Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.716.2021.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-18
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a usługi badania sprawozdania finansowego świadczonej na rzecz ASI.
Słowa kluczowe: fundusz; zarządzanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi zarządzania funduszami, portfelami, pracowniczymi programami emerytalnymi i pracowniczymi planami kapitałowymi  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 12-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a usługi badania sprawozdania finansowego świadczonej przez Państwa na rzecz ASI. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako „Wnioskodawca”) świadczy usługi badania sprawozdań finansowych podmiotów, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi badania zgodnie z zapisami art. 64 ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości (dalej jako „Ustawa o rachunkowości”). W skład zespołu Wnioskodawcy wchodzą osoby posiadające uprawnienia biegłego rewidenta wpisane do rejestru biegłych rewidentów prowadzonego przez (…).

Klientami Wnioskodawcy są m.in. alternatywne spółki inwestycyjne (dalej jako „ASI”), o których mowa w art. 8a ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi (dalej jako „Ustawa”). Wyłącznym przedmiotem działalności ASI jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z jej polityką inwestycyjną (PKD 64.30.Z).

Zgodnie z art. 8c ust. 1 oraz 2 ustawy, inwestorem ASI jest podmiot, który posiada prawa uczestnictwa tej spółki, które rozumiane są odpowiednio jako udział w spółce lub akcja. Tym samym zbieranie aktywów związane jest z procesem, którego skutkiem jest przeniesienie aktywów na dany podmiot zewnętrzny (istniejący lub mający powstać), w zamian za co inwestorzy wnoszący aktywa do tego podmiotu otrzymują prawa uczestnictwa. Na usługę zarządzania ASI składa się szereg czynności, które zdefiniowane zostały w Załączniku I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 i obejmuje:

a) zarządzanie portfelem inwestycyjnym ASI;

b) zarządzanie ryzykiem ASI;

c) administrowanie obejmujące:

i. obsługę prawną i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami;

ii. zapytania klientów

iii. wycenę i wyznaczanie ceny w tym zeznania podatkowe

iv. monitorowanie przestrzegania uregulowań

v. prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa i udziałów

vi. podział dochodu

vii. emisję i umarzanie jednostek uczestnictwa i udziałów

viii. ustalenia umowne, w tym wysyłanie świadectw

ix. przechowywanie ksiąg

d) wprowadzanie do obrotu

e) działalność związaną z aktywami AFI, a mianowicie usługi niezbędne do wypełniania funkcji powierniczej ZAFI, zarządzanie infrastrukturą, działalność w zakresie administrowania nieruchomościami, porady dla przedsiębiorstw w zakresie struktury kapitałowej, strategii inwestycyjnej i spraw związanych, porady i usługi związane z łączeniem i nabywaniem przedsiębiorstw i inne usługi związane z zarządzaniem AFI oraz spółkami i innymi aktywami w które zainwestowali.

Większość zadań składających się na powyższe usługi zarządzania świadczona jest przez podmioty wpisane do rejestru Zarządzających Alternatywnymi Spółkami Inwestycyjnymi (dalej jako „Rejestr ZASI”) prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej jako „Zarządzający ASI”). Zarządzający ASI posiadają uprawnienia do zarządzania Alternatywnymi spółkami inwestycyjnymi (dalej jako „ASI”), a ich jedynym przedmiotem działalności jest działalność związana z zarządzaniem funduszami (PKD 66.30.Z), przez co rozumie się wyłącznie zarządzanie ASI, w tym wprowadzanie tej spółki do obrotu w rozumieniu art. 70e ustawy. Badanie sprawozdania finansowego jest jednak usługą świadczoną na rzecz ASI przez Wnioskodawcę. Jest to konsekwencją zapisów art. 64 ust. 1 pkt 2) Ustawy o rachunkowości, który nakłada na ASI, jako jednostkę działającą na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, obowiązek zbadania sprawozdania finansowego przez firmę audytorską, której wyboru, zgodnie z art. 66 ust. 4, dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe ASI.

Umowa pomiędzy firmą audytorską, a ASI zawierana jest przez organ reprezentujący ASI (zarząd w przypadku ASI w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej lub komplementariusza w przypadku ASI w formie spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej).

