Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-388/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, że w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie wypełniała przesłanek uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) lub c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym faktem, na Wnioskodawcy, jako udziałowcu Spółki, nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną?
Słowa kluczowe: dochód; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów spółki kapitałowej prawa maltańskiego, uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów spółki kapitałowej prawa maltańskiego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. Nr ITPB3/4510-388/15-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zamierza on zostać wspólnikiem spółki kapitałowej prawa maltańskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka będzie posiadała siedzibę oraz miejsce wykonywania zarządu na terytorium Republiki Malty i w związku z tym będzie rezydentem podatkowym na Malcie, tzn. w tym państwie będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, czego dowodem będzie posiadany certyfikat rezydencji wydany przez administrację podatkową Malty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce bezpośrednio lub pośrednio 50% udziałów nieprzerwanie przez okres czasu przekraczający 30 dni. Jeżeli chodzi o pozostałe 50% udziałów, to będą one należały do innych podmiotów.

Zakłada się, że generowane przez Spółkę przychody będą pochodziły w ponad 50% z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, której Spółka będzie komplementariuszem z większościowym udziałem zysku w spółce komandytowej.

Niewykluczone, że Spółka będzie osiągać również przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich i przemysłowych. Nie będą one jednak stanowić więcej niż 50% przychodów Spółki.

Stawka podatku dochodowego od osób prawnych będącymi rezydentami w Republice Malty wynosi 35%. Ponadto występuje tam rozbudowany system refundacji podatkowej, polegający na możliwości skorzystania z zaliczeń/zwrotów podatku po spełnieniu określonych przez maltańskiego ustawodawcę warunków.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że będzie posiadał w zagranicznej spółce bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w spółkach (warunek wskazany pod lit a) będzie spełniony).

Co do warunków wskazanych w pkt b) oraz c) wezwania – to właśnie m.in. wątpliwości co do zaistnienia tychże warunków skłoniły Wnioskodawcę do wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Gdyby Wnioskodawca miał pewność, że oba powyższe warunki są spełnione – nie występowałby z wnioskiem o interpretację.

Czyniąc jednak zadość wezwaniu organu i maksymalnie (na ile to możliwe) doprecyzowując i modyfikując przedstawione zdarzenie przyszłe:

*   odnośnie warunku b) – ponad 50% przychodów Spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzić będzie z tytułu udziałów w zyskach polskiej spółki komandytowej, której Spółka będzie komplementariuszem. Spółka nie będzie osiągała przychodów z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;
*   odnośnie warunku c) – jeżeli (co poniekąd jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy) przychód Spółki w postaci udziałów w zyskach polskiej spółki komandytowej, której Spółka będzie komplementariuszem nie mieści się w zakresie przychodów wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – warunek ten (czyli warunek c) nie będzie spełniony.

Ponadto Jednostka wskazała, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania wyłączenia spod opodatkowania wskazane w art. 24a ust. 16 w zw. z art. 24a ust. 18 ustawy oraz w art. 24a ust. 17.

Ze względu na fakt, że w zdarzeniu przyszłym nie zajdą wskazane wyżej wyłączenia, kwestie zawarte w pytaniach nr 2-4 \[w wezwaniu\] pozostają bezzasadne dla przeprowadzenia oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie wypełniała przesłanek uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) lub c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym faktem, na Wnioskodawcy, jako udziałowcu Spółki, nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, że Spółka nie będzie wypełniała przesłanek uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) lub c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym faktem, na Wnioskodawcy, jako udziałowcu Spółki, nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną jest prawidłowe.

Na mocy art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych ciąży obowiązek zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Kluczowym dla dokonania wykładni pojęcia zagranicznej spółki kontrolowanej jest pojęcie „spółki zagranicznej”, które zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozumieniu wskazanego przepisu zagraniczną spółką jest w szczególności osoba prawna, nieposiadająca siedziby lub miejsca zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w której podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. W związku z powyższym, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka powinna zostać uznana za spółkę zagraniczną zarówno ze względu na planowane miejsce siedziby (Republika Malty), jak i na zakładany fakt posiadania udziału w Spółce przez Wnioskodawcę.

