Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-500/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; podatek; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina jest ponadto czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej gminy znajduje się Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej, który jest zarejestrowany odrębnie od Gminy na potrzeby VAT, świadczącym m.in. usługi w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Zakład został utworzony na mocy uchwały Rady Gminy z dnia 26 maja 1994 r. pod nazwą Zakładu Gospodarki Komunalnej (w skrócie ZGK). Statut określony w załączniku do wymienionej uchwały został zmieniony uchwałą z dnia 30 grudnia 2010 roku. Zgodnie z jego zapisami, ZGK nie posiada osobowości prawnej.

Zakład działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. nr 122, poz. 1333, dalej: rozporządzenie).

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej), Gmina poprzez ZGK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z § 5 Statutu, Zakład prowadzi działalność gospodarczą o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług, odprowadzania ścieków i oczyszczania ich na oczyszczalni ścieków, prowadzenia kontroli jakości oczyszczonych ścieków, eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, dokonywania rozliczeń za pobraną wodę i odprowadzone ścieki oraz prowadzenie wymaganej dokumentacji w tym zakresie.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki.

ZGK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Wójta Gminy.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika ZGK, kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone Zakładowi do realizacji zadania własne Gminy.

W konsekwencji, ZGK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.), jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług - przy czym raz jeszcze należy podkreślić, że w odróżnieniu od Gminy, ZGK nie posiada osobowości prawnej.

Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) ZGK jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury, i w związku z tym, ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których ZGK widnieje jako nabywca. Zakład Gospodarki Komunalnej ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

W roku 2010 i 2011 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z:

1.  budową sieci kanalizacyjnej z przyłączami w miejscowości w łącznej wysokości 1.805.412,73 zł (w tym podatek VAT 330.847,92 zł). Przyłącza kanalizacyjne obejmowały odcinki od sieci kanalizacyjnej do studzienek rewizyjnych, które znajdują się bezpośrednio przed granicą działki przyłączanej posesji;
2.  przebudową stacji uzdatniania wody w łącznej kwocie 2.053.738,86 zł (w tym podatek VAT 365.899,92 zł);
3.  budową stacji uzdatniania wody, której koszt wyniósł 363.352,11 zł (w tym podatek VAT 67.663,29 zł);
4.  zakupem wozu asenizacyjnego do usuwania nieczystości płynnych - koszt 39.360,00 zł (w tym podatek VAT 7.360,00 zł);
5.  zakupem pojazdu do usuwania nieczystości płynnych - ciągnik rolniczy - koszt zakupu to 146.890,50 zł (w tym podatek VAT 27.233,50 zł);
6.  zakupem samochodu asenizacyjnego do usuwania nieczystości płynnych - łączny koszt 420.037,10 zł (w tym podatek VAT 73.920,00 zł).

Część wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę, sfinansowana była z dotacji, którą gmina otrzymała z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Jednak podatek VAT naliczony z tytułu tych wydatków nie był kosztem kwalifikowanym.

Na etapie realizacji inwestycji Gmina, nie odliczała podatku VAT naliczonego.

Realizacja przedmiotowych inwestycji, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1072), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostarczania wody.

W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji, Gmina otrzymała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca.

Powstałe w efekcie realizacji przedmiotowych inwestycji środki trwałe przekazano po oddaniu do użytkowania, w formie protokołu zdawczo-odbiorczego na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej.

ZGK przy pomocy przedmiotowych środków trwałych, realizuje zadania własne Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę.

Przedmiotowe środki trwałe pozostają przy tym na stanie majątku Gminy (w ewidencji środków trwałych Zakładu Gospodarki Komunalnej). Jego majątek stanowi własność komunalną Gminy, który został przekazany w użytkowanie Zakładowi.

Przedmiotowa infrastruktura, udostępniona do użytkowania Zakładowi, jest w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków oraz zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności opodatkowanych VAT.

