Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-225/15-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług udzielenia pożyczki, gwarancji lub poręczenia spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium państwa trzeciego oraz uwzględnienia przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji odliczenia VAT naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności udzielenia pożyczki, gwarancji lub poręczenia spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium państwa trzeciego.
Słowa kluczowe: gwarancje; odliczenia-odliczenie częściowe; poręczenie; pożyczka; proporcja; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług udzielenia pożyczki, gwarancji lub poręczenia spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium państwa trzeciego oraz uwzględnienia przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji odliczenia VAT naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności udzielenia pożyczki, gwarancji lub poręczenia spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium państwa trzeciego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług udzielenia pożyczki, gwarancji lub poręczenia spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium państwa trzeciego oraz uwzględnienia przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji odliczenia VAT naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności udzielenia pożyczki, gwarancji lub poręczenia spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium państwa trzeciego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanych z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych.

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w której jest podmiotem dominującym. W skład Grupy wchodzą także spółki zależne od Spółki, mające siedzibę działalności gospodarczej zarówno na terytorium kraju, terytorium Unii Europejskiej oraz na terytorium państw trzecich (w szczególności Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, Kanada oraz Chile).

Grupa, zgodnie z przyjętą strategią biznesową, dąży do poszerzenia bazy zasobowej i portfela produktów. W tym celu rozwija wiele projektów górniczych i poszukiwawczych zarówno na terytorium kraju, jak i poza Polską.

W związku z powyższym, Spółka w przeszłości udzielała spółce zależnej mającej siedzibę działalności gospodarczej na terenie krajów trzecich pożyczek na cele prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek stanowią otrzymywane odsetki od pożyczek. Spółka udzieliła również spółkom zależnym z krajów trzecich gwarancji/poręczeń, za które należne jest jej wynagrodzenie (określone w zawartych umowach). Nie można także wykluczyć, że Spółka w przyszłości może udzielić kolejnej pożyczki/pożyczek, a także gwarancji lub poręczeń spółkom zależnym mającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państw trzecich. W takim przypadku, wynagrodzeniem (obrotem) Spółki będą kwoty odsetek należnych od spółki zależnej lub też wynagrodzenie z tytułu udzielenia gwarancji lub poręczenia.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  Spółka ponosi ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem działu finansowo -administracyjnego, który to dział w zakresie wielu bieżących zadań odpowiada również za kwestię zewnętrznego finansowania podmiotów z Grupy – udzielania przedmiotowych pożyczek, poręczeń i gwarancji. Konsekwentnie, co do zasady, Spółka nie posiada dokumentów, z których wynika bezpośredni związek odliczonego podatku związanego z funkcjonowaniem tego działu z czynnościami udzielania pożyczek. Zdarzają się jednak i będą zdarzać sytuacje, kiedy Spółka korzysta przykładowo z doradztwa prawno-biznesowego uzyskiwanego od firm zewnętrznych (czynnych podatników VAT) wobec konkretnej pożyczki. W takim przypadku będzie mieć miejsce poniesienie wydatku bezpośredniego związanego z udzieleniem danej pożyczki, a tym samym posiadanie przez Spółkę dokumentu, z którego wynika bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami udzielenia pożyczki, gwarancji czy poręczenia.
2.  Spółka udziela/będzie udzielała pożyczek pieniężnych.
3.  Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanych z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Konsekwentnie, udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń spółkom z Grupy nie stanowi głównego przedmiotu działalności Spółki, przy czym:
    *   zgodnie z wpisem w KRS, Wnioskodawca jest uprawniony do wykonywania takiej działalności;
    *   Spółka nie udziela pożyczek, gwarancji i poręczeń podmiotom innym niż spółki z Grupy. Przychody Spółki ogółem za 2014 r. (obrót dla celów VAT z tytułu sprzedaży) wyniosły xxx zł, w tym przychody z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, gwarancji, poręczeń wyniosły xxx zł. Jak obrazują zaprezentowane wartości, przychody z tytułu udzielania pożyczek, gwarancji i poręczeń nie stanowią istotnego udziału w przychodach Spółki ogółem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku udzielenia pożyczki, gwarancji lub poręczenia spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium państwa trzeciego Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych bezpośrednio ze świadczeniem ww. usług finansowych?
2.  Czy przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, należy uwzględnić w udziale rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, obrót z tytułu sprzedaży ww. usług finansowych świadczonych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium krajów trzecich?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, w przypadku udzielenia pożyczki, gwarancji lub poręczenia spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium państwa trzeciego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych bezpośrednio ze świadczeniem ww. usług finansowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT zwalnia się z podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatek naliczony podlega odliczeniu jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, podatek naliczony związany z wykonywanymi usługami finansowymi, podlegającymi zwolnieniu z VAT, co do zasady, nie podlega odliczeniu. W konsekwencji, co do zasady, z tytułu udzielania pożyczek, gwarancji lub poręczeń spółkom zależnym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest świadczenie usług finansowych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium państw trzecich (w analizowanym przypadku: w Chile, Kanadzie lub USA). Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 9 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego.

