Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-568/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-14
Teza: zapłacone przez Wnioskodawcę składki stanowią przychód pracownika w momencie zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w części składki przypadającej na część ochronną. Natomiast przychód pracownika ze stosunku pracy z tytułu opłacania przez Spółkę składki w części przypadającej na część inwestycyjną powstanie w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz kapitałowy; pracownik; płatnik; składki; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.07.2013 r. (data wpływu 05.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu opłacania przez pracodawcę (ubezpieczającego) składek na rzecz pracowników w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu opłacania przez pracodawcę (ubezpieczającego) składek na rzecz pracowników w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej Wnioskodawca) jest krajowym zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem zgodnie z terminologią ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, Dz.U.1964.16.93, dalej „Kodeks cywilny”) prowadzącym działalność w formie spółki akcyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2000,94.1037, dalej „Kodeks spółek handlowych”) posiadającym zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w zakresie działu I grupy 1 - 5 zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm., dalej jako: „Ustawa DU”). Jednocześnie Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (j.t. Dz. U.1998.21.94, dalej „Kodeks pracy”). Przepisy regulujące działalność ubezpieczeniową nie zabraniają zakładom ubezpieczeń zawierać bądź przystępować do umów ubezpieczenia, w których zakresem ochrony ubezpieczeniowej jest życie pracowników zakładów ubezpieczeń. Wobec powyższego Wnioskodawca rozważa przystąpienie bądź zawarcie z innym zakładem ubezpieczeń umowy ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej Ubezpieczenie z UFK”), w którym ochroną ubezpieczeniową objęte zostanie życie pracowników Wnioskodawcy. Przedmiotowe Ubezpieczenie z UFK miałoby następującą konstrukcję:

1.  Wnioskodawca pełniłby rolę ubezpieczającego, pracownik Wnioskodawcy byłby ubezpieczonym.
2.  Składka ubezpieczeniowa byłaby opłacana przez Wnioskodawcę, za każdego pracownika który wyraził zgodę na Ubezpieczenie z UFK.
3.  Składka ubezpieczeniowa dzielona byłaby na część ochronną oraz część inwestycyjną. Część inwestycyjna będzie inwestowana w ramach ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych.
4.  Umowa ubezpieczenia zawarta będzie na czas nieokreślony bądź określony, nie krótszy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto bądź odnowiono umowę ubezpieczenia.
5.  Śmierć ubezpieczonego, bądź dożycie przez niego ostatniego dnia okresu Ubezpieczenia z UFK będzie gwarantowało, w ramach składki ochronnej wypłatę sumy ubezpieczenia w wysokości konkretnie określonej w warunkach Ubezpieczenia z UFK. Suma ubezpieczenia wypłacana będzie ubezpieczonemu (w przypadku dożycia) lub uprawnionym z umowy ubezpieczenia (w przypadku śmierci ubezpieczonego).
6.  W ramach Ubezpieczenia z UFK za środki pieniężne zgromadzone w związku z opłacaniem składki w części inwestycyjnej nabywane będą udziały jednostkowe ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy będzie inwestował zgromadzone środki zgodnie ze swoją strategią inwestycyjną np. w obligacje, w tym korporacyjne, opcje, akcje lub inne instrumenty finansowe. Ubezpieczenia z UFK nie będzie dawać gwarancji zysku ani ochrony kapitału zainwestowanego w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. Jednocześnie wypłata świadczenia ubezpieczeniowego w części inwestycyjnej, stanowiącego wartość rachunku udziałów jednostkowych ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego możliwa będzie jedynie w przypadku dożycia przez ubezpieczonych ostatniego dnia okresu ubezpieczenia. Warunki Ubezpieczenia z UFK będą zakładały, iż do ostatniego dnia okresu ubezpieczenia brak będzie uposażonych lub uprawnionych do wypłaty środków zgromadzonych na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym. Innymi słowy katalog osób uprawnionych do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego z części inwestycyjnej, w postaci wartości rachunku udziałów jednostkowych ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego określony zostanie dopiero w ostatnim dniu okresu ubezpieczenia. Wszyscy pracownicy, którzy będą ubezpieczonymi w ostatnim dniu okresu ubezpieczenia otrzymają powyższe świadczenie, w częściach określonych w warunkach Ubezpieczenia z UFK.
7.  Wartość świadczenia ubezpieczeniowego z części inwestycyjnej dla konkretnego pracownika zależeć będzie m.in. od stażu pracy czy zajmowanego stanowiska.
8.  Wnioskodawca, jako pracodawca opłacający składkę ubezpieczeniową nie będzie uprawniony do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego, zarówno w części ochronnej (suma ubezpieczenia) jak i inwestycyjnej (wartość rachunku udziałów jednostkowych ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych)
9.  Umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wykluczać będzie:
    *   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
    *   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
    *   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie;

