Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-415/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-07
Teza: 1) Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia swojego stanowiska w kwestii ustalenia, co do których z wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego transakcji / zdarzeń gospodarczych mają zastosowanie przepisy art. 11 ustawy CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest tworzyć dokumentację o której mowa w art. 9a ustawy CIT ? 2) W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy, że przepisy art. 11 ustawy CIT mają zastosowanie wyłącznie do Transakcji Handlowych a w konsekwencji, że nie znajdują zastosowania do Zdarzeń Korporacyjnych, Wnioskodawca jest zainteresowany potwierdzeniem swojego stanowiska co do kwestii braku możliwości zastosowania art. 11 ustawy CIT, w odniesieniu do Zdarzeń Korporacyjnych także na etapie ustalania dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu ?
Słowa kluczowe: akcja; cena-ceny transferowe; dochód; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; połączenie; przychód; spółki; spółki-podział spółki; transakcja; transakcja-transakcja handlowa; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; zdarzenie-zdarzenie gospodarcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie zastosowania przepisów dotyczących tzw. cen transferowych (pytanie numer 1 i 2) w zakresie:

*   Transakcji Handlowych oraz umorzenia udziałów/akcji – **jest prawidłowe;**
*   Transakcji Korporacyjnych takich jak połączenia spółek, podział spółek, objęcie udziałów i akcji w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny, operacje tzw. wymiany udziałów – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 15 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zastosowania przepisów dotyczących tzw. cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

H. S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest akcjonariuszem i udziałowcem spółek kapitałowych oraz równocześnie jest częścią międzynarodowego holdingu, w skład którego wchodzą między innymi spółki mające swoje siedziby w różnych krajach świata.

Wnioskodawca dokonuje wielu transakcji operacyjnych (handlowych) z ich tytułu otrzymuje przychody z różnych źródeł, w tym między innymi z: usług zarządzania innymi spółkami oraz zarządzania przedsiębiorstwami innych spółek, zarządzania nieruchomościami, usługami księgowymi, przychodami z odsetek od pożyczek, przychodami ze sprzedaży udziałów i akcji \[dalej: „Transakcje Handlowe”\].

Wnioskodawca uczestniczy lub może uczestniczyć również w operacjach o charakterze korporacyjnym to jest może obejmować udziały / akcje zarówno z zamian za gotówkę jak i w zamian za wkład niepieniężny gdzie zawsze wartość emisyjna udziałów i akcji będzie równa ich wartości rynkowej, operacjach tzw. wymiany udziałów. Wnioskodawca będzie uczestniczyć w połączeniach spółek. Wnioskodawca może również brać udział w innych czynnościach prawnych n.p. może uczestniczyć w podziałach spółek, możliwe jest również, że umorzeniu podlegać będą udziały / akcje posiadane przez Wnioskodawcę \[dalej: „Zdarzenia Korporacyjne”\].

Z uwagi na holdingowy charakter Wnioskodawcy, co do zasady wszystkie powyższe zdarzenia gospodarcze zachodzą w relacji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy CIT.

Opisane powyżej Transakcje Handlowe i Zdarzenia Korporacyjne będą miały miejsce w przyszłości (zdarzenia przyszłe). Mając na uwadze swoje obowiązki jako podatnika w zakresie tworzenia dokumentacji o której mowa w art. 9a ustawy CIT oraz obowiązki w zakresie stosowania cen rynkowych w relacjach z podmiotami podwiązanym co koresponduje z uprawnieniem organów podatkowych do ewentualnego doszacowania przychodów i kosztów podatkowych wynikających z takich transakcji, Wnioskodawca jest zainteresowany w zachowaniu najwyższych standardów bezpiecznego postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia swojego stanowiska w kwestii ustalenia, co do których z wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego transakcji / zdarzeń gospodarczych mają zastosowanie przepisy art. 11 ustawy CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest tworzyć dokumentację o której mowa w art. 9a ustawy CIT ?
2.  W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy, że przepisy art. 11 ustawy CIT mają zastosowanie wyłącznie do Transakcji Handlowych a w konsekwencji, że nie znajdują zastosowania do Zdarzeń Korporacyjnych, Wnioskodawca jest zainteresowany potwierdzeniem swojego stanowiska co do kwestii braku możliwości zastosowania art. 11 ustawy CIT, w odniesieniu do Zdarzeń Korporacyjnych także na etapie ustalania dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 11 ustawy CIT a w konsekwencji również art. 9a ustawy CIT będą miały zastosowanie wyłączenie do Transakcji Handlowych i nie będą miały zastosowania do Zdarzeń Korporacyjnych.

