Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.741.2022.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-27
Teza: 1. Czy działalność Spółki, w ramach której stworzyła i rozwija opisane powyżej Aplikacje, spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP. 2. Czy stworzone przez Spółkę Aplikacje stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 UPDOP, co do których Spółka jest i będzie uprawniona stosować ulgę IP Box. 3. Czy Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik nexus w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym Aplikacji, tj. czy zasadnie: - przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a. - przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. b. - przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. c. 4. Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i kalkuluje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: aplikacja; działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Odliczenie od dochodu kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną w celu opracowania produktów niezbędnych do przeciwdziałania COVID-19; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22d-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 listopada 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- działalność Spółki, w ramach której stworzyła i rozwija opisane powyżej Aplikacje, spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- stworzone przez Spółkę Aplikacje stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do których Spółka jest i będzie uprawniona stosować ulgę IP Box,

\- Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik nexus w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym Aplikacji, tj. czy zasadnie:

\- przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a,

\- przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. b,

\- przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. c,

\- Spółka prawidłowo rozpoznaje i kalkuluje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 19 stycznia 2023 r., (data wpływu 25 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. (zwana dalej: „Wnioskodawcą”, „Spółką”) zajmuje się tworzeniem oprogramowania oraz prowadzeniem platform internetowych, (…). Spółka jest kontynuatorem działalności spółki D. Sp. z o.o. sp.k. (przekształcenie z 20 września 2021 r.) i w obecnej formie prawnej kontynuuje prowadzenie działalności.

Wnioskodawca jest rezydentem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, winno być: „t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., zwanej dalej „UPDOP”).

Spółka współpracuje z rozpoznawalnymi trenerami personalnymi oraz dietetykami poprzez prowadzenie platform internetowych oraz świadczenie usług elektronicznych za pomocą tworzonych aplikacji mobilnych (zwanych dalej łącznie „Aplikacjami”), sygnowanych nazwiskami współpracujących ze Spółką specjalistów. Spółka jest podmiotem dysponującym stworzoną oraz ulepszaną i rozwijaną w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych technologią w postaci innowacyjnego oprogramowania komputerowego pozwalającego na tworzenie zindywidualizowanych programów treningowych oraz/lub diet (w zależności od funkcjonalności danej Aplikacji) w oparciu o indywidualne preferencje i dane przekazane przez użytkowników.

Każda Aplikacja działa w oparciu o stworzone przez Spółkę autorskie algorytmy, które ustalają program treningowy/dietę w oparciu o wytyczne i założenia określone przez współpracującego ze Spółką specjalistę (dietetyka, trenera) oraz modyfikują jego przebieg w zależności od efektów osiąganych przez użytkownika oraz jego aktywności. Aplikacje przeznaczone są dla użytkowników indywidualnych mieszkających zarówno w Polsce, jak i za granicą. Spółka jest wyłącznym pomysłodawcą Aplikacji oraz twórcą ich kodu źródłowego. W ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych analizowane są potrzeby rynku, zachowania użytkowników Aplikacji, skuteczność stosowanych rozwiązań, testowane są nowe, pojawiające się technologie i rozwiązania informatyczne pod kątem ich przydatności w ramach poszczególnych Aplikacji, czego skutkiem jest stałe ulepszanie i rozwijanie kodu źródłowego Aplikacji.

Wnioskodawca dystrybuuje aplikacje mobilne za pośrednictwem sklepów Apple Store oraz Google Play, które prowadzone są przez podmioty obsługujące dwa najpopularniejsze systemy operacyjne dla smartfonów na świecie - iOS oraz Android (zwanych dalej: „Dystrybutorami”).

W ramach umów pomiędzy Spółką a Dystrybutorami wszystkie prawa do aplikacji mobilnych - własności intelektualnej, włączając w to autorskie prawa majątkowe, pozostają własnością Wnioskodawcy. Dla potrzeb dystrybucji aplikacji Spółka udziela Dystrybutorom prawa do używania, demonstracji, pokazywania i wykorzystywania aplikacji do sprzedaży na rzecz użytkowników końcowych. Użytkownicy końcowi uzyskują dostęp do aplikacji mobilnych za pośrednictwem Dystrybutorów (pobierają je za pośrednictwem sklepu oraz dokonują płatności za możliwość użytkowania - wykupują dostęp za możliwość korzystania z aplikacji na zasadach subskrypcji). Spółka otrzymuje z tego tytułu miesięczne wynagrodzenie określane zbiorczo od każdego Dystrybutora za sprzedaż wygenerowaną przez daną aplikację (opłaty za wykupione przez użytkowników subskrypcje). W cenie płaconej przez użytkowników uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, którego wysokość oparta jest o wysokość opłat pozyskanych przez Dystrybutorów od użytkowników końcowych. Wynagrodzenie jakie przekazywane jest ostatecznie Wnioskodawcy przez Dystrybutora, pomniejszane jest o jego prowizję, różną w zależności od Dystrybutora. Samo pobranie aplikacji mobilnych ze sklepu Dystrybutora jest bezpłatne, jednakże skorzystanie z jej funkcjonalności (plany treningowe, plany dietetyczne) wymaga wykupienia dostępu (subskrypcja).

W przypadku oprogramowania oferowanego w postaci platformy internetowej (serwisu internetowego, w którym użytkownik ma dostęp do wybranych funkcjonalności oferowanych w aplikacji mobilnej za pośrednictwem przeglądarki internetowej) sprzedaż odbywa się przy wykorzystaniu pośrednictwa platform umożliwiających płatność on-line. W tym przypadku podmiot obsługujący płatność nie dystrybuuje oprogramowania, lecz pośredniczy tylko w dokonywanej poprzez platformę internetową płatności. Użytkownik korzysta z aplikacji na zasadach SaaS (Software as a Service), tj. oprogramowanie stworzone przez Spółkę działa na zewnętrznych serwerach, zaś użytkownik poprzez stronę www ma możliwość korzystania z oprogramowania bez konieczności fizycznego instalowania go na swoim urządzeniu.

W ramach prowadzonej działalności Spółka stworzyła i uzyskuje już przychody/jest w trakcie tworzenia następujących Aplikacji:

1) G.- udostępniane przez Dystrybutorów oraz poprzez platformę www - przychody z subskrypcji;

2) D. - udostępniane przez Dystrybutorów oraz poprzez platformę www - przychody z subskrypcji/przychody z jednorazowego dostępu przez www;

3) D. (…) - udostępniane przez Dystrybutorów oraz poprzez platformę www - przychody z subskrypcji/przychody z jednorazowego dostępu przez www;

4) D. - udostępniane przez Dystrybutorów oraz poprzez platformę www - przychody z subskrypcji/przychody z jednorazowego dostępu przez www oraz przychody ze sprzedaży produktów w postaci dietetycznych (…) oraz (…);

5) M. - udostępniane przez Dystrybutorów oraz poprzez platformę www - przychody z subskrypcji/przychody z jednorazowego dostępu przez www;

6) M. (…) - udostępniane przez Dystrybutorów oraz poprzez platformę www - przychody z subskrypcji.