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opłacanie przez Wnioskodawcę składki w części ochronnej na rzecz pracownika Wnioskodawcy będzie powodowało powstanie po stronie pracownika przychodu, w szczególności przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U.2012.361, dalej „Ustawa PIT”) oraz prowadzić do powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika podatku dochodowego? Jeżeli tak, to w którym momencie powstanie przedmiotowy przychód oraz w jakiej wysokości?
2.  Czy opłacanie przez Wnioskodawcę składki w części inwestycyjnej na rzecz pracownika Wnioskodawcy będzie powodowało powstanie po stronie pracownika przychodu, w szczególności przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT oraz prowadzić do powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika podatku dochodowego? Jeżeli tak, to w którym momencie powstanie przedmiotowy przychód oraz w jakiej wysokości?
3.  Czy Wnioskodawca będzie mógł na bieżąco, w miarę wpłacania kolejnych składek (w części inwestycyjnej i ochronnej), zaliczyć wpłacane składki (w części inwestycyjnej i ochronnej) w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U.2011.74.397, dalej Ustawa CIT)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 i Nr 2 wniosku w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 3 wniosku w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

W zamian za składkę w części ochronnej pracownicy Wnioskodawcy nabywają ochronę ubezpieczeniową, w ramach której inny zakład ubezpieczeń gwarantować będzie wypłatę stosownej sumy ubezpieczenia w sytuacji, gdy zajdzie opisane w warunkach Ubezpieczenia z UFK zdarzenie ubezpieczeniowe. Jak wskazano powyżej zdarzeniem ubezpieczeniowym może być śmierć ubezpieczonego bądź dożycie przez niego ostatniego dnia okresu ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U.2012.749, dalej Ordynacja podatkowa”) zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 191 art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analizując powyższe przepisy należy dojść do wniosku, że opłacanie przez pracodawcę składki w części ochronnej w ramach ubezpieczenia w którym ubezpieczonym jest jego pracownik będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika. Wynika to z samej konstrukcji umowy ubezpieczenia, albowiem na rzecz każdego ubezpieczonego świadczona jest ochrona ubezpieczeniowa gwarantująca, iż w sytuacji zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego uprawniony lub uposażony otrzyma stosowną sumę ubezpieczenia. Jednocześnie możliwe jest do konkretnego ubezpieczonego przyporządkować przychód w stosownej wysokości.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opłacanie przez Wnioskodawcę składki w części ochronnej w ramach Ubezpieczenia z UFK stanowić będzie przychód pracownika Wnioskodawcy. Przedmiotowy przychód należy zakwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, co będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika podatku dochodowego. Co do momentu powstania przychodu należy uznać, iż jest nim data zapłacenia przez Wnioskodawcę składki w części ochronnej, bowiem to w tym momencie majątek pracownika Wnioskodawcy zostanie przysporzony o ochronę ubezpieczeniową. Wysokość przysporzenia majątku pracownika Wnioskodawcy odpowiadać będzie wartości składki w części ochronnej zapłaconej przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. IPPB2/415-924/11-2/MK1, jak również sądy administracyjne np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1302/07.

Ad. 2.

Jak wskazano w stanowisku do pytania pierwszego na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. jednocześnie, na mocy art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15 art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opłacanie przez Wnioskodawcę składki w części inwestycyjnej z całą pewnością nie będzie mogło być uznane za przekazanie lub postawienie do dyspozycji pracownika podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawcy na rzecz pracownika nie będzie również spełniać przesłanek aby zostać uznane za świadczenie przekazane pracownikowi w naturze. Odnosząc się do nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z literaturą przedmiotu należy je rozumieć, jako otrzymanie przez jeden podmiot świadczenia na swoją rzecz, w sytuacji gdy nie jest on zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia wzajemnego. Chodzi zatem o sytuację, gdy w wyniku działania innego podmiotu majątek podatnika zostaje przysporzony tytułem darmym co oznacza ze podatnik nie świadczy nic w zamian za otrzymaną usługę.

