Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.250.2018.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-31
Teza: Opodatkowanie otrzymanych odsetek od zasądzonego odszkodowania.
Słowa kluczowe: odsetki; wywłaszczenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 23 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek od zasądzonego odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek od zasądzonego odszkodowania.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.250.2018.1.KS oraz pismem z dnia 5 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.250.2018.2.KS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku poprzez wskazanie adresu elektronicznego w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP. Zgodnie z treścią pouczenia zawartego w wezwaniu do uzupełnienia wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.250.2018.1.KS, niniejsze rozstrzygnięcie doręcza się za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe.

Pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 5 lipca 2018 r. nr 0112 KDIL3-1.4011.250.2018.2.KS, wpłynęło do tut. Organu w dniu 23 lipca 2018 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 17 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wyrokiem z dnia (…) r. Sąd Okręgowy, zmienionym przez Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia (…) r. przyznano spadkobiercom odszkodowanie za bezprawne wywłaszczenie nieruchomości.

Na rzecz podatnika przypadła kwota 19 898,42 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 13 czerwca 2008 r. Organ (Minister) przekazał kwotę w dniu 11 września 2012 r. W związku z tym kwota należności głównej uległa zwiększeniu o sumę 10 847,91 zł przekazaną tytułem należnych odsetek od wskazanej wcześniej daty.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) odszkodowanie to było zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wówczas nie było wątpliwości, że z tego zwolnienia korzystają także odsetki. Wskazać należy w tym miejscu, że zwolnienie odsetek z podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdzały w konsultacjach urzędy skarbowe we Wrocławiu, Poznaniu i Katowicach. Dopiero w tym roku (nota bene w ostatnim roku przed przedawnieniem) sytuacja uległa zmianie i urząd skarbowy właściwy dla Wnioskodawcy – nie wszczynając jeszcze postępowania podatkowego – poinformował, że odsetki podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł.

W konsekwencji organ podatkowy będzie się domagał zapłaty podatku dochodowego za 2012 r., w którym to nastąpiła wypłata odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od przyznanego sądownie odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną z rażącym naruszeniem prawa podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też są zwolnione na takich samych zasadach jak samo odszkodowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wbrew stanowisku organu podatkowego – odsetki winny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Trafne w tej materii są wywody Wojewódzkiego Sądu we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1100/16. Skład orzekający w tej sprawie dokonał kompleksowej interpretacji wskazanej regulacji prawa podatkowego, odwołując się zarówno do zasad ogólnych zawartych w Ordynacji podatkowej, przepisów prawa cywilnego, jak i norm rangi konstytucyjnej.

Wskazać należy za sądem, że regułą jest, aby zwolnić z podatku dochodowego od osób fizycznych inne odszkodowania lub zadośćuczynienia niż przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a i 3c pdof, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie.

Niekwestionowane jest też stanowisko powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zwolnienia w prawie podatkowym traktowane są jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Sąd odwołując się do wykładni ścisłej, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej, wskazuje, że ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyroki NSA z dnia: 15 stycznia 2014 r., II FSK 344/12; 29 listopada 2013 r., II FSK 2996/11; 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2201/12, CBOSA).

Podatnik podziela jednak pogląd sądu, że wykładnia ścisła znajduje najczęstsze zastosowanie w praktyce interpretacyjnej i można ją uznać za wystarczającą w sytuacji, gdy jej rezultat nie może być poddany w wątpliwość z punktu widzenia słuszności, adekwatności do realiów gospodarczych, w których znajduje się podatnik, sprawiedliwości, czy innych wartości prawa (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa, ODDK, s. 52). Autor uzasadnienia omawianego judykatu powołał wyroki SN z dnia 8 lipca 2004 r., IV CK 520/03, OSNC 2005/7-8/130; uchwała SN z dnia 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004/1/1, wskazując że podczas ustalania znaczenia normy należy więc brać pod uwagę (\`(...)\`) powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości (por.). Powołując się na wywody doktryny poruszono także problem sprawiedliwości, trafnie podnosząc, że musi on być brany pod uwagę w każdym akcie wykładni i każda wykładnia musi być prowadzona tak by nie prowadzić do niesprawiedliwości (F. Atria, LegalReasoning and LegalTheoryReyisited, (w:) Law and Legallnterpretation, F. Atria and N. MacCormick, Dartmouth, s. 223). Orzecznictwo powinno pełnić rolę skutecznego amortyzatora złego prawa, eliminować jego nieracjonalność i niespójność (por. M Safjan, Kilka refleksji o transformacji i kondycji polskiego prawa, Glosa nr 4/2003, s. 6).

