Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-41/15/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-15
Teza: Zwolnienie od podatku czynności sprzedaży nieruchomości, jej wydzierżawienia oraz obowiązek dokonania stosownych korekt.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; działki; dzierżawa; korekta; nieruchomości; obiekt; proporcja; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 23 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do zwolnienia od podatku czynności sprzedaży zabudowanej nieruchomości rolnej – **jest nieprawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio od podatku należnego w związku ze zwolnieniem od podatku ww. czynności sprzedaży – **jest prawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do zwolnienia od podatku czynności wynajmu (wydzierżawienia) w całości budynku mieszkalnego lub jego części na cele mieszkalne wraz z prawem użytkowania przez najemcę (dzierżawcę) garażu na samochód osobowy oraz wydzierżawienia działki rolnej na cele rolnicze – **jest prawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio od podatku należnego w związku ze zwolnieniem od podatku ww. czynności wynajmu (wydzierżawienia) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności sprzedaży zabudowanej nieruchomości rolnej oraz czynności wynajmu (wydzierżawienia) w całości budynku mieszkalnego lub jego części na cele mieszkalne wraz z prawem użytkowania przez najemcę (dzierżawcę) garażu na samochód osobowy oraz wydzierżawienia działki rolnej na cele rolnicze, a także obowiązku dokonania/braku obowiązku dokonania na tę okoliczność korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio od podatku należnego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono cztery następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z o.o., podatnik, strona) prowadzi działalność w miejscowości … i wpisany jest do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS: …. W dniu … 2006r. nabył od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT czynnymi nieruchomość rolną w … przy ul. … o powierzchni … ha, która (działka rolna) od dnia jej nabycia była wykorzystywana na cele rolnicze. Strona jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym w zakresie podatku od towarów i usług do składania deklaracji miesięcznych. Głównym przedmiotem działalności Spółki w roku 2006 i aktualnie jest prowadzenie działalności rolniczej określonej w PKD pod symbolem 0150Z, tj: uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana). Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni … ha. Spółka w roku 2011 postanowiła na działce rolnej w … wybudować budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej … m2, zbiornik na nieczystości oraz garaż na samochód osobowy, zwany dalej w skrócie zadaniem inwestycyjnym. Starosta …, decyzją nr … z dnia … 2011 r., zezwolił na wybudowanie na powyższej nieruchomości rolnej budynku mieszkalnego, zbiornika na nieczystości oraz garażu na samochód osobowy. Do dnia złożenia niniejszego wniosku w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo … powyższa działka rolna jest zaewidencjonowana jako grunty rolne. Spółka zabudowała nieruchomość rolną budynkiem mieszkalnym oraz zbiornikiem na nieczystości oraz garażem na samochód osobowy z przeznaczeniem, iż w przyszłości przedmiotowa nieruchomość zostanie sprzedana osobie fizycznej na powiększenie gospodarstwa rolnego. W trakcie budowy Spółka odliczała od podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zadanie inwestycyjne. Przedmiotowe zadanie inwestycyjne Spółka zakończyła w miesiącu grudniu 2014 r. oraz w dniu … grudnia 2014 r. strona złożyła do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w …, zwanego dalej w skrócie Inspektorem, w trybie art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych, zwanego dalej w skrócie zawiadomieniem. Do dnia sporządzenia niniejszego pisma Inspektor nie wydał decyzji w przedmiocie ewentualnego sprzeciwu od złożonego przez stronę w dniu … grudnia 2014 r. zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych. W związku z brakiem sprzeciwu Spółka uznała, iż zdanie inwestycyjne w miesiącu grudniu 2014 r. zostało zakończone oraz zamierza wykazać zakończenie zadania inwestycyjnego w księgach rachunkowych za rok podatkowy 2014. W chwili obecnej budynek mieszkalny na działce rolnej nie jest wykorzystywany na jakiekolwiek cele, w tym na cele mieszkalne. Spółka poszukuje potencjalnego nabywcy, a mianowicie rolnika, który nabyłby zabudowaną działkę rolną w … na powiększenie gospodarstwa rolnego. W okresie poszukiwań nabywcy w przyszłości Spółka ma zamiar wynająć cały budynek mieszkalny wraz z garażem na samochód osobowy lub też część budynku mieszkalnego na cele mieszkalne oraz wydzierżawić działkę rolną w … na cele rolnicze. Strona przewiduje, iż dzierżawa działki rolnej oraz wynajem (dzierżawa) budynku będzie trwała ponad dwa lata.