**Pytanie**

Czy wskazana usługa badania sprawozdania finansowego na rzecz ASI świadczona przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „Ustawa o VAT”)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wskazaną usługę badania sprawozdań finansowych świadczoną na rzecz ASI za pośrednictwem Wnioskodawcy należy uznać za usługę zarządzania, o której mowa w Załączniku I do Dyrektywy ZAFI oraz dodatkowo w załączniku II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (dalej jako „Dyrektywa UCITS”).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wskazana usługa badania sprawozdania finansowego świadczona na rzecz ASI będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT. Podstawą do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT jest art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają z opodatkowania podatkiem VAT transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: Dyrektywa VAT).

Z brzmienia art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT wynika, że prawodawca unijny pozostawił ustawodawcom państw członkowskich swobodę w zakresie określenia, jakich podmiotów mogą dotyczyć usługi zarządzania objęte zwolnieniem z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT, ustawodawca polski zadecydował o zastosowaniu zwolnienia z VAT do czynności zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Dla możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nie ma zatem znaczenia, czy czynności zarządzania wykonywane są na rzecz funduszy inwestycyjnych czy też alternatywnych funduszy inwestycyjnych, a w konsekwencji - także alternatywnych spółek inwestycyjnych, będących rodzajem alternatywnych funduszy inwestycyjnych.

Pojęcie zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym zdefiniowane zostało w Załączniku I do Dyrektywy ZAFI. W artykule 4 ust. 1 lit. w) zdefiniowano „zarządzanie AFI” jako „wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o których mowa w pkt 1 lit. a lub b) załącznika I, na rzecz jednego lub większej liczby AFI”.

Zgodnie z przywołanym Załącznikiem I do Dyrektywy ZAFI, funkcje w zakresie zarządzania inwestycyjnego obejmują:

1\. Zarządzanie portfelami inwestycyjnymi oraz ryzykiem;

2\. Administrowanie, w tym m.in. obsługę prawną i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami, wycenę i wyznaczanie ceny w tym zeznania podatkowe, monitorowanie przestrzegania uregulowań, przechowywanie ksiąg;

3\. Wprowadzanie do obrotu

4\. Działalność związaną z aktywami AFI, a mianowicie usługi niezbędne do wypełniania funkcji powierniczej ZAFI, zarządzanie infrastrukturą, działalność w zakresie administrowania nieruchomościami, porady dla przedsiębiorstw w zakresie struktury kapitałowej, strategii inwestycyjnej i spraw związanych, porady i usługi związane z łączeniem i nabywaniem przedsiębiorstw i inne usługi związane z zarządzaniem AFI oraz spółkami i innymi aktywami w które zainwestowali.

Pojęcie zarządzania zdefiniowane jest także m.in. w Załączniku II do Dyrektywy UCITS.

W artykule 6 ust. 2 zdanie ostatnie Dyrektywy UCITS określono: „Działalność związana z zarządzaniem UCITS obejmuje, do celów niniejszej dyrektywy, obowiązki, o których mowa w załączniku II”.

Zgodnie z przywołanym Załącznikiem II do Dyrektywy UCITS, funkcje zarządzania obejmują:

1\. zarządzanie inwestycjami;

2\. administrację, w tym m.in.: obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem; wycenę i wyznaczanie ceny w tym zeznania podatkowe; monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie ksiąg;

3\. wprowadzanie do obrotu.

Badanie sprawozdania finansowego jest zdaniem Wnioskodawcy integralną częścią usługi zarządzania zdefiniowanej w Dyrektywie ZAFI będąc administracyjną usługą zarządzania w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami, monitorowaniu przestrzegania uregulowań (m.in. Ustawy o rachunkowości) oraz działalnością związaną z aktywami ASI niezbędną do wypełniania funkcji powierniczej Zarządzającego ASI (polegającą na potwierdzeniu wartości godziwej aktywów ASI przedstawionej w badanym sprawozdaniu finansowym) oraz dodatkowo w Dyrektywie UCITS (obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem oraz monitorowanie przestrzegania uregulowań).

Potwierdzeniem tak rozumianej interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). W orzeczeniu z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy, świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli - gdy oceniać je globalnie - tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami.

Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH), była kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynność „zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym” i stwierdził: „okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy (\`(...)\`) Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu, również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6”. W wyroku tym TSUE wyjaśnił, że na pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składa się wiele czynności, muszą one stanowić odrębną całość i być istotne dla procesu zarządzania takim funduszem. Również wykonywanie ich przez osobę trzecią nie stanowi przeszkody do zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż najważniejsze jest powiązanie świadczenia z zarządzaniem działalnością funduszu. Z powołanego orzecznictwa TSUE wynika więc, że na pojęcie „zarządzania funduszami” składa się zatem szereg czynności wykonywanych również przez podmioty inne niż podmioty zarządzające funduszami. Jednakże kryterium decydującym o możliwości zaliczenia danej czynności do katalogu czynności „zarządzenia funduszem” jest jej odrębność oraz istotność dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Należy wskazać, że w przypadku gdy Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, ASI nie może funkcjonować ponieważ obowiązek badania sprawozdania finansowego nakłada na ASI Ustawa o rachunkowości. Z tego wynika wniosek, że czynności Wnioskodawcy są właściwe dla działalności polegającej na zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Co prawda można wskazać, że usługa badania sprawozdania finansowego wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter pomocniczy, ale należy rozpatrywać ją kompleksowo w kontekście całej usługi zarządzania. Odwołując się ponownie do orzecznictwa TSUE oraz do stanowiska przedstawianego w doktrynie, skoro czynności jako kompleksowy zespół specyficznych dla funduszu świadczeń wpisywać się będą w zakres działań podejmowanych przez podmiot bezpośrednio zarządzający funduszami, to usługa finansowa oraz świadczenie pomocnicze jako jej element będą korzystać ze zwolnienia. W takim przypadku badanie sprawozdania finansowego nie będzie stanowiło samodzielnej usługi dla potrzeb opodatkowania VAT (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz, Legalis 2014, komentarz do artykułu 43; wyrok TSUE z 21 czerwca 2007 r., sygn. C-435/05). W świetle bogatego orzecznictwa TSUE (wyroki z 25 lutego 1999 r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd, z 27 października 2005 r., C-41/04, Levob Verzekeringen BV, z 29 marca 2007 r., C-111/05, Aktiebolaget NN, z 22 października 1998 r., C-308/96 i C-94/97, T.P. Magdett i R.M. Baldwin), należy wskazać, iż TSUE przy ocenie, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy, kieruje się m.in. perspektywą odbiorcy świadczenia.

Zdaniem TSUE, stosując to kryterium należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter kompleksowy jeżeli nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia a nie zespołu poszczególnych czynności. W konsekwencji uznania grupy świadczeń za usługę kompleksową, zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia głównego wyznaczają również sposób opodatkowania świadczeń pomocniczych. Jak wskazał Trybunał, za usługę pomocniczą należy uznać usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi wiodącej. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy dane świadczenia o charakterze pobocznym będą stanowiły jedynie usługi pomocnicze do jak najefektywniejszego świadczenia usługi właściwej, tj. zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego, powinny podlegać zwolnieniu z VAT, tak jak usługa główna.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do tych przypadków, gdy usługi zarządzania stanowią odrębną całość, która wypełnia specyficzne i istotne funkcje zarządzania, właściwe dla specyfiki alternatywnych funduszy inwestycyjnych (tak: WSA w Gdańsku w wyroku z 21 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 987/15).

Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, iż: „Konkretne usługi spełniają kryteria pozwalające uznać je za usługi zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu prawa wspólnotowego, i w konsekwencji za korzystające ze zwolnienia w podatku VAT, w sytuacji, gdy pełnią one istotną funkcję z punktu widzenia funduszu inwestycyjnego i są one nierozerwalnie związane z jego działalnością. Nie ma tutaj zamkniętego katalogu takich czynności czy też usług, jak również usługi takie nie są określone w przepisach prawa” (tak: Teza 4 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 marca 2014 r., sygn. C-464/12; w: Wesołowska Agnieszka, Glosa do wyroku TS z 13 marca 2014 r., C464/12; źródło: Lex.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez niego czynność badania sprawozdania finansowego na rzecz ASI spełnia przesłanki, o których mowa w przytoczonych powyżej orzeczeniach. W szczególności, jest to czynność składająca się na jedną całość, stanowiącą kompleks usług o charakterze zarządczym. W tym kontekście należy uznać, że badanie sprawozdania finansowego wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ASI jest niezbędne dla prowadzenia przez ASI własnej działalności gospodarczej.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku.

