Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-359/12-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-16
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązek dokonania korekty.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. o dokument potwierdzający dokonanie opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni do dnia 31 marca 2012 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, pod firmą X. Działalność ta do dnia wejścia w życie poszczególnych umów zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmowała prowadzenie aptek, stacji paliw, rozlewni gazu, bazy paliw oraz działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Do prowadzenia działalności Wnioskodawczyni wykorzystywała majątek, który stanowił wspólny majątek Wnioskodawczyni i jej małżonka. W skład majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej wchodziły m. in. nieruchomości zabudowane i niezabudowane, prawa użytkowania wieczystego gruntów, własność lokali, samochody, wyposażenie aptek, wyposażenie stacji paliw, licencje na oprogramowanie, gotówka.

Wnioskodawczyni podjęła decyzję o całkowitym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej i przeniesieniu całości prowadzonej działalności gospodarczej na męża prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma. W związku z tym podjęte zostały działania mające na celu przejęcie prowadzonej przez jej męża działalności. Wszelkie działania zmierzały do przejęcia tej działalności w takim samym zakresie oraz przy wykorzystaniu tych samych składników materialnych i niematerialnych. W tym celu małżonkowie znieśli z dniem 9 listopada 2010 r. ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej (wyrok z dnia 8 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy, ustanowił ustrój rozdzielności majątkowej w miejsce dotychczasowej wspólności. Rozdzielność majątkowa obowiązuje od 9 listopada 2010 r.), dokonali zniesienia współwłasności majątku (na majątku objętym małżeńską wspólnością majątkową powstała współwłasność w częściach ułamkowych przypadająca obojgu małżonkom) oraz dokonując podziału majątku objętego do dnia 9 listopada 2010 r. wspólnością ustawową małżeńską przekazali majątek wykorzystywany dotychczas w działalności Wnioskodawczyni do nowo utworzonego przedsiębiorstwa jej męża.

W celu przeniesienia majątku z działalności Wnioskodawczyni do działalności męża wykonano następujące czynności:

1.  Aktem notarialnym z dnia 4 stycznia 2011 r. małżonkowie zawarli umowę o częściowy podział majątku wspólnego. W skład dzielonego majątku weszły m. in. nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane, prawo użytkowania wieczystego, nieruchomości lokalowe, przyczepa, gotówka. Majątek został podzielony nieodpłatnie. Na skutek dokonanego podziału całość majątku podlegającego podziałowi stała się własnością męża Wnioskodawczyni, zaś ona zachowała prawo do nieodpłatnego używania tych składników w ramach i w celu prowadzenia działalności gospodarczej do czasu uzyskania przez męża koncesji i zezwoleń umożliwiających na prowadzenie działalności w zakresie tożsamym z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.
2.  Aktem notarialnym z dnia 27 maja 2011 r. małżonkowie zawarli umowę o podział majątku wspólnego. W skład dzielonego majątku weszły m. in. nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane i nieruchomości lokalowe. Majątek ten został przekazany mężowi Wnioskodawczyni. Nieruchomości składające się na ten majątek są obciążone hipotecznie; mąż Wnioskodawczyni jako ich nabywca przejął również obowiązek spłaty zobowiązań zabezpieczonych tymi hipotekami. Umowa nie przewidywała żadnych spłat lub dopłat. W umowie zastrzeżono, że majątek ten znajduje się w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i zostanie przekazany do działalności męża w momencie uzyskania przez niego wszystkich zezwoleń i koncesji niezbędnych do prowadzenia działalności; do tego czasu Wnioskodawczyni mogła go posiadać i nieodpłatnie używać w ramach swojej działalności.
3.  W dniu 27 maja 2011 r. małżonkowie zawarli pisemną umowę o uzupełniający podział majątku dorobkowego. Przedmiotem umowy był podział ruchomości znajdujących się we wcześniej podzielonych nieruchomościach, samochody oraz dokumentacja prawna, budowlana, techniczna związana z działalnością gospodarczą. Na podstawie umowy mąż otrzymał ruchomości służące dotychczas do prowadzenia działalności przez Wnioskodawczynię. W umowie zastrzeżono, że majątek wykorzystywany do prowadzenia znajdujący się w działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię zostanie przekazany do działalności męża w momencie uzyskania przez niego wszystkich zezwoleń i koncesji niezbędnych do prowadzenia działalności; do tego czasu Wnioskodawczyni mogła go posiadać i nieodpłatnie używać w ramach swojej działalności.
4.  W dniu 1 czerwca 2011 r. małżonkowie, zawarli, w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, trzy umowy zatytułowane „umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, których przedmiotem było zbycie 3 aptek. Przedmiotem każdej umowy było przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych znajdujących się w zbywanej aptece (częściowo nieodpłatnie). W skład zbywanego majątku weszły w szczególności licencje na oprogramowania, prawo do wyłącznego używania ruchomości stanowiących wyposażenie aptek, prawo do wyłącznego używania nieruchomości, w której prowadzone są apteki (ewentualnie prawo do najmu lokalu użytkowego, w którym prowadzona jest apteka) i wszelkie prawa wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawczynię a związanych bezpośrednio z prowadzeniem zbywanej części przedsiębiorstwa. Z dniem zawarcia umów, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, nabywca stał się stroną wszystkich stosunków pracy. Strony umowy ustaliły, że nabywca ponosi wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania powstałe w związku z prowadzonym przez zbywcę przedsiębiorstwem w części objętej tą umową. Wydanie przedsiębiorstwa nastąpiło w dniu podpisania umowy. Analogiczne umowy zbycia aptek zostały zawarte w dniu 20 czerwca 2011 r. (trzy apteki) oraz 21 czerwca 2011 r. (jedna apteka) i 1 czerwca (dwie apteki). Na prowadzenie wszystkich przejętych aptek mąż uzyskał zezwolenie wydane przez odpowiednie Wojewódzkie Inspektoraty Farmaceutyczne. I tak w dniu 28 kwietnia 2011 r. złożone były wnioski przez nabywcę do organów wydających zezwolenia na prowadzenie aptek - na dzień 1 czerwca 2011 r. otrzymano:
    *   zezwolenia na 3 apteki w dniu 1 czerwca 2011 r.
    *   zezwolenie na jedną aptekę w dniu 1 lipca 2011 r. następnie na pozostałe 3 apteki w dniu 1 sierpnia 2011 r.Dla Wnioskodawczyni, na jej wniosek, zostały wydane przez odpowiedniego Inspektora Farmaceutycznego decyzje o stwierdzeniu wygaśnięcia zezwoleń na prowadzenie poszczególnych aptek objętych umowami zbycia - trzy decyzje z dnia 30 maja 2011 r., jedna decyzja z dnia 1 lipca 2011 r., trzy decyzje z dnia 1 sierpnia 2011 r.
5.  W dniu 1 czerwca 2011 r. małżonkowie zawarli, w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, umowę zatytułowaną „umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Przedmiotem umowy było zbycie stacji paliw w Y. Umowa przenosiła wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe stacji (częściowo nieodpłatnie). Składniki zbywanego majątku to w szczególności prawa do wyłącznego używania ruchomości stanowiących wyposażenie stacji paliw, licencja na oprogramowania oraz uprawnienia z tytułu zawartych umów najmu. Z dniem wejścia w życie umowy mocą art. 231 Kodeksu pracy nabywca stał się stroną wszystkich stosunków pracy pracowników zatrudnionych na stacji, której dotyczyła umowa. W umowie przewidziano, iż jej wykonanie i wydanie przedsiębiorstwa nastąpi pod warunkiem otrzymania przez nabywcę koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W dniu 16 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Mąż Wnioskodawczyni otrzymał koncesję w dniu 21 lipca 2011 r., obejmującą swoim zakresem jedynie stację paliw w Y., skutkiem czego ww. umowa weszła w życie.
6.  W dniu 20 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem, w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, umowę zatytułowaną „umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, której przedmiotem było przekazanie działalności prowadzonej w zakresie najmu nieruchomości. Przedmiotem umowy było przeniesienie na męża wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych do prowadzenia znajdujących się w przez Wnioskodawczynię działalności związanej z wynajmem (częściowo nieodpłatnie). W skład przekazanego majątku weszły w szczególności: prawo do wyłącznego używania ruchomości stanowiących wyposażenie nieruchomości ( za wyjątkiem ruchomości znajdujących się w tych nieruchomościach stanowiących własność najemców), prawo do wyłącznego używania nieruchomości w postaci 3 lokali użytkowych i dwóch budynków. Z dniem wejścia w życie umowy mąż Wnioskodawczyni stał się stroną wszystkich stosunków pracy zawartych z pomiędzy dotychczasowymi pracownikami Wnioskodawczyni. Zgodnie z umową mąż Wnioskodawczyni ponosi wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania Wnioskodawczyni powstałe w związku z prowadzonym przez nią do daty wejścia w życie umowy przedsiębiorstwem dotyczącym najmu nieruchomości i będzie odpowiedzialny za to, że wierzyciele nie będą żądali od Wnioskodawczyni spłaty tych zobowiązań. Umowa weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r.
7.  W dniu 22 sierpnia 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem kilkanaście umów zatytułowanych „umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Wszystkie umowy zostały zawarte w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Przedmiotem każdej z umów było zbycie stacji paliw, hurtowni paliw, rozlewni gazu i lub stacji diagnostycznych. Ze względu na identyczne zapisy każdej z umów zostaną one scharakteryzowane zbiorczo. Przedmiotem tych umów było przeniesienie wszelkich składników majątkowych i niemajątkowych danej stacji paliw, hurtowni paliw, rozlewni gazu lub stacji diagnostycznej. Składniki majątku będące przedmiotem umów to w szczególności prawa wynikające z umów najmu/dzierżawy, wyposażenie każdej z jednostek, licencje na oprogramowanie. Z dniem wejścia w życie każdej z umów mocą art. 231 Kodeksu pracy nabywca stał się stroną wszystkich stosunków pracy pracowników zatrudnionych na stacji, której dotyczyła umowa. Zgodnie z umowami mąż ponosi wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania Wnioskodawczyni powstałe w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem i będzie odpowiedzialny za to, że wierzyciele nie będą żądali od Wnioskodawczyni spłaty tych zobowiązań. W umowie przewidziano, iż jej wykonanie i wydanie przedsiębiorstwa nastąpi pod warunkiem otrzymania przez nabywcę koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Wniosek o zmianę uprzednio udzielonej koncesji – wydanie koncesji (de facto wniosek obejmował uzupełnienie koncesji o pozostałe stacje paliw oraz o rozlewnię) został złożony przez męża Wnioskodawczyni w dniu 24 sierpnia 2011 r., a koncesja na w tym zakresie została wydana decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. skutkiem czego ww. umowa weszła w życie.
8.  W dniu 21 lipca 2011 r. mąż Wnioskodawczyni uzyskał od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami na stacji paliw w Y. Koncesja ta miała jednak zbyt wąski zakres bowiem dawała prawo do prowadzenia działalności jedynie na jednej stacji paliw (stacja paliw w Y. i tym samym nie umożliwiała koncesjonariuszowi wykonywania działalności w identycznym zakresie jak działalność dotychczas prowadzona przez Wnioskodawczynię). Wobec tego pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. koncesjonariusz zwrócił się do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o rozszerzenie zakresu koncesji. Celem tego wniosku było uzyskanie koncesji umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie dokładnie odpowiadającym zakresowi działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki rozszerzył zakres udzielonej wcześniej koncesji w sposób zgodny z wnioskiem koncesjonariusza. Wobec tego ziścił się warunek o którym mowa w poprzednich punktach, od którego zależało wejście w życie umów zbycia stacji paliw i ich wydanie tych części przedsiębiorstwa.
9.  Po przekazaniu przez Wnioskodawczynię każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. apteki, stacji i innych, Zainteresowana zgłaszała do ewidencji prowadzonej działalności zmianę w zakresie miejsca prowadzenia działalności poprzez wykreślenie miejsca prowadzenia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji swoich działań w dniu 28 marca 2012 r. złożyła wniosek o wykreślenie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Na dzień 1 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

