Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-45/10-4/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-18
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla usług paramedycznych.
Słowa kluczowe: rehabilitacja; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi paramedyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. Sp. K., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 11 stycznia 2011 r., Biura KIP w Lesznie 12 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 14 marca 2011 r., Biura KIP w Lesznie 17 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług paramedycznych – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej usług świadczonych przez zatrudnionych psychologów oraz logopedę,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej usług świadczonych przez studentkę pedagogiki.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług paramedycznych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 marca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka od roku 2009 wykonuje usługi zwolnione od podatku VAT. W zakres świadczonych usług wchodzą usługi paramedyczne i pośrednictwo finansowe. Przedmiotem niniejszego zapytania jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczenia usług paramedycznych dlatego w dalszej części ograniczono się do opisania tej części działalności.

Usługi paramedyczne świadczone przez Spółkę są sklasyfikowane wg PKWiU z roku 1997 pod symbolem PKWiU 85.14.13 – „usługi świadczone przez fizykoterapeutów i inne osoby zajmujące się usługami paramedycznymi”. Jest to działalność z zakresu terapii słuchowej głównie dla dzieci i młodzieży.

Terapii podlegają pacjenci między innymi z opóźnionym rozwojem mowy, afazją, ADHD, jąkaniem, zespołem Aspergera, autyzmem, zespołem Downa, dysleksją, problemami szkolnymi. U pacjentów tych występują zaburzenia słuchu klasyfikowane jako „centralne zaburzenia przetwarzania słuchowego”, zależne w głównej mierze od procesów zachodzących w ośrodkowym układzie nerwowym. Często nie są one spowodowane organicznymi uszkodzeniami mózgu, ale nieprawidłowym funkcjonowaniem pewnych struktur i dlatego też możliwe jest wytrenowanie określonych umiejętności poprzez odpowiednią terapię.

Terapia polega na przeprowadzaniu z pacjentami treningu uwagi słuchowej metodą prof. Alfreda Tomatisa. Metoda ta ma na celu niwelowanie uszkodzeń słuchu typu zmysłowo-nerwowego. Przeprowadza się ją za pomocą urządzenia zwanego elektronicznym uchem. Przed i w trakcie treningu przeprowadzana jest niezbędna diagnostyka (konsultacje) wraz z oceną audio-psycho-fonologiczną każdego pacjenta. Na samą terapię składają się sesje słuchania materiału dźwiękowego indywidualnie ułożonego pod kątem problemów pacjenta. Program terapii oraz zestawienie materiału dźwiękowego układane są przez certyfikowanych specjalistów w imieniu Wnioskodawcy.

W medycynie funkcjonuje oficjalne pojęcie efektu Tomatisa określające efekt zmiany jakości głosu pod wpływem zmiany sposobu słyszenia.

Usługi terapeutyczne wykonują w imieniu Wnioskodawcy osoby fizyczne: zleceniobiorcy i przyjmujący zamówienie w ramach umowy o dzieło. Osoby te są lekarzami, osobami wykonującymi inne zawody medyczne oraz psychologami.

Obecnie czynności terapeutyczne prowadzą:

1.  magister psychologii o specjalności psychologia kliniczna oraz psychologia edukacji -zatrudniona na podstawie umowy zlecenia,
2.  magister psychologii dyplomowany psychoterapeuta, prowadzi własną praktykę, z Wnioskodawcą ma zawartą umowę o świadczenie usług, współpracuje w ramach działalności gospodarczej,
3.  magister sztuki, dyplomowany logopeda, absolwent Studium Podyplomowego w zakresie Pedagogiki Specjalnej - Logopedii, pracująca również w innych placówkach w ramach kontraktów z NFZ — samozatrudnienie, z Wnioskodawcą ma zawartą umowę o świadczenie usług,
4.  posiadająca tytuł licencjata studentka V roku pedagogiki na Uniwersytecie o specjalności wczesne wspomaganie rozwoju dziecka zatrudniona na podstawie umowy zlecenia,
5.  absolwentka Medycznego Studium Zawodowego - zatrudniona na podstawie umowy o pracę.

W przyszłości działalność w ww. zakresie wykonywać będą w imieniu podatnika również studenci V roku studiów na kierunku psychologia.