Reguły wykładni służą nie tylko do odtwarzania sensu przepisów, ale także do łagodzenia niesprawiedliwości prawa (A. Hamilton, The Federalist, Nr 78). Co więcej interpretacja zwolnień powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia. Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałyby osiąganie przez nie skutków (wyrok TSUE w sprawie J.J. Komen en ZonenBeheerHeerhugowaard 8V, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dokonując wspomnianej na wstępie analizy przepisów prawa cywilnego sąd odwołał się do brzmienia art. 359 § 1 KC stanowiącego, że odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Wspomniany przepis wskazuje na źródła obowiązku zapłaty odsetek (nie należy mylić ze źródłami przychodów). Obowiązek zapłaty odsetek może ustanawiać przepis prawny lub czynność prawna. Przepis prawny może przyznać sądowi lub innemu organowi kompetencję do ustanowienia tego obowiązku (por. art. 212 § 3 KC.) lub ex lege kreować obowiązek zapłaty odsetek, jak przykładowo art. 481 § 1 KC. (odsetki za opóźnienie).

W sprawie objętej niniejszym wnioskiem odsetki zostały zasądzone w wyroku sądowym w oparciu o treść art. 481 KC, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W orzecznictwie sądów powszechnych, w tym SN, nie ma wątpliwości, że wskazując na charakter prawny roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego dzielące jego losy, określane zatem trafnie mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała SN z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17).

Roszczenie o odsetki jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (wyrok SN z dnia 26 września 1990 r., I PR 168/90, OSNC 1991, Nr 1, poz. 16; postanowienie SN z dnia 5 lutego 2015 r., V CSK 231/14). Odsetki mogą pełnić różne funkcje: wynagrodzenia za udostępnienie kapitału, waloryzacyjną, odszkodowawczą, gwarancyjną, dyscyplinującą. Ich charakter jest tym samym uzależniony od okoliczności faktycznych sprawy. Celna analiza całości przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doprowadziła sąd administracyjny do słusznych stwierdzeń, że odsetki mogą występować jako przychód w dwóch formach: jako przychód podstawowy (samodzielny), jak to ma miejsce choćby w przypadku kapitałów pieniężnych, albo jako przychód o charakterze akcesoryjnym dzielący los przychodu głównego.

