Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-471/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Skutki udziału w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa kadry kierowniczej oraz innych określonych pracowników Spółki w programie motywacyjnym oraz związanych z tym obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa kadry kierowniczej oraz innych określonych pracowników Spółki w programie motywacyjnym oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w zakresie usług środowiskowych, utrzymania infrastruktury, kompleksowej obsługi nieruchomości, której celem jest widoczna poprawa jakości usług oraz znacząca oszczędność kosztów i efektywność energetyczna.

Spółka planuje zmianę modelu premiowania osób zaangażowanych u Wnioskodawcy, poprzez wprowadzenie nowej formuły programu motywacyjnego (dalej jako: Program). Program będzie skierowany do kadry kierowniczej (np. Członkowie Zarządu lub kadra menedżerska) oraz innych określonych pracowników Spółki. W swoim założeniu Program ma na celu umożliwienie wysoce wykwalifikowanym osobom partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości Spółki i poprzez to trwałe, związanie osób objętych Programem ze Spółką. W tym zakresie, Program ma motywować uczestników Programu do podejmowania osobistych starań, mających na celu maksymalizację zysków lub innych wybranych wskaźników ekonomicznych Spółki lub Grupy Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, poprzez zwiększenie u uczestników programu zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Spółki oraz jednoczesne zapewnienie silniejszego związania uczestników Programu ze Spółką.

Program polega na potencjalnej możliwości przyznania premii finansowej uczestnikowi Programu w związku z osiągnięciem w przyszłości przez Spółkę, podmioty z Grupy Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca lub Grupę Kapitałową, do której należy Wnioskodawca, określonych celów finansowych (ustalonych wskaźników finansowych). Szczegółowe warunki przyznania premii określane są każdorazowo w ramach zawieranej z uczestnikiem umowy tzw. Kontraktu Terminowego.

Omawiając warunki na jakich organizowany będzie Program oraz jego możliwe rozwiązania należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:

*   przystąpienie do Programu nie jest obowiązkowe oraz nie jest odpłatne;

*   stosunek uczestnictwa w Programie ulega rozwiązaniu w przypadku gdy przed zakończeniem roku obrotowego Spółki wygaśnie stosunek, na podstawie którego uczestnik jest zaangażowany w Spółce (np. rozwiązanie umowy o pracę, zwolnienie dyscyplinarne, śmierć pracownika). W takim wypadku uczestnik traci prawo do premii;

*   uczestnik Programu nie może zbyć ani przenieść praw wynikających z uczestnictwa w Programie (np. dokonać cesji, sprzedaży, zastawu etc.);

*   prawo do premii finansowej nabywają jedynie uczestnicy pozostający w stosunku pracy w ostatnim dniu roku obrotowego (lub ewentualnie w innym wskazanym dniu), za który przyznawana jest premia, przy czym okres zatrudnienia w tym roku obrotowym nie może być krótszy niż określony czas np. sześć miesięcy;

*   stosunek uczestnictwa w Programie ulega rozwiązaniu w przypadku gdy przed zakończeniem roku obrotowego Spółki wygaśnie stosunek, na podstawie którego uczestnik jest zaangażowany w Spółce (np. rozwiązanie umowy o pracę, zwolnienie dyscyplinarne, śmierć pracownika). W takim wypadku uczestnik traci prawo do premii;

Jednocześnie, Prawo uczestnika do objęcia Programem nie wynika z treści aktów prawnych regulujących jego zaangażowanie w Spółce na określonym stanowisku, np. umowy o pracę, uchwał o powołaniu do pełnienia funkcji członka zarządu, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów obowiązujących w Spółce. Należy zauważyć, że regulamin Programu jest aktem prawnym niezależnym od innych wewnątrzzakładowych aktów prawnych takich jak regulamin wynagradzania, regulamin premiowania, regulaminy pracy, a w związku z tym ww. akty nie stanowią podstawy do wysuwania przez uczestnika jakichkolwiek roszczeń w odniesieniu do uczestnictwa w Programie i należnej z tego tytułu premii.

