Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: AG2-0342-1/2013/KWG/4
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-02-27
Teza: organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi
Słowa kluczowe: akcyza; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; produkcja; skład-skład podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 2-art. 93

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej „p.p.s.a.” oraz art. 92 i art. 93 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w dniu złożenia wniosku Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, obecnie Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 13 marca 2012 r. sygnatura ILPP3/443-124/10/11-S/TK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w imieniu Ministra Finansów, stwierdzając, że:

1.  **nie jest prawidłowe** stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r. sygnatura ILPP3/443-124/10/11-S/TK, wydanej w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z którym wypar drożdżowy opisany we wniosku o wydanie ww. interpretacji jest wyrobem zawierającym alkohol etylowy, a alkohol etylowy zawarty w tym wyparze nie jest alkoholem etylowym, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG, ponieważ nie jest poddawany destylacji na żadnym etapie obrotu;
2.  **nie jest prawidłowe** stanowisko Wnioskodawcy, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2010 r., zgodnie z którym wypar drożdżowy opisany we wniosku o wydanie ww. interpretacji jest wyrobem zawierającym alkohol etylowy, a alkohol etylowy zawarty w tym wyparze nie jest alkoholem etylowym, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG, ponieważ nie jest poddawany destylacji na żadnym etapie obrotu.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2010 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie) został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji preparatów białkowych dla zwierząt i ludzi z odpadowych drożdży piwowarskich. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składa deklaracji podatku akcyzowego. Działalność Wnioskodawcy polegać będzie na odzysku z zakupionego ze źródeł zewnętrznych odpadowego materiału komórek drożdżowych i produkcji preparatów białkowych przeznaczonych dla zwierząt i ludzi. Odpadowy materiał zawiera alkohol etylowy pochodzący z fermentacji alkoholowej zachodzącej w procesie produkcji piwa. Źródłem materiału odpadowego będą zakupy z różnych browarów z terenu Polski, jak również zakupy od firm pośredniczących, które zajmują się zabezpieczeniem sanitarnym browarów, w tym gospodarką odpadami. Zakupiony materiał odpadowy, w zależności od jego parametrów oraz przeznaczenia preparatów, poddawany będzie wirowaniu na wirówkach, bądź też bezpośrednio kierowany do aparatów wyparnych w celu zagęszczenia. Po zagęszczeniu odpadowy materiał skierowany zostanie na urządzenia suszarnicze (wieża suszarnicza lub bębny suszarnicze). Odzyskana z materiału odpadowego biomasa (pochodząca z odpadowych drożdży browarniczych, rozbita na fragmenty biomasa, pozbawiona w wysokim stopniu uporządkowanej struktury komórkowej, składająca się z unieczynnionych martwych komórek oraz fragmentów komórek martwych drożdży) skierowana zostanie następnie do suszarni i zapakowana (produkt końcowy nie zawierający alkoholu etylowego). Wnioskodawca posiada aktualną decyzję Starosty udzielającą Wnioskodawcy pozwolenia na wytwarzanie odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne. Przewidywanymi do wytwarzania, zgodnie z udzielonym pozwoleniem, są m.in. inne niewymienione odpady – wypar drożdżowy jako mieszanina odcieku po wirówkach, kondensatu z wyparki, nadmiarowej cieczy z pomp próżniowych oraz popłuczyn z mycia urządzeń technologicznych (aparatów wyparnych, tanków magazynowych dla materiału odpadowego i autocystern) oraz wszystkich innych płynów powstających w produkcji preparatów drożdżowych, o parametrach: alkohol etylowy (6,0%), alkohol metylowy (0,2%), alkohole wyższe (0,5%), woda (88,5%), inne substancje: aldehydy, estry, substancje goryczkowe, mineralne i azotowe, kwasy organiczne i nieorganiczne, tłuszcze i węglowodany (ok. 4,8%). Obieg wewnętrzny wyparu i kondensatu z wyparek jest zabezpieczony plombami zakładowymi, a jego sprzedaż jest monitorowana poprzez zaplombowany licznik. Z uwagi na fakt, iż u Wnioskodawcy działa system zarządzania ISO 9001:2000, ISO 22000-2005 w zakresie obrotu wyparem drożdżowym obowiązuje odpowiednia procedura robocza 1-29. Odpad kierowany będzie do zbiorników wyparu, a następnie sprzedawany odbiorcom – gorzelniom rolniczym. Odpad odbierany będzie transportem własnym odbiorców. Gorzelnie rolnicze zainteresowane są tym odpadem, ponieważ zawiera on średnio 6–7% alkoholu etylowego nadającego się do odzysku (destylacji). Gorzelnie te posiadają status składów podatkowych i znajdują się pod nadzorem służb celnych. Wnioskodawca nie planuje sprzedaży wyparu do innych podmiotów, ani też nie będzie go przerabiać samodzielnie (destylować).

