Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-332/15-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-23
Teza: 1) Czy brak udokumentowania przez Sprzedającego fakturą korygującą zwrotu towaru dokonanego przez Spółkę pozostanie bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia całości podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej Spółce przez Sprzedającego z tytułu dokonanej sprzedaży? 2) Czy brak udokumentowania przez Spółkę fakturą korygującą zwrotu towaru przez Kupującego spowoduje, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej transakcji będzie stanowiła kwota wynikająca z wystawionej faktury w wysokości niepomniejszonej o wartość zwróconego towaru?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; sprzedaż; spółki; towar-zwrot towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zwróconego towaru – **jest nieprawidłowe,**

*   skutków braku wystawienia faktury korygującej po dokonaniu zwrotu towarów przez Kupującego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zwróconego towaru oraz skutków braku wystawienia faktury korygującej po dokonaniu zwrotu towarów przez Kupującego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką z siedzibą w Luksemburgu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza m.in. nabywać od polskich podatników („Sprzedający”) towary, które będą wykorzystywane przez Spółkę dla celów wykonywania czynności opodatkowanych. Czynności te będą w szczególności polegały na odsprzedawaniu towarów innym podatnikom („Kupujący”).

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. W ramach prowadzonej działalności:

1.  Spółka będzie otrzymywała od Sprzedających faktury dokumentujące krajowe dostawy towarów dokonane na jej rzecz oraz
2.  Spółka będzie wystawiała faktury dokumentujące krajowe dostawy towarów dokonane na rzecz Kupujących.

Możliwe jest, że po dokonaniu zakupu, Spółka zwróci zakupione towary. Możliwe jest, że w związku ze zwrotem towaru, Spółka nie otrzyma od Sprzedającego faktury korygującej (obniżającej podstawę opodatkowania VAT). W takiej sytuacji Spółka planuje dokumentować dokonany zwrot dokumentem księgowym, tzn. notą obciążeniową wystawianą Sprzedającemu. Kwota wynikająca z takiej noty księgowej obniży faktyczną należność Spółki wobec Sprzedającego z tytułu konkretnej sprzedaży, ale pozostanie bez wpływu na kwotę podatku VAT wynikającą z faktury dokumentującej dostawę.

Może się też zdarzyć, że Kupujący produkty od Spółki dokonuje ich zwrotu. Możliwe jest, że w związku z dokonaniem zwrotu, Spółka nie wystawi na Kupującego faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy brak udokumentowania przez Sprzedającego fakturą korygującą zwrotu towaru dokonanego przez Spółkę pozostanie bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia całości podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej Spółce przez Sprzedającego z tytułu dokonanej sprzedaży?
2.  Czy brak udokumentowania przez Spółkę fakturą korygującą zwrotu towaru przez Kupującego spowoduje, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej transakcji będzie stanowiła kwota wynikająca z wystawionej faktury w wysokości niepomniejszonej o wartość zwróconego towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, brak udokumentowania przez Sprzedającego fakturą korygującą zwrotu towaru przez Spółkę pozostanie bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia całości podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej Spółce przez Sprzedającego z tytułu dokonanej sprzedaży.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem określonych przepisów) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 i ust. 10-15 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o wartość zwróconych towarów i opakowań, pod warunkiem, że sprzedający wystawi fakturę korygującą oraz posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem określonych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

*   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

*   podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością oraz

*   potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie z art. 108 ust. 2 Ustawy, wspomniany przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Powyższy przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą niezależnie od tego, czy w danej sprawie nastąpił obrót będący podstawą opodatkowania,

Jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Powołany przepis stanowił implementację art. 21 (1) (d) nieobowiązującej już VI Dyrektywy VAT, którego celem było wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (szerzej: wyrok ETS z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Powołany przepis art. 108 ust. 1 ustawy nakłada na każdego dostawcę szczególną odpowiedzialność w związku z wystawieniem faktury. Jednocześnie, z powołanych wyżej przepisów dotyczących zasad ustalania wysokości podstawy opodatkowania wynika, że podstawa opodatkowania może zostać przez podatnika obniżona jedynie wówczas, gdy zostaną przez niego spełnione warunki ściśle określone w przepisach ustawy (w tym m.in. wystawienie faktury korygującej).

Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że dostawca nie ma obowiązku wystawiania faktury korygującej (ma jedynie takie prawo). W efekcie, jeżeli w niniejszej sprawie Sprzedający nie wystawi faktury korygującej w związku z dokonanym zwrotem towaru, to nie może to mieć negatywnego wpływu na sytuację Spółki, która w efekcie zachowuje prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej Spółce przez Sprzedającego z tytułu dokonanej sprzedaży. Szczególnie, że Spółka nie posiada narzędzi ani środków do tego, aby „przymusić” Sprzedającego do wystawienia i doręczenia jej faktury korygującej.

Spółka podziela pogląd, że ryzyko nadużyć na gruncie podatku od towarów i usług jest wysokie, a tym większe, że faktura stanowi dla podatnika ją otrzymującego, podstawę do obniżenia swojego podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Zdaniem Spółki, z tego właśnie względu ustawa zawiera szereg wyłączeń uniemożliwiających obniżanie kwoty podatku należnego w niektórych okolicznościach. Jednym z nich jest wynikający z powołanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy, zakaz obniżania podatku należnego na podstawie faktur, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Tym niemniej, zdaniem Spółki, powyższe przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w odniesieniu do zwrotów dokonanych po dokonaniu sprzedaży, Spółka nie otrzyma faktur wystawionych błędnie, niezgodnie z rzeczywistością ani też tzw. „faktur pustych”. Jak wskazano w stanie faktycznym, możliwe jest, że w związku ze zwrotem towarów, Spółka nie otrzyma od Sprzedającego faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania. Nie powoduje to jednak, że faktura pierwotna obarczona jest wadą, błędem lub że jest niezgodna z rzeczywistością. W momencie jej wystawiania faktura taka wskazywała bowiem rzeczywistą wysokość obrotu (a w konsekwencji - wysokość podstawy opodatkowania).

Spółka podkreśla, że ustawa nie zawiera przepisów, które przewidywałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29a ust. 10 ustawy i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, ani też dla jego kontrahenta. Zdaniem Spółki, jeżeli Sprzedający zdecyduje o nieobniżaniu podstawy opodatkowania o wartość zwróconych towarów (i nie wystawi faktury korygującej), to po jego stronie kwota należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży nie zostanie obniżona. W takich okolicznościach odebranie Spółce prawa do odliczenia całości podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego, byłaby naruszeniem zasady neutralności, stanowiącej naczelną zasadę rządzącą podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, skoro w niniejszym stanie faktycznym możliwe jest, że Spółka nie otrzyma od Sprzedającego faktury korygującej, to podstawa opodatkowania danej sprzedaży nie będzie mogła zostać obniżona. Z punktu widzenia Spółki oznaczać to będzie, że Spółka zachowa prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej Spółce przez Sprzedającego z tytułu dokonanej sprzedaży.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, brak udokumentowania przez Spółkę fakturą korygującą zwrotu towarów przez Kupującego, spowoduje po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości niepomniejszonej o wartość zwróconych towarów (czyli w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem określonych przepisów) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w takich przypadkach, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawa opodatkowania może zostać przez podatnika obniżona jedynie wówczas, gdy zostaną przez niego spełnione ściśle określone w przepisach ustawy przesłanki materialne (dokonanie, zwrotu towarów lub opakowań), przy jednoczesnym spełnieniu przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29a ust. 13 ustawy, zapewniających prawidłowy pobór podatku i zapobiegających oszustwom podatkowym (czyli pod warunkiem udokumentowania korekty fakturą oraz posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury).

Zdaniem Spółki, powołane przepisy prawa nie umożliwiają obniżenia podstawy opodatkowania w sposób automatyczny z chwilą, gdy dojdzie do zwrotu towarów, a jedynie dopuszczają możliwość jej obniżenia, pod określonymi warunkami. W szczególności, jeżeli podatnik zamierza dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, to jest on zobowiązany do wystawienia faktury korygującej i doręczenia jej kontrahentowi. Oznacza to, po pierwsze, że jeśli w związku z dokonanym zwrotem, podatnik nie wystawi i nie doręczy faktury korygującej kontrahentowi, to nie może skorzystać z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Po drugie, ustawa nie nakłada na podatnika obowiązku obniżania podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży, daje jednak taką możliwość. Jeśli podatnik nie chce skorzystać z tej możliwości, to nie wystawia faktury korygującej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, przykładowo w komentarzu do ustawy czytamy, że jeżeli podatnik chce dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, wówczas jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej i procedowania zgodnie z dalszymi przepisami art. 29a ustawy. Konstrukcja art. 29a ust. 10-15 ustawy pozwala na wniosek, że podatnik, który nie chce skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania w tym trybie, nie musi wystawiać faktury korygującej.