Jak wskazano powyżej, Program daje możliwość uzyskania od Spółki rocznej premii pieniężnej, a szczegóły otrzymania premii zawarte są w umowie zawieranej z uczestnikiem, tzw. Kontrakcie Terminowym. Przedmiotowy Kontrakt Terminowy dotyczy udziału w Programie organizowanym za rok obrotowy Spółki. Tym niemniej, kontrakt może być zawierany okresowo (np. na jeden rok), jak również może po upływie danego okresu (np. roku obrotowego) być automatycznie przedłużany. W rezultacie, okres na jaki jest zawierany Kontrakt Terminowy może ulegać modyfikacjom w zależności od ustaleń pomiędzy Spółką i uczestnikiem.

Premia wypłacana jest za osiągnięcie przez Spółkę, podmioty z Grupy Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca lub Grupę Kapitałową, do której należy Wnioskodawca, określonej wysokości wskaźników finansowych. W rezultacie, przyznanie prawa do premii stanowi jedynie ekspektatywę nabycia prawa do wpłaty premii pieniężnej jeżeli zostaną osiągnięte odpowiednie wskaźniki finansowe. Jako wskaźniki finansowe, za osiągnięcie których udzielona może zostać premia należy wskazać w szczególności osiągnięcie odpowiedniej wysokości:

*   nieuregulowanych zobowiązań,
*   wskaźnika EBIT na określonym poziomie (np. Spółki, Grupy, regionu, kontraktu, wykonanych projektów, linii biznesowej etc.),
*   wskaźnika przepływów pieniężnych (cash flow),
*   wskaźników dotyczących wysokości/wartości zamówień oraz kosztów ogólnego zarządu (overhead),
*   jak również innych wskaźników finansowych takich jak określona redukcja cen zakupu, określony przychód z dodatkowych prac na danym kontrakcie etc.

Maksymalna wysokość premii ustalana jest jako określony procent rocznego wynagrodzenia brutto uczestnika w Spółce, osiągniętego w roku obrotowym Spółki, w którym organizowany jest Program. Od tej kwoty wyliczana jest premia za osiągnięcie przez Spółkę poszczególnych wskaźników finansowych. Tym niemniej, osiągnięcie wskaźnika finansowego na poziomie wyższym niż ustalony nie uprawnia do wyższej premii. Rozliczenie i wypłata premii następuje po zakończeniu roku, w którym organizowany jest Program.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza zasad organizacji planowego programu motywacyjnego wskazuje, że przyznane uczestnikom warunkowe prawa majątkowe polegające na możliwości uzyskania w przyszłości premii pieniężnej, stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy przysporzenie majątkowe po stronie uczestników Programu, w formie realizacji prawa do otrzymania premii pieniężnej wypłacanej przez Spółkę, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla którego momentem powstania przychodu podatkowego będzie moment wypłaty premii pieniężnej przez Spółkę na rzecz uczestnika?
2.  Czy Wnioskodawca, z tytułu wypłacanych premii pieniężnych, nie będzie pełnił funkcji płatnika, a będzie jedynie zobowiązany do dopełnienia obowiązku informacyjnego polegającego na sporządzeniu i złożeniu we - właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (roczna informacja PIT-8C) oraz jednoczesnego przekazania takiej informacji każdemu z uczestników otrzymujących premie?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe po stronie uczestników Programu, w formie realizacji prawa do otrzymania premii pieniężnej wypłacanej przez Spółkę, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla którego momentem powstania przychodu podatkowego będzie moment wypłaty premii pieniężnej przez Spółkę na rzecz uczestnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wypłacanych premii pieniężnych, nie będzie pełnił funkcji płatnika, a będzie jedynie zobowiązany do dopełnienia obowiązku informacyjnego polegającego na sporządzeniu i złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (roczna informacja PIT-8C) oraz jednoczesnego przekazania takiej informacji każdemu z uczestników otrzymujących premie. Z tytułu otrzymanej premii, uczestnik będzie bowiem zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku według stawki 19% i zapłaty podatku z tego tytułu wykazanego w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym premia zostanie wypłacona.

