Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-647/16/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-27
Teza: Opodatkowanie czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunty rolne; podatnik; rolnik; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1992 r. prowadzi Pan gospodarstwo rolne o powierzchni obecnie około 213 ha. Gospodarstwo należy wyłącznie do Pana. Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja roślinna. Działki nr 55/19, 115/4 oraz 193 nabył od ANR SP w przetargu w 1996 r. na powiększenie gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu tych działek nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. Grunty te były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. Od 2009 r. jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Poza rolniczą działalnością gospodarczą nie prowadzi Pan żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie nabywa i nie sprzedaje żadnych nieruchomości w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jest Pan zarejestrowany w KRUS. Na mocy decyzji Wojewody o realizacji inwestycji drogowej „B…”, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (DZ. U. z 2015 r. poz. 2031) z mocy prawa nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa. Wobec powyższego z działek nr 55/19, 115/4 oraz 193, na skutek decyzji Wojewody wydzielone zostały działki drogowe nr 55/22 (2,7387 ha), 115/7 (3,2770 ha) i 193/1 (0,2635 ha), które automatycznie, przeszły na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczone pod drogę. W związku z powyższym Wojewoda wszczął postępowania o ustalenie odszkodowań należnych za przejęte przez Skarb Państwa ww. działki. Przejęcie działek przez Skarb Państwa nastąpiło w następującym stanie faktycznym. W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ww. działki mają przeznaczenie rolnicze za wyjątkiem działki nr 115/7, która częściowo leży na terenie gruntów rolnych, a częściowo na terenie przeznaczonym pod drogę.

Działki nr 55/22, 115/7, 193/1 zlokalizowane są na obszarze, dla którego obowiązują ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Działki nr 55/19 oraz 193 (nr przed podziałem) położone były zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w strefie planistycznej oznaczonej symbolem R – funkcja podstawowa – teren upraw polowych, funkcja dopuszczalna – zabudowa siedliskowa wraz z zabudową gospodarczą i garażami dla potrzeb własnych, lokalizacja urządzeń infrastruktury technicznej i dróg wewnętrznych niezbędnych dla funkcjonowania zabudowy i prowadzenia gospodarki rolnej.

Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą z dnia 30 sierpnia 2002 r. działki nr 55/22 i 193/1 położone są w strefie planistycznej oznaczonej symbolem R – funkcja podstawowa – teren upraw polowych, funkcja dopuszczalna – zabudowa siedliskowa wraz z zabudową gospodarczą i garażami dla potrzeb własnych, lokalizacja urządzeń infrastruktury technicznej i dróg wewnętrznych niezbędnych dla funkcjonowania zabudowy i prowadzenia gospodarki rolnej oraz w niewielkiej części 05.KD – ulica dojazdowa – rezerwa terenu pod rozwiązania komunikacyjne w związku z realizacją drogi ekspresowej.

Działka nr 115/4 przed wydzieleniem z niej działki 115/7 położona była zgodnie z opisanym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w strefie planistycznej oznaczonej symbolem R – funkcja podstawowa – teren upraw polowych, funkcja dopuszczalna – zabudowa siedliskowa wraz z zabudową gospodarczą i garażami dla potrzeb własnych, lokalizacja urządzeń infrastruktury technicznej i dróg wewnętrznych niezbędnych dla funkcjonowania zabudowy i prowadzenia gospodarki rolnej oraz w niewielkiej części 05.KD – ulica dojazdowa – rezerwa terenu pod rozwiązania komunikacyjne w związku z realizacją drogi ekspresowej.

Nie uległo zmianie przeznaczenie ww. działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w wyniku podziału gruntu przez wydzielenie.