Nie ma przy tym znaczenia, że w art. 29a ust. 10 ustawy użyto sformułowania podstawę opodatkowania obniża się, gdyż (jak czytamy w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (I FPS 2/12)), unormowania ustawy wskazują, że w ich ramach zaimplementowano normę art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, dotyczącą stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy - na warunkach określonych przez każde państwo członkowskie. Jednocześnie taka konstrukcja implementowanej normy, jak również sposób jej implementacji wskazuje, że użyta w art. 29 ust. 4 ustawy (obecnie: art. 29a ust. 10 ustawy) forma obligacyjna: zmniejsza podstawę opodatkowania (obecnie: podstawę opodatkowania obniża się) nie ma charakteru bezwzględnego, skoro jej realizacja została obwarowana koniecznością spełnienia przez podatnika warunków formalnych określonych w przepisach. Oznacza to, że norma ta ma charakter względnie obligujący, a zatem stanowi podstawę prawną zmniejszenia przez podatnika obrotu jedynie w warunkach ściśle w nim określonych.

Należy podkreślić, że nieskorzystanie z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym, z możliwości zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym), jest neutralne dla budżetu państwa i nie godzi w jego interes fiskalny. Zdaniem Spółki, między innymi z tego względu ustawa nie zawiera przepisów, które przewidywałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29a ust. 13 ustawy i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania.

Spółka podkreśla, że ma świadomość, iż wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tym niemniej, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem organ wydający interpretacje indywidualne może zmienić wydaną już interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Podsumowując powyższe, skoro w związku ze zwrotem towaru po dokonaniu sprzedaży, podatnik ma prawo (a nie obowiązek) wystawienia faktury korygującej, to w opisanym we wniosku stanie faktycznym, brak udokumentowania przez Spółkę fakturą korygującą zwrotu dokonanego przez Kupującego spowoduje, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie stanowiła kwota wynikająca z faktury w wysokości niepomniejszonej o dokonany zwrot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zwróconego towaru – jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie skutków braku wystawienia faktury korygującej po dokonaniu zwrotu towarów przez Kupującego – jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.

Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru w sensie jego posiadania (władania) oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. nabyty towar zostanie sprzedany generując czynności opodatkowane.

Niewątpliwie aby stwierdzić czy czynność nabycia towaru handlowego (tj. służącego dalszej sprzedaży) jest czynnością faktycznie dokonaną istotne jest określenie, czy w danym przypadku dochodzi do dostawy towaru, tzn. czy nabywca nabiera prawa do swobodnego dysponowania towarem niezależnie od tego, czy prawo własności pozostaje przy dostawcy, czy też zostaje z chwilą przekazania towaru lub jego części przeniesione na nabywcę. Dla potrzeb podatku od towarów i usług dysponowanie towarem ma miejsce w sytuacji jego posiadania, władania. Dla uznania czynności za dostawę towaru na podstawie ustawy VAT ważne jest przeniesienie władztwa ekonomicznego, a nie zawarcie umowy na gruncie prawa cywilnego, czy przejście prawa własności. Rozpatrując posiadanie towaru handlowego trudno mówić o władaniu towarem i ostatecznie jego sprzedaży w sytuacji zwrotu towaru sprzedawcy.

Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że gdy w momencie nabycia towaru podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ww. towar został zakupiony do wykonywania czynności opodatkowanych, ale na skutek zwrotu nabytego towaru handlowego należy stwierdzić, że zwrócony towar na skutek pozbawienia władztwa jego posiadania nie będzie przedmiotem odsprzedaży przez nabywcę i nie będzie generował podatku należnego po stronie tego nabywcy. W takiej sytuacji trudno uznać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak związku tego towaru z czynnościami opodatkowanymi związanymi ze zwróconym towarem .