W związku z przedstawionym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym alkohol etylowy powstały wyłącznie w drodze fermentacji nie jest alkoholem etylowym, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwszy dyrektywy?

Stanowisko Wnioskodawcy

Przywołując definicję alkoholu etylowego zawartą w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz powołując się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące przepisu art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) i orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawca stwierdził, że alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy jest wyrób o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oraz zaliczany do kodu CN 2207 lub 2208, choćby stanowił wyłącznie składnik innego wyrobu. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że mając na uwadze konieczność łącznego spełnienia dwóch ustawowych przesłanek dla uznania określonego wyrobu za alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, konieczne jest sięgnięcie do postanowień Nomenklatury Scalonej oraz Not wyjaśniających do tej Nomenklatury, celem ustalenia zakresu pozycji CN 2207 i 2208. Następnie analizując Nomenklaturę Scaloną oraz Noty wyjaśniające do tej Nomenklatury, Wnioskodawca stwierdził, że aby określony alkohol mógł zostać zaliczony do pozycji CN 2207 lub 2208 musi powstawać albo w sposób syntetyczny albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca stwierdził, co następuje. Z uwagi na fakt, iż alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym powstaje wyłącznie w wyniku procesu fermentacji, nie jest to alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy. Przedstawiona konkluzja, zdaniem Wnioskodawcy, powoduje, że alkohol zawarty w wyparze drożdżowym, z uwagi na fakt, iż nie jest poddawany destylacji na żadnym etapie obrotu, tj. ani u dostawców surowca (materiału odpadowego) do Wnioskodawcy, ani przez samego Wnioskodawcę podczas produkcji preparatów białkowych, nie jest alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy, a w konsekwencji, nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie Wnioskodawcy, alkohol zawarty w wyparze drożdżowym stanie się alkoholem etylowym sklasyfikowanym do pozycji CN 2207 lub 2208 (w zależności od uzyskanej rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu), a zatem także alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy (przy założeniu, że rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekroczy poziom 1,2% objętości) dopiero po odzyskaniu go z wyparu, tj. po poddaniu przedmiotowego alkoholu procesowi destylacji w gorzelni.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu

Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 28 stycznia 2011 r. sygnatura ILPP3/443-124/10-2/TK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy zawarte w ww. wniosku za nieprawidłowe.

Na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 722/11 interpretacja indywidualna Nr ILPP3/443-124/10-2/TK z dnia 28 stycznia 2011 r. została uchylona. W ocenie WSA w Łodzi istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy pojęcie „produkcja alkoholu etylowego”, którym ustawodawca posługuje się w art. 93 ust. 2 ustawy obejmuje swoim zakresem wytwarzanie (generowanie) odpadu już zawierającego alkohol etylowy pochodzący z procesu fermentacji drożdży piwowarskich oraz czy przyjęcie, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy jest napojem alkoholowym w rozumieniu art. 92 ustawy. Zdaniem WSA w Łodzi, skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA w Łodzi, nastąpiło naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego, pogłębionego merytorycznie odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę. Organ nie odniósł się w szczególności do podniesionych argumentów dotyczących odmiennego pojmowania pojęcia „produkcja” niż przyjętego w interpretacji w kontekście art. 93 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca twierdził bowiem, że przedmiotowe „wytwarzanie odpadu zawierającego alkohol etylowy pochodzący z fermentacji drożdży piwowarskich” nie mieści się w pojęciu „produkcja alkoholu etylowego”, jak również, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy nie może być uznany za napój alkoholowy w rozumieniu art. 92 ustawy. WSA w Łodzi podkreślił, że swoje stanowisko w tym zakresie Wnioskodawca wzmocnił argumentum ad verecundiam, powołując się w spornych momentach na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto Wnioskodawca przeprowadził wnikliwą interpretację wskazywanych przepisów prawa. WSA w Łodzi stwierdził, że zasadnym był zarzut Wnioskodawcy, że przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla Wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. WSA w Łodzi zauważył ponadto, że nie można zgodzić się z oceną organu, że proces wykładni językowej doprowadził do jednoznacznego wyniku i jako taki mógł stanowić podstawę zakończenia dyskursu interpretacyjnego. W wyroku wskazano, że dokonując interpretacji zawsze należy zweryfikować wynik wykładni językowej. Zastosowanie wszystkich dostępnych metod wykładni prowadzi, bądź co najmniej może prowadzić, do powstania wielu wariantów normy prawnej, a zadaniem organu orzekającego jest zawsze wybór tego, który jest właściwy. Sąd podkreślił przy tym, że w rozpatrywanej sprawie nastąpił wręcz akademicki przykład konieczności odwołania się do innych, pozajęzykowych reguł wykładni dla właściwego zinterpretowania znajdujących zastosowanie przepisów prawa, czego organ interpretujący nie uczynił. WSA w Łodzi wskazał, że Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę powinien wnikliwie rozważyć stanowisko Wnioskodawcy, zwłaszcza w kontekście odmiennego rozumienia pojęcia „produkcja alkoholu etylowego” i „napój alkoholowy”, o których stanowi art. 93 ust. 1 i 2 ustawy.

