Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.69.2016.1.MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-31
Teza: skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego
Słowa kluczowe: spółki-likwidacja spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, polskim rezydentem podatkowym. W odniesieniu do dochodów pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania na zasadach ogólnych, określony w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki komandytowo-akcyjnej w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. tj. Spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na przesunięcie roku obrotowego oraz nie została ww. Spółce wypłacona dywidenda. Przekształcenie nastąpiło stosownie do treści art. 563 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postepowania na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nie byli, ani akcjonariuszami, ani komandytariuszami Spółki przekształcanej. Przystąpienie do Spółki nastąpiło dopiero po jej przekształceniu w Spółkę komandytową. Wnioskodawca i Zainteresowany stali się komandytariuszami poprzez wniesienie do Spółki komandytowej wkładu pieniężnego. W toku działalności Spółki komandytowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. W wyniku przeprowadzonej likwidacji, w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, majątek Spółki, po spłaceniu zobowiązań, zostanie podzielony między wspólników stosownie do postanowień umowy Spółki. Wnioskodawca w wyniku przeprowadzonej likwidacji/rozwiązania otrzyma wyłącznie środki pieniężne. Co do zasady, Zainteresowani otrzymają w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki komandytowej również środki pieniężne pochodzące z dochodów (przychodów) uzyskanych przed przekształceniem Spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku otrzymania środków pieniężnych w następstwie likwidacji lub rozwiązania Spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (takie rozwiązanie jest przewidziane w umowie Spółki jako znajdujące oparcie w przepisie art. 67 § 1 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych) u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymane przez Niego w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego środków pieniężnych nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatnikiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że stosownie do definicji zamieszczonej w art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to, w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc również spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy ma zastosowanie do wszystkich spółek niebędących osobami prawnymi czyli do wszystkich spółek osobowych utworzonych na podstawie Kodeksu spółek handlowych, w tym do spółki komandytowej. Przepis nie różnicuje w tym zakresie sytuacji podatkowej wspólników, od tego czy spółka komandytowa była przez nich tworzona od początku, czy też powstała w wyniku przekształcenia z innego typu spółki oraz czy w uprzednio funkcjonującym podmiocie (tj. przed przekształceniem) obecny wspólnik spółki osobowej (komandytariusz) funkcjonował jako „komplementariusz” czy „akcjonariusz” i skąd faktycznie pochodzą środki na wypłatę świadczenia likwidacyjnego.

Oznacza to, że także osoby fizyczne, będące wspólnikami spółki komandytowej, które otrzymają środki pieniężne z rozwiązania (likwidacji) spółki komandytowej, nie mają obowiązku zaliczania tych środków pieniężnych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko powyższe potwierdzają interpretacje podatkowe w indywidualnych sprawach, dotyczącego tego zagadnienia (takiego samego lub zbliżonego zdarzenia przyszłego), a także przykładowo tu wskazane, aktualne w tezach, orzeczenia sądów administracyjnych:

*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1011/13,

*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1032/13,

*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 89/14,

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 952/13,

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14,

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13,

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2383/14,

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/14,

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 134/14,

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 66/15,

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 228/15,

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 694/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki osobowej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 cyt. ustawy, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak stanowi art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

W związku powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podkreślić należy, że co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której była wspólnikiem, jest dla niej neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z Rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie Wnioskodawca oraz Zainteresowany na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nie byli, ani akcjonariuszami, ani komandytariuszami Spółki przekształcanej. Przystąpienie do Spółki nastąpiło dopiero po jej przekształceniu w Spółkę komandytową. Wnioskodawca oraz Zainteresowany stali się komandytariuszami poprzez wniesienie do Spółki komandytowej wkładu pieniężnego. Wnioskodawca oraz Zainteresowany otrzymają w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki komandytowej również środki pieniężne pochodzące z dochodów (przychodów) uzyskanych przed przekształceniem Spółki komandytowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki komandytowej, nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.