Przedmiotowe Aplikacje poprzez dodawanie do nich kolejnych funkcjonalności oraz ulepszeń są stale rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Prace nad ich rozwojem podyktowane są chęcią poprawienia przewagi konkurencyjnej nad innymi, konkurencyjnymi rozwiązaniami do Aplikacji Spółki, z chęci rozszerzenia grupy użytkowników oraz jak najdłuższego zatrzymania aktywnych użytkowników, tj. opłacających subskrypcje.

Jak wskazano powyżej, Spółka tworzy oprogramowanie (Aplikacje), które jest firmowane przez współpracujących ze Spółką specjalistów tj. influencerów/trenerów personalnych oraz dietetycznych. Spółka jest w pełni odpowiedzialna za proces projektowania oraz tworzenia oprogramowania, jego obsługę, serwis oraz rozwój. Współpracujący ze Spółką specjaliści firmujący daną Aplikację swoim wizerunkiem, również biorą udział w rozwoju danej Aplikacji w zakresie prac koncepcyjnych (proponują nowe funkcjonalności/współpracują przy tworzeniu treści/algorytmów określających dietę lub program treningowy/mają swój udział przy określaniu kierunku rozwoju) oraz promują Aplikacje występując na filmach instruktażowych, sesjach zdjęciowych itp.

Przedmiotowe aplikacje, mimo że działają korzystając z oprogramowania znajdującego się na tych samych serwerach, wykorzystując wspólne fragmenty kodu źródłowego, to nie są identycznymi programami komputerowymi. Różnią się przede wszystkim wyglądem, układem, a także częścią funkcjonalności, tzn. niektóre funkcje dostępne dla użytkowników w ramach jednej aplikacji, nie są dostępne w innych i na odwrót lub działają w inny sposób (co oznacza, że każda aplikacja traktowana jako kompletny program komputerowy o określonej funkcjonalności posiada zarówno część kodu źródłowego wspólnego z innymi aplikacjami, jak i kod źródłowy napisany wyłącznie na potrzeby danej aplikacji). Różne są również algorytmy służące do układania diety lub treningów, bowiem są one tworzone z uwzględnieniem wytycznych danego specjalisty.

Analogicznie w przypadku opracowywania ulepszeń/modyfikacji/nowych funkcjonalności nie ma możliwości stworzenia jednego, uniwersalnego kodu źródłowego, który „pasowałby” automatycznie do każdej Aplikacji. W jakiejś części kod źródłowy Aplikacji może być wspólny, jednakże zawsze konieczne będzie dopasowanie kodu źródłowego pod konkretną Aplikację. Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia nowych oraz rozwijania już wdrożonych Aplikacji ma charakter twórczy, innowacyjny, obejmujący badania naukowe lub prace rozwojowe, jak również podejmowana jest w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przedstawiona powyżej działalność Spółki, w zakresie tworzenia i rozwijania Aplikacji, jest i będzie nastawiona na tworzenie nowych oraz oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Spółka nieustannie opracowuje nowe rozwiązania odpowiadające na potrzeby zgłaszane przez użytkowników lub będące jej autorskimi pomysłami, które mają zapewnić jej przewagę konkurencyjną, powiększyć bazę użytkowników oraz przekonać do podjęcia współpracy perspektywicznych specjalistów (rozpoznawalnych trenerów personalnych, dietetyków, influencerów).

Tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę Aplikacje spełniają przesłanki do uznania ich za programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062, winno być: „t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.”, zwanej dalej „UPA”).

W zakresie opisanych powyżej Aplikacji, Spółka prowadzi szczegółową ewidencję, która pozwala w sposób rzetelny i dokładny wyodrębnić zarówno przychody, jak i koszty (a w konsekwencji dochód (stratę), które przypadają na poszczególne Aplikacje). Przede wszystkim ewidencja ta pozwala Wnioskodawcy na wyodrębnienie kosztów, będących podstawą do obliczenia wskaźnika nexus określonego w art. 24d ust. 4 UPDOP. Ewidencja ta jest odrębna od standardowej ewidencji rachunkowej, którą Spółka zobowiązana jest prowadzić w związku z przepisami ustawy o rachunkowości.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki wyróżnić można następujące działy: Product Design (zajmuje się UI/UX designem Aplikacji oraz produkcjami wideo - filmy instruktażowe udostępniane w Aplikacjach), Marketing (w ramach tego działu prowadzone są działania promocyjne Aplikacji, obsługiwane są social media z nimi związane, tworzone są teksty, opisy, analizowane są potrzeby oraz zgłaszane uwagi i opinie użytkowników), IT (dział odpowiedzialny w całości za technologiczną część projektowania, programowania oraz obsługi informatycznej już wdrożonego oprogramowania - Aplikacji), Dietetyka i Obsługa Klienta (w tym dziale pracują dietetycy, trenerzy oraz tłumacze, przekładający tworzone jadłospisy, przepisy, opisy ćwiczeń itp. na języki obce oferowane w ramach poszczególnych Aplikacji) oraz Finanse i Administracja. Praca każdego z poszczególnych działów jest związana z uzyskiwaniem przychodów z Aplikacji (subskrypcje z aplikacji mobilnych, jednorazowe dostępy w ramach platform internetowych), przy czym związek ten jest bezpośredni (koszty danego działu są bezpośrednio związane z przychodami generowanymi przez daną Aplikację) lub pośredni.

Do kosztów bezpośrednich Wnioskodawca zalicza koszty funkcjonowania działów Product Design, Marketing, IT oraz Dietetyka i Obsługa Klienta. Kosztami pośrednimi będą wydatki ponoszone na dział Finanse i Administracja.

Pod pojęciem kosztów związanych ze wskazanymi działami Wnioskodawca ma na myśli koszty, które może przypisać do poszczególnych działów i są to przede wszystkim koszty osobowe - wynagrodzenie pracowników, osób współpracujących w ramach B2B, umowy zlecenia oraz o dzieło, koszty sprzętu, wyposażenia, koszty oprogramowania oraz wykorzystywanych narzędzi informatycznych.

Poza wskazanymi kosztami przypisanymi do poszczególnych działów, Spółka ponosi również inne wydatki związane z prowadzoną działalnością. Są to m.in.:

\- wydatki na najem biura;

\- wydatki na najem serwerów;

\- koszty mediów;

\- koszty szkoleń;

\- koszt prowizji wypłacanej influencerom/trenerom/dietetykom firmującym marką osobistą tworzone Aplikacje;

\- koszty sesji zdjęciowych i filmowych - filmy i zdjęcia instruktażowe do ćwiczeń, zdjęcia potrwa, jadłospisów itp.;

\- koszty reklam w Internecie/social mediach.

Do kosztów bezpośrednich związanych ze wskazanymi przychodami z Aplikacji Spółka będzie zaliczać możliwe do przypisania do poszczególnych Aplikacji wydatki na najem serwerów, koszty szkoleń pracowników z działów bezpośrednio związanych z tworzeniem i rozwojem Aplikacji, koszt prowizji wypłacanej influencerom/trenerom /dietetykom firmującym marką osobistą tworzone Aplikacje oraz koszty reklam w Internecie oraz w social mediach.

