Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-108/15-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania szczególnej procedury VAT marża wynikającej z art. 119 ustawy do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; turystyka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 5 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania szczególnej procedury VAT marża wynikającej z art. 119 ustawy do usług świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania szczególnej procedury VAT marża wynikającej z art. 119 ustawy do usług świadczonych przez Wnioskodawcę. W dniu 17 kwietnia 2015 r. uzupełniono wniosek o pełnomocnictwo dla osoby podpisanej pod wnioskiem do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Centrum (w skrócie: C/Wnioskodawca) jest instytucją kultury, wpisaną do rejestru instytucji kultury, co potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji rejestru instytucji kultury z dnia 31 grudnia 2007 r. C. posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Do Zakresu działalności C. należy:

1.  rozpoznawanie, rozbudzenie potrzeb kulturalnych;
2.  ochrona dziedzictwa kulturowego;
3.  przygotowanie do odbioru i tworzenie wartości kulturalnych;
4.  kształtowanie wzorów i nawyków aktywnego uczestnictwa w kulturze;
5.  integrowanie społeczności lokalnej i wspieranie inicjatyw kulturalnych;
6.  propagowanie czytelnictwa, gromadzenie i opracowanie materiałów bibliotecznych, udostępnianie księgozbiorów czytelnikom;
7.  upowszechnianie i promocja wydarzeń kulturalnych;
8.  organizowanie spektakli, koncertów, wystaw, odczytów, warsztatów (w tym w pełni lub w części płatnych);
9.  organizowanie i prowadzenie kursów nauki języków obcych oraz kursów (szkoleń) komputerowych;
10.  organizowanie imprez artystycznych, sportowych, rekreacyjnych i turystycznych, okolicznościowych i innych;
11.  czynności pomocnicze związane z wydawaniem Biuletynu Informacyjnego Gminy;
12.  świadczenie usług kserograficznych, filmowych, plastycznych, muzycznych, gastronomicznych, reklamowych i promocyjnych itp.
13.  wspieranie amatorskiego ruchu artystycznego;
14.  prowadzenie wypożyczalni sprzętu turystycznego, sportowego innego, pomieszczeń i obiektów C.;
15.  prowadzenie sprzedaży dzieł sztuki, artykułów użytku kulturalnego, gadżetów promujących gminę;
16.  organizowanie i współuczestnictwo w projektach międzynarodowych, w tym w międzynarodowych wymianach młodzieży;
17.  prowadzenie Ośrodka Edukacji Ekologicznej i organizowanie zajęć z zakresu edukacji ekologicznej, w tym białych i zielonych szkół;
18.  organizowanie wypoczynku i czasu wolnego dla dzieci i młodzieży;
19.  prowadzenie działań promujących C., gminę i region w tym popularyzację Kolei Wąskotorowej oraz pozostałej infrastruktury turystycznej w środowisku lokalnym i na terenie kraju oraz poza jego granicami;
20.  zarządzanie obiektami sportowymi oraz organizowanie zajęć i imprez z zakresu kultury fizycznej;
21.  realizowanie zadań zleconych z zakresu profilaktyki uzależnień;
22.  administrowanie: stawami rekreacyjnymi, budynkiem stacji głównej Kolei Wąskotorowej oraz placem zabaw;
23.  podejmowanie innych działań wynikających z potrzeb środowiska;
24.  prowadzenie Informacji Turystycznej.

C. posiada klasyfikację statystyczną wydaną przez Dyrektora Głównego Urzędu Statystycznego zgodnie z którą organizowane przez C. w ramach projektu „Poznajemy Park Krajobrazowy …” (dalej: Projekt) czynności obejmujące:

*   przeprowadzanie różnorodnych odpłatnych zajęć poświęconych poznawaniu pod względem przyrodniczym obszaru … oraz zagadnień związanych z ekologią i ochroną przyrody, których celem jest edukacja kulturalna skierowana na kształcenie odpowiednich postaw kulturalnych w zakresie ochrony dóbr kultury,
*   zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia, kadry prowadzącej zajęcia przyrodnicze, skierowanych do nauczycieli i uczniów szkół oraz grup przedszkolnych;
*   stanowią usługi organizowania imprez turystycznych o PKWiU 79.12.11.0.