Należy wskazać, że podstawową cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność, która jest rozumiana przede wszystkim przez pryzmat prawa do odliczenia podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Według Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo to powinno przysługiwać podatnikowi nawet takiemu, który jest mimowolnie i nieświadomie zaangażowany w oszustwo, co znalazło potwierdzenie w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pomiędzy Optigen Ltd oraz Bond Mouse System Ltd a Commissioners of Customs & Excise. TSUE wskazał, że fakt istnienia w łańcuchu dostaw transakcji, która stanowi oszustwo podatkowe nie może mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istotne dla zachowania tego prawa jest, aby podatnik nie był związany w jakikolwiek sposób z nieuczciwymi praktykami swoich kontrahentów. Również sprawy niepoprawnych lub fikcyjnych faktur dotyczy powołany przez Wnioskodawcę wyrok w sprawie C-427/98.

Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się również do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

Mając na uwadze tezy wynikające z powołanych wyroków oraz przeprowadzoną analizę prawną obowiązujących przepisów należy rozpatrywać przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe ze zwróceniem uwagi na to, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wystawieniem niepoprawnych czy fikcyjnych faktur, czy też Wnioskodawca nie wykorzystał zakupionych towarów do czynności opodatkowanych z powodów pozostających poza swoją kontrolą (np. oszustwo podatkowe, niezawinione ubytki) bądź też nabyte towary w dobrej wierze przez jakiś czas wykorzystywał do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza m.in. nabywać towary, które będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych, w szczególności Wnioskodawca będzie odsprzedawał te towary Kupującym. Spółka będzie otrzymywała od Sprzedających faktury dokumentujące dostawy towarów dokonane na jej rzecz oraz będzie wystawiała faktury dokumentujące dostawy towarów dokonane na rzecz Kupujących. Możliwe jest, że po dokonaniu zakupu, Spółka zwróci zakupione towary oraz że w związku ze zwrotem towaru, Spółka nie otrzyma od Sprzedającego faktury korygującej. W takiej sytuacji Spółka planuje dokumentować dokonany zwrot dokumentem księgowym, tzn. notą obciążeniową wystawianą Sprzedającemu. Kwota wynikająca z takiej noty księgowej obniży faktyczną należność Spółki wobec Sprzedającego z tytułu konkretnej sprzedaży. W opinii Wnioskodawcy kwota zwróconego towaru pozostanie bez wpływu na kwotę podatku VAT wynikającą z faktury dokumentującej dostawę.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności należy powtórzyć, że posiadanie przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej nabycie towarów nie decyduje automatycznie o powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia związane jest z rzeczywistą transakcją gospodarczą, tj. nabyciem towarów i usług mających generować podatek należny. W rozpatrywanej sprawie rzeczywistością gospodarczą jest nabycie i następnie zwrot towarów przez Nabywcę Kupującemu. Zatem w momencie zwrotu trudno mówić o związku nabytego towaru i ostatecznie oddanego Sprzedawcy z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. Nawet w sytuacji, kiedy Sprzedający nie potwierdzi otrzymania zwróconego towaru poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury sprzedaży, to istnieją inne sposoby weryfikacji faktycznej transakcji pomiędzy stronami.