Warto zwrócić uwagę, że Ustawa PIT posługuje się pojęciem otrzymanego nieodpłatnego świadczenia co oznacza, iż w odróżnieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych samo pozostawienie do dyspozycji podatnika nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 11 ust 1 Ustawy PIT nie będzie stanowiło dla niego przychodu. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „otrzymać” należy rozumieć, jako dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży. Aby zatem nieodpłatne świadczenie mogło zostać uznane za przychód w rozumieniu Ustawy PIT musi zostać podatnikowi dane. Na gruncie powyższego literatura przedmiotu wypracowała ugruntowaną i uzasadnioną tezę że przychodem może być jedynie takie świadczenie, które ma charakter definitywny i bezzwrotny. Chodzi o sytuację, w której nastąpi zatem faktyczne i ostateczne przysporzenie majątku podatnika (A. Bartosiewicz R. Kubacki, PIT Komentarz, Komentarz do art. 11, LEX 2013). Analogiczne stanowisko zajmują sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2011 r. sygn. II FSK 697/10 wskazuje, iż „Zgodnie z językowym znaczeniem słowo otrzymać to dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003 s 602). Oznacza to ni mniej ni więcej powstanie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego co się należało, na co się zasłużyło, albo do czego się dążyło.”

Dodatkowo podnosi się że przychód może powstać jedynie w zakresie majątku konkretnego podatnika, kiedy możliwe jest ustalenie o jaką kwotę przedmiotowy majątek uległ przysporzeniu. Oznacza to że przychód powstanie, tylko w przypadku, gdy da się określić konkretny podmiot, który otrzyma przysporzenie majątkowe oraz wysokość tego przysporzenia. Powyższe stanowisko niejednokrotnie było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przywołanym powyżej wyroku z dnia 6 października 2011 r. sygn. II FSK 697/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, „iż w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu. Nie można bowiem ustalić, czy i który pracownik otrzymał w istocie i w jakiej wysokości świadczenie”

Z kolei w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1256/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. W ocenie Sądu zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilium nulla obligatio est. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z l6 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1939/08; z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09; publik. CBOSA).”

Zgodnie z warunkami Ubezpieczenia z UFK uprawnionym do otrzymania wartości rachunku udziałów jednostkowych ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego będzie jedynie taka osoba, która w ostatnim dniu okresu ubezpieczenia była ubezpieczonym. Katalog osób uprawnionych ulegnie zatem skonkretyzowaniu dopiero we wskazanym powyżej terminie. Do tego momentu nie jest możliwe wskazanie, której konkretnie osobie będzie przysługiwało stosowne świadczenie ubezpieczeniowe z części inwestycyjnej. Dodatkowo niemożliwym jest również określenie dokładnej wysokości świadczenia należnego pracownikowi Wnioskodawcy, albowiem na jego wysokość będą miały wpływ czynniki, które w sposób definitywny można określić dopiero w ostatnim dniu okresu ubezpieczenia. Chodzi przede wszystkim o charakter aktywów wchodzących w skład ubezpieczeniowych funduszy ubezpieczeniowych, zarówno bowiem akcje, obligacje korporacyjne czy opcje stanowią instrumenty o podwyższonym bądź wysokim profilu ryzyka inwestycyjnego. Implikuje to nie tylko brak pewności co do osiągnięcia zysku przez ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy ale również może powodować, że wartość ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego będzie systematycznie spadać, nawet poniżej wartości zainwestowanych w niego środków. Jako że Ubezpieczenie z UFK nie zakłada ochrony zainwestowanego kapitału wysokość ewentualnej straty, w związku z inwestowaniem w ramach Ubezpieczenia z UFK nie jest niczym ograniczona. Dodatkowo wysokość świadczenia w części inwestycyjnej zależeć będzie m.in. od zajmowanego przez pracownika Wnioskodawcy stanowiska na koniec okresu ubezpieczenia. Z uwagi na okres ubezpieczenia wynoszący co najmniej 6 lat zmiany w strukturze zatrudnienia Wnioskodawcy są praktycznie nieuniknione.

