Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.261.2017.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: Czy w związku z dokonywaną obecnie przez Spółkę rejestracją jako podatnik VAT czynny w Polsce poprzez złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R z wykazaną datą rozpoczęcia działalności opodatkowanej w przeszłości (tj. w trakcie trwania Projektu 1 i 2), Spółka nie ma obowiązku skorygowania rozliczenia VAT z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2 poprzez rozliczenie podatku VAT wraz z odsetkami z tytułu tych projektów?
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 3 lipca (data wpływu 6 lipca 2017 r.), oraz uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania transakcji na terytorium Polski oraz skorygowania rozliczenia z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania transakcji na terytorium Polski oraz skorygowania rozliczenia z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 lipca 2017 r., złożonym w dniu 3 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) oraz pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r., złożonym w dniu 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieniu z dnia 3 lipca 2017 r.).

B. GmbH (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną jako podatnik VAT w Niemczech. Przedmiotem działalności Spółki są usługi budowlane, inżynieryjne i architektoniczne. W okresie maj 2015 r. - lipiec 2016 r. Spółka wykonała na rzecz polskiego oddziału zagranicznej spółki będącego czynnym podatnikiem VAT w Polsce usługi nadzoru montażu systemu waloryzacji żużla obejmujące również rozruch, próby działania oraz szkolenie z eksploatacji i utrzymania na terenie Z (dalej: „Projekt 1”). Z tytułu wykonania tych usług Spółka wystawiła na rzecz odbiorcy fakturę bez podatku VAT do rozliczenia w ramach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usługi związanej z nieruchomością położoną w Polsce zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Ponadto Spółka otrzymała zlecenie od polskiej spółki z o.o. zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce w zakresie dostawy wyposażenia do przesyłu wapienia w elektrowni. Projekt rozpoczął się w czerwcu 2015 r. i nie został jeszcze zakończony, tj. nie została jeszcze wystawiona faktura końcowa (dalej: „Projekt 2”). W związku z tym projektem Spółka dokonywała krajowego nabycia towarów od innej polskiej spółki z o.o., za co otrzymała faktury z polskim VAT. Towary te dostarczone zostały na wskazany adres zleceniodawcy Projektu 2 w Polsce. Spółka z tytułu realizacji Projektu 2 otrzymuje płatności częściowe. Spółka towar nabyty w Polsce dostarcza dalej do zleceniodawcy Projektu 2. Dostawy te zdaniem Spółki powinny być kwalifikowane jako dostawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W wyniku okoliczności, które dopiero w chwili obecnej zostały ujawnione Spółce, okazało się, że Spółka zobowiązana była do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce w okresie, w którym realizowała oba powyższe projekty w Polsce. Mianowicie jeden ze zleceniodawców Spółki (niebędący ani zleceniodawcą Projektu 1, ani Projektu 2) niemający siedziby w Polsce i zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, na rzecz którego Spółka wykonywała usługi zw. z nieruchomościami położonymi w Polsce (zgodnie z art. 28e ustawy o VAT) i które zostały pierwotnie rozliczone w ramach procedury odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), dopiero teraz przekazał Spółce informację, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co jest jednym z warunków zastosowania odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu usług zw. z nieruchomościami (mimo iż pierwotnie informował Spółkę, że miał prawo rozliczać usługi nabywane od Spółki w ramach odwrotnego obciążenia). W związku z tym Spółka rejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce w celu rozliczenia VAT z tego tytułu wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości (tj. w trakcie trwania Projektu 1 i 2), przez co będzie miała obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 za okresy, w których wykonywała i otrzymywała płatności m.in. z tytułu wykonania Projektów 1 i 2.

Spółka powzięła wątpliwość, czy rejestracja taka wywiera skutek z tytułu rozliczenia VAT od Projektu 1 i Projektu 2

Dodatkowo w uzupełnieniu z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Organu o wskazanie jaką konkretnie Wnioskodawca wskazał datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce z którą naczelnik urzędu skarbowego dokonał rejestracji Wnioskodawcy Wnioskodawca wyjaśnił, że wskazał 17 sierpnia 2015 r. jako datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości. Wnioskodawca dodał, że był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny do roku 2010, jednak wyrejestrował się - fakt ten nie ma związku z niniejszą sprawą.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że w zakresie Projektu 1:

*   Zgodnie z postanowieniami ustalonymi między stronami rozliczenie (płatności) za świadczoną usługę nastąpiło jednorazowo przelewem bankowym na podstawie faktury (Rechnung) wystawionej przez Wnioskodawcę w dniu wykonania usługi,
*   Rozliczenie Projektu 1 nastąpiło na podstawie jednej faktury,
*   Usługa została wykonana dnia 19 czerwca 2016 r.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że w zakresie Projektu 2:

*   Przedmiotem umowy dot. Projektu 2 jest zaprojektowanie, wyprodukowanie i dostawa urządzeń do dozowania i transportu w blokach 5 i 6 elektrowni („limestone conveying eąuipment”),
*   Dostawa towarów dokonywana jest na warunkach Incoterms DAP,
*   Dostawa odbywa się na podstawie zamówienia (purchase order) z 21 lipca 2015 r. potwierdzenia przyjęcia zamówienia przez Wnioskodawcę z 6 sierpnia 2015 r. oraz aneksów do zamówienia,
*   Dla opisanej dostawy, w związku z wykonaniem określonych czynności strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności; płatności ustalono jako określony % ceny zamówienia lub ceny określonych pozycji zamówienia. Płatności dokonywane są przelewem bankowym.
*   Faktury wystawiane są w terminie wykonania określonych czynności, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności. Pierwsza faktura wystawiona została 24 sierpnia 2015 r. na 15% ceny zamówienia z tytułu zaakceptowania zamówienia.
*   Wnioskodawca otrzymuje płatności częściowe na podstawie wystawionych faktur. Faktury wystawiane są za zaakceptowanie zamówienia, za dostawę poszczególnych urządzeń (pozycji zamówienia) oraz na koniec projektu po odbiorze. Faktura końcowa nie została jeszcze wystawiona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 3 lipca 2017 r.).

Czy w związku z dokonywaną obecnie przez Spółkę rejestracją jako podatnik VAT czynny w Polsce poprzez złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R z wykazaną datą rozpoczęcia działalności opodatkowanej w przeszłości (tj. w trakcie trwania Projektu 1 i 2), Spółka nie ma obowiązku skorygowania rozliczenia VAT z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2 poprzez rozliczenie podatku VAT wraz z odsetkami z tytułu tych projektów?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 3 lipca 2017 r.): Spółka jest zdania, że nie powinna korygować rozliczenia Projektu 1 i Projektu 2, gdyż na moment powstania obowiązku podatkowego warunki do zastosowania odwrotnego obciążenia były spełnione.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Potwierdzenie zarejestrowania wydawane jest przez Naczelnika urzędu skarbowego z aktualną datą a nie z datą wsteczną, czy na określony dzień w przeszłości i jest ono skuteczne od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Podejście takie wynika z wyroku NSA sygn. I FSK 1757/09 z 13 października 2010 r., w którym w odniesieniu do rejestracji jako podatnik VAT NSA orzekł: „Należy się zgodzić z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że termin do dokonania zgłoszenia jest jednak terminem prawa materialnego Stąd też - jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 7 października 1999 r. (1 SA/Po 2497/98, LEX nr 43951) - nie podlega on przywróceniu. Jeśli zatem przykładowo podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w maju danego roku, to nie może w lipcu tego roku złożyć - równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu - zgłoszenia rejestracyjnego ze skutkiem rejestracji od maja. Nie jest natomiast wykluczone złożenie tego zgłoszenia ze skutkiem od momentu jego dokonania (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do ustawy o podatku VAT, LEX 2010, komentarz do art. 96 ustawy o podatku VAT). Podobny pogląd, do materialnego charakteru terminu do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług określonego w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wyraził J. Zubrzycki uznając, że nie mogą mieć do niego zastosowanie przepisy dotyczące przywracania terminów zawarte w art. 12 Ordynacji podatkowej (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom 1, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, s. 1137).”

Spółka dokonuje obecnie rejestracji jako podatnik VAT czynny, podając w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R datę wsteczną jako datę rozpoczęcia działalności w Polsce (datę wykonania pierwszej czynności podlegającej podatkowi VAT), gdyż jest ona obowiązana do rozliczenia zaległego podatku VAT i złożenia zaległych deklaracji VAT-7, co wynika z okoliczności, które dopiero teraz zostały Spółce potwierdzone. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, okazało się, że Spółka zobowiązana była do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce w okresie, w którym realizowała oba powyżej opisane projekty w Polsce Mianowicie jeden ze zleceniodawców Spółki (niebędący ani zleceniodawcą Projektu 1, ani Projektu 2) niemający siedziby w Polsce i zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, na rzecz którego Spółka wykonywała usługi zw. z nieruchomościami położonymi w Polsce (zgodnie z art. 28e ustawy o VAT), i które zostały pierwotnie rozliczone w ramach procedury odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), dopiero teraz potwierdził Spółce, że nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co jest jednym z warunków zastosowania odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu usług zw. z nieruchomościami (mimo iż pierwotnie informował Spółkę, że miał prawo rozliczać usługi nabywane od Spółki w ramach odwrotnego obciążenia).