W sytuacji bowiem kiedy dostawca nie wystawi nabywcy faktury korygującej potwierdzeniem zwrotu towarów oraz akceptacji przyjęcia towarów przez dostawcę może być przykładowo: korespondencja handlowa potwierdzająca fizyczny odbiór zwróconego towaru, dokonanie przez dostawcę zwrotu należności w wysokości ceny zwracanego towaru, korespondencja mailowa potwierdzająca zgodę dostawcy na zwrot towaru itp. Wydaje się zasadnym, że w celu odliczenia z tytułu nabycia towarów, dostawca musi zaakceptować fakt zwrotu towarów dokonanego przez nabywcę. W rozpatrywanej sprawie w sytuacji kiedy po dokonaniu zwrotu towarów przez Wnioskodawcę Sprzedający nie skoryguje wystawionej faktury sprzedaży towaru, wówczas Wnioskodawca zamierza wystawić notę obciążeniową. Należy zwrócić uwagę, że celem wystawienia noty obciążeniowej będzie obniżenie faktycznej należności Wnioskodawcy wobec Sprzedającego. Tym samym Wnioskodawca nie zapłaci Sprzedającemu za zwrócony towar i kwota ta znajdzie odzwiercielenie na wystawionej nocie obciążeniowej. W takiej sytuacji otrzymanie przez Sprzedającego zwróconego towaru, noty obciążeniowej oraz brak zapłaty za zwrócony towar są zdarzeniami potwierdzającymi fakt dokonanego zwrotu. Na skutek wynienionych zdarzeń strony transakcji nie mogą powoływać się na to, że zwrot towaru nie miał miejsca i wystawiona faktura sprzedaży bez jej korekty dokumentuje rzeczywiste zadarzenie gospodarcze. Zatem należy uznać, że zwrot towaru, wystawienie noty obciążeniowej przez Wnioskodawcę i jej otrzymanie przez Sprzedającego oraz potrącenie należności za zwrócony towar stanowią wystarczające przesłanki do uznania, że doszło do zwrotu towaru i strony transakcji mają wiedzę o tym fakcie.

Wobec tego w przedstawionych okolicznościach dojdzie do uznania zwrotu towaru przez Sprzedajacego. W tej sytuacji należy stwierdzić, że faktura korygująca stanowiłaby potwierdzenie formalne uznania zwrotu towaru. Jednakże wobec braku faktury korygującej przedstawione okoliczności, w szczególności zwrot towaru, otrzymanie noty obciążeniowej i brak zapłaty za zwrócony towar, są okolicznościami wystarczajacymi do uznania, że doszło do zwrotu towaru i uznania tego zwrotu przez Sprzedającego. Zatem w takich okolicznościach pomimo braku faktury korygującej, Wnioskodawca traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od zwóconego towaru. Przede wszystkim brak prawa do odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ zwrot towarów handlowych nie będzie generował podatku należnego (nie wystąpią czynności opodatkowane zwiazane z jego sprzedażą).

Poza tym należy mieć na względzie art. 8 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy, na podstawie którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury podające kwoty (ich części) niezgodne z rzeczywistością.

W rozpatrywanej sprawie faktura dokumentująca nabycie towaru przez Wnioskodawcę od momentu dokonanego (skutecznego) zwrotu towaru nie będzie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Organu, należy stwierdzić, że faktura dokumentująca nabycie towaru przez Wnioskodawcę bez jej korekty po dokonaniu zwrotu towaru będzie niezgodna z rzeczywistą transakcją w zakresie samego nabycia towaru, jego ilości, ceny (należności), kwoty podatku należnego i tym samym naliczonego. Posiadana przez Wnioskodawcę faktura dokumentuje dostawę towaru w chwili jego nabycia, jednakże po dokonaniu zwrotu towaru staje się fakturą dokumentującą nierzeczywistą transakcję gospodarczą. Tym samym pozbawiającą nabywcę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od zwróconego towaru. Zwrócony towar jednocześnie nie będzie przedmiotem dalszej sprzedaży i nie przyczyni się do powstania czynności opodatkowanych.

Wobec tego należy uznać, że brak udokumentowania przez Sprzedającego fakturą korygującą zwrotu towaru dokonanego przez Wnioskodawcę wpłynie na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku od towarów i usług w części dotyczącej dokonanego zwrotu towaru. Tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia całości podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej Spółce przez Sprzedającego z tytułu dokonanej sprzedaży. W przedstawionej sytuacji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pierwotnej faktury dokumentującej dostawę towarów jedynie w części służącej czynnościom opodatkowanym (w części związanej z odsprzedanym towarem handlowym), natomiast w części odpowiadającej zwróconym towarom, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do takiego odliczenia.

Zatem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zwróconym towarem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został m.in. w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego – podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Poza tym w myśl ust. 10 pkt 2 ww. artykułu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość zapłaty (świadczenia pieniężnego bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy, z wyjątkiem kwoty podatku. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów).

