Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-338/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-24
Teza: 1. Czy o przychody uzyskanie ze sprzedaży usług w postaci magazynowania paliw płynnych uzyskane przed datą przyjęcia inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania należy skorygować wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji? 2. Czy tzw. „koszty rozruchu” dotyczące wydatków bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług magazynowania paliw płynnych i poniesionych przed datą przyjęcia inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania, (tj. koszty ochrona, koszty energii elektrycznej i innych mediów, koszty ponoszone na rzecz zatrudnionych przy rozruchu pracowników, itp.), a także czynsz dzierżawny od gruntu należy ująć w wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji budowy Terminala Naftowego? 3. Czy wydatki na szkolenia niezbędne do uruchomienia i eksploatacji Terminala Naftowego i będące nierozłącznym elementem podpisanego z Wykonawcą szerszego kontraktu na wykonanie całości inwestycji a ponoszone przed oddaniem inwestycji do używania, Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej realizowanej Inwestycji?
Słowa kluczowe: inwestycje; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; szkolenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia czy wartość inwestycji powinna zostać obniżona o kwotę przychodu ze sprzedaży usług w postaci magazynowania paliw płynnych – **jest prawidłowe,**
2.  sposobu podatkowego rozliczenia tzw. „kosztów rozruchu” dotyczących bezpośrednio usług magazynowania paliw płynnych oraz czynszu dzierżawnego od gruntu – **jest prawidłowe,**
3.  możliwości zaliczenia do wartości początkowej realizowanej inwestycji wydatków na szkolenie niezbędnych do uruchomienia i eksploatacji Terminala Naftowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

1.  ustalenia czy wartość inwestycji powinna zostać obniżona o kwotę przychodu ze sprzedaży usług w postaci magazynowania paliw płynnych,
2.  sposobu podatkowego rozliczenia tzw. „kosztów rozruchu” dotyczących bezpośrednio usług magazynowania paliw płynnych oraz czynszu dzierżawnego od gruntu,
3.  możliwości zaliczenia do wartości początkowej realizowanej inwestycji wydatków na szkolenie niezbędnych do uruchomienia i eksploatacji Terminala Naftowego.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Spółka E. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną, prowadzącą działalność na terytorium Polski. Spółka jest inwestorem w zakresie budowy i eksploatacji terminalu przeznaczonego do magazynowania i przeładunków ropy naftowej i paliw płynnych (dalej: „Terminal” lub „Inwestycja”). Terminal Naftowy będzie zespołem obiektów budowlanych oraz urządzeń służących do przeładowywania i magazynowania ropy naftowej, produktów ropopochodnych, chemicznych oraz innych wyrobów płynnych luzem wraz z systemem rurociągów łączących Terminal ze stanowiskami przeładunkowymi oraz zlokalizowanym poza granicami nieruchomości zapleczem składowo-przeładunkowo-przetwórczym. Całość umożliwiać będzie dodatkowo obsługę transportu morskiego, rurociągowego, kolejowego i drogowego.

Inwestycja w postaci Terminalu Naftowego jest realizowana przez Wnioskodawcę na dzierżawionym od Zarządu G. S.A. (dalej: „Wydzierżawiający”) gruncie oddanym Wydzierżawiającemu w użytkowanie wieczyste, na podstawie umowy dzierżawy. Zgodnie z umową dzierżawy, Spółka zobowiązana jest do zrealizowania Inwestycji (tj. wybudowania Terminalu oraz uzyskania wszelkich wymaganych prawem pozwoleń na podjęcie eksploatacji i przystąpienie do tejże eksploatacji) w okresie nie dłuższym niż 31 grudnia 2016 r., przy czym strony przyjęły, że za należyte wykonanie zobowiązania Spółki do wybudowania Terminalu będą uważały uprawomocnienie się, wydanej na wniosek Spółki, decyzji o pozwoleniu na użytkowanie ostatniego z obiektów budowlanych wymienionych w załączniku do umowy.

Spółka jako inwestor, powierzyła zrealizowanie zadania wykonawcy zewnętrznemu, będącego konsorcjum firm budowlanych (dalej: „Wykonawca”). Spółka pragnie wskazać, iż proces budowy inwestycji charakteryzuje się dużym skomplikowaniem i składa się z wielu etapów, uregulowanych szczegółowo umową między Spółką a Wykonawcą.

