Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-450/16-1/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-30
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów i wejściówek uprawniających do wstępu do parku wodnego i korzystania z jego infrastruktury
Słowa kluczowe: basen; bilety; sauna; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 693/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 31 maja 2016 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów i wejściówek uprawniających do wstępu do parku wodnego i korzystania z jego infrastruktury - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów i wejściówek uprawniających do wstępu do parku wodnego i korzystania z jego infrastruktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W zakresie swojej działalności gospodarczej, Spółka prowadzi obiekt sportowy (dalej: „Park”), oferując swoim klientom (dalej: „Klienci”) możliwość wstępu do hali basenowej. Spółka oferuje również szereg innych usług sportowo-rekreacyjnych, które sprowadzają się do zapewniania Klientom możliwości poprawy szeroko rozumianej sprawności fizycznej, a także poprawę osiąganych wyników sportowych. Park wyposażony jest w specjalnie przygotowaną w tym celu infrastrukturę sportowo-rekreacyjną (dalej: „Infrastruktura”), z której mogą korzystać Klienci.

Opis usług oraz Infrastruktury znajdującej się terenie Parku

Obecnie, biorąc pod uwagę potrzeby Klientów, Spółka na terenie Parku oferuje swoim Klientom możliwość wstępu i korzystania z następujących usług sportowo-rekreacyjnych:

*   wstęp do hali basenowej (w hali znajdują się trzy baseny, w tym m.in. dwa baseny z wydzielonymi torami do pływania oraz miejsca do uprawiania sportów wodnych - tj. siatkówki, koszykówki, piłki wodnej) i saun;
*   wstęp do siłowni wyposażonej w nowoczesny sprzęt do ćwiczeń siłowych, a także w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego m.in. bieżnie, rowerki stacjonarne czy steppery. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej, zwiększenie wydolności organizmu oraz poprawę osiąganych wyników sportowych;
*   wstęp na zajęcia fitness (m.in. Step, Pilates, TBC, aquaaerobic), cechujące się różnorodnością celów, którym mają służyć tj. m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszeniu kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia. Zajęcia te prowadzone są zarówno w wodzie jak i w salach specjalnie przystosowanych do takich zajęć;
*   wstęp na zajęcia taneczne zapewniające wszechstronny rozwój oraz naukę lub doskonalenie umiejętności tańca (np. hip-hop, dancehall, tańce latynoamerykańskie),
*   wstęp na zajęcia form wschodu obejmujące jogę oraz naukę wschodnich sztuk walki - Ju-Jutsu, zapasów oraz Muay Thai.

Ponadto, Spółka nieregularnie organizuje dla swoich klientów długodystansowe biegi - maratony na bieżniach.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości powyższy zakres usług może podlegać modyfikacjom, polegającym na rozszerzeniu lub ograniczeniu ich zakresu. Zmiany te nie wpłyną jednak na zasadniczy charakter świadczonych przez Spółkę usług tj. oferowanie swoim Klientom wstępu do obiektu sportowego w celu poprawienia szeroko rozumianej sprawności fizycznej Klientów oraz ich wyników sportowych.

Rodzaje karnetów i wejściówek dostępnych dla klientów Spółki

Wstęp do Parku możliwy jest po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu lub pojedynczej wejściówki). Klienci mają do wyboru karnety i wejściówki uprawniające m.in. do wstępu na:

*   halę basenową i saunę,
*   siłownię, zajęcia fitness (w tym zajęcia fitness na hali basenowej), zajęcia taneczne, zajęcia form wschodu,
*   halę basenową (w tym saunę), siłownię, zajęcia fitness (w tym zajęcia fitness na hali basenowej), zajęcia taneczne, zajęcia form wschodu.