Poniżej Spółka prezentuje uzasadnienie swojego stanowiska.

Kwalifikacja przychodu jako przychodu z kapitałów pieniężnych

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit, a-c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Natomiast za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust 1b ustawy o PIT).

W rezultacie, w celu oceny czy dany przychód będzie przychodem z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, który powstanie w momencie realizacji tych praw należy ustalić, czy dany instrument finansowy generujący przychód, stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w ustawie o PIT.

W tym zakresie ustawa o PIT w art. 5a pkt 13) wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej jako: ustawa o OIF) z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o OIF, należy wskazać, że w art. 2 ust. 1 pkt 2) tej ustawy określono, że przez pochodne instrumenty finansowe wskazane w ustawie o PIT należy rozumieć instrumenty finansowe (niebędące papierami wartościowymi) m.in. wskazane pod literą c) jako opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

Jednocześnie, w wyżej cytowanym art. 2 ust. 1 pkt 2) lit. c) ustawy o OIF definicja instrumentu finansowego odnosi się również do instytucji „instrumentu pochodnego". Natomiast przez instrument pochodny zgodnie z art. 3 punkt 28a ustawy o OIF rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674, z późn. zm.), instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że aby przychód został uznany na gruncie ustawy o PIT za przychód z pochodnych instrumentów finansowych, a tym samym za przychód z kapitałów pieniężnych, powinny zostać spełnione następujące warunki:

1.  przychód powinien wynikać z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych;
2.  pochodny instrument finansowy powinien stanowić tego rodzaju instrument (np. kontrakt), którego ; cena zależy od innego instrumentu bazowego;
3.  instrumentem bazowym może być m.in.: rentowność/wskaźnik rentowności, indeksy finansowe, wskaźniki finansowe;
4.  wykonanie (realizacja) pochodnego instrumentu finansowego (np. kontraktu) jest dokonywana ; przez rozliczenie pieniężne (tj. wypłatę środków).

Zatem, za pochodny instrument finansowy można uznać to tego rodzaju kontrakt, z którego wypłata uzależniona jest od instrumentu bazowego (np. rentowności/ wskaźnika rentowności, indeksów i finansowych, wskaźników finansowych).

W ocenie Spółki, zasady organizacji opisanego we wniosku Programu, spełniają warunki do kwalifikacji wypłacanych w ramach Programu premii do źródła przychodów stanowiącego przychód z kapitałów pieniężnych w formie przychodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT i zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2) lit. c) i art. 3 pkt 28a ustawy o OIF, jak również § 3 pkt 4 wyżej wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów.

W ocenie Spółki za możliwością takiej kwalifikacji przemawiają m.in. następujące okoliczności:

1.  przychód będzie wynikać z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, gdyż uprawnienie do otrzymania premii pieniężnej może wystąpić jedynie na podstawie z realizacji uprawnienia wynikającego z Kontraktu Terminowego (instrument pochodny);
2.  instrument pochodny w formie Kontraktu Terminowego stanowi tego rodzaju instrument, którego cena zależy od innego instrumentu bazowego, tj. odpowiedniej wysokości:
    *   nieuregulowanych zobowiązań,
    *   wskaźnika EBIT na określonym poziomie (np. Spółki, Grupy, regionu, kontraktu, wykonanych projektów, linii biznesowej etc.),
    *   wskaźnika przepływów pieniężnych (cash flow),
    *   wskaźników dotyczących wysokości/wartości zamówień oraz kosztów ogólnego zarządu (overhead),
    *   jak również innych wskaźników finansowych takie jak określona redukcja cen zakupu, określony przychód z dodatkowych prac na danym kontrakcie, etc.
3.  wykonanie (realizacja) pochodnego instrumentu finansowego w formie Kontraktu Terminowego będzie dokonywane przez rozliczenie pieniężne - wypłatę środków.

