Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.802.2020.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-07
Teza: zastosowanie 23% stawki podatku VAT dla dostawy mediów (woda, odbiór ścieków) w związku ze świadczeniem usług najmu lokali użytkowych, wykonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r.
Słowa kluczowe: dostawa; media; refakturowanie; stawka; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT dla dostawy mediów (woda, odbiór ścieków) w związku ze świadczeniem usług najmu lokali użytkowych, wykonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT dla dostawy mediów (woda, odbiór ścieków) w związku ze świadczeniem usług najmu lokali użytkowych, wykonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 22 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

\`(...)\`. Sp. z o.o. jest Spółką ze 100% udziałem Gminy. Przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadzie najmu, a w przeważającej mierze gospodarowanie gminnym zasobem mieszkaniowym, przekazanym Spółce na podstawie umowy o administrowanie z dnia \`(...)\`., a następnie przekazanym na podstawie umowy dzierżawy z dnia \`(...)\` r. Na podstawie wymienionych umów, Spółka była i jest uprawniona do zawierania w imieniu własnym umów najmu lokali mieszkalnych, użytkowych oraz umów innych nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu. Pobierane czynsze z tytułu najmu stanowią dochód Spółki, natomiast Spółka płaci Gminie jako właścicielowi powierzonego w dzierżawę mienia, miesięczny czynsz określony w umowie.

W związku z wynajmowaniem lokali użytkowych (stanowiących zasób gminny) na podstawie zawartych umów Spółka obciąża wynajmujących opłatami za czynsz stosując przy tym 23% stawkę podatku VAT. Niezależnie od czynszu, najemca zobowiązany jest do ponoszenia opłat związanych z eksploatacją przedmiotu najmu; są to m.in. opłaty za zużycie wody i odprowadzenie ścieków. Opłaty za wspomniane media pobierane są w formie miesięcznego ryczałtu - zaliczki, która podlega rozliczeniu.

W umowach najmu lokali użytkowych, wskazane są odpowiednio zapisy:

1.  Najemca zobowiązany jest do zapłaty wynajmującemu czynszu najmu w stawce \`(...)\` za 1 m kwadratowy powierzchni użytkowej plus należny podatek VAT w wysokości 23%.
2.  Oprócz czynszu najmu dodatkowo najemca będzie uiszczał Wynajmującemu opłaty związane z eksploatacją przedmiotu najmu (m.in. opłata za wodę, ścieki) plus należny podatek VAT w wysokości 23%.
3.  Czynsz najmu oraz opłaty za zimną wodę i odprowadzenie ścieków będą płatne na podstawie wystawionych faktur VAT.
4.  Opłaty za wodę i odprowadzenie ścieków, mają charakter opłaty zaliczkowej, a rzeczywisty koszt wynikać będzie z rozliczenia, które dokona wynajmujący nie rzadziej niż raz w roku.

Spółka wystawia co miesiąc faktury dla najemców lokali użytkowych, w których wskazane są pojedynczo składniki wynikające z umowy.

W budynkach ze 100% udziałem Gminy, Spółka jest stroną umów z dostawcami mediów dostarczanych do tych lokali, dostawca obciążą Spółkę w oparciu o wskazanie wodomierza budynkowego.

Natomiast w przypadku lokali użytkowych gminnych znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych, umowy na dostawę wody i odprowadzenie ścieków zawarte są pomiędzy Wspólnotą a dostawcą mediów i analogicznie dostawca obciąża Wspólnotę kosztami w oparciu o wskazanie wodomierza budynkowego. W przypadku lokali użytkowych we Wspólnotach Spółka pobiera na podstawie umowy najmu od najemców lokali użytkowych zaliczkowe opłaty i co miesiąc przekazuje je Wspólnotom na podstawie wystawionych faktur od Wspólnot.