Przepisy te bowiem dotyczą sytuacji, kiedy dany rodzaj zdarzenia gospodarczego będzie mógł być zaklasyfikowany jako transakcja i w takiej transakcji będzie określona cena. Będzie miało to zatem miejsce w przypadku Transakcji Handlowych to jest przychodów z zarządzania innymi spółkami oraz zarządzania przedsiębiorstwami innych spółek, z zarządzania nieruchomościami, usług księgowych, sprzedaży akcji i udziałów, osiągania przychodów z wypłacanych odsetek.

Natomiast w przypadku operacji gospodarczych gdzie nie mamy do czynienia z transakcją powodująca ustalenie ceny czyli ze Zdarzeniami Korporacyjnymi takimi jak połączenia spółek, podział spółek, objęciem udziałów i akcji w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny, operacji tzw. wymiany udziałów - wówczas art. 11 ustawy CIT nie ma zastosowania gdyż nie ma w tych przypadkach transakcji na której ustalana byłaby cena.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy skoro Zdarzenia Korporacyjne nie będą stanowić transakcji gospodarczych do których stosuje się art. 9a i art. 11 ustawy CIT konsekwencje podatkowe w zakresie ustalania dochodu Wnioskodawcy w przypadku Zdarzeń Korporacyjnych powinny być ustalane z pominięciem zastosowania art. 11 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy CIT są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji. Dokumentacja ta powinna zawierać

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do art. 11 ustawy CIT, w przypadku istnienia powiązań wskazanych w tym przepisie, jeśli w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały organy skarbowe uprawnione są do określenia dochodów takiego podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotami, z którymi będzie on wchodził we wskazane w opisie zdarzenia przyszłego relacje prawne istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy CIT.

Dla rozstrzygnięcia, czy dany rodzaj stosunku cywilnoprawnego pomiędzy Wnioskodawcą a powiązanymi z nim podmiotami podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 9a ustawy CIT, a konsekwentnie czy do danego typu relacji cywilnoprawnej zastosowanie znajdzie również art. 11 ustawy CIT, kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie jakiego rodzaju zdarzenia powinny być kwalifikowane pod pojęciem „transakcji” o której mowa w przepisach art. 9a ustawy CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „transakcja". Skoro ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie tego pojęcia dla potrzeb ustawy podatkowej, to interpretując to pojęcie odwołać się trzeba do jego potocznego rozumienia. Przywołać zatem można jego słownikową definicję. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umów/.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on obowiązany do sporządzenia dokumentacji w odniesieniu do wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Transakcji Handlowych to jest w odniesieniu do usług zarządzania innymi spółkami oraz zarządzania przedsiębiorstwami innych spółek, zarządzania nieruchomościami, usługami księgowymi, przychodami z odsetek od pożyczek, przychodami ze sprzedaży udziałów i akcji.

Te relacje cywilnoprawne będą bowiem nosiły cechy transakcji handlowej i mogłyby być zawarte również pomiędzy podmiotami niezależnymi, niepowiązanymi z Wnioskodawcą. W tego typu transakcjach możliwy jest do wskazania element ceny.

Jednocześnie same strony takich transakcji nie są determinowane obowiązującymi przepisami prawa. Również sama treść czynności prawnej może być dość swobodnie kształtowana przez ich strony i nie jest ściśle determinowana obowiązującymi przepisami prawa. Taka relacja może być kształtowana zarówno jeśli chodzi o jej treść jak i o sam sposób wynagrodzenia za świadczone usługi.