Skład przekazanego majątku jest bardzo zróżnicowany, składają się na niego m. in.:

1.  składniki materialne:
    1.  nieruchomości, w tym grunty, budynki, lokale i prawa użytkowania wieczystego;
    2.  ruchomości, w tym samochody, przyczepy, wyposażenie aptek, wyposażenie stacji paliw;
    3.  towary;
2.  składniki niematerialne:
    1.  wierzytelności wymagalne;
    2.  wierzytelności niewymagalne;
    3.  prawa wynikające z zawartych umów;
    4.  zobowiązania wymagalne i niewymagalne, w tym wynikające z umów cywilnoprawnych;
    5.  należności publicznoprawne;
    6.  należności ze stosunku pracy.

Składniki te zostały przekazane na podstawie umów o podział majątku oraz umów zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, których regulacje zostały wskazane powyżej.

Wszystkie te składniki łącznie umożliwiają prowadzenie przez nabywcę przedsiębiorstwa działalności w zakresie identycznym z zakresem działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Wraz z wejściem w życie każdej z umów zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nabywcę przeszło prawo (dotychczas przysługujące jedynie Wnioskodawczyni na podstawie zawartych umów o podział majątku) do wyłącznego posiadania i nieodpłatnego używania wszystkich materialnych składników przedsiębiorstwa. I tak w przypadku gdy nabywca był właścicielem nieruchomości bądź jej użytkownikiem wieczystym - prawo do używania tej nieruchomości, które do daty wejścia w życie umowy było zastrzeżone dla Wnioskodawczyni, w przypadku gdy nabywca jest dzierżawcą nieruchomości z dniem wejścia w życie umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stał się on stroną zawartej umowy. Identycznie w przypadku zakresu działalności wynajem nieruchomości prawo do wyłącznego posiadania i używania nieruchomości dotychczas przysługujące Wnioskodawczyni z dniem wejścia w życie umowy zbycia stało się wyłącznym prawem przysługującym nabywcy.

Każdy z wydzielonych w poszczególnych umowach zespołów składników majątkowych, zarówno przed zbyciem, jak i po zbyciu, jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności w zakresie z nim związanym i nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności. Wydzielenie bowiem nie wiązało się z nadaniem danej zbywanej części autonomii ponieważ autonomia ta istniała już w momencie zawarcia umów zbycia. Każda z wyodrębnionych części była i jest samodzielna (organizacyjnie, funkcjonalnie, oraz finansowo oraz posiadała i posiada strukturę, która pozwala jej na prowadzenie działalności jedynie w części jej dotyczącej).

Ponadto należy dodać, że w momencie przejścia majątku do działalności męża Wnioskodawczyni:

1.  dotychczasowi pracownicy jej firmy stali się pracownikami firmy męża zgodnie z art. 231 kodeksu pracy;
2.  dotychczasowi kontrahenci stali się kontrahentami firmy męża;
3.  na męża przeszły wszystkie prawa i obowiązki związane z przekazanym majątkiem.

Przekazany majątek w czasie jego wykorzystywania w działalności Wnioskodawczyni miał i ma nadal po zbyciu strukturę organizacyjną celowo skonstruowaną w traki sposób, aby każda z jednostek była autonomiczna, tj. zdatna do samodzielnego i niezależnego od pozostałych prowadzenia działalności w zakresie jej przypisanym. I tak:

1.  w przypadku stacji paliw każda ze stacji miała i ma kierownika odpowiedzialnego za pracę i funkcjonowanie całej jednostki oraz pracowników obsługi podporządkowanych kierownikowi;
2.  w przypadku aptek każda z aptek posiadała i posiada własnego kierownika apteki, swoją własną kadrę pracowniczą (magistrów farmacji, techników farmacji, pomoc apteczną);
3.  w przypadku rozlewni gazu za działalność rozlewni odpowiadał i odpowiada kierownik rozlewni gazu, kierownikowi podporządkowani byli i są nadal pozostali pracownicy obsługi;
4.  w przypadku bazy paliw za działalność bazy paliw odpowiadał i nadal kierownik hurtowni, kierownikowi podporządkowani byli i są pozostali pracownicy, tj. pracownicy administracyjni, pracownicy obsługi oraz kierowcy;

Na czele całego przedsiębiorstwa stał i stoi nadal dyrektor, któremu podlegają wszystkie jednostki. Obsługą administracyjną całej działalności zajmowało się i zajmuje nadal biuro, w skład którego wchodziły m. in. dział księgowość, dział kadrowo - płacowy oraz dział administracyjno - biurowy. Prócz tego w swojej strukturze przedsiębiorstwo posiadało i posiada nadal koordynatora ds. aptek oraz kierownika zaopatrzenia i zbytu.

W działalności Wnioskodawczyni istniała wyodrębniona analityka księgowa dotycząca kosztów i przychodów każdej jednostki (apteki czy stacji paliw). Opisy na każdej fakturze otrzymanej przez przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni określały, do którego rodzaju działalności są przypisane dane koszty, co umożliwiało przypisanie kosztu do danej jednostki. Dla potrzeb rachunkowości wyodrębnione były również przychody, wierzytelności i zobowiązania dotyczące każdej jednostki.

