Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.225.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: w zakresie: Czy koszty, tj. koszty bezpośrednie zadań powierzonych oraz koszty Zarządu ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy (jedynego wspólnika), niemające pokrycia w przychodach Spółki (dopłaty nie są przychodem podatkowym) z tytułu realizacji powierzonych zadań będą stanowić koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: dopłata; gmina; gospodarka-gospodarka komunalna; koszt-koszty zarządu; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo komunalne; użyteczność-użyteczność publiczna; zadania-zadania własne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 30 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki związanych z wykonywaniem zadań własnych Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki związanych z wykonywaniem zadań własnych Gminy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.225.2019.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 6 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest spółką komunalną, wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki posiada jedyny Wspólnik, tj. Gmina.

Spółka została powołana uchwałą Rady Miasta, w sprawie utworzenia przez Gminę jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X i objęcia w niej udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym, zmienioną uchwałami Rady Miasta: w sprawie zmiany uchwały Rady Miasta z xx marca 2004 r. w sprawie utworzenia przez Gminę jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X i objęcia w niej udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym oraz zmieniającą uchwałę Rady Miasta z xx kwietnia 2017 r. w sprawie utworzenia przez Gminę jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X i objęcia w niej udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym.

Spółka realizuje zadania własne Gminy na podstawie powierzenia jej zadań ww. uchwałami Rady Miasta oraz Zarządzeniami Prezydenta Miasta. Na podstawie Zarządzeń Prezydenta Miasta od dnia 1 stycznia 2018 r. Spółka realizuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, przedmiotem których jest prowadzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych, utrzymanie i zarządzanie cmentarzami komunalnymi oraz utrzymanie i eksploatacja szaletów publicznych. Wykonywanie tych zadań nie jest objęte żadną umową cywilnoprawną pomiędzy Spółką a Gminą. Do 31 grudnia 2017 r. Spółka wykonywała powyższe zadania w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Spółka realizuje zadania z posiadanych środków majątkowych. Gmina działając jako jedyny wspólnik przekazuje Spółce w trybie art. 178 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.; dalej: „KSH”) dopłaty w związku z realizacją powierzonych zadań.

W terminie do dnia 15 września roku poprzedzającego Spółka przedkłada kalkulowany budżet do uzgodnienia z Gminą. Po uzgodnieniu wysokości dopłat środki na ten cel są zabezpieczane w budżecie Gminy na następny rok budżetowy.

W trakcie trwania roku budżetowego Spółka oraz właściwy wydział Urzędu Miasta, w oparciu o posiadane informacje, mogą wnioskować o zmianę obowiązującego budżetu Gminy w zakresie dopłat do Spółki.

Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmuje uchwałę w sprawie dopłat do Spółki na pierwsze i drugie półrocze roku budżetowego, określając wysokość i terminy płatności dopłat z tytułu realizacji zadań.

Podstawę dokonania płatności dopłaty stanowi uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Spółka wystawia i przekazuje Gminie, w terminie do 5 dni roboczych miesiąca, następującego po miesiącu, w którym otrzymała dopłatę, fakturę VAT dokumentującą otrzymanie dopłaty za poprzedni miesiąc.

Wysokość wnoszonych do Spółki dopłat może w trakcie roku budżetowego ulegać zmianom stosownie do zakresu prac lub sytuacji finansowej Spółki.

Wysokość dopłat do Spółki wskazana w uchwałach Zgromadzenia Wspólników nie może być wyższa w roku budżetowym niż środki zapisane na ten cel w budżecie Gminy.

Na żądanie Spółka przedstawia Gminie wszelkie niezbędne informacje uzupełniające związane z realizacją zadań oraz konieczne do ustalenia sytuacji finansowej Spółki.

W akcie założycielskim Spółki zawarte są stosowne zapisy w przedmiocie dopłat. Zgodnie z § 16 ust. 1 aktu założycielskiego „Uchwała Zgromadzenia Wspólników może zobowiązać Wspólników do dokonania dopłat do Spółki do wysokości nieprzekraczającej jednokrotnej wartości przypadających na nich udziałów. Wysokość i termin dopłat oznaczone będą uchwałą Zgromadzenia Wspólników”. Kwoty dopłat odnoszone są w księgach rachunkowych Spółki na zwiększenie kapitału rezerwowego w dacie podjęcia uchwały o dopłatach. Sposób ujęcia dopłat w ewidencji księgowej reguluje przepis art. 36 ust. 2e ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351). Zgodnie z jego brzmieniem, w razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Następnie skumulowane dopłaty wniesione w danym roku obrotowym posłużą pokryciu straty bilansowej Spółki. Rozliczenie dopłaty ze stratą bilansową nastąpi zaś w następnym roku obrotowym poprzez podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników w sprawie pokrycia straty.