Spółka obecnie zbliża się do zakończenia Inwestycji polegającej na budowie Terminala w ramach którego powstaną m. in.:

*   park zbiornikowy obejmujący 6 zbiorników na ropę naftową z dachami pływającymi o pojemności 62.500 m3 każdy, wraz z instalacjami technologicznymi ropy naftowej w parku zbiorników, przewodami, armaturą i agregatami pompowymi w przepompowni ropy naftowej oraz rurociągami przesyłowymi;
*   budynek administracyjno-techniczny, wraz z centralną dyspozytornią i główną jednostką systemów automatyki oraz w pełni wyposażonym laboratorium do badania ropy naftowej;
*   pompownia wodna i pianowa z ujęciem wody morskiej oraz obwodową siecią p. poż. i nazbiornikowymi systemami gaszenia pożaru i wyposażeniem w podręczny sprzęt gaśniczy;
*   oczyszczalnia ścieków deszczowych i substancji ropopochodnych wraz z kolektorem głównym i siecią rozdzielczą;
*   pozostałe instalacje pomocnicze dla parku zbiorników na ropę naftową wraz systemem monitoringu oraz infrastrukturą towarzyszącą, zgodnie z celem jakiemu ma służyć łącznie z przekazaniem do użytkowania oraz ogrodzenie terenu.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z umową zawartą z wykonawcą Inwestycji Spółka przeprowadza odbiory techniczne urządzeń, materiałów, instalacji oraz konstrukcji, zgodnie z planem kontroli jakości. Podczas odbiorów technicznych sprawdza się parametry techniczne urządzeń i materiałów, konstrukcji i instalacji oraz, czy urządzenia, materiały, instalacje oraz konstrukcje wykonane zostały w sposób dokładny i bezpieczny, zgodnie z określonymi warunkami ich montażu i użytkowania (tzw. rozruch na sucho). Potwierdzeniem odbiorów technicznych są protokoły odbioru technicznego.

Następnie, dokonywany jest odbiór końcowy robót, któremu podlega cały zakres robót z wbudowanymi urządzeniami i materiałami, stanowiącymi przedmiot umowy, wraz z pracami niezbędnymi do ich wykonania. Zgodnie z umową, warunkiem zgłoszenia do odbioru końcowego robót jest zakończenie rozruchu mechanicznego (na sucho) wszystkich urządzeń, instalacji i systemów Terminala Naftowego. Ostatnim etapem procesu odbioru prac od wykonawcy jest końcowy odbiór zamówienia, który jest stwierdzany dokumentem o nazwie Protokół Odbioru Końcowego Zamówienia. Warunkiem koniecznym do odbioru końcowego zamówienia jest przeprowadzenie rozruchu technologicznego Terminala Naftowego (rozruch na mokro).

W celu dokonania rozruchu Terminala Naftowego (rozruch na mokro) niezbędne jest częściowe wypełnienie zbiorników paliwami płynnymi. Utrzymanie częściowego wypełnienia zbiorników będzie również niezbędne w trakcie eksploatacji Inwestycji, co oznacza, że pomimo iż paliwo w zbiornikach będzie wciąż rotować, to od momentu dokonania rozruchu Terminala przez okres jego eksploatacji jego poziom w zbiornikach będzie utrzymywany na co najmniej minimalnym poziomie. W tym celu Spółka wyświadczy usługi magazynowania paliw płynnych, udzielając kontrahentowi rabat w stosunku do cen, jakie będzie świadczyć po dacie oddania Inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania. W trakcie rozruchu Terminala Naftowego, w ramach którego świadczone będą usługi magazynowania Spółka ponosić będzie różnego rodzaju koszty m. in. tzw. „koszty rozruchu” dotyczące wydatków bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług magazynowania paliw płynnych i uzyskanych przed datą przyjęcia Inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania (tj. koszty ochrony, koszty energii elektrycznej i innych mediów, koszty ponoszone na rzecz zatrudnionych przy rozruchu pracowników, itp.). Przed przyjęciem Terminala Naftowego do użytkowania Spółka ponosi również koszty czynszu dzierżawnego na rzecz Wydzierżawiającego (w tym również elementem kalkulacyjnym czynszu będzie podatek od nieruchomości).

