Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.21.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; proporcja; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 12 stycznia 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia …), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 21 lutego 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia …), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 lutego 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.21.2020.1.RK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 11 lutego 2020 r. (data doręczenia 14 lutego 2020 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 20 lutego 2020 r., które wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP 21 lutego 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ….

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i wykonuje czynności sklasyfikowane pod kodem PKD 62.01.Z. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej: „Ustawa o PAIPP”) są utworami. Wnioskodawczyni zajmuje się głównie tworzeniem oprogramowania (dalej jako: „Oprogramowanie”) na rzecz swojego kontrahenta z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Kontrahent”) w zakresie aplikacji branży … i …umożliwiającej m.in. umawianie wizyt przez klientów oraz zarządzanie wizytami przez salony z tejże branży. Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „Ustawa o PIT”). Wnioskodawczyni nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402, z późn. zm.). Usługi na rzecz Kontrahenta obejmują budowę systemu wspierającego funkcjonowanie salonów z branży … i … na całym świecie. W ramach realizacji umowy pomiędzy Wnioskodawczynią, a Kontrahentem (dalej jako: „Umowa o świadczenie usług”). Wnioskodawczyni tworzy Oprogramowanie mające na celu m.in. wsparcie obsługi salonów … i …, w tym w zakresie rezerwowania wizyt, sprzedaży, ustalania grafiku pracowników, wysyłania wiadomości do klientów salonów. W ramach prac, na podstawie Umowy o świadczenie usług, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawczynię, przechodzi na Kontrahenta. Własność przedmiotu, na którym dobro (Oprogramowanie) zostało utrwalone, nabywana jest przez Kontrahenta z momentem jego przyjęcia. Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie Ustawy o PAIPP, z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności Kontrahenta. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawczyni otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni od wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi, jeśli mają miejsce. Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą Oprogramowanie. Finalne Oprogramowanie może w niektórych przypadkach ulec modyfikacji już po uzyskaniu całości ogółu autorskich praw majątkowych do utworu przez Kontrahenta.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ponosi następujące koszty:

1.  abonament telefoniczny,
2.  zaopatrzenie biura,
3.  smartfon,
4.  podzespoły komputerowe,
5.  usługi księgowe,
6.  akcesoria komputerowe i elektroniczne (dalej razem jako: „wydatki”).

Wnioskodawczyni prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

1.  zbywanym/zbywanych w danym okresie prawie/prawach własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (szczegółowy opis stworzonego Oprogramowania);
2.  przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie wyodrębnionych w odniesieniu do każdego ze zbywanych praw własności intelektualnej, tj. (i) wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania; (ii) kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawczynię na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania;
3.  dochodzie ze zbycia Oprogramowania, w szczególności dochodzie przypadającym na zbycie każdego ze zbywanych praw własności intelektualnej, obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawczyni przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawczyni z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Wszelkie prace świadczone są w sposób uporządkowany, oraz są należycie udokumentowane i wykonywane zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta. Działalność Wnioskodawczyni ma charakter twórczy, obejmujący badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana jest również w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Uzasadnia to tym, że Wnioskodawczyni tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahenta, z którymi współpracuje, a Kontrahent ma przez to działanie na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb. Wnioskodawczyni korzysta z dostępnej już wiedzy, ale skutkiem Jej działalności w postaci stworzenia oprogramowania jest nowe Oprogramowanie.

