Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.103.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-27
Teza: w zakresie sposobu rozliczania i dokumentowania rabatów udzielanych na rzecz Klienta oraz prawa i terminu do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu rabatów
Słowa kluczowe: noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania i dokumentowania rabatów udzielanych na rzecz Klienta oraz prawa i terminu do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu rabatów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania i dokumentowania rabatów udzielanych na rzecz Klienta oraz prawa i terminu do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu rabatów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. Sp. z o.o. (dalej w tekście Spółka) jest wyłącznym dystrybutorem N. AG na polskim rynku środków ochrony roślin i nasion zbóż, kukurydzy, rzepaku, zwanych dalej Produktami. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach, prowadzonej działalności Spółka dokonuje bezpośredniej hurtowej sprzedaży Produktów na rzecz dystrybutorów i większych przedsiębiorców prowadzących działalność handlową (Hurtownie). W przypadku osiągnięcia przez nabywców określonych w umowach lub akcjach promocyjnych progów zakupów Spółka udziela rabatów posprzedażowych, dokumentowanych fakturami korygującymi.

W ramach działań promocyjno-marketingowych przedstawiciele Spółki przeprowadzają szereg akcji reklamowych, w tym kierowanych bezpośrednio do Klientów - w ramach swoich obowiązków odwiedzają placówki handlowe, aby przedstawiać informacje dotyczące Produktów oraz zachęcać do nabywania Produktów Spółki również od autoryzowanych dystrybutorów (Hurtowni) zajmujących się ich dystrybucją. Zwiększenie sprzedaży Hurtowni ma bezpośredni wpływ na obroty Spółki - dystrybutorzy (Hurtownie) dokonują większych zamówień na produkty Spółki.

Aktualnie Spółka planuje wprowadzenie tzw. rabatów pośrednich dla Klientów.

Przedstawiciele Spółki odwiedzający Klientów mają oferować możliwość przystąpienia do programów, akcji promocyjnych lub zawarcia umowy o współpracy, określających zasady premiowania Klienta przez Spółkę za dokonane przez Klienta w danym roku zakupy u autoryzowanych dystrybutorów (Hurtowni) środków ochrony roślin oraz nasion, na podstawie których Spółka zobowiązana będzie do udzielenia i wypłaty rabatu pośredniego po spełnieniu przez Klienta określonych warunków tj. osiągnięcia ustalonych poziomów zakupów Produktów Spółki w transakcjach zawieranych z autoryzowanymi dystrybutorami (Hurtowniami).

Spółka dla zachęcenia Klientów do nabywania określonych Produktów udzielać będzie Klientowi rabatu kwotowego lub procentowego w stosunku do wartości zakupów Produktów w Hurtowniach - określając w programie akcji, regulaminie lub umowie o współpracy próg zakupów od Hurtowni w danym okresie, po przekroczeniu którego będzie mu należny rabat pośredni wypłacany przez Spółkę. Taki mechanizm pozwoli Spółce na bezpośrednie motywowanie Klientów do zwiększenia wolumenu zakupów, a także stanowić będzie zachętę dla Klientów do obniżenia cen detalicznych - co pozytywnie wpłynęłoby na wielkość zakupów finalnych konsumentów. Podpisując umowę o współpracy lub przystępując do programu, akcji promocyjnej Klient zobowiązuje się tylko do intensyfikowania zakupów Produktów Spółki, nie zobowiązuje się do wykonywania żadnych innych czynności na rzecz Spółki, w szczególności do świadczenia usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązania się do dokonywania zakupów wyłącznie Produktów Spółki.

Ponieważ rabat ma być przyznawany i wypłacany na rzecz Klientów nabywających Produkty nie bezpośrednio od Spółki, ale od autoryzowanych dystrybutorów (Hurtowni), Spółka nie będzie uprawniona do dokumentowania rabatu fakturami korygującymi.