Na Terminal Naftowy składa się szereg środków trwałych stanowiących m. in. instalacje, sieci i systemy automatyki. W związku z realizowaną inwestycją Terminala Naftowego, Spółka poniesie także wydatki na szkoleniowe dla załogi z zakresu wiedzy kluczowej dla uruchomienia i późniejszej eksploatacji Terminala, w tym m. in. dot. obsługi urządzeń oczyszczalni ścieków oraz systemu automatyki. Wspomniane powyżej szkolenia, warunkują uruchomienie i eksploatację wytworzonych w ramach inwestycji środków trwałych i są nierozerwalnym elementem kontraktu na wybudowanie Terminala. Szkolenia nie są również traktowane jako odrębne od budowy Terminala świadczenia i nie były odrębnie wyceniane na potrzeby tego kontraktu. Przedmiotowe wydatki zostaną poniesione przed oddaniem Terminala Naftowego do używania. Należy podkreśli, że z uwagi na specyfikę oraz złożoność systemu środków trwałych tworzących Terminal Naftowy, odpowiednie przeszkolenie pracowników w zakresie ich obsługi i należytej eksploatacji jest niezbędne dla jego skutecznego uruchomienia i dalszego użytkowania.

Mając na uwadze tak przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie ujęcia w wartości początkowej realizowanej Inwestycji przychodów i wydatków na „koszty rozruchu” Terminala oraz szkoleń dla załogi w zakresie obsługi poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Terminala, poniesionych przed oddaniem go do używania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy o przychody uzyskanie ze sprzedaży usług w postaci magazynowania paliw płynnych uzyskane przed datą przyjęcia inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania należy skorygować wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji?
2.  Czy tzw. „koszty rozruchu” dotyczące wydatków bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług magazynowania paliw płynnych i poniesionych przed datą przyjęcia inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania, (tj. koszty ochrona, koszty energii elektrycznej i innych mediów, koszty ponoszone na rzecz zatrudnionych przy rozruchu pracowników, itp.), a także czynsz dzierżawny od gruntu należy ująć w wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji budowy Terminala Naftowego?
3.  Czy wydatki na szkolenia niezbędne do uruchomienia i eksploatacji Terminala Naftowego i będące nierozłącznym elementem podpisanego z Wykonawcą szerszego kontraktu na wykonanie całości inwestycji a ponoszone przed oddaniem inwestycji do używania, Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej realizowanej Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskanie ze sprzedaży usług w postaci magazynowania paliw płynnych uzyskanych przed datą przyjęcia Inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania nie korygują wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji.

Zdaniem Spółki zarówno tzw. „koszty rozruchu” dotyczące wydatków bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług magazynowania paliw płynnych poniesionych przed datą przyjęcia Inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania (tj. koszty ochrona, koszty energii elektrycznej i innych mediów, koszty ponoszone na rzecz zatrudnionych przy rozruchu pracowników, itp.) jak i czynszu dzierżawnego gruntu nie należy ujmować w wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji budowy Terminala Naftowego, powinny one natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zdaniem Spółki, wydatki na szkolenia niezbędne do uruchomienia i eksploatacji Terminala Naftowego i będące niezbędnym elementem podpisanego z Wykonawcą szerszego kontraktu na wykonanie całości inwestycji a ponoszone przed oddaniem inwestycji do używania, Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej realizowanej Inwestycji.

Ad. 1.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie ich wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia. Z kolei ust. 4 przedmiotowego artykułu stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jednakże do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) oraz prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy CIT koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. W/w przepis nie przewiduje innej formy korekty (in plus bądź in minus) środków trwałych, aniżeli w związku z różnicami kursowymi. W konsekwencji przepisy art. 16g ustawy CIT odnoszą się wyłącznie do kosztów ponoszonych w celu nabycia/wytworzenia środków trwałych i nie przewidują obowiązku korygowania wartości początkowej o uzyskane w trakcie ich wytwarzania przychody.

W związku z czym w ocenie Spółki przychody uzyskane z tytułu magazynowania paliw płynnych, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wartości początkowej tego Terminala - poprzez zmniejszenie jej globalnej wartości. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-66/10/BG, gdzie wskazano: „Przepisy zawarte w art. 16g ustawy o pdop nie przewidują możliwości korygowania wartości - początkowej środka trwałego o uzyskane przed dniem przekazania go do używania przychody, uzyskane ze sprzedaży produktów powstałych w wyniku próbnego rozruchu tego środka” .Ten sam organ potwierdził takie stanowisko również w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-986/10/PK.

W rezultacie przychody uzyskanie ze sprzedaży usług w postaci magazynowania paliw płynnych uzyskanych przed datą przyjęcia Inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania są przychodami danego okresu (stosownie do ogólnych zasad rozpoznawania przychodów, o których mowa w art. 12 ustawy CIT) i nie korygują wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji.

Ad. 2.