W piśmie uzupełniającym z dnia Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

*   usługi świadczone przez Wnioskodawcę to usługi terapeutyczne, sklasyfikowane wg PKWiU 86.90.19.0 „pozostałe usługi opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowane”, a więc według PKWiU z roku 2008 mieszczą się w grupowaniu 86 „usługi w zakresie opieki zdrowotnej”. Przedmiotowe usługi mają na celu przede wszystkim przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów, poprzez niwelowanie uszkodzeń słuchu typu zmysłowo – nerwowego, przywracaniu funkcji słuchowych oraz poprawie jakości głosu,
*   absolwentka Medycznego Studium Zawodowego jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku administracyjnym, a zatem nie wykonuje usług będących przedmiotem zapytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle zmiany przepisów o podatku od towarów i usług, wprowadzonych ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarowi usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) na podstawie dodanego pkt 19 do ust. 1 w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, świadczone przez Spółkę usługi paramedyczne sklasyfikowane dotychczas pod symbolem PKWiU 85.14.13 od 1 stycznia 2011 r. nadal będą objęte zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. będzie miało zastosowanie do wykonywanych przez Spółkę usług terapii słuchowej.

Świadczone przez Spółkę usługi spełniają ustawowe kryteria zwolnienia a mianowicie służą poprawie zdrowia pacjentów poprzez przywrócenie im funkcji słuchowych i poprawie jakości głosu.

Przedmiotowe usługi świadczone są przez profesjonalistów psychologów, logopedów i pedagogów oraz przy współudziale studentów ostatniego roku psychologii.

Zmiany, które zostały wprowadzone do ustawy są nowym rozwiązaniem w krajowym systemie VAT. Dotychczas prawo do zwolnień przedmiotowych było ściśle powiązane z klasyfikacją statystyczną. Spółka podczas dokonywania oceny prawa do zwolnienie przedmiotowego w roku 2011 posiłkowała się orzecznictwem ETS (Trybunału Sprawiedliwości UE), które w zakresie zwolnień przedmiotowych jest dosyć bogate. Zwolnienia przedmiotowe określone w szóstej (77/388/EEC), a następnie 112 Dyrektywie Rady (2006/112/WE) w sprawie podatku VAT zostały obecnie praktycznie w takiej samej formie przeniesione do krajowego systemu podatkowego. W związku z tym – w ocenie Wnioskodawcy – całkowicie uzasadnione jest posiłkowanie się przy ustalaniu wykładni zakresu stosowania zwolnień przedmiotowych tezami z orzeczeń ETS.

Z bogatego orzecznictwa ETS w zakresie zwolnień od podatku VAT w zakresie usług opieki medycznej wynika, że głównym celem tych zwolnień jest obniżenie ceny usług mających na celu profilaktykę, ochronę i poprawę stanu zdrowia ludności oraz położenie nacisku na profesjonalizm wykonywanych usług.

W świetle orzecznictwa Trybunału, zwolnieniu nie podlegają usługi wykonywane przez jednostki medyczne oraz osoby wykonujące zawody medyczne jeżeli nie spełniają celu profilaktyki ochrony i poprawy stanu zdrowia.

W wyroku w sprawie C-384/98 z dnia 14 września 2000 r. Trybunał orzekł, że art. 13 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dotyczący zwolnienia świadczeń opieki zdrowotnej w wykonywaniu zawodów medycznych i paramedycznych) należy interpretować w ten sposób, że nie stosuje się go do usług, które polegają na ustalaniu genetycznego podobieństwa jednostek poprzez przeprowadzenie testów biologicznych, a nie na zapewnianiu opieki poprzez diagnozowanie i leczenie chorób lub innych zaburzeń zdrowia.

W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że pojęcie świadczenia opieki zdrowotnej nie da się zinterpretować w taki sposób, że obejmuje ono działania medyczne wykonywane w celu innym niż diagnozowanie, stosowanie terapii (treating) oraz w miarę możliwości leczenie (curing) chorób i zaburzeń zdrowia. Dalej Trybunał stwierdził, że usługi nie mające celu terapeutycznego podlegają opodatkowaniu VAT. A contrario wynika z tego, że działalność terapeutyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT.