Nie są świadczone za jej pomocą, żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

Gmina nie pobiera opłat za udostępnienie przedmiotowego majątku od Zakładu Gospodarki Komunalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina - jako podatnik podatku od towarów usług - może skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej określanej skrótem ustawa o VAT), w związku z realizacją ww. inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją ww. inwestycji, przekazanych następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej), który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Realizując zadania Gminy, Zakład Gospodarki Komunalnej nie posiada osobowości prawnej, jest jednostką wyodrębnioną w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (Gminy), realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, zaś wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (który użytkuje), stanowi własność Gminy.

Wykonywane przez Zakład Gospodarki Komunalnej odpłatnie zadania gospodarki komunalnej, mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447, z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 - dalej u.s.g.), gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Przepis art. 9 ust. 4 u.s.g. definiuje pojęcie zadań o charakterze użyteczności publicznej stanowiąc, że zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 12 ust. 3 u.s.g.).

Taką ustawą jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., nr 45, poz. 236 - dalej u.g.k.).

Zgodnie z art. 2 u.g.k., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności: w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Gmina, wykonuje zadania z zakresu gospodarki komunalnej, zdefiniowane także w art. 1 ust. 2, obejmujące w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy organizacyjno-prawne, za pomocą których gospodarkę komunalną wykonują jednostki samorządu terytorialnego, bez względu, czy posiadają odrębną od tych jednostek podmiotowość podatkową i prawną, mieszczą się w podmiotowym zakresie pojęcia „gospodarka komunalna”, ponieważ ich działalność wiąże się nierozerwalnie z zadaniami własnymi macierzystych jednostek samorządu terytorialnego.

Nabycie towarów i usług związane jest ściśle z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (tj. zbiorowym zaopatrzeniem ludności w wodę i oczyszczanie ścieków - jako zadanie własne gminy), za pomocą utworzonej jednostki organizacyjnej (zakład budżetowy -Zakład Gospodarki Komunalnej), którego kierownictwo działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy.

To Gminie - jako inwestorowi i podatnikowi VAT - przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją wymienionych zadań inwestycyjnych (podobne stanowisko zawarto: A. Bartosiewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, Finanse Komunalne Nr 4/2012, s. 64-73).

Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest również uznanie podatku VAT za koszt niekwalifikowalny (PROW), co jest równoznaczne z tym, że beneficjentowi – Gminie, na gruncie ustawy o VAT - zgodnej z Dyrektywą unijną w zakresie VAT - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odzyskania podatku VAT w całości od realizowanej inwestycji związanej ze sprzedażą opodatkowaną VAT (dostawa wody, oczyszczanie i odprowadzanie ścieków - opodatkowane VAT). I prawo to powinno zostać przez Gminę niezwłocznie zrealizowane.

System podatku VAT kreuje bowiem niezwłoczne odliczenie podatku naliczonego, tj. w miesiącu otrzymania faktury VAT lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 pkt 11, ust. 11 ustawy o VAT).

W przeciwnym razie, trudno byłoby mówić o równości opodatkowania w sytuacji, gdy Gmina wykonując działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (działalność w zakresie usług komunalnych), poprzez swoje jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (jednostki i samorządowe zakłady budżetowe), nie miałaby prawa do odzyskania VAT, a wykonując te same usługi bez udziału takich jednostek (jednak de facto poprzez urząd gminy, a zatem jednostkę budżetową stanowiącą aparat pomocniczy - art. 33 u.s.g.) miałaby takie prawo.

Stanowisko w podobnej sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1369/10), który uznał, że realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.

Czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można więc traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

Samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy.

Majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością Gminy i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań.

W przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, w zakresie gospodarki komunalnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Skoro zatem Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które - w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT, jaką jest zasada neutralności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 stwierdził, że: „ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy”.