To z kolei powoduje, że istniałaby również baza porównawcza dla ustalenia rynkowości wynagrodzenia występującego w tego typu zdarzeniach gospodarczych.

Zatem sama czynność ma charakter transakcji handlowej, a ponadto w czynnościach tych występuje element ceny, który potencjalnie mógłby być ustalony w sposób odbiegający od tego jak byłby ustalony, gdyby powiązań między stronami nie było.

W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, powinien on w odniesieniu do Transakcji Handlowych to jest transakcji zarządzania innymi spółkami oraz zarządzania przedsiębiorstwami innych spółek, zarządzania nieruchomościami, usług księgowych, przychodów uzyskiwanych z odsetek od pożyczek, oraz transakcji sprzedaży udziałów i akcji sporządzać dokumentację, o której mowa w art. 9a ustawy CIT. Również w odniesieniu do tych transakcji zastosowanie znajdowałby art. 11 ustawy CIT

Odmiennie natomiast należy zdaniem Wnioskodawcy potraktować wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Zdarzenia Korporacyjne, takie jak objęcie udziałów / akcji zarówno z zamian za wkład pieniężny jak i w zamian za wkład niepieniężny (gdzie zawsze wartość emisyjna udziałów i akcji będzie równa ich wartości rynkowej), tzw. wymianę udziałów czy też inne czynności prawne np. restrukturyzacje spółek - połączenia spółek, ich podziały czy przymusowe umorzenie udziałów / akcji za wynagrodzeniem.

Takie czynności mają charakter czynności korporacyjnych i zwykle są to zdarzenia jednorazowe, bądź też zdarzenia, których nie są zbyt często powtarzalne w danej relacji Wnioskodawcy z konkretną spółką powiązaną. Co więcej, działania korporacyjne, takie jak wkład pieniężny lub niepieniężny wnoszony na pokrycie kapitału zakładowego, tzw. wymiana udziałów, udział Wnioskodawcy w połączeniu spółek lub udział Wnioskodawcy w podziale spółek, przymusowe umorzenie udziałów, nie są czynnościami, które mogłyby być zawarte pomiędzy niezależnymi podmiotami. Wszystkie te zdarzenia są regulowane przepisami ustawy Kodeks Spółek Handlowych i stanowią autonomiczne instytucje prawa spółek handlowych, regulujące relację pomiędzy wspólnikiem a spółką (w przypadku wkładów na pokrycie kapitału zakładowego oraz przymusowego umorzenia udziałów) czy pomiędzy kilkoma spółkami a ich wspólnikami (w przypadku czynności reorganizacyjnych takich jak połączenia czy podziały spółek).

Tego typu zdarzeń gospodarczych nie można porównywać z transakcjami handlowymi dotyczącymi kupna lub sprzedaży, nie występuje w nich w ogóle element odpłatnego zbycia ani nie występuje cena lub jakakolwiek umowa, która taką cenę by określała. Z tego też względu trudno w odniesieniu do nich wskazywać, że stanowią one transakcję.

Wniesienie wkładu stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Wniesienie wkładu jest formą dofinansowania działalności spółki przez jej wspólnika, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH. Jest to określony typ operacji przewidziany przez przepisy prawa handlowego, zatem zastosowanie do wkładów art. 11 ustawy CIT oznaczałoby zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-777/15/TS.

Również na gruncie podatku PIT, przy analogicznej regulacji wydawane były interpretacje potwierdzające powyższe stanowisko, przykładowo interpretacja z 3 sierpnia 2013 sygn. IBPBII/2/415-533/13/MM; interpretacja z 14 marca 2014 sygn lBPBI1/2/415-1248/13/MMa, z 18 września 2014 r. sygn ILPB2/415-701/14-3/JK interpretacja z 5 października 2015 sygn. IBPB-2-2/4511-355/15/HS, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 marca 2016 sygn. ITPB1/4511-1235/15/MPŁ.