Uczestnik Projektu bierze faktycznie udział w wycieczce turystycznej o profilu ekologicznym w ramach której, poza zwiedzeniem parku krajobrazowego, ma on zapewnionego przewodnika - prelegenta, przekazującego mu wiedzę na temat fauny i flory tego parku, a także nocleg, wyżywienie, a czasami i transport.

Wskazany wyżej Projekt dotowany rokrocznie jest przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW). W momencie składania niniejszego wniosku Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do pozyskania wskazanej wyżej dotacji na rok 2015.

Umowy zawierane z WFOŚGW są narzucone przez ten Fundusz i stanowią załącznik do wniosków o dofinansowanie. Kwota dotacji uzyskana przez C. wchodzić będzie do podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w tym zakresie Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną z dnia 21 listopada 2014 r.).

Wartość świadczenia wykonywanego na rzecz uczestników Projektów, ze względu na pozyskaną dotację, stanowi równowartość kosztu noclegów oraz pełnego wyżywienia, a także transportu jeśli został on zorganizowany przez C. na wniosek uczestników Projektu. Pozostałe koszty (wszystkie zajęcia, wynagrodzenia prowadzących zajęcia, korzystanie z sal i boisk, przewozy w trakcie zajęć) pokrywane są środkami uzyskanymi z dotacji Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania art. 119 ustawy o VAT w zakresie rozliczenia VAT marżą świadczeń objętych przyszłym Projektem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek zastosować art. 119 ustawy o VAT do usług organizacji imprezy turystycznej, a tym samym rozliczyć usługi organizacji imprez turystycznych na podstawie VAT marży? Jeśli odpowiedź jest negatywna Wnioskodawca wnosi o zajęcie stanowiska w zakresie wskazania podstawy prawnej decydującej o sposobie rozliczenia Projektu.
2.  Czy do podstawy opodatkowania usługi organizacji imprezy turystycznej, w odniesieniu do usług obcych nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, Wnioskodawca ma obowiązek zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, wliczyć jedynie kwotę marży naliczoną od nabytych usług obcych (np. biletów, transportu, usługi wyżywienia, noclegu), pomniejszoną o kwotę należnego podatku? Zatem:
    1.  Czy do wyliczenia podstawy opodatkowania VAT prawidłowo zastosowany będzie przez Wnioskodawcę art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym do wartości brutto usługi nabytej przez Wnioskodawcę wynoszącej 600 zł (w tym 8% VAT) oraz marży brutto Wnioskodawcy w wysokości 100 zł (cena brutto usługi dla turysty 700 zł) podstawa opodatkowania wyniesie 81,30 zł (tj. 100 zł/1,23)?
    2.  Czy w przypadku marży zerowej Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zobowiązania podatkowego w postaci podatku VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W opinii Wnioskodawcy, ma on obowiązek zastosować art. 119 ustawy o VAT do usług organizacji imprez turystycznych, a tym samym rozliczyć te usługi na podstawie VAT marży. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny klasyfikację, opisane powyżej w zdarzeniu przyszłym czynności powinny być traktowane jako usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. Termin usługa turystyki nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w innych obowiązujących przepisach podatkowych.

W konsekwencji, w związku z brakiem definicji legalnej pojęcia usługi turystyki w prawie podatkowym, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia można pomocniczo odwołać się do definicji z innych powszechnie obowiązujących aktów prawnych, a także pomocniczo do definicji „turystyki”:

*   w znaczeniu potocznym, a zatem pomocna w tym zakresie będzie definicja z powszechnie dostępnych słowników języka polskiego,
*   w znaczeniu nadanym przez organizacje międzynarodowe pomocnicze względem podmiotów działających na rynku usług turystycznych lub regulujące ten rynek,
*   w znaczeniu nadanym przez literaturę przedmiotu, ze szczególnym uwzględnieniem typologii określonych rodzajów aktywności turystycznych.