Przedstawiony zespół składników majątkowych został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

1.  Organizacyjnie - każda z jednostek posiada:
    1.  własne zaplecze gospodarcze - zespół składników majątkowych przypisanych tylko jej i służących do realizacji celów danej jednostki;
    2.  swoich pracowników, którzy pozwalają na realizację celów gospodarczych.
2.  Finansowo - każda jednostka:
    1.  posiada przyporządkowane tylko jej przychody i koszty oraz należności i zobowiązania;
    2.  prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych z wyodrębnieniem każdej jednostki.
3.  Funkcjonalnie - każda jednostka:
    1.  posiada własne zadania i cele do realizacji;
    2.  przy wyodrębnieniu może samodzielnie nadal prowadzić działalność.

Wszystkie przekazane składniki stanowiły element przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiony w stanie faktycznym majątek, wykorzystywany przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności i przekazany mężowi do prowadzenia przez niego działalności oraz sposób jego przekazania stanowi zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy przekazanie majątku opisanego w stanie faktycznym i wykorzystywanego w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności do prowadzenia działalności gospodarczej przez męża podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i czy na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek dokonywania korekty odliczonego podatku od towarów i usług w związku z przekazaniem tego majątku?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) definiuje na potrzeby tego podatku pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: z.c.p.). Zgodnie z nim z.c.p. to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z przytoczoną definicją dana transakcja będzie dotyczyła z.c.p. jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Przekazany przez Wnioskodawczynię majątek spełnia wszystkie wyżej wymienione warunki. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przekazaniu podlega cały kompleks składników powiązanych ze sobą. W skład tego kompleksu wchodzą zarówno składniki materialne (np. budynki, samochody), jak i składniki niematerialne (np. wierzytelności, licencje na oprogramowanie). Co istotne w skład kompleksu wchodzą także - wprost wymienione w definicji z.c.p. - zobowiązania, np. z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów. W ramach przekazywanego majątku mąż Wnioskodawczyni przejął także pracowników (kadrę) dotychczas zatrudnianych przez Wnioskodawczynię. Nastąpiło to zgodnie z art. 231 § 1 Kodeksu pracy, który stanowi: „W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (\`(...)\`)”. W analizowanej sytuacji mamy zatem do czynienia z przejściem zakładu pracy. Podkreślenia wymaga, iż pracownicy, czynnik ludzki, stanowią ważną część przekazywanej działalności, co dobitnie wskazuje, że mamy do czynienia także ze zbyciem z.c.p.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje oddzielne miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy. Wątpliwości nie budzi fakt, iż w strukturze jak przedstawiona w stanie faktycznym każda z jednostek przechodząca na nowego właściciela posiada autonomię (cecha umożliwiająca działanie niezależnie od funkcjonowania pozostałych jednostek w przedsiębiorstwie). Każda z nich bowiem posiada kierownika, w którego ręku skupia się element decyzyjny - to on ma wyłączne prawo do dysponowania zarówno zasobem ludzkim, jak i zasobem materialnym (towar, sprzęt, urządzenia itp.) przypisanym do danej jednostki, jak i wykonawczy danej jednostki. Każda z tych jednostek posiada również kadrę umożliwiającą na realizację przypisanych jej zadań. W przypadku wydzielenia i zbycia jest ona zatem w stanie funkcjonować na dotychczasowych zasadach.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do z.c.p. Przyjmuje się, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli przedsiębiorca prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w praktyce powszechnie przyjmuje się, iż wystarczające do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, za pomocą której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prowadzone przez Wnioskodawczynię księgi podatkowe pozwalają na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanych przez daną jednostkę (aptekę, stację paliw, i inne), jak również określenie należności oraz zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tą jednostką. Możliwe jest także wyodrębnienie grup składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością każdej jednostki. Jednostki są także organizacyjnie wyodrębnione w ramach działalności, funkcjonują samodzielnie, a ich cechą wspólną jest osoba właściciela, co potwierdza przedstawiona struktura organizacyjna działalności.

Bardzo istotny jest ostatni warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Dla uznania danego kompleksu składników za z.c.p., składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą ze względu na funkcje, jakim służą; jednocześnie z.c.p. musi stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego z.c.p. sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Kompleks składników wchodzących w z.c.p. musi zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W przestawionym stanie faktycznym zostały przekazane wszystkie składniki, które u Wnioskodawczyni służyły do prowadzenia działalności gospodarczej m. in. w zakresie aptek i stacji paliw. Składniki te stanowiły kompleks ścisle powiązanych ze sobą elementów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku ich przekazania do działalności małżonka nadal pozostają one ze sobą w związku i nadal służą wykonywaniu działalności gospodarczej, tylko u innego podmiotu. Nie wystąpiła zatem sytuacja, w której przekazany kompleks składników nie mógłby, trwale lub czasowo, służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, przeciwnie od razu nadaje się on do kontynuowania tej działalności.