Opisane we wniosku zadanie inwestycyjne, polegające na wybudowaniu przez Wnioskodawcę budynku mieszkalnego, zbiornika na nieczystości oraz garażu na samochód osobowy zostało ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako towar handlowy.

Opisana we wniosku zabudowana działka rolna o powierzchni …ha w momencie jej sprzedaży (z uwagi na znajdujące się na niej zabudowania) nie będzie mogła stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Infrastruktura znajdująca się na ww. nieruchomości nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności rolniczej, gdyż prowadzenie takiej działalności na tej nieruchomości jest możliwe tylko przez podmiot gospodarczy lub też rolnika posiadającego gospodarstwo rolne wraz z maszynami oraz urządzeniami niezbędnymi do uprawy roli czy też hodowli zwierząt. Zdaniem Wnioskodawcy, po sprzedaży oraz także po wynajęciu przedmiotowa nieruchomość nie może funkcjonować w charakterze zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w szczególności jako jej samodzielna jednostka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka po upływie dwóch lat od daty przyjęcia budynku mieszkalnego do użytkowania, za którą Strona przyjmuje datę zgłoszenia zakończenia budowy inwestycji, oraz przy jednoczesnym wynajmowaniu (wydzierżawianiu) budynku mieszkalnego przez okres ponad dwóch lat na cele mieszkalne, będzie miała prawo w przyszłości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 p.t.u., dokonać sprzedaży (dostawy) zabudowanej nieruchomości rolnej w … dla rolnika na powiększenie gospodarstwa rolnego korzystając ze zwolnienia niniejszej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy na Spółce w przyszłości, po dokonaniu sprzedaży (dostawy) zabudowanej nieruchomości rolnej w … ze wskazaniem, iż dostawa niniejsza będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów usług, będzie spoczywał obowiązek korekty uprzednio odliczonego od podatku należnego podatku naliczonego od towarów z faktur dokumentujących wydatki na budowę budynku mieszkalnego, zbiornika na nieczystości oraz garażu na samochód osobowy w zakresie określonym w art. 91 p.t.u?
3.  Czy Spółka w przyszłości wynajmując (wydzierżawiając) w całości budynek mieszkalny lub też jego część, który jest wybudowany na działce rolnej w …, na cele mieszkalne wraz z prawem do korzystania przez najemcę (dzierżawcę) ze zbiornika na nieczystości oraz z prawem użytkowania przez najemcę (dzierżawcę) garażu na samochód osobowy oraz wydzierżawiając działkę rolną o powierzchni … ha na cele rolnicze, ma prawo uznać, iż niniejsze usługi są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy na Spółce w przyszłości w miesiącu wynajęcia (wydzierżawienia) w całości budynku mieszkalnego lub też jego części, który jest wybudowany na działce rolnej w …, na cele mieszkalne wraz prawem do korzystania przez najemcę (dzierżawcę) ze zbiornika na nieczystości oraz z prawem użytkowania przez najemcę (dzierżawcę) z garażu na samochód osobowy oraz wydzierżawienia na cele rolnicze działki rolnej o powierzchni … ha, będzie spoczywał obowiązek korekty uprzednio odliczonego od podatku należnego podatku naliczonego od towarów z faktur dokumentujących wydatki na budowę budynku mieszkalnego, zbiornika na nieczystości oraz garażu na samochód osobowy w zakresie określonym w art. 91 p.t.u ?