W ust. 3 art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przywołał trzy równorzędne definicje legalne zagranicznej spółki kontrolowanej, będące podstawami uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Wśród wskazanych podstaw można wymienić w szczególności tzw. dwie podstawy samodzielne, do których na gruncie art. 24a ust. 3 zalicza się:

*   posiadanie siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową zgodnie z listą tych krajów i terytoriów zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U., poz. 494),
*   posiadanie siedziby lub zarządu w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawy do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, nie można uznać, że zaistniała którakolwiek z samodzielnych podstaw uznania Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Brak spełnienia pierwszej z przesłanek wynika z faktu, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Republiki Malty, która nie została uznana za kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U., poz. 494). Ponadto, Polska zawarła z Maltą umowę z dnia 7 stycznia 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Ministra Finansów (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661). Ze względu na fakt, że wskazana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest podstawą do uzyskania od organów podatkowych Republiki Malty informacji podatkowych, w podanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzi również druga z samodzielnych przesłanek uznania Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Zagraniczna spółka, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać również uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, wówczas gdy spełnia łącznie trzy warunki określone w art. 24a ust. 3 tej ustawy, dotyczące:

*   poziomu kontroli (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a),
*   struktury przychodów (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b),
*   poziomu opodatkowania (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c).

Ze względu na fakt, że wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie, brak spełnienia któregokolwiek z nich skutkuje niemożnością zastosowania definicji zagranicznej spółki kontrolowanej z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w takim przypadku Spółka nie będzie mogła zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną na mocy przepisów ustawy, co wiąże się z brakiem wystąpienia obowiązku podatkowego na gruncie art. 24a ust. 1 ww. ustawy podatkowej.

Należy uznać, że pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek zostanie spełniona na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby doszło do spełnienia pierwszej z trzech przesłanek, wystarczy posiadanie przez podatnika co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach nieprzerwanie przez okres czasu nie krótszy niż 30 dni. Sytuacja taka zaistnieje w projektowanym stanie przyszłym, gdyż Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce bezpośrednio lub pośrednio 50% udziałów, zaś okres ich posiadania przekroczy 30 dni. Podkreślenia wymaga okoliczność, że spełnienie jednej z trzech przesłanek nie uzasadnia jeszcze przyjęcia stanowiska o uznaniu Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Na mocy art. z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następnym warunkiem uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest wymóg, by co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Zgodnie z elementami zdarzenia przyszłego, w Spółce w pierwszej fazie działalności nie powinien występować żaden ze wskazanych przez ustawodawcę rodzajów przychodów. Nawet w przypadku, gdy na dalszym etapie prowadzenia działalności Spółka zacznie generować przychody z powyższych źródeł, nie będą one przekraczać 50% przychodów Spółki. Należy zauważyć, że w zakładanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie osiągała ponad 50% swoich przychodów z zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, której zostanie komplementariuszem. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przywołanego art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) tej ustawy nieuzasadnione jest zrównanie zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki osobowej z innymi przychodami z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka komandytowa na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została uznana za spółkę niemającą osobowości prawnej, świadczy o tym wykładnia językowa definicji legalnej zawartej w art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 1 ust. 1-3 tej ustawy. W myśl przywołanych przepisów, spółką niemającą osobowości prawnej jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ww. ustawy podatnikiem wskazanego podatku nie jest spółka komandytowa. Oznacza to brak osobowości prawnej spółki komandytowej, wskutek czego nie można uznać zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki komandytowej za przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, że wymieniając kategorie przychodów, których większościowy udział w strukturze przychodów przemawia za uznaniem danej spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, ustawodawca w przypadku przychodów pochodzących z dywidend i udziału w zyskach osób prawnych zastosował koniunkcję. Oznacza to, że przesłankę z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można uważać za spełnioną, gdy co najmniej 50% przychodów będzie pochodzić łącznie z dywidend oraz udziału w zyskach osób prawnych. Ze względu na fakt, że w Spółce w pierwszej fazie działalności nie wystąpią dywidendy, dochodzi do niespełnienia powyższej przesłanki. Reasumując, wobec Spółki nie można stwierdzić spełnienia przesłanki art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) omawianej ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przesłanki dotyczącej poziomu opodatkowania, zawartej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy również stwierdzić brak jej spełnienia. Aby zastosować wskazany przepis konieczne jest bowiem, by co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) tej ustawy, uzyskiwanych przez Spółkę, podlegał w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.). Na wstępie należy zauważyć, że na gruncie zakładanego zdarzenia przyszłego w Spółce nie wystąpią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na powyższy fakt, niemożliwe jest uznanie za spełnioną przesłanki z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Pomijając fakt braku wystąpienia w Spółce przychodów, które warunkują spełnienie powyższej przesłanki, należy odnieść się również do kwestii sposobu opodatkowania tychże przychodów.