W omawianym stanie faktycznym przekazanie składników majątku nastąpiło w kilku etapach. Fakt ten nie wpływa jednak w żadnym stopniu na uznanie, że nie mamy do czynienia ze zbyciem z.c.p. W orzecznictwie i doktrynie utrwalił się bowiem pogląd, że przekazanie majątku w wykonaniu kilku czynności może stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub z.c.p. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie ma żadnych przeszkód do takiej interpretacji na gruncie prawnym. Strony umowy mają daleko posuniętą swobodę w ustalaniu sposobu w jaki nastąpi przekazanie majątku, w tym także przekazanie z.c.p. Zgodnie z art. 3531 kodeksu cywilnego „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Przekazanie majątku stanowiącego z.c.p. nie narusza w żaden sposób zasady swobody umów i miało istotne uzasadnienie. Po pierwsze, wolą stron od samego początku było przekazanie z.c.p. Kolejne czynności były wyrazem zgodnego i konsekwentnego zamiaru małżonków. Po drugie, przekazanie majątku nastąpiło w stosunkowo krótkim czasie, na przestrzeni kilku miesięcy 2011 r. Po trzecie, w wyniku dokonanych transakcji doszło do skupienia z.c.p. w jednych rękach, tj. w przedsiębiorstwie męża Wnioskodawczyni. Po czwarte, mąż Wnioskodawczyni jest bezpośrednim kontynuatorem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego majątku i tej samej kadry pracowniczej. Po piąte w końcu, przekazanie majątku w wyniku kilku transakcji miało swoje uzasadnienie praktyczne i podyktowane było względami technicznymi. Przekazywany majątek miał bardzo zróżnicowany charakter i służył prowadzeniu różnego rodzaju działalności (apteki i stacje paliw), a jego przekazanie zależne było od uzyskania zezwoleń i koncesji na każdą z nabytych aptek oraz na obrót paliwami - w stosunku do każdej stacji osobno musiały być odrębnie spełnione wymogi umożliwiające obrót paliwami. W tej sytuacji nie można było dokonać łącznego przeniesienia całości przedsiębiorstwa bez podziału na jego poszczególne części tzw. zorganizowane części przedsiębiorstwa. Koncesje bowiem są wydawane przez niezależne od siebie i niepowiązane organy, a nabywca przedsiębiorstwa jak również Wnioskodawczyni pozostawali bez wpływu na czas w jakim były wydawane poszczególne koncesje i zezwolenia.

Jak była już mowa, możliwość przekazania przedsiębiorstwa lub. z.c.p. w wyniku kilku czynności jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie. Potwierdza to Sąd Najwyższy w wyroku z 20 grudnia 2001 r. (sygn. akt III RN 163/00) stwierdzając: „Tymczasem, należy podkreślić, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczy każdej sytuacji „sprzedaży przedsiębiorstwa” niezależnie od tego, czy cel ten realizowany jest w drodze jednej czynności prawnej mającej za przedmiot wszystkie składniki „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 551 k.c., czy też w drodze wielu kolejnych czynności prawnych, które dotyczą poszczególnych składników majątkowych „przedsiębiorstwa” (art. 552 k.c.), tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie”. Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 946/06): „W kwestii znaczenia, jakie w niniejszej sprawie mógł mieć fakt przeniesienia własności składników majątkowych w drodze nie jednej, ale trzech transakcji, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w istocie trzema czynnościami prawnymi strony dokonały przeniesienia na skarżącą spółkę własności jednego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie”. „Fakt, iż składniki zarówno rzeczowe jak i środki trwałe były zbywane osobno i w pewnym okresie czasu nie jest przeszkodą w traktowaniu ich łącznie jako zbycie przedsiębiorstwa” - pisze w uzasadnieniu do wyroku z 4 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 140/04). Do identycznych konkluzji doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 18 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 268/09) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 9 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2036/97). Przytoczone orzeczenia, wydane oczywiście w sprawach innych podatników, prezentują jednak w pełni podzielany przez Wnioskodawczynię pogląd o możliwości przekazania z.c.p. w kilku transakcjach bez pozbawiania przekazanego majątku cech z.c.p.

Należy też dodać, że pogląd o możliwości przekazania z.c.p. w kilku etapach podzielają także organy podatkowe. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. ITPP1/443-68A/08/MS) stwierdzono: „Reasumując, o ile w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu (dokonanego etapami), będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1); Kodeksu cywilnego, to biorąc pod uwagę powołane przepisy, przekazanie Przedsiębiorstwa do spółki komandytowej wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem (\`(...)\`)”. Wnioskodawczyni w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-669/10/PH): ,,Pojęcie transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa może dojść także, gdy sprzedaż poszczególnych elementów tworzących przedsiębiorstwo dokonywana jest w ramach kilku transakcji”.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie w świetle Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącej podstawę unijnego systemu podatku VAT. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polski ustawodawca skorzystał z opcji wynikającej z tego przepisu i ustanowił art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Dokonując interpretacji Polskiej ustawy w świetle Dyrektywy należy uwzględniać kontekst i cel regulacji. Celem wyłączenia zbycia z.c.p. z opodatkowania podatkiem VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Stąd też zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Jako warunek zastosowania tej zasady wskazuje się w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Ratio legis tego przepisu Dyrektywy, a w konsekwencji i art. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest uznanie, że nabycie przedsiębiorstwa stanowi kontynuację działalności poprzednika i jest neutralne podatkowo. Analiza zbycia majątku (zbycia przedsiębiorstwa) pod względem podatkowym powinna opierać się na obiektywnych elementach danej transakcji i nie może różnić się w zależności od tego, czy następuje ona w jednym czy też w wielu etapach, albowiem traktowanie obiektywnie podobnych transakcji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz z zasadą pewności prawa. W sentencji wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-29/08 stwierdzono dobitnie: „Jednakże w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, zmienionej dyrektywą 95/7, lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112, oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Na ocenę tę nie wpływa okoliczność, że zbycie akcji przebiega w wielu następujących po sobie transakcjach”. Przedstawiona w stanie faktycznym sytuacja przekazania majątku wykorzystywanego w działalności Wnioskodawczyni do prowadzenia działalności gospodarczej przez męża w takim samym zakresie, w której to sytuacji majątek nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej i będzie wykorzystywany w działalności męża w pełni pasuje do opisanego w art. 19 Dyrektywy wyłączenia z podatku VAT.