Od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna.

W następstwie wyroku WSA w Łodzi, po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną z dnia 13 marca 2012 r. sygnatura ILPP3/443-124/10/11-S/TK i uznał w niej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Jednocześnie powołując się na postanowienia przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Następnie w dniu 23 lipca 2012 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, pismem Nr AE2/8012/5/2/KWG/12/597 dokonał zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r. W zmianie interpretacji Minister Finansów uznał za nieprawidłowe:

*   stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym, aby alkohol etylowy mógł zostać uznany za alkohol etylowy, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG, musi powstawać albo w sposób syntetyczny albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji oraz
*   stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którym, aby alkohol etylowy mógł zostać uznany za alkohol etylowy, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG, musi powstawać albo w sposób syntetyczny albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji.

W uzasadnieniu zmiany interpretacji Minister Finansów wskazał, że w myśl postanowień art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Analogiczną definicję alkoholu etylowego zawiera art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

W związku z powyższym, do uznania określonego wyrobu za alkohol etylowy muszą zostać spełnione dwie przesłanki, mianowicie rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tym wyrobie musi przekraczać 1,2% objętości i wyrób ten musi być objęty pozycją CN 2207 lub 2208. Jeżeli przesłanki te zostały spełnione wyrób jest alkoholem etylowym, nawet jeżeli stanowi część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podał, że zakupiony materiał odpadowy (gęstwa drożdżowa), w zależności od jego parametrów oraz przeznaczenia preparatów, poddawany będzie wirowaniu na wirówkach, bądź też bezpośrednio kierowany do aparatów wyparnych w celu zagęszczenia. Minister Finansów zauważył, że zarówno pierwszą, jak i drugą metodą odzyskuje się z gęstwy drożdżowej drożdże, przy czym w pierwszym przypadku produktem ubocznym wirowania jest piwo, zaś w drugim alkohol etylowy nazywany wyparem alkoholowym lub wyparem drożdżowym. Z alkoholem etylowym zawartym w innym wyrobie mamy do czynienia dopóty, dopóki alkohol ten zawarty jest w gęstwie drożdżowej. Skierowanie gęstwy drożdżowej do aparatów wyparnych i przeprowadzenie w nich procesu odparowania (oddzielenia drożdży od alkoholu etylowego) prowadzi do wydzielenia z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego, a nie wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Wyrób nazywany wyparem drożdżowym (alkoholowym) jest w związku z tym alkoholem etylowym, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, wyrobem zawierającym alkohol etylowy.

Minister Finansów wskazał, że alkohol etylowy odzyskany z przefermentowanego roztworu objęty jest, niezależnie od zastosowanej metody, w zależności od objętościowej mocy alkoholu, pozycją CN 2207 lub 2208 Wspólnej taryfy celnej. W związku z powyższym, alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym (alkoholowym), odzyskany przez Wnioskodawcę z gęstwy drożdżowej na wyparkach (inaczej: odparowany/oddestylowany z gęstwy drożdżowej), z uwagi na objętościową moc alkoholu mniejszą niż 80% obj., mieści się w zakresie pozycji CN 2208 Wspólnej taryfy celnej.

Minister Finansów stwierdził, że prawidłowość klasyfikacji taryfowej dla alkoholu etylowego odzyskanego z gęstwy drożdżowej do pozycji CN 2208 potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-196/10 (Dz. Urz. C 269 z 2011 r.). W wyroku tym ETS orzekł, że „rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2587/91 z dnia 26 lipca 1991 r., powinno być interpretowane w ten sposób, że płyn tego rodzaju, jak płyn będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, zwany „malt beer base”, o zawartości alkoholu 14% obj., otrzymywany z piwa warzonego, które poddano klarowaniu, a następnie ultrafiltracji prowadzącej do rozcieńczenia takich składników jak substancje goryczkowe i białko, należy zaklasyfikować do pozycji 2208 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do wskazanego rozporządzenia w zmienionym brzmieniu”.

