Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-681/14-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-16
Teza: wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług świadczonych przez Agentów na rzecz Spółki.
Słowa kluczowe: badanie-badanie rynku; doradztwo; księgowanie; nadpłata; pobór-pobór podatku u źródła; podatek; przetwarzanie; przychód; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi reklamowe; usługi-usługi zarządzania; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług świadczonych przez agentów na rzecz Spółki:

1.  w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu na terytorium Polski usług świadczonych przez Agentów (pytanie Nr 1 wniosku) – jest prawidłowe,
2.  w części dotyczącej braku obowiązku poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności wypłacanych na rzecz Agentów (pytanie Nr 2 wniosku) – jest prawidłowe,
3.  w części dotyczącej uprawniona Spółki do złożenia w trybie art. 75 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (pytanie Nr 3 wniosku) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dnu 24 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług świadczonych przez Agentów na rzecz Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną, która prowadzi działalność handlową i usługową na terenie Polski oraz poza jej granicami \[dalej: Spółka\] w tym również w krajach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka podpisała umowy z podmiotami zagranicznymi działającymi na rynkach Azji Południowo - Wschodniej (Malezja, Wietnam), którzy znają specyfikę danego kraju i zwyczaje handlowe \[dalej: Agenci\] na świadczenie usług agentów handlowych. Celem umów jest pozyskanie przez Spółkę kontraktów na dostarczanie odpowiedniego uzbrojenia i sprzętu wojskowego. Agenci pracują w obszarze politycznym i operacyjnym i zobowiązują się do działań faktycznych, których celem ostatecznym jest zawieranie kontraktów na zakup uzbrojenia, a ich zobowiązania zostają spełniono dopiero wtedy, gdy dojdzie do zawarcia kontraktu. Wynagrodzenie Agenta związane jest ze spełnieniem „zobowiązania rezultatu” tj. zdobyciem kontraktu, nadzorem nad jego realizacją i nadzorem nad płatnościami na rzecz Spółki.

Zakres działania Agentów zgodnie z zawartymi umowami obejmuje: poszukiwanie zagranicznych odbiorców - zainteresowanych ofertą handlową Spółki, kontaktowanie potencjalnych kontrahentów bezpośrednio ze Spółką organizowanie i udział w negocjacjach i podpisaniu kontraktu, którego stroną jako odbiorca powinna być struktura rządowa podległa ministerstwu obrony danego kraju (Marynarka Wojenna Wojska Lądowe a nie firma lokalna jako pośrednik), reprezentowanie Spółki przed organami administracyjnymi za granicą nadzór nad realizacją sfinalizowanych zamówień, monitorowanie terminowości i poprawności realizacji płatności na rzecz Spółki. Rolą Agentów jest działanie polityczne polegające na umożliwieniu kontaktów Spółki z osobami decydującymi o zakupach uzbrojenia i sprzętu wojskowego na szczeblach rządowych. Agenci wspierali Spółkę przy negocjacjach około kontraktowych, omawianiu zagadnień counterpurchase, tzn. zakupu towarów lokalnych (olej palmowy, kauczuk) i offsetu, negocjowali zapłatę zaliczek na realizację kontraktów. W przypadku jednej z umów działania Agenta umożliwiły połączenie kontraktu handlowego i offsetowego i doprowadziło do dokładnego zdefiniowania programów offsetowych tak żeby zminimalizować ryzyko eskalacji żądań co z kolei umożliwiło płynną realizację zamówień.

Usługi świadczone przez Agentów przyczyniły się do zawarcia kontraktów na dostawy sprzętu do Malezji i Wietnamu, które to kontrakty zostały do dnia dzisiejszego wykonane i zapłacone lub są w trakcie realizacji, a w konsekwencji przyczyniły się do powstania przychodów po stronie Spółki.

Z tytułu wykonywanych usług na rzecz Spółki Agentom przysługuje wynagrodzenie wypłacane pro rata stosownie do uzyskanych wpływów związanych z realizacją kontraktów.

Agenci nie są polskimi rezydentami i nie mają siedzib na terenie Polski. Agenci nie posiadają także w Polsce stałych placówek ani zakładów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Agenci wykonują usługi w krajach, w których kontrahenci są rezydentami podatkowymi i tam też realizowany jest przychód Spółki z tytułu zawartych przez nią umów.

Na rzecz pozyskania kontraktu w Wietnamie działa Agent z siedzibą w Singapurze oraz posiadający również swoje biuro w Wietnamie. Za świadczone usługi agencyjne wystawia faktury Spółce i pobiera wynagrodzenie.

