Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/75/CRS/13/RD-77759/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-07-29
Teza: zwolnienie przedmiotowe - art. 21 ust. 1 pkt 46 updof
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2010 r. Nr ILPB2/415-505/10-4/WS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 15 kwietnia 2010 r., uzupełnionym pismem złożonym w dniu 30 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 20 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 15 kwietnia 2010 r. (uzupełniony pismem złożonymi w dniu 30 czerwca 2010 r.), w którym przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest finansowany ze środków publicznych oraz jest jednym z wielu beneficjentów grantu przyznanego w ramach 7 Programu Ramowego. Jest to projekt badawczo-szkoleniowy mający na celu wsparcie na rzecz kształcenia i rozwoju kariery naukowców. W ramach powyższego grantu Wnioskodawca ma zamiar zatrudnić – na postawie umowy o pracę – młodego naukowca, cudzoziemca, do bezpośredniej realizacji prac, na które przeznaczone są środki unijne.

Środki finansowe przeznaczone na powyższy projekt są kierowane przez Komisję Europejską m.in. do Wnioskodawcy, a następnie do bezpośredniego beneficjenta, tj. osoby realizującej projekt. Wynagrodzenie naukowca zatrudnionego przez Wnioskodawcę będzie sfinansowane ze środków zagranicznej, bezzwrotnej pomocy, zgromadzonych na odrębnym rachunku.

Na wynagrodzenie omawianego pracownika składają się następujące pozycje (wszystkie ujęte w oddzielnych punktach w umowie o pracę):

*   płaca zasadnicza,
*   premia,
*   comiesięczny dodatek relokacyjny,
*   1 raz na 12 m-cy zwrot kosztów podróży,
*   jednorazowy dodatek na „rozwój kariery zawodowej”.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie.

Czy całkowite dochody pracownika w powyżej opisanej sytuacji będą zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – opisana wyżej sytuacja jednoznacznie kwalifikuje się do uznania dochodów przyszłego pracownika jako wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnione są wszelkie warunki, jakie potrzebne są do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, ponieważ:

*   dochody podatnika będą pochodzić ze środków 7 Programu Ramowego, który ma charakter bezzwrotnej pomocy na rozwój badań naukowych, finansowanych przez Unię Europejską,
*   beneficjentem w/w pomocy będzie młody naukowiec (prawdopodobnie z Hiszpanii) bezpośrednio realizujący cel uprzednio wymienionego projektu badawczo-szkoleniowego,
*   całkowite wynagrodzenie będzie wypłacane z konta, na którym będą gromadzone wyłącznie środki finansowe z UE, przeznaczone na realizację wspomnianego wyżej projektu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wynagrodzenie otrzymane z tytułu wykonywania zadań przy realizacji projektu w ramach 7 Ramowego Programu Badań Unii Europejskiej, objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (…), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zatem korzystanie z tego zwolnienia jest uzależnione od łącznego spełnienia obydwu przesłanek określonych w tym przepisie.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit. a przepisu. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10. Dodatkowo, w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10 Sąd wskazał, iż „za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje bowiem, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca, bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania – zarówno u beneficjenta pomocy, jak i u zatrudnionych przez niego osób. Celem zaś ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.”.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to Wnioskodawcy przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu. A zatem, to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje ten projekt, bowiem jak sam wskazał projekt badawczo-szkoleniowy ma na celu wsparcie na rzecz kształcenia i rozwoju kariery naukowców. Dlatego też w ramach powyższego grantu Wnioskodawca ma zamiar zatrudnić – na podstawie umowy o pracę – młodego naukowca, cudzoziemca, aby zrealizować projekt badawczo-szkoleniowy. Zatrudniony pracownik wprawdzie wykonywać będzie czynności związane z tym projektem, będzie bowiem rozwijał swoją karierę naukową przez co będzie zdobywał nowe doświadczenia, ale to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje projekt, umożliwiając zatrudnionemu pracownikowi zdobywanie tej wiedzy i doświadczenia.

W konsekwencji, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego składniki przychodu ze stosunku pracy naukowca, które otrzyma w związku z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem w ramach 7. Programu Ramowego Badań Unii Europejskiej, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 15 kwietnia 2010 r., uzupełnionym pismem złożonym w dniu 30 czerwca 2010 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 20 lipca 2010 r. Nr ILPB2/415-505/10-4/WS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.