Ponadto Minister Finansów wskazał, że wydzielanie wyparu drożdżowego (alkoholu etylowego) z gęstwy drożdżowej mieści się również w pojęciu produkcji (wytwarzania) alkoholu etylowego, o której mowa w art. 93 ust. 2 ustawy. Stosownie do postanowień art. 93 ust. 2 ustawy produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. W interpretacji ogólnej Nr AE2/033/4/KWG/11/7754 z dnia 19 października 2011 r. w sprawie gęstwy drożdżowej klasyfikowanej do poz. CN 2102 oraz alkoholu etylowego zawartego w tej gęstwie i z niej odzyskiwanego, Minister Finansów wyjaśnił przyczyny braku możliwości stosowania do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej systemu monitorowania i opodatkowania, o których mowa w przepisach ustawy. Jedną z tych przyczyn jest fakt, że proces fermentacji alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej nie został zakończony, a w związku z tym jego procentowa zawartość w gęstwie jest zmienna. Dodatkowo brak jest znormalizowanych metod oznaczania ilości alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej.

Tymczasem przerób gęstwy drożdżowej polegający na oddzieleniu alkoholu etylowego od drożdży powoduje, że zakończony zostaje proces fermentacji i możliwe jest oznaczenie procentowej objętości tego alkoholu. Brak jest w związku z tym przeciwwskazań do stosowania systemu monitorowania i opodatkowania określonego w przepisach ustawy do wydzielonego z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego. Działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zorganizowaną działalnością mającą na celu wytwarzanie określonych towarów (drożdże i wypar drożdżowy). W wyniku przerobu gęstwy drożdżowej Wnioskodawca wytwarza (wydziela) z gęstwy drożdżowej drożdże i alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym (alkoholowym). Wydzielone (odzyskane) z gęstwy drożdżowej wyroby mają inne właściwości niż surowiec (gęstwa drożdżowa), z którego zostały wytworzone. Działalność ta odpowiada zarówno słownikowemu (Słownik języka polskiego PWN), jak i powszechnemu rozumieniu określenia produkcja (wytwarzanie).

Pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej 23 lipca 2012 r. i uznanie, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 27 października 2010 r. jest prawidłowe. W przedmiotowym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie art. 14e, art. 14b, art. 14c oraz art. 93 ustawy. Zarzucono, że Minister Finansów nie odniósł się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, ale do odmiennego stanu faktycznego, zmienionego w sposób samodzielny przez Ministra Finansów. Ponadto zarzucono naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wytycznych wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 września 2011 r. Jednocześnie zarzucono, że w zmienionej interpretacji Minister Finansów wskazując, że wydzielanie wyparu drożdżowego z gęstwy drożdżowej mieści się w pojęciu produkcji (wytwarzania) alkoholu etylowego, o której mowa w art. 93 ust. 2 ustawy, przekroczył zakres wniosku o wydanie interpretacji, gdyż odniósł się do kwestii, której Wnioskodawca nie podnosił we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo Wnioskodawca stwierdził, że Minister Finansów błędnie uznał, że proces technologiczny związany z produkcją preparatów białkowych (niezawierających alkoholu) generujący powstawanie poprodukcyjnego odpadu, tj. wyparu drożdżowego można uznać za produkcję alkoholu etylowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 września 2012 r. Minister Finansów odniósł się do zarzutów podniesionych w wezwaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r. i jednocześnie podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zmienionej interpretacji indywidualnej Nr AE2/8012/5/2/KWG/12/597 z dnia 23 lipca 2012 r. Minister Finansów stwierdził, że dokonał zmiany interpretacji w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, natomiast odmienne są stanowiska Wnioskodawcy i Ministra Finansów w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ uwzględnił wyrok WSA w Łodzi, mianowicie kierując się zaleceniami sądu odniósł się do stanowiska opisanego we wniosku i wyjaśnił dlaczego pojęcie „produkcja alkoholu etylowego” obejmuje swoim zakresem wydzielanie (wytwarzanie) wyparu drożdżowego z gęstwy drożdżowej oraz dlaczego wypar jest alkoholem etylowym.

Pismem z dnia 16 października 2012 r. Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na dokonaną przez Ministra Finansów zmianę interpretacji indywidualnej Nr AG2/8012/5/2/KWG/12/597 z dnia 23 lipca 2012 r.

W skardze podtrzymano generalnie zarzuty, podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 sierpnia 2012 r. i zaskarżonej interpretacji zarzucono art. 14e, art. 14b, art. 14c i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 93 ustawy. Jednocześnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wskazanie, na podstawie art. 153 p.p.s.a., że Minister Finansów winien wydać interpretację indywidualną wyłącznie w zakresie przedstawionego we wniosku zagadnienia oraz o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odniósł się do zarzutów zawartych w skardze.