W sprawie C-212/01 - wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. Margarete Unterpertinger przeciwko Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter (Austria). W wyroku Trybunał zaznaczył, że to cel usługi medycznej określa czy powinna ona być zwolniona od podatku VAT. Podobnie Trybunał orzekł w wyroku w sprawie C-307/01 z dnia 20 listopada 2003 r. (Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) dodając, że jeżeli z kontekstu, w którym dana usługa medyczna jest świadczona można wywnioskować, że jej głównym celem nie jest ochrona - włączając w to utrzymanie i odnowę zdrowia, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji skutkującej konsekwencjami prawnymi, zwolnienie określone w art. 13 A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy nie ma do niej zastosowania. Wynika z tego, że terapeutyczny cel usług świadczonych przez Wnioskodawcę determinuje zaliczenie ich do grona zwolnionych z opodatkowania VAT.

Opinię, iż świadczenia medyczne, których celem jest ochrona zdrowia a w tym również utrzymanie, bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, zwolnione są z opodatkowania VAT Trybunał potwierdził w wyroku w sprawie C-443/04 i C-444/04 z dnia 27 kwietnia 2006 r. H.A. Solleveld i E. van den Hout-van Eijnsbergen przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia). Trybunał stwierdził ponadto, że uregulowanie krajowe, które wyłącza określoną specyficzną działalność w ramach świadczenia opieki medycznej, (\`(...)\`) z zakresu definicji tego zawodu paramedycznego, jest sprzeczne z celem omawianego przepisu i z zasadą neutralności podatkowej o ile świadczenia w zakresie takiego leczenia wykonywane przez lekarzy lub dentystów są zwolnione z VAT, a jednocześnie można uznać, że te same świadczenia wykonywane przez terapeutów mają taką samą jakość. Wynika z powyższego, że kryterium zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest jakość świadczonych usług. Wykonywanie działalności terapeutycznej przez dyplomowanych certyfikowanych psychologów, logopedów i pedagogów w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie zapewnia odpowiednią jakość usług.

Co więcej w wyroku w sprawie C-443/04 i C-444/04 Trybunał odniósł się szerzej do celu stosowania zwolnień VAT, a mianowicie jak najmniejszego obciążania pacjentów kosztami terapii opieki medycznej. Trybunał orzekł, że nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej i „świadczeń opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu.

Zwolnienie usług świadczonych przez Wnioskodawcę z opodatkowania VAT jest zatem zasadne także ze względu na konieczność zagwarantowania osobom podlegającym terapii wymagającym leczenia zaburzeń słuchu dostępności odpowiednich świadczeń w tym zwłaszcza odpowiednio niskiej ceny.

W wyroku w sprawie C-443/04 i C-444/04 Trybunał odniósł się do niezależności zwolnienia danej usługi z opodatkowania VAT od miejsca jej świadczenia wskazując w uzasadnieniu, że w rzeczywistości art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy zwalnia z opodatkowania świadczenia obejmujące swym zakresem całokształt opieki medycznej w placówkach realizujących cele społeczne, takie jak ochrona ludzkiego zdrowia podczas gdy lit. c) tego samego ustępu dotyczy zwolnienia z opodatkowania świadczeń zrealizowanych poza szpitalami niezależnie od tego czy miejscem ich realizacji było mieszkanie prywatne osoby świadczącej usługi, mieszkanie pacjenta, czy też jakiekolwiek inne miejsce.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte (Niemcy) z dnia 8 czerwca 2006 r., Trybunał stwierdził, że według art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają z opodatkowania w szczególności opiekę medyczną i działalność ściśle z nią związaną wykonywaną przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach porównywalnych z prawem publicznym przez szpitale ośrodki medyczne, diagnostyczne i inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast ust. 1 lit. c) tego artykułu przewiduje zwolnienie z opodatkowania świadczenia opieki medycznej przy wykonywaniu zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane Państwo Członkowskie a w dalszej części przedmiotowego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu.

W świetle powołanej wyżej linii orzeczniczej Trybunału oraz kryteriów ustawowych, Wnioskodawca jest przekonany, że usługi terapii słuchowej metodą Tomatisa mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia prowadzą w konsekwencji do poprawy słyszenia, zdolności mówienia i rozumienia u pacjentów. Fakt, że przy wykonywaniu przedmiotowych usług niezbędna jest fachowa i specjalistyczna wiedza osób wykonujących czynności związane ze świadczeniem tych usług potwierdza spełnienia kryterium podmiotowego „nowego zwolnienia”.

Psycholog, pedagog i logopeda są niewątpliwie specjalistami wykonującymi usługi związane z ochroną i poprawą zdrowia.