Wnioskodawca otrzymał interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.89.2018.1.AB w zakresie możliwości wyłączenia z przychodów podatkowych dopłat wnoszonych do Spółki przez Gminę.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dopłaty nakładane uchwałami Zgromadzenia Wspólników otrzymywane przez Spółkę na realizację powierzonych zadań od jedynego Wspólnika – Gminy, nie stanowią przychodu podatkowego, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty, tj. koszty bezpośrednie zadań powierzonych oraz koszty Zarządu ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy (jedynego wspólnika), niemające pokrycia w przychodach Spółki (dopłaty nie są przychodem podatkowym) z tytułu realizacji powierzonych zadań będą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Zdaniem Spółki, dopłaty otrzymywane w trybie art. 177 i 178 KSH stanowią formę świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki. Mają na celu dostarczenie Spółce kapitału obrotowego. Wydatki Spółki związane z prowadzoną działalnością pokryte tak otrzymanymi środkami mają związek z uzyskanymi przychodami i w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”) stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty.

Na podstawie Zarządzeń Prezydenta Miasta, od dnia 1 stycznia 2018 r. Spółka realizuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, przedmiotem których jest prowadzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych, utrzymanie i zarządzanie cmentarzami komunalnymi oraz utrzymanie i eksploatacja szaletów publicznych. Spółka ponosi wydatki związane ze świadczonymi ww. usługami komunalnymi. Stwierdzić należy, iż wydatki te nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością i uzyskiwanymi przychodami. W związku z tym, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dotyczy to także wydatków w obszarze kosztów związanych z prowadzeniem punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych, utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzami komunalnymi oraz utrzymaniem i eksploatacją szaletów publicznych, w zakresie których Spółka nie będzie pobierała wynagrodzenia. Koszty te mają charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością komunalną jako spółki użyteczności publicznej. W związku z tym, mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Ponadto, Spółka realizując zadania Gminy, w tym prowadząc działalność gospodarczą, nie osiąga dochodów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z podatku dochodowego, co za tym idzie do kosztów uzyskania przychodów nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT dotyczące podziału tych kosztów na przypadające na działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT.

Jak już wspomniano, wykonywanie zadań własnych Gminy ma za cel zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej. Z tego powodu Spółka realizując te zadania nie jest nastawiona na osiągnięcie zysków, lecz na zaspokojenie potrzeb m.in. mieszkańców Gminy.

W świetle powyższego, koszty (koszty bezpośrednie zadań powierzonych oraz koszty Zarządu) ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy, niemające pokrycia w przychodach z usług publicznych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Pozostają one bowiem w związku z osiąganymi przychodami Spółki, która winna realizować cały powierzony jej aktem założycielskim zakres zadań.

Stanowisko takie potwierdza m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-214/16/MM, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.30.2017.1.MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym pytaniem, które wyznacza zakres wniosku, jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku wydatków, nie zaś kwestia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, do której odniósł się w swoim stanowisku Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest spółką komunalną, której jedynym wspólnikiem jest Gmina. Spółka realizuje zadania własne Gminy na podstawie powierzenia jej zadań uchwałami Rady Miasta oraz zarządzeniami Prezydenta Miasta. Od dnia 1 stycznia 2018 r. Spółka realizuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, przedmiotem których jest prowadzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych, utrzymanie i zarządzanie cmentarzami komunalnymi oraz utrzymanie i eksploatacja szaletów publicznych. Wykonywanie tych zadań nie jest objęte żadną umową cywilnoprawną pomiędzy Spółką a Gminą. Do 31 grudnia 2017 r. Spółka wykonywała powyższe zadania w oparciu o umowy cywilnoprawne. Spółka realizuje zadania z posiadanych środków majątkowych. Gmina działając jako jedyny wspólnik przekazuje Spółce w trybie art. 178 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.; dalej: „KSH”) dopłaty w związku z realizacją powierzonych zadań.

Spółka powzięła wątpliwość, czy koszty bezpośrednie zadań powierzonych oraz koszty Zarządu ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki na realizację powierzonych zadań własnych Gminy (koszty bezpośrednie zadań powierzonych oraz koszty Zarządu) finansowane w części dopłatami wnoszonymi do Spółki przez Gminę nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te – jako pozostające w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i uzyskiwanymi przychodami – spełniają podstawową przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.