Jednocześnie, należy podkreślić, że wartość premii wypłacanej w oparciu o Kontrakt Terminowy jest zależna od określonych opisanych w stanie faktycznym instrumentów bazowych (wskaźników). Dodatkowo zawarcie Kontraktu Terminowego nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych po stronie uczestnika, a samo rozliczenie premii w oparciu o zawarty kontrakt terminowy nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki premia wypłacana w ramach organizowanego Programu powinna być kwalifikowana jako przychód z kapitałów pieniężnych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych:

Interpretacji indywidualnej z dnia 12.06.2015 r. wydanej pizez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/4511-330/15/MZM, w której za prawidłowe uznano następujące stanowisko wnioskodawcy:

„Z Umów, które Spółka zamierza podpisywać z Wnioskodawcą, będzie wynikać, że będzie on uprawniony z tytułu posiadanego Prawa do uzyskania świadczeń, zaś Spółka będzie zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach. Jest to charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi - realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tj. poprzez zapłatę Rozliczenia pieniężnego) będą właśnie realizowane Prawa nabyte przez Wnioskodawcę. W rezultacie, zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi - Prawo do żądania przez Wnioskodawcę wypłat Rozliczenia pieniężnego, po spełnieniu określonych warunków, należy uznać za instrument finansowy, którego cena (kwota Rozliczenia pieniężnego) zależy bezpośrednio od wartości Wskaźnika.

W związku z tym wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacji indywidualnej z dnia 17.12.2015 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/4511-600/15/HS, w której za prawidłowe uznano następujące stanowisko wnioskodawcy:

„Z Umów, które Spółka zamierza podpisywać z Wnioskodawcą, będzie wynikać, że będzie on uprawniony z tytułu posiadanego Prawa do uzyskania świadczeń, zaś Spółka będzie zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach. Jest to charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi - realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tj. poprzez zapłatę Rozliczenia Pieniężnego) będą właśnie realizowane Prawa nabyte przez Wnioskodawcę. W rezultacie, zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi - Prawo do żądania przez Wnioskodawcę wypłat Rozliczenia Pieniężnego, po spełnieniu określonych warunków, należy uznać za instrument finansowy, którego cena (kwota Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od wartości Wskaźnika. W związku z tym wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Interpretacji indywidualnej z dnia 3.12.2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/4511-1-1110/15-4/NK:

„Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, np. obligacji, wartości akcji, wartości indeksu giełdowego, wskaźnika finansowego, itp."

Interpretacji indywidualnej z dnia 2.12.2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/4511-963/15-2/MK1, w której za prawidłowe uznano następujące stanowisko wnioskodawcy:

„Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż prawa do otrzymywania Rozliczeń Pieniężnych związane z wymienionymi powyżej przykładowymi wskaźnikami finansowymi, kwalifikują się jako instrument pochodny w rozumieniu ustawy o OIF."

1.  Uzasadnienie w zakresie pytania numer 1

Jak zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie uczestników, z tytułu uczestnictwa w programie i związanego z tym prawa do otrzymania premii pieniężnej wypłacanej przez Spółkę, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Tym samym na gruncie ustawy o PIT, przychód ten powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie wypłaty premii pieniężnej.

Uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności Spółka pragnie zaznaczyć, iż w momencie nawiązania z uczestnikiem Kontraktu Terminowego nie powstaje po jego stronie jakikolwiek przychód, ponieważ na mocy zawieranego kontraktu uczestnik zyskuje jedynie uprawnienie (ekspekatatywę) do otrzymania premii, które jest uzależnione od wystąpienia odpowiednich wskaźników bazowych, tj. dopiero w przypadku zaistnienia w przyszłości określonych warunków.

Tym samym, uczestnik nie uzyskuje uprawnienia żądania i nie uzyskuje gwarancji, iż zostanie mu wypłacona jakakolwiek premia, jeżeli określone wskaźniki nie zostaną osiągnięte. Gdyby wskaźniki finansowe Spółki nie były wystarczająco wysokie, żadne kwoty pieniężne nie zostaną bowiem wypłacone uczestnikowi. Dopiero, po zakończeniu roku obrotowego, Spółka przeanalizuje wyniki według ustalonych wskaźników finansowych i w przypadku ich odpowiedniej wartości obliczy i wypłaci uczestnikom premie.