Wspólnota Mieszkaniowa ponosi koszty za dostawę wody i odprowadzenie ścieków, rozlicza je według indywidualnych liczników a następnie przekazuje Spółce rozliczenie lokali gminnych, gdzie ta z kolei dokonuje korekty na in plus lub in minus dla najemcy lokalu użytkowego, dokonując korekt wystawionych faktur w okresie rozliczeniowym.

Rozliczenie wody i ścieków w poszczególnych budynkach, zarówno gminnych jak i Wspólnotach Mieszkaniowych, polega na rozliczeniu faktycznego zużycia poszczególnych liczników w lokalach; w ten sposób, że suma zużycia z wodomierzy lokalowych musi się równać zużyciu wodomierza głównego (budynkowego). W przypadku wystąpienia różnic na in plus lub in minus różnica pomiędzy sumą wodomierzy lokalowych a wodomierzem budynkowym jest procentowo rozliczana do każdego lokalu.

W końcowym efekcie rozliczeń wody i ścieków - najemcy lokali użytkowych otrzymują rozliczenie ich indywidualnych liczników. Zarówno Spółka, jak i Wspólnoty Mieszkaniowe, rozliczając media nie pobierają za tą czynność dodatkowej opłaty, jak również nie naliczają dodatkowego wynagrodzenia za wykonanie tej czynności.

Najemcy gminnych lokali użytkowych nie mogą bezpośrednio zawierać umowy z dostawcą wymienionych mediów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że media, tj. dostawa wody i odprowadzenie ścieków dostarczane są na podstawie jednej umowy najmu lokalu użytkowego, która przewiduje odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Wynajmujący wystawia fakturę obejmującą czynsz najmu oraz opłaty za media jako zupełnie odrębne składniki/ pozycje/na fakturze (załącznik).

Najemcy przedmiotowych lokali użytkowych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy wody i ścieków.

Umowa na dostawę ww. mediów zawarta jest pomiędzy wynajmującym a jedynym w mieście dostawcą wody i świadczącym usługi odprowadzenia ścieków Zakładem Wodociągów i Kanalizacji. Najemcy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z ZWIK.

Miesięczny ryczałt-zaliczka to iloczyn ceny oraz normy zużycia wody i odprowadzenia ścieków. Na wstępie podpisania umowy norma ta ustalana jest na podstawie wyposażenia lokalu oraz formy prowadzonej w lokalu działalności. W późniejszym czasie istnieje możliwość zwiększenia lub zmniejszenia normy na wniosek najemcy (w zależności od zużycia w lokalu). Spółka nie posiada lokali użytkowych, w których nie ma wodomierzy. Wszystkie lokale są opomiarowane.

Wysokość opłaty za odprowadzenie ścieków z lokali użytkowych liczona jest jako iloczyn ceny za odprowadzenie ścieków oraz normy zużycia, która jest adekwatna do normy zużycia wody. Ilość ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowego. Np. jeżeli zużycie licznika wskazuje w okresie rozliczeniowym 10m3 to taką ilość przyjmuje się do rozliczenia wody, jak również tą samą ilość przyjmuje się do rozliczenia ścieków.

Wysokość czynszu wskazana w umowach najmu jest kwotą stałą i nie ma na nią wpływu wysokość zużytych mediów. Wysokość stawki czynszu ustalana jest w drodze przetargu i określa tylko i wyłącznie sam czynsz (bez mediów).

Z zawartych z Najemcami umów wynika odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie mediów cytat - „opłata za wodę i odprowadzenie ścieków ma charakter opłaty zaliczkowej. Rzeczywisty koszt wynikać będzie z rozliczenia, które dokona wynajmujący nie rzadziej niż jeden raz w roku”.

Spółka jako wynajmujący lokale użytkowe nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia mediów przez Najemców lokali. To najemcy decydują w jakiej ilości zużyją ilość wody i tym samym ile odprowadzą ścieków. Najemcy lokali decydują o ilości zużycia wody i ścieków. Wynajmujący w tej kwestii nie ma żadnego wpływu na zużycie mediów.