Ww. definicje ustawodawca zawarł w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 196 z późn. zm., dalej ustawa o usługach turystycznych).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych przez usługi turystyczne rozumie się zarówno usługi przewodnickie, hotelarskie, jak i wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Usługi przewodnickie to oprowadzanie po wybranych obszarach, miejscowościach i obiektach, a także udzielanie o nich informacji. Usługi hotelarskie zaś to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, pól pod namioty i kempingi.

Przez turystów rozumie się takie osoby, które podróżują do innych miejscowości poza swoimi stałymi miejscami pobytu na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, korzystają z noclegu przynajmniej przez jedną noc, a których celem nie jest podejmowanie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości. Odwiedzający zaś to osoby, które choć podróżują, to nie korzystają z noclegów.

Posługując się zaś słownikową (leksykalną) definicją „Współczesnego Słownika Języka Polskiego” (red. B. Dunaja, Warszawa 2007), turystyka to „odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji; stanowiąca źródło czyichś dochodów”. Z kolei „Słownik języka polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku”.

„Turystyka” jest również definiowana przez organizacje międzynarodowe, np. Światowa Organizacja Turystyki przy ONZ, która zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki (Terminologia turystyczna, Zalecenia WTO, ONZ-WTO, UKFiT, Warszawa 1995): „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Próbę zdefiniowania „usługi turystyki” w znaczeniu przedmiotowym podjął także Minister Finansów. Co do zasady, Minister Finansów w swoich pismach stoi na stanowisku, że usługa turystyki powinna być rozumiana szeroko, w szczególności w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2010 r. (nr ITPP1/443-95/10/AT) Minister Finansów potwierdził, że organizacja imprez integracyjnych, okolicznościowych, zawodów sportowych, wyjazdów firmowych dla innych podmiotów gospodarczych, urzędów, instytucji itp., w ramach których są nabywane towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty mogą podlegać szczególnej procedurze VAT marża. Z kolei w interpretacji z dnia 31 grudnia 2009 r., sygn. IBPP3/443-932/09/PK Minister Finansów uznał, że usługą turystyki jest organizacja wyjazdów studentów do pracy w Stanach Zjednoczonych na czas wakacji. W piśmie tym Minister Finansów stwierdził, że za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką, a także połączone z edukacją czy też innymi czynnościami w zależności od charakteru danego świadczenia.

Opisane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku czynności/usługi (organizacja imprez turystycznych) świadczone na rzecz klientów Wnioskodawcy będą posiadały wszelkie cechy aktywności turystycznej zarówno w znaczeniu nadanym przez ustawę o usługach turystyki, w znaczeniu potocznym, jak i w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez organizacje turystyczne oraz literaturę przedmiotu. Jak czytamy z dokonanej przez Dyrektora Głównego Urzędu Statystycznego klasyfikacji świadczenia wykonywanego przez C., stanowią one formę wycieczek turystycznych. W istocie bowiem uczestnik Projektu (turysta) bierze udział w wycieczce poznawczej/turystycznej o profilu ekologicznym, której organizatorem jest Wnioskodawca.

Minister Finansów równie szeroko określa znaczenie podmiotowe usługi turystyki wskazując, że nie tylko podmioty uprawnione do organizacji wycieczek turystycznych, takie jak biura podróży, mogą stosować procedurę opodatkowania marży do świadczonych przez siebie usług. Ustawa o VAT nie definiuje bowiem ani przedmiotowego, ani także podmiotowego zakresu usług turystyki. W konsekwencji, usługi turystyki mogą być świadczone przez różnych podatników, o ile spełniają oni łącznie następujące warunki:

*   działają na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
*   przy świadczeniu usługi nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Powyższe warunki spełniają nie tylko biura podróży, ale również Wnioskodawca, bowiem jest on podatnikiem VAT, ma siedzibę na terytorium Polski, działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, a jednocześnie nabywa towary lub usługi od innych podatników (podmiotów gospodarczych) dla bezpośredniej korzyści nabywcy (zgodnie z ustaleniami dokonywanymi z klientem).

