Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-650/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014r. (data wpływu 23 czerwca 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że przeniesienie wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi do ewidencji pozabilansowej jest neutralne podatkowo oraz, czy w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej, czy Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26 updop.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank posiada siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 1992 u Nr 72, poz. 359 z późn, zm). Na podstawie art. 45. ust i b. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U, z 2013 r., poz. 330 z późn. zm, dalej: „UoR") Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

Większość kredytów (pożyczek) i gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek (dalej dla uproszczenia łącznie „kredyty (pożyczki)” w Banku to kredyty (pożyczki) „regularne", tj. bez opóźnień w spłacie. Oprócz kredytów (pożyczek) „regularnych" występują w Banku także kredyty (pożyczki), których ściągnięcie nastręcza trudności albo jest niemożliwe.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami rachunkowymi, banki klasyfikują należności jako "zagrożone", "stracone", "pod obserwacją", "normalne", Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz. 1589) banki tworzą rezerwy na pokrycie poszczególnych kategorii wierzytelności (dalej jako: „rezerwy celowe" lub „rezerwy PSR"). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 3f updop, część rezerw utworzonych na pokrycie należności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii „wątpliwych" lub „straconych" może stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponadto, rezerwy tworzone na pokrycie nieściągalnych kredytów (pożyczek) mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności tych należności, zgodnie z art. 16 ust. 2a updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, banki nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), które zostały odpisane jako nieściągalne - chyba że nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Bank, jako że stosuje MSR, co do zasady nie tworzy rezerw, o których mowa powyżej, Natomiast, zgodnie z przepisami MSR 39 Instrumenty: finansowe - ujmowanie i wycena, Bank tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wierzytelności kredytowych; pożyczek oraz poręczeń i gwarancji spłaty kredytów i pożyczek (dalej: „odpisy aktualizujące" lub „odpisy aktualizujące MSR").

Zgodnie z art. 38b updop Bank ma prawo zaliczać te odpisy aktualizujące - odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - do kosztów uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust 1 pkt 26, ust, 2a pkt 2, ust. 2b~2d, ust. 3,3c, 3e i 3f updop. Dlatego też Bank dokonuje porównania utworzonego w myśl MSR 39 odpisu aktualizującego z rezerwą celową, którą mógłby utworzyć na gruncie polskich przepisów rachunkowych i w rozliczeniu podatkowym zalicza do kosztów podatkowych niższą z tych dwóch wartości (wartość odpisu aktualizującego MSR do wysokości hipotetycznie wyliczonej wartości rezerwy PSR).

Aktualnie, Bank zamierza dokonywać przeniesienia z bilansu należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) wraz z odpowiadającymi im odpisami aktualizującymi do ewidencji pozabilansowej. W praktyce zatem, Bank, po dokonaniu przeglądu wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), będzie tworzyć odpis aktualizujący (który może być kosztem uzyskania przychodów - w całości lub w części - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami updop) pokrywający w całości kapitał wierzytelności, a następnie usunie tę wierzytelność z kont bilansowych i jednocześnie zaewidencjonuje ją na kontach pozabilansowych w sposób odzwierciedlający poprzedni zapis księgowy danej wierzytelności na kontach bilansowych. Równocześnie, Bank zaewidencjonuje na kontach pozabilansowych ta liże utworzony na tę wierzytelność odpis aktualizujący.

W odniesieniu do przedmiotowych wierzytelności Bank monitoruje i po ich przeniesieniu do pozabilansu będzie nadal monitorował sytuację dłużnika oraz prowadzi i będzie prowadził dostępne działania mające na celu odzyskanie danej wierzytelności.