Na rzecz kontraktu w Malezji działają dwaj Agenci. Jeden z nich ma siedzibę na Wyspach Bahama i prowadzi również biuro w Malezji. Drugi Agent jest zarejestrowany w Malezji. Od tych Agentów otrzymywała Spółka faktury za świadczone usługi agencyjne i wypłacała wynagrodzenie.

Wyżej wymienieni Agenci nie udokumentowali Spółce miejsca swojej siedziby certyfikatami rezydencji podatkowej.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o pdop Spółka, jako osoba prawna dokonująca wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, potrącała zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20%,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy usługi świadczone przez Agentów podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, od których Spółka powinna potrącać podatek "u źródła“ w Polsce ?
2.  Czy wypłaty wynagrodzenia dokonywane bezpośrednio przez Spółkę na rzecz Agentów z tytułu świadczonych usług, opisanych w stanie faktycznym, stanowią przychód z tytułu świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i poszukiwania personelu, gwarancji i poręczeń, opodatkowanych w Polsce stawką ryczałtową 20% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop?
3.  Czy Spółka w związku z nienależnie pobranym podatkiem "u źródła" jest uprawniona do złożenia w trybie art. 75 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Spółki usługi wykonywane na jej rzecz przez Agentów podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o pdop. Efekt usług wykonywanych przez Agentów jest wykorzystany wyłącznie przez Spółkę co w konsekwencji powoduje dla niej powstanie przychodu. Agenci będący nierezydentem otrzymują w związku z powyższym wynagrodzenie. Zatem miejscem osiągnięcia przychodu oraz powstaniem ograniczonego obowiązku podatkowego przez Agentów (nierezydentów) jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie Spółki należy rozróżnić "miejsce wykonywania usług" oraz "miejsce uzyskania przychodu". Wykonywanie konkretnej usługi na rzecz polskiego podatnika nie jest rozumiane jako przebywanie na terytorium Polski. Ustalenie miejsca w jakim osiągnięty został dochód z tytułu usług niematerialnych wymaga uwzględnienia tego, kto jest beneficjentem usługi świadczonej przez osobę nie mającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania oraz czy i gdzie usługa wywoła skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u jej odbiorcy.

Spółka osiąga przychody z tytułu zawartych umów na dostawy uzbrojenia i sprzętu i uważa, że wynagrodzenie wypłacane Agentom z tytułu zawarcia tych umów podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ustawy o pdop.

Ad. 2

Spółka pobierała dotychczas "podatek u źródła" w wysokości 20% od wypłaconych Agentom wynagrodzeń z uwagi na to, że nie dostarczyli oni zaświadczeń wydanych przez właściwe organa administracji podatkowej.

Na rzecz pozyskania kontraktu handlowego realizowanego dla agendy rządowej w Wietnamie na dostawę żaglowca Spółka nasza podpisała umowę świadczenia usług pośrednictwa handlowego z Agentem, który ma siedzibę w Singapurze i jednocześnie prowadzi biuro w Wietnamie. Na rzecz pozyskania kontraktu handlowego z agendą rządową w Malezji na dostawy sprzętu nasza Spółka korzystała z usług pośrednictwa handlowego dwóch Agentów. Jeden z nich ma zarejestrowaną siedzibę na Wyspach Bahama i jednocześnie prowadzi biuro w Malezji. Drugi Agent zarejestrowany jest w Malezji.

Agenci zgłosili sprzeciw do naszego sposobu postępowania żądając zaprzestania potrącania podatku i jednocześnie , zwrotu pobranego wcześniej podatku.

W obecnej chwili Spółka stoi na stanowisku, że pobierała podatek "u źródła" niezasadnie.

W ocenie Spółki, nawet jeżeli przyjmiemy, że usługi świadczone przez Agenta generują jego przychody na terytorium Polski, to nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, że nie spełniają przesłanek uznania ich za usługi podlegające opodatkowaniu z art. 21 ustawy o pdop.

Zdaniem Spółki usługi świadczone przez Agenta przy pozyskaniu i realizowaniu zamówienia są usługami pośrednictwa, które nie są wymienione w art. 21 ust, 1 pkt i i 2a ustawy o pdop ani też nie są usługami o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie. W konsekwencji z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Agenta, po stronie Spółki nie powstał obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 a ustawy o pdopf podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o pdop, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania tynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W szczególności zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca; siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003} termin "pośrednictwo" oznacza: "1. Działalność osoby trzeciej mającej na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, 2. kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych lub umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie."