Na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 26 września 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2557/12 interpretacja indywidualna Nr AE2/8012/5/2/KWG/12/597 z dnia 23 lipca 2012 r. została uchylona. WSA w Warszawie stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA w Warszawie, zaskarżona interpretacja narusza art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie w tej interpretacji oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 722/11. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

WSA w Warszawie stwierdził, że z niezrozumiałych dla Sądu przyczyn organ uznał, że wyrok WSA w Łodzi nie zawierał oceny prawnej, wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, kwestii odnoszącej się do ustalenia, czy pojęcie „produkcja alkoholu etylowego”, którym ustawodawca posługuje się w art. 93 ust. 2 ustawy obejmuje swoim zakresem wytwarzanie (generowanie) odpadu już zawierającego alkohol etylowy pochodzący z procesu fermentacji drożdży piwowarskich oraz czy przyjęcie, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy jest napojem alkoholowym w rozumieniu art. 92 ustawy. WSA w Warszawie wskazał, że zaprezentowane stanowisko WSA w Łodzi trudno określić jako uchylenie interpretacji z powodu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Jednocześnie WSA w Warszawie stwierdził, że niezależnie od tego, że jest związany oceną prawną wyrażoną w ww. prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 września 2011 r. – w pełni podziela stanowisko w nim wyrażone. W ocenie WSA w Warszawie, w związku z wynikającym z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. związaniem organu treścią ww. wyroku WSA w Łodzi – Minister Finansów z naruszeniem powołanych przepisów oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonał zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 marca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt SA/d 722/11 WSA w Łodzi, uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów zawarł wykładnię przepisów prawa, która wiązała organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wykładnię tę powinien zastosować również WSA w Warszawie rozpatrując sprawę, co skutkowało uznaniem, że zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W związku z tym WSA w Warszawie stwierdził, że nie miał całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia, ponieważ był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez WSA w Łodzi. Tym samym ocena zarzutów skargi wymagała przede wszystkim zbadania przez Sąd, czy organ podatkowy wydając zaskarżony akt, będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez WSA w Łodzi, zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 153 i art. 170 p.p.s.a. W ocenie WSA w Warszawie, Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji indywidualnej zdawkowo odniósł się do treści wyroku WSA w Łodzi. Ponadto w merytorycznym uzasadnieniu interpretacji – negując stanowisko podatnika – przedstawił swoje stanowisko bez szczegółowego odniesienia się do oceny prawnej i bez zastosowania wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku WSA w Łodzi. WSA w Warszawie, przywołując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że konkluzją zawartą w wyroku WSA w Łodzi (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie. WSA w Warszawie wskazał, że Minister Finansów dokonując na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej zmiany interpretacji indywidualnej jest związany – zgodnie z treścią art. 153 i art. 170 p.p.s.a. – wykładnią dokonaną przed sąd administracyjny, który orzekał w sprawie interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem zmiany. Minister Finansów dokonując w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej zmiany interpretacji indywidualnej jest obok przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. wobec stwierdzenia jej nieprawidłowości, przy uwzględnieniu w szczególności orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – związany, zgodnie ze wskazanymi przepisami p.p.s.a., treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego oraz oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w tym wyroku. Końcowo WSA w Warszawie stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów winien wziąć pod uwagę powyższe, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska WSA w Łodzi, zawartego w wyroku z dnia 22 września 2011 r., dotyczącego wykładni wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku akcyzowym.

Minister Finansów, mając na uwadze wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 722/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2557/12, zważył co następuje.

Zgodnie z zaleceniami WSA w Łodzi Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę powinien wnikliwie rozważyć stanowisko Wnioskodawcy, zwłaszcza w kontekście odmiennego rozumienia pojęcia „produkcja alkoholu etylowego” i „napój alkoholowy”, o których stanowi art. 93 ust. 1 i 2 ustawy. Stanowisko WSA w Łodzi w przedmiotowym zakresie podzielił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 września 2013 r.

Realizując zalecenia WSA w Łodzi oraz WSA w Warszawie i rozważając stanowisko Wnioskodawcy w kontekście rozumienia pojęcia „napój alkoholowy”, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym alkoholu etylowego – określa ustawa. Na potrzeby opodatkowania akcyzą ustawa definiuje pojęcie napoju alkoholowego w przepisie art. 92 oraz alkoholu etylowego w przepisie art. 93 ust. 1. Zgodnie z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. W myśl postanowień art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Analogiczną definicję alkoholu etylowego zawiera art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