Spółka planuje wystawiać noty księgowe (uznaniowe) dokumentujące przyznany rabat, które stanowić będą podstawę przelewów pieniężnych na rachunki bankowe Klientów. Podstawą do wystawienia noty uznaniowej będzie dostarczane przez Klienta zestawienie obejmujące zakupy Produktów Spółki z załączonymi kopiami faktur. Spółka ma możliwość weryfikacji dostarczonych dokumentów u autoryzowanych dystrybutorów (Hurtowni), weryfikacja będzie dokonywana bezpośrednio przez Spółkę lub obsługującego Spółkę administratora programów i akcji promocyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy tzw. rabat pośredni, udzielony przez Spółkę w związku z zakupami Produktów Spółki i wypłacony na rzecz Klienta, który nabył te Produkty nie bezpośrednio od Spółki, ale od Hurtowni - która bezpośrednio nabyła towar od Spółki - może pomniejszać podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego Spółki?
2.  Czy wypłacony rabat pośredni należy traktować jako kwotę brutto - tzn. należy uznać, iż w wypłaconej kwocie zawiera się zmniejszenie obrotu netto i podatku VAT (kalkulowanego wg właściwej stawki VAT)?
3.  Czy właściwym dokumentem potwierdzającym udzielenie rabatu pośredniego jest nota księgowa (uznaniowa) wystawiona przez Spółkę dla Klienta, zawierająca nazwy, adresy, numery NIP Spółki i Klienta, datę wystawienia i numer kolejny oraz informację, że nota dotyczy rabatu pośredniego wraz ze wskazaniem okresu, do którego odnosi się udzielany rabat, kwoty rabatu brutto, kwoty netto i kwoty podatku VAT należnego?
4.  Czy okresem, w którym Spółka ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania i VAT należny jest miesiąc, w którym Spółka wypłaci rabat pośredni na rzecz Klienta?

Ad 1

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przypadku, którego dotyczy niniejszy wniosek, taka sytuacja nie wystąpi. Wypłata rabatu pośredniego w formie pieniężnej przez Spółkę na rzecz Klienta nie nastąpi w związku z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Klienta na rzecz Spółki. Fakt, że Klient dokonywać będzie pośrednio tj. w Hurtowni zakupów Produktów Spółki nie oznacza, że świadczy na jej rzecz jakąkolwiek usługę. Oznacza to, że wypłacany rabat pośredni ma wyłącznie związek z nabywanymi Produktami, a jego wypłata stanowi obniżenie ceny zakupu u nabywcy Produktów oraz zmniejszenie wynagrodzenia Spółki z tytułu sprzedaży Produktów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepisy ustawy nie określają warunku, iż opusty i obniżki cen mogą być dokonywane wyłącznie na rzecz bezpośrednich nabywców towarów, można więc uznać iż rabat pośredni udzielony i wypłacony nabywcy pośredniemu również ma wpływ na zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Przepisy art. 29a ust. 13 ustawy o VAT regulują procedurę pomniejszania podstawy opodatkowania i podatku należnego przez sprzedawcę w przypadku udzielenia przez niego rabatu bezpośredniemu nabywcy. Przepisy nie regulują jednak przypadków, gdy taki rabat jest udzielany przez sprzedawcę kolejnemu w łańcuchu odbiorcy.

Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku sprzedawca nie może zmniejszyć podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

Prawo do takiego rozliczania rabatów pośrednich potwierdził m in wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 24 października 1996 r., w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise. Wyrok ten potwierdza, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić może wartość nie wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wdrożenia przez Spółkę planowanego schematu rabatu pośredniego. W momencie wypłacenia rabatu pośredniego przez Spółkę, ulegnie efektywnie zmniejszeniu kwota, jaką Spółka uzyskała jako zapłatę za sprzedaż Produktów. Zatem w sytuacji udzielenia rabatu pośredniego Klientowi, który nie nabył Produktów bezpośrednio od Spółki, lecz od autoryzowanego dystrybutora (Hurtowni) - dojdzie do udzielenia opustu ceny po dokonaniu sprzedaży i na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT Spółka będzie uprawniona do obniżenia obrotu z tytułu sprzedaży, a w konsekwencji obniżeniu dla Spółki ulegnie wysokość podatku należnego VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 28 sierpnia 2015 r. (I FSK 1281/14) potwierdził, że: ,,(\`(...)\`) W realiach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, dla producenta przyznanie premii pieniężnej skarżącej jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania”.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji z 26 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012 446.2017.1.KR stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiuje pojęcia „rabat”, „opust” zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r ), „rabat" to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów". Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Podobnie definiowany jest „opust" jako zniżka ceny kupna przyznawana przy zakupach hurtowych.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu" czy „opustu" należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Detalistów, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im opustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy dany Detalista, któremu Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Detalisty nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów - Hurtowników, od których Detaliści nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił „rabatu”.