W związku z powyższym zachodzą przesłanki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na ww. inwestycje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych), i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów), gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, zarówno osobie fizycznej czy prawnej, jak i wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na art. 9 ww. Dyrektywy, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Zatem Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne. Nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury Gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Jak już wskazano powyżej, z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynnościami opodatkowanymi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej, który jest zarejestrowany odrębnie od Gminy na potrzeby VAT i świadczącym m.in. usługi w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina poprzez ZGK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład prowadzi działalność gospodarczą o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług, odprowadzania ścieków i oczyszczania ich na oczyszczalni ścieków, prowadzenia kontroli jakości oczyszczonych ścieków, eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, dokonywania rozliczeń za pobraną wodę i odprowadzone ścieki oraz prowadzenie wymaganej dokumentacji w tym zakresie. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZGK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. ZGK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca, ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT; jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług. ZGK jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury, i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których ZGK widnieje jako nabywca.

W roku 2010 i 2011 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z: budową sieci kanalizacyjnej z przyłączami, przebudową stacji uzdatniania wody, budową stacji uzdatniania wody, zakupem wozu asenizacyjnego do usuwania nieczystości płynnych, zakupem pojazdu do usuwania nieczystości płynnych, zakupem samochodu asenizacyjnego do usuwania nieczystości płynnych. Część wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę, sfinansowana była z dotacji, którą Gmina otrzymała z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Jednak podatek VAT naliczony z tytułu tych wydatków nie był kosztem kwalifikowanym. Na etapie realizacji inwestycji Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego. Realizacja przedmiotowych inwestycji należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostarczania wody. W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji, Gmina otrzymała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca. Powstałe w efekcie realizacji przedmiotowych inwestycji środki trwałe przekazano po oddaniu do użytkowania, w formie protokołu zdawczo-odbiorczego na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej. ZGK przy pomocy przedmiotowych środków trwałych, realizuje zadania własne Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Przedmiotowa infrastruktura, udostępniona do użytkowania Zakładowi, jest w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków oraz zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą, żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania. Gmina nie pobiera opłat za udostępnienie przedmiotowego majątku od Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 pkt 3 cyt. wyżej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 tej ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Unormowania te wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem pomimo, że Gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębniony ze struktury Gminy samorządowy zakład budżetowy prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy (ZGK), wykonując zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji, spełniał definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działał w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług samorządowych zakładów budżetowych i samej Gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA: „Zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

NSA ponadto stwierdził, że: „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Przechodząc do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy są związane inwestycje, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Użyczenie jest umową, w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 Kodeksu cywilnego). Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Użytkowanie natomiast jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa oznacza, że rzecz została obciążona prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 k.c.).

Użytkowaniem mogą być obciążone:

1.  nieruchomości lub ich oznaczone części,
2.  rzeczy oznaczone co do tożsamości,
3.  rzeczy oznaczone co do gatunku,
4.  prawa: (np. wierzytelności, udział we współwłasności, użytkowanie wieczyste, udział w spółce, akcje).

Użytkowanie może być odpłatne lub nieodpłatne.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Ponadto, na mocy art. 244 k.c., użytkowanie, obok: służebności, zastawu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz hipoteki, jest ograniczonym prawem rzeczowym, które nie daje użytkownikowi prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy (art. 258 Kodeksu cywilnego). Właściciel nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem. Jeżeli takie nakłady poczynił, może od użytkownika żądać ich zwrotu według przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 259 Kodeksu cywilnego). Użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót (art. 260 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak zatem z powyższego wynika, to użytkownik rzeczy pobiera pożytki wynikające z użytkowania rzeczy a także ponosi ciężar jej utrzymania.

W konsekwencji, oddanie nieruchomości lub ruchomości w nieodpłatne użytkowanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wskazane w stanie sprawy i stanowisku nieodpłatne przekazanie do używania przez Gminę inwestycji, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne używanie ww. inwestycji na rzecz Zakładu, który wykonuje zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy. Wobec tego Wnioskodawca w związku z wydatkami na realizację przedmiotowych inwestycji nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy ponadto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, przy użyciu przekazanej przez Gminę inwestycji, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Powyższe wskazuje, że opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowi sprzedaż zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem.

Podsumowując, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do ZGK i obecnie są przez nią wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, ponieważ ww. infrastruktura oraz pojazdy nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadły one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.