Zgodnie z przedstawionym w powyższym punkcie definicji kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy CIT, do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego zaliczyć można ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Z kolei, zdaniem Wnioskodawcy, użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” wskazuje, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego, które mają wpływ na jego wartość początkową jest otwarty. Zawarte są w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. W opinii Spółki, kluczowym elementem, który będzie decydował zatem czy dany koszt powinien powiększać wartość początkową środka trwałego będzie jego związek z realizowaną inwestycją. Bowiem tylko te wydatki, które warunkować będą powstanie inwestycji powinny powiększać jej wartość początkową.

Powyższą tezę podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. II FSK 168/11, w którym zauważył, iż: „Podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest bowiem ścisły związek wydatku z wytworzeniem środka trwałego”. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z uruchomieniem instalacji Terminala Naftowego świadczyć będzie usługi w postaci magazynowania paliw płynnych. W związku z tym Spółka będzie ponosić koszty związane ze świadczeniem w/w usług.

Wydatki te stanowią tzw. „koszt rozruchu” nie należą do grupy wydatków, które warunkują powstanie Inwestycji, a zatem nie są z nią związane w sposób ścisły. Paliwa płynne do wypełnienia zbiorników nie warunkują bowiem powstania inwestycji, a związane są już z etapem eksploatacji całej instalacji. Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje także fakt, iż w trakcie eksploatacji Terminala Naftowego będzie musiała utrzymywać częściowe wypełnienie zbiorników. Paliwa płynne będą bowiem podlegały ciągłej rotacji, co z kolei na pewnym etapie skutkować będzie zastąpieniem pierwotnie zakupionej dostawy paliw surowcem z innej dostawy. W konsekwencji poniesione wydatki na rozruch próbny inwestycji nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz są one ponoszone w celu prawidłowego funkcjonowania linii technologicznej, po oddaniu wchodzących w jej skład środków trwałych do używania.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż wszystkie koszty poniesione w trakcie rozruchu próbnego instalacji Terminala Naftowego powinny zostać przypisane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług magazynowania. Nie ma bowiem wątpliwości, iż ich związek ze świadczeniem usług jest niewspółmiernie większy niż związek z wartością początkową środków trwałych. Należy podkreślić, iż poniesione wydatki na rozruch próbny Inwestycji nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych i jedynie ze względów formalnych, w celu prawidłowego rozliczenia pracy wykonanej przez wykonawcę Inwestycji, są one ponoszone przed oddaniem Terminalu do używania. W konsekwencji, zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej Inwestycji byłoby zaprzeczeniem rzeczywistego charakteru i sposobu wykorzystania tych wydatków przez Spółkę.

Stanowisko Spółki podziałają także organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1343/09/BG, gdzie wskazano: „Wydatki ponoszone w okresie rozruchu na zakup energii elektrycznej i innych surowców zużywanych w procesie odzysku i unieszkodliwiania odpadów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, jeżeli jest możliwe wykazanie związku przyczynowego wydatku z uzyskanym przychodem. Wydatki te służą bezpośrednio osiągnięciu przychodów z tytułu świadczonych usług unieszkodliwiania odpadów i na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o pdop powinny zostać potrącone w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Powyższe wydatki nie powinny być wliczane do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-986/10/PK, gdzie wskazano: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wyniku przeprowadzonego, w toku procesu inwestycyjnego, rozruchu technologicznego zostały wyprodukowane wyroby, które zostały następnie sprzedane. Zdaniem tut. Organu, kosztów poniesionych na rozruch technologiczny, w wyniku którego zostały wyprodukowane ww. produkty, nie można zatem w opisanym stanie faktycznym uznać za dające się zaliczyć do wartości inwestycji (zwiększające jej wartość). W wyniku ww. rozruchu doszło do wytworzenia produktów, które były przedmiotem sprzedaży (wygenerowany został przychód), a zatem koszty te były ściśle związane z jego uzyskaniem. W rzeczywistości, wartość tych kosztów nie wpływa więc bezpośrednio na podwyższenie wartości inwestycji. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym wszystkie koszty poniesione w trakcie rozruchu technologicznego powinny zostać przypisane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyprodukowanych towarów. Nie ma bowiem wątpliwości, iż ich związek z wytworzeniem tych produktów jest niewspółmiernie większy niż ewentualny związek z wartością początkową inwestycji. Należy podkreślić, iż poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji. W konsekwencji, zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej inwestycji byłoby zaprzeczeniem rzeczywistego charakteru i sposobu wykorzystania tych wydatków przez Spółkę”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2012 r., sygn. IPPB5/423-600/12-2/IŚ wskazał, że: „(\`(...)\`) poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji. W konsekwencji, zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej inwestycji byłoby zaprzeczeniem rzeczywistego charakteru i sposobu wykorzystania tych wydatków przez Spółkę. Natomiast w sytuacji, gdy rozruch próbny nie skutkuje powstaniem przychodów, wówczas zasadnym jest dla celów podatkowych potraktowanie przedmiotowych kosztów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) ze wszelkimi tego konsekwencjami”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2009 r, sygn. ITPB3/423-209b/09/AW podkreślił, iż „W sytuacji opisanej we wniosku, koszty poniesione w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego takie jak: koszt surowca, (w tym tzw. „pierwsze wypełnienie instalacji”), koszt mediów energetycznych i materiałów eksploatacyjnych, które nie są ściśle związane z prowadzoną inwestycją, nie należy ujmować wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja). Stanowić one będą dla Spółki koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty rozruchu nie powinny być ujmowane w wartości początkowej inwestycji potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2009 r. sygn. ILPB3/423-27/09-4/MM oraz Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1343/09/BG.