Dodatkowo, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia literalne brzmienie z art. 17 ust. 1b ustawy o PIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Skoro zatem, zgodnie z wcześniejszą częścią uzasadnienia, przychód uczestnika z tytułu udziału w Programie powinien być uznany, za przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, to dopiero w momencie realizacji praw z zawartego Kontraktu Terminowego, tj. w momencie wypłaty premii na rzecz uczestnika, powstanie przychód uczestnika opodatkowany podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, przychód uczestnika z tytułu udziału w programie, powstanie dopiero w momencie wypłaty premii, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o PIT oraz na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT będzie podlegał opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego.

Zatem w ocenie Spółki, wypłata premii rocznej na opisanych we wniosku zasadach, będzie stanowić po stronie uczestnika przychód z kapitałów pieniężnych i podlegać będzie 19% stawce podatku.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

Interpretacji indywidualnej z dnia 26.02.2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-1207/14/AD:

„Podsumowując, uczestnictwo uprawnionego w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 14.12.2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-2-2/4511-531/15/AK:

„W świetle powyższej okoliczności stwierdzić należy, że samo przyznanie Uprawnionym instrumentu finansowego, którego realizacja uprawnia do otrzymania w przyszłości świadczenia pieniężnego (premii) nie jest źródłem przychodu dla Uprawnionych a tym samym nie rodzi obowiązków płatnika dla Wnioskodawcy. Należy bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze . przysporzenia majątkowego. Przyznanie takiego prawa stanowi jedynie zobowiązanie wypłaty kwoty rozliczenia instrumentu finansowego w przyszłości po spełnieniu określonych warunków. Samo w sobie nie stanowi natomiast nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie uzyskania warunkowego prawa do otrzymania premii nie można stwierdzić, czyjego realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.”

„Natomiast w momencie realizacji praw (a nie wypłaty świadczenia) z instrumentów finansowych mających charakter pochodnych instrumentów finansowych po stronie Uprawnionych powstanie przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas bowiem możliwe będzie określenie konkretnej wielkości osiągniętego przychodu.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu."

Interpretacji indywidualnej z dnia 3.12.2015 r, wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/4511-1-1110/15-4/NK:

„Należy zaznaczyć, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji tych praw. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód będzie występował, zgodnie z zawartymi z Uprawnionymi umowami, dopiero w momencie realizacji praw wynikających z przyznanych jednostek uczestnictwa.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tym instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 2.12.2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/4511-943/15-3/PW:

„W praktyce może wystąpić zatem taka sytuacja, że wskaźniki finansowe Spółki nie osiągają zamierzonego poziomu, a tym samym wartość Jednostki Instrumentu będzie równa zeru lub nie zostaną spełnione wyżej wymienione dodatkowe warunki pozwalające na realizację Jednostki Instrumentu. W takiej sytuacji Uczestnik nie otrzyma kwoty rozliczenia pieniężnego, Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Uczestników kwoty rozliczenia pieniężnego. Tym samym Uczestnicy w trakcie danego okresu obliczeniowego nie będą wiedzieć, czy otrzymają za dany okres rozliczenie pieniężne, względnie jaka będzie jego wysokość. Nie jest zatem możliwe ustalenie wartości rynkowej Jednostki Instrumentu w trakcie danego okresu obliczeniowego, a tym bardziej w momencie przyznania go poszczególnym Uczestnikom.”

Uzasadnienie stanowiska Spółki co do pytania numer 2.

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu wypłacanych premii pieniężnych, nie będą ciążyły na nim obowiązki płatnika, a Spółka będzie jedynie zobowiązana do dopełnienia obowiązku informacyjnego polegającego na sporządzeniu i złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (roczna informacja PIT-8C) oraz jednoczesnego przekazania takiej informacji każdemu z uczestników otrzymujących premie. Wynika to z faktu, że z tytułu otrzymanej premii, uczestnik będzie zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku według stawki 19% i zapłaty podatku z tego tytułu wykazanego w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym premia zostanie wypłacona.