Ad. pkt 1.

W przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż budynek jest wybudowany na działce rolnej oraz będzie on wynajmowany (wydzierżawiany) przez ponad dwa lata na cele mieszkalne. Skoro zbycie zabudowanej działki rolnej w H. przez Spółkę nie jest dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia (nie zachodzi wyjątek od zwolnienia od podatku określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.t.u.), a ponadto pomiędzy dokonanym już wcześniej pierwszym zasiedleniem budynku, a dostawą dokonaną przez podatnika upłynie ponad 2 lata (nie zachodzi wyjątek od zwolnienia od podatku określony w art. 43 ust 1 pkt 10 lit. b ustawy), to dokonana w przyszłości dostawa działki rolnej w … nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej „23,00%” lub „8,00%”, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 p.t.u. Reasumując powyższe, należy uznać, iż Spółka po upływie dwóch lat od daty przyjęcia budynku mieszkalnego do użytkowania, za którą to datę Strona przyjmuje datę zgłoszenia zakończenia budowy inwestycji, oraz przy jednoczesnym wynajmowaniu (wydzierżawianiu ) budynku mieszkalnego przez okres ponad dwóch lat na cele mieszkalne licząc od daty zakończenia inwestycji, będzie miała prawo, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 p.t.u., dokonać sprzedaży (dostawy) zabudowanej nieruchomości rolnej w … dla rolnika na powiększenie gospodarstwa rolnego korzystając ze zwolnienia niniejszej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. pkt 2.

Reguły korekty podatku naliczonego i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz wykaz podmiotów zobowiązanych do korekty naliczonego zostały określone przez ustawodawcę w art. 91 p.t.u. Skoro zatem w przyszłości sprzedaż (dostawa) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Strona odliczała od podatku należnego podatek naliczony wyszczególniony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na zadanie inwestycyjne, na Spółce będzie spoczywać obowiązek korekty podatku naliczonego. Resumując powyższe, należy uznać, iż na Spółce w przyszłości po dokonaniu sprzedaży (dostawy) zabudowanej nieruchomości rolnej w … ze wskazaniem, iż dostawa niniejsza będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów usług, będzie spoczywał obowiązek korekty uprzednio odliczonego od podatku należnego podatku naliczonego od towarów z faktur dokumentujących wydatki na budowę budynku mieszkalnego, zbiornika na nieczystości oraz garażu na samochód osobowy, zgodnie z art. 90 ust. 2-10 p.t.u. z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 p.t.u.

Ad pkt 3.

Co do zasady, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 p.t.u., usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwolniona jest też dzierżawa gruntów rolniczych, ale wyłącznie na cele rolne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1485). Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wynajem (dzierżawa) garażu dla samochodu osobowego. Resumując powyższe należy uznać, iż Spółka w przyszłości wynajmując (wydzierżawiając) w całości budynek mieszkalny lub też jego część, który jest wybudowany na działce rolnej w …, na cele mieszkalne wraz prawem do korzystania przez najemcę (dzierżawcę) ze zbiornika na nieczystości oraz z prawem użytkowania przez najemcę (dzierżawcę) garażu na samochód osobowy oraz wydzierżawiając działkę rolną o powierzchni … ha na cele rolnicze, ma prawo uznać, iż niniejsze usługi, poza wynajęciem (wydzierżawieniem) garażu na samochód osobowy, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa w zakresie wynajęcia (wydzierżawienia) garażu na samochód osobowy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki podatkowej w wysokości „23,00%”.