Dopiero z chwilą rezygnacji z dochodzenia wierzytelności, Bank może podjąć decyzję o jej definitywnym odpisaniu z ksiąg rachunkowych, tj. jej spisaniu z ewidencji pozabilansowej (stanowiącej element ksiąg Banku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpisanie przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowe} wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSR, odpisami aktualizującymi wyliczonymi na dzień odpisania, w tym także odpisami aktualizującymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 38b updop, będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności - nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio (zgodnie z art. 38b updop) z tytułu odpisu aktualizującego?
2.  W przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust, 2 i 2a updop zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej, czy Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisanie przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSR, odpisami aktualizującymi wyliczonymi na dzień odpisania, w tym także odpisami aktualizującymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 38b updop, będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności - nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawia Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio {zgodnie z art. 38b updop) z tytułu odpisu aktualizującego.

Zdaniem Banku, w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a updop zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej, Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26 updop.

Zdaniem Banku, przesunięcie wierzytelności z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, jest z punktu widzenia prawa podatkowego, jedynie operacją techniczną (nie powoduje wygaśnięcia tej wierzytelności lub zaniechania dochodzenia takich wierzytelności) i nie wpływa na podstawę opodatkowania w świetle updop.

Bank zaznacza, że przepisy umożliwiające bankom odpisanie należności stanowiącej ekspozycję kredytową w ciężar rezerwy celowej i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej weszły w życie z dniem 12 grudnia 2003 r. na mocy nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. z 2001 r. Nr 149,poz. 1673 zm. rozporządzeniem MF z dnia 2 grudnia 2003 r., Dz.U, z 2003 r. Nr 211, poz. 2061).

Aktualnie, zgodnie z § 34 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 329) banki, które sporządzają sprawozdania finansowe na podstawie polskich przepisów rachunkowości mogą odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c UoR, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia/przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zakwalifikowana do należności „straconych” przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej banki przenoszą również odpowiadającą jej rezerwę celową. Należy zaznaczyć, iż przepisy prawa nie opisują jak technicznie ma nastąpić takie przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej - w domniemaniu pozostawiając to w gestii Banku jako czynność operacyjną.

Przeprowadzenie operacji przeniesienia wierzytelności kredytowej (pożyczkowej), wraz z utworzoną na nią rezerwą do ewidencji pozabilansowej wymaga uprzedniego odpisania tej należności kredytowej (pożyczkowej) na poziomie bilansu (zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu) i wprowadzenie należności oraz wyliczonego na moment odpisania odpisu aktualizującego do ewidencji pozabilansowej. Tak wyliczony odpis aktualizujący nadal będzie podlegał porównaniu z hipotetycznie wyliczoną wartością rezerwy PSR i w rozliczeniu podatkowym będzie uwzględniana, wartość mniejsza z dwóch zgodnie z art. 38b updop. Z uwagi na odmienne zasady ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej, przeniesienie należności wraz z rezerwą nie może być dokonane bez uprzedniego ich odpisania na poziomie bilansu.

Powyższe zrodziło, w momencie wejścia w życie rozporządzenia z 2003 r., wątpliwości co do podatkowych skutków takiego przeniesienia na gruncie updop. Wątpliwości te dotyczyły zwłaszcza tego, czy przeniesienie takie jest "odpisaniem", o którym mowa w niektórych przepisach updop - zwłaszcza w art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, które to przepisy nie zostały znowelizowane wraz ze zmianami w przepisach rachunkowych. Powstało bowiem pytanie, czy jeśli w związku z utworzeniem rezerwy został rozpoznany koszt uzyskania przychodów w odpowiedniej wysokości, to na moment "odpisania" tej wierzytelności z bilansu (trzymając ślę terminologii rozporządzenia) dochodzi do odpisania, które miał na myśli ustawodawca podatkowy, a które skutkuje (w braku udokumentowania nieściągalności wierzytelności) rozpoznaniem przychodu podatkowego z tytułu rozwiązania rezerwy.

W istocie jednak, wątpliwości te były nieuzasadnione, albowiem samo rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2001 r. stanowiło w § 6 ust 2, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych banku polega m.in. na księgowaniu wszelkich operacji na właściwych kontach syntetycznych, kontach analitycznych oraz kontach pozabilansowych wynikających z planu kont banku. Ten sam przepis znalazł się również w aktualnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 329).