Zgodnie z brzmieniem interpretowanego przepisu, stawka podatku dochodowego, według której opodatkowane są wskazane przychody, obowiązująca w miejscu siedziby zagranicznej spółki, nie powinna przekraczać 14,25% (=19%-19% x 25%). W projektowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie posiadała siedzibę w Republice Malty, gdzie obowiązująca stawka podatku dochodowego od dochodów osób prawnych wynosi 35%.

Wprawdzie na Malcie obowiązuje rozbudowany system refundacji podatkowej, niemniej nie można utożsamiać rozwiązania przyjętego w ramach tego systemu za równoważne ze zwolnieniem z lub wyłączeniem opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w dalszej części art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wybitnych przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, zwolnienia są formą ograniczonego zakresu podmiotowego lub przedmiotowego stosowania danego podatku (H. Dzwonkowski, Prawo podatkowe, CH Beck, 2012r., s. 12), zaś wyłączenia podatkowe są wyrazem braku zainteresowania ustawodawcy określonymi stanami faktycznymi lub prawnymi (A. Gomułowicz, M. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, 2013r., s. 119). System refundacji funkcjonujący na Malcie nie polega ani na ograniczeniu stosowania danego podatku, ani na braku zainteresowania nim władzy podatkowej, lecz na zaliczeniach/zwrotach podatku w przypadku spełnienia przez podatnika warunków, określonych przez maltańskiego ustawodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do polskich ustaw o podatkach dochodowych weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane. Zagraniczna spółka kontrolowana (Controlled Foreign Corporation: dalej „CFC”) została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Stosownie do art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej
        1.  stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki kapitałowej prawa maltańskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie posiadała siedzibę oraz miejsce wykonywania zarządu na terytorium Republiki Malty i w związku z tym będzie rezydentem podatkowym na Malcie, tzn. w tym państwie będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, czego dowodem będzie posiadany certyfikat rezydencji wydany przez administrację podatkową Malty. Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce bezpośrednio lub pośrednio 50% udziałów nieprzerwanie przez okres czasu przekraczający 30 dni. Jeżeli chodzi o pozostałe 50% udziałów, to będą one należały do innych podmiotów. Zakłada się, że generowane przez Spółkę przychody będą pochodziły w ponad 50% z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, której Spółka będzie komplementariuszem z większościowym udziałem zysku w spółce komandytowej.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak słusznie zauważa w swoim stanowisku Wnioskodawca – na mocy art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych ciąży obowiązek zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, o ile – jak w analizowanej sprawie – nie znajdą zastosowania wyłączenia spod opodatkowania wskazane w art. 24a ust. 16 w związku z ust. 17 i 18 tej ustawy. Zgodnie bowiem z tym unormowaniem podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Pojęcie „spółki zagranicznej” zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozumieniu wskazanego przepisu zagraniczną spółką jest w szczególności osoba prawna, nieposiadająca siedziby lub miejsca zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w której podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

W związku z powyższym, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka powinna zostać uznana za spółkę zagraniczną zarówno ze względu na planowane miejsce siedziby (Republika Malty), jak i na zakładany fakt posiadania udziału w Spółce przez Wnioskodawcę.

W ust. 3 art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przywołał trzy równorzędne definicje legalne zagranicznej spółki kontrolowanej, będące podstawami uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Wśród wskazanych podstaw można wymienić w szczególności tzw. dwie podstawy samodzielne, do których na gruncie art. 24a ust. 3 zalicza się:

*   posiadanie siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową zgodnie z listą tych krajów i terytoriów zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U., poz. 600),
*   posiadanie siedziby lub zarządu w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniu, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawy do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, nie można uznać, że zaistniała którakolwiek z samodzielnych podstaw uznania Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Brak spełnienia pierwszej z przesłanek wynika z faktu, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Republiki Malty, która nie została uznana przez Ministra Finansów za kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U., poz. 600). Ponadto, Polska zawarła w dniu 7 stycznia 1994 r. umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, z późn. zm.) oraz podpisała w dniu 7 stycznia 1994 r. protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661). Ze względu na fakt, że wskazana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest podstawą do uzyskania od organów podatkowych Republiki Malty informacji podatkowych, w podanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzi również druga z samodzielnych przesłanek uznania Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Ze względu na fakt, że wskazana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest podstawą do uzyskania od organów podatkowych Republiki Malty informacji podatkowych, w podanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzi również druga z samodzielnych przesłanek uznania Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Zagraniczna spółka, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać również uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, wówczas gdy spełnia łącznie trzy warunki określone w art. 24a ust. 3 tej ustawy, dotyczące:

1.  poziomu kontroli (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a),
2.  struktury przychodów (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b),
3.  poziomu opodatkowania (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c).