Należy zaznaczyć, że TSUE w wyroku m.in. z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel Waddinxveen BV, Reisen Passageburea Van Ginkel BV i inni v. Inspecteur der Omzetbelasting Utrecht oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2003 r. w sprawie C-149/01 Comminissioners of Customs & Excise v. First Choice Holidays plc., stanął na stanowisku, że podstawy, na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest ani biurem podróży, ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, bez wątpienia usługi organizacji imprez turystycznych są usługami turystyki, w stosunku do których zobowiązany jest do zastosowania procedury uproszczonej, określonej w art. 119 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem ust. 5 art. 119 ustawy o VAT. Art. 119 ust. 2 stanowi, że przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 art. 119 ustawy o VAT, stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3 art. 119 ustawy o VAT, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Wskazany przepis zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Odwołując się do brzmienia art. 119 ust. 1 i ust. 3 należy uznać, że podatnik, jeśli spełni łącznie wszystkie warunki wynikające z ww. przepisu, zobowiązany jest do stosowania procedury szczególnej przy rozliczeniu VAT z tytułu świadczonej usługi turystyki. Zatem, przy zajściu wskazanych wyżej warunków Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosować procedurę uproszczoną - VAT marżę. W odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż zachodzić będą wszystkie przesłanki zobowiązujące Wnioskodawcę do zastosowania wskazanej wyżej procedury, tj.:

*   Wnioskodawca realizując zakres czynności objętych przyszłym Projektem działać będzie na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, a także
*   przy świadczeniu usługi nabywać będzie towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, którymi są w szczególności usługi wyżywienia, zakwaterowania oraz transportu.

Zważywszy na treść art. 119 ust. 2, w szczególności zdanie drugie stanowiące, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie stwierdzić należy, że w przepisie tym chodzi o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie zaś w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Nie mniej jednak winny być to usługi nabywane od innych podatników, tj. od podmiotów, które w rozumieniu ustawy o VAT są podatnikami tego podatku.

Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki (Projektu) również powinny być uwzględnione. Podkreślić przy tym należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego/zlecającego tę usługę.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie, jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej (czyli takie których ostatecznym beneficjentem jest turysta), będą w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana usługa nie mogłaby się odbyć.

Zatem, dana usługa turystyki może składać się z więcej niż jednego świadczenia pod warunkiem, że świadczący usługę działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych usług organizacji imprez turystycznych (wycieczek) C. stwierdzić należy, iż zasadnym jest rozliczenie świadczenia wykonywanego w ramach Projektu na podstawie art. 119 ustawy o VAT. Bez wątpienia bez cząstkowych świadczeń usługa jaką jest usługa organizacji imprezy turystycznej, nie mogłaby zostać zrealizowana. Wnioskodawca, aby mieć możliwość zorganizowania np. wycieczki po parku krajobrazowym trwającej 2-3 dni, musi zakupić usługi gastronomiczne oraz noclegowe, a czasami również transportowe. Wszystkie usługi związane z organizacją Projektu stanowią cząstkowe głównej usługi, bez których nie mogłaby się ona odbyć. Zastosowanie zatem znajdzie art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, przyszły Projekt stanowiący usługę organizacji imprezy turystycznej, należy uznać za usługę turystyki, a tym samym Wnioskodawca ma obowiązek zastosować art. 119 ustawy o VAT i rozliczać ww. usługę na podstawie VAT marży.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskującego do podstawy opodatkowania usługi organizacji wycieczek, w odniesieniu do usług obcych nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, Wnioskodawca ma obowiązek zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT wliczyć jedynie kwotę marży naliczoną od nabytych usług obcych (np. noclegu, wyżywienia, transportu), pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Art. 119 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Pojęcie „marży” zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT w art. 119 ust. 2 - przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Faktyczne koszty to te wydatki, które podatnik (Wnioskodawca) poniósł faktycznie, nabywając towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty (uczestnika Projektu).