Również w odniesieniu do udziału Wnioskodawcy w połączeniu lub podziale spółek należy wskazać, że działania takie zostają określone przez walne zgromadzenia wspólników odpowiednio w uchwałach połączeniowej bądź uchwale podziałowej, które zawierają wszystkie niezbędne, wymagane KSH elementy, w tym między innymi określają parytet wymiany. Co do zasady zarówno plan połączenia jak i plan podziału podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie ich prawidłowości. W ocenie Wnioskodawcy, uznanie, że czynności połączenia i podziału spółek stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a ustawy CIT, a w konsekwencji znajduje do nich zastosowanie także art. 11 ustawy CIT, podważałoby ustanowiony przepisami KSH sens relacji korporacyjnych pomiędzy wspólnikami i spółką oraz kwestionowałoby zasadność wymogów stawianych przed takimi aktami wewnątrzkorporacyjnymi przez przepisy prawa spółek handlowych. Powodowałoby to również, że de facto dochody podmiotów uczestniczących w połączeniach / podziałach spółek miałyby być ustalane z podważaniem parytetu wymiany który został ustalony przez wspólników, zbadany przez biegłego i zaakceptowany przez sąd rejestrowy.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że pogląd wyrażany przez niego znalazł także aprobatę organów skarbowych także w odniesieniu do umorzenia udziałów / akcji bez wynagrodzenia oraz do sytuacji umarzania udziałów / akcji za wynagrodzeniem. Tytułem przykładu przywołać można interpretację IBPBI/2/423-1448/14/BG z 3 marca 2015, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: „W stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania również cyt. wyżej art. 11 ust 1 updop. Jednocześnie wskazać należy, że ww. przepis odnosi się do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów ceiem ich umorzenia nie jest możliwe ustalenie, czy zostało ono przeprowadzone na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy Wnioskodawcą a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji brak jest porównywalnych zdarzeń pomiędzy niezależnymi podmiotami. Tym samym nie powstanie dia Wnioskodawcy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu ww. umorzenia, na podstawie art. 9a updop, a także nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 updop.”

Należy również podnieść, że ustawodawca, w przywołanych przepisach art. 9a ustawy CIT odniósł się wyraźnie do kwestii udziału w spółce osobowej i wspólnym przedsięwzięciu oraz umów podobnych. Oznacza to, że te kategorie zdarzeń cywilnoprawnych o charakterze korporacyjnym wyraźnie wyodrębnił od innego rodzaju transakcji o charakterze transakcji stricte handlowych.

Skoro zatem wyraźnie wyodrębnione zostały przez ustawodawcę te dwa typy relacji cywilnoprawnej i umowy do nich zbliżone odnoszące się do spółek osobowych, a jednocześnie nie zostały wprost wskazane inne typy relacji korporacyjnych zachodzących pomiędzy wspólnikami a spółkami kapitałowymi, to zakładając racjonalność ustawodawcy, należy dojść do przekonania, że tylko wyraźnie przez niego wskazane w przepisach relacje podlegają regulacjom art. 9a i art. 11 ustawy CIT, natomiast regulacjom tych przepisów nie podlegają zdarzenia korporacyjne dotyczące spółek kapitałowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy skoro Zdarzenia Korporacyjne nie będą stanowić transakcji gospodarczych do których stosuje się art. 9a i art. 11 ustawy CIT konsekwencje podatkowe w zakresie ustalania dochodu Wnioskodawcy w przypadku Zdarzeń Korporacyjnych powinny być ustalane z pominięciem zastosowania art. 11 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że tylko co do niektórych z wymienionych zdarzeń gospodarczych i prawnych będą miały zastosowanie przepisy art. 11 ustawy CIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy CIT. Dotyczy to sytuacji, kiedy dany rodzaj zdarzenia gospodarczego będzie mógł być zaklasyfikowany jako transakcja i w takiej transakcji będzie określona cena. Będzie miało to zatem miejsce w przypadku wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Transakcjach Handlowych, to jest przychodów z zarządzania innymi spółkami oraz zarzadzania przedsiębiorstwami innych spółek, zarzadzania nieruchomościami, przychodów z usług księgowych, sprzedaży akcji i udziałów, osiągania przychodów z wypłacanych odsetek.