Kosztami pośrednimi będą zaś pozostałe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę. Przyporządkowanie kosztów pośrednich do przychodów osiąganych z poszczególnych Aplikacji będzie dokonane za pomocą tzw. klucza przychodowego tj. stosunku przychodów uzyskanych z danej Aplikacji do całości przychodów uzyskanych przez Spółkę w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca będzie ustalał wskaźnik nexus osobno dla każdej Aplikacji, będącej osobnym programem komputerowym, a tym samym osobnym prawem kwalifikowanym własności intelektualnej. Poniżej przedstawiony jest ogólny sposób kwalifikacji kosztów do poszczególnych liter wskaźnika, który będzie uniwersalny dla każdej Aplikacji.

Podstawowym wydatkiem Spółki związanym z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową są koszty ponoszone na wynagrodzenia wysoko wykwalifikowanych osób - przede wszystkim programistów, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracę (umowy B2B). Zgodnie z postanowieniami umów B2B, programiści przenoszą prawo autorskie do wyników swoich prac na Spółkę. Osoby, z którymi współpracuje Spółka co do zasady nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP. W ramach rozliczeń Wnioskodawca nie rozróżnia jednak jaka część wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich. Wynika to z faktu, iż wyniki prac współpracujących programistów nie mogą być przedmiotem ewentualnej dalszej odsprzedaży (nie stanowią gotowego produktu).

Dopiero po połączeniu wytworzonego kodu stworzonego przez poszczególnych członków zespołu w ramach określonej Aplikacji, będącej własnością Spółki, Aplikacja zyskuje określoną, zadaną funkcjonalność, co dopiero skutkuje powstaniem pełnoprawnego, działającego z założeniami projektowymi oprogramowania. Żaden z członków zespołu nie tworzy samodzielnie gotowej Aplikacji/modyfikacji lub ulepszenia - każdy z nich zajmuje się ściśle określonymi zadaniami (tworzeniem fragmentu kodu źródłowego) lub też wykonuje inne czynności związane z rozwojem Aplikacji. Spółka prowadzi ewidencję z podziałem na poszczególne Aplikacje, w której wskazane są osoby zaangażowane w poszczególne zadania w ramach poszczególnych Aplikacji.

Do innych kosztów ponoszonych bezpośrednio w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych nad Aplikacjami Spółka zalicza:

\- koszty sprzętu elektronicznego wykorzystywanego na potrzeby tworzenia i rozwoju Aplikacji;

\- koszty hostingu

\- koszty zakupu licencji do wykorzystywanego oprogramowania (programy, biblioteki, plug-in’y itp.);

\- koszty szkoleń związanych z wykorzystywaniem narzędzi informatycznych, poznawania nowych technologii mogących mieć zastosowanie w nowych oraz już wdrożonych Aplikacjach;

\- koszty wynagrodzenia pracowników Spółki lub osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia lub dzieło biorących udział przy tworzeniu i rozwoju Aplikacji;

\- koszty sesji zdjęciowych i filmowych - filmy i zdjęcia instruktażowe do ćwiczeń, zdjęcia potraw, jadłospisów itp.

W przypadku kosztów sprzętu elektronicznego, kosztów zakupu licencji do wykorzystywanego oprogramowania oraz koszty szkoleń Wnioskodawca zamierza podzielić wskazane koszty między poszczególne Aplikacje współczynnikiem czasu pracy programistów pracującymi nad tymi Aplikacjami.

Wnioskodawca zamierza przypisać powyżej wskazane koszty do poszczególnych liter wskaźnika nexus w następujący sposób:

\- litera a - prowadzona bezpośrednio przez spółkę działalność badawczo-rozwojowa związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej:

\- koszty sprzętu elektronicznego wykorzystywanego na potrzeby tworzenia i rozwoju Aplikacji;

\- koszty zakupu licencji do wykorzystywanego oprogramowania (programy, biblioteki, plug-in’y itp.);

\- koszty hostingu;

\- koszty szkoleń związanych z wykorzystywaniem narzędzi informatycznych, poznawania nowych technologii mogących mieć zastosowanie w nowych oraz już wdrożonych Aplikacjach;

\- koszty sesji zdjęciowych i filmowych - filmy i zdjęcia instruktażowe do ćwiczeń, zdjęcia potraw, jadłospisów itp.

\- koszty wynagrodzenia pracowników Spółki lub osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia lub dzieło biorących udział przy tworzeniu i rozwoju Aplikacji.

\- litera b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż w pkt IV, od podmiotu niepowiązanego:

\- koszty wynagrodzenia specjalistów IT, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracę (umowy B2B);

\- litera c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż w pkt IV, od podmiotu powiązanego:

\- potencjalne koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowy od udziałowców Spółki;

\- litera d - nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

\- Spółka nie ponosi kosztów, które podlegałyby kwalifikacji do tego punktu

Jak wskazano, Wnioskodawca ma możliwość na podstawie posiadanej ewidencji zidentyfikować poszczególne rodzaje przychodów generowanych przez każdą Aplikację (tj. opłaty subskrypcyjne, opłaty dostępowe, przychody ze sprzedaży produktów (dietetyczne (…) i (…)). Opłaty te Spółka traktować będzie jako element dochodu kwalifikowanego wskazanego w art. 24d ust. 7 pkt 3 UPDOP, przy czym za dochód należny za prawo do użytkowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uznawać będzie tylko opłaty subskrypcyjne oraz opłaty za dostęp do platform internetowych - tj. opłatę płaconą przez użytkowników za możliwość korzystania z Aplikacji (pomniejszoną o wskazywaną wcześniej prowizję pobieraną przez Dystrybutorów). Przychody uzyskane ze sprzedaży produktów (dietetyczne (..) i (…) lub innych dodatkowych usług jakie mogą się pojawiać w przyszłości (np. możliwość osobistej konsultacji z trenerem/dietetykiem za pośrednictwem Aplikacji) nie będą traktowane jako przychód za prawo do użytkowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz pozostały przychód związany z działalnością gospodarczą Spółki.

Osiągane przychody z Aplikacji (należne za prawo od użytkowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) będą pomniejszane o funkcjonalnie związane z nimi przedstawione powyżej koszty, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do ich powstania. Tak ustalony dochód podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatkową w ramach tzw. IP Box’a.