Ponadto, w świetle art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT z usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, tj. np. z usług transportowych (usługi wyżywienia z wyjątkiem usług cateringowych, a także usługi noclegowe nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z uzasadnieniem do pytania 1 należy przyjąć, że usługa organizacji imprezy turystycznej, stanowi usługę turystyki, a tym samym w myśl art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania przy wykonywaniu w tym przypadku usługi wycieczki stanowi kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ad. 2a)

Odnosząc powyższe na praktyczny grunt prawidłowego zastosowania art. 119 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca w odniesieniu do wartości brutto usługi nabytej przez Wnioskodawcę wynoszącej 600 zł (w tym 8% VAT) oraz marży brutto Wnioskodawcy w wysokości 100 zł (cena brutto dla turysty 700 zł) określi wysokość podstawy opodatkowania na 81,30 zł (tj. 100 zł/1,23).

Wnioskodawca zgodnie z art. 119 ust. 4 nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, które w analizowanym przypadku stanowią m.in. bilety czy transport.

Wnioskodawca ma obowiązek obliczyć różnice między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia tych towarów usług od innych podatników. Wnioskodawca, aby mieć możliwość zorganizowania usługi turystycznej, musi nabyć od podmiotu zewnętrznego np. usługę transportu – 600 zł. W takim przypadku Wnioskodawca ustala swoją marżę, np. w wysokości 100 zł. Stosując zatem art. 119 ust. 1 i ust. 2, w sytuacji kiedy usługa nabyta przez Wnioskodawcę w celu wykonania usługi turystycznej wynosi 600 zł brutto, a marża Wnioskodawcy to 100 zł, to podstawa opodatkowania przy stawce 23% VAT (dla usług organizacji imprez turystycznych) wynosi 81,30 zł (100 zł/1,23=81,30 zł), jest to kwota marży naliczona do nabytych usług obcych pomniejszona o kwotę należnego podatku).

Ad. 2b)

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku marży „zerowej”, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zobowiązania podatkowego w postaci podatku VAT należnego.

Stosując opisane wyżej w pkt ad. 2a) zasady ustalenia podstawy opodatkowania usługi turystyki w przypadku:

*   obciążenia turysty przykładową wartością 660 zł brutto z tytułu wykonania takiej usługi, oraz
*   nabycia przez Wnioskodawcę usługi niezbędnych do wykonania tej usługi (np. transportu, wyżywienia i zakwaterowania), których sumaryczna wartość brutto przekracza wartość sprzedanej usługi turystyki, nie wystąpi marża brutto stanowiąca podstawę do obliczenia podstawy opodatkowania.

W powyższym przypadku Wnioskodawcy podstawa opodatkowania będzie wynosiła 0 zł, w efekcie nie wystąpi obowiązek naliczenia kwoty podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy art. 119 ustawy wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.

I tak, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 – w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy – rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, że podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Zainteresowanego, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Jak stanowi art. 119 ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Tak więc zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268, z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta – w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy – to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Zatem usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu uczestnikowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej. Przy czym zaznaczyć należy, że szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (C.) jest instytucją kultury, wpisaną do rejestru instytucji kultury, co potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji rejestru instytucji kultury z dnia 31 grudnia 2007 r. C. posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Do Zakresu działalności C. należy:

1.  rozpoznawanie, rozbudzenie potrzeb kulturalnych;
2.  ochrona dziedzictwa kulturowego;
3.  przygotowanie do odbioru i tworzenie wartości kulturalnych;
4.  kształtowanie wzorów i nawyków aktywnego uczestnictwa w kulturze;
5.  integrowanie społeczności lokalnej i wspieranie inicjatyw kulturalnych;
6.  propagowanie czytelnictwa, gromadzenie i opracowanie materiałów bibliotecznych, udostępnianie księgozbiorów czytelnikom;
7.  upowszechnianie i promocja wydarzeń kulturalnych;
8.  organizowanie spektakli, koncertów, wystaw, odczytów, warsztatów (w tym w pełni lub w części płatnych);
9.  organizowanie i prowadzenie kursów nauki języków obcych oraz kursów (szkoleń) komputerowych;
10.  organizowanie imprez artystycznych, sportowych, rekreacyjnych i turystycznych, okolicznościowych i innych;
11.  czynności pomocnicze związane z wydawaniem Biuletynu Informacyjnego Gminy;
12.  świadczenie usług kserograficznych, filmowych, plastycznych, muzycznych, gastronomicznych, reklamowych i promocyjnych itp.
13.  wspieranie amatorskiego ruchu artystycznego;
14.  prowadzenie wypożyczalni sprzętu turystycznego, sportowego innego, pomieszczeń i obiektów C.;
15.  prowadzenie sprzedaży dzieł sztuki, artykułów użytku kulturalnego, gadżetów promujących gminę;
16.  organizowanie i współuczestnictwo w projektach międzynarodowych, w tym w międzynarodowych wymianach młodzieży;
17.  prowadzenie Ośrodka Edukacji Ekologicznej i organizowanie zajęć z zakresu edukacji ekologicznej, w tym białych i zielonych szkół;
18.  organizowanie wypoczynku i czasu wolnego dla dzieci i młodzieży;
19.  prowadzenie działań promujących C., gminę i region w tym popularyzację Kolei Wąskotorowej oraz pozostałej infrastruktury turystycznej w środowisku lokalnym i na terenie kraju oraz poza jego granicami;
20.  zarządzanie obiektami sportowymi oraz organizowanie zajęć i imprez z zakresu kultury fizycznej;
21.  realizowanie zadań zleconych z zakresu profilaktyki uzależnień;
22.  administrowanie: stawami rekreacyjnymi, budynkiem stacji głównej Kolei Wąskotorowej oraz placem zabaw;
23.  podejmowanie innych działań wynikających z potrzeb środowiska;
24.  prowadzenie Informacji Turystycznej.

C. posiada klasyfikację statystyczną wydaną przez Dyrektora Głównego Urzędu Statystycznego zgodnie z którą organizowane przez C. w ramach projektu „Poznajemy Park Krajobrazowy …” (dalej: Projekt) czynności obejmujące:

*   przeprowadzanie różnorodnych odpłatnych zajęć poświęconych poznawaniu pod względem przyrodniczym obszaru … oraz zagadnień związanych z ekologią i ochroną przyrody, których celem jest edukacja kulturalna skierowana na kształcenie odpowiednich postaw kulturalnych w zakresie ochrony dóbr kultury,
*   zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia, kadry prowadzącej zajęcia przyrodnicze, skierowanych do nauczycieli i uczniów szkół oraz grup przedszkolnych;
*   stanowią usługi organizowania imprez turystycznych o PKWiU 79.12.11.0.

Uczestnik Projektu bierze faktycznie udział w wycieczce turystycznej o profilu ekologicznym w ramach której, poza zwiedzeniem parku krajobrazowego, ma on zapewnionego przewodnika - prelegenta, przekazującego mu wiedzę na temat fauny i flory tego parku, a także nocleg, wyżywienie a czasami i transport.