Przykładowo, stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało wyrażone między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych:

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.833.2018.2.MJ;

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.790.2018.1.KS;

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2018 r., sygn. 0111- KDIB3.4012.82.2018.1.PK;

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.118.2018.1.RW;

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.693.2017.2.PM;

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.689.2017.2.KB;

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.579.2017.1.EK;

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2017 r., sygn. 0112-KDIP4.4012.292.2017.2.SŚ;

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.12.2017.1.MP;

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.84.2017.1.SM;

· interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-341/15-2/JL.

Dodatkowo wskazana powyżej wykładnia przepisów została potwierdzona w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

1\. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. I FSK 634/16, w którym to NSA wypowiedział się w sposób następujący: „Usługi mogą zostać uznane za usługi zarządzania funduszem jeżeli tworzą odrębną całość i - jeśli oceniać globalnie - są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami.”

W odniesieniu do powyżej przytoczonego orzeczenia NSA, Wnioskodawca wskazuje, iż Wnioskodawca świadczy czynności na rzecz ASI, które to czynności tworzą odrębną całość i niewątpliwie są specyficznymi czynnościami, właściwymi dla prowadzonej przez ASI działalności inwestycyjnej. Brak realizacji przez Wnioskodawcę usług opisanych w stanie faktycznym złożonego wniosku, odbiłby się na całej działalności prowadzonej przez ASI, efektywnie uniemożliwiając tą działalność.

2\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2344/15.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym między innymi w następujących orzeczeniach:

‒ wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 marca 2014 r., sygn. C-464/12;

‒ wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 7 marca 2013 r., sygn. C-275/11.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy przyjąć, że usługa badania sprawozdania finansowego świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz ASI, mieści się w całości definicji zarządzania inwestycjami w rozumieniu tego określenia zdefiniowanego przez TSUE. Definicja ta obejmuje swoim zakresem usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego, usługi doradztwa w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym oraz usługi administrowania funduszem inwestycyjnym. Świadczona usługa wypełnia zatem definicję zarządzania w świetle wniosków wynikających z orzecznictwa TSUE. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że opisana w złożonym wniosku czynność badania sprawozdania finansowego będzie świadczona zawsze w związku z funkcjonowaniem ASI. Zatem stanowi ona świadczenie, które jest istotne dla procesu zarządzania ASI. W analizowanej sprawie badanie sprawozdania finansowego będzie bezpośrednio dotyczyło czynności zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym.

Zatem usługi opisane we wniosku mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT i jako takie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT

zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

a) funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,

b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Stosowanie zwolnień od podatku lub stawek preferencyjnych ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług lub stawki obniżonej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi badania sprawozdań finansowych podmiotów, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi badania zgodnie z zapisami art. 64 ustawy o rachunkowości. W skład Państwa zespołu wchodzą osoby posiadające uprawnienia biegłego rewidenta wpisane do rejestru biegłych rewidentów prowadzonego przez Polską Izbę Biegłych Rewidentów.

Klientami Państwa są m.in. alternatywne spółki inwestycyjne, o których mowa w art. 8a ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Wyłącznym przedmiotem działalności ASI jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z jej polityką inwestycyjną. Zarządzający ASI posiadają uprawnienia do zarządzania Alternatywnymi spółkami inwestycyjnymi (dalej jako „ASI”), a ich jedynym przedmiotem działalności jest działalność związana z zarządzaniem funduszami (PKD 66.30.Z), przez co rozumie się wyłącznie zarządzanie ASI, w tym wprowadzanie tej spółki do obrotu w rozumieniu art. 70e ustawy. Badanie sprawozdania finansowego jest jednak usługą świadczoną na rzecz ASI przez Wnioskodawcę.