Zaangażowanie do wykonywania świadczonych usług studentów studiów kierunkowych, którzy wcześniej odbywali praktyki w placówce prowadzonej przez Wnioskodawcę nie pozbawia świadczonych usług możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Na korzyść przemawia fakt, że osoby te wykonują swoje czynności pod kierownictwem i nadzorem psychologa, pediatry lub logopedy.

Zatem świadczone usługi spełniają kryterium celowościowe i osobowe określone w ustawie podatkowej, a mianowicie służą ochronie zdrowia i są wykonywane przez profesjonalistów, a to zdaniem Wnioskodawcy są wystarczające przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej usług świadczonych przez zatrudnionych psychologów oraz logopedę,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej usług świadczonych przez studentkę pedagogiki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie (art. 1 pkt 13 lit. a).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie z art. 19a ustawy, dodanym do ustawy również przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Osoba wykonująca zawód medyczny – zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej – to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przytoczone krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnione od podatku były - klasyfikowane w PKWiU 85 – „usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych”. Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były wolne od podatku. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W opinii Organu zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka od roku 2009 wykonuje usługi zwolnione od podatku VAT, w tym w szczególności usługi paramedyczne, sklasyfikowane wg PKWiU z roku 1997 pod symbolem PKWiU 85.14.13 – „usługi świadczone przez fizykoterapeutów i inne osoby zajmujące się usługami paramedycznymi”. Jest to działalność z zakresu terapii słuchowej, głównie dla dzieci i młodzieży.

Terapii podlegają pacjenci między innymi z opóźnionym rozwojem mowy, afazją, ADHD, jąkaniem, zespołem Aspergera, autyzmem, zespołem Downa, dysleksją, problemami szkolnymi. U pacjentów tych występują zaburzenia słuchu klasyfikowane jako „centralne zaburzenia przetwarzania słuchowego”, zależne w głównej mierze od procesów zachodzących w ośrodkowym układzie nerwowym. Często nie są one spowodowane organicznymi uszkodzeniami mózgu, ale nieprawidłowym funkcjonowaniem pewnych struktur i dlatego też możliwe jest wytrenowanie określonych umiejętności poprzez odpowiednią terapię.

Terapia polega na przeprowadzaniu z pacjentami treningu uwagi słuchowej metodą prof. Alfreda Tomatisa. Metoda ta ma na celu niwelowanie uszkodzeń słuchu typu zmysłowo-nerwowego. Przeprowadza się ją za pomocą urządzenia zwanego elektronicznym uchem. Przed i w trakcie treningu przeprowadzana jest niezbędna diagnostyka (konsultacje) wraz z oceną audio-psycho-fonologiczną każdego pacjenta. Na samą terapię składają się sesje słuchania materiału dźwiękowego indywidualnie ułożonego pod kątem problemów pacjenta. Program terapii oraz zestawienie materiału dźwiękowego układane są przez certyfikowanych specjalistów w imieniu Wnioskodawcy.

W medycynie funkcjonuje oficjalne pojęcie efektu Tomatisa określające efekt zmiany jakości głosu pod wpływem zmiany sposobu słyszenia.

Usługi terapeutyczne wykonują w imieniu Wnioskodawcy osoby fizyczne: zleceniobiorcy i przyjmujący zamówienie w ramach umowy o dzieło. Osoby te są lekarzami osobami wykonującymi inne zawody medyczne oraz psychologami.

Obecnie czynności terapeutyczne prowadzą:

1.  magister psychologii o specjalności psychologia kliniczna oraz psychologia edukacji -zatrudniona na podstawie umowy zlecenia,
2.  magister psychologii dyplomowany psychoterapeuta, prowadzi własną praktykę, z Wnioskodawcą ma zawartą umowę o świadczenie usług, współpracuje w ramach działalności gospodarczej,
3.  magister sztuki, dyplomowany logopeda, absolwent Studium Podyplomowego w zakresie Pedagogiki Specjalnej - Logopedii, pracująca również w innych placówkach w ramach kontraktów z NFZ - samozatrudnienie, z Wnioskodawcą ma zawartą umowę o świadczenie usług,
4.  posiadająca tytuł licencjata studentka V roku pedagogiki na Uniwersytecie o specjalności wczesne wspomaganie rozwoju dziecka zatrudniona na podstawie umowy zlecenia,
5.  absolwentka Medycznego Studium Zawodowego - zatrudniona na podstawie umowy o pracę.

