Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/4512-1-794/15-8/MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: Sposób obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych.
Słowa kluczowe: dotacja; instytucja; kultura; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 grudnia 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 338/17 (data wpływu 9 października 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.) oraz 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono w dniach: 10 grudnia 2015 r. oraz 21 stycznia 2016 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 8 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/4512-1-794/15-7/MD, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzając, że Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. § 4 ust. 1 rozporządzenia, winien w liczniku wykazać roczną sumę czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), w mianowniku natomiast powinien uwzględnić przychody wykonane samorządowej instytucji kultury, w których mieszczą się dotacje opisane we wniosku.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lutego 2016 r. nr ILPP1/4512-1-794/15-7/MD wniósł pismem z dnia 22 lutego 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 29 marca 2016 r. nr ILPP1/4512-2-9/16-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lutego 2016 r. nr ILPP1/4512-1-794/15-7/MD złożył skargę z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 8 lutego 2016 r. nr ILPP1/4512-1-794/15-7/MD.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 27 stycznia 2017 r. nr 3063-ILRP.46.9.2017.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 338/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką samorządową (gminną) utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz uchwały Rady Miejskiej w sprawie utworzenia instytucji upowszechniania kultury o nazwie A.

W przeważającej mierze działalność Podatnika obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych. W ten sposób gmina pośrednio realizuje zadania własne.

Ponadto Podatnik wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego Podatnik opiera się m.in. na interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443-296/12-3/NS.

Ze względu na zmianę przepisów od dnia l stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym – tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT). Są to wydatki związane z całokształtem działalności Podatnika, np. czynsz najmu nieruchomości, w której prowadzona jest działalność, gaz, energia elektryczna itp.

Podatnik otrzymał w roku 2015 następujące dotacje:

*   nr 1 – Dotacja podmiotowa dla samorządowej instytucji kultury – jest to dotacja z budżetu gminy, która występuje jako tzw. organizator instytucji kultury. Dotacja stanowi uzupełnienie środków własnych instytucji kultury i służy pokryciu kosztów utrzymania obiektów i prowadzonej działalności, w tym płac pracowników (w związku z faktem, że środki własne nie pokrywają wszystkich kosztów prowadzonej działalności);
*   nr 2 – Dotacja celowa na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych innych jednostek sektora finansów publicznych – art. 22 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. Nr 64, poz. 427, z późn. zm.). Dotacja ta służyła sfinansowaniu inwestycji;
*   nr 3 – Dotacja celowa otrzymana z budżetu państwa na realizację własnych zadań bieżących gmin – (…) – zgoda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na udzielanie przez Bibliotekę Narodową dofinansowania w zakresie programu „(…)” wydana na podstawie art. 28 ust. 1a ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W roku 2016 zakres działalności nie ulegnie zmianie, ale zaczną obowiązywać m.in. przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące częściowego odliczenia podatku. Podatnik zakłada, że w roku 2016 otrzyma dotacje nr 1 i 3.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (VAT):
    *   odpłatne: sprzedaż biletów wstępu na koncerty oraz inne występy artystyczne, nauka tańca, zajęcia aerobiku, nauka gry na instrumentach, zajęcia plastyczne, nauka języka obcego, najem pomieszczeń, najem rzeczy ruchomych, usługi kserograficzne, bindowanie, laminowanie, sprzedaż książek i innych publikacji, sprzedaż płyt DVD, sprzedaż makulatury (głównie likwidowane książki z biblioteki);
    *   ponadto w niewielkim zakresie czynności nieodpłatne opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy VAT.
2.  Związek dotacji z działalnością gospodarczą:
    *   dotacja podmiotowa (nr 1 we wniosku) – służy sfinansowaniu kosztów związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak też dotyczących celów innych niż działalność gospodarcza (w około 3/4 służy sfinansowaniu wynagrodzeń wszystkich pracowników jednostki – pracownicy ci wykonują czynności zarówno będące działalnością gospodarczą, jak też czynności tzw. statutowe, niestanowiące działalności gospodarczej), w pozostałej części dotyczy głównie kosztów utrzymania obiektów (np. część czynszu, innych opłat, energii, ogrzewania itp.), w których prowadzone są obydwa rodzaje działalności czyli zdaniem Wnioskodawcy dotacji tej nie można uznać jako służącej sfinansowaniu wykonywania wyłącznie działalności innej niż gospodarcza;
    *   dotacja inwestycyjna (nr 2 we wniosku) – dotacja ta służyła sfinansowaniu inwestycji w postaci dwóch nowych obiektów położonych na terenach wiejskich: jeden z obiektów będzie służyć działalności gospodarczej (jest udostępniany odpłatnie) oraz celom innym niż działalność gospodarcza (jest jednocześnie wykorzystywany na prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej); drugi obiekt służy wyłącznie odpłatnej działalności gospodarczej (jest tylko wynajmowany odpłatnie i nie jest wykorzystywany do celów działalności nieodpłatnej – statutowej);
    *   dotacja celowa (nr 3 we wniosku) – ta dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu wykonywanej działalności innej niż gospodarcza (dotyczy wyłącznie sfinansowaniu nieodpłatnej działalności statutowej – zakupowi książek i wydawnictw, które są wypożyczane bezpłatnie).
3.  Dotacją kosztową w zakresie kosztów bieżących są dotacje nr 1 i 3; rodzaje finansowanych z dotacji wydatków określono w odpowiedzi na pytanie nr 2.
4.  Dotacja nr 2 także miała charakter dotacji kosztowej, gdyż służyła sfinansowaniu inwestycji – wybudowaniu dwóch nowych obiektów wykorzystywanych w sposób określony w odpowiedzi na pytanie nr 2.
5.  Dotacje zostały wykorzystane wyłącznie przez Wnioskodawcę i nie były przekazywane innym podmiotom.
6.  W nieznacznym zakresie Wnioskodawca uzyskuje darowizny (co do zasady pieniężne) na cele kultury, dotacje te są wykazywane jako przychody oraz są wykorzystywane na cele wskazane przez darczyńcę (w rozumieniu przepisów ustawy VAT są to cele inne niż działalność gospodarcza).

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r. Wnioskodawca odpowiadając na pytania:

1.  Czy dotacje, o których mowa w złożonym wniosku, stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193)?
2.  Czy którykolwiek z wymienionych we wniosku przychodów (w tym dotacji) podlega wyłączeniu, o którym mowa w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników? Jeżeli tak, to należy wskazać, który to przychód (dotacja)?

wyjaśnił, że:

Ad. 1. Tak.

Ad. 2. Nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. (i która będzie obowiązywała w roku 2016) w następujący sposób: licznik – roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik – kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanej w roku 2015 dotacji podmiotowej dla samorządowej instytucji kultury (dotacja nr 1) oraz o kwotę otrzymanej w roku 2015 dotacji celowej z budżetu państwa na realizację własnych zadań bieżących gmin – zakup nowości wydawniczych dla bibliotek (dotacja nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy, Podatnik ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015: rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Po zakończeniu roku (w rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego.

Przy obliczaniu proporcji należy jednak pominąć dotację celową – inwestycyjną opisaną jako dotacja nr 2.

Dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy).

Zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 338/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 338/17.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

I tak, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, po ust. 21 został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia prewspółczynnika. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, nazywany prewspółczynnikiem, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządową (gminną) utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz uchwały Rady Miejskiej w sprawie utworzenia instytucji upowszechniania kultury. W przeważającej mierze działalność Podatnika obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych. W ten sposób gmina pośrednio realizuje zadania własne. Ponadto Podatnik wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na zmianę przepisów od dnia l stycznia 2016 r., wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym – tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT). Są to wydatki związane z całokształtem działalności Podatnika, np. czynsz najmu nieruchomości, w której prowadzona jest działalność, gaz, energia elektryczna itp.

Podatnik otrzymał w roku 2015 następujące dotacje:

*   nr 1 – Dotacja podmiotowa dla samorządowej instytucji kultury – jest to dotacja z budżetu gminy, która występuje jako tzw. organizator instytucji kultury. Dotacja stanowi uzupełnienie środków własnych instytucji kultury i służy pokryciu kosztów utrzymania obiektów i prowadzonej działalności, w tym płac pracowników (w związku z faktem, że środki własne nie pokrywają wszystkich kosztów prowadzonej działalności);
*   nr 2 – Dotacja celowa na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych innych jednostek sektora finansów publicznych – art. 22 ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Dotacja ta służyła sfinansowaniu inwestycji;
*   nr 3 – Dotacja celowa otrzymana z budżetu państwa na realizację własnych zadań bieżących gmin – (…) – zgoda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na udzielanie przez Bibliotekę Narodową dofinansowania w zakresie programu „(…)” wydana na podstawie art. 28 ust. 1a ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W roku 2016 zakres działalności nie ulegnie zmianie. Podatnik zakłada, że w roku 2016 otrzyma dotacje nr 1 i 3.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej (VAT) to:

*   odpłatne: sprzedaż biletów wstępu na koncerty oraz inne występy artystyczne, nauka tańca, zajęcia aerobiku, nauka gry na instrumentach, zajęcia plastyczne, nauka języka obcego, najem pomieszczeń, najem rzeczy ruchomych, usługi kserograficzne, bindowanie, laminowanie, sprzedaż książek i innych publikacji, sprzedaż płyt DVD, sprzedaż makulatury (głównie likwidowane książki z biblioteki);
*   ponadto w niewielkim zakresie czynności nieodpłatne, opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Związek dotacji z działalnością gospodarczą:

*   dotacja podmiotowa (nr 1 we wniosku) – służy sfinansowaniu kosztów związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak też dotyczących celów innych niż działalność gospodarcza (w około 3/4 służy sfinansowaniu wynagrodzeń wszystkich pracowników jednostki – pracownicy ci wykonują czynności zarówno będące działalnością gospodarczą, jak też czynności tzw. statutowe, niestanowiące działalności gospodarczej), w pozostałej części dotyczy głównie kosztów utrzymania obiektów (np. część czynszu, innych opłat, energii, ogrzewania itp.), w których prowadzone są obydwa rodzaje działalności czyli zdaniem Wnioskodawcy dotacji tej nie można uznać jako służącej sfinansowaniu wykonywania wyłącznie działalności innej niż gospodarcza;
*   dotacja inwestycyjna (nr 2 we wniosku) – dotacja ta służyła sfinansowaniu inwestycji w postaci dwóch nowych obiektów położonych na terenach wiejskich: jeden z obiektów będzie służyć działalności gospodarczej (jest udostępniany odpłatnie) oraz celom innym niż działalność gospodarcza (jest jednocześnie wykorzystywany na prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej); drugi obiekt służy wyłącznie odpłatnej działalności gospodarczej (jest tylko wynajmowany odpłatnie i nie jest wykorzystywany do celów działalności nieodpłatnej – statutowej);
*   dotacja celowa (nr 3 we wniosku) – ta dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu wykonywanej działalności innej niż gospodarcza (dotyczy wyłącznie sfinansowania nieodpłatnej działalności statutowej – zakupowi książek i wydawnictw, które są wypożyczane bezpłatnie).

Dotacją kosztową w zakresie kosztów bieżących są dotacje nr 1 i 3. Dotacja nr 2 także miała charakter dotacji kosztowej, gdyż służyła sfinansowaniu inwestycji – wybudowaniu dwóch nowych obiektów. Dotacje zostały wykorzystane wyłącznie przez Wnioskodawcę i nie były przekazywane innym podmiotom.

W nieznacznym zakresie Wnioskodawca uzyskuje darowizny (co do zasady pieniężne) na cele kultury: dotacje te są wykazywane jako przychody oraz są wykorzystywane na cele wskazane przez darczyńcę (w rozumieniu przepisów ustawy VAT są to cele inne niż działalność gospodarcza).

Dotacje, o których mowa w złożonym wniosku, stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury, zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Żaden z wymienionych we wniosku przychodów (w tym dotacji) nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Zainteresowany prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w następujący sposób: licznik – roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik – kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanej w roku 2015 dotacji podmiotowej dla samorządowej instytucji kultury (dotacja nr 1) oraz o kwotę otrzymanej w roku 2015 dotacji celowej z budżetu państwa na realizację własnych zadań bieżących gmin – zakup nowości wydawniczych dla bibliotek (dotacja nr 3).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.), określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 cyt. ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów, o czym stanowi art. 28 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, mogą za jego zgodą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 28 ust. 1a cyt. ustawy).

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 ww. ustawy stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem, wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

I tak, stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3–7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, wydanego w niniejszej sprawie, „ustalenie prewskaźnika do celów obliczenia wysokości podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady następuje z uwzględnieniem wszystkich dotacji otrzymanych przez dany podmiot na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

(…) W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości”.

Dalej Sąd cytując przepis art. 86 ust. 2h ustawy wskazał, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Z powyższego wynika zatem – jak wskazał Sąd – że „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Podsumowując, Sąd wyjaśnił, że „mając na uwadze przepisy wskazane wyżej, co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji”.

Powyższe rozważania WSA w Poznaniu pozostają w korelacji z wydanym w rozpatrywanej sprawie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 338/17, w którym to orzeczeniu NSA stwierdził, że: „podatnicy wymienieni w Rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny niż przewidziany dla nich sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie A skorzystał z powyżej przedstawionej możliwości i dla obliczenia prewspółczynnika zamiast metody określonej w § 4 Rozporządzenia MF zaproponował metodę określoną w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (…)”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „A uzasadnił w dostateczny sposób i racjonalnymi argumentami, dlaczego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT będzie najbardziej odpowiadała specyfice prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dlaczego winien ją zastosować w miejsce metody z § 4 Rozporządzenia MF. Prawidłowo A uzasadnił wybór tej metody wyjaśniając, że przy obliczeniu prewspółczynnika do mianownika wzoru nie należy wliczać dotacji nr 2, gdyż jest ona przeznaczona na cele inwestycyjne, a ponadto wystąpi tylko w roku 2015, a zatem nie jest reprezentatywna dla wyliczenia proporcji stosowanej w roku 2016”.

W konsekwencji, przekładając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do obowiązujących w dniu wydania interpretacji przepisów prawa oraz uwzględniając wydane w rozpatrywanej sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 338/17 stwierdzić należy, że Wnioskodawca prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (i która będzie obowiązywała w roku 2016) w następujący sposób: licznik – roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik – kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanej w roku 2015 dotacji podmiotowej dla samorządowej instytucji kultury (dotacja nr 1) oraz o kwotę otrzymanej w roku 2015 dotacji celowej z budżetu państwa na realizację własnych zadań bieżących gmin – zakup nowości wydawniczych dla bibliotek (dotacja nr 3).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. 17 ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.