Reasumując: w ocenie Wnioskodawczyni przedstawione w stanie faktycznym przekazania majątku wykorzystywanego do działalności Wnioskodawczyni do prowadzenia działalności przez męża stanowią transakcje zbycia z.c.p. w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano w stanowisku do pytania pierwszego, w ocenie Wnioskodawczyni przekazany majątek opisany w stanie faktycznym stanowi transakcje zbycia z.c.p. W związku z tym przekazanie to będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Wnioskodawczyni nie będzie także zobowiązana do korekty odliczonego podatku VAT w związku z dokonywanymi transakcjami zbycia z.c.p. Na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe jest zgodne z art. 19 Dyrektywy, który został zaimplementowany do ustawodawstwa krajowego, a który wskazuje, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub z.c.p. osoba, której przekazano przedsiębiorstwo czy z.c.p. jest traktowany na gruncie VATu jako następca prawny przekazującego. Czynność zbycia z.c.p. nie podlega VAT, a obowiązek dokonywania ewentualnych korekt VAT ciąży nie na przekazującym, ale na nabywcy. W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawczyni dokonując transakcji zbycia z.c.p. nie jest zobligowana do dokonywania korekt odliczonego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni do dnia 31 marca 2012 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność ta do dnia wejścia w życie poszczególnych umów zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmowała prowadzenie aptek, stacji paliw, rozlewni gazu, bazy paliw oraz działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Do prowadzenia działalności, Wnioskodawczyni wykorzystywała majątek, który stanowił wspólny majątek Zainteresowanej i jej małżonka. W skład majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej wchodziły m. in. nieruchomości zabudowane i niezabudowane, prawa użytkowania wieczystego gruntów, własność lokali, samochody, wyposażenie aptek, wyposażenie stacji paliw, licencje na oprogramowanie, gotówka.

Wnioskodawczyni podjęła decyzję o całkowitym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej i przeniesieniu całości prowadzonej działalności gospodarczej na męża. W związku z tym podjęte zostały działania mające na celu przejęcie prowadzonej przez jej męża działalności. Wszelkie działania zmierzały do przejęcia tej działalności w takim samym zakresie oraz przy wykorzystaniu tych samych składników materialnych i niematerialnych. W tym celu małżonkowie znieśli z dniem 9 listopada 2010 r. ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, dokonali zniesienia współwłasności majątku (na majątku objętym małżeńską wspólnością majątkową powstała współwłasność w częściach ułamkowych przypadająca obojgu małżonkom) oraz dokonując podziału majątku objętego do dnia 9 listopada 2010 r. wspólnością ustawową małżeńską przekazali majątek wykorzystywany dotychczas w działalności Wnioskodawczyni do nowo utworzonego przedsiębiorstwa jej męża.

W celu przeniesienia majątku z działalności Wnioskodawczyni do działalności męża wykonano następujące czynności:

1.  Aktem notarialnym z dnia 4 stycznia 2011 r. małżonkowie zawarli umowę o częściowy podział majątku wspólnego. W skład dzielonego majątku weszły m. in. nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane, prawo użytkowania wieczystego, nieruchomości lokalowe, przyczepa, gotówka. Majątek został podzielony nieodpłatnie. Na skutek dokonanego podziału całość majątku podlegającego podziałowi stała się własnością męża Wnioskodawczyni, zaś ona zachowała prawo do nieodpłatnego używania tych składników w ramach i w celu prowadzenia działalności gospodarczej do czasu uzyskania przez męża koncesji i zezwoleń umożliwiających na prowadzenie działalności w zakresie tożsamym z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.
2.  Aktem notarialnym z 27 maja 2011 r. małżonkowie zawarli umowę o podział majątku wspólnego. W skład dzielonego majątku weszły m. in. nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane i nieruchomości lokalowe. Majątek ten został przekazany mężowi Wnioskodawczyni. Nieruchomości składające się na ten majątek są obciążone hipotecznie; mąż Wnioskodawczyni jako ich nabywca przejął również obowiązek spłaty zobowiązań zabezpieczonych tymi hipotekami. Umowa nie przewidywała żadnych spłat lub dopłat. W umowie zastrzeżono, że majątek ten znajduje się w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i zostanie przekazany do działalności męża w momencie uzyskania przez niego wszystkich zezwoleń i koncesji niezbędnych do prowadzenia działalności; do tego czasu Wnioskodawczyni mogła go posiadać i nieodpłatnie używać w ramach swojej działalności.