Ze względu na fakt, że wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie, brak spełnienia któregokolwiek z nich skutkuje niemożnością zastosowania definicji zagranicznej spółki kontrolowanej z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek zostanie spełniona na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby doszło do spełnienia pierwszej z trzech przesłanek, wystarczy posiadanie przez podatnika co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach nieprzerwanie przez okres czasu nie krótszy niż 30 dni. Sytuacja taka zaistnieje w projektowanym stanie przyszłym, gdyż Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce bezpośrednio lub pośrednio 50% udziałów, zaś okres ich posiadania przekroczy 30 dni.

Co do drugiej przesłanki (struktury przychodów – art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podkreślić należy, że – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – spółka kapitałowa z siedzibą na Malcie, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, będzie uzyskiwać przychód z udziału w spółce komandytowej.

Dlatego też w przedmiotowej sprawie na kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnej podatkowo spółki osobowej. Tym samym dla ustalenia struktury przychodów spółki z siedzibą w Republice Malty nie można „zatrzymać się” na stwierdzeniu, że określony procent przychodów pochodzi z udziału w zysku spółki komandytowej, ale z uwagi na jej transparentność należy dokonać analizy „źródeł przychodów” tej spółki osobowej. W konsekwencji, jeśli spółka komandytowa będzie uzyskiwać przysporzenia, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b), to całość udziału w zysku tej spółki komandytowej powinna być traktowana dla celów omawianego przepisu jak przychody Spółki z siedzibą na Malcie.

Innymi słowy, na kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnej podatkowo spółki osobowej. Zatem dla ustalenia struktury przychodów spółki z siedzibą w Republice Malty należy wziąć pod uwagę źródła przychodów spółki komandytowej, w której udziały posiadać będzie spółka z siedzibą na Malcie.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej kategorii przychodu/dochodu jaką jest zysk w spółce niebędącej osobą prawną. Dlatego też dochody z takiej spółki osobowej (transparentnej), które niewątpliwie stanowią przysporzenie spółki maltańskiej powinny być uznane w jej dochodach w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie, że dochody ze spółki osobowej są zawsze przychodami innymi niż określone w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. b prowadziłoby do wypaczenia istoty przepisów CFC. Umożliwiałoby podatnikom reklasyfikację przychodu „pasywnego” na przychód „aktywny” tylko poprzez włączenie w strukturę grupy spółki osobowej. Należy ponadto przyjąć, że takie podejście narusza transparentność spółek osobowych. O stosowaniu przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b nie decyduje klasyfikacja danego przysporzenia do określonego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz charakter danego przysporzenia (odsetki, wierzytelność, dywidenda itp.).

Takie podejście do przedstawionego problemu jest zgodne z transparentnością spółek osobowych i celem wprowadzenia przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że do spółki z siedzibą na Malcie będzie miał także zastosowanie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do trzeciego warunku bowiem (poziomu opodatkowania – art. 24a ust. ust. 3 pkt 3 lit. c) stwierdzić należy, że Spółka z siedzibą w Republice Malty – z uwagi na to, że w strukturze przychodów należy uwzględniać także przychody spółki komandytowej – może być adresatem tego unormowania. Tym samym, jeżeli co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w Republice Malty opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.), to omawiany warunek również nie zostaje spełniony.

Wprawdzie odpowiadając na wezwanie tutejszego organu interpretacyjnego Wnioskodawca uznał, że warunek ten nie został spełniony, bowiem spółka z siedzibą na Malcie nie uzyskuje przychodów, o których mowa art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i w konsekwencji uznał, że art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c jego nie dotyczy. Jednakże niniejsze pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem – jak wyjaśniono powyżej – wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie. W analizowanej sprawie natomiast może dojść do sytuacji, gdy spółka z siedzibą na Malcie będzie osiągać przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b (po uwzględnieniu przychodów spółki komandytowej). I tym samym dotyczyć jej będzie warunek z punku c).

Końcowo nadmienić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wykładni art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej sprawie należy przy tym uznać za nieprawidłowe, bowiem nie uwzględnił on przy ocenie przesłanek do uznania spółki z siedzibą w Republice Malty za zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów (ich źródeł) transparentnej podatkowo spółki komandytowej. Innymi słowy w sytuacji, gdy spółka komandytowa będzie uzyskiwać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka kapitałowa z siedzibą na Malcie – w sytuacji, gdy nie znajdują zastosowania wyłączenia spod opodatkowania wskazane w art. 24a ust. 16 w związku z art. 24a ust. 18 oraz art. 24a ust. 17 tej ustawy – będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną i w związku z tym na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.