Reasumując, w ocenie Spółki „koszty rozruchu” dotyczące wydatków bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług magazynowania paliw płynnych i uzyskanych przed datą przyjęcia Inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania przychodów nie powinny być ujęte w wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji budowy Terminala Naftowego, powinny natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT jako bezpośredni łub pośredni koszt uzyskania przychodu, w zależności od tego czy Spółka będzie w stanie powiązać go bezpośrednio z przychodem.

Ponadto, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Spółka zobowiązana będzie do ponoszenia na rzecz Wydzierżawiającego czynszu dzierżawnego od gruntu pod realizowaną Inwestycją budowy Terminala. Zdaniem Spółki koszty czynszu dzierżawnego również nie należą do grupy wydatków, które warunkują powstanie Inwestycji, a zatem nie są z nią związane w sposób ścisły. W ocenie Spółki koszty te wykazują zdecydowanie większy związek z samą możliwością eksploatacji Terminala niż z jego wybudowaniem (podstawowym ich celem nie jest samo wybudowanie Terminala lecz możliwość korzystania z niego w celu uzyskiwania przychodów). Ponadto zdaniem Spółki koszt czynszu dzierżawnego gruntu pod Inwestycją, pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z jej przychodami, stanowiąc tzw. koszt ogólnego zarządu. Należy tutaj podkreślić, że samo poniesienie czynszu dzierżawnego nie jest wprost związane z wybudowaniem Terminala, lecz jest elementem kosztów uiszczanych z tytułu majątku pozostającego we władaniu Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki koszt czynszu dzierżawnego, ponoszony do dnia przyjęcia Inwestycji Terminala do użytkowania, jako koszt ogólnego zarządu, który został wprost wyłączony przez Ustawodawcę z kosztu wytworzenia środków trwałych nie powinien powiększać wartości początkowej inwestycji Terminala. Koszt taki zdaniem Spółki stanowić będzie koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT jako inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko takie podzielają również organy podatkowe np.:

*   Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 2 lipca 2010 r., sygn. ITPB3/423-171/1O/AM, gdzie wskazano: „W ocenie organu podatkowego koszt dzierżawy gruntu pod inwestycję stanowi koszt ogólnego zarządu, pośrednio pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Wydatki te wynikają bowiem z faktu dzierżawienia nieruchomości przez Spółkę, tym samym należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Co więcej, tego rodzaju koszt nie oddaje swojej wartości wytwarzanemu środkowi trwałemu, jako że koszt ten jest ponoszony przede wszystkim w celu późniejszej możliwości eksploatacji środka trwałego, a nie w celu jego wybudowania. W konsekwencji powyższego koszt czynszu dzierżawnego będzie stanowił koszt uzyskania przychodów zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy stanowiącym, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.
*   Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 10 marca 2009 r., sygn. ITPB3/423-724/08/MK, gdzie wskazano: „Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu opłat za dzierżawę gruntu (czynsz dzierżawny) oraz na zapłatę podatku od nieruchomości, które mają charakter kosztów pośrednich, mogą być rozpoznawane jako koszt podatkowy w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że muszą być one racjonalny co do zasady i co do wielkości, a także odpowiednio udokumentowane”.
*   Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu 28 lutego 2014 r., sygn. ILPB4/423-462/13-5/MC, gdzie wskazano „(\`(...)\`) należy wskazać, że koszty dzierżawy gruntu pod inwestycję stanowią koszty ogólnego zarządu, pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Wydatki te wynikają z faktu dzierżawienia nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, dlatego też należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Reasumując, opłaty wynikające z zawartej umowy dzierżawy nieruchomości, na których prowadzona jest inwestycja budowy sieci kanalizacyjnej, ponoszone w okresie realizacji inwestycji powinny być zaliczone - stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym, nie zwiększają one wartości początkowej środków trwałych i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych”.