W zależności od swoich potrzeb, Klienci są uprawnieni do wstępu na halę basenową z możliwością wejścia na saunę, siłownię, zajęcia fitness, zajęcia taneczne i zajęcia form wschodu (określanych łącznie w dalszej części wniosku jako „Wstęp”) wykupując jeden z następujących rodzajów karnetów wstępu lub wejściówek:

1.  karnet okresowy typu „open”, uprawniający do nielimitowanego czasowo (lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach) wstępu na teren hali basenowej wraz z sauną, na siłownię, a także zajęcia fitness, zajęcia taneczne i zajęcia form wschodu;
2.  wejściówka open uprawniająca do jednorazowego, całodziennego wstępu na teren Parku i korzystania z wszystkich oferowanych przez Spółkę usług Wstępu - w tym przypadku korzystanie z hali basenowej możliwe jest w trakcie trwania zajęć aquaaerobicu,
3.  wejściówka uprawniająca do jednorazowego wstępu na teren Parku i korzystania wyłącznie z jednej z oferowanych przez Spółkę usług Wstępu (np. wstęp na siłownię),
4.  wejściówka czasowa pozwalająca na wstęp i korzystanie z sauny i hali basenowej (rozliczenie godzinowe).

Klienci, którzy wykupili karnet lub wejściówkę uprawniającą do wstępu na halę basenową opisane w punktach a) i b), mogą uczestniczyć w zajęciach grupowych (np. aquaaerobic) lub ćwiczyć indywidualnie korzystając ze wszystkich form aktywności dostępnych w hali basenowej (np. pływanie).

Spółka pragnie zaznaczyć, że Wstęp nie obejmuje karnetów i wejściówek umożliwiających korzystanie wyłącznie z hali basenowej. Sprzedaż takich karnetów i wejściówek nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Dodatkowe świadczenia oferowane przez Spółkę

W odniesieniu do Klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z korzystania z Infrastruktury Parku, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera indywidualnego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych oraz sportowych. Powyższe obejmuje w szczególności, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniego obciążenia treningowego, wsparcie merytoryczne, motywowanie, itd.

W przypadku korzystania z wsparcia trenera personalnego, Klienci zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za Wstęp) opłaty na rzecz Spółki. Opłata powyższa jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż karnetów wstępu i wejściówek określonych w punkcie a)-d) powyżej, uprawniających do skorzystania z Wstępu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów wstępu i wejściówek określonych w punkcie a)-d) powyżej, uprawniających do skorzystania z Wstępu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów wstępu i wejściówek określonych w punkcie a)-d) powyżej, uprawniających do skorzystania z Wstępu powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Za powyższym twierdzeniem przemawiają zarówno 1) charakter prowadzonych usług (rekreacyjny) jak i 2) miejsce, w którym są one wykonywane (obiekt sportowy), a także 3) zasada neutralności w zakresie usług podobnych w rozumieniu systemu podatku VAT.

Poniżej Spółka szczegółowo przedstawia argumenty przemawiające za zasadnością swojego stanowiska.

1.Wstęp jako usługa związana z rekreacją

W ocenie Spółki, świadczone przez nią na rzecz klientów usługi Wstępu należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do Parku stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu Infrastruktury zlokalizowanej na terenie Parku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%.

Spółka zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

1.  usługa musi być związana z rekreacją,
2.  usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.

Dodatkowo należy wspomnieć, że zgodnie z treścią poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, klasyfikacja statystyczna nie jest powoływana dla określenia stawki VAT dla tej usługi. W konsekwencji w przypadku usług określonych w poz. 186 załącznika 3 do ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie okoliczności faktyczne związane ze świadczeniem usługi Wstępu powinny być wyznacznikiem czy usługa ta powinna korzystać z obniżonej stawki VAT.

a.Związek usługi Wstępu z rekreacją

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa Wstępu (tj. umożliwienie wstępu do Parku, gdzie klient może korzystać z elementów Infrastruktury) pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia „rekreacja”, w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37, dalej jako: „Słownik PWN”) pod pojęciem tym należy rozumieć „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę”. Pojęcie „rekreacyjny” to „wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy”.