1.  W dniu 27 maja 2011 r. małżonkowie zawarli pisemną umowę o uzupełniający podział majątku dorobkowego. Przedmiotem umowy był podział ruchomości znajdujących się we wcześniej podzielonych nieruchomościach, samochody oraz dokumentacja prawna, budowlana, techniczna związana z działalnością gospodarczą. Na podstawie umowy mąż otrzymał ruchomości służące dotychczas do prowadzenia działalności przez Wnioskodawczynię. W umowie zastrzeżono, że majątek wykorzystywany do prowadzenia znajdujący się w działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię zostanie przekazany do działalności męża w momencie uzyskania przez niego wszystkich zezwoleń i koncesji niezbędnych do prowadzenia działalności; do tego czasu Wnioskodawczyni mogła go posiadać i nieodpłatnie używać w ramach swojej działalności.
2.  W dniu 1 czerwca 2011 r. małżonkowie, zawarli, w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczanymi, trzy umowy zatytułowane „umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa” których przedmiotem było zbycie 3 aptek. Przedmiotem każdej umowy było przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych znajdujące się w zbywanej aptece (częściowo nieodpłatnie). W skład zbywanego majątku weszły w szczególności licencje na oprogramowania, prawo do wyłącznego używania ruchomości stanowiących wyposażenie aptek, prawo do wyłącznego używania nieruchomości, w której prowadzone są apteki (ewentualnie prawo do najmu lokalu użytkowego, w którym prowadzona jest apteka) i wszelkie prawa wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawczynię a związanych bezpośrednio z prowadzeniem zbywanej części przedsiębiorstwa. Z dniem zawarcia umów, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy nabywca stał się stroną wszystkich stosunków pracy. Strony umowy ustaliły, że nabywca ponosi wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania powstałe w związku z prowadzonym przez zbywcę przedsiębiorstwem w części objętej tą umową. Wydanie przedsiębiorstwa nastąpiło w dniu podpisania umowy. Analogiczne umowy zbycia aptek zostały zawarte w dniu 20 czerwca 2011 r. (trzy apteki) oraz 21 czerwca 2011 r. (jedna apteka) i 1 czerwca (dwie apteki). Na prowadzenie wszystkich przejętych aptek mąż uzyskał zezwolenie wydane przez odpowiednie instytucje. Natomiast dla Wnioskodawczyni, na jej wniosek, zostały wydane przez odpowiedniego Inspektora Farmaceutycznego decyzje o stwierdzeniu wygaśnięcia zezwoleń na prowadzenie poszczególnych aptek objętych umowami zbycia.
3.  W dniu 1 czerwca 2011 r. małżonkowie zawarli, w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczanymi, umowę zatytułowaną „umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Przedmiotem umowy było zbycie stacji paliw w Y. Umowa przenosiła wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe stacji (częściowo nieodpłatnie). Składniki zbywanego majątku to w szczególności prawa do wyłącznego używania ruchomości stanowiących wyposażenie stacji paliw, licencja na oprogramowania oraz uprawnienia z tytułu zawartych umów najmu. Z dniem wejścia w życie umowy mocą art. 231 Kodeksu pracy nabywca stał się stroną wszystkich stosunków pracy pracowników zatrudnionych na stacji, której dotyczyła umowa. W umowie przewidziano, iż jej wykonanie i wydanie przedsiębiorstwa nastąpi pod warunkiem otrzymania przez nabywcę koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W dniu 16 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Mąż Wnioskodawczyni otrzymał koncesję w dniu 21 lipca 2011 r., obejmującą swoim zakresem jedynie stację paliw w R., skutkiem czego ww. umowa weszła w życie.
4.  W dniu 20 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem, w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, umowę zatytułowaną „umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, której przedmiotem było przekazanie działalności prowadzonej w zakresie najmu nieruchomości. Przedmiotem umowy było przeniesienie na męża wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych do prowadzenia znajdujących się w przez Wnioskodawczynię działalności związanej z wynajmem (częściowo nieodpłatnie). W skład przekazanego majątku weszły w szczególności: prawo do wyłącznego używania ruchomości stanowiących wyposażenie nieruchomości ( za wyjątkiem ruchomości znajdujących się w tych nieruchomościach stanowiących własność najemców), prawo do wyłącznego używania nieruchomości w postaci 3 lokali użytkowych i dwóch budynków. Z dniem wejścia w życie umowy mąż Wnioskodawczyni stał się stroną wszystkich stosunków pracy zawartych z pomiędzy dotychczasowymi pracownikami Wnioskodawczyni. Zgodnie z umową mąż Wnioskodawczyni ponosi wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania Wnioskodawczyni powstałe w związku z prowadzonym przez nią do daty wejścia w życie umowy przedsiębiorstwem dotyczącym najmu nieruchomości i będzie odpowiedzialny za to, że wierzyciele nie będą żądali od Wnioskodawczyni spłaty tych zobowiązań. Umowa weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r.
5.  W dniu 22 sierpnia 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem kilkanaście umów zatytułowanych „umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Wszystkie umowy zostały zawarte w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Przedmiotem każdej z umów było zbycie stacji paliw, hurtowni paliw, rozlewni gazu i lub stacji diagnostycznych. Ze względu na identyczne zapisy każdej z umów zostaną one scharakteryzowane zbiorczo. Przedmiotem tych umów było przeniesienie wszelkich składników majątkowych i niemajątkowych danej stacji paliw, hurtowni paliw, rozlewni gazu lub stacji diagnostycznej. Składniki majątku będące przedmiotem umów to w szczególności prawa wynikające z umów najmu/dzierżawy, wyposażenie każdej z jednostek, licencje na oprogramowanie. Z dniem wejścia w życie każdej z umów mocą art. 231 Kodeksu pracy nabywca stał się stroną wszystkich stosunków pracy pracowników zatrudnionych na stacji, której dotyczyła umowa. Zgodnie z umowami mąż ponosi wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania Wnioskodawczyni powstałe w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem i będzie odpowiedzialny za to, że wierzyciele nie będą żądali od Wnioskodawczyni spłaty tych zobowiązań. W umowie przewidziano, iż jej wykonanie i wydanie przedsiębiorstwa nastąpi pod warunkiem otrzymania przez nabywcę koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Wniosek o zmianę uprzednio udzielonej koncesji wydanie koncesji (de facto wniosek obejmował uzupełnienie koncesji o pozostałe stacje paliw oraz o rozlewnię) został złożony przez męża Wnioskodawczyni w dniu 24 sierpnia 2011 r., a koncesja na w tym zakresie została wydana decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. skutkiem czego ww. umowa weszła w życie.
6.  W dniu 21 lipca 2011 r. mąż Wnioskodawczyni uzyskał od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami na stacji paliw w Y. Koncesja ta miała jednak zbyt wąski zakres bowiem dawała prawo do prowadzenia działalności jedynie na jednej stacji paliw (stacja paliw w Y. i tym samym nie umożliwiała koncesjonariuszowi wykonywania działalności w identycznym zakresie jak działalność dotychczas prowadzona przez Wnioskodawczynię). Wobec tego pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. koncesjonariusz zwrócił się do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o rozszerzenie zakresu koncesji. Celem tego wniosku było uzyskanie koncesji umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie dokładnie odpowiadającym zakresowi działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki rozszerzył zakres udzielonej wcześniej koncesji w sposób zgodny z wnioskiem koncesjonariusza. Wobec tego ziścił się warunek, o którym mowa w poprzednich punktach, od którego zależało wejście w życie umów zbycia stacji paliw i ich wydanie tych części przedsiębiorstwa.
7.  Po przekazaniu przez Wnioskodawczynię każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. apteki, stacji i innych Zainteresowanej zgłaszała do ewidencji prowadzonej działalności zmianę w zakresie miejsca prowadzenia działalności poprzez wykreślenie miejsca prowadzenia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji swoich działań w dniu 28 marca 2012 r. złożyła wniosek o wykreślenie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Na dzień 1 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