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 24 października 2013 r., sygn. I SA/Sz 400/13.

Spółka wskazała również, że przed oddaniem Terminala Naftowego do używania, będzie ponosić wydatki na szkolenia dla pracowników związane z uruchomieniem i obsługą środków trwałych składających się na realizowaną Inwestycję. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki będą związane z Inwestycją w sposób ścisły. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków Terminal Naftowy byłby bowiem nieprzydatny do użytku, gdyż brak byłoby pracowników potrafiących go obsłużyć, a tym samym nie byłby on eksploatowany zgodnie z przeznaczeniem. W tym zatem sensie, usługi szkoleniowe warunkują powstanie inwestycji, że bez ich poniesienia Terminal Naftowy nie będzie zdatny do użytku dla Wnioskodawcy. Zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki na usługi szkoleniowe, powinny więc zostać skapitalizowane do wartości początkowej Inwestycji.

Spółka pragnie również podkreślić, że szkolenia załogi są jednym z elementów kontraktu z Wykonawcą Terminala i nie zostały z niego w żaden sposób wyodrębnione ani w sposób odrębny wycenione. Są one traktowane przez Wykonawcę jako jeden z elementów jego prac związanych z wytworzeniem Terminala na podstawie ww. kontraktu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-70/13/PP, w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) obliczając wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, Spółka winna ustalić cenę jej nabycia, którą w przedstawionym stanie faktycznym stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z wynagrodzeniem pracowników za wykonywanie obowiązków związanych z wdrożeniem systemu, jak również o wydatki na nabycie usług zewnętrznych specjalistów, poniesione do dnia jej przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-436/12-2/IŚ, potwierdził, że „(\`(...)\`) koszt szkoleń dla trenerów użytkowników końcowych jest kosztem związanym z wdrożeniem programu komputerowego w Spółce. Bez uzyskania informacji przez pracowników-trenerów na temat funkcji programu, trudno byłoby uruchomić i rozpocząć używanie systemu informatycznego w Spółce (\`(...)\`) koszt wynagrodzenia za usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołów wdrożeniowych oraz szkolenia dla trenerów użytkowników końcowych) stanowią koszt odnoszący się do ww. zadania inwestycyjnego. Usługi szkoleniowe mają na celu rozpoczęcie używania systemu informatycznego, przystosowanego do gospodarczego wykorzystania w Spółce (\`(...)\`) koszt wynagrodzenia za usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołów wdrożeniowych oraz szkolenia dla trenerów użytkowników końcowych) powinien być zaliczony do wartości początkowych licencji, które zostaną przyjęte do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych”.

Za podobnym stanowiskiem opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1312/13/AK, w której potwierdził, te „(\`(...)\`) Spółka powinna zaliczyć poniesione koszty na usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołu projektowego - kluczowych użytkowników i trenerów), do wartości początkowej Systemu, który po ukończonych pracach wdrożeniowych, zostanie przyjęty do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych”.

Powyższe znajduje potwierdzenia także w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. IPPB3/423-924/13-2/MC, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1084/13/MS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. IPPB5/423-795/09-2/MB.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy CIT, wydatki na usługi szkoleniowe dla załogi, stanowiące jeden z elementów kontraktu na zaprojektowanie i wybudowanie Terminala Naftowego a ponoszone przed jego oddaniem do używania, Spółka powinna skapitalizować do wartości początkowej realizowanej Inwestycji, gdyż pozostają one w ścisłym związku z jej wytworzeniem i uruchomieniem.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionych przez niego pytań jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  ustalenia czy wartość inwestycji powinna zostać obniżona o kwotę przychodu ze sprzedaży usług w postaci magazynowania paliw płynnych – **jest prawidłowe,**
2.  sposobu podatkowego rozliczenia tzw. „kosztów rozruchu” dotyczących bezpośrednio usług magazynowania paliw płynnych oraz czynszu dzierżawnego od gruntu – **jest prawidłowe,**
3.  możliwości zaliczenia do wartości początkowej realizowanej inwestycji wydatków na szkolenie niezbędnych do uruchomienia i eksploatacji Terminala Naftowego – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.