Park prowadzony przez Spółkę niewątpliwie służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy. Celem wykonywania tych aktywności jest czynny wypoczynek, relaks i poprawa samopoczucia. Nie ulega wątpliwości, że Klienci korzystający ze Wstępu na siłownię, basen, saunę, zajęcia fitness, zajęcia sztuk walki czy tańca podejmują aktywność rekreacyjną.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

b.Zakres usługi Wstępu — wyłącznie wstęp

Należy wskazać również, że w przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia „wstęp". Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie „wstęp" zostało zdefiniowane jest art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”).

Spółka pragnie jednak wyraźnie podkreślić, że definicja pojęcia „wstęp” z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że

Niniejsze przepisy wykonawcze (przepisy Rozporządzenia - przyp. Wnioskodawcy) zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.”

Wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji „wstępu" z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia „wstęp”, jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku PWN (tom III, str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć: „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś” (pogrubienie i podkreślenie Wnioskodawcy).

Nabywane przez klientów od Spółki karnety wstępu i wejściówki do Parku upoważniają ich do wejścia na teren Parku i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury w ramach określonego karnetu (karnet open lub wejściówka).

Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem ta z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania) zakłada, że wstępem jest zarówno „wejście gdzieś", jak również „prawo uczestnictwa w czymś”. Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do „wejścia gdzieś”. Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju „prawa do uczestnictwa w seansie filmowym", opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.

Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w którym znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że „wstęp" określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z Infrastruktury Parku, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie z wstępem do kina.

Korzystając z definicji słownikowej pojęcia „wstępu” dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie jest również uprawnione dokonywanie rozróżnienia na „uczestnictwo bierne" i „uczestnictwo czynne” (Spółce znane są interpretacje indywidualne, gdzie dokonano takiego rozróżnienia). Ani definicja słownikowa pojęcia „wstęp” ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m.in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia (zakaz ten został sformułowany w preambule Rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem PWN, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie).

Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych

Za stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku (traktowanie Wstępu jako usługi rekreacyjnej w zakresie wstępu) przemawia również praktyka organów podatkowych zawarta w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 roku (sygn. ITPP1/443-402/11/IK), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że:

„Preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni (\`(...)\`)".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 roku (sygn. ILPP2/443-1089/11-3/AK) stwierdził, że korzystanie z usługi wstępu do klubu fitness powinno korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

Również sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż świadczenie usługi wstępu do klubów fitness i siłowni podobnych do usług Wstępu powinno korzystać z obniżonej stawki VAT. Tak orzekały m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Krakowie (wyrok z dnia 28 września 2012 r. sygn. I SA/Kr 889/12), WSA w Bydgoszczy (wyrok z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Bd 1050/12 oraz z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Bd 1045/12) oraz WSA w Warszawie (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3204/12 oraz z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3217/12).

Zdaniem Wnioskodawcy poglądy wyrażone przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w powołanych interpretacjach i orzeczeniach znajdują zastosowanie do usług Wstępu świadczonych przez Spółkę, ponieważ zostały wydane w oparciu o zbliżony stan faktyczny.

2.Wstęp jako usługa związana z działalnością obiektów sportowych

Niezależnie od argumentacji przedstawionej w punkcie 1. powyżej, dotyczącej traktowania usługi Wstępu jako usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, Spółka pragnie zauważyć, że usługa Wstępu powinna być opodatkowana stawką 8% również z uwagi na treść art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. W pozycji 179 załącznika nr 3 wymienione zostały „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. W rezultacie, aby mówić o prawie do zastosowania stawki 8%, dana usługa musi być związana z działalnością obiektu sportowego, przy czym wspomniany przepis nie precyzuje jaki charakter ma mieć powyższy związek.

Podobnie jak w przypadku definicji pojęcia „wstępu”, nie istnieje legalna definicja pojęcia „obiekt sportowy". Tym samym, zdaniem Spółki, w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej oraz funkcjonalnej.