W uzupełnieniu wniosku z 19 stycznia 2023 r., doprecyzowując opis stanu faktycznego i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo, m.in. że:

\- Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że w zakresie opisanych we wniosku Aplikacji, Spółka prowadzi już szczegółową ewidencję, która pozwala w sposób rzetelny i dokładny wyodrębnić zarówno przychody, jak i koszty (a w konsekwencji dochód (stratę), które przypadają na poszczególne Aplikacje). W odniesieniu do czasookresu, kiedy dokonywane jest przypisanie przychodów i kosztów do poszczególnych Aplikacji, to jest on różny. Przychody z poszczególnych Aplikacji są rozgraniczone na bieżąco, zaś koszty są przyporządkowywane do Aplikacji po zakończeniu roku podatkowego, kiedy Wnioskodawca posiada już finalne dane dotyczące ich wysokości. Prowadzona na bieżąco ewidencja zadań oraz czasu poświęcanego na ich realizację przez pracowników/współpracowników z podziałem na każdą Aplikację i inne czynności oraz przyporządkowanie wydatków na poszczególne działy Spółki, pozwala na wyodrębnienie kosztów, które w danym okresie są związane z poszczególnymi Aplikacjami oraz innymi źródłami przychodów Spółki. Tym samym ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania oraz odpowiada warunkom określonym w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

\- Jak zostało wskazane, Wnioskodawca prowadzi ewidencję, odpowiadającą warunkom określonym w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja, w sposób opisany we wniosku, jest prowadzona od 2019 roku. Prace programistyczne nad stworzeniem 2 aplikacji rozpoczęły się jeszcze przed tym okresem - prace nad jedną Aplikacją zostały rozpoczęte w lutym 2014 r., zaś nad drugą w grudniu 2015 r. Prowadzona wówczas ewidencja nie odpowiadała warunkom określonym we wskazanym art. 24e, pozwala jednak na określenie wartości kosztów ponoszonych wówczas przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową, niezbędnych dla ustalenia wskaźnika nexus.

\- W odniesieniu do Spółki Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania, wynoszącej 5% od uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od momentu, kiedy Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli od 1 maja 2021 r.

\- Pod pojęciem „koszty hostingu” należy rozumieć opłaty za użycie i utrzymanie infrastruktury serwerowej u operatorów zewnętrznych. Nie są to wydatki o charakterze reklamowym oraz marketingowym.

**Pytania**

1\. Czy działalność Spółki, w ramach której stworzyła i rozwija opisane powyżej Aplikacje, spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP?

2\. Czy stworzone przez Spółkę Aplikacje stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 UPDOP, co do których Spółka jest i będzie uprawniona stosować ulgę IP Box?

3\. Czy Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik nexus w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym Aplikacji, tj. czy zasadnie:

\- przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a?

\- przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. b?

\- przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. c?

4\. Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i kalkuluje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona w związku z tworzeniem i rozwojem Aplikacji spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte kolejno w art. 4a pkt 27 i pkt 28 UPDOP. W myśl art. 4a pkt 27 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

\- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 UPDOF wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Działalność Wnioskodawcy nie obejmowała i nie obejmuje swym zakresem prowadzenia badań naukowych. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 478) prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie zaś z przedstawionym opisem, Wnioskodawca podejmuje systematyczne działania mające na celu tworzenie i aktualizacje Aplikacji wspierających użytkowników w poprawie kondycji fizycznej oraz zdrowia.

W ramach podejmowanych działań Wnioskodawca wykorzystuje posiadaną oraz ogólnodostępną wiedzę na temat rynku fitness i dietetycznego, jak również wiedzę i doświadczenie z zakresu IT do stałego ulepszania oferowanych Aplikacji, zwiększając jednocześnie swoje know-how.

Jak wskazano powyżej, z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że działalność ta musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w przypadku opracowywania Aplikacji oraz ulepszeń/modyfikacji/nowych funkcjonalności nie ma możliwości stworzenia jednego, uniwersalnego kodu źródłowego, który „pasowałby" automatycznie do każdej z Aplikacji. Wspomniano, że w jakiejś części kod źródłowy Aplikacji może być wspólny, jednakże zawsze konieczne będzie dopasowanie kodu źródłowego pod konkretną Aplikację, w związku z czym każdorazowo wystąpi unikatowość, zamiast charakteru odtwórczego. Poszczególne Aplikacje różnią się od siebie, tak jak i każda ich kolejna wersja (w związku z opracowaniem ulepszeń/modyfikacji/nowych funkcjonalności) różni się od poprzedniej.

Elementem definicji działalności badawczo-rozwojowej jest również to, aby podejmowana ona była w systematyczny sposób w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W wydawanych interpretacjach podatkowych wskazuje się przy tym, że prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej „systematycznie” oznacza prowadzenie jej w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Określenie „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany oraz uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona „systematycznie” niezależnie od tego, czy Wnioskodawca stale będzie prowadził prace badawczo-rozwojowe, czy też od czasu do czasu, lub nawet incydentalnie, w zależności od rodzaju projektu, nad którym przyjdzie mu w danym okresie pracować. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, pracując nad tworzeniem Aplikacji i ich rozwijaniem, Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące rynku fitness i dietetycznego, jak również narzędzi informatycznych, w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikatowych aplikacji lub ulepszeń/modyfikacji/nowych funkcjonalności do już istniejących.

Prace programistyczne prowadzone przez Wnioskodawcę są wykonywane w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność programistyczna spełnia definicję prac rozwojowych, o której mowa w art. 4a pkt 28 UPDOP, a w efekcie i definicję działalności badawczo-rozwojowej stosownie do art. 4a pkt 26 UPDOP.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy opisane Aplikacje stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, wobec czego Spółka będzie mogła zastosować ulgę IP Box.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 UPDOP, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 24d ust. 2 UPDOP wskazuje, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest zatem prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

\- zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej:

\- należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 UPDOP;

\- podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Na gruncie przepisu art. 74 ust. 4 UPA autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1\. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,

2\. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3\. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W przypadku programu komputerowego dystrybuowanego w modelu SaaS, sam program komputerowy występuje technicznie w infrastrukturze dostawcy (np. jest zainstalowany na serwerach dostawcy), a użytkownik uzyskuje do niego dostęp za pośrednictwem przeglądarki internetowej i połączenia z siecią Internet. Tym samym, korzystając ze zdalnego dostępu do tego programu komputerowego, użytkownik może w pełni korzystać z jego funkcjonalności doprowadzając do zwielokrotnienia programu w infrastrukturze usługodawcy (korzysta bowiem z utworzonej indywidualnie dla niego lub udostępnionej w określonym zakresie kopii programu). Przepis art. 75 ust. 4 pkt 1 UPA nie wprowadza wymogu, aby do zwielokrotnienia programu komputerowego dochodziło na sprzęcie użytkownika, stwierdza natomiast wprost, że prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie (a zatem dotyczy to także wywołania wykonawczej kopii programu) stanowi przejaw autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego.

Przekładając powyższe na stan faktyczny opisany we wniosku, w opinii Wnioskodawcy wszelkie wytworzone i rozwijane przez Spółkę Aplikacje (także dostępne za pośrednictwem przeglądarki internetowej) stanowią autorskie prawo do programu komputerowego.

Dodatkowo, prawidłowość uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej także prawa autorskiego do oprogramowania w modelu SaaS, została potwierdzona w licznych pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „DKIS”). Tytułem przykładu w interpretacji indywidualnej DKIS z 22 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.194.2022.1.PC oraz z 10 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.528.2020.2.ŚS.