Pomocniczo można odwołać się również do definicji sformułowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok ETS z 21206.2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckerwalde), który uznał, iż działalność polegająca na pośredniczeniu może obejmować między innymi wskazanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Również, jak wskazuje pośrednictwo, „w celu doprowadzenia do zawarcia umowy pośrednik dokonuje określonych czynności faktycznych, rezultatem których powinno być wskazanie dającemu zlecenie możliwość zawarcia umowy lub pośredniczenie przy zawarciu umowy" ( Charakter prawny umowy o pośrednictwo, ).

W przypadku wskazanych usług świadczonych przez Agentów doszło do zdarzenia gospodarczego pomiędzy trzema podmiotami: Spółką, Agentami i odbiorcą (Armią konkretnego państwa) zainteresowanym nabyciem usług świadczonych przez Spółkę w zakresie dostawy uzbrojenia i sprzętu. Usługi świadczone przez Agentów miały na celu doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z Armią poprzez umożliwienie nawiązania kontaktów z Ministerstwem Obrony kraju, następnie nadzór nad realizacją zamówienia i ostatecznie monitorowanie poprawności i terminowości realizowania płatności na rzecz Spółki. W konsekwencji, wypełniają przytoczoną powyżej definicję pośrednictwa.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nabywane przez nią usługi nie są usługami doradczymi, czy też badania rynku, które w swojej istocie ukierunkowane są na pozyskania przez zlecającego usługę określonych informacji wykorzystywanych w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Nie powinny być również kwalifikowane do kategorii usług reklamowych, których celem jest przede wszystkim informowanie o istnieniu danego produktu ogółu odbiorców, prezentowanie jego właściwości, etc.

W przeciwieństwie do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a), usługi świadczone przez Agentów są świadczeniami o innym charakterze, nastawionym na doprowadzenia do zawarcia konkretnej umowy i nadzoru nad przebiegiem jej realizacji.

W katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 2a) updop ustawodawca przy wyszczególnianiu usług, których świadczenie wiąże się z obowiązkiem pobrania podatku „u źródła" od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym, posłużył się sformułowaniem "(\`(...)\`.) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Zdaniem Spółki, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych wprost w treści ustawy. Innymi słowy, świadczeniami o podobnym charakterze będą usługi podobne do wymienionych w tym przepisie lecz np. inaczej nazwane. W konsekwencji zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że wskazane w przedstawionym stanie faktycznym usługi nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 1- 2a) ustawy o pdop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, dlatego też nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Stanowisko Spółki potwierdza szereg interpretacji podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji z 27.10.2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-914/11/BG) potwierdził, ze „wśród wymienionych w art. 21 ustawy o pdop brak jest usług pośrednictwa handlowego. Usług pośrednictwa handlowego nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń". Podobne stanowisko zaprezentował m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji z 26.02.2013 r. (sygn. IPBI/2/423-1552/12/CzP), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji z 7.01.2013 r. (sygn. IPTB3/423-351/12-3/GG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji z 11.05.2012 r. (sygn. IPPB5-117/12-2/AJ), z 24.04.2011 r. (sygn. IPPB5/423-142/11-2/AJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w 8.02.2012 r. (sygn. ILPB4/423-421/11-3/DS) i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji z 03.04.2014 r. (sygn. IPP85/423-28/14-4/MK).

Tym samym Spółka nie musi powoływać się na postanowienie umowy na unikanie podwójnego opodatkowania oraz nie jest zobowiązana do pozyskania od Agenta certyfikatu rezydencji, dokumentującej jego miejsce siedziby dla celów podatkowych.

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, że jeśli usługi, które świadczyli na jej rzecz Agenci nie mogą być zakwalifikowane do kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 - 2a) to nie podlegają również zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od wypłat z tytułu świadczonych usług. Spółka zatem nienależnie pobrała i zapłaciła podatek "u źródła" od należności wypłacanych Agentom.

Stosownie do art. 72 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. A zatem z nadpłatą w rozumieniu tego przepisu mamy do czynienia jeżeli dojdzie do pobrania przez płatnika podatku, pomimo że nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek poboru, oraz gdy płatnik dokona poboru kwoty przekraczającej kwotę zobowiązania podatkowego. Zaistnienie tych przesłanek powstania nadpłaty upoważnia płatnika do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie, stosownie do art. 75 par. 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

WSA w Warszawie w wyroku z 20.11.2006 r. WSA/Wa 3084-86/06 zauważył, że art. 75 par. 2 pkt 2 lit b) i c) ustawy Ordynacja podatkowa daje płatnikowi, czyli Spółce, prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty nie tylko wtedy gdy wpłaci podatek w wysokości wyższej od należnej, ale także w sytuacji gdy wpłaci podatek całkowicie nienależny.