Wykładnia językowa

Zgodnie z definicją zawartą w Małej Encyklopedii Sportu (Wydawnictwo „Sport i Turystyka”, Warszawa 1987, tom II, str. 210), obiektem sportowym jest „samodzielny, zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych”. Z kolei w myśl definicji ze Słownika PWN sportem nazywamy „ćwiczenia i gry mające na celu rozwijanie sprawności fizycznej i dążenie we współzawodnictwie do uzyskania jak najlepszych wyników”. Przy czym, jak zaznacza Wnioskodawca, zgodnie ze Słownikiem PWN, sport może występować zarówno jako kategoria „sport kwalifikowany" jak również jako „sport rekreacyjny, masowy”, tj. „sport będący jedną z form czynnego wypoczynku”.

Biorąc pod uwagę te dwa terminy, należałoby stwierdzić, iż obiektem sportowym nazywany taki zespół urządzeń terenowych oraz budynków, które przeznaczone są do uprawiania sportu, zarówno kwalifikowanego jak i rekreacyjnego.

Wykładnia funkcjonalna

Poza wykładnią językową pojęcia „obiekt sportowy” Spółka pragnie zwrócić uwagę na cel, jakiemu ma służyć dany obiekt, aby można go było uznać za „obiekt sportowy”. W ocenie wnioskodawcy najważniejszym kryterium pozwalającym przypisać taki charakter danemu obiektowi jest funkcja, jaką on w rzeczywistości pełni. Jeśli więc dany obiekt przeznaczony jest zasadniczo do uprawniania szeroko rozumianego sportu (tj. znajdują się w nim trwale urządzenia umożliwiające wykonywanie ćwiczeń fizycznych, obiekt posiada odpowiednie zaplecze pozwalające na uprawianie sportu, itp.) to należy go uznać za obiekt sportowy. Przykładami takich obiektów są boiska, korty tenisowe czy baseny pływackie.

Przekładając powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Park jest obiektem sportowym. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że głównym celem wybudowania Parku było stworzenie miejsca, w którym klienci mieliby możliwość skorzystania z hali basenowej, oferującej możliwość pływania w basenach oraz korzystania z innych atrakcji wodnych. Dopiero w wyniku zmieniających się uwarunkowań biznesowych, dostosowując swoją ofertę do współcześnie powstających obiektów sportowych, Spółka poszerzyła zakres oferowanych usług o siłownię oraz sale przystosowane do prowadzenia zajęć fitness, tańca oraz sztuk walki. Wzbogacenie oferty pozwoliło uatrakcyjnić ofertę Parku na rynku usług związanych ze sportem, umożliwiając pełniejsze wykorzystanie obiektu sportowego zgodnie z obecnie panującymi trendami sportowymi. Bez wątpienia czynności wykonywane przez Klientów Parku, polegające na braniu udziału w zajęciach sportowych (na basenie lub w salach treningowych), czy wykonywaniu ćwiczeń na siłowni należy uznać za uprawianie sportu w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji.

Zdaniem Spółki, zarówno hala basenowa, siłownia jak i sale przystosowane do zajęć fitness, tańca oraz sztuk walki można uznać za elementy składające się na obiekt sportowy, jakim jest Park. W rezultacie, należy stwierdzić, iż usługa Wstępu, oferująca możliwość wstępu do Parku ma oczywisty i bezsprzeczny związek z działalnością obiektu sportowego, a więc powinna korzystać ze stawki VAT w wysokości 8%.

Świadczenia podobne w kontekście zasady neutralności VAT

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z poz. 179 załącznika 3 do ustawy o VAT z obniżonej stawki VAT korzystają „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” pod warunkiem że zostały sklasyfikowane w grupowaniu 93.11.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293 ze zm.)