W przepisie art. 93 ust. 1 ustawy brak jest odniesienia do sposobów otrzymywania alkoholu etylowego, tj. destylacja, syntetyczne otrzymywanie. W przepisie tym znajduje się natomiast odniesienie do pozycji CN 2207 i 2208. Dodatkowo zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym powstaje wyłącznie w wyniku procesu fermentacji, nie jest to alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy. Przedstawiona konkluzja, zdaniem Wnioskodawcy, powoduje, że alkohol zawarty w wyparze drożdżowym, z uwagi na fakt, iż nie jest poddawany destylacji na żadnym etapie obrotu, tj. ani u dostawców surowca (materiału odpadowego), ani przez samego Wnioskodawcę podczas produkcji preparatów białkowych, nie jest alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy, a w konsekwencji, nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie Wnioskodawcy, alkohol zawarty w wyparze drożdżowym stanie się alkoholem etylowym sklasyfikowanym do pozycji CN 2207 lub 2208 (w zależności od uzyskanej rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu), a zatem także alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy (przy założeniu, że rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekroczy poziom 1,2% objętości) dopiero po odzyskaniu go z wyparu, tj. po poddaniu przedmiotowego alkoholu procesowi destylacji w gorzelni.

Wnioskodawca słusznie podniósł, że do uznania określonego wyrobu za alkohol etylowy muszą zostać spełnione dwie przesłanki, mianowicie rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tym wyrobie musi przekraczać 1,2% objętości i wyrób ten musi być objęty pozycją CN 2207 lub 2208. Jeżeli przesłanki te zostały spełnione wyrób jest alkoholem etylowym, nawet jeżeli stanowi część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie Wnioskodawca błędnie jednak przyjął, że wypar drożdżowy jest wyrobem zawierającym alkohol etylowy, a alkohol zawarty w wyparze drożdżowym nie jest alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podał, że zakupiony materiał odpadowy (gęstwa drożdżowa), w zależności od jego parametrów oraz przeznaczenia preparatów, poddawany będzie wirowaniu na wirówkach, bądź też bezpośrednio kierowany do aparatów wyparnych w celu zagęszczenia. Należy zauważyć, że zarówno pierwszą, jak i drugą metodą odzyskuje się z gęstwy drożdżowej drożdże, przy czym w pierwszym przypadku produktem ubocznym wirowania jest piwo, zaś w drugim alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym lub alkoholowym. Z alkoholem etylowym zawartym w innym wyrobie mamy bowiem do czynienia dopóty, dopóki alkohol ten zawarty jest w gęstwie drożdżowej. Skierowanie gęstwy drożdżowej do aparatów wyparnych i przeprowadzenie w nich procesu odparowania (oddzielenia drożdży od alkoholu etylowego) prowadzi do wydzielenia z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego, a nie wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że alkohol etylowy odzyskany z przefermentowanego roztworu objęty jest, niezależnie od zastosowanej metody, w zależności od objętościowej mocy alkoholu, pozycją CN 2207 lub 2208 Wspólnej taryfy celnej. W związku z powyższym, alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym (alkoholowym), odzyskany przez Wnioskodawcę z gęstwy drożdżowej na wyparkach, z uwagi na objętościową moc alkoholu mniejszą niż 80% obj., mieści się w zakresie pozycji CN 2208 Wspólnej taryfy celnej.

Powyższej klasyfikacji taryfowej wyparu drożdżowego dokonano na podstawie zasad obowiązujących w nomenklaturze Taryfy celnej, a mianowicie:

*   dostępnych danych dotyczących produktu,
*   Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – podanych w Taryfie celnej,
*   uwag do sekcji i działów Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary.

Na podstawie reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej „tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami”.

W Nomenklaturze usystematyzowano towary znajdujące się w międzynarodowym obrocie towarowym. Nomenklatura grupuje te towary w sekcje, działy i poddziały, którym nadano tytuły wskazujące kategorie lub rodzaje towarów, które dotyczą ich tak ściśle, jak jest to tylko możliwe. Jednak w wielu przypadkach różnorodność i liczba towarów klasyfikowanych do sekcji lub działu jest zbyt duża, aby można je było wszystkie objąć jednym tytułem lub wyszczególnić je w tytułach.

Dlatego też reguła 1. rozpoczyna się od ustalenia, że tytuły „mają znaczenie wyłącznie orientacyjne”. Zgodnie z tym nie mają żadnego prawnego wpływu na klasyfikację.

Pkt (III) Uwagi wyjaśniającej zawartej w Notach wyjaśniających do HS1) dla reguły 1. określa, że druga część tej reguły, postanawia o sposobie dokonywania klasyfikacji:

(a) zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów i

(b) stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.

W ocenie Wnioskodawcy „(…) wypar drożdżowy (…) nie stanowi alkoholu etylowego, ale odpad będący mieszaniną różnych substancji, zawierający niewielką ilość alkoholu. (…)”.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca nie wskazał kodu CN, do którego towar ten powinien być zaklasyfikowany, natomiast wywodzi, że warunkiem koniecznym zaklasyfikowania alkoholu etylowego do pozycji 2207 i 2208 jest jego proces otrzymywania (destylacja lub syntetycznie).