Podążając za wskazówkami NSA ww. wyroku Spółka jest zdania, że rejestracja jako podatnik VAT będzie miała skutek od dnia zarejestrowania Spółki przez naczelnika urzędu skarbowego jako podatnik VAT czynny, tj. nie od określonego momentu w przeszłości. Fakt natomiast wykazania daty wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w przeszłości jest jedynie informacją potwierdzającą datę, która powinna być uznana za wyznacznik potwierdzający (1) powstanie obowiązku dla Spółki do rozliczenia podatku VAT w Polsce, (2) okres za który należy złożyć pierwszą i następne deklaracje VAT-7.

Wykazanie przedmiotowej daty w przeszłości nie odniesie natomiast skutku materialnoprawnego na okres przeszły a jedynie na okres na przyszłość począwszy od dnia dokonania przedmiotowej rejestracji.

Rozważania dot. Projektu 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zdaniem Spółki powyższe warunki uprawniające do rozliczenia usług świadczonych na podstawie Projektu 1 w ramach odwrotnego obciążenia były w momencie powstania obowiązku podatkowego spełnione. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, które zdaniem Spółki nie mają w niniejszej sprawie zastosowania (w ramach Projektu 1 Spółka nie otrzymała płatności przed wykonaniem usługi). W związku z tym, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonanych w ramach Projektu 1, tj. usług nadzoru montażu systemu waloryzacji żużla obejmujących również rozruch, próby działania oraz szkolenie z eksploatacji i utrzymania powstał w momencie wykonania tych usług. W okresie tym Spółka nie posiadała w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a kontrahent Spółki był podatnikiem VAT i posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym Spółka nie ma obowiązku korygowania rozliczenia VAT z tytułu Projektu 1, bowiem rozliczenie tego projektu przez usługobiorcę w ramach odwrotnego obciążenia jest prawidłowe i nastąpiło w zgodzie z przepisami warunkującymi stosowanie tego mechanizmu. Rejestracja na cele polskiego podatku VAT dokonywana obecnie będzie miała skutek materialnoprawny jedynie na przyszłość (od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R) - jak wykazano powyżej, nie odniesie ona takiego skutku od określonego dnia w przeszłości. W związku z tym faktem nie można uznać, że w okresie rozliczenia usług świadczonych w ramach Projektu 1 nie został spełniony jeden z warunków rozliczenia świadczenia usług związanych z nieruchomościami w ramach odwrotnego obciążenia polegający na braku rejestracji usługodawcy do polskiego VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) in fine ustawy o VAT.

Rozważania dot. Projektu 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:

*   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust 4 lub art. 97 ust. 4,

*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zdaniem Spółki powyższe warunki uprawniające do rozliczenia dostawy towarów na podstawie Projektu 2 w ramach odwrotnego obciążenia były w momencie powstania obowiązku podatkowego spełnione. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, które zdaniem Spółki nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Zgodnie z art. 19a ust. 3 w zw z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku dostaw towarów, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu dostawy towarów. Spółka jest zdania, że obowiązek podatkowy powstał zatem z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności częściowe. W okresach tych Spółka nie posiadała w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a kontrahent Spółki był podatnikiem VAT i posiadał siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym Spółka nie ma obowiązku korygowania rozliczeń VAT tytułu Projektu 2, bowiem w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu Projektu 2 spełnione były przesłanki wynikające z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikiem jest w tym przypadku odbiorca obowiązany do rozliczenia VAT w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Rejestracja na cele polskiego podatku VAT dokonywana obecnie będzie miała skutek materialnoprawny jedynie na przyszłość (od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R) - jak wykazano powyżej, nie odniesie ona takiego skutku od określonego dnia w przeszłości. W związku z tym faktem nie można uznać, że w okresie rozliczenia dostaw dokonanych w ramach Projektu 2 nie został spełniony jeden z warunków rozliczenia takich dostaw w ramach odwrotnego obciążenia polegający na braku rejestracji usługodawcy do polskiego VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) in fine ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Spółka jest zdania, ze w związku z dokonywaną obecnie przez Spółkę rejestracją jako podatnik VAT czynny w Polsce poprzez złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R z wykazaną datą rozpoczęcia działalności opodatkowanej w przeszłości (tj. w trakcie trwania Projektu 1 i 2), Spółka nie ma obowiązku skorygowania rozliczenia VAT z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2 poprzez rozliczenie podatku VAT wraz z odsetkami z tytułu tych projektów Jakiekolwiek skutki podatkowe odnoszące się do świadczenia usług (o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) i dostaw towarów (o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 5 ustawy o VAT) rejestracja odniesie od dnia skutecznego złożenia wniosku VAT-R na przyszłość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 97 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku do towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Natomiast regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