W tym miejscu warto podkreślić, iż zdaniem doktryny: „Należy także uznać, że taka możliwość (skorzystania z danego świadczenia -. przyp. Wnioskodawcy) powinna być realna, zaś uzyskanie świadczenia nie powinno zależeć od żadnych więcej warunków. Przy przyjęciu odmiennego stanowiska należałoby uznać, że każdy podatnik od chwili swego urodzenia nie powinien zajmować się niczym innym, jak tylko rozpoznawaniem po swojej stronie przychodów związanych z hipotetycznymi możliwościami uzyskania pewnych świadczeń, np. wygrania w loterii, uzyskania „pakietu powitalnego” itp.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, Komentarz do art. 11, LEX 2013).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przez cały okres Ubezpieczenia z UFK aż do ostatniego dnia okresu ubezpieczenia nie jest możliwe określenie, którego pracownika majątek zostanie przysporzony, wartości tego przysporzenia w sposób precyzyjny, przy czym niemożliwość określenia powyższych przesłanek nie jest zależna od pracownika Wnioskodawcy. Niemożliwym jest do przewidzenia czy za okres czasu, wynoszący minimum prawie sześć lat dany pracownik będzie wciąż pracował u Wnioskodawcy. Analogicznie, z uwagi na obecność ryzyka inwestycyjnego nie sposób przewidzieć jakie realne wyniki osiągnie ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy i tym samym, czy w ogóle wypłacone zostanie świadczenie z części inwestycyjnej. Do tego dochodzi również niepewność w zakresie innych czynników warunkujących jego wysokość, np. stanowisko zajmowane przez pracownika Wnioskodawcy na dzień zakończenia okresu ubezpieczenia.

Należy w tym miejscu rozważyć konsekwencje sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie tylko z punktu widzenia świadczenia z części inwestycyjnej lecz z perspektywy samego faktu opłacania składki w części inwestycyjnej przez wnioskodawcę. Analizując dotychczasową praktykę orzeczniczą organów podatkowych jak również sądów administracyjnych należy dojść do wniosku, że powszechnie akceptowana jest odmienność świadczenia ubezpieczeniowego w części inwestycyjnej od świadczenia w części ochronnej.

Przykładem na poparcie powyższej tezy jest konstrukcja ubezpieczenia, w którym pracodawca - ubezpieczający płaci składkę i ubezpiecza pracowników - ubezpieczonych. Jedynym podmiotem posiadającym pełnię praw do środków zgromadzonych na ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych jest pracodawca, a pracownik nie jest uprawnionym do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego. Dopiero w momencie dokonania cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika obejmie on pełnię praw do środków zgromadzonych na ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych. Zdaniem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych przy takiej konstrukcji momentem, w którym nastąpi powstanie przychodu po stronie pracownika będzie dokonanie przedmiotowej cesji (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r., sygn. IPPB2/415-780/09-2/MK1; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r., sygn. IPPB2/415-639/07-2/SR; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPB2/415-764/11-6/MK). W świetle powyższej praktyki orzeczniczej należy dojść do wniosku, iż główną przesłanką determinującą powstanie przychodu jest posiadanie uprawnień do środków zgromadzonych na ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych.

Dodatkowo na potwierdzenie poprawności powyżej opisanego sposób określania przychodu, tj. określania go w sposób odmienny dla świadczenia z części inwestycyjnej, niż przy świadczeniu z części ochronnej należy przytoczyć treść art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Zgodnie z powyższym przepisem zwolnieniu podlegają kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem m.in. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15, tj. dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe. Sam zatem ustawodawca zauważa szczególną specyfikę ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych.

Konkludując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w Ubezpieczeniu z UFK do ostatniego dnia okresu ubezpieczenia po stronie pracownika Wnioskodawcy, na rzecz którego opłacane są składki ubezpieczeniowe nie powstanie przychód w rozumieniu Ustawy PIT. Niemożliwe jest bowiem na tym etapie określenie kogo majątek na koniec okresu ubezpieczenia zostanie przysporzony oraz w jakiej wysokości.

Sam fakt opłacania składki przez Wnioskodawcę jest neutralny podatkowo z punktu widzenia pracownika Wnioskodawcy, bowiem tak samo jak w powszechnie akceptowanym modelu ubezpieczenia z cesją praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia pracownik nie posiada żadnych praw do środków zgromadzonych na ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych, ani w żaden inny sposób opłacona składka nie prowadzi do zwiększenia jego majątku.

Dopiero w dacie ostatniego okresu ubezpieczenia, kiedy określony zostanie katalog osób, które są uprawnione do świadczenia w części inwestycyjnej, jak również możliwe będzie ustalenie wysokości świadczenia z części inwestycyjnej przypadającego na konkretnego pracownika Wnioskodawcy po stronie tego ostatniego powstanie przychód w określonej wysokości. Przedmiotowy przychód, będący nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, należy zakwalifikować, jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT.

