Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-740/15/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-14
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, zapłacone przez Bank na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne (nazywane np. odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie), w związku z odstąpieniem od umowy najmu, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania; odszkodowania-odszkodowanie umowne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym, zapłacone przez Bank na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne (nazywane np. odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie), w związku z odstąpieniem od umowy najmu, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym, zapłacone przez Bank na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne (nazywane np. odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie), w związku z odstąpieniem od umowy najmu, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest instytucją finansową, prowadzącą działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Działalność ta jest prowadzona za pośrednictwem rozbudowanej sieci kilkuset oddziałów i placówek rozlokowanych na terytorium całego kraju.

Znaczna część oddziałów Banku usytuowana jest w lokalach, które Bank wynajmuje od innych podmiotów np. w budynkach biurowych, w centrach handlowych, częściach użytkowych budynków położonych w centrach miast.

Z uwagi na zmienną sytuację makroekonomiczną w gospodarce, Bank niejednokrotnie musi analizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat. Skutkiem tego stwierdzono, że dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, w niektórych spośród lokalizacji, straciło uzasadnienie ekonomiczne, gdyż wydatki związane z utrzymaniem działalności w tych placówkach przekraczają uzyskiwane przychody.

W tej sytuacji zasadne jest wycofanie się z niektórych lokalizacji, gdyż pozwoli to na przesunięcie środków przeznaczonych na bieżące funkcjonowanie nierentownych lokali na inne cele związane z funkcjonowaniem Banku. Wycofanie się z nierentownych lokalizacji nie zawsze wiąże się z otwarciem nowych, w innym miejscu.

Z tych powodów Bank decyduje się na odstąpienie od umów najmu zawartych z właścicielami lokali, w których znajdują się nierentowne oddziały. Rozwiązanie umowy najmu przed upływem przewidzianego w umowie okresu najmu następuje polubownie, w następstwie zawartego porozumienia. Zgodnie z takim porozumieniem, wynajmujący w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, żąda zapłaty świadczenia pieniężnego, nazywanego m.in. jako odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie tyt. rozwiązania umowy najmu.

We wszystkich sytuacjach, w których Bank decyduje się odstąpić od umowy najmu i zapłacić związane z tym świadczenie pieniężnie na rzecz wynajmującego, jego wysokość jest znacznie niższa, niż przewidywane straty związane z funkcjonowaniem nierentownych placówek w danym miejscu, do końca okresu obowiązywania umowy najmu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, zapłacone przez Bank na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne (nazywane np. odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie), w związku z odstąpieniem od umowy najmu, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne (nazywane np. odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie), w związku z odstąpieniem od umowy najmu, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej także „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Świadczenia pieniężne (odszkodowanie, odstępne, kara umowna) za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 updop wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się jedynie, w art. 16 ust 1 pkt 22 updop, wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Pozostaje zatem rozważyć, czy wydatek na wypłatę świadczenia pieniężnego (odszkodowanie, odstępne, kara umowna) za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości został poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów”, przy czym mogą to być wydatki o charakterze bezpośrednim lub pośrednim.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek poniesiony tytułem powyższego świadczenia pieniężnego jest wydatkiem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Zapłacone świadczenie pieniężne należy uznać za koszt zabezpieczenia źródła przychodów. W doktrynie podkreśla się, że jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Wypłacone przez Bank świadczenie pieniężne (odszkodowanie, odstępne, kara umowna) za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości, w pełni spełnia powyższą definicję.

Wnioskodawca rozwiązuje umowy przed upływem okresu, na jaki je zawarto, mając na uwadze dalekosiężne skutki finansowe. Wprawdzie powstaje wówczas konieczność zapłaty świadczeń pieniężnych (odstępne, odszkodowanie, kara umowna), ale w dłuższej perspektywie czasu, krok ten ma na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Skoro zmniejsza się grupa osób korzystających z oferty placówek bankowych, co jest konsekwencją zmiennej sytuacji ekonomicznej, to ograniczenie sieci placówek wyłącznie do tych, które są rentowne i zgodnie z analizą będą rentowne w przyszłości, jest rozwiązaniem tańszym, niż utrzymywanie nierentownych placówek do końca trwania okresu zawarcia umowy. Utrzymywanie nierentownych placówek wyłącznie dlatego, by nie powstała konieczność zapłaty odszkodowania lub odstępnego, nie ma ekonomicznego uzasadnienia i obciążałoby Wnioskodawcę niepotrzebnymi stratami.

W ocenie Wnioskodawcy, przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów powyższych świadczeń, należy wziąć pod uwagę, najnowsze i w zasadzie jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, które odnosi się do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych z odstąpieniem od umowy najmu.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 478/12 należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów, szczególnie, gdy jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi.

Do kwalifikacji danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów istotne jest, w świetle powyższego orzeczenia NSA, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu do wycofania się z nierentownej inwestycji, z którą wiązały się ww. koszty poniesione na zapłatę kary umownej lub tzw. „odstępnego”. Należy zatem ocenić racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji zysków - przychodów, ale również do minimalizacji strat.

W wyroku z 17 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 2320/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zauważył, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej czy odszkodowania w postaci tzw. „odstępnego”, które to świadczenia nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop) może ograniczyć straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje zatem na zabezpieczenie źródła przychodów, o jakim mowa w treści art. 15 ust. 1 updop.

Wydatki na odstępne lub karę umowną mogą zatem stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Związek z przychodem może pojawiać się przez zaoszczędzenie kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy innych wydatków związanych z najmem czy funkcjonowaniem nierentownych obiektów (por. m.in. wyroki NSA z: 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10; 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11, 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11, 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10; 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10; 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 840/10).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 updop. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Dyspozycja art. 15 ust. 1 updop uzależnia możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Należy zaznaczyć, że wydatki będące przedmiotem niniejszej interpretacji nie zostały w tym katalogu wymienione, w szczególności nie znajduje tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Nie oznacza to automatycznie, że wszystkie inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 updop mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca dokonuje wypłat odszkodowań, czy też kar umownych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów dot. wynajmu pomieszczeń. Wnioskodawca wskazuje, że w dłuższej perspektywie czasu wypłacenie świadczeń pieniężnych tytułem odstąpienia od umowy ma na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest to skutkiem zmniejszającej się grupy osób korzystających z placówek bankowych.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 updop, (por. np. wyroki sądów administracyjnych z 13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Ł 2683/95; z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 źródło: CBOSA). W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ stwierdza, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu przedterminowego odstąpienia od umowy najmu nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie wykazują związku z art. 15 ust. 1 updop. Związek ten nie zachodzi także w przypadku, kiedy jak wskazał Wnioskodawca, koszty funkcjonowania nierentownych placówek - do końca okresu obowiązywania umowy najmu – będą wyższe niż świadczenia pieniężne, jakie wypłacono właścicielom lokali z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.