z 30 listopada 2016 r. (sygn. IPPP2/4512‑641/16-4/RR): „W sytuacji przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia nieruchomości zabudowanej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, takie jak dla czynności dostawy tej nieruchomości.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 stycznia 2016 r. 2461‑IBPP1.4512.714.2016.2.MS także uznał, że: „Jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości (budynku lub lokalu mieszkalnego). W konsekwencji cesja praw wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nieruchomości stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) W sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a cesją praw wynikających z umów przedwstępnych nabycia nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata (spełniony zostanie warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT) cesja ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

Reasumując, dokonana przez Wnioskodawczynię cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, która dotyczyła lokalu zasiedlonego przez okres dłuższy niż dwa lata przed cesją i który nie był ulepszony o wartość co najmniej 30% wartości początkowej powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. W dniu 10 lutego 2017 roku zawarła wraz z mężem - jako Kupujący - umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego, który planowała sprzedać po jego nabyciu. Sprzedawcą była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Lokal mieszkalny będący przedmiotem umowy mieścił się starej kamienicy (ponad 30-letniej) i nie był przez Sprzedawcę modernizowany, przeprowadzono jedynie drobne remonty związane z normalnym zużyciem lokalu. Sprzedawca mieszkał w tym lokalu od roku 1997. Po zawarciu umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni wpłaciła na rachunek Sprzedającego 10-procentowy zadatek w wysokości 31.500 zł.

W treści umowy przedwstępnej zawarto klauzulę, w myśl której strony dopuściły możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków z niej wynikających na osobę trzecią wskazaną przez stronę Kupującą, co w praktyce oznaczało zgodę Sprzedawcy na ewentualną cesję tej umowy.

W marcu 2017 roku Wnioskodawczyni dokonała wraz z mężem cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej za kwotę 71.500 zł (w tym mieściła się także kwota 40 tys. zł zadatku wpłaconego Sprzedawcy, która została zaliczona na poczet przyszłej ceny). Na całą kwotę tj. 71.500 zł wystawiła Cesjonariuszowi fakturę uwzględniając w tej kwocie 23% podatku VAT. W treści umowy cesji zawarto także informację, że Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży praw i roszczeń wynikających z umowy przedwstępnej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz że sprzedaż tych praw i roszczeń (cesja) jest opodatkowana podatkiem VAT.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy opisana cesja umowy przedwstępnej zakupu lokalu na rynku wtórnym (używanego przez okres wielu lat przed sprzedażą) podlega podatkowi VAT ze stawką 23%, 8% czy należało zastosować zwolnienie od podatku VAT.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późń. zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (Wnioskodawczyni) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawczynią a nabywcą zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawczyni podejmie określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawczynię na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawczynię na rzecz Nabywcy a nie dostawę towaru.

Tym samym, w sprawie objętej wnioskiem przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Jak wskazano na mocy art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Tym samym uznać należy, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem przeniesienie przez Wnioskodawczynię na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi przez Wnioskodawczynię na rzecz Nabywcy, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawką podstawową w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawczynię orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawczynię wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, wydana interpretacja stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawczyni, a nie dla jej męża. W związku z powyższym w celu uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez męża Wnioskodawczyni, powinien On złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i uiścić stosowną opłatę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.