Ad. pkt 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo wyjęcia lub wydzierżawienia działki rolnej w … cel zadania inwestycyjnego nie uległ zmianie, co skutkuje tym, iż na Spółce nie spoczywa obowiązek korekty podatku naliczonego stosownie do art. 90a ust.1 p.t.u. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że w przyszłości, w miesiącu wynajęcia (wydzierżawienia) w całości budynku mieszkalnego lub też jego części, który jest wybudowany na działce rolnej w …, na cele mieszkalne wraz prawem do korzystania przez najemcę (dzierżawcę) ze zbiornika na nieczystości oraz z prawem użytkowania przez najemcę (dzierżawcę) garażu na samochód osobowy oraz w miesiącu wydzierżawienia na cele rolnicze działki rolnej o powierzchni … ha, nie będzie spoczywał obowiązek korekty uprzednio odliczonego od podatku należnego podatku naliczonego od towarów z faktur dokumentujących wydatki na budowę budynku mieszkalnego, zbiornika na nieczystości oraz garażu na samochód osobowy w zakresie określonym w art. 91 p.t.u. Ponadto w przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż Spółka nie będzie wykorzystywała w przyszłości działki rolnej wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż usługa w zakresie wynajmu garażu na samochód osobowy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do zwolnienia od podatku czynności sprzedaży zabudowanej nieruchomości rolnej – **jest nieprawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio od podatku należnego w związku ze zwolnieniem od podatku ww. czynności sprzedaży – **jest prawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do zwolnienia od podatku czynności wynajmu (wydzierżawienia) w całości budynku mieszkalnego lub jego części na cele mieszkalne wraz z prawem użytkowania przez najemcę (dzierżawcę) garażu na samochód osobowy oraz wydzierżawienia działki rolnej na cele rolnicze – **jest prawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio od podatku należnego w związku ze zwolnieniem od podatku ww. czynności wynajmu (wydzierżawienia) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, o czym stanowi art. 41 ust. 12c ustawy.

Jak wynika z treści powołanego wcześniej przepisu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, prawodawca poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki, takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca powinien uwzględniać regulacje wynikające z ww. art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Ponadto, z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zatem, przez budynek mieszkalny jednorodzinny, na podstawie art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Dodatkowo zaznacza się, iż zgodnie z art. 50 k.c., za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Na tle powyższego podkreślić należy jednocześnie, że garaż zasadniczo stanowi nierozerwalną część domu jednorodzinnego i nie może być przedmiotem osobnego obrotu, gdyż nie jest możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia. Z kolei, w przypadku gdy garaż nie znajduje się w bryle budynku, lecz poza nią, wówczas nie może zostać zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłacznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wskazany przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