Wyjaśnić należy, że klasyfikacji taryfowej napojów alkoholowych w nomenklaturze Taryfy celnej dokonuje się na mocy uwagi 3 do działu 22 – zgodnie z tą uwagą napoje alkoholowe objęte są pozycją od 2203 do 2206 lub pozycją 2208, według właściwości. W przypadku napojów alkoholowych nie klasyfikuje się alkoholu etylowego jako towaru – klasyfikowany jest bowiem napój alkoholowy zawierający alkohol etylowy. Jeszcze raz należy podkreślić, że alkohol etylowy, jako wyrób odzyskany z przefermentowanego roztworu, objęty jest, niezależnie od zastosowanej metody otrzymania, ale w zależności od objętościowej mocy alkoholu, pozycją 2207 lub 2208 Taryfy celnej. Należy przypomnieć, że w każdym przypadku, tj. niezależnie od metody otrzymania, alkohol etylowy jest związkiem chemicznym o wzorze sumarycznym C2H5OH.

A zatem z punktu widzenia zasad klasyfikacji taryfowej wypar drożdżowy, uznawany przez Wnioskodawcę za odpad, w rozumieniu przepisów Taryfy celnej jest alkoholem etylowym objętym, w zależności od objętościowej mocy alkoholu, pozycją 2207 lub 2208.

Wnioskodawca analizując Nomenklaturę Scaloną i Noty wyjaśniające do tej Nomenklatury stwierdził, że aby określony alkohol mógł zostać zaliczony do pozycji CN 2207 lub 2208 musi powstawać albo w sposób syntetyczny albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji.

W związku z powyższym, wyjaśnić należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej2), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9, ustęp 1 pkt (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 stanowią dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich i uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN jakkolwiek przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, to nie mają wiążącej mocy prawnej (np. sprawa C-229/06).

Nieprawdą jest, że pozycją 2207 i 2208 objęty jest tylko alkohol etylowy otrzymany w procesie destylacji lub otrzymany w sposób syntetyczny – powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-196/10 (Dz. Urz. C 269 z 2011 r.). W wyroku tym ETS orzekł, że „rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2587/91 z dnia 26 lipca 1991 r., powinno być interpretowane w ten sposób, że płyn tego rodzaju, jak płyn będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, zwany „malt beer base”, o zawartości alkoholu 14% obj., otrzymywany z piwa warzonego, które poddano klarowaniu, a następnie ultrafiltracji prowadzącej do rozcieńczenia takich składników jak substancje goryczkowe i białko, należy zaklasyfikować do pozycji 2208 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do wskazanego rozporządzenia w zmienionym brzmieniu”.

Nowe technologie, w stosunku do dotychczas stosowanych, otrzymywania alkoholu etylowego uwzględnia przyjęta na 49. sesji Komitetu HS zmiana Not wyjaśniających do HS w części dotyczącej treści pozycji 2207.

Informacja dotycząca zmiany Not wyjaśniających do HS do pozycji 2207 jest o tyle istotna, że pokazuje, iż alkoholem etylowym z pozycji 2207 i 2208 jest nie tylko alkohol etylowy otrzymany w wyniku destylacji lub metodą syntetyczną. Nowa treść wyjaśnień do pozycji 2207 dopuszcza bowiem również inne metody otrzymywania/odzyskiwania alkoholu etylowego z płynu pofermentacyjnego.

Orzeczenie ETS w sprawie C-196/10 oraz zmiana Not wyjaśniających do HS w części dot. treści pozycji 2207, nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego kwestii destylacji lub syntetycznego sposobu powstania alkoholu etylowego, jako warunku niezbędnego dla możliwości zaklasyfikowania alkoholu do pozycji 2207 lub 2208 Nomenklatury Scalonej.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż pomimo tego, że w stanowisku własnym Wnioskodawca twierdzi, że podczas produkcji preparatów białkowych nie dokonuje destylacji, to przedstawiony przez Wnioskodawcę opis procesu technologicznego wskazuje, że podczas tego procesu, a mianowicie w trakcie przetwarzania gęstwy drożdżowej na wyparkach, zachodzi destylacja zawartego w tej gęstwie alkoholu etylowego. Destylacja, według definicji z Encyklopedii Techniki „Przemysł Spożywczy” (wyd. PWN, W-wa 1978) „polega na odparowaniu najbardziej lotnego, w danych warunkach ciśnienia i temperatury, składnika, następnym jego skropleniu i zebraniu kondensatu (destylatu) w odpowiednim odbieralniku”.