Powyższa konkluzja wynika z przewidzianych w ustawie o PIT zasad opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych m.in. z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jak zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia premie otrzymywane przez uczestników Programu spełniają warunki do ich kwalifikacji jako przychodów z kapitałów pieniężnych. W rezultacie, zastosowanie znajdzie do nich 19% stawka PIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, rozliczenie przychodów uzyskiwanych przez uczestników Programu nastąpi na zasadzie tzw. samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego w którym wypłacono premie uczestnik będzie zobowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy o PIT, składanym do końca kwietnia (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym, (uzyskane, z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych) i obliczyć należny podatek dochodowy oraz dokonać jego zapłaty.

W rezultacie, w stosunku do wypłacanych premii pieniężnych Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika. Ich opodatkowanie, jako kapitałów pieniężnych, nastąpi samodzielnie przez uczestników programu, którym premie zostaną wypłacone.

Tym niemniej, zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

W rezultacie z tytułu premii wypłacanych na rzecz uczestników, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Spółka zobowiązana będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe zarówno w interpretacjach cytowanych we wcześniejszej części uzasadnienia jak i w następujących interpretacjach indywidualnych:

Interpretacji indywidualnej z dnia 19.10.2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/4511-790/15-2/PW:

„Z uwagi na powyższe po stronie Uprawnionych, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa tzn. w momencie wypłaty kwoty pieniężnej należnej z tytułu realizacji Opcji Finansowej, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Uprawnionych stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy. W związku z powyższym na Spółce nie będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika, a jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 3.02.2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-925/14-4/PW:

„Z uwagi na powyższe po stronie Uprawnionych, powstał przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Inwestorów stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika, a jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji P1T-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 17.10.2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/415-779/14-4/WS:

„Reasumując: przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniach podatkowych składanych przez Uprawnionych).

W związku z powyższym na Spółce (Wnioskodawcy) nie ciążą obowiązki płatnika z ww. tytułu, a jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji P1T-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 14.10.2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB2/415-714/14/JB:

„Natomiast z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy. Stosownie do art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1 a pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (pracownik) będzie samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy. Na Wnioskodawcy nie będą zatem ciążyły obowiązki płatnika, tj. obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowanego podatku dochodowego. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji PIT-8C.

Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 3 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w ; art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.”

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

O przychodzie podatkowym można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne (mające konkretny wymiar finansowy) korzyści majątkowe. Poza tym, z powyższych regulacji wynika, że przychód stanowią pieniądze i wartości pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji oraz świadczenia otrzymane. Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne lub świadczenia, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei, stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 (m. in. dochód uzyskany z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych), sporządzone według ustalonego wzoru.

Wobec okoliczności, przedstawionych we wniosku samo przyznanie prawa do premii finansowej uczestnikom Programu, dzięki którym uzyskują potencjalną tylko możliwość otrzymania środków pieniężnych (w wyniku realizacji uprawnienia wynikającego z Kontraktu Terminowego), nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie uczestników.

