Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-518/15-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-26
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 lipca 2015 r., złożonym w dniu 8 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 30 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 lipca 2015 r.):

Wnioskodawca zamierza sprzedać w przetargu nieruchomość zabudowaną budynkiem innym niemieszkalnym (dawna siedziba ośrodka zdrowia) z działką ogrodzoną, uzbrojoną i ze stałym wyposażeniem, które znajduje się na powyższej działce tj. budynek garażowy, dwie osłony śmietnikowe, stacja Trafo. Poszczególne zabudowania wybudowane były przez Gminę do końca 1989 r. i przyjęte na stan środków trwałych. Administrowaniem nieruchomości po wybudowaniu zajmował się Zespół Opieki Zdrowotnej, który z dniem 30 czerwca 1999 r. przekazał administrowanie Gminie.

Z dniem 1 lipca 1999 roku Gmina przekazała powyższą nieruchomość w administrowanie własnemu zakładowi budżetowemu (ZGKiM), który był czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z budową ww. nieruchomości.

W czasie administrowania obiektu przez ZGKiM był wydzierżawiony następującym podmiotom:

*   J. Spółka Cywilna, powierzchnia 300 m2w okresie od 1 września 1999 r. do 31 marca 2002 r.,
*   Gabinet Stomatologiczny, powierzchnia 30 m2w okresie od 2 stycznia 2004 r. do 1 stycznia 2008 r.,
*   Gabinet Lekarski, powierzchnia 200 m2w okresie od 3 lipca 1999 r. do 31 lipca 2010 r.
*   Apteka, powierzchnia 72 m2w okresie od 1 lipca 1999 r. do 31 lipca 2010 r.,
*   Pielęgniarska Opieka Domowa, powierzchnia 20 m2w okresie od 1 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.

Przedmiotem opodatkowania była tylko część budynku, pozostała część powierzchni nie była wykorzystywana.

W 2008 roku Gmina dokonała modernizacji budynku (wymiana stolarki okiennej), która nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku (również całej nieruchomości).

Gmina w okresie dokonania modernizacji nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obiekt w stanie ulepszonym był wykorzystywany częściowo do czynności opodatkowanej:

*   Gabinet Lekarski, 200 m2od 1 stycznia 2009 r. do 31 lipca 2010 r.,
*   Apteka, 72 m2od 1 stycznia 2009 r. do 31 lipca 2010 r.,
*   Pielęgniarska Opieka Domowa, 20 m2od 1 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.,
*   Stowarzyszenie Pomocy Bezradnym, powierzchnia 3602 m w okresie od 1 maja 2012 r. do 31 stycznia 2015 r.

Ulepszenie nie przekroczyło 30% wartości poszczególnych zabudowań. Jako cała nieruchomość łącznie ze znajdującymi się na niej zabudowaniami nigdy nie była przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, dzierżawie podlegała jedynie część obiektu.

Powyższa nieruchomość zostanie wystawiona do sprzedaży po otrzymaniu indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku VAT, przeprowadzeniu procedury przetargowej, przybliżona data sprzedaży miesiąc październik 2015 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie budynku wraz z gruntem przez Gminę w przetargu podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a, l0b ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionej sytuacji powyższy budynek wraz z gruntem podlega pod zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, 10b ustawy VAT:

*   wybudowany przed wprowadzeniem w Polsce podatku VAT;
*   nakłady na modernizację w trakcie posiadania tego budynku były niższe niż 30% wartości początkowej;
*   Gmina w trakcie poniesienia wydatków na modernizację nie miała prawa odliczania podatku VAT;
*   od pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata.

Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne celem sprzedaży powyższej nieruchomości i zastosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdalniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać w przetargu nieruchomość zabudowaną budynkiem innym niemieszkalnym (dawna siedziba ośrodka zdrowia) z działką przy ulicy Dąbrowskiego 6A, ogrodzoną, uzbrojoną i ze stałym wyposażeniem, które znajduje się na działce tj. budynek garażowy, dwie osłony śmietnikowe, stacja Trafo. Poszczególne zabudowania wybudowane były przez Gminę do końca 1989 r. i przyjęte na stan środków trwałych. Administrowaniem nieruchomości po wybudowaniu zajmował się Zespół Opieki Zdrowotnej z Ostrowi Mazowieckiej, który z dniem 30 czerwca 1999 r. przekazał administrowanie Gminie. Z dniem 1 lipca 1999 roku Gmina przekazała powyższą nieruchomość w administrowanie własnemu zakładowi budżetowemu (ZGKiM), który był czynnym podatnikiem podatku VAT. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z budową nieruchomości. W czasie administrowania obiektu przez ZGKiM był wydzierżawiony następującym podmiotom: J. Spółka Cywilna w okresie od 1 września 1999 r. do 31 marca 2002 r., Gabinet Stomatologiczny w okresie od 2 stycznia 2004 r. do 1 stycznia 2008 r., Gabinet Lekarski w okresie od 3 lipca 1999 r. do 31 lipca 2010 r., Apteka w okresie od 1 lipca 1999 r. do 31 lipca 2010 r., Pielęgniarska Opieka Domowa w okresie od 1 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., Stowarzyszenie Pomocy Bezradnym” w okresie od 1 maja 2012 r. do 31 stycznia 2015 r. Przedmiotem opodatkowania była tylko część budynku, pozostała część powierzchni nie była wykorzystywana. W 2008 roku Gmina dokonała modernizacji budynku (wymiana stolarki okiennej), która nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku (również całej nieruchomości). Gmina w okresie dokonania modernizacji nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ulepszenie nie przekroczyło 30% wartości poszczególnych zabudowań. Jako cała nieruchomość łącznie ze znajdującymi się na niej zabudowaniami nigdy nie była przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, dzierżawie podlegała jedynie część obiektu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia stawki podatku właściwej dla dostawy przedmiotowej nieruchomości.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Mając na uwadze treść art. 2 pkt 14 ustawy należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku sprzedaż części budynku, która była przez Wnioskodawcę wydzierżawiona będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem sprzedaż tej części budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast sprzedaż pozostałej części budynku, która nie była przedmiotem dzierżawy nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, więc nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy zostanie dokonana sprzedaż budynku garażowego bowiem z wniosku nie wynika aby przedmiotowy budynek był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym również sprzedaż budynku garażowego nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W dalszej kolejności należy więc przeanalizować czy nieobjęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaż części budynku, która nie była przedmiotem dzierżawy oraz budynku garażowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma zastosowanie, gdy w stosunku do danych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy względem części budynku, która nie była przedmiotem dzierżawy oraz budynku garażowego. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy w związku z budową zabudowań znajdujących się na nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie zabudowań, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym sprzedaż części budynku, która nie była przedmiotem dzierżawy oraz budynku garażowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem względem wszystkich zabudowań znajdujących się na nieruchomości mającej być przedmiotem przetargu znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług. W odniesieniu do tej części budynku, która była wydzierżawiana znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zaś względem pozostałej części budynku oraz budynku garażowego znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym w związku z tym, że przedmiotem dostawy będą budynki, które będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to również znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości urządzenia tj. ogrodzenie, dwie osłony śmietnikowe oraz stacja Trafo będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na tej samej podstawie prawnej, co zabudowania, do których przynależą przedmiotowe urządzenia techniczne.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji, w której dostawa poszczególnych zabudowań będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy również dostawa gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, z uwagi na twierdzenie Wnioskodawcy, że w przedstawionej sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, 10b ustawy VAT, tj. ze względu na błędne wskazanie podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej dostawy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.