W przypadku zasądzenia odsetek w wyroku sądowym ustalającym kwotę świadczenia głównego tytułem odszkodowania odsetki takie mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy za opóźnienie dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, którego wysokość została uprzednio w sposób bezsporny ustalona. Innymi słowy, odsetki należą się za czas opóźnienia, tj. poczynając od dnia wymagalności długu, a kończąc na dniu jego zapłaty. Na ten zamknięty okres składają się poszczególne dni opóźnienia, a należność z tytułu odsetek narasta sukcesywnie. podwyższa się bowiem z każdym dniem o stosowną kwotę pieniężną. Tak jak w sprawie rozpoznawanej przez WSA we Wrocławiu, tak i w sprawie podatnika odsetki te stanowią przychód akcesoryjny albowiem pojawiają się one w momencie opóźnienia w zapłacie. czyli w sytuacji niespełnienia świadczenia w terminie. W sytuacji odmiennej, gdy zostanie wykonane świadczenie, prawo do odsetek nie powstaje. Podatnik odwołuje się w całości do stanowiska sądu, zgodnie z którym nie można go dochodzić i trudno jest w takiej sytuacji twierdzić, że ma samodzielny byt wynikający z mocy ustawy. Zatem z faktu, iż odsetki, gdy powstaną (w momencie wymagalności długu) uzyskują byt niezależny od długu głównego nie można wywodzić na gruncie przepisów u.p.d.o.f. o odmiennej ich kwalifikacji niż świadczenia głównego, skoro jako świadczenie uboczne dzielą jego los. Wprawdzie ustawa przewiduje prawo do żądania zapłaty odsetek, jednakże niezmiennym elementem tego prawa jest niewykonanie świadczenia przez dłużnika – w rozpatrywanej sprawie brak zapłaty odszkodowania. Zdaniem podatnika, kontynuując przytaczanie trafnych wywodów sądu, skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą, a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy wyroku sądowego, to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Nie ma znaczenia to, że obowiązek ich zapłaty wynika z ustawy. Podatnik w całości podziela też dokonaną przez sąd wykładnię prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W orzecznictwie podkreśla się, że swoboda ustawodawcy w kreowaniu zwolnień podatkowych nie może być absolutyzowana i nie może przekształcać się w dowolność. Ustawodawca jest wolny w kreowaniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, jeśli przyświecają temu wyjątkowe cele społeczno-gospodarcze wyrażające wartości chronione konstytucyjnie (por. wyrok TK z dnia 3 listopada 1998 r., K 12/98, OTK 1998, nr 6, s. 98). Sam ustawodawca zdecydował. że zadośćuczynienia i odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Nie ma zatem wątpliwości, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zwolnione jest z podatku zasądzone odszkodowanie na mocy art. 446 § 3 KC. W przypadku takim jak wskazany, zwolnienie to ma niewątpliwie wymiar społeczny albowiem niesprawiedliwym byłoby pobieranie podatku od świadczenia będącego następstwem krzywdy ludzkiej. Właśnie cywilnoprawny charakter odsetek wypłaconych uprawnionemu na podstawie art. 481 § 1 KC jest argumentem przemawiającym za objęciem wypłaty takich odsetek zwolnieniem podatkowym, gdyż z istoty tego rodzaju odsetek wynika, że ich przyznanie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę (por. też wyrok NSA z dnia z dnia 16 grudnia 2011 r., II FSK 1218/10, CBOSA). Jak słusznie podnosi sąd, pobieranie zatem w takiej sytuacji podatku niweczy w istocie sens takiego zwolnienia podatkowego, gdyż wyraźnie w takiej sytuacji stanowią one szczególny rodzaj odszkodowania. Słowa „chociażby nie poniósł żadnej szkody”, zawarte w art. 481 § 1 KC, należy interpretować jako zwolnienie wierzyciela z obowiązku dowodzenia faktu zaistnienia szkody i jej wysokości przy domaganiu się świadczenia odsetek za opóźnienie od dłużnika, a nie jako wykluczenie odszkodowawczego charakteru odsetek za opóźnienie (por. wyrok SN z dnia 9 stycznia 2008 r., II CSK 393/07, LEX).

Niewątpliwie zgodzić się trzeba z sądem, że przyjmując obowiązek zapłaty podatku od odsetek Państwo akceptuje owo naganne zachowanie dłużnika. lm dłużej nie płaci on bowiem świadczenia, tym więcej podatku może pobrać państwo z tego tytułu. Burzy to przeciętne poczucie słuszności i racjonalności, jak też nie urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej. Warto też podkreślić, że nie dość, że organ pomimo stwierdzonej ostatecznie bezprawności decyzji wywłaszczeniowej postąpił niegodnie nie wypłacając świadczenia, to swoim działaniem wymusił konieczność dochodzenia swych roszczeń na drodze sądowej. W rzeczywistości to organ administracji centralnej wygenerował swoim zachowaniem zasądzone odsetki, a nie podatnik. Ponadto wyrok sądu został wydany po pięciu latach od dnia wytoczenia powództwa, zatem w jakimś sensie przedmiotowe odsetki są również formą zadośćuczynienia za przedłużające się postępowanie sądowe (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., II FSK 1218/10, CBOSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie przeszedł obojętnie obok odmiennego stanowiska zawartego w orzecznictwie sądów administracyjnych odwołującego się do głównego motywu legislacyjnego wprowadzenia art. 481 § 1 KC, jakim było uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę. W konsekwencji dochodzi się do konkluzji, że odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i tym samym jako takie uznaje się, że są wyłączone z przedmiotowego zwolnienia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., I SA/Kr 1502/15, CBOSA i powołane tam orzecznictwo). Podatnik, podobnie jak sąd pogląd ten – traktujący odsetki jako lucrum cessans – uznaje za nieuzasadniony.