Zakresem pytania postawionego we wniosku są usługi wykonywane do 30 czerwca 2020 roku.

Pytanie dotyczące interpretacji dotyczy:

*   usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWIU 36.00.20.0,

*   usługi związane z odprowadzaniem ścieków i PKWIU 37.00.11.0.

Spółka nie występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy w związku z powyższym w przypadku najmu lokali użytkowych gminnych, przy naliczeniu opłaty za dostawę wody i odprowadzenie ścieków należy stosować stawkę 23% podatku VAT uznając, że czynsz wraz z mediami stanowi jedno nierozerwalne świadczenie, czy według 8% stawki VAT właściwej dla dostarczenia wody i ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), Spółka zawierając umowy najmu lokali użytkowych uznała, iż dostawa wody i odprowadzenie ścieków stanowią jedno nierozerwalne świadczenie związane z najmem, stosując stawkę właściwą dla najmu. Nie można sztucznie oddzielić opłat za dostarczane media, ponieważ w takiej sytuacji Spółka mogłaby zawrzeć oddzielnie umowę na najem i oddzielnie umowę na dostarczanie mediów. Z praktyki wynika, iż z chwilą ogłoszenia przetargu do kalkulacji wysokości stawki czynszu uwzględnia się m.in. stan techniczny lokalu, w jakie media jest wyposażony lokal, lokalizację oraz wiele innych czynników. Nie istnieją przypadki, w których Spółka odstąpiłaby od czynszu najmu, pobierając jedynie opłaty za media.

Sam w sobie najem czynszu za lokal użytkowy może wystąpić bez mediów, natomiast umowa na dostawę mediów bez czynszu nie wystąpi w Spółce.

Spółka stoi na stanowisku, iż dostawa wody i odprowadzenie ścieków do/z lokali użytkowych stanowi jedno nierozerwalne świadczenie związane z najmem lokali użytkowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, stosując podstawową stawkę opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23% dla wszystkich składników, zarówno dla czynszu za lokal użytkowy, jak również dla poszczególnych składników dostarczanych mediów.

Przy najmie lokali użytkowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej przepisy ustawy o podatku VAT nie przewidują obniżonych stawek, wobec powyższego Spółka stosuje stawkę określoną w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka stoi na stanowisku, iż nie może sztucznie oddzielić opłat za dostarczane media, ponieważ zawarta jest jedna umowa pomiędzy Wynajmującym a Najemcą.

Jak wcześniej wspomniano, nie istnieją w Spółce przypadki, w których odstąpiono by od czynszu, pobierając jedynie opłaty za media.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy usług wykonywanych do 30 czerwca 2020 r.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką ze 100% udziałem Gminy. Spółka była i jest uprawniona do zawierania w imieniu własnym umów najmu lokali mieszkalnych, użytkowych oraz umów innych nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu. W związku z wynajmowaniem lokali użytkowych (stanowiących zasób gminny) na podstawie zawartych umów Spółka obciąża wynajmujących opłatami za czynsz stosując przy tym 23% stawkę podatku VAT. Niezależnie od czynszu, najemca zobowiązany jest do ponoszenia opłat związanych z eksploatacją przedmiotu najmu; są to m.in. opłaty za zużycie wody i odprowadzenie ścieków. Opłaty za wspomniane media pobierane są w formie miesięcznego ryczałtu - zaliczki, która podlega rozliczeniu.

W umowach najmu lokali użytkowych, wskazane są odpowiednio zapisy:

1.  Najemca zobowiązany jest do zapłaty wynajmującemu czynszu najmu w stawce \`(...)\` za 1 m kwadratowy powierzchni użytkowej plus należny podatek VAT w wysokości 23%.
2.  Oprócz czynszu najmu dodatkowo najemca będzie uiszczał Wynajmującemu opłaty związane z eksploatacją przedmiotu najmu (m.in. opłata za wodę, ścieki) plus należny podatek VAT w wysokości 23%.
3.  Czynsz najmu oraz opłaty za zimną wodę i odprowadzenie ścieków będą płatne na podstawie wystawionych faktur VAT.
4.  Opłaty za wodę i odprowadzenie ścieków, mają charakter opłaty zaliczkowej, a rzeczywisty koszt wynikać będzie z rozliczenia, które dokona wynajmujący nie rzadziej niż raz w roku.