Tym samym w przypadku udzielenia pożyczki, gwarancji lub poręczenia spółkom zależnym mającym siedzibę na terytorium państwa trzeciego, miejscem świadczenia usług będzie terytorium tego kraju, a zatem Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych bezpośrednio ze świadczeniem powyższych usług finansowych.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług, wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, która ma zastosowanie do ww. usług finansowych, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik, na rzecz którego świadczona jest usługa, posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednocześnie dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia ustawodawca wprowadza odrębną definicję podatnika. Zgodnie z art. 28a pkt 1) lit. a) ustawy o VAT przez podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

W konsekwencji, podatnikiem w tym rozumieniu będzie zarówno podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, jak również za granicą – tj. w UE i poza UE.

Powyższe potwierdza doktryna, w której zauważa się, że: „podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak VAT)” (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, VAT – komentarz, Lex 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę podmioty, na rzecz których Wnioskodawca może świadczyć usługi finansowe, powinny być uznane za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. W konsekwencji miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium kraju trzeciego, tj. miejsce w którym dana spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów/usług wykorzystywanych bezpośrednio do wykonywania usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT), świadczonych na rzecz spółek zależnych z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium krajów trzecich.

Ad. 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obrót z tytułu sprzedaży usług finansowych świadczonych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju trzeciego należy uwzględnić w udziale rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obliczenia proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu czynności dających prawo do obniżenia VAT należnego przez sumę obrotów z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje (tj. przez sumę obrotu z tytułu czynności podlegających VAT). Dlatego też w przypadku uznania, że w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT) i czynności te dają prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, obroty z tego tytułu powinny być, co do zasady, brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika.

Proporcja VAT powinna być kalkulowana w oparciu o następującą formułę:

roczny obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia

\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

roczny obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia + czynności niedających

prawa do odliczenia

Biorąc pod uwagę, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego VAT wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z usługami finansowymi świadczonymi na rzecz podatników z krajów trzecich, Wnioskodawca powinien ujmować obrót z tytułu powyższych transakcji w liczniku ustalonego współczynnika struktury sprzedaży na tej samej zasadzie, jak w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych VAT na zasadach ogólnych, np. dokonywania sprzedaży miedzi na terytorium kraju. Obrotem z tytułu analizowanych transakcji są, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwoty uzyskiwanych odsetek od pożyczek oraz wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji.

Powyższe stanowisko podzielił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 marca 2014 r. (nr IPPP3/443-1136/13-3/IG), w której uznał za prawidłowy sposób kalkulacji współczynnika VAT, gdzie wnioskodawca uwzględniał „całkowity roczny obrót z tytułu transakcji, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a więc wynagrodzenie z tytułu usług finansowych, świadczonych na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych posiadających miejsce zamieszkania/siedzibę działalności gospodarczej na terytorium krajów trzecich, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju trzeciego zgodnie z art. 28l oraz art. 28b ustawy o VAT”.

Z kolei w interpretacji z dnia 8 października 2014 r. (nr IPPP1/443-863/14-2/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził przedstawioną przez wnioskodawcę metodologię kalkulacji współczynnika VAT, zgodnie z którą „w wartości obrotu uprawniającego do odliczenia VAT naliczonego należy uwzględnić (\`(...)\`) obrót z tytułu wyświadczonych usług finansowych objętych zakresem zwolnienia z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41), dla których zgodnie z przepisami ustawy o VAT miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 9 ustawy o VAT)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanych z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych.

Wnioskodawca wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w której jest podmiotem dominującym. W skład Grupy wchodzą także spółki zależne od Spółki, mające siedzibę działalności gospodarczej zarówno na terytorium kraju, terytorium Unii Europejskiej oraz na terytorium państw trzecich (w szczególności Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, Kanada oraz Chile).

Grupa, zgodnie z przyjętą strategią biznesową, dąży do poszerzenia bazy zasobowej i portfela produktów. W tym celu rozwija wiele projektów górniczych i poszukiwawczych zarówno na terytorium kraju, jak i poza Polską.

W związku z powyższym Spółka w przeszłości udzielała spółce zależnej mającej siedzibę działalności gospodarczej na terenie krajów trzecich pożyczek pieniężnych na cele prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek pieniężnych stanowią otrzymywane odsetki od pożyczek. Spółka udzieliła również spółkom zależnym z krajów trzecich gwarancji/poręczeń, za które należne jest jej wynagrodzenie (określone w zawartych umowach). Nie można także wykluczyć, że Wnioskodawca w przyszłości może udzielić kolejnej pożyczki/pożyczek pieniężnych, a także gwarancji lub poręczeń spółkom zależnym mającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państw trzecich. W takim przypadku, wynagrodzeniem (obrotem) Spółki będą kwoty odsetek należnych od spółki zależnej lub też wynagrodzenie z tytułu udzielenia gwarancji lub poręczenia.