Natomiast w przypadku zdarzeń gospodarczych gdzie nie mamy do czynienia z operacją powodująca ustalenie ceny, zatem mamy do czynienia ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego Zdarzeniami Korporacyjnymi, czyli z operacją połączenia spółek, podziału spółek, objęciem udziałów i akcji w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny, tzw. wymianą udziałów, wówczas art. 11 ustawy CIT nie ma zastosowania gdyż nie ma w tych przypadkach transakcji na której ustalana byłaby cena, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy skoro Zdarzenia Korporacyjne nie będą stanowić transakcji gospodarczych do których stosuje się art. 9a i art. 11 ustawy CIT konsekwencje podatkowe w zakresie ustalania dochodu Wnioskodawcy w przypadku Zdarzeń Korporacyjnych powinny być ustalane z pominięciem zastosowania art. 11 ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego odnośnie pytania numer 1 i 2, w zakresie:

*   Transakcji Handlowych oraz umorzenia udziałów/akcji - **jest prawidłowe;**
*   Transakcji Korporacyjnych takich jak połączenia spółek, podział spółek, objęcie udziałów i akcji w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny, operacje tzw. wymiany udziałów - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.,), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

*   1.100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

*   2.30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

*   3.50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a ww. ustawy, posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b tej ustawy określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 ww. ustawy.

Użyte przez ustawodawcę w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie transakcja nie zostało w niej zdefiniowane. Niemniej jednak, z uwagi na spójność systemu podatku dochodowego, pojęcie „transakcji”, w aspekcie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej nie powinno się różnić od jego rozumienia w innych przepisach, regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności należy wskazać na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014, poz. 1186). Z przepisu tego wynika, iż „transakcje” to czynności w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.

W ocenie tutejszego organu pojęcie transakcja obejmuje zatem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Wskazać ponadto należy, że pojęcie „transakcji” w rozumieniu art. 9a w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać w kontekście celu tych przepisów. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a ww. ustawy, obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Wskazane wyżej przepisy dotyczą zatem bez wątpienia sytuacji, kiedy dany rodzaj zdarzenia gospodarczego będzie mógł być zaklasyfikowany jako transakcja i w takiej transakcji będzie określona cena. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie miało to na pewno miejsce w przypadku Transakcji Handlowych, to jest przychodów z zarządzania innymi spółkami oraz zarządzania przedsiębiorstwami innych spółek, z zarządzania nieruchomościami, usług księgowych, sprzedaży akcji i udziałów, osiągania przychodów z wypłacanych odsetek. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do Transakcji Korporacyjnych takich jak połączenia spółek, podział spółek, objęcie udziałów i akcji w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny, operacje tzw. wymiany udziałów, pomimo że w ich przypadku nie jest ustalana cena występująca w operacjach handlowych, również znajdą zastosowanie regulacje art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy, iż określone w tych przepisach „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć mogą ustaleń pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonywanymi w transakcjach korporacyjnych, np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. Tym samym jeżeli warunki takich Zdarzeń Korporacyjnych odbiegać będą od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Wnioskodawcy ze spółką zależną nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Ponadto, mając powyższe na uwadze, Zdarzenia Korporacyjne takie jak połączenia spółek, podział spółek, objęcie udziałów i akcji w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny, operacje tzw. wymiany udziałów - aktualizują po stronie Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. W konsekwencji, skoro te Zdarzenia Korporacyjne będą stanowić transakcje gospodarcze do których stosuje się art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konsekwencje podatkowe w zakresie ustalania dochodu Wnioskodawcy w przypadku Zdarzeń Korporacyjnych powinny być, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, ustalane z uwzględnieniem zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Jedynie w przypadku umorzenia udziałów/akcji przepisy art. 11 i art. 9a ww. ustawy nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponieważ umorzenie udziałów/akcji jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Nie jest możliwe odniesienie warunków umorzenia przez udziałów/akcji do warunków rynkowych. Umorzenie udziałów/akcji jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby takie podmioty. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do umorzenia udziałów, jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiecie, są to już - z definicji - podmioty powiązane. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku umorzenie udziałów/akcji. Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Co więcej zostały one wydane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.