Spółka wystawia co miesiąc faktury dla najemców lokali użytkowych, w których wskazane są pojedynczo składniki wynikające z umowy. W budynkach ze 100% udziałem Gminy Spółka jest stroną umów z dostawcami mediów dostarczanych do tych lokali, dostawcy obciążą Spółkę w oparciu o wskazanie wodomierza budynkowego. Natomiast w przypadku lokali użytkowych gminnych, znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych umowy na dostawę wody i odprowadzenie ścieków zawarte są pomiędzy Wspólnotą a dostawcą mediów i analogicznie dostawca obciąża Wspólnotę kosztami w oparciu o wskazanie wodomierza budynkowego. W przypadku lokali użytkowych we Wspólnotach Spółka pobiera na podstawie umowy najmu od najemców lokali użytkowych zaliczkowe opłaty i co miesiąc przekazuje je Wspólnotom na podstawie wystawionych faktur od Wspólnot. Wspólnota Mieszkaniowa ponosi koszty za dostawę wody i odprowadzenie ścieków, rozlicza je według indywidualnych liczników, a następnie przekazuje Spółce rozliczenie lokali gminnych, gdzie ta z kolei dokonuje korekty na in plus lub in minus dla najemcy lokalu użytkowego dokonując korekt wystawionych faktur w okresie rozliczeniowym. W końcowym efekcie rozliczeń wody i ścieków-najemcy lokali użytkowych otrzymują rozliczenie ich indywidualnych liczników. Zarówno Spółka jak i Wspólnoty Mieszkaniowe rozliczając media nie pobierają za tą czynność dodatkowej opłaty jak również nie naliczają dodatkowego wynagrodzenia za wykonanie tej czynności. Najemcy gminnych lokali użytkowych nie mogą bezpośrednio zawierać umowy z dostawcą wymienionych mediów. Media, tj. dostawa wody i odprowadzenie ścieków dostarczane są na podstawie jednej umowy najmu lokalu użytkowego, która przewiduje odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Wynajmujący wystawia fakturę obejmującą czynsz najmu oraz opłaty za media jako zupełnie odrębne składniki/pozycje/na fakturze. Najemcy przedmiotowych lokali użytkowych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy wody i ścieków. Umowa na dostawę ww. mediów zawarta jest pomiędzy wynajmującym a jedynym w mieście dostawcą wody i świadczącym usługi odprowadzenia ścieków Zakładem Wodociągów i Kanalizacji. Wysokość opłaty za odprowadzenie ścieków z lokali użytkowych liczona jest jako iloczyn ceny za odprowadzenie ścieków oraz normy zużycia, która jest adekwatna do normy zużycia wody. Ilość ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowego. Wysokość czynszu wskazana w umowach najmu jest kwotą stałą i nie ma na nią wpływu wysokość zużytych mediów. Wysokość stawki czynszu ustalana jest w drodze przetargu i określa tylko i wyłącznie sam czynsz (bez mediów). Spółka jako wynajmujący lokale użytkowe nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia mediów przez Najemców lokali. To najemcy decydują w jakiej ilości zużyją ilość wody i tym samym ile odprowadzą ścieków. Postawione pytanie dotyczy usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWIU 36.00.20.0 oraz usług związanych z odprowadzaniem ścieków PKWIU 37.00.11.0.