Zdaniem Spółki nie da się wykluczyć, że świadczone przez nią usługi Wstępu mogą zostać sklasyfikowane do innego niż wskazane wyżej grupowanie PKWiU. Niemniej jednak Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w analizowanym stanie faktycznym, klasyfikacja świadczonych usług do konkretnego grupowania PKWiU nie powinna mieć znaczenia dla zastosowaniu obniżonej stawki VAT. Konkluzja ta wynika miedzy innymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” lub „Trybunał”) dotyczącego zasady neutralności podatku VAT w aspekcie świadczeń podobnych (konkurencyjnych). Zdaniem Spółki, brak jest bowiem uzasadnienia dla stosowania podstawowej stawki VAT w stosunku do usługi Wstępu do Parku, w sytuacji gdy typowy obiekt sportowy, jakim jest np. hala sportowa, czy stadion oferujący (z perspektywy potencjalnego klienta) podobny zakres usług, stosuje do tych usług obniżoną stawkę VAT.

Odnośnie analogicznego traktowania dla celów podatku VAT świadczeń podobnych/konkurencyjnych wypowiedział się adwokat generalny w sprawie TNT Post UK Ltd C-357/07, wskazując, iż fasada neutralności podatkowej, właściwa wspólnemu systemowi podatkowemu, którą należy przestrzegać przy stosowaniu zwolnień, sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Obejmuje ona zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT" (podkreślenie Wnioskodawcy).

Podobnie, w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust pic C-363/05 Trybunał wskazał, że:

„46. Po drugie, co się tyczy zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, to należy przypomnieć, że zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Zasada ta nie wymaga, by były to czynności identyczne. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że sprzeciwia się ona różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT świadczenia podobnych usług, znajdujących się przez to w stosunku konkurencji (\`(...)\`).

47\. Zasada neutralności podatkowej obejmuje zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. 2001 r. str. I-03369, pkt 22). Zatem wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostając w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. 2001 r. str. I-02667, pkt 45-47). Pod tym względem nie ma znaczenia, czy zakłócenie konkurencji jest istotne." (podkreślenia Wnioskodawcy)

W tym zakresie wskazać również należy na wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Turn- und Sportunion Waldburg C-246/04, gdzie zostało wskazane, iż

„32.Zasada neutralności, która znajduje swój wyraz w art. 2 Pierwszej dyrektywy 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 1967.71.1301) i która ponadto jest nierozłącznie związana ze wspólnym systemem podatku VAT, jak o tym przypominają motywy czwarty i piąty Szóstej dyrektywy, wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Zb. Orz. 1996 r. str. I-03013, pkt 38 oraz ww. wyrok w sprawie Belgocodex, pkt 18). Tak samo jest w przypadku podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Gregg, Zb. Orz. 1999 r. str. I-04947, pkt 20).

33.W kwestii tej Trybunał orzekł, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Adam, Zb. Orz. 2001 r. str. I-07467, pkt 36, z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Zb. Orz. 2003 r. str. I-12691, pkt 20 oraz z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb. Orz. 2005 r. str. I-04427, pkt 41).

34.Z orzeczeń tych wynika, że dla dokonania oceny, czy towary lub usługi są podobne, nie ma co do zasady znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (zob. wyrok z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb. Orz. 2005 r. str. I-01131, pkt 24 i 25)” (podkreślenia Wnioskodawcy).

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 855/10, dotyczącym traktowania z punktu widzenia podatku VAT konkurencyjnych względem siebie świadczeń, gdzie NSA wskazał iż:

„W odniesieniu do zasad stosowania stawek obniżonych Trybunał wypowiedział się również w orzeczeniu w sprawie C-41/09 stwierdzając, w pkt 66, że „(..) jeśli chodzi o argument oparty na zasadzie neutralności podatku VAT jako przeszkodzie dla określania właściwej stawki tego podatku w zależności od przeznaczenia konia, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej, będąca nieodłączną częścią wspólnego systemu VAT, nie dopuszcza odmiennego traktowania, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT, towarów lub usług podobnych, konkurencyjnych wobec siebie, lecz nakazuje, by do towarów tych lub usług stosowana była jednakowa stawka (zob. w szczególności wyroki: z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Adam, Rec. s. I-7467, pkt 36; z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 40).”