W art. 88 ustawodawca zawarł katalog przesłanek wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego, których zaistnienie uniemożliwia dokonanie takiego odliczenia.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowe zasady stosowania tej proporcji określają przepisy art. 90 ust. 4-12 ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. W tym kontekście należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak stanowi ust. 1 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 90a ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy – art. 91 ust. 7c ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. W przypadku towarów handlowych, dla celów stosownej korekty, uwzględnia się ar. 91 ust. 7b-7d ustawy. Natomiast korekty w trybie przepisu art. 90a ustawy dokonuje się w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca (podatnik VAT czynny, składający deklaracje miesięczne) prowadzi działalność i w dniu … 2006 r. nabył od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT czynnymi nieruchomość rolną w … przy ul. … o powierzchni …ha, która (działka rolna) od dnia jej nabycia była wykorzystywana na cele rolnicze. Wnioskodawca w 2011 r. postanowił na działce rolnej wybudować budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej … m2, zbiornik na nieczystości oraz garaż na samochód osobowy, zwany dalej w skrócie zadaniem inwestycyjnym. Wnioskodawca zabudował nieruchomość rolną budynkiem mieszkalnym oraz zbiornikiem na nieczystości oraz garażem na samochód osobowy z przeznaczeniem, iż w przyszłości zostanie ona sprzedana osobie fizycznej na powiększenie gospodarstwa rolnego. W trakcie budowy Wnioskodawca odliczał od podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zadanie inwestycyjne. Przedmiotowe zadanie inwestycyjne zakończono w miesiącu grudniu 2014 r. oraz w dniu … grudnia 2014 r. złożono do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w …, w trybie art. 54 ustawy Prawo budowlane, zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych. Do dnia sporządzenia niniejszego pisma Inspektor nie wydał decyzji w przedmiocie ewentualnego sprzeciwu. W związku z brakiem sprzeciwu Wnioskodawca uznał, iż zdanie inwestycyjne w miesiącu grudnia 2014 r. zostało zakończone oraz zamierza wykazać zakończenie zadania inwestycyjnego w księgach rachunkowych za rok podatkowy 2014. W chwili obecnej budynek mieszkalny na działce rolnej nie jest wykorzystywany na jakiekolwiek cele, w tym na cele mieszkalne. Wnioskodawca poszukuje potencjalnego nabywcy (rolnika), który nabyłby zabudowaną działkę rolną na powiększenie gospodarstwa rolnego. W okresie poszukiwań nabywcy w przyszłości Wnioskodawca ma zamiar wynająć cały budynek mieszkalny wraz z garażem na samochód osobowy lub też część budynku mieszkalnego na cele mieszkalne oraz wydzierżawić działkę rolną na cele rolnicze. Przewiduje, że dzierżawa działki rolnej oraz wynajem (dzierżawa) budynku będzie trwała ponad dwa lata. Opisane we wniosku zadanie inwestycyjne, polegające na wybudowaniu przez Wnioskodawcę budynku mieszkalnego, zbiornika na nieczystości oraz garażu na samochód osobowy zostało ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako towar handlowy. Opisana we wniosku zabudowana działka rolna o powierzchni …ha w momencie jej sprzedaży (z uwagi na znajdujące się na niej zabudowania) nie będzie mogła stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – infrastruktura znajdująca się na ww. nieruchomości nie umozliwia samodzielnego prowadzenia działalności rolniczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionymi zdarzeniami przyszłymi należy, odnosząc się do:

*   kwestii wskazanej w pytaniu nr 1 należy stwierdzić, że dostawa zabudowanej nieruchomości (tu: budynku mieszkalnego wraz ze zbiornikiem na nieczystości oraz garażem na samochód osobowy), o której mowa we wniosku, po upływie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia (tu: oddania do odpłatnego korzystania w związku z wydzierżawieniem), będzie uprawniała Wnioskodawcę, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przy czym zwolnieniem tym objęta będzie wyłącznie cześć, w jakiej doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Odpowiednio więc zwolnieniem tym nie będzie objęta dostawa działki rolnej wydzierżawianej na cele rolnicze (w odniesieniu do niezabudowanej budynkiem mieszkalnym, zbiornikiem na nieczystości oraz garażem części tej działki). W tej sytuacji tak wydzierżawiana działka podlegać będzie opodatkowaniu według 23% stawki VAT (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy). W takim przypadku nie będzie można bowiem zastosować zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, skoro Wnioskodawca wykorzystywał tę działkę od chwili nabycia na cele rolnicze będąc podatnikiem VAT czynnym w ramach prowadzonej działalności. Natomiast w części, w jakiej nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia budynku mieszkalnego (Wnioskodawca wskazał, że ma zamiar wynająć cały budynek mieszkalny wraz z garażem lub też część tego budynku mieszkalnego) zastosowanie znajdzie do dostawy budynku mieszkalnego stawka 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy w powiązaniu z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem dyspozycji art. 41 ust. 12b i 12c ustawy. Jednocześnie dla całej wskazanej dostawy należy uwzględnić odpowiednio normę art. 29a ust. 8 ustawy.
*   kwestii wskazanej w pytaniu nr 2 (w okolicznościach, gdy – zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy – sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku) podzielić należy pogląd Wnioskodawcy w tym zakresie, iż będzie On obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio z tytułu nabycia towarów z faktur dokumentujących wydatki na budowę budynku mieszkalnego, zbiornika na nieczystości oraz garażu na samochód osobowy, zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy. W tej sytuacji należy uwzględnić odpowiednio także powoływany przez Wnioskodawcę w stanowisku (zawartym w aspekcie pytania nr 2) przepis art. 91 ustawy;
*   kwestii wskazanej w pytaniu nr 3 należy stwierdzić, że wynajmując (wydzierżawiając) budynek mieszkalny wskazany we wniosku lub jego część na cele mieszkalne wraz z prawem do korzystania przez najemcę (dzierżawcę) ze zbiornika na nieczystości Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego zastosowania zwolnienia od podatku w zakresie wskazanym w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Oznacza to, że zwolnienie będzie odnosiło się do wynajętej (wydzierżawionej) nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części tej nieruchomości, wyłacznie na cele mieszkalne. Zwolnienie odnosi się również do wynajmowanego/wydzierżawianego zbiornika na nieczystości. Wskazać należy jednak, że zwolnieniem tym nie będzie objęty wynajem (wydzierżawienie) garażu na samochód osobowy – zastosowanie znajdzie stawka 23%. Natomiast wydzierżawiając działkę rolną o powierzchni … ha na cele rolnicze Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z uwzględnieniem normy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
*   kwestii wskazanej w pytaniu nr 4 stwierdzi należy że poglądy Wnioskodawcy w tym zakresie częściowo można podzielić – w odniesieniu do stwierdzeń, że nie spoczywa na Nim obowiązek korekty podatku naliczonego stosownie do art. 90a ust. 1 ustawy – nie będzie miała miejsca tutaj zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej (nieruchomość ta będzie nadal w całości wykorzystywana do działalności). Natomiast w pozostałych kwestiach nie sposób się zgodzić z Wnioskodawcą. Przede wszystkim bowiem w związku z wynajęciem (wydzierżawieniem) w całości budynku mieszkalnego lub też jego części na cele mieszkalne wraz z prawem do korzystania przez najemcę (dzierżawcę) ze zbiornika na nieczystości oraz prawem użytkowania przez niego garażu na samochód osobowy Wnioskodawca dokona (do czasu faktycznej sprzedaży) w znacznej części zmiany przeznaczenia tej nieruchomości. Wnioskodawca pierwotnie planował bowiem sprzedaż opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego i odliczał od podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na to zadanie inwestycyjne. Natomiast Wnioskodawca dokona wynajmu/wydzierżawienia nieruchomości, a czynność ta korzystać będzie ze stosownego zwolnienia od VAT (za wyjątkiem opodatkowania według 23% stawki VAT czynności wynajmu/wydzierżawienia garażu na samochód osobowy). Zatem zasadna jest konkluzja w przedmiocie obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę z tego tytułu stosownej korekty. W tej sytuacji Wnioskodawca winien więc uwzględnić odpowiednie postanowienia przepisu art. 91 ustawy, tj. jego ustęp 7d skoro przedmiot wynajmu/wydzierżawienia odnosi się – jak wskazano we wniosku – do ujętych w księgach rachunkowych towarów handlowych.

Zastrzec należy przy tym, że na obowiązek dokonania korekty nie wpływa jednak wydzierżawienie na cele rolnicze działki rolnej o powierzchni …ha, albowiem w tym zakresie Wnioskodawca nie był uprawniony do stosownego odliczenia (tu od całej działki; dokonane odliczenie dotyczyło wyłącznie wydatków na opisane zadanie inwestycyjne), ponieważ nabył tą działkę od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Końcowo zastrzega się, że interpretację wydano przy założeniu, że wymieniony we wniosku budynek mieszkalny stanowi budynek w rozumieniu przepisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) i dla celów przedmiotowej transakcji spełnia on określone w tych przepisach warunki pozwalające na jednoznaczne przyjęcie, że na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego, co pociąga dla Wnioskodawcy określone skutki podatkowoprawne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.