Ad.2

Kwota rabatu pośredniego wypłacana Detaliście obniża efektywnie kwotę należną Spółce, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota udzielonego rabatu pośredniego powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu") podzielić na kwotę zmniejszającą podstawę opodatkowania i kwotę zmniejszającą podatek VAT należny.

Ad.3

Art. 29a ust. 13 ustawy VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawianej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie uzyskano.

Z regulacji ustawowych dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106j ustawy o VAT) wynika, że faktury korygujące wystawiane mogą być wyłącznie przez sprzedawcę dokonującego bezpośredniej dostawy towarów i przywoływać muszą dane dotyczące pierwotnie wystawionej faktury.

Nie można więc wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów (świadczenie usług) i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących sposób dokumentowania udzielanych rabatów pośrednich (opustów, obniżek ceny), a więc należy uznać, że udzielający rabatu powinien wystawiać inne dokumenty potwierdzające przyznanie rabatu.

Zdaniem Spółki takim dokumentem może być nota księgowa (uznaniowa).

Stanowisko takie potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21.06. 2017r, sygn. 0114-KDIP4.4012.108.2017.1.KR,wskazując, że:

„(\`(...)\`) Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować.

Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa lub inny dokument niebędący fakturą. W konsekwencji np. wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu".

Wystawienie przez Spółkę noty księgowej (uznaniowej) w dwóch egzemplarzach, z których jeden zostanie przekazany Klientowi, zawierającej nw. dane:

*   datę wystawienia i numer kolejny wystawionej noty,

*   nazwy i adresy Spółki i Klienta,

*   numery NIP Spółki i Klienta,

*   okres, do którego odnosi się udzielany rabat pośredni

*   kwotę brutto rabatu, kwotę netto i kwotę podatku VAT należnego (według stawki właściwej dla Produktów Spółki),

*   termin i sposób zapłaty,

będzie wystarczające i uprawniać będzie Spółkę do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu udzielenia rabatu pośredniego.

Spółka uważa również, że na wystawianej nocie księgowej (uznaniowej) nie ma obowiązku wskazywać nazw Produktów, bowiem z posiadanej dokumentacji (w tym zestawień i kopii faktur zakupu przekazywanych przez Klientów) będzie jednoznacznie wynikać jakich transakcji dotyczy udzielony rabat.

Dane zawarte w nocie uznaniowej zarówno Spółce, jak i Klientowi umożliwiać będą dokonanie odpowiedniego rozliczenia noty uznaniowej dla celów VAT.

Ad 4

Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktycznie zostanie wypłacony na rzecz Klienta rabat pieniężny - wtedy bowiem zostanie dokonane faktyczne zmniejszenie kwoty, jaką z tytułu sprzedaży Produktów Spółka otrzymała.

W przypadku not księgowych (uznaniowych) nie mają zastosowania przepisy art. 29a ust. 13 ustawy o VAT - dotyczą one wyłącznie terminów obniżania podstawy opodatkowania i podatku należnego po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Oznacza to, że data wystawienia noty jak również data przekazania noty Klientowi są bez znaczenia - istotny jest moment faktycznej zapłaty rabatu pośredniego.

Jednocześnie, Spółka nie będzie zobowiązana posiadać potwierdzenia odbioru wystawionej noty uznaniowej przez Klienta, Ustawa o VAT nie przewiduje w tym zakresie takiego obowiązku. Wystarczającym dowodem będzie potwierdzenie faktycznego uregulowania kwoty rabatu pośredniego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.