Z powyższych orzeczeń Trybunału wynika, że uprawnienia państw członkowskich w tym zakresie charakteryzują się znacznym marginesem swobody, z zastrzeżeniem dwóch warunków:(\`(...)\`)

\-po drugie - przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej - nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym podobnych towarów (usług)." (podkreślenie Wnioskodawcy)

Swoje stanowisko w omawianej kwestii NSA potwierdził również w wyroku z dnia 28 września 2012 r. sygn. IFSK 1920/11.

W ocenie Spółki, powyżej przytoczone tezy wyroków TSUE i oparte na ich podstawie orzecznictwo NSA, wskazują, iż jeżeli w obrocie gospodarczym występują świadczenia, które spełniają te same potrzeby konsumenta to dla celów podatku VAT powinny być one traktowane równorzędnie. Innymi słowy, dwa świadczenia, które spełniają te same oczekiwania klienta i mają dla niego to same znaczenie gospodarcze nie mogą być dla celów podatku VAT traktowane odmiennie (np. jedno nie może podlegać obniżonej stawce podatku VAT, drugie zaś opodatkowaniu według stawki podstawowej).

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę przykładowo na usługi oferowane przez podmioty operujące takimi obiektami hale sportowe, pola golfowe, korty tenisowe czy lodowiska. Usługi oferowane przez wspomniane podmioty umożliwiają w swej istocie klientom podejmowanie różnego typu ćwiczeń, indywidualnie albo w grupach, zmierzających do poprawy ich ogólnych parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie masy ciała, rzeźbienie ciała, wytrzymałość organizmu oraz układu naczyniowego, co stanowi jednocześnie zajęcie o charakterze rekreacyjnym (jak zostało wskazane wcześniej - Słownik PWN „rekreację” definiuje jako „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę”).

Co znaczące, istotą działania Spółki jest umożliwienie swoim Klientom osiągnięcie identycznych celów poprzez podejmowanie identycznych aktywności, poprawienie swojej witalności poprzez aktywne spędzanie czasu.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że z perspektywy Klientów te dwie działalności (tj. usługi oferowane przez podmioty operujące obiektami typu hala sportowa oraz usługi oferowane przez Spółkę) są względem siebie podobne/konkurencyjne. Stąd, zważywszy na stanowisko TSUE odnośnie do ujęcia dla celów podatku VAT świadczeń konkurencyjnych, oba te świadczenia powinny być traktowane dla celów VAT identycznie (niezależnie od kodów PKWiU).

Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez Spółkę w powyższym zakresie, zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, stwierdzając:

„Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach."

(podkreślenie Spółki).

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w niniejszym wniosku argumentacja przemawia za uznaniem, iż usługa Wstępu do Parku powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%. Zarówno wykładnia funkcjonalna jak i językowa przepisów pozycji 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje, że Wstęp powinien być objęty obniżoną stawką VAT. Również argumenty natury systemowej oraz orzecznictwo Trybunału oraz NSA jednoznacznie przemawiają za uznaniem poglądu, zgodnie z którym w stosunku do usługi Wstępu Spółka powinna stosować stawkę 8%.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W dniu 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-851/13/IK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 16 grudnia 2013 r. znak: IBPP2/443-851/13/IK w zakresie dotyczącym stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów i wejściówek uprawniających do wstępu do parku wodnego i korzystania z jego infrastruktury.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 5 lutego 2014 r. znak: IBPP2/4432-2/14/IK, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 16 grudnia 2013 r. znak: IBPP2/443-851/13/IK.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 13 grudnia 2013 r. znak: IBPP2/443-851/13/IK, złożył skargę z 12 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 693/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną

W ww. wyroku Sąd zaakceptował i przyjął za własną argumentację zawartą w grupie wyroków wymienionych przez Sąd, zwłaszcza, że zyskała ona aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. w wyroku z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 311/13, wyrok z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 504/13, wyrok z 14 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 943/13 i FSK 944/13).