Wskazany wyżej Projekt dotowany rok rocznie jest przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W momencie składania niniejszego wniosku Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do pozyskania wskazanej wyżej dotacji na rok 2015. Umowy zawierane z WFOŚGW są narzucone przez ten Fundusz i stanowią załącznik do wniosków o dofinansowanie (w załączeniu obowiązujący wzór umowy). Kwota dotacji uzyskana przez C. wchodzić będzie do podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust 1 ustawy o VAT. Wartość świadczenia wykonywanego na rzecz uczestników Projektów, ze względu na pozyskaną dotację, stanowi równowartość kosztu noclegów oraz pełnego wyżywienia, a także transportu jeśli został on zorganizowany przez C. na wniosek uczestników Projektu. Pozostałe koszty (wszystkie zajęcia, wynagrodzenia prowadzących zajęcia, korzystanie z sal i boisk, przewozy w trakcie zajęć) pokrywane są środkami uzyskanymi z dotacji Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania art. 119 ustawy o VAT w zakresie rozliczenia VAT marżą świadczeń objętych przyszłym Projektem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania art. 119 ustawy o VAT w zakresie rozliczenia VAT marżą świadczeń objętych przyszłym Projektem.

Wskazać należy tu na art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Przepisy te są implementacją art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi podstawę do zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczenia niektórych usług kulturalnych, a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Tym samym, w myśl ww. art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienie usług kulturalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tym przepisie, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (przepis ten znajduje oparcie w art. 133 akapit 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE).

Wskazane przepisy ustawy przewidują stosowanie zwolnienia również dla innego (niż podmiot prawa publicznego) podmiotu uznanego na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, pod warunkiem, że podmiot wykonuje usługi kulturalne i nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 584/13 orzekł, iż: „przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. zawiera prawidłową implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE (…). Prawodawca unijny określając analizowane zwolnienie w zakresie świadczenia usług kulturalnych na równi traktuje podmioty prawa publicznego oraz pozostałe instytucje kultury. Celem wprowadzenia zwolnienia było wykonywanie czynności w interesie publicznym, a w konsekwencji obniżenie kosztów dostępu do dóbr kultury”.

Określając katalog podmiotów, które mogą na podstawie odrębnych przepisów zostać uznane za instytucje o charakterze kulturalnym, w rozumieniu cytowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT na wstępie należy przywołać regulacje ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.) definiujące pojęcie działalności kulturalnej jak i krąg podmiotów, które mogą tę działalność prowadzić. Działalność kulturalna w rozumieniu art. 1 niniejszej ustawy, polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Zgodnie z art. 2 tejże ustawy formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Jednocześnie na mocy art. 3 ust. 1 działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie jest wystarczająca dla określenia wspomnianego katalogu podmiotów (por. ww. wyrok) – egzemplifikacyjny charakter wyliczeń w niej zawartych wyklucza możliwość definiowania tego katalogu jedynie w oparciu o jej przepisy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca pomimo, że jest instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury i przeprowadza w ramach Projektu różnorodne odpłatne zajęcia poświęcone poznawaniu pod względem przyrodniczym obszaru oraz zagadnień związanych z ekologią i ochroną przyrody, których celem jest edukacja kulturalna skierowana na kształcenie odpowiednich postaw kulturalnych w zakresie ochrony dóbr kultury, to w ramach tego Projektu organizuje wycieczką turystyczną o profilu ekologicznym.

Z opisu sprawy wynika, że uczestnik Projektu bierze faktycznie udział w wycieczce turystycznej o profilu ekologicznym w ramach której, poza zwiedzeniem parku krajobrazowego, ma on zapewnionego przewodnika – prelegenta, przekazującego mu wiedzę na temat fauny i flory tego parku, a także nocleg, wyżywienie a czasami i transport. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, aby mieć możliwość zorganizowania np. wycieczki po parku krajobrazowym trwającej 2-3 dni, musi on zakupić usługi gastronomiczne oraz noclegowe, a czasami również transportowe.

Wobec powyższego, charakter świadczonych przez Wnioskodawcę poszczególnych usług składa się na usługi turystyki bowiem pojedyncze usługi świadczone na rzecz uczestnika Projektu stanowią składniki kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”.