Przemawia za tym dalsza analiza regulacji dokonana prze WSA we Wrocławiu, gdzie wskazano, że po pierwsze, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. został dodany z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182). W projekcie do ww. nowelizacji zauważono, że w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego odszkodowań, projekt zakłada zmiany polegające na wyeliminowaniu wszelkich wątpliwości natury interpretacyjnej. I tak proponuje się, aby zwolnieniu podlegały odszkodowania: na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono – czyli tzw. lucrum cessans (dodanie w ust. 1 pkt 3b ustawy). Po drugie, w orzecznictwie dość ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy jakieś wyrażenie nie jest w akcie prawnym zdefiniowane, a jednocześnie ma ono utrwalone znaczenie w języku prawnym – temu ostatniemu znaczeniu należy dać pierwszeństwo przed znaczeniem (znaczeniami) języka powszechnego (por. uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, POP 2001, nr 1, poz. 28). O ile zasada domniemania języka prawniczego nie ma waloru absolutnego to jednak w sprawie należy uznać, że użyty w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwrot „dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono” jest dokładnym powtórzeniem treści art. 361 § 2 zdanie drugie in fine KC i oznacza nic innego jak instytucję „lucrum cessans”.

Zgodnie z art. 361 § 1 KC zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 KC). W judykaturze i doktrynie powszechnie przyjmuje się, że przepis art. 361 KC należy uznać za odwołanie się do teorii adekwatnego związku przyczynowego, która odpowiedzialnością podmiotu obejmuje jedynie zwykłe (regularne) następstwa danej przyczyny. Wskazuje się na powszechne zastosowanie określonej w art. 361 § 1 KC koncepcji związku przyczynowego dla przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, niezależnie od zdarzeń, z którymi system prawny wiąże odpowiedzialność odszkodowawczą. Zgodnie z judykaturą SN, wykazanie szkody w postaci lucrum cessans z natury rzeczy ma charakter hipotetyczny. Nie sprzeciwia się to wprawdzie przyjęciu, że szkoda rzeczywiście powstała, musi jednak zostać udowodnione tak duże prawdopodobieństwo osiągnięcia korzyści majątkowej przez poszkodowanego, że rozsądnie rzecz oceniając można stwierdzić, iż poszkodowany na pewno uzyskałby korzyść, gdyby nie wystąpiło zdarzenie, w związku z którym ten skutek był niemożliwy (por. wyrok SN z dnia 19 czerwca 2008 r., V CSK 19/08).

A zatem przy lucrum cessans należy wykazać nie tyle samo prawdopodobieństwo uzyskania korzyści, ale takie prawdopodobieństwo, które graniczy z pewnością (por. również wyrok SN z dnia 24 sierpnia 2007 r., V CSK 174/07). Przy czym należy uwzględnić tylko takie następstwa w majątku poszkodowanego, które oceniając rzecz rozsądnie, według doświadczenia życiowego, w okolicznościach danej sprawy, dałyby się przewidzieć, iż wzbogaciłyby majątek poszkodowanego (wyrok SN Z dnia 22 lutego 2008 r., II CSK 377/07). Nie można zapominać, że przepis art. 361 § 2 KC ma zastosowanie wyłącznie do szkód majątkowych. Szkoda niemajątkowa podlega indemnizacji tylko, gdy jest następstwem naruszenia dóbr osobistych poszkodowanego (zdrowie, cześć, nazwisko); określana jest wówczas mianem krzywdy. O ile krzywda może być następstwem wyłącznie naruszeń w sferze osobowości człowieka, to szkoda majątkowa może stanowić konsekwencję zdarzeń bezpośrednio oddziałujących na mienie oraz na osobę poszkodowanego (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna. wyd. II Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, wyd. II). Reasumując, lucrum cessans to utracone korzyści będące następstwem szkody rzeczywistej, stanowiące wartość hipotetyczną będącą konsekwencją szkody o których ustalenie wnosi sam pozywający.