Działki były niezabudowane. Do momentu przejęcia działek były one wykorzystywane rolniczo jako grunty orne, jednakże w związku z planowanym przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, nie przygotowywał Pan przejmowanych działek do zasiewu na kolejny rok. Grunty te nie były dzielone na mniejsze działki. Powyższe działki nie były uzbrajane, ani ulepszane w żaden sposób. Nigdy nie były wynajmowane lub wydzierżawiane, ani użyczane osobom trzecim. Nie wnioskował Pan do Gminy o przekształcenie tych działek na cele nierolnicze, w szczególności drogowe, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nie występował Pan o ustalenie warunków zabudowy dla tych działek, ani żadnych innych. Nie zabiegał o ustalenie przebiegu drogi przez przejęte działki. Nigdy nie zajmowałem się Pan działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ciągu ostatnich lat nabywał Pan tylko działki rolne. Za każdym razem były to grunty rolne pod powiększenie gospodarstwa rolnego. W 1992 r. w drodze darowizny, w 1996 r. od ANR SP, a także w 2005 r. i 2013 r. od osób fizycznych (rolników). Tylko raz w 2008 r. sprzedał Pan działkę na rzecz Skarbu Państwa, Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad po budowę pierwszego odcinka trasy \`(...)\` . Raz darował Pan działkę rolną bratu w 2004 r. Żadna z powyższych transakcji nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Nie sprzedawał Pan działek budowlanych i nie dzielił gospodarstwa na takie działki. Przejmowane przez Skarb Państwa działki oznaczone są w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Działki te były objęte dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z ich przeznaczeniem pod drogę zostały wycofane z dopłat. Płaci Pan podatek rolny. Utrata własności tych działek nastąpiła z inicjatywy Skarbu Państwa – nie miał Pan zamiaru spieniężać przedmiotowych działek. Nie planuje sprzedaży i nie przygotowuje żadnych działek rolnych lub budowlanych do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie za działki 55/22 (2,7387 ha), 115/7 (3,2770 ha) i 193/1 (0,2635 ha) przejęte pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie za działki 55/22 (2,7387 ha), 115/7 (3,2770 ha) i 193/1 (0,2635 ha) przejęte pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W Pana ocenie opodatkowanie opisanej wyżej transakcji podatkiem od towarów i usług nie wystąpi, gdyż:

*   jeżeli potraktujemy grunt jako przeznaczony pod drogę – utrata jego własności nie stanowi działalności rolniczej, a nadto nie zajmuje się Pan obrotem nieruchomościami, co w oczywisty sposób wynika z przedstawionego stanu faktycznego,
*   jeżeli uznamy, że doszło do przeniesienia własności gruntu rolnego – korzystałoby one ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pana zdaniem, dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia sposób przejęcia gruntu i fakt, że podatnikiem jest rolnik. Rozstrzygające znaczenie ma przeznaczenie przez organ administracyjny danych działek pod budowę drogi. Na skutek tej decyzji (niezależnej od rolnika) utracił on możliwość dalszego rolniczego wykorzystywania przedmiotowych działek, co skutkuje ich wyłączeniem z gospodarstwa rolnego. Ponieważ przeniesienie własności wynika wyłącznie z ustalenia, że dany obszar ma nierolnicze lecz drogowe przeznaczenie, to nie sposób powiązać tej transakcji z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy – działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. W działalności tej nie mieści się sprzedaż czy przeniesienie własności działek budowlanych, a w szczególności utrata własności działki drogowej. Takiego gruntu też nie można uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Istotny jest wyrok NSA sygn. FSK: 1254/14 z 29 października 2015 (publ. W centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W uzasadnieniu tego wyroku wydanego w podobnej sprawie czytamy:

„W ocenie Sądu, istotne znaczenie w sprawie miało to, że przebieg autostrady wytyczony został między innymi na spornych działkach, a zatem zmiana przeznaczenia tych działek z działek rolnych na działki pod budowę autostrady – nie nastąpiła z inicjatywy Spółki. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie ma jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że Spółka podjęła działania mając na celu zmianę przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane) czy też dokonywała innych czynności, które wpłynęłyby na taką a nie inną lokalizacje autostrady.” Podobnie wyrok WSA w Lublinie I SA/Łu 1115/14 – „Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organu co do tego, że przedmiotowe działki w chwili ich sprzedaży (wywłaszczenia) nie stanowiły majątku osobistego rolnika, lecz służyły do prowadzenia działalności rolniczej. Przesądzająca w tej kwestii jest bowiem okoliczność, że na mocy decyzji lokalizacyjnej grunty te utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonym pod budowę inwestycji drogowej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczeni) zmuszeni zostali zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się ich majątkiem osobistym. Tak więc w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciele zbywali swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe.”

Należy podkreślić, że przywołane wyżej stanowisko dotyczące opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za drogę przejętą od rolnika, który jest podatnikiem tego podatku jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z przytoczonym stanowiskiem spotykamy się również w wyrokach: I SA/Po 2445/15 – Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 maja 2016 r., I SA/Łu 1116/14 – Wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2015, I SA/Rz 126/14 – Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2014, I SA/Po 60/14 – Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 w uzasadnieniu którego czytamy: „Zaakcentowania wymaga, że okoliczność, iż dany podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u. (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest i nie może być jedyną i wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT. Oczywistym jest bowiem, że dany podmiot musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją całkowicie odwrotną. Wywłaszczenie nieruchomości nastąpiło bowiem wbrew woli i zamiarowi Spółki, która na tym gruncie prowadziła od 17 lat w sposób ciągły działalność rolniczą, zgodnie z jej profilem. Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu, skarżącej Spółki nie można uznać za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie dostawy przedmiotowego gruntu.” Przyjmując, że doszło do przeniesienia własności działek nierolnych lecz drogowych, w Pana ocenie podatek VAT nie będzie płatny także z tytułu nierolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Ustalenie, że mamy do czynienia z transakcją gruntem nierolniczym lecz o przeznaczeniu budowlanym, nie przesądza automatycznie, że z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w danej sprawie w odniesieniu do tej konkretnej czynności występował on w charakterze handlowca. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna tracąc własność działki budowlanej działa jako handlowiec wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodów (profesjonalną), czyli stałą, powtarzalną, związaną z podejmowaniem aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu.

Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak też m.in. wyroki w sprawach o sygn.: I FSK 1554/10, I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1743/11, I FSK 621/13, I FSK 774/13, I FSK 955/13, I FSK 1290/13, I FSK 1264/13, I FSK 1684/13, I FSK 1845/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie podejmował Pan w zasadzie żadnych opisanych wyżej czynności, które mogłyby wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Należy też wskazać na niehandlowy i niezależny od właściciela sposób utraty własności przedmiotowych działek będący skutkiem przeznaczenia tych działek na cele drogowe przez organ administracji, a nie właścicieli gruntu. Gdyby nie ustalenie przez organ w decyzji, że droga ma przebiegać przez dany teren – nie doszłoby do utraty prawa własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., zwana dalej ustawą), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według regulacji art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak wynika z ww. przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zatem jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Należy zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zatem dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są, co do zasady, dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W art. 4 ust. 2 cyt. ustawy postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 ww. ustawy, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 65).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu tej ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 11i ust. 2 ww. ustawy).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Przeniesienie z mocy prawa własności gruntu wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług – ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (\`(...)\`), a także świadczenie usług rolniczych. Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

W świetle przytoczonych przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Z treści wniosku wynika, że prowadzi Pan gospodarstwo rolne. Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja roślinna. Od 2009 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ze względu na realizację inwestycji drogowej pn. „B.” na podstawie decyzji Wojewody, grunty oznaczone nr 55/22, 115/7, 193/1 wykorzystywane przez Pana wyłącznie w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej zostały wywłaszczone na rzecz Skarbu Państwa.

Wątpliwości Pana dotyczą ustalenia, czy przeniesienie własności i otrzymanie odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że grunty będące przedmiotem wywłaszczenia, wykorzystywane były przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych. Powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek gruntów z prowadzonym gospodarstwem rolnym, którą to działalność prowadzi Pan jako zarejestrowany podatnik VAT, a zatem stanowią składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza.

Powyższe oznacza, że dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi zatem dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania Pana majątkiem prywatnym. Stwierdzić zatem należy, że przeniesienie prawa własności gruntów rolnych, o których mowa we wniosku w zamian za odszkodowanie stanowi – wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku – odpłatną dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z przedstawioną argumentacją nie można podzielić stanowiska, zgodnie z którym skoro na mocy decyzji o realizacji inwestycji drogowej wywłaszczane grunty utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonymi pod budowę inwestycji drogowej i w związku z tym sprzedający (wywłaszczony) zmuszony był zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się jego majątkiem osobistym i w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciel zbywał swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe. Powyższa argumentacja również oparta jest na założeniu pierwszeństwa zmiany przeznaczenia nieruchomości, a dopiero następnie wywłaszczenia – co jak wskazano – nie znajduje uzasadnienia.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa działek 55/22, 115/7, 193/1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z treści wniosku wynika bowiem, że ww. działki przed podziałem leżały na terenach o funkcji podstawowej – uprawy polowe, funkcji dopuszczalnej – zabudowa siedliskowa wraz z zabudową gospodarczą i garażami dla potrzeb własnych, lokalizacja urządzeń infrastruktury technicznej i dróg wewnętrznych niezbędnych dla funkcjonowania zabudowy i prowadzenia gospodarki rolnej (dodatkowo dla działki 115/4 – ulica dojazdowa – rezerwa terenu pod rozwiązania komunikacyjne w związku z realizacją drogi ekspresowej).

Wprawdzie do momentu przejęcia ww. działki były wykorzystywane rolniczo jako grunty orne, jednakże z uwagi na fakt, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszczał na nich możliwość zabudowy, grunty te stanowiły tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości. Przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy kierować się jego przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W konsekwencji, transakcja dostawy ww. działek stanowiących tereny budowlane nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. A zatem czynność ta będzie opodatkowana 23% stawką podatku.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej został określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.