Stąd też, w opinii Wnioskodawcy wszelkie wytworzone i rozwijane przez Spółkę Aplikacje stanowią autorskie prawo do programu komputerowego będące kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 UPDOP, a dochody Wnioskodawcy osiągane z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową.

Ad. 3

(stanowisko doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 19 stycznia 2023 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w stanie faktycznym sposób kalkulacji wskaźnika nexus w odniesieniu do Aplikacji jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 UPDOP, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wynika z powyższego przepisu, im więcej procesów związanych z wytworzeniem lub rozwijaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik będzie prowadził we własnym zakresie, tym wskaźnik nexus będzie wyższy. Jednocześnie podatnik nie jest obowiązany do wytwarzania kwalifikowanego prawa własności tylko we własnym zakresie - możliwe jest bowiem nabycie przez podatnika zarówno prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej lub też nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powołując wydane przez Ministerstwo Finansów dnia 16 lipca 2019 r. - Objaśnienia podatkowe dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia IP Box”): „podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilnoprawnej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, czy spółką osobową świadczącą analogiczne usługi (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115, str. 48).

Stąd też, Wnioskodawca uważa za prawidłowe przyporządkowanie do lit. b wskaźnika nexus kosztów wynagrodzenia specjalistów IT, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracę (umowy B2B) jako podmiotów niepowiązanych i jednocześnie prawidłowo zalicza do lit. c wskaźnika nexus koszty wynagrodzeń w ramach umów B2B dla podmiotów powiązanych. Powyższe podejście zostało co więcej uznane za prawidłowe m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.164.2021.3.ŚS.

Odnosząc się natomiast do lit. a wskaźnika nexus, z treści art. 24d ust. 4 UPDOP wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jak stanowi z kolei pkt 116 Objaśnień IP Box: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Stąd też, Wnioskodawca uważa za prawidłowe uwzględnienie pod literą a wskaźnika Nexus kosztów wynagrodzenia pracowników Spółki lub osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia lub dzieło biorących udział przy tworzeniu i rozwoju Aplikacji.

W zakresie alokowania kosztów sprzętu elektronicznego wykorzystywanego na potrzeby tworzenia i rozwoju Aplikacji do lit. a wskaźnika nexus, Wnioskodawca wskazuje, że takie podejście było uznawane za prawidłowe w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych jak np. 13 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.208.2022.2.IZ, z 5 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.246.2022.1.PC bądź z 26 sierpnia 2021 r., Znak: 0115-KDIT3.4011.474.2021.2.JS.

Wnioskodawca podkreśla, że tego typu wydatki mają bezpośredni związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, gdyż Aplikacje są wytwarzane, jak i są wprowadzane do nich ulepszenia/modyfikacje/nowe funkcjonalności właśnie dzięki wykorzystywaniu tego rodzaju sprzętu.

Analogicznie jest w przypadku zakupu licencji do wykorzystywanego oprogramowania (programy, biblioteki, plug-in’y itp.) oraz szkoleń związanych z wykorzystywaniem narzędzi informatycznych, poznawania nowych technologii mogących mieć zastosowanie w nowych oraz już wdrożonych Aplikacjach. Przede wszystkim, niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych nie pozwoliłoby na wytwarzanie Aplikacji, jak i wprowadzanie do nich ulepszeń/modyfikacji/nowych funkcjonalności.

Wydatki te mają w ocenie Wnioskodawcy, bezpośredni związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ponieważ służą one możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwijania Aplikacji, podczas gdy szkolenia są dodatkowo związane z udoskonalaniem umiejętności twardych w obszarze programowania. Możliwość alokowania ww. kosztów do lit. a wskaźnika nexus, została potwierdzona przez DKIS między innymi w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.166.2022.2.IM bądź z 22 czerwca 2022 r., Znak:0111-KDIB1-3.4010.194.2022.1.PC. Stąd też, w opinii Wnioskodawcy, takie wydatki powinny być alokowane do lit. a wskaźnika nexus.

Co do kosztów sesji zdjęciowych i filmowych - filmów i zdjęć instruktażowych do ćwiczeń, zdjęć potraw, jadłospisów itp. - Wnioskodawca wskazuje, iż są one integralną częścią Aplikacji jako elementy, bez których realizacja przeznaczenia Aplikacji nie byłaby efektywna, a wręcz nie miałaby sensu. W istocie Aplikacje dostarczają stosowną dietę lub program treningowy, a instruktaże przyczyniają się do osiągnięcia zamierzonego celu, dając podgląd na prawidłowość procesu realizacji, a więc swoiste wytyczne dla użytkowników. Koszty sesji są więc niewątpliwie bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też Wnioskodawca zamierza alokować je do lit. a wskaźnika nexus. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, iż ponoszone przez niego koszty nie są tożsame z kosztami nabycia licencji do elementów gotowych, w zakresie których - stosownie do wydawanych przez DKIS interpretacji - alokacja następuje do lit. b lub c wskaźnika nexus. Warto również przywołać w tym miejscu pkt 117 Objaśnień IP Box: „gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych”.

Warte powtórzenia w tym miejscu jest, iż w zakresie sesji zdjęciowych i filmowych, Spółka dysponuje własnym działem, na którym spoczywa odpowiedzialność za realizację.

W związku z powyższym uzasadnieniem, zdaniem Wnioskodawcy zamierza on alokować koszty do poszczególnych liter wskaźnika nexus w sposób prawidłowy.

W uzupełnieniu wniosku z 19 stycznia 2023 r., wskazali Państwo, że Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji zawarł własne stanowisko, obejmujące wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego koszty poza kosztami hostingu, których nie ujął z uwagi na jego zdaniem oczywisty bezpośredni związek z prowadzaną działalnością badawczo-rozwojową, tj. koszty to opłaty za użycie i utrzymanie infrastruktury serwerowej u operatorów zewnętrznych, na których znajduje się (jest zainstalowane, uruchamiane) tworzone i rozwijane przez Spółkę oprogramowanie (Aplikacje), tym samym bez tego rodzaju wydatku nie byłoby możliwe, ani prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej ani osiąganie przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Z tego względu koszty hostingu, zdaniem Wnioskodawcy muszą być zawarte w lit. a wskaźnika nexus.

Co do pozostałych wskazanych przez organ w wezwaniu kosztów tj.:

\- kosztów wynagrodzenia pracowników Spółki lub osób współpracujących na podstawie umów zlecenia lub dzieło, biorących udział przy tworzeniu i rozwoju Aplikacji,

\- kosztów wynagrodzenia specjalistów IT,

\- potencjalnych kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od udziałowców Spółki,

Wnioskodawca wskazuje fragment wniosku, gdzie takie stanowisko zostało zawarte.

(\`(...)\`) Powołując wydane przez Ministerstwo Finansów z 16 lipca 2019 r. - Objaśnienia podatkowe dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia IP Box"): „podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilnoprawnej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, czy spółką osobową świadczącą analogiczne usługi (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115, str. 48).