Jednocześnie jednak, warunkowe prawa majątkowe, które mają być przyznawane w ramach programu motywacyjnego przeznaczonego dla kadry kierowniczej (np. członków zarządu lub kadry menedżerskiej) oraz innych określonych pracowników Spółki na podstawie Kontraktów Terminowych, nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), a zatem nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że w przypadku klasycznego instrumentu pochodnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania. W przypadku omawianego programu motywacyjnego koncepcja ceny wykonania nie występuje, a realizacja praw majątkowych została uzależniona od kryteriów, zarówno o charakterze finansowym, jak i niefinansowym. Warunkiem jest m.in. osiągnięcie określonej wysokości wskaźników finansowych przez Spółkę, ale również spełnienie przez daną osobę na dzień realizacji prawa kryteriów do uznania jej za uczestnika. Ponadto prawo do premii finansowej nabywają jedynie uczestnicy pozostający w stosunku pracy w ostatnim dniu roku obrotowego (lub ewentualnie w innym wskazanym dniu), za który przyznawana jest premia, przy czym okres zatrudnienia w tym roku obrotowym nie może być krótszy niż określony czas, np. sześć miesięcy, a w przypadku, gdy przed zakończeniem roku obrotowego Spółki wygaśnie stosunek, na podstawie którego uczestnik jest zaangażowany w Spółce (np. rozwiązanie umowy o pracę, zwolnienie dyscyplinarne, śmierć pracownika) czyli stosunek uczestnictwa w Programie ulega rozwiązaniu - uczestnik traci prawo do premii. Tego typu przesłanki nie pojawiają się przy „klasycznych” pochodnych instrumentach finansowych. Tym samym stwierdzić należy, że wprowadzenie do konstrukcji programu motywacyjnego niepowiązanych z instrumentem bazowym kryteriów niefinansowych jako warunków wykonania praw majątkowych inkorporowanych w Kontraktach Terminowych przemawiają przeciwko klasyfikacji tych praw jako instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć ewentualny przychód, który otrzyma uczestnik Programu, należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo do otrzymania premii finansowej z tytułu uczestnictwa w Programie motywacyjnym wynika nie tylko z umowy zawieranej przez Spółkę z uczestnikami Programu, lecz przede wszystkim także z ogólnych założeń Programu motywacyjnego (jest związane oraz uwarunkowane zatrudnieniem w Spółce oraz ma motywować uczestników Programu do podejmowania osobistych starań, mających na celu maksymalizację zysków lub innych wybranych wskaźników ekonomicznych Spółki lub Grupy Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, poprzez zwiększenie u uczestników Programu zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Spółki oraz jednoczesne zapewnienie silniejszego związania uczestników Programu ze Spółką).

Oznacza to, że w rzeczywistości warunkowe prawa majątkowe, których warunki przyznania określane są w ramach zawieranych z uczestnikami umów, tzw. Kontraktów Terminowych, otrzymanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia osób zatrudnianych przez Spółkę, o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy, kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia i jako takie powinny być traktowane, bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone.

Poza tym, orzecznictwo sądowe (np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 324/12, wyrok WSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15), wskazuje, że np. samo uzależnienie ceny prawa od ceny akcji nie czyni jeszcze z niego pochodnego instrumentu finansowego.

Jak wskazał WSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15, podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 324/12: by można mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy spojrzeć nie tylko na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., ale na cały akt prawny. Z przepisu art. 1 ust. 1 u.o.i.f. wynika, że ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Zatem do przedmiotowego zakresu regulacji ustawy należą zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie zorganizowanego obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Natomiast zakres regulacji podmiotowej ustawy obejmuje podmioty uczestniczące w obrocie papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, jak również organy władzy publicznej wykonujące nadzór nad tą dziedziną gospodarki (KNF). W szczególności regulacje ustawy o obrocie instrumentami finansowymi odnoszą się do praw i obowiązków podmiotów prowadzących rynki regulowane w rozumieniu art. 14 lub alternatywne systemy obrotu (tzw. operatorów rynku), firm inwestycyjnych, banków prowadzących działalność maklerską, emitentów oraz inwestorów (klientów).

NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. podkreślił, że: instrument taki musi istnieć w obrocie. Nie można natomiast samemu tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego, a przychód z jego zbycia kwalifikować jako przychód ze źródła z kapitałów pieniężnych. Jak również nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mają być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się określać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Oznacza to, że lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) – i) u.o.i.f.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, aby uznać Kontrakt Terminowy za instrument pochodny musi ona być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości wskaźników. Przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę, a jak wskazał Wnioskodawca: uczestnik Programu nie może zbyć ani przenieść praw wynikających z uczestnictwa w Programie (np. dokonać cesji, sprzedaży, zastawu etc.). Z treści opisu nie wynika także, aby Kontrakty Terminowe charakteryzowała jakakolwiek cena.