W zakresie wysokości przedmiotowego przychodu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż suma wpłaconych przez Wnioskodawcę składek w części inwestycyjnej będzie stanowiła łączny przychód wszystkich pracowników Wnioskodawcy, którzy na ostatni dzień okresu ubezpieczenia byli ubezpieczonymi w ramach Ubezpieczenia z UFK. Z uwagi na czynniki determinujące wysokość świadczenia z części inwestycyjnej (zajmowane stanowisko, staż pracy etc.) należałoby ustalić procentowy udział danego pracownika w stosunku do łącznej wartości wypłacanego świadczenia z części inwestycyjnej, bowiem będzie on równocześnie udziałem procentowym danego pracownika Wnioskodawcy w przychodzie określonym zbiorczo dla wszystkich, którzy byli ubezpieczonymi w ostatnim dniu okresu ubezpieczenia.

W celu zobrazowania powyższego algorytmu, przyjmując hipotetyczne wartości:

Łączna wartość wpłaconych przez Wnioskodawcę składek: 2000 zł

Łączna wartość świadczenia z części inwestycyjnej dla wszystkich pracowników, będących ubezpieczonymi w ostatnim dniu okresu ubezpieczenia: 2500 zł

Wysokość świadczenia z części inwestycyjnej, którą otrzyma pracownik X 300 zł

Wysokość świadczenia z części Inwestycyjnej, którą otrzyma pracownik Y 450 zł

Wysokość świadczenia z części inwestycyjnej, którą otrzyma pracownik Z 120 zł

Patrz Wniosek ORD-IN

Jednocześnie różnica pomiędzy wypłaconą danemu pracownikowi wartością świadczenia z części inwestycyjnej a jego przychodem będzie stanowiła dochód tego pracownika z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych. Jednak obowiązki płatnika 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, z powyższego tytułu będą po stronie zakładu ubezpieczeń oferującego Ubezpieczenie z UFK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 11 ust. 2 i 2a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego też względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż na pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” składają się łącznie dwa elementy: po pierwsze chodzi o wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w wyniku których podatnik otrzymuje w sposób nieodpłatny, tj. nie związany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, oraz po drugie takie przysporzenie majątkowe jest uzyskiwane kosztem innego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, iż otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego - zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

W świetle powołanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicji „nieodpłatnego świadczenia” przyjmuje się co do zasady, iż zarówno kwota składki opłaty za ryzyko, jak również kwoty składki regularnej należy traktować jako nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczającego) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na życie z Towarzystwem Ubezpieczeń na Życie związanej z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Istotną kwestią w tej sprawie jest jednak ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawcę (ubezpieczającego) z pracownikami (ubezpieczonymi) łączy stosunek pracy, w związku z czym ww. nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika natomiast z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 - 2b. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepisami prawa podatkowego, które nakładają na określone podmioty obowiązki płatnika są m. in. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki obowiązek wynika w szczególności z treści art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego brzmieniem osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec powyższego część składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu opłacania przez pracodawcę składki w części ochronnej (składka ochronna), będzie stanowić przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Pracownik zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową, czyli ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie.

Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe przychód ze stosunku pracy dla pracownika powstanie w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika.

Do tego momentu (tj. do momentu cesji) pracownik nie będzie właścicielem subkonta składek w części inwestycyjnej i nie będzie posiadał prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca do ostatniego dnia okresu ubezpieczenia nie będzie możliwe określenie, którego pracownika majątek zostanie przysporzony. Wobec tego do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstanie przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz ubezpieczonego pracownika powstanie po jego stronie przychód ze stosunku pracy.

Jednocześnie Organ podatkowy zauważa, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w przedmiocie zadanych pytań przyporządkowanych do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, tj. skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu opłacania przez pracodawcę (ubezpieczającego) składek na rzecz pracowników w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Jednocześnie tutejszy organ informuje, że kwestia dotycząca opodatkowania przychodu pracowników z tytułu inwestowania składki inwestycyjnej w momencie dokonania późniejszego wykupu przez pracownika świadczenia inwestycyjnego nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak również Wnioskodawca nie jest stroną w tej sprawie, bowiem obowiązki płatnika w tym zakresie ciążą na podmiocie wypłacającym, tj. zakładzie ubezpieczeń i tylko on może wystąpić z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w tym zakresie. W związku z powyższym tutejszy Organ nie odniósł się do własnego stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w tym zakresie.

Reasumując, zapłacone przez Wnioskodawcę składki stanowią przychód pracownika w momencie zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w części składki przypadającej na część ochronną. Natomiast przychód pracownika ze stosunku pracy z tytułu opłacania przez Spółkę składki w części przypadającej na część inwestycyjną powstanie w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, i orzeczeń wyroków NSA należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.