We wniosku z dnia 27 października 2010 r. Wnioskodawca nie podnosił kwestii związanych z produkcją alkoholu etylowego, jednakże konieczność wyjaśnienia tego aspektu podkreślił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 września 2011 r. wskazując, iż ”Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy pojęcie „produkcja alkoholu etylowego”, którym ustawodawca posługuje się w art. 93 ust. 2 ustawy (\`(...)\`) obejmuje swoim zakresem „wytwarzanie (generowanie) odpadu już zawierającego alkohol etylowy”. Realizując powyższe zalecenie i rozważając stanowisko Wnioskodawcy w kontekście rozumienia pojęcia „produkcja alkoholu etylowego”, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 93 ust. 2 ustawy produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

We wniosku z dnia 27 października 2010 r. Wnioskodawca zawarł opis procesu produkcji, którą zamierza podjąć: „Zakupiony materiał odpadowy, w zależności od jego parametrów oraz przeznaczenia preparatów, poddawany będzie wirowaniu na wirówkach bądź też bezpośrednio kierowany do aparatów wyparnych w celu zagęszczenia (\`(...)\`)”. Jednocześnie w stanowisku własnym Wnioskodawca stwierdził, że „(\`(...)\`) alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym, z uwagi na fakt, iż nie jest poddawany destylacji na żadnym etapie obrotu (\`(...)\`) nie jest alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy”. Jak wyjaśniono powyżej, rozważając stanowisko Wnioskodawcy w kontekście rozumienia pojęcia „napój alkoholowy”, w opisanym przez Wnioskodawcę procesie produkcji dochodzi do wytworzenia (wydzielenia) z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego, a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Tym samym wypar drożdżowy jest alkoholem etylowym, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wyrobem zawierającym alkohol. W interpretacji ogólnej Nr AE2/033/4/KWG/11/7754 z dnia 19 października 2011 r. w sprawie gęstwy drożdżowej klasyfikowanej do poz. CN 2102 oraz alkoholu etylowego zawartego w tej gęstwie i z niej odzyskiwanego, Minister Finansów wyjaśnił przyczyny braku możliwości stosowania do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej systemu monitorowania i opodatkowania, o których mowa w przepisach ustawy. Jedną z tych przyczyn jest fakt, że proces fermentacji alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej nie został zakończony, a w związku z tym jego procentowa zawartość w gęstwie jest zmienna. Dodatkowo brak jest znormalizowanych metod oznaczania ilości alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej.

Tymczasem przerób gęstwy drożdżowej polegający na oddzieleniu alkoholu etylowego od drożdży powoduje, że zakończony zostaje proces fermentacji i możliwe jest oznaczenie procentowej objętości tego alkoholu. Brak jest w związku z tym przeciwwskazań do stosowania systemu monitorowania i opodatkowania określonego w przepisach ustawy do wydzielonego z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego. Działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zorganizowaną działalnością mającą na celu wytwarzanie określonych towarów (drożdże i wypar drożdżowy). W wyniku przerobu gęstwy drożdżowej Wnioskodawca wytwarza (wydziela) z gęstwy drożdżowej drożdże i alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym (alkoholowym). Wydzielone (odzyskane) z gęstwy drożdżowej wyroby mają inne właściwości niż surowiec (gęstwa drożdżowa), z którego zostały wytworzone. Działalność ta odpowiada zarówno słownikowemu (Słownik języka polskiego PWN), jak i powszechnemu rozumieniu określenia produkcja (wytwarzanie).

W związku z powyższym, wydzielanie wyparu drożdżowego (alkoholu etylowego) z gęstwy drożdżowej mieści się w pojęciu produkcji (wytwarzania) alkoholu etylowego, o której mowa w art. 93 ust. 2 ustawy.

Podkreślenie przez Wnioskodawcę, że opisany proces technologiczny związany jest z produkcją preparatów drożdżowych, a wypar drożdżowy jest generowany w trakcie tego procesu i stanowi odpad poprodukcyjny – nie zmienia faktu, że w trakcie tego procesu dochodzi do wytworzenia nie tylko drożdży, ale również alkoholu etylowego nazywanego wyparem drożdżowym. W świetle przepisów ustawy to, czy wytwarzany alkohol etylowy jest odpadem poprodukcyjnym nie ma znaczenia z punktu widzenia uznania go za wyrób akcyzowy i opodatkowania go akcyzą.

Do wniosków prawnych zawartych w przedmiotowej zmianie interpretacji doprowadziły również inne poza językową rodzaje wykładni: celowościowa, funkcjonalna i systemowa.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 p.p.s.a.) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 p.p.s.a.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 p.p.s.a.) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

1) Tłumaczenie polskie Not wyjaśniających do HS dostępne jest w przeglądarce ISZTAR (www.mf.gov.pl).

2) Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowana została w Dzienniku Urzędowym UE seria C Nr 137 z dnia 6.05.2011 r. Przyjmowane przez Komitet Kodeksu Celnego po tej dacie Noty wyjaśniające do CN są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych serii C.