Uwzględniając przywołane przepisy prawa, jak również opis sprawy wskazać należy, że skoro organizując imprezy turystyczne (wycieczki) Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz uczestników Projektu zarówno usługi własne (zapewnienie zwiedzania, kadry prowadzącej zajęcia przyrodnicze), jak i nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klientów – usługi gastronomiczne oraz noclegowe, a czasami również transportowe to przedmiotem świadczenia będą kompleksowe usługi turystyczne, zaś klienci zobowiązani będą do zapłaty należności związanych ze świadczeniem tych usług kompleksowych.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie usługi związane z organizacją Projektu stanowią cząstkowe głównej usługi, bez których nie mogłaby się ona odbyć.

Wobec tego należy uznać, że organizacja imprez turystycznych (wycieczek) dla uczestników Projektu stanowi w konsekwencji świadczenie złożone. Charakter świadczonych usług i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy. Zatem w takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki winno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie zatem marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy. Natomiast dla usług własnych (świadczeń w ramach usługi wykonywanych we własnym zakresie) ustala się odrębnie podstawą opodatkowania stosując przepisy art. 29a ustawy.

Ad. 1

Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz uczestników Projektu związane z organizacją imprez turystycznych (wycieczek) – w związku z którymi Wnioskodawca nabywał usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów – stanowić bowiem będą kompleksowe usługi turystyki. Zatem opisane usługi Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy.

Ad. 2

Do podstawy opodatkowania usługi organizacji wycieczek, w odniesieniu do usług obcych nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy wliczyć jedynie kwotę marży naliczoną od nabytych usług obcych (np. noclegu, wyżywienia, transportu), pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Ad. 2a

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę przykładu, podstawą opodatkowania jest dla „usług obcych” kwota marży (w wysokości 100 zł) pomniejszona o kwotę należnego podatku (w wysokości 18,70 zł), obliczoną w następujących sposób:

100 zł x 23/123 = 18,70 zł,

100 zł –18, 70 zł = 81,30 zł.

Wskazać należy na przepis art. 85 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia przez podatnika usług, w tym w zakresie handlu i gastronomii, kwota podatku należnego – dla towarów i usług objętych stawką podatku 22% – może być obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki 18,03%.

W myśl art. 146b pkt 1 ustawy, w przypadku świadczenia przez podatnika usług, w tym w zakresie handlu i gastronomii, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., kwota podatku należnego, na potrzeby art. 85, jest obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki 18,70% – dla towarów i usług objętych stawką podatku 23%.

Wskazać należy, że przy obliczaniu podatku od marży w przypadku usług turystycznych można alternatywnie stosować metodę obliczenia podatku wskazana w art. 85 (a do 2016 r. art. 146b) ustawy.

Zatem obliczona przez Wnioskodawcę kwota podstawy opodatkowania marży naliczona do nabytych usług pomniejszona o kwotę podatku należnego wynosi 81,30 zł.

Ad. 2b

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jako ustawy podatkowej określają jednoznacznie w szczególności podmiot i przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin w jakim podatnik jest zobowiązany złożyć rozliczenie podatkowe i wpłacić należny podatek.

Stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności nie notuje marży (dodatniej). Wtedy marża wynosi „0” – marża nie wystąpiła (marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową).

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług turystyki, Wnioskodawca nie ma możliwości sumowania marż ujemnych i dodatnich przy rozliczaniu podatku od towarów i usług oraz obniżenia podstawy opodatkowania o marżę ujemną.

Przy czym należy zauważyć, iż z brzmienia przepisu art. 119 ust. 2 nie wynika bezpośrednio, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej. Należy jednak podkreślić, że „marża” nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki, zgodnie z art. 119 ust. 1. Stanowi ją kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości do pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru.

Wobec powyższego, w przypadku marży „zerowej” Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zobowiązania podatkowego w postaci podatku VAT należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.