Powyższe oznacza zatem, że ewidencja pozabilansowa stanowi nadal element ksiąg rachunkowych banku. Tym samym, należności pozabilansowe nadal są objęte ewidencją rachunkową, o której mowa w art. 9 updop. Tym samym, w odniesieniu do przeniesienia wierzytelności między ewidencją bilansową a pozabilansową nie należy stosować przepisów mówiących o "odpisaniu" wierzytelności.

Ponadto, intencje samego Ministerstwa Finansów towarzyszące wprowadzeniu zmian w rozporządzeniu, a przedstawione w „Propozycjach zmian regulacyjnych na tle sytuacji sektora bankowego" (Ministerstwo Finansów, Warszawa, wrzesień 2003r.; str. 12) wynika jednoznacznie, iż celem wprowadzenia nowych regulacji w zakresie odpisywania należności kredytowych i ich przenoszenia do ewidencji pozabilansowej było umożliwienie bankom poprawienia jakości portfela i zmniejszenie udziału należności zagrożonych w należnościach ogółem bez wpływu na wynik finansowy:

„Problem należy rozwiązać poprzez zmianę rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, w którym należy szczegółowo określić warunki, w jakich należności może zostać uznana za nieściągalną (\`(...)\`). Ponadto, w nowelizacji rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków należy zaznaczyć również, że należność uznana przez bank za nieściągalną po spisaniu jej w ciężar utworzonej uprzednio rezerwy celowej powinna zostać przeniesiona do ewidencji pozabilansowej (co oznacza, że pozostaje ona nadal w księgach rachunkowych)" ( podkreśl. Banku).

Niemniej, Ministerstwo Finansów jednoznacznie rozwiało wszelkie ewentualne wątpliwości i potwierdziło, że przeniesienie wierzytelności wraz z utworzonymi na nie rezerwami do pozabilansu jest czynnością neutralną podatkowo. Stanowisko takie zostało przedstawione przez Ministerstwo Finansów w piśmie adresowanym do Związku Banków Polskich z dnia 12 lipca 2004 r. Nr PB3/379-8214-184/HS/04 dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości. Minister Finansów uznał, iż czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej „ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia należności" z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii „stracone" oraz, że przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle updop operacją neutralną podatkowo.

Z kolei w piśmie z dnia 12 kwietnia 2006 r. (znak: PB4/ML-8213-428-51/06), również skierowanym do Związku Banków Polskich, Ministerstwo Finansów przedstawiło swoje stanowisko, zgodnie z którym tezy pisma z 12 lipca 2004 r. mają - odpowiednie zastosowanie także do banków stosujących MSR - w odniesieniu do przenoszonych do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi: „Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej analogicznie jak to ma miejsce w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, gdzie czynności takich dokonuje się w stosunku do należności wraz z odpowiadającymi im rezerwami celowymi.

Jak wskazano w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12.07.2004 r. (znak: PB3/379-8214-184/HS/04) powyższe czynności wykonywane przez banki sporządzające sprawozdania finansowe wg krajowych zasad mają charakter techniczny i nie powodują umorzenia należności, czyli w świetle przepisów podatkowych są neutralne podatkowo.

Tak samo należy traktować odpisane z bilansu zgodnie z MSR należności z tytułu kredytów (pożyczek) wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, tworzone w bankach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, odniesione zostały do odpowiednich przepisów dotyczących rezerw związanych z działalnością banków, tworzonych w bankach sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z. przepisami ustawy o rachunkowości (art. 38b updop)."

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że w przypadku Banku, który stosuje MSR, przeniesienie wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej jest neutralne podatkowo. Wynika z tego, że Bank nie jest zobowiązany do potraktowania tej czynności jako odpisania wierzytelności skutkującego rozwiązaniem odpisu aktualizującego i tym samym rozpoznaniem przychodu podatkowego (o ile odpis ten został zaliczony do kosztów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.