W przyszłości działalność w ww. zakresie wykonywać będą w imieniu Podatnika również studenci V roku studiów na kierunku psychologia.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę to usługi terapeutyczne, sklasyfikowane wg PKWiU 86.90.19.0 „pozostałe usługi opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowane”, a więc według PKWiU z roku 2008 mieszczą się w grupowaniu 86 „usługi w zakresie opieki zdrowotnej”. Przedmiotowe usługi mają na celu przede wszystkim przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów, poprzez niwelowanie uszkodzeń słuchu typu zmysłowo – nerwowego, przywracaniu funkcji słuchowych oraz poprawie jakości głosu.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca podkreślił, że absolwentka Medycznego Studium Zawodowego jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku administracyjnym, a zatem nie wykonuje usług będących przedmiotem zapytania.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego można stwierdzić, iż kluczową rolę w przedmiotowym wniosku odgrywa to, jaki podmiot świadczy rozpatrywane usługi. Z ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są określone usługi w zakresie opieki medycznej oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej lub określone w przepisach osoby (lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna, psycholog), a także przedstawicieli zawodów medycznych.

Zdaniem tut. Organu Zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia, bowiem usługi, o których mowa we wniosku są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Jednakże na ostateczne rozstrzygnięcie ma wpływ przesłanka podmiotowa, czyli przez kogo są wykonywane w powyżej wskazanym zakresie usługi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia powyższych usług przez zatrudnionych przez Spółkę psychologów (spełniających określone wymagania zgodne z prawodawstwem dotyczącym wykonywania zawodu psychologa), znajdzie zastosowanie przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, co oznacza, że do takich usług na ww. podstawie zasadne stanie się zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia dyplomowanego logopedę, absolwenta Studium Podyplomowego w zakresie Pedagogiki Specjalnej – Logopedii.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie osoba, o której mowa wyżej jest uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych, należy odnieść się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), które zgodnie z § 1 pkt 1, określa rodzaje zawodów, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty, oraz wykaz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia. W § 3 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia ustalając wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty, wymienia się neurologopedię.

Natomiast zgodnie z ust. 2, do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Z kolei w poz. 5 niniejszego załącznika stanowiącego wykaz zawodów, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty, oraz odpowiadających im dziedzin specjalizacji wraz z tytułami specjalisty, umieszczony jest jako rodzaj zawodu wymagany do podjęcia specjalizacji – logopeda, a tytuł specjalisty uzyskany po złożeniu egzaminu specjalizacyjnego to specjalista w dziedzinie neurologopedii.

Wykonywanie zawodu logopedy polega przede wszystkim na badaniu i praktycznym działaniu w zakresie ogólnej diagnozy stanu rozwoju mowy i ogólnej terapii zaburzeń komunikacji człowieka na różnych etapach rozwoju i w różnych sferach, aktywności: edukacyjnej, społecznej i zawodowej. Działania te przybierają m. in. postać diagnostyki, profilaktyki i terapii mających na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej.

Analizując przedmiotowy stan faktyczny w kontekście powyższych uregulowań i ustaleń należy podkreślić, iż zatrudniony logopeda posiada uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie logopedii i jest tym samym osobą wykonującą inny zawód medyczny, o której mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a więc osobą, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Ponadto, bez wątpienia świadczone przez nią usługi w zakresie logopedii, służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, co w konsekwencji oznacza, że logopeda spełnia ustawowe przesłanki, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla omawianych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podkreślić również należy, że tak jak wskazano powyżej, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane przez logopedę na rzecz pacjenta mają na celu ochronę jego zdrowia. Przykładem może być wystawianie zaświadczeń lekarskich, gdzie istotny jest cel przeprowadzonego badania i wydawanego zaświadczenia. W sytuacji, gdy takie badanie przeprowadzone w celu wydania zaświadczenia nie będzie związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będzie realizować (np. wykonywane będą w celach uzyskania stosownego zaświadczenia potwierdzającego prawidłowość wymowy, którego uzyskanie jest niezbędne do wykonywania niektórych profesji), a podejmowane będą wyłącznie na żądanie pacjenta – takie usługi nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Natomiast, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przesłanka o charakterze podmiotowym w przypadku usług świadczonych przez studentkę V roku pedagogiki o specjalności wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, bowiem osoba ta nie spełnia warunków określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.