Stąd też Wnioskodawca uważa za prawidłowe, przyporządkowanie do lit. b wskaźnika nexus, kosztów wynagrodzenia specjalistów IT, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracę (umowy B2B) jako podmiotów niepowiązanych i jednocześnie prawidłowo zalicza do lit. c wskaźnika nexus, koszty wynagrodzeń w ramach umów B2B dla podmiotów powiązanych. Powyższe podejście zostało co więcej uznane za prawidłowe m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 6 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.164.2021.3.ŚS.

Odnosząc się natomiast do lit. a wskaźnika nexus, z treści art. 24d ust. 4 UPDOP wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jak stanowi z kolei pkt 116 Objaśnień IP Box: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Stąd też Wnioskodawca uważa za prawidłowe, uwzględnienie pod literą a wskaźnika nexus kosztów wynagrodzenia pracowników Spółki lub osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia lub dzieło, biorących udział przy tworzeniu i rozwoju Aplikacji. (\`(...)\`)

Wnioskodawca nie zawarł stanowiska w stosunku kosztów kwalifikowanych do lit. d wskaźnika nexus, ponieważ jak wskazał takowych nie ponosi. Odniósł się pośrednio do tej kwestii przy wskazaniu prawidłowej kwalifikacji kosztów wynagrodzenia specjalistów IT, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracę (umowy B2B).

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo rozpoznaje i kalkuluje on dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na gruncie art. 24d ust. 7 UPDOP dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie występuje dochód wskazany w art. 24d ust. 7 pkt 3 UPDOP, tj. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Przychodem Wnioskodawcy będzie natomiast opłata ponoszona przez użytkowników za korzystanie z określonej Aplikacji. Jest to bowiem opłata, którą klienci uiszczają w zamian za możliwość korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jaką są Aplikacje wytworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę. Na podstawie posiadanej ewidencji (jak wspomniano w opisie stanu faktycznego), Wnioskodawca jest w stanie w sposób rzetelny i dokładny zidentyfikować opłaty należne dla poszczególnych Aplikacji. Opłaty te Spółka traktować będzie jako element dochodu kwalifikowanego wskazanego w art. 24d ust. 7 pkt 3 UPDOP.

Z kolei z uwagi na fakt, iż stosownie do art. 24 ust. 7 UPDOP dochód (strata) mają być ustalone zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP, Wnioskodawca osiągane przychody z Aplikacji (należne za prawo od użytkowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) będzie pomniejszać o funkcjonalnie związane z nimi przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do ich powstania.

Tak ustalony dochód podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatkową w ramach tzw. IP Box’a. Każdorazowo Wnioskodawca będzie więc określał dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ten sposób, iż przyporządkuje przychody z tytułu opłat za korzystanie z Aplikacji (odrębnie dla każdej z Aplikacji), a następnie przyporządkuje do tych przychodów funkcjonalnie związane koszty uzyskania przychodów. Kalkulacja ta będzie przeprowadzana z uwzględnieniem zasad cen transferowych z uwagi na to, iż, zgodnie z art. 24d ust. 8 UPDOP do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio. Dochód z kwalifikowanego IP „zawarty w cenie danego produktu lub usługi powinien być bowiem ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest przekonany, że ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy od przychodów osiągniętych z tego kwalifikowanego IP odjąć koszty uzyskania przychodów, a więc wszystkie wydatki poniesione bezpośrednio i pośrednio na wytworzenie tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odpowiedniej proporcji. Ustalony w powyżej wskazany sposób dochód, należy następnie przemnożyć przez wskaźnik nexus. Co więcej, takie podejście zostało uznane za prawidłowe m.in. w interpretacji indywidualnej z 6 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.164.2021.3.ŚS, w ramach której stan faktyczny był analogiczny do przedstawionego w niniejszym wniosku.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy jego działalność prowadzona w związku z tworzeniem i rozwojem Aplikacji spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP, natomiast Aplikacje stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, wobec czego Spółka będzie mogła zastosować ulgę IP Box.

Zdaniem Wnioskodawcy, również przedstawiony w stanie faktycznym sposób kalkulacji wskaźnika nexus w odniesieniu do Aplikacji jest prawidłowy, jak i rozpoznanie i sposób kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 2193 ze zm.). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1\. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

2\. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,

3\. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

((a + b) \* 1,3) / (a + b + c + d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: -

ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2509, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad 1 i Ad 2

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania Nr 1 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy działalność Spółki, w ramach której stworzyła i rozwija opisane powyżej Aplikacje, spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się tworzeniem oprogramowania oraz prowadzeniem platform internetowych, w tym także tworzeniem i aktualizacją aplikacji mobilnych wspierających użytkowników w poprawie kondycji fizycznej (plany treningowe, fitness) oraz zdrowia (plany dietetyczne, zdrowe odżywianie, kontrola snu). Spółka współpracuje z rozpoznawalnymi trenerami personalnymi oraz dietetykami poprzez prowadzenie platform internetowych oraz świadczenie usług elektronicznych za pomocą tworzonych aplikacji mobilnych (zwanych dalej łącznie „Aplikacjami”), sygnowanych nazwiskami współpracujących ze Spółką specjalistów. Spółka jest podmiotem dysponującym stworzoną oraz ulepszaną i rozwijaną w ramach prowadzonych prac technologią w postaci innowacyjnego oprogramowania komputerowego pozwalającego na tworzenie zindywidualizowanych programów treningowych oraz/lub diet (w zależności od funkcjonalności danej Aplikacji) w oparciu o indywidualne preferencje i dane przekazane przez użytkowników.

Każda Aplikacja działa w oparciu o stworzone przez Spółkę autorskie algorytmy, które ustalają program treningowy/dietę w oparciu o wytyczne i założenia określone przez współpracującego ze Spółką specjalistę (dietetyka, trenera) oraz modyfikują jego przebieg w zależności od efektów osiąganych przez użytkownika oraz jego aktywności. Aplikacje przeznaczone są dla użytkowników indywidualnych mieszkających zarówno w Polsce, jak i za granicą. Spółka jest wyłącznym pomysłodawcą Aplikacji oraz twórcą ich kodu źródłowego. W ramach prowadzonych prac analizowane są potrzeby rynku, zachowania użytkowników Aplikacji, skuteczność stosowanych rozwiązań, testowane są nowe, pojawiające się technologie i rozwiązania informatyczne pod kątem ich przydatności w ramach poszczególnych Aplikacji, czego skutkiem jest stałe ulepszanie i rozwijanie kodu źródłowego Aplikacji. Przedmiotowe Aplikacje poprzez dodawanie do nich kolejnych funkcjonalności oraz ulepszeń są stale rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności.

Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia nowych oraz rozwijania już wdrożonych Aplikacji ma charakter twórczy, innowacyjny, obejmujący badania naukowe lub prace rozwojowe, jak również podejmowana jest w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przedstawiona powyżej działalność Spółki, w zakresie tworzenia i rozwijania Aplikacji, jest i będzie nastawiona na tworzenie nowych oraz oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Spółka nieustannie opracowuje nowe rozwiązania odpowiadające na potrzeby zgłaszane przez użytkowników lub będące jej autorskimi pomysłami, które mają zapewnić jej przewagę konkurencyjną, powiększyć bazę użytkowników oraz przekonać do podjęcia współpracy perspektywicznych specjalistów (rozpoznawalnych trenerów personalnych, dietetyków, influencerów).

Tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę Aplikacje spełniają przesłanki do uznania ich za programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych

Zdaniem tut. Organu, powyższe okoliczności sprawy oraz przedstawione powyżej wyjaśnienia pozwalają na stwierdzenie, że prace wykonywane przez Spółkę w ramach realizowanych przez nią Aplikacji spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop.

Natomiast odnosząc się do możliwości ustalenia, czy stworzone przez Spółkę Aplikacje stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, co do których Spółka jest i będzie uprawniona stosować ulgę IP Box należy wskazać, że skoro jak wskazano wyżej w ramach działalności badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop Wnioskodawca tworzy i rozwija Aplikacje, które stanowią programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to Aplikacje te stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop. Ponadto jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję zgodnie z art. 24e updop. W związku z powyższym jest i będzie uprawiony do opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanego IP wg 5% stawki podatku, a więc jest i sbędzie uprawniony do stosowanie ulgi IP Box.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy objętego pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 3, w pierwszej kolejności należy wskazać, że z treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Zatem z ww. objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

\- kwalifikowanymi IP,

\- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Zgodnie z treścią tego przepisu pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem, do litery a wskaźnika nexus, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć:

\- koszty sprzętu elektronicznego wykorzystywanego na potrzeby tworzenia i rozwoju Aplikacji;

\- koszty hostingu (przez które rozumie opłaty za użycie i utrzymanie infrastruktury serwerowej u operatorów zewnętrznych, a więc nie są to wydatki o charakterze reklamowym oraz marketingowym),

\- koszty zakupu licencji do wykorzystywanego oprogramowania (programy, biblioteki, plug-in’y itp.);

\- koszty szkoleń związanych z wykorzystywaniem narzędzi informatycznych, poznawania nowych technologii mogących mieć zastosowanie w nowych oraz już wdrożonych Aplikacjach;

\- koszty wynagrodzenia pracowników Spółki lub osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia lub dzieło biorących udział przy tworzeniu i rozwoju Aplikacji;

\- koszty sesji zdjęciowych i filmowych - filmy i zdjęcia instruktażowe do ćwiczeń, zdjęcia potraw, jadłospisów,

ponieważ związane są bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Z kolei pod literą „b” wskaźnika nexus, należy uwzględniać koszty wynagrodzeń osób w ramach umowy B2B, jako nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Natomiast pod literą „c” wskaźnika nexus należy uwzględniać koszty wynagrodzeń osób w ramach umowy B2B, jako nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

W związku z powyższym Wnioskodawca prawidłowo zalicza do litery b wskaźnika nexus koszty wynagrodzenia specjalistów IT, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracę (umowy B2B), nabyte od podmiotu niepowiązanego.

Wnioskodawca również prawidłowo będzie zaliczać do litery c wskaźnika nexus potencjalne koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowy od udziałowców Spółki jako podmiotów powiązanych, jeśli takie wystąpią.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik nexus w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym Aplikacji, tj. czy zasadnie:

\- przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a (koszty sprzętu elektronicznego wykorzystywanego na potrzeby tworzenia i rozwoju Aplikacji, koszty zakupu licencji do wykorzystywanego oprogramowania (programy, biblioteki, plug-in’y, koszty hostingu, koszty szkoleń związanych z wykorzystywaniem narzędzi informatycznych, poznawania nowych technologii mogących mieć zastosowanie w nowych oraz już wdrożonych Aplikacjach, koszty sesji zdjęciowych i filmowych - filmy i zdjęcia instruktażowe do ćwiczeń, zdjęcia potraw, jadłospisów, koszty wynagrodzenia pracowników Spółki lub osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia lub dzieło biorących udział przy tworzeniu i rozwoju Aplikacji) - jest prawidłowe,

\- przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. b (koszty wynagrodzenia specjalistów IT, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracę (umowy B2B) - jest prawidłowe,

\- przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. c (potencjalne koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowy od udziałowców Spółki ) – jest prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Spółki objęte pytaniem Nr 4 wiążą się z ustaleniem, czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i kalkuluje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

We wniosku wskazano, w zakresie Aplikacji płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę składają się z opłat subskrypcyjnych, opłat dostępowych, a także przychodów ze sprzedaży produktów (dietetycznych (…) i (…)).

Wnioskodawca ma możliwość na podstawie posiadanej ewidencji zidentyfikować poszczególne rodzaje przychodów generowanych przez każdą Aplikację (tj. opłaty subskrypcyjne, opłaty dostępowe, przychody ze sprzedaży produktów (dietetyczne (…) i (…)).

W ramach umów pomiędzy Spółką a Dystrybutorami wszystkie prawa do aplikacji mobilnych - własności intelektualnej, włączając w to autorskie prawa majątkowe, pozostają własnością Wnioskodawcy. Dla potrzeb dystrybucji aplikacji Spółka udziela Dystrybutorom prawa do używania, demonstracji, pokazywania i wykorzystywania aplikacji do sprzedaży na rzecz użytkowników końcowych. Użytkownicy końcowi uzyskują dostęp do aplikacji mobilnych za pośrednictwem Dystrybutorów (pobierają je za pośrednictwem sklepu oraz dokonują płatności za możliwość użytkowania - wykupują dostęp za możliwość korzystania z aplikacji na zasadach subskrypcji). Spółka otrzymuje z tego tytułu miesięczne wynagrodzenie określane zbiorczo od każdego Dystrybutora za sprzedaż wygenerowaną przez daną aplikację (opłaty za wykupione przez użytkowników subskrypcje).

W cenie płaconej przez użytkowników uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, którego wysokość oparta jest o wysokość opłat pozyskanych przez Dystrybutorów od użytkowników końcowych. Wynagrodzenie jakie przekazywane jest ostatecznie Wnioskodawcy przez Dystrybutora, pomniejszane jest o jego prowizję, różną w zależności od Dystrybutora. Samo pobranie aplikacji mobilnych ze sklepu Dystrybutora jest bezpłatne, jednakże skorzystanie z jej funkcjonalności (plany treningowe, plany dietetyczne) wymaga wykupienia dostępu (subskrypcja).

W przypadku oprogramowania oferowanego w postaci platformy internetowej (serwisu internetowego, w którym użytkownik ma dostęp do wybranych funkcjonalności oferowanych w aplikacji mobilnej za pośrednictwem przeglądarki internetowej) sprzedaż odbywa się przy wykorzystaniu pośrednictwa platform umożliwiających płatność on-line. W tym przypadku podmiot obsługujący płatność nie dystrybuuje oprogramowania, lecz pośredniczy tylko w dokonywanej poprzez platformę internetową płatności. Użytkownik korzysta z aplikacji na zasadach SaaS (Software as a Service), tj. oprogramowanie stworzone przez Spółkę działa na zewnętrznych serwerach, zaś użytkownik poprzez stronę www ma możliwość korzystania z oprogramowania.

