Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-143/16-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-18
Teza: Czy płatnik ma prawo do pomniejszenia postawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego w Polsce w danym miesiącu również o składki ZUS obliczone od przychodu osiągniętego w Niemczech w danym miesiącu oraz czy ma prawo obniżyć obliczony podatek od przychodów osiągniętych w Polsce w danym miesiącu o składkę zdrowotną naliczoną od przychodów osiągniętych w Niemczech?
Słowa kluczowe: Niemcy; odliczenia; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 31 marca 2016 r. (data nadania 6 kwietnia 2016 r., data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 22 marca 2016 r. Nr IPPB4/4511-143/16-2/MP (data nadania 23 marca 2016 r., data doręczenia 30 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia opłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Niemczech **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. do tut. biura został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia opłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Niemczech.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 22 marca 2016 r. Nr IPPB4/4511-143/16-2/MP (data nadania 23 marca 2016 r., data doręczenia 30 marca 2016 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 31 marca 2016 r. (data nadania 6 kwietnia 2016 r., data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, głównie spawaczy i ślusarzy, od maja 2015 r. Pracownicy ci pracują w Polsce i w Niemczech. Firma pozyskuje dla pracowników oddelegowanych poświadczenia ustawodawstwa właściwego na drukach A1 z ZUS. Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne są odprowadzane do polskiego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Umowy z pracownikami zawierane są na okres powyżej roku. Zaliczka na podatek dochodowy za czas pracy w Niemczech odprowadzana jest w Niemczech, za pozostały czas pracy zaliczka odprowadzana jest w Polsce.

Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych pracowników Wnioskodawcy w okresie będącym przedmiotem zapytania jest Polska. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca wskazał, że nie posiada stałej placówki, bądź zakładu na terytorium Niemiec. Pracownicy Wnioskodawcy przebywają na terenie Niemiec powyżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym. Wnioskodawca nie jest agencją pracy tymczasowej. Odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników ponosi Wnioskodawca. Obowiązek instruowania pracownika spoczywa na brygadziście zatrudnionym przez Wnioskodawcę. Prace wykonywane są na terenie Niemiec i w miejscu udostępnionym przez kontrahenta niemieckiego. Ponadto nie występuje między Wnioskodawcą a zakładem na terenie Niemiec żaden pośrednik. Narzędzia są użyczane od kontrahenta z zastrzeżeniem, że bieżące naprawy i konserwacja leżą po stronie Wnioskodawcy. Materiały pochodzą od kontrahenta, ponieważ Wnioskodawca otrzymuje je przygotowane do wykonywania usługi ślusarsko – spawalniczej. Liczbę i kwalifikacje pracowników określa Wnioskodawca.

Aktualnie przy obliczeniu zaliczki na podatek od wynagrodzenia za dany miesiąc za pracę w Polsce podstawa opodatkowania obniżana jest o składki ZUS obliczone wyłącznie od przychodu osiągniętego w Polsce. Obliczony podatek jest obniżany o składkę zdrowotną naliczoną od przychodu osiągniętego w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płatnik ma prawo do pomniejszenia postawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego w Polsce w danym miesiącu również o składki ZUS obliczone od przychodu osiągniętego w Niemczech w danym miesiącu oraz czy ma prawo obniżyć obliczony podatek od przychodów osiągniętych w Polsce w danym miesiącu o składkę zdrowotną naliczoną od przychodów osiągniętych w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy, składki na ubezpieczenia społeczne potrącone przez płatnika z osiągniętego w Niemczech wynagrodzenia pracownika, co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu osiągniętego w Polsce, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 26 ust. 1 z ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog dochodów, od których nie można odliczać składek na ubezpieczenia społeczne. Nie zostały tam wskazane dochody zwolnione na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym płatnik uważa, że słuszne jest aby na bieżąco odliczać od podstawy opodatkowania przychodów osiągniętych w Polsce odprowadzone przez płatnika składki ZUS od niemieckich dochodów, ponieważ ich podstawę wyliczenia nie stanowi dochód zwolniony z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z treścią art. 4a powołanej ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca jako płatnik ma prawo do pomniejszenia postawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego w Polsce w danym miesiącu również o składki ZUS obliczone od przychodu osiągniętego przez pracownika w Niemczech w danym miesiącu oraz czy ma prawo obniżyć obliczony podatek od przychodów osiągniętych w Polsce w danym miesiącu o składkę zdrowotną naliczoną od przychodów osiągniętych przez pracownika w Niemczech, konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy na gruncie umowy międzynarodowej dochody osiągnięte przez pracowników za pracę w Niemczech podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników, głównie spawaczy i ślusarzy, od maja 2015 r. Pracownicy ci pracują w Polsce i w Niemczech.

W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast przepis art. 15 ust. 2 tej umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady – zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec, a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 24 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Z treści wniosku wynika, że pracownicy Wnioskodawcy będą przebywać w Niemczech przez okres przekraczający łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. A zatem wynagrodzenie pracownika, który przebywać będzie na terenie Niemiec dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, będzie podlegać opodatkowaniu zarówno na terenie Niemiec jak i w Polsce, przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 24 umowy polsko-niemieckiej. Tym samym w sprawie nie będą miały zastosowania postanowienia art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. W takim przypadku opodatkowanie dochodu za pracę w Niemczech ww. pracowników nastąpi na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w Niemczech oraz w Polsce. Przy czym w Polsce podatek dochodowy określony będzie zgodnie z powołanym wyżej art. 24 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metodą wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 6 tej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Płatnik ma prawo odstąpić od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Istotne jest zatem to, czy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Odnosząc się do kwestii składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne zapłaconych do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych, należy odwołać się do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy, w którym określone zostały zasady odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b cyt. ustawy podatkowej, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

– odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

– obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że składki zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych podlegają odliczeniu, odpowiednio od podstawy opodatkowania i od podatku (zaliczki na podatek), jeżeli podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz dochód od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z tym, potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, może mieć m.in. zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem mając na uwadze opisaną sytuację – w analizowanej sprawie istnieją podstawy, aby pobrane z dochodu pracownika składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne odliczyć odpowiednio od podstawy opodatkowania lub podatku. Nie ma przy tym znaczenia czy podstawą naliczenia tych składek jest dochód uzyskany za pracę w Niemczech czy też w Polsce. Istotnym jest, aby podstawy naliczenia – jak zauważył Wnioskodawca – nie stanowił dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.