I tak w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ponadto jak wynika z przepisu art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przy tym stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy Rozdziału I Faktury Działu XI Dokumentacja stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazuje, że jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną jako podatnik VAT w Niemczech. Przedmiotem działalności Spółki są usługi budowlane, inżynieryjne i architektoniczne. W okresie maj 2015 r. - lipiec 2016 r. Spółka wykonała na rzecz polskiego oddziału zagranicznej spółki będącego czynnym podatnikiem VAT w Polsce usługi nadzoru montażu systemu waloryzacji żużla obejmujące również rozruch, próby działania oraz szkolenie z eksploatacji i utrzymania na terenie Z („Projekt 1”). Usługa została wykonana dnia 19 czerwca 2016 r. Z tytułu wykonania tych usług Spółka wystawiła na rzecz odbiorcy fakturę bez podatku VAT do rozliczenia w ramach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usługi związanej z nieruchomością położoną w Polsce zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Ponadto Spółka otrzymała zlecenie od polskiej spółki z o.o. zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce w zakresie dostawy wyposażenia do przesyłu wapienia w elektrowni. Projekt rozpoczął się w czerwcu 2015 r. i nie został jeszcze zakończony, tj. nie została jeszcze wystawiona faktura końcowa („Projekt 2”). W związku z tym projektem Spółka dokonywała krajowego nabycia towarów od innej polskiej spółki z o.o., za co otrzymała faktury z polskim VAT. Towary te dostarczone zostały na wskazany adres zleceniodawcy Projektu 2 w Polsce. Spółka z tytułu realizacji Projektu 2 otrzymuje płatności częściowe. Faktury wystawiane są w terminie wykonania określonych czynności, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności. Pierwsza faktura wystawiona została 24 sierpnia 2015 r. na 15% ceny zamówienia z tytułu zaakceptowania zamówienia. Spółka towar nabyty w Polsce dostarcza dalej do zleceniodawcy Projektu 2. Dostawy te zdaniem Spółki powinny być kwalifikowane jako dostawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W wyniku okoliczności, które dopiero w chwili obecnej zostały ujawnione Spółce, okazało się, że Spółka zobowiązana była do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce w okresie, w którym realizowała oba powyższe projekty w Polsce. Mianowicie jeden ze zleceniodawców Spółki (niebędący ani zleceniodawcą Projektu 1, ani Projektu 2) niemający siedziby w Polsce i zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, na rzecz którego Spółka wykonywała usługi zw. z nieruchomościami położonymi w Polsce (zgodnie z art. 28e ustawy o VAT) i które zostały pierwotnie rozliczone w ramach procedury odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), dopiero teraz przekazał Spółce informację, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co jest jednym z warunków zastosowania odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu usług zw. z nieruchomościami (mimo iż pierwotnie informował Spółkę, że miał prawo rozliczać usługi nabywane od Spółki w ramach odwrotnego obciążenia). W związku z tym Spółka rejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce w celu rozliczenia VAT z tego tytułu wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości (tj. w trakcie trwania Projektu 1 i 2), przez co będzie miała obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 za okresy, w których wykonywała i otrzymywała płatności m.in. z tytułu wykonania Projektów 1 i 2. Dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce Wnioskodawca jako datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości, z którą naczelnik urzędu skarbowego dokonał rejestracji Wnioskodawcy wskazał datę 17 sierpnia 2015 r.

W związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej (tj. dnia 17 sierpnia 2015 r. w trakcie realizacji Projektu 1 i 2) wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia rozliczeń z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2.