Opłaty subskrypcyjne oraz opłaty dostępowe do platform internetowych - tj. opłatę płaconą przez użytkowników za możliwość korzystania z Aplikacji (pomniejszoną o wskazywaną wcześniej prowizję pobieraną przez Dystrybutorów), Spółka traktować będzie jako element dochodu kwalifikowanego wskazanego w art. 24d ust. 7 pkt 3 updop. Przychody uzyskane ze sprzedaży produktów (dietetyczne (…) i (…)) lub innych dodatkowych usług jakie mogą się pojawiać w przyszłości (np. możliwość osobistej konsultacji z trenerem/dietetykiem za pośrednictwem Aplikacji) nie będą traktowane jako przychód za prawo do użytkowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz pozostały przychód związany z działalnością gospodarczą Spółki.

Wnioskodawca w zakresie opisanych we wniosku Aplikacji, prowadzi szczegółową ewidencję, która pozwala w sposób rzetelny i dokładny wyodrębnić zarówno przychody, jak i koszty (a w konsekwencji dochód (stratę), które przypadają na poszczególne Aplikacje). W odniesieniu do czasookresu, kiedy dokonywane jest przypisanie przychodów i kosztów do poszczególnych Aplikacji, to jest on różny. Przychody z poszczególnych Aplikacji są rozgraniczone na bieżąco, zaś koszty są przyporządkowywane do Aplikacji po zakończeniu roku podatkowego, kiedy Wnioskodawca posiada już finalne dane dotyczące ich wysokości. Prowadzona na bieżąco ewidencja zadań oraz czasu poświęcanego na ich realizację przez pracowników/współpracowników z podziałem na każdą Aplikację i inne czynności oraz przyporządkowanie wydatków na poszczególne działy Spółki, pozwala na wyodrębnienie kosztów, które w danym okresie są związane z poszczególnymi Aplikacjami oraz innymi źródłami przychodów Spółki. Tym samym ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania oraz odpowiada warunkom określonym w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Osiągane przychody z Aplikacji (należne za prawo od użytkowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej), będą pomniejszane o funkcjonalnie związane z nimi przedstawione powyżej koszty, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do ich powstania.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Do kosztów bezpośrednich Wnioskodawca zalicza koszty funkcjonowania działów Product Design, Marketing, IT oraz Dietetyka i Obsługa Klienta. Kosztami pośrednimi będą wydatki ponoszone na dział Finanse i Administracja.

Pod pojęciem kosztów związanych ze wskazanymi działami Wnioskodawca ma na myśli koszty, które może przypisać do poszczególnych działów i są to przede wszystkim koszty osobowe - wynagrodzenie pracowników, osób współpracujących w ramach B2B, umowy zlecenia oraz o dzieło, koszty sprzętu, wyposażenia, koszty oprogramowania oraz wykorzystywanych narzędzi informatycznych.

Poza wskazanymi kosztami przypisanymi do poszczególnych działów, Spółka ponosi również inne wydatki związane z prowadzoną działalnością. Są to m.in.:

\- wydatki na najem biura;

\- wydatki na najem serwerów;

\- koszty mediów;

\- koszty szkoleń;

\- koszt prowizji wypłacanej influencerom/trenerom/dietetykom firmującym marką osobistą tworzone Aplikacje;

\- koszty sesji zdjęciowych i filmowych - filmy i zdjęcia instruktażowe do ćwiczeń, zdjęcia potrwa, jadłospisów itp.;

\- koszty reklam w Internecie/social mediach.

Do kosztów bezpośrednich związanych ze wskazanymi przychodami z Aplikacji Spółka będzie zaliczać możliwe do przypisania do poszczególnych Aplikacji wydatki na najem serwerów, koszty szkoleń pracowników z działów bezpośrednio związanych z tworzeniem i rozwojem Aplikacji, koszt prowizji wypłacanej influencerom/trenerom /dietetykom firmującym marką osobistą tworzone Aplikacje oraz koszty reklam w Internecie oraz w social mediach.

Kosztami pośrednimi będą zaś pozostałe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę. Przyporządkowanie kosztów pośrednich do przychodów osiąganych z poszczególnych Aplikacji będzie dokonane za pomocą tzw. klucza przychodowego tj. stosunku przychodów uzyskanych z danej Aplikacji do całości przychodów uzyskanych przez Spółkę w danym roku podatkowym.

Odnosząc powyższy opis sprawy do przedstawionej wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wskazać należy, że jak wynika z cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Ponadto, wskazać należy, na treść art. 24d ust. 8 updop, zgodnie z którym do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c updop).

Powyższe przepisy wskazują, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu/usługi, które są wynikiem wytworzenia oprogramowania stanowiącego utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a nie wszystkie dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży produktów/usług.

Dodatkowo wskazać należy, że z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 7 ust. 2 updop, do którego odwołuje się bezpośrednio przepis art. 24d ust. 7 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z treści art. 24d ust. 7 ust. 1 updop, wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawych.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Zatem ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy od przychodów osiągniętych z tego kwalifikowanego IP odjąć koszty uzyskania przychodów, a więc wszystkie wydatki poniesione bezpośrednio i pośrednio na wytworzenie tego kwalifikowanego IP w odpowiedniej proporcji. Ustalony w powyżej wskazany sposób dochód należy następnie przemnożyć przez wskaźnik nexus.

Z powyższego opisu wynika, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi.

W przypadku kwalifikowanego prawa własności uwzględnionego w cenie usługi – przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie tylko ta część przychodu uwzględnionego w cenie usługi, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a więc nie cała wartość tej usługi, tylko w części dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przychód powstały z ww. tytułu może zostać pomniejszony o wskazane w opisie sprawy koszty uzyskania przychodu zarówno te bezpośrednie jaki pośrednie związane z uzyskaniem przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przypisane do poszczególnych przychodów w takiej proporcji w jakiej dotyczą danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wówczas powstanie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Będzie to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Uzyskany dochód z ww. tytułu należy przemnożyć przez wskaźnik nexus. Tak ustalony dochód będzie podstawą do opodatkowania według preferencyjnej stawki 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.

Tym samym, w zakresie pytania Nr 4 stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

\- działalność Spółki, w ramach której stworzyła i rozwija opisane powyżej Aplikacje, spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP - jest prawidłowe,

\- stworzone przez Spółkę Aplikacje stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 UPDOP, co do których Spółka jest i będzie uprawniona stosować ulgę IP Box - jest prawidłowe,

\- Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik Nexus w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym Aplikacji, tj. czy zasadnie:

\- przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a - jest prawidłowe,

\- przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. b - jest prawidłowe,

\- przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. c - jest prawidłowe,

\- Spółka prawidłowo rozpoznaje i kalkuluje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 202 r. poz. 2651 ze zm.).