W piśmie z dnia 20 lutego 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w obszarze IT od 2 października 2017 r. Wnioskodawczyni korzysta z opodatkowania liniowego według stawki 19%, wybranego zgodnie z art. 30c ust. 1 Ustawy o PIT. Całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni pochodzi ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe. Wytworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowanie stanowią/będą stanowić utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm). Oprogramowania, o których mowa we wniosku, zostały wytworzone przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez Nią działalności badawczo-rozwojowej. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opracowywane są innowacyjne produkty, usługi i procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, bądź na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawczyni prowadzi następującą dokumentację podatkową dla celów podatku dochodowego: podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni prowadzi odrębną ewidencję, zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności indywidualnej od 1 stycznia 2019 r. Przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej w części są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni osiąga głównie dochody z tytułu usług świadczonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, jak również za pozostałe usługi, jeśli mają miejsce, np. za usługi mające na celu utrzymanie stworzonego już Oprogramowania. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są u Wnioskodawczyni dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 Ustawy o PIT. Wnioskodawczyni przenosi na rzecz Kontrahenta wszelkie autorskie prawa do własności intelektualnej, udziela zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. W przypadku, kiedy Wnioskodawczyni ulepsza (rozwija) oprogramowanie komputerowe lub jego część, o którym jest mowa we wniosku, działa Ona na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania. Ulepszenie/modyfikacja finalnego oprogramowania następuje w związku z zawartą z Kontrahentem Umową o świadczenie usług. Oprogramowanie jest tworzone dla Kontrahenta przez wiele podmiotów, jednakże wszystkie z nich przenoszą prawa autorskie na Kontrahenta. W związku z tym, dalsza modyfikacja oprogramowania przez Wnioskodawczynię następuje na podstawie umowy z Kontrahentem. Ulepszenie/rozwinięcie programu następuje w związku z zawartą Umową o świadczenie usług i w wyniku niego są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Ponadto, Wnioskodawczyni przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z ulepszaniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawczyni osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność wobec Kontrahenta za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawczynię opisanych we wniosku czynności. Wnioskodawczyni jako dokonujący ulepszenia/rozwinięcia programu ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Koszty wymienione w pytaniu interpretacyjnym przyczyniają się do świadczenia przez Wnioskodawczynię usług, w tym w ramach Umowy o świadczenie usług zawartej z Kontrahentem, w tym również w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowania jedynie według proporcji, ponieważ koszty ponoszone przez Wnioskodawczynie częściowo wspierają działalność badawczo-rozwojową, a częściowo działalność polegającą na świadczeniu pozostałych usług, w tym mających na celu utrzymanie wytworzonego Oprogramowania. Wszystkie wskazane we wniosku koszty przyczyniają się do osiągnięcia przychodu lub zachowania źródła przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. Wydatki na: abonament telefoniczny umożliwiają kontakt z Kontrahentem; zaopatrzenie biura w akcesoria usprawniają proces tworzenia nowego oprogramowania; smartfon wraz z akcesoriami umożliwiają kontakt z Kontrahentem oraz weryfikowanie tworzonego Oprogramowania; podzespoły komputerowe służą zapewnieniu dla Wnioskodawczyni podstawowych narzędzi pracy służących w prowadzonej działalności; usługi księgowe pozwalają Wnioskodawczyni na prawidłowe dokonywanie rozliczeń podatkowych w związku z prowadzoną działalnością, w tym działalnością badawczo-rozwojową; akcesoria komputerowe i elektroniczne pozwalają Wnioskodawczyni na sprawniejszą i szybszą pracę przy rozwoju oprogramowania. W ramach kosztów na akcesoria komputerowe i elektroniczne Wnioskodawczyni ponosi koszty na między innymi ładowarkę do akumulatorów, żeby zasilić akcesoria komputerowe, takie jak bezprzewodowa myszka komputerowa, czy też akcesoria do pracy z minikomputerem Raspberry Pi. W ramach kosztów na zaopatrzenie biura Wnioskodawczyni ponosi koszty na notesy, długopisy, segregatory, pojemniki - potrzebne do pracy kreatywnej i do uporządkowania biura oraz na klimatyzator, potrzebny by móc w lecie pracować w czasie upałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 4 i 7 Ustawy o PIT?
2.  Czy wydatki w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawczyni z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT. Przy czym, aby można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria: prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, oraz przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich.

Art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PAIPP wskazuje programy komputerowe, jako utwory będące przedmiotem jej ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Jednocześnie w zakresie drugiego warunku art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT definiuje działalność badawczo-rozwojową jako „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Badaniami naukowymi są więc zgodnie z art. 5a pkt 39 Ustawy o PIT, badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Jednocześnie zgodnie z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na podstawie powyższego zdaniem Wnioskodawczyni prowadzi Ona działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 40 w zw. z art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT. Dodatkowo Oprogramowanie tworzone w związku z Umową o świadczenie usług z Kontrahentem stanowi prawo autorskie podlegające ochronie na podstawie Ustawy o PAIPP. Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawczynię polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawczyni. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawczynię stanowi oryginalny wytwór Jej twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawczynię obejmują wykorzystywanie wiedzy umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawczyni przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnych rozwiązań informatycznych (Oprogramowania) wspierających branżę … i …, przy wykorzystaniu stale rozwijanej wiedzy Wnioskodawczyni z zakresu rozwiązań programistycznych w tworzonym Oprogramowaniu. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) charakter i są każdorazowo poprzedzone fazą eksploracyjną, mającą na celu wynalezienie najbardziej optymalnego sposobu na spełnienie potrzeb Kontrahenta. Ponadto, Wnioskodawczyni przenosi na Kontrahenta całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem – w ocenie Wnioskodawczyni - osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 Ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ponadto, zgodnie z art. 30cb ust. 2 w zw. z art. 30cb ust. 1 Ustawy o PIT Wnioskodawczyni prowadzi odrębną ewidencję umożliwiającą określenie uzyskanych przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz umożliwiającą wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, spełnia Ona wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT zgodnie ze wzorem przedstawionym w art. 30ca ust. 4 jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że spełnia Ona wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT jako dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 2 Ustawy o PIT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotem wykonywanej przez Nią działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w wykonaniu Umowy o świadczenie usług z Kontrahentem na ten podmiot. Za świadczone usługi Wnioskodawczyni otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawczynię działalnością badawczo-rozwojową, ponosi Ona wydatki, tj. koszty na:

1.  abonament telefoniczny,
2.  zaopatrzenie biura,
3.  smartfon,
4.  podzespoły komputerowe,
5.  usługi księgowe,
6.  akcesoria komputerowe i elektroniczne.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię są również kosztami w rozumieniu art. 22 Ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawczyni ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Nią działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawczyni z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w obszarze IT od 2 października 2017 r. i wykonuje czynności sklasyfikowane pod kodem PKD 62.01.Z. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Wnioskodawczyni zajmuje się głównie tworzeniem oprogramowania na rzecz swojego kontrahenta z siedzibą w Polsce w zakresie aplikacji branży … i …. umożliwiającego m.in. umawianie wizyt przez klientów oraz zarządzanie wizytami przez salony z tejże branży. Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą Oprogramowanie. Finalne Oprogramowanie może w niektórych przypadkach ulec modyfikacji już po uzyskaniu całości ogółu autorskich praw majątkowych do utworu przez Kontrahenta. Wytworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowania stanowią/będą stanowić utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm). Oprogramowania, o których mowa we wniosku, zostały wytworzone przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez Nią działalności badawczo-rozwojowej. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opracowywane są innowacyjne produkty, usługi i procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej bądź na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. W przypadku, kiedy Wnioskodawczyni ulepsza (rozwija) oprogramowanie komputerowe lub jego część, o którym jest mowa we wniosku, działa Ona na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania. Ulepszenie/modyfikacja finalnego oprogramowania następuje w związku z zawartą z Kontrahentem Umową o świadczenie usług. Oprogramowanie jest tworzone dla Kontrahenta przez wiele podmiotów, jednakże wszystkie z nich przenoszą prawa autorskie na Kontrahenta. W związku z tym, dalsza modyfikacja oprogramowania przez Wnioskodawczynię następuje na podstawie umowy z kontrahentem. Ulepszenie/rozwinięcie programu następuje w związku z zawartą Umową o świadczenie usług i w wyniku niego są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Ponadto Wnioskodawczyni przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z ulepszaniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawczyni osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ponosi następujące koszty: abonament telefoniczny, zaopatrzenie biura, smartfon, podzespoły komputerowe, usługi księgowe, akcesoria komputerowe i elektroniczne. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawczyni przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawczyni z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Wnioskodawczyni prowadzi następującą dokumentację podatkową dla celów podatku dochodowego: księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni prowadzi odrębną ewidencję, zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności indywidualnej od 1 stycznia 2019 r.

W dniu 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.). Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

− podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcia ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali, bądź podatku liniowego.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Mając na uwadze stan faktyczny, należy stwierdzić, że wytwarzane/ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawczynię oprogramowanie będzie stanowiło kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem uzyskiwane dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do oprogramowania wytwarzanego/ulepszanego/rozwijanego przez Wnioskodawczynię, które stanowi utwór prawnie chroniony, wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawczyni może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z powyższego tytułu wg stawki 5%.

W odniesieniu natomiast do kwestii uznania wskazanych we wniosku wydatków na abonament telefoniczny, zaopatrzenie biura, smartfon, podzespoły komputerowe, usługi księgowe, akcesoria komputerowe i elektroniczne jako kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, uwzględnianych przy wyliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy stwierdzić, co następuje.

Skoro, jak już wyżej podniesiono, Wnioskodawczyni realizuje działalność badawczo-rozwojową to niewątpliwie projekty realizowane przez Nią związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią jej część.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek pomiędzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Koncentrując się zatem na wykazaniu powyższego związku, dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy ocenić to, czy wydatki ponoszone przez podatnika, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy litera a) wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu), abstrahując w tym przypadku od kwalifikacji tych kosztów do celów ustalania dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro ponoszone przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności wydatki na abonament telefoniczny, zaopatrzenie biura, smartfon, podzespoły komputerowe, usługi księgowe, akcesoria komputerowe i elektroniczne mają bezpośredni związek z Jej pracą, a ich ponoszenie jest niezbędne w związku z wytwarzanym/ulepszanym/rozwijanym prawem własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, to wydatki te należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei, stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadą ustawodawca przewidział wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych (podatkowych) w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody.

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. Przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów. Jednocześnie zakresem zastosowania tego przepisu objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni będzie ponosiła koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem Jej działalności gospodarczej – koszty na abonament telefoniczny, zaopatrzenie biura, smartfon, podzespoły komputerowe, usługi księgowe, akcesoria komputerowe i elektroniczne – mające wpływ zarówno na osiągane przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również na przychody z pozostałej działalności gospodarczej, w celu ustalenia kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej prawidłowe będzie przypisanie ww. kosztów w proporcji, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawczynię w roku podatkowym.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym ponoszone wydatki w zakresie, w jakim będą przeznaczane na wytworzenie/ulepszenie/rozwijanie oprogramowania, obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia praw własności intelektualnej (Oprogramowania) do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.