Skład przekazanego majątku jest bardzo zróżnicowany, składają się na niego m. in.:

1.  składniki materialne:
    1.  nieruchomości, w tym grunty, budynki, lokale i prawa użytkowania wieczystego;
    2.  ruchomości, w tym samochody, przyczepy, wyposażenie aptek, wyposażenie stacji paliw;
    3.  towary;
2.  składniki niematerialne:
    1.  wierzytelności wymagalne;
    2.  wierzytelności niewymagalne;
    3.  prawa wynikające z zawartych umów;
    4.  zobowiązania wymagalne i niewymagalne, w tym wynikające z umów cywilnoprawnych;
    5.  należności publicznoprawne;
    6.  należności ze stosunku pracy.

Wszystkie te składniki łącznie umożliwiają prowadzenie przez nabywcę przedsiębiorstwa działalności w zakresie identycznym z zakresem działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Wraz z wejściem w życie każdej z umów zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nabywcę przeszło prawo (dotychczas przysługujące jedynie Wnioskodawczyni na podstawie zawartych umów o podział majątku) do wyłącznego posiadania i nieodpłatnego używania wszystkich materialnych składników przedsiębiorstwa. Każdy z wydzielonych w poszczególnych umowach zespołów składników majątkowych, zarówno przed zbyciem jak i po zbyciu, jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności w zakresie z nim związanym i nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności. Wydzielenie bowiem nie wiązało się z nadaniem danej zbywanej części autonomii ponieważ autonomia ta istniała już w momencie zawarcia umów zbycia. Każda z wyodrębnionych części była i jest samodzielna (organizacyjnie, funkcjonalnie, oraz finansowo oraz posiadała i posiada strukturę, która pozwala jej na prowadzenie działalności jedynie w części jej dotyczącej). Ponadto w momencie przejścia majtku do działalności męża Wnioskodawczyni:

1.  dotychczasowi pracownicy jej firmy stali się pracownikami firmy męża zgodnie z art. 231 kodeksu pracy;
2.  dotychczasowi kontrahenci stali się kontrahentami firmy męża;
3.  na męża przeszły wszystkie prawa i obowiązki związane z przekazanym majątkiem.

Przekazany majątek w czasie jego wykorzystywania w działalności Wnioskodawczyni miała i ma nadal po zbyciu strukturę organizacyjną celowo skonstruowaną w traki sposób, aby każda z jednostek była autonomiczna, tj. zdatna do samodzielnego i niezależnego od pozostałych prowadzenia działalności w zakresie jej przypisanym. W działalności Wnioskodawczyni istniała wyodrębniona analityka księgowa dotycząca kosztów i przychodów każdej jednostki (apteki czy stacji paliw). Opisy na każdej fakturze otrzymanej przez przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni określały do którego rodzaju działalności są przypisane dane koszty, co umożliwiało przypisanie kosztu do danej jednostki. Dla potrzeb rachunkowości wyodrębnione były również przychody, wierzytelności i zobowiązania dotyczące każdej jednostki. Przedstawiony zespół składników majątkowych został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wszystkie przekazane składniki stanowiły element przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni.

Jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania sprzedaży majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wskazano wyżej podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych), istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

W przedmiotowej sprawie przekazane mężowi składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni składające się na poszczególne działy wyodrębnione w działalności Zainteresowanej, tj. apteki, stacje paliw, najem nieruchomości, posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika bowiem, iż zespół składników majątkowych składających się na poszczególne działy przedsiębiorstwa Zainteresowanej został wyodrębniony na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej - każda z jednostek posiada:
    1.  własne zaplecze gospodarcze - zespół składników majątkowych przypisanych tylko jej i służących do realizacji celów danej jednostki;
    2.  swoich pracowników, którzy pozwalają na realizację celów gospodarczych.
2.  finansowej - każda jednostka:
    1.  posiada przyporządkowane tylko jej przychody i koszty oraz należności i zobowiązania;
    2.  prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych z wyodrębnieniem każdej jednostki.
3.  funkcjonalnej - każda jednostka:
    1.  posiada własne zadania i cele do realizacji;
    2.  przy wyodrębnieniu może samodzielnie nadal prowadzić działalność.

Podkręcić należy, że bez znaczenia dla uznania, czy zbywane przez Wnioskodawczynię składniki majątku przedsiębiorstwa stanowią zorganizowane części tego przedsiębiorstwa jest to, czy zbycie tych składników następowało na podstawie jednej czy kilku kolejnych umów cywilnoprawnych. Konstrukcja przepisu definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazuje bowiem wyłącznie elementy, które składają się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie wskazuje natomiast formy/sposobu w jaki składniki majątku muszą zostać przekazane, by stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Na mocy bowiem art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nie odliczony w całości. Ponadto korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1 - 8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że:

1.  opisany w stanie faktycznym majątek, wykorzystywany przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności i przekazany mężowi do prowadzenia przez niego działalności oraz sposób jego przekazania spełnia definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  przekazanie majątku opisanego w stanie faktycznym i wykorzystywanego w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności do prowadzenia działalności gospodarczej przez męża nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie od opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, zgodnie z normą wynikającą z art. 91 ust. 9 ustawy, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, będzie spoczywał nie na Zainteresowanej, lecz na nabywcy zorganizowanych części przedsiębiorstwa jako beneficjencie praw i obowiązków, czyli w analizowanym przypadku na mężu Wnioskodawczyni.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.