Zdaniem Spółki zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku „u źródła". Spółka, jako płatnik podatku, ma prawo złożenia w trybie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa wniosku o stwierdzenia nadpłaty w sytuacji powodującej uszczerbek jej majątku, gdyż na skutek własnych błędów wpłaciła nienależny podatek "u źródła".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu na terytorium Polski usług świadczonych przez Agentów (pytanie Nr 1 wniosku),
2.  **prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności wypłacanych na rzecz Agentów (pytanie Nr 2 wniosku),
3.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej uprawniona Spółki do złożenia w trybie art. 75 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (pytanie Nr 3 wniosku).

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania 1 i 2 wniosku

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, że niniejsza interpretacja ma zastosowanie jedynie w sytuacji nieposiadania przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji podatkowej wymienionych we wniosku Agentów.

W omawianej interpretacji organ podatkowy nie odniósł się do kwestii obowiązku Spółki pozyskania od Agenta certyfikatu rezydencji, dokumentującej jego miejsce siedziby dla celów podatkowych. Powyższa kwestia nie była bowiem przedmiotem zapytania.

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania 3 wniosku

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z kolei stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na podstawie art. 75 § 1 ww. ustawy podatnik jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego przez niego podatku. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 2 ww. artykułu uprawnienie określone w § 1 (do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przysługuje również płatnikom, jeżeli:

1.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
2.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,
3.  nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Z wyżej wymienionych uregulowań prawnych wynika, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 330/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 452/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09.

W wyroku z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: „skoro po stronie płatnika nadpłata powstaje wówczas, gdy pobierze od podatnika kwotę podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej, może on – zgodnie z przepisem art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wystąpić do organu podatkowego z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku, lecz jedynie w przypadku, gdy w składanych przez niego deklaracjach wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości wyższej od pobranego”.

Z kolei w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd: „Pierwszy ze wskazanych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. (\`(...)\`) stanowił o uprawnieniu płatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w składnych deklaracjach wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od pobranego. Na podstawie tego przepisu postępowanie o stwierdzenie nadpłaty może zostać wszczęte na wniosek płatnika w przypadku wystąpienia zdarzeń, o których w nim mowa. Oznacza to, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie znajdowała zastosowania we wszystkich przypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie w wypadkach, gdy powstanie nadpłaty nie jest rezultatem działania systemu podatkowego /błędy organów podatkowych, funkcjonowanie systemu zaliczek na podatek, niekonstytucyjności przepisów podatkowych/, ale efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Wyczerpujący katalog tych przypadków zawarty był w art. 79 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej /por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002, s. 300-303/.

Do tego rodzaju zdarzeń w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. należało zaliczyć wykazanie oraz wpłacenie przez płatnika podatku w wysokości większej od pobranego art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Sytuacja opisana w tym przepisie miała miejsce wówczas, gdy płatnik wykazał i wpłacił na rachunek organu podatkowego kwotę zaliczki na podatek większą niż pobrana od podatnika(\`(...)\`)”.

Stanowisko NSA prezentowane w ww. orzeczeniach pozostaje aktualne na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który od dnia 1 stycznia 2003r. zawiera uregulowania przewidziane wcześniej w art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy.

Natomiast w wyroku z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09 Sąd uznał: „Sąd rozpoznając sprawę nie może zaakceptować takiej koncepcji, bo skoro nie może być bezpodstawnie wzbogacony Skarb Państwa podatkiem nienależnym to również i płatnik, który nie poniósł szkody. Na poparcie słuszności niniejszej interpretacji można przywołać stanowiska zawarte w komentarzach do Ordynacji podatkowej - "Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy zatem jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu." (J. Zubrzycki \[w:\] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; jak też B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 285; patrz też wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/06, publ. POP 2007/03/47). Reasumując, zdaniem Sądu odpowiedź na postawiony na wstępie uzasadnienia problem winna posiadać takie brzmienie, że nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania i wpłacenia podatku za podatnika.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1144/11).

W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji nadpłata powstała na skutek pobrania i wpłacenia przez płatnika podatku w wysokości wyższej od należnej. Pobrany przez płatnika podatek spowodował uszczuplenie majątku podatników (podmiotów zagranicznych), a nie majątku Spółki.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w takim przypadku nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Po stronie płatnika nie powstała nadpłata, wobec czego nie jest on uprawniony, na mocy tego przepisu, do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje, na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikowi.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 79 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.