Umowa pomiędzy firmą audytorską, a ASI zawierana jest przez organ reprezentujący ASI (zarząd w przypadku ASI w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej lub komplementariusza w przypadku ASI w formie spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej).

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy usługa badania sprawozdania finansowego świadczona przez Państwa na rzecz ASI korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii, objętej zakresem pytania, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy, uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków:

1) przedmiotowego – świadczone usługi powinny być kwalifikowane jako usługi zarządzania oraz

2) podmiotowego – ww. usługi zarządzania powinny być świadczone w odniesieniu m.in. do funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych i zbiorczych portfeli papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług zarządzania. Jednakże przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku VAT podlega zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. W kontekście ww. przepisu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE, TSUE wielokrotnie wskazywał, że jego wykładnia powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje. TSUE przypominał ponadto, że zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika, wobec czego należy dokonywać ich ścisłej wykładni. Ponadto zauważono, że zwolnienia przewidziane w art. 13 Szóstej Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

W kwestii wyjaśnienia pojęcia „zarządzania funduszem” można wskazać, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach C-169/04, C-275/11, C-595/13) wynika, że celem zwolnienia z opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi, przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE), jest w szczególności ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Celem pkt 6 tego przepisu jest zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe, a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Z powyższego wynika, że transakcje, których dotyczy to zwolnienie, są typowe dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. Zatem art. 13 część B lit. d) pkt 6 Szóstej Dyrektywy poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem obejmuje czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej Dyrektywy Rady 85/611/EWG z 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (85/611/EWG) w rubryce „Administracja”, które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania. Dyrektywa 85/611/EWG została zastąpiona dyrektywą 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE,

działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II.

Załącznik II do tej dyrektywy określa funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem. Są to odpowiednio:

‒ zarządzanie inwestycjami,

‒ administracja:

a) obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;

b) zapytania klientów;

c) wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);

d) monitorowanie przestrzegania uregulowań;

e) prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;

f) wypłata zysków;

g) emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;

h) rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);

i) prowadzenie ksiąg,

‒ wprowadzanie do obrotu.

Należy ponadto wskazać, że ww. definicja zarządzania ma zastosowanie również w odniesieniu do specjalnych funduszy inwestycyjnych innych niż objęte dyrektywą UCITS. W pkt 38 wyroku w sprawie C-595/13 TSUE stwierdził, że spółki takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, które zostały utworzone przez wielu inwestorów wyłącznie w celu zainwestowania zgromadzonego majątku w nieruchomości, nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania w rozumieniu dyrektywy UCITS. W takich okolicznościach faktycznych, tj. w odniesieniu do funduszy innych niż objętych dyrektywą UCITS, TSUE przytoczył definicję zarządzania funduszami, którą podał w wyroku C-169/04, a więc nawiązującą do dyrektywy UCITS. W ww. wyroku w sprawie C-595/13 TSUE wskazał, że poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w załączniku II do dyrektywy UCITS w rubryce „Administracja”. Zdaniem TSUE, nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów wchodzą w zakres pojęcia „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 Szóstej Dyrektywy.

Pod pojęciem przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi należy rozumieć przepisy ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 605 ze zm.) – dalej jako u.f.i., a także akty wykonawcze wydane na podstawie przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 u.f.i.:

Ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

W myśl art. 38 ust. 1 u.f.i.:

Towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1 (zezwolenie na wykonywanie działalności przez towarzystwo).

Jak stanowi art. 39 ust. 1 u.f.i.:

Siedziba zarządu towarzystwa powinna znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 5 u.f.i. stanowi, że:

Siedzibą i adresem funduszu inwestycyjnego jest siedziba i adres towarzystwa będącego jego organem.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 9 u.f.i.:

Przez „fundusz zagraniczny” rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 7 u.f.i.:

Pod pojęciem „państwa członkowskiego” należy rozumieć państwo inne niż Rzeczpospolita Polska, które jest członkiem Unii Europejskiej.

U.f.i. wyraźnie rozróżnia zatem pojęcie „funduszu inwestycyjnego” oraz „funduszu zagranicznego”.

Zagraniczne alternatywne fundusze inwestycyjne zostały zdefiniowane w u.f.i. pod pojęciem „unijnego AFI”, zgodnie z którym należy przez to rozumieć alternatywny fundusz inwestycyjny, który został zarejestrowany jako alternatywny fundusz inwestycyjny przez właściwy organ w państwie członkowskim lub uzyskał zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności jako alternatywny fundusz inwestycyjny, a w przypadku braku wymogu uzyskania zezwolenia lub rejestracji – prowadząc taką działalność, ma siedzibę na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 10b u.f.i.). Natomiast na potrzeby u.f.i. za alternatywny fundusz inwestycyjny uznaje się fundusze inwestycyjne typu „specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty” oraz „fundusz inwestycyjny zamknięty” (art. 3 ust. 4 pkt 2 u.f.i.) oraz alternatywną spółkę inwestycyjną (art. 8a ust. 1 u.f.i.).

Mając powyższe na uwadze, fundusze zagraniczne oraz unijne AFI nie mieszczą się w zakresie pojęciowym „fundusze inwestycyjne, alternatywne fundusze inwestycyjne (…) w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT mogą korzystać czynności zarządzania funduszami z siedzibą w Polsce. W konsekwencji, powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do funduszy mających siedzibę zagranicą.

Działalność alternatywnych funduszy inwestycyjnych jest regulowana przepisami ww. ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Zgodnie z art. 2 pkt 10a u.f.i.,

ilekroć w ustawie jest mowa o alternatywnym funduszu inwestycyjnym – rozumie się przez to instytucję wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności, w tym w ramach wydzielonego subfunduszu, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, niebędącą funduszem działającym zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

W myśl art. 3 ust. 1 u.f.i.,

fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.f.i.,

fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako:

1) fundusz inwestycyjny otwarty;

2) alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty.

Według art. 8a ust. 1 u.f.i:

Alternatywna spółka inwestycyjna jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2.

W oparciu o treść art. 8a ust. 3 u.f.i:

Wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną.

Na podstawie art. 8b ust. 1 u.f.i.:

Zarządzający ASI zarządza alternatywną spółką inwestycyjną, w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem.

w myśl art. 8b ust. 2 u.f.i., wyłącznie:

Zarządzającym ASI może być wyłącznie:

1) w przypadku określonym w art. 8a ust. 2 pkt 1 – spółka kapitałowa będąca alternatywną spółką inwestycyjną, prowadząca działalność jako wewnętrznie zarządzający ASI;

2) w przypadku określonym w art. 8a ust. 2 pkt 2 – spółka kapitałowa będąca komplementariuszem alternatywnej spółki inwestycyjnej, prowadząca działalność jako zewnętrznie zarządzający ASI.

Zgodnie z art. 70a ust. 1 u.f.i.:

Zarządzającym ASI może być wyłącznie spółka kapitałowa, o której mowa w art. 8b ust. 2, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 70e ust. 1 (zezwolenie na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI).

Stosownie do art. 70a ust. 2 u.f.i.:

Na warunkach określonych w rozdziale 3, w przypadku zarządzania portfelami inwestycyjnymi o niskiej wartości, spółka kapitałowa, o której mowa w art. 8b ust. 2, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może wykonywać działalność określoną w art. 70e ust. 1 jako zarządzający ASI bez zezwolenia Komisji, po uzyskaniu wpisu do rejestru zarządzających ASI.

Ponadto, w myśl art. 70e ust. 1 i 2 u.f.i.:

Przedmiotem działalności zarządzającego ASI może być wyłącznie zarządzanie alternatywną spółką inwestycyjną, w tym wprowadzanie tej spółki do obrotu, oraz, z zastrzeżeniem ust. 2, zarządzanie unijnym AFI, w tym wprowadzanie tych AFI do obrotu.

Zarządzanie unijnym AFI może być przedmiotem działalności wyłącznie zewnętrznie zarządzającego ASI, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI.

Stosownie do art. 70g ust. 1 u.f.i.:

Zarządzający ASI może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, z uwzględnieniem art. 75-82 rozporządzenia 231/2013, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności związanych z działalnością prowadzoną przez tego zarządzającego.

Zgodnie z art. 70zc ust. 1 u.f.i.:

Komisja dokonuje wpisu zarządzającego ASI do rejestru zarządzających ASI na wniosek:

1) spółki kapitałowej w organizacji – w przypadku gdy zamierza ona prowadzić działalność jako wewnętrznie zarządzający ASI;

2) spółki kapitałowej, która ma być komplementariuszem alternatywnej spółki inwestycyjnej, zgodnie z jej umową albo statutem, przed zgłoszeniem tej spółki do sądu rejestrowego – w przypadku gdy zamierza ona prowadzić działalność jako zewnętrznie zarządzający ASI.

Jeżeli zatem usługa badania sprawozdań finansowych jest świadczona na rzecz funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów ustawy, to warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się do kompleksowości przedmiotowych usług, należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo na rzecz ASI usługę badania sprawozdań finansowych. Mając na względzie opis sprawy oraz powołane orzecznictwo, nie można zgodzić się z Państwem, że jest to czynność składająca się na jedną całość, stanowiącą kompleks usług o charakterze zarządczym, jest to bowiem samodzielna usługa. Jak wynika z okoliczności sprawy, Państwa usługą jest jedynie badanie sprawozdań finansowych, żadnych innych usług nie świadczą Państwo na rzecz ASI, ani na rzecz zarządzającego ASI. Nie można więc uznać wykonywania tej usługi za usługę o charakterze zarządczym.

Stosownie do art. 37 ust. 1 u.f.i.

rachunkowość funduszy inwestycyjnych oraz terminy sporządzania, badania, przeglądu i składania do ogłoszenia rocznych lub półrocznych sprawozdań finansowych, połączonych sprawozdań finansowych funduszy z wydzielonymi subfunduszami oraz sprawozdań jednostkowych subfunduszy regulują odrębne przepisy.

Zauważyć trzeba, że obowiązek badania sprawozdań finansowych nakłada na ASI ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 2 tej ustawy,

badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe – kontynuujących działalność jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b.

W myśl art. 64 ust. 4 ww. ustawy o rachunkowości

Badaniu podlegają również roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy.

Badanie sprawozdań finansowych z istoty swej nie stanowią usługi (transakcji) mieszczącej się w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i ta okoliczność wyklucza zastosowanie do nich zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. Okoliczność, że sprawozdania finansowe muszą być zbadane przez biegłego rewidenta nie jest też cechą charakterystyczną dla zarządzania funduszami. Jakkolwiek badanie sprawozdań finansowych uregulowane jest w przepisach dotyczących rachunkowości i z tego względu można uznać, że stanowi ono element szeroko rozumianej rachunkowości, to jednak zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT nie obejmuje generalnie wykonywania czynności składających się na rachunkowość danego funduszu inwestycyjnego, a jedynie usługi posiadające cechy zarządzania funduszami inwestycyjnymi, tj. takie, które należą do procesu zarządzania funduszami, np. prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie sprawozdań finansowych itp.

W opisanej sytuacji nie świadczą Państwo na rzecz ASI usług polegających na prowadzeniu ich rachunkowości. Badają Państwo jedynie prawidłowość sprawozdań finansowych sporządzanych przez ASI. Z istoty tych usług wynika, że nie uczestniczą Państwo na bieżąco w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, czy też gromadzeniu i opracowywaniu dokumentacji finansowej funduszy inwestycyjnych, nie sporządzają sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych, lecz jedynie oceniają Państwo, czy prawidłowo czynności te zostały wykonane (w przeszłości) przez inny podmiot, tj. np. przez fundusz samodzielnie czy podmiot świadczący usługi prowadzenia rachunkowości funduszu. Podmiot badający sprawozdanie finansowe (biegły rewident) dopiero po upływie pewnego czasu kontroluje prawidłowość sprawozdań finansowych. Nie pełni natomiast żadnej aktywnej roli, czy też nie wykonuje czynności kontrolnych i nadzorczych w ramach zarządzania ASI.

Z uwagi zatem na okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy i orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że usługa badania sprawozdania finansowego na rzecz ASI świadczona przez Państwa nie mieści się w definicji zarządzania a w konsekwencji nie stanowi czynności zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie przedstawionego we wniosku pytania jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).