Ponadto Sąd wskazał, że w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". Odnosząc się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) Sąd wskazał, że definicje nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("\`(...)\` usługi związane z rekreacją" i "\`(...)\`w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego), jak chce organ. We wskazanym wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. stwierdzono: "Nie można (\`(...)\`) zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności".

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom (podobnie w zakresie brzmienia poz. 182, 184 i 185 załącznika numer 3, gdzie ogranicza się zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu).

Dlatego sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosić należy do biletów wstępu na saunę, czy na basen z dopłatą do sauny, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez kompleks basenowy, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak np. usługi restauracyjne na jego terenie, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Ponadto sąd zwrócił uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Krakowie w ww. wyroku z 10 czerwca 2014 r. (uprawomocnionym od dnia 13 kwietnia 2016 r.) sygn. akt I SA/Kr 693/14 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 179 zostały wskazane usługi związane z działalnością obiektów sportowych, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 2008 – 93.11.10.0, natomiast pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:

*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
*   do obiektów kulturalnych

\-bez względu na symbol PKWiU;*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w zależności od swoich potrzeb, Klienci Wnioskodawcy są uprawnieni do wstępu na halę basenową z możliwością wejścia na saunę, siłownię, zajęcia fitness, zajęcia taneczne i zajęcia form wschodu (określanych łącznie w dalszej części wniosku jako „Wstęp”) wykupując jeden z następujących rodzajów karnetów wstępu lub wejściówek:

1.  karnet okresowy typu „open”, uprawniający do nielimitowanego czasowo (lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach) wstępu na teren hali basenowej wraz z sauną, na siłownię, a także zajęcia fitness, zajęcia taneczne i zajęcia form wschodu;
2.  wejściówka open uprawniająca do jednorazowego, całodziennego wstępu na teren Parku i korzystania z wszystkich oferowanych przez Spółkę usług Wstępu - w tym przypadku korzystanie z hali basenowej możliwe jest w trakcie trwania zajęć aquaaerobicu,
3.  wejściówka uprawniająca do jednorazowego wstępu na teren Parku i korzystania wyłącznie z jednej z oferowanych przez Spółkę usług Wstępu (np. wstęp na siłownię),
4.  wejściówka czasowa pozwalająca na wstęp i korzystanie z sauny i hali basenowej (rozliczenie godzinowe).

Klienci, którzy wykupili karnet lub wejściówkę uprawniającą do wstępu na halę basenową opisane w punktach a) i b), mogą uczestniczyć w zajęciach grupowych (np. aquaaerobic) lub ćwiczyć indywidualnie korzystając ze wszystkich form aktywności dostępnych w hali basenowej (np. pływanie).

W przypadku korzystania z wsparcia trenera personalnego, Klienci zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za Wstęp) opłaty na rzecz Spółki. Opłata powyższa jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 693/14 i opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że sprzedaż karnetu okresowego typu „open”, uprawniającego do nielimitowanego czasowo (lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach) wstępu na teren hali basenowej wraz z sauną, na siłownię, a także zajęcia fitness, zajęcia taneczne i zajęcia form wschodu; wejściówki open uprawniającej do jednorazowego, całodziennego wstępu na teren Parku i korzystania z wszystkich oferowanych przez Spółkę usług Wstępu - w tym przypadku korzystanie z hali basenowej możliwe jest w trakcie trwania zajęć aquaaerobicu; wejściówki uprawniającej do jednorazowego wstępu na teren Parku i korzystania wyłącznie z jednej z oferowanych przez Spółkę usług Wstępu (np. wstęp na siłownię); wejściówki czasowej pozwalającej na wstęp i korzystanie z sauny i hali basenowej (rozliczenie godzinowe) dają możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń podlega - opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w powiazaniu z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając powyższe na uwadze niezasadnym jest odnoszenie się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie usług podobnych do usług określonych w poz. 179 załącznika do ustawy, skoro zastosowanie obniżonej stawki 8% wynika wprost z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu zaistniałego faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji uchylonej ww. wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 693/14.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.