Wnioskodawca korzysta/będzie korzystał przykładowo z doradztwa prawno-biznesowego uzyskiwanego od firm zewnętrznych (czynnych podatników VAT) wobec konkretnej pożyczki. W takim przypadku Spółka poniesie wydatek bezpośrednio związany z udzieleniem danej pożyczki, a tym samym posiada/będzie posiadała dokument, z którego wynika bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami udzielenia pożyczki, gwarancji czy poręczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia, czy w przypadku udzielenia pożyczek, gwarancji lub poręczeń spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium państwa trzeciego, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych bezpośrednio ze świadczeniem ww. usług finansowych.

W pierwszej kolejności należy określić miejsce świadczenia usług udzielania pożyczek, gwarancji oraz poręczeń, które jest istotne dla prawidłowego rozliczenia podatku. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 ustawy – to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (…).

Jak wskazał Wnioskodawca, nabywcami usług finansowych są spółki zależne – spełniające definicję podatnika zgodnie z art. 28a ustawy – mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państw trzecich. W związku z tym, zgodnie z powołanym art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest terytorium państw trzecich, w których nabywcy usług posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Art. 43 ust. 1 pkt 39 reguluje, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania pożyczek pieniężnych na terytorium kraju korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Również usługi udzielania przez Spółkę gwarancji i poręczeń objęte są na terytorium kraju zwolnieniem od podatku – art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Co do zasady ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku.

Wyjątkiem jest jednak art. 86 ust. 9 ustawy, który reguluje, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Należy podkreślić, że powołany przepis wymaga, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które jednocześnie opisują te czynności.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał dokumenty potwierdzające nabycie usług doradztwa prawno-biznesowego od firm zewnętrznych – wydatków bezpośrednich.

Reasumując, w przypadku udzielania pożyczek pieniężnych, gwarancji lub poręczeń spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium państwa trzeciego, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych bezpośrednio ze świadczeniem ww. usług finansowych, ponieważ będzie posiadała dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami, dla których miejsce świadczenia będzie znajdowało się poza terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia, czy przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy uwzględnić w udziale rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, obrót z tytułu sprzedaży ww. usług finansowych świadczonych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium krajów trzecich.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywał art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększało się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), ustawodawca wykreślił z ustawy m.in. art. 29. Kwestię podstawy opodatkowania reguluje obowiązujący od tego dnia przepis art. 29a ustawy, zgodnie z którym  podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ramach tej zmiany, na potrzeby stosowania art. 90 ustawy, wprowadzony został do tego przepisu ust. 9a wskazujący, że przy ustaleniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Dokonując analizy cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z przepisów ustawy wynika zatem, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności.

Art. 90 ust. 6 ustawy wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy VI Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi finansowe na rzecz spółek zależnych, należących do grupy kapitałowej, w której Spółka jest podmiotem dominującym. Wnioskodawca dąży do poszerzenia bazy zasobowej i portfela produktów, co wynika z przyjętej strategii biznesowej, rozwijając wiele projektów górniczych i poszukiwawczych również poza terytorium kraju. W związku z tym, Spółka udzielała oraz może w przyszłości udzielać spółkom zależnym z terytorium państw trzecich pożyczek, gwarancji oraz poręczeń. Zgodnie z wpisem w KRS, Wnioskodawca jest uprawniony do wykonywania takiej działalności, a usługi te wykonuje tylko na rzecz spółek z Grupy.

Biorąc po uwagę powyższe, należy stwierdzić, że usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i wystąpi na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi udzielania pożyczek pieniężnych, gwarancji i poręczeń nie są działalnością marginalną dla całokształtu działań Spółki. Stanowią one stały element wbudowany w funkcjonowanie działalności Wnioskodawcy i są związane z zasadniczą działalnością Spółki. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami mającymi charakter „pomocniczy” w stosunku do jego działalności gospodarczej, jaką jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanych z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych.

W związku z powyższym, wartość usług udzielania pożyczek pieniężnych, gwarancji i poręczeń (które stanowią kwoty uzyskanych odsetek od pożyczek oraz wynagrodzenie otrzymywane z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji) podlega wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i ma wpływ na ustalenie proporcji sprzedaży wg której Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

Jak zostało wcześniej stwierdzone, w przypadku udzielania pożyczek pieniężnych, gwarancji lub poręczeń spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium państwa trzeciego, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych bezpośrednio ze świadczeniem ww. usług finansowych.

Biorąc po uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę obrót z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek, gwarancji i poręczeń świadczonych na rzecz spółki zależnej mającej siedzibę na terytorium państwa trzeciego, Spółka uwzględnia/będzie uwzględniała w obrocie z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być  zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej  rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.