Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-325/12/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-08
Teza: Faktury VAT, w których opodatkowano sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników, dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu, zatem Gminie przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących, jednakże z uwzględnieniem terminu przedawnienia, określonego w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących do faktur VAT dokumentujących sprzedaż gruntów na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących do faktur VAT dokumentujących sprzedaż gruntów na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na wniosek Gminy została wydana informacja w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. znak (\`(...)\`) z dnia 12 sierpnia 2004 r. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. znak (\`(...)\`) z dnia 21 września 2004 r., zgodnie z którymi, do ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego powinien być doliczany podatek od towarów i usług.

Do 2011 r., na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 z późn. zm.), sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych (osób fizycznych i prawnych), Gmina traktowała jako dostawę towarów opodatkowaną stawką podstawową, bez względu na to, czy użytkowanie wieczyste ustanowione było przed, czy po 1 maja 2004 r. Sprzedaż tę potwierdzano fakturami VAT.

Przykładem takiej transakcji była sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do której prawo użytkowania wieczystego ustanowione było przed dniem 1 maja 2004 r., na rzecz jej użytkownika wieczystego - osoby prawnej - spółdzielni X z siedzibą w miejscowości K., dokonana przez Gminę w dniu 31 lipca 2008 r.

W dniu zawarcia umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości wystawiono fakturę VAT na cenę sprzedaży netto w wysokości 132.309,00 zł plus podatek w wysokości 22%, tj. 29.107,98 zł, co dało cenę brutto 161.416,98 zł.

Cena nieruchomości netto ustalona została na podstawie art. 67 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Następnie, zgodnie z art. 69 ww. ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej użytkownikowi wieczystemu, zaliczono kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Wartość nieruchomości jako przedmiotu prawa własności i prawa użytkowania wieczystego ustalił rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym.

Cena sprzedaży netto stanowiła przychód Gminy, natomiast podatek od towarów i usług został zapłacony na rachunek właściwego organu podatkowego.

W związku z wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 27 stycznia 2011 r