Odnosząc się do kwestii uznania, czy w przypadku najmu lokali użytkowych gminnych, przy naliczeniu opłaty za dostawę wody i odprowadzenie ścieków należy stosować stawkę 23% podatku VAT uznając, że czynsz wraz z mediami stanowi jedno nierozerwalne świadczenie, czy według 8% stawki VAT właściwej dla dostarczenia wody i ścieków, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemcę koszty dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, z późn. zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że Spółka jako wynajmujący lokale użytkowe, nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia mediów przez Najemców lokali. To najemcy decydują w jakiej ilości zużyją ilość wody i tym samym ile odprowadzą ścieków. Najemcy lokali decydują o ilości zużycia wody i ścieków. Wynajmujący w tej kwestii nie ma żadnego wpływu na zużycie mediów. Rozliczenie wody i ścieków w poszczególnych budynkach, zarówno gminnych, jak i Wspólnotach Mieszkaniowych, polega na rozliczeniu faktycznego zużycia ww. mediów w lokalach; w ten sposób, że suma zużycia z wodomierzy lokalowych musi się równać zużyciu wodomierza głównego (budynkowego). W przypadku wystąpienia różnic na in plus lub in minus, różnica pomiędzy sumą wodomierzy lokalowych a wodomierzem budynkowym jest procentowo rozliczana do każdego lokalu. W końcowym efekcie rozliczeń wody i ścieków, najemcy lokali użytkowych otrzymują rozliczenie ich indywidualnych liczników.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokali użytkowych na prowadzenie działalności gospodarczej i nie mają w stosunku do niego charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy lokali decydują o wielkości ich zużycia.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków stanowią nierozerwalne świadczenie związane z najmem lokali użytkowych gminnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku czynszu najmu lokali użytkowych gminnych, który opodatkowany jest 23% stawką podatku VAT, usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków - rozliczane na podstawie odczytów z indywidualnego licznika wody i kwoty ryczałtu (ryczałt-zaliczka to iloczyn ceny oraz normy zużycia wody i odprowadzenia ścieków) powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla ww. dostaw, a nie dla usługi najmu pomieszczeń.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla dostawy/świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

*   w poz. 140 – sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

*   w poz. 142 – sklasyfikowane w PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Jak już wskazano, Spółka nie wynajmuje lokali użytkowych, w których nie ma wodomierzy. Wszystkie lokale są opomiarowane. Wnioskodawca jako wynajmujący lokale użytkowe nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia mediów przez najemców lokali. To najemcy decydują w jakiej ilości zużyją ilość wody i tym samym ile odprowadzą ścieków. Najemcy lokali decydują o ilości zużycia wody i ścieków. Wynajmujący w tej kwestii nie ma żadnego wpływu na zużycie mediów. Tym samym na gruncie podatku od towarów i usług towarzyszącą usłudze najmu lokali użytkowych gminnych czynność dostawy wody oraz odprowadzania ścieków uznać należy za odrębną i niezależną od samej czynności najmu, nie tworzy ona bowiem obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowi kompleksowej usługi najmu. W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków na najemców powinno być traktowane tak, jakby to Wnioskodawca sam świadczył te czynności na rzecz najemców i należy je opodatkować stawką właściwą dla tych „mediów”.

Przy czym, jak wynika z opisu sprawy – skoro usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków mieszczą się w klasyfikacji statystycznej PKWiU 36.00.20.0 oraz PKWiU 37.00.11.0 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, to ww. usługi  w okresie objętym zakresem wniosku, tj. do dnia 30 czerwca 2020 r.  korzystały z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługi najmu lokali użytkowych wraz z usługami dostaw wody i odbioru ścieków do/z lokali nie stanowią świadczenia kompleksowego i tym samym brak podstaw, by ww. usługi dostawy wody i odbioru ścieków – jako usługi pomocnicze do usługi najmu – podlegały opodatkowaniu stawką właściwą dla ww. usług najmu lokali użytkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsze rozstrzygnięcie wydano w oparciu o podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację PKWiU. Powyższe przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy i Organ nie dokonywał w tym zakresie oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, a w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.