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie Projektu 1 (realizowanego w okresie maj 2015 r. - lipiec 2016 r.) świadczył usługi nadzoru montażu systemu waloryzacji żużla obejmującego również rozruch i próby działania oraz szkolenia i utrzymania na terenie zakładu. Jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotowa usługa jest usługą związaną z nieruchomością położoną w Polsce opodatkowaną zgodnie z art. 28e ustawy. Usługa została wykonana dnia 19 czerwca 2016 r.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach – art. 17 ust. 1a ustawy

W myśl art. 17 ust. 2 w przypadkach wymienionych w pkt 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem w przypadku gdy usługi, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce świadczy niezarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług podmiot nieposiadający siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju do rozliczenia podatku należnego jest zobowiązany nabywca tych usług. Natomiast w przypadku gdy usługi do których ma zastosowanie art. 28e ustawy na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych usług nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego. W takim przypadku podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podmiot świadczący te usługi.

Tym samym w przedmiotowym przypadku w zakresie Projektu 1 kiedy Wnioskodawca świadczył usługi związane z nieruchomością, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy i nie był zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W związku z tym Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczania podatku należnego w Polsce. Do rozliczenia podatku należnego od przedmiotowych usług zobowiązany był usługobiorca. Jednak w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych w ramach Projektu 1 usług, które zostały wykonane w dniu 19 czerwca 2016 r.

W sytuacji gdy Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jak wskazano art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w przypadku usług, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy ma zastosowanie gdy podmiot świadczący usługi nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług podmiot. Wnioskodawca dokonując rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. stał się tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych usług.

Zatem, w analizowanej sprawie, Wnioskodawca świadcząc usługi związane z nieruchomością w Polsce, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy na rzecz polskich kontrahentów w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu realizacji Projektu 1.

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie Projektu 2 (rozpoczął się w czerwcu 2015 r. i nie został jeszcze zakończony) dokonuje dostawy wyposażenia do przesyłu wapienia w elektrowni. Jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotowe dostawy powinny być kwalifikowane jako dostawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Dla opisanej dostawy, w związku z wykonaniem określonych czynności strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Faktury wystawiane są w terminie wykonania określonych czynności, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności. Pierwsza faktura wystawiona została 24 sierpnia 2015 r. na 15% ceny zamówienia z tytułu zaakceptowania zamówienia.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zatem dla uznania nabywcy towarów (w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) za podatnika - wprowadzono wymóg, aby zagraniczny dostawca towarów nie był zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. Jeśli zatem towary, z miejscem dostawy w Polsce, dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów nie jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego lecz obowiązek ten ciąży na dostawcy towaru.

W sytuacji gdy Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Jak wskazano art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy podmiot dokonujący dostawy towarów nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonując rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. stał się tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych usług.

Zatem, w analizowanej sprawie, Wnioskodawca dokonując dostaw towarów na rzecz polskich kontrahentów w sytuacji gdy dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu realizacji Projektu 2.

Jednocześnie podnieść należy, że zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Zatem w sytuacji wystąpienia zaległości podatkowej Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty kwoty tej zaległości wraz z odsetkami.

W kontekście powyższych ustaleń nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku fakt rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług ze wskazaniem 17 sierpnia 2015 r. jako daty wykonania pierwszej czynności opodatkowanej nie odniesie skutku materialnoprawnego na okres przeszły a jedynie na okres począwszy od dnia dokonania przedmiotowej rejestracji. W przedstawionych okolicznościach w odniesieniu do realizowanych projektów należy raz jeszcze podkreślić, że w zakresie Projektu 1 (usług związanych z nieruchomością) kryterium spełnienia przesłanki o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy nie jest spełnione, jak również w zakresie Projektu 2 (dostaw realizowanych w Polsce) nie jest spełniona przesłanka o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy. Wnioskodawca dokonując rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług ze wskazaniem 17 sierpnia 2015 r. jako daty wykonania pierwszej czynności opodatkowanej stał się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych usług oraz realizowanych dostaw.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu I FSK 1757/09 z 13 października 2010 r. w którym przytaczany był również wyrok z dnia 7 października 1999 r. I SA/Po 2497/98 wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowym stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę. Ponadto należy zauważyć, że sprawa będącą przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd nie dotyczy sytuacji rejestracji spółki zagranicznej jako podatnik VAT w Polsce w związku z świadczeniem usługi z nieruchomościami w Polsce i związanymi z tym konsekwencjami, tylko w stanie faktycznym występującym w tej sprawie rozstrzygniętej przez Sąd Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem od lipca 2004 r., a następnie został w 2006 r. wykreślony, aby ponownie zarejestrować się w 2008 r. W niniejszej sprawie istota problemu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest potwierdzenie, że podatnik pozostawał zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT UE w okresie, kiedy na skutek jego własnych zaniedbań, został wykreślony z rejestru podatników. Zatem Tut. Organ wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym i z tego powodu nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.