Z uwagi na to, że podstawą opodatkowania jest wielkość sprzedaży (zapłata ceny) pomniejszona o kwotę podatku, zatem w przypadku zwrotu towaru zmniejszeniu ulega również wcześniej ustalona podstawa opodatkowania dokonanej sprzedaży. Przy czym należy zwrócić uwagę na konstrukcję przepisu art. 29 ust. 10 pkt 2 ustawy, w którym ustawodawca nie zobowiązuje sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania, ale również wprost nie oddaje do jego swobodnego uznania tego czy dostawca może podstawę opodatkowania obniżyć. Interpretacja literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawa opodatkowania „obniża się” o wielkość zwróconych towarów. Wobec tego należy przyjąć, że podstawa opodatkowania po prostu obniża się o wartość zwróconych towarów. Zatem obniżenie podstawy opodatkowania wynikającej z dokonanej sprzedaży stanowi logiczny skutek uznanego przez sprzedawcę (przyjętego; tego na który zgodził się sprzedawca) zwrotu towarów. Ustawodawca przyjął więc niejako automatyczne zmniejszenie podstawy opodatkowania w przypadku zwrotu wcześniej sprzedanych towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast na mocy art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z treści ww. przepisu wynika, że podatnik dokonujący sprzedaży towarów lub usług na rzecz podatnika zobowiązany jest do wystawienia faktury. Zatem wystawienie faktury sprzedażowej jest obligatoryjnym obowiązkiem podatnika. W przypadku zwrotu towaru podatnik dokonujący sprzedaży wystawia fakturę korygującą. Należy wskazać, że wystawienie faktury korygującej – podobnie jak w przypadku obniżenia podstawy opodatkowaniu w przypadku zwrotu towarów – nie ma charakteru wprost bezwzględnego. W przypadku wystawienia faktury korygującej ustawodawca nie posłużył się terminem „podatnik jest zobowiązany” wystawić fakturę korygującą. Konstrukcja przepisu, gdzie „podatnik wystawia fakturę korygującą” nie kładzie nacisku na bezwzględny obowiązek podatnika, jednakże ustawodawca w ten sposób określając zachowanie podatnika nie przewiduje innego sposobu postępowania w przypadku zwrotu towaru sprzedawcy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktura korygująca jest specyficznym rodzajem faktury. Istotą faktury korygującej jest korekta faktury pierwotnej. Fakturę korygującą wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem jej wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że możliwość pomniejszenia obrotu o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów istnieje pod warunkiem, że zwrot towaru został udokumentowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Wniosek taki wynika z art. 29a ust. 13 ustawy, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Obowiązkiem podatnika jest więc – w rozumieniu tego przepisu – odpowiednie udokumentowanie zwrotu towaru oraz jego wartości.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że może się zdarzyć, że Kupujący produkty od Wnioskodawcy dokonuje ich zwrotu. Możliwe jest, że w związku z dokonaniem zwrotu, Spółka nie wystawi faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy brak udokumentowania przez Wnioskodawcę fakturą korygującą zwrotu towaru przez Kupującego spowoduje, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej transakcji będzie stanowiła kwota wynikająca z wystawionej faktury w wysokości niepomniejszonej o wartość zwróconego towaru.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności i dokonaną analizę obowiązujących przepisów należy uznać, że Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą po przyjęciu zwrotu towarów od Kupującego. Powinność ta jednocześnie odnosi się do obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej sprzedaży. Ponadto dla obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest wystawienie faktury korygującej oraz jednoczesne spełnienie warunków określonych w art. 29a ust. 13 ustawy. Tym samym brak wystawienia faktury korygującej przez Podatnika pozbawia go prawa obniżenia podstawy opodatkowania.

Należy jednak wskazać, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest obowiązek bądź brak obowiązku wystawienia faktury korygującej wartość dokonanej sprzedaży w sytuacji zwrotu towarów przez Kupującego. Niepewność Wnioskodawcy odnosi się do skutku braku wystawienia faktury korygującej w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedaży.

Wobec tego odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że brak udokumentowania przez Wnioskodawcę fakturą korygującą zwrotu towaru przez Kupującego spowoduje brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Zatem w takiej sytuacji podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej transakcji będzie stanowiła kwota wynikająca z wystawionej faktury w wysokości niepomniejszonej o wartość zwróconego towaru.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków braku wystawienia faktury korygującej dokonaną sprzedaż po dokonaniu zwrotu towarów przez Kupującego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.