Jak trafnie wskazał sąd, powyższe wskazuje, że instytucja lucrum cessans uregulowana w treści art. 361 § 2 KC nie może być utożsamiana z instytucją odsetek, którą uregulowano w treści art. 481 KC. Lucrum cessans stanowi bowiem element świadczenia głównego (odszkodowania, nie dotyczy zadośćuczynienia), którego ustalenie generuje dopiero prawo do naliczenia odsetek, o ile świadczenie główne nie zostanie wykonane. Powyższe stanowisko o odrębności ww. instytucji wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna albowiem art. 361 KC mieści się w „Przepisach Ogólnych” (tytuł I, księgi trzeciej Zobowiązania) i zakreśla granice odpowiedzialności dłużnika. Zaś art. 481 KC mieści się w dziale II Skutki niewykonania zobowiązań, tytule VII „Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania”.

Reasumując, należy stwierdzić, że w sprawie związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania, jest oczywisty. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd zgodnie z którym na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń. Tym bardziej, że szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że takie działanie byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Opodatkowanie odsetek naruszałoby art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 71 Konstytucji RP.

Jednym z najistotniejszych argumentów podniesionym przez sąd i popieranym również przez podatnika jest zasada wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skoro mamy do czynienia z dwiema odmiennymi liniami orzeczniczymi, tj. linia wskazującą na zwolnienie przedmiotowych odsetek (m.in. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., I SA/Łd 1414/14, CBOSA) oraz linią przeciwną (m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 grudnia 2016 r., I SA/Kr 1205/16, CBOSA i powołane tam orzecznictwo) to należy wszelkie wątpliwości interpretować na korzyść podatnika. Konsekwencją powyższego jest zwolnienie przedmiotowych odsetek z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wprawdzie kwestię odsetek poruszono w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, CBOSA, jednak wskazana uchwała nie może znaleźć zastosowania w sprawie poruszonej we wniosku, albowiem dotyczy odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe.

Opis stanu faktycznego wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Z kolei w świetle ust. 2 ww. przepisu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 tejże ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższej definicji wynika, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), bądź też na skutek określonego zdarzenia (umorzenia czy potrącenia) powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – inne źródła.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieszczące się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 tejże ustawy.

Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania czy zadośćuczynienia, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Wskazać należy, że odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Należy również zauważyć, że odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Innymi słowy, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Tak więc pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Jednocześnie należy wskazać, iż powyższe twierdzenie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Zgodnie z wyrażanym poglądem, „roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Ponadto uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 stwierdza, że „skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne (…).Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia „w szczególności” (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3, odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - art. 14 ust. 3 pkt 1, odsetki wypłacane w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.”.

Co prawda wskazana powyżej uchwała zapadła w odniesieniu do odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże można zastosować ją do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Przedstawioną tezę potwierdza ponadto analiza pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która prowadzi do wniosku, że odsetki stanowią odrębną od należności głównej kategorię przychodu, w wyjątkowych przypadkach korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Owo zwolnienie przysługuje bowiem wyłącznie wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. Ma to miejsce w niektórych przypadkach wskazanych w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776);
*   pkt 95 – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;
*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;
*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;

Ponadto, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są również:

*   pkt 130a odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;
*   pkt 130b odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

W świetle powyższego należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Mając na uwadze powyższe, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że ze zwolnienia z opodatkowania nie korzystają odsetki z tytułu opóźnienia wypłaty tych zadośćuczynień i odszkodowania z uwagi na to, że nie zostały one wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz nie mogą być utożsamiane z korzystającymi ze zwolnienia należnościami głównymi. Odsetki te stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku tak jak wyroki prezentujące odmienne stanowisko, które powołane zostały przez tut. Organ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.