Zaakcentowania wymaga również, że jak wynika z Komentarza do art. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (red. prof. dr hab. Marek Wierzbowski, dr Ludwik Sobolewski, dr hab. Paweł Wajda, Wydawnictwo C.H. Beck, 2014 r.): komentowany przepis określa zakres przedmiotowy i podmiotowy zastosowania ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mówiąc o zakresie przedmiotowym, należy wskazać, że ustawa ta znajduje zastosowanie do obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, który to obrót ma miejsce w ramach zorganizowanego rynku (w obrębie rynku regulowanego albo też w ASO - alternatywnym systemie obrotu). Mówiąc natomiast o zakresie podmiotowym, należy wskazać, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi określa prawa i obowiązki stron transakcji o instrument finansowy (emitentów i inwestorów) przede wszystkim w tzw. obrocie wtórnym (obrotu pierwotnego, czyli nabywania instrumentów od emitenta lub tzw. subemitenta usługowego, zwanego też underwriterem, dotyczy przede wszystkim ustawa o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, choć obie ustawy wzajemnie się uzupełniają), wszelkich pozostałych uczestników tej transakcji (jak np. firmy inwestycyjne) oraz wreszcie instytucji infrastrukturalnych (w tym podmiotów w grupie GPW S.A., GPW i BondSpot SA, podmiotów w grupie KDPW S.A. tworzących system depozytowo rozliczeniowy – KDPW S.A. i KDPWCCP S.A.). Reżimowi ustawy poddane są również maklerzy i doradcy inwestycyjni. Wreszcie przepisy komentowanej ustawy dotyczą sfery praw i interesów wszystkich innych uczestników rynku kapitałowego (m.in. klubów inwestycyjnych). Normy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi dotyczą zatem, stosownie do postanowień poszczególnych dyrektyw UE regulujących funkcjonowanie rynku wtórnego instrumentów finansowych, w szczególności dyrektywy MIFID (dyrektywa 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 21.4.2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG, Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1), będącej w trakcie nowelizacji, kwestii funkcjonowania rynku papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, w tym zasad funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność maklerską, jak również trybu sprawowania przez KNF nadzoru nad tymi podmiotami i ich działalnością (\`(...)\`). Komentowana ustawa reguluje zatem zasady i warunki dokonywania obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów biorących udział w transakcji opiewającej na instrument finansowy, organizację tego obrotu, a także nadzór nad jego prawidłowym przebiegiem.

Trudno zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykreowany przez Spółkę Kontrakt Terminowy wpisuje się w zakres ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i tym samym wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez uczestnika Programu motywacyjnego związany z realizacją prawa, wynikającego z Kontraktu Terminowego do uzyskania od Spółki rocznej premii pieniężnej nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie stanowi żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, przychód taki nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne.

Ze względu na charakter przedstawionego Programu motywacyjnego, w szczególności uzależnienie realizacji praw do świadczenia od spełnienia warunków stanowiących kryterium niefinansowe stwierdzić należy, że wartość premii, wypłacanej w oparciu o Kontrakt Terminowy jest elementem wynagrodzenia za wykonywaną pracę na rzecz Spółki. W związku z tym kwota świadczenia otrzymana z realizacji prawa, wynikającego z Kontraktu Terminowego powinna być kwalifikowana do źródła takiego jak przychody uzyskiwane ze Spółki (w zależności od stosunku prawnego łączącego Spółkę z uczestnikiem Programu). Przychód taki powstaje w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji uczestnikowi Programu środków z realizacji tego prawa.

Mając powyższe na względzie, przychód z tytułu uczestnictwa w opisanym Programie motywacyjnym może zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 lub 9 tejże ustawy). Przychód taki powstaje w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji uczestnikowi Programu premii pieniężnej, wynikającej z realizacji Kontraktów Terminowych, o których mowa we wniosku. W konsekwencji, na Wnioskodawcy (Spółce) będą ciążyły obowiązki płatnika. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.