Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-29/16-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w związku z czynnością przeniesienia części majątku przedsiębiorstwa do spółki przejmującej po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek w podatku VAT oraz cztWnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w związku z czynnością przeniesienia części majątku przedsiębiorstwa do spółki przejmującej:

*   po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek w podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w związku z czynnością przeniesienia części majątku przedsiębiorstwa do spółki przejmującej po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek w podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. o doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy, wskazanie naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy oraz numeru rachunku bankowego do zwrotu opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała na mocy aktu notarialnego z dnia 15 czerwca 2011 r. Udziałowcami Spółki są Gminy C. i R. Gmina C. i R. wniosły do Spółki aportem w zamian za udziały budowle wodociągowo-kanalizacyjne.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi:

*   pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody PKD 36.00.Z,
*   odprowadzanie i oczyszczanie ścieków PKD 37.00.Z,
*   działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami PKD 39.00.Z,
*   roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych PKD 42.21.Z,
*   wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych PKD 43.22.Z,
*   pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane PKD 43.99.Z,
*   działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne PKD 71.12.Z,
*   pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana PKD 96.09.Z.

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy C. i gminy R.

Gmina R. podjęła uchwałę o wystąpieniu ze Spółki poprzez umorzenie udziałów w kapitale zakładowym albo poprzez podział Spółki dokonany poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) w oparciu o art. 529 § l pkt 4 kodeksu spółek handlowych.

Gmina R. powołała własną Spółkę do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

W związku z powyższym Spółka z o.o. z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonała wydzielenia w strukturze organizacyjnej Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z działalnością na terenie gminy R. Wydzielenie to polega w szczególności na wyodrębnieniu w schemacie organizacyjnym Spółki działu odpowiedzialnego za prowadzenie działalności na terenie gminy R. Spółka prowadzi pełną księgowość. W planie kont Spółki utworzone zostały odrębne konta księgowe, na których ewidencjonowane są przychody i koszty, należności i zobowiązania dotyczące działalności na terenie gminy R. oraz otwarto rachunek bankowy do realizowania operacji finansowych. Wyodrębniono ewidencję środków trwałych wniesionych aportem do Spółki przez Gminę R.

Od dnia 1 lutego 2016 r. obowiązywać będzie podpisana ze Spółką Gminy R. umowa dzierżawy elementów systemu wodociągowo-kanalizacyjnego wskutek czego Spółka przestanie prowadzić na terenie Gminy R. działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Jako właściciel wydzierżawionych elementów systemu wodociągowo-kanalizacyjnego Spółka sprawować będzie tylko nadzór.

W piśmie z dnia 14 kwietnia 2016 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wyjaśnił co następuje:

1.  Z dniem 1 stycznia 2016 r. struktura organizacyjna Wnioskodawcy została podzielona na działalność na terenie Gminy C. oraz działalność na terenie Gminy R. Wcześniej – tj. do końca 2015 r. schemat organizacyjny Wnioskodawcy nie przewidywał takiego podziału.
    *   Działalność na terenie Gminy R. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Do tej działalności na podstawie struktury organizacyjnej przypisane zostały środki trwale – budowle stanowiące urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, umowy, należności i zobowiązania oraz pracownicy przyporządkowani do prowadzenia tej działalności. Wartości niematerialne i prawne nie występują u Wnioskodawcy.
    *   Działalność na terenie Gminy C. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Do tej działalności na podstawie struktury organizacyjnej przypisane zostały środki trwałe – budowle stanowiące urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, umowy, należności i zobowiązania oraz pracownicy przyporządkowani do prowadzenia tej działalności. Wartości niematerialne i prawne nie występują u Wnioskodawcy.
    *   Ewidencja księgowa Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do działalności prowadzonej na terenie Gminy R. składników majątkowych, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań wchodzących w jej skład.
    *   Ewidencja księgowa Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do działalności prowadzonej na terenie Gminy C. składników majątkowych, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań wchodzących w jej skład.
    *   Zespoły składników majątkowych (w tym zobowiązania) w postaci działalności prowadzonej na terenie Gminy R., jak i Gminy C. (każdy z osobna) są wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań.
    *   Przedmiotem wydzielenia do spółki przejmującej będą wszystkie składniki majątku związane z prowadzeniem działalności na terenie Gminy R. w tym wszystkie zobowiązania i należności.
    *   W związku z wydzieleniem w spółce dzielonej (u Wnioskodawcy) pozostaną wszystkie składniki majątku związane z prowadzeniem działalności na terenie Gminy C., w tym wszystkie zobowiązania i należności.
    *   Spółka przejmująca (istniejąca spółka Gminy R.) od dnia 1 lutego 2016 r. na mocy umowy dzierżawy majątku trwałego Wnioskodawcy prowadzi samodzielnie działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i po przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie realizowała te same zadania w ramach działalności prowadzonej na terenie Gminy R. Wnioskodawca od dnia 1 lutego 2016 r. na terenie Gminy R. prowadzi działalność związaną z dzierżawą majątku trwałego będącego jego własnością (urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne) i po podziale Spółki – tj. wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do istniejącej spółki Gminy R. zaprzestanie prowadzenia jakiejkolwiek działalności na terenie Gminy R.
    *   Po dokonanym podziale przez wydzielenie Wnioskodawca wykorzystując składniki majątkowe przypisane do działalności prowadzonej na terenie Gminy C. będzie kontynuował działalność gospodarczą polegającą m.in. na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie powołanej powyżej definicji, podstawowymi przesłankami do uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:
    *   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
    *   organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
    *   finansowe wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
    *   możliwość samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Mając na uwadze, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować, czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w stosunku do danego stanu faktycznego.

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12- 3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, przy czym istotną kwestią jest w tym zakresie rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to jest na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-66/14-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisu sprawy, spełnienie powyższej przesłanki jest bezsporne, gdyż:

*   istnieje zespół składników materialnych (środki trwałe stanowiące sieci wodociągowe i kanalizacyjne oraz związane z nimi budowle),
*   w ramach podziału przejęte zostaną także zobowiązania związane z dzielonym majątkiem,
*   nastąpiło formalne wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych w Spółce poprzez stworzenie określonej struktury organizacyjnej, mogącej funkcjonować niezależnie,
*   został założony odrębny rachunek bankowy, na którym przeprowadzane są transakcje dotyczące wyodrębnionej części majątku,
*   nastąpiło faktyczne wyodrębnienie w księgach rachunkowych aktywów i pasywów dotyczących (związanych) z działalnością wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, że „(\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa «na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość»” (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-340/13-2/JG).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębna jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, że:

*   poszczególne zespoły składników majątkowych przeznaczone do wydzielenia stanowią odrębną jednostkę organizacyjną,
*   działalność tych jednostek jest wyodrębniona w strukturze Spółki (Wnioskodawcy), jednostki te posiadają także własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, która zostanie zachowana po ich wydzieleniu do spółki przejmującej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielane w ramach podziału Spółki dzielonej wymienione zespoły składników majątkowych spełniają przesłanki uznania ich za jednostki wyodrębnione organizacyjnie.

Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

O wyodrębnieniu finansowym wymienionych w opisie sprawy jednostek świadczą, zdaniem Wnioskodawcy, następujące elementy:

*   na moment podziału wszystkie te jednostki będą posiadać własne środki pieniężne, na odrębnych rachunkach bankowych Spółki dzielonej i przejmującej,
*   na moment dokonania podziału Spółka dzielona i przejmująca posiada wyodrębnione aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem tych jednostek,
*   dla celów wewnętrznych jednostki te są w stanie sporządzać w odniesieniu do ich zadań odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów).

W konsekwencji istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań do poszczególnych wyodrębnionych jednostek jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne, w świetle wskazanej na wstępie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza przeznaczenie zespołu składników materialnych i niematerialnych do realizacji określonych zadań gospodarczych i posiadanie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2014 r. o sygn. IBPP1/443-522/14/BM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. o sygn. ILPB3/423-368/13-2/EK.

W odniesieniu do konieczności wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy także wskazać na zdolność takiej jednostki do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, aby „(\`(...)\`) część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ).

Na moment dokonania podziału wymienione zespoły składników majątkowych będą zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, gdyż będą obejmowały niezbędne do tego zespoły składników, a po dokonaniu podziału działalność gospodarcza przypisana tym jednostkom nie będzie wykonywana w ramach Spółki dzielonej, lecz w strukturze spółki przejmującej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wymienione jednostki stanowią wyodrębnione funkcjonalnie zespoły składników posiadających potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa.

Wszystkie wymienione we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  Wydzielenie części Przedsiębiorstwa nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016 r., tj. przed wniesieniem do spółki przejmującej, co oznacza, że zgodnie z przyjętym schematem organizacyjnym wyodrębnionej części nadano autonomię (samodzielność) w podejmowaniu decyzji dotyczących działalności tej części.
2.  Wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych w oparciu o art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności w konsekwencji wydzielenia części Przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur Przedsiębiorstwa gdyż działalność prowadzona jest na dwóch odrębnych gminach (C. i R.).
3.  Spółka przejmująca w oparciu o otrzymane w wyniku podziału składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania oraz zakład pracy będzie nieprzerwanie kontynuować działalność w zakresie min. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków – to jest działalność jaką prowadziła wyodrębniona część Przedsiębiorstwa na moment wydzielenia. Obecnie – od 1 lutego 2016 r. w oparciu o zawartą umowę dzierżawy spółka przejmująca prowadzi działalność w zakresie min. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, natomiast działalność wyodrębnionej części Przedsiębiorstwa polega na dzierżawie majątku trwałego, tj. budowli i urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty podatku naliczonego, który wystąpił przy zakupie przez Spółkę składników majątku służących modernizacji i zwiększeniu wartości środków trwałych wniesionych wcześniej aportem przez Gminę R. w zamian za udziały, przekazanych następnie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług do istniejącej spółki Gminy R.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na istniejącą spółkę Gminy R. nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewiduje, że jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta, jest identyczna jak definicje zawarte w ustawach o podatkach dochodowych, ma niewątpliwie zakres uniemożliwiający uznanie jej za tożsamą z przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ KC. Zatem należy uznać, że wyodrębnienie jakiego dokonała Spółka, co zostało przedstawione w niniejszym wniosku spełnia ustawowe przesłanki do uznania tej wyodrębnionej części jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pierwszym z warunków determinujących istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie organizacyjne i finansowe składników przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia organizacyjnego dokonano poprzez wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej Spółki.

Wyodrębnienia finansowego dokonano poprzez opracowanie nowego planu kont i przypisania kosztów, przychodów, należności i zobowiązania dla wyodrębnionej części. Dodatkowo Spółka obsługuje operacje finansowe wyodrębnionych części za pośrednictwem różnych rachunków bankowych. Po wtóre w wyniku podziału nastąpiło także przekazanie wszelkich praw i zobowiązań, w tym z tytułu wcześniej zawartych umów z odbiorcami mediów, a więc wyodrębnione zostały między innymi zobowiązania przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych. Wobec tego podkreślić należy, co wskazano wcześniej, że wszystkie warunki, od spełnienia których uzależnione zostaje zaliczenie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do kategorii zorganizowanej jego części zostały w niniejszej sprawie spełnione, oznacza to, że przedmiotem dostawy w analizowanej sprawie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, do której to na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się przepisów tej ustawy. Oznacza to, że dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa będąca następstwem podziału Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego (VAT), ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów usług w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ewentualna korekta podatku naliczonego przy zakupie towarów związana z przeznaczeniem towarów do czynności nieopodatkowanych jest dokonywana przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako następca zbywającego jest uprawniony do kontynuowania korekty podatku naliczonego. Regulacja nie nakłada na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnego obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty podatku to obowiązek taki nie ciąży również na nabywcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ten przepis odnosi się do przypadku, gdy podatnik dokonujący zbycia zorganizowanej części dokonuje korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 VATU. Nie ulega wątpliwości, że z treści art. 91 ust. 9 wynika, że konieczność dokonania korekty jest przeniesiona na nabywcę, który to, przejmując zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w dalszym ciągu wykorzystuje przedmiotowe towary do prowadzenia działalności z tego względu to on powinien kontynuować korektę.

Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji przekazujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie dokonuje korekty podatku naliczonego, obowiązek taki może ewentualnie dotyczyć spółki przejmującej, którą utworzyła gmina R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 (w rozumieniu Kodeksu cywilnego). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka powstała na mocy aktu notarialnego repertorium z dnia 15 czerwca 2011 r. Udziałowcami Spółki są Gminy C. i R. Gmina C. i R. wniosły do Spółki aportem w zamian za udziały budowle wodociągowo-kanalizacyjne. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi:

*   pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody PKD 36.00.Z,
*   odprowadzanie i oczyszczanie ścieków PKD 37.00.Z,
*   działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami PKD 39.00.Z,
*   roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych PKD 42.21.Z,
*   wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych PKD 43.22.Z,
*   pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane PKD 43.99.Z,
*   działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne PKD 71.12.Z,
*   pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana PKD 96.09.Z.

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy C. i gminy R. Gmina R. podjęła uchwałę o wystąpieniu ze Spółki poprzez umorzenie udziałów w kapitale zakładowym albo poprzez podział Spółki dokonany poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) w oparciu o art. 529 § l pkt 4 kodeksu spółek handlowych. Gmina R. powołała własną Spółkę do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W związku z powyższym Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonał wydzielenia w strukturze organizacyjnej Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z działalnością na terenie gminy R. Wydzielenie to polega w szczególności na wyodrębnieniu w schemacie organizacyjnym Spółki działu odpowiedzialnego za prowadzenie działalności na terenie gminy R. Spółka prowadzi pełną księgowość. W planie kont Spółki utworzone zostały odrębne konta księgowe, na których ewidencjonowane są przychody i koszty, należności i zobowiązania dotyczące działalności na terenie gminy R. oraz otwarto rachunek bankowy do realizowania operacji finansowych. Wyodrębniono ewidencję środków trwałych wniesionych aportem do Spółki przez Gminę R. Od dnia 1 lutego 2016 r. obowiązywać będzie podpisana ze Spółką Gminy R. umowa dzierżawy elementów systemu wodociągowo-kanalizacyjnego wskutek czego Spółka (\`(...)\`) przestanie prowadzić na terenie Gminy R. działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Jako właściciel wydzierżawionych elementów systemu wodociągowo-kanalizacyjnego Spółka sprawować będzie tylko nadzór. Z dniem 1 stycznia 2016 r. struktura organizacyjna Wnioskodawcy została podzielona na działalność na terenie Gminy C. oraz działalność na terenie Gminy R. Wcześniej – tj. do końca 2015 r. schemat organizacyjny Wnioskodawcy nie przewidywał takiego podziału. Działalność na terenie Gminy R. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Do tej działalności na podstawie struktury organizacyjnej przypisane zostały środki trwałe – budowle stanowiące urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, umowy, należności i zobowiązania oraz pracownicy przyporządkowani do prowadzenia tej działalności. Wartości niematerialne i prawne nie występują u Wnioskodawcy. Działalność na terenie Gminy C. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Do tej działalności na podstawie struktury organizacyjnej przypisane zostały środki trwałe – budowle stanowiące urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, umowy, należności i zobowiązania oraz pracownicy przyporządkowani do prowadzenia tej działalności. Wartości niematerialne i prawne nie występują u Wnioskodawcy. Ewidencja księgowa Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do działalności prowadzonej na terenie Gminy R. składników majątkowych, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań wchodzących w jej skład. Ewidencja księgowa Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do działalności prowadzonej na terenie Gminy C. składników majątkowych, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań wchodzących w jej skład. Zespoły składników majątkowych (w tym zobowiązania) w postaci działalności prowadzonej na terenie Gminy R., jak i Gminy C. (każdy z osobna) są wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań. Przedmiotem wydzielenia do spółki przejmującej będą wszystkie składniki majątku związane z prowadzeniem działalności na terenie Gminy R. w tym wszystkie zobowiązania i należności. W związku z wydzieleniem w spółce dzielonej (u Wnioskodawcy) pozostaną wszystkie składniki majątku związane z prowadzeniem działalności na terenie Gminy C., w tym wszystkie zobowiązania i należności. Spółka przejmująca (istniejąca spółka Gminy R.) od dnia 1 lutego 2016 r. na mocy umowy dzierżawy majątku trwałego Wnioskodawcy prowadzi samodzielnie działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i po przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie realizowała te same zadania w ramach działalności prowadzonej na terenie Gminy R. Wnioskodawca od dnia 1 lutego 2016 r. na terenie Gminy R. prowadzi działalność związaną z dzierżawą majątku trwałego będącego jego własnością (urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne) i po podziale Spółki – tj. wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do istniejącej spółki Gminy R. zaprzestanie prowadzenia jakiejkolwiek działalności na terenie Gminy R. Po dokonanym podziale przez wydzielenie Wnioskodawca wykorzystując składniki majątkowe przypisane do działalności prowadzonej na terenie Gminy C. będzie kontynuował działalność gospodarczą polegającą m.in. na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku:

*   istnieje zespół składników materialnych (środki trwałe stanowiące sieci wodociągowe i kanalizacyjne oraz związane z nimi budowle),
*   w ramach podziału przejęte zostaną także zobowiązania związane z dzielonym majątkiem,
*   nastąpiło formalne wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych w spółce poprzez stworzenie określonej struktury organizacyjnej, mogącej funkcjonować niezależnie,
*   został założony odrębny rachunek bankowy, na którym przeprowadzane są transakcje dotyczące wyodrębnionej części majątku,
*   nastąpiło faktyczne wyodrębnienie w księgach rachunkowych aktywów i pasywów dotyczących (związanych) z działalnością wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, że:

*   poszczególne zespoły składników majątkowych przeznaczone do wydzielenia stanowią odrębną jednostkę organizacyjną,
*   działalność tych jednostek jest wyodrębniona w strukturze spółki (Wnioskodawcy), jednostki te posiadają także własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, która zostanie zachowana po ich wydzieleniu do spółki przejmującej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielane w ramach podziału spółki dzielonej wymienione zespoły składników majątkowych spełniają przesłanki uznania ich za jednostki wyodrębnione organizacyjnie. O wyodrębnieniu finansowym wymienionych w opisie sprawy jednostek świadczą, zdaniem Wnioskodawcy, następujące elementy:

*   na moment podziału wszystkie te jednostki będą posiadać własne środki pieniężne, na odrębnych rachunkach bankowych spółki dzielonej i przejmującej,
*   na moment dokonania podziału spółka dzielona i przejmująca posiada wyodrębnione aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem tych jednostek,
*   dla celów wewnętrznych jednostki te są w stanie sporządzać w odniesieniu do ich zadań odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów).

W konsekwencji istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań do poszczególnych wyodrębnionych jednostek jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Na moment dokonania podziału wymienione zespoły składników majątkowych będą zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, gdyż będą obejmowały niezbędne do tego zespoły składników, a po dokonaniu podziału działalność gospodarcza przypisana tym jednostkom nie będzie wykonywana w ramach spółki dzielonej, lecz w strukturze spółki przejmującej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wymienione jednostki stanowią wyodrębnione funkcjonalnie zespoły składników posiadających potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa. Wszystkie wymienione we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wydzielenie części Przedsiębiorstwa nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016 r., tj. przed wniesieniem do spółki przejmującej, co oznacza, że zgodnie z przyjętym schematem organizacyjnym wyodrębnionej części nadano autonomię (samodzielność) w podejmowaniu decyzji dotyczących działalności tej części. Wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych w oparciu o art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności w konsekwencji wydzielenia części Przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur Przedsiębiorstwa gdyż działalność prowadzona jest w dwóch odrębnych gminach (C. i R.). Spółka przejmująca w oparciu o otrzymane w wyniku podziału składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania oraz zakład pracy będzie nieprzerwanie kontynuować działalność w zakresie m.in. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków – to jest działalność jaką prowadziła wyodrębniona część Przedsiębiorstwa na moment wydzielenia. Obecnie – od 1 lutego 2016 r. w oparciu o zawartą umowę dzierżawy spółka przejmująca prowadzi działalność w zakresie m.in. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, natomiast działalność wyodrębnionej części Przedsiębiorstwa polega na dzierżawie majątku trwałego, tj. budowli i urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych.

Na tle powyższego Zainteresowany ma wątpliwość, czy w związku z czynnością przeniesienia części majątku przedsiębiorstwa do Spółki Gminy R. po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek w podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – część przedsiębiorstwa związana z działalnością na terenie gminy R. jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie zatem, z art. 6 pkt 1 ustawy dla czynności przekazania tej części majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki Gminy R. nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek w podatku od towarów i usług.

Oprócz wyjaśnionej wyżej kwestii, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy wniesienie majątku do Spółki Gminy R. w ramach podziału Spółki przez wydzielenie będzie rodziło obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu, nabycia towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przepis art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy – w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Na mocy tego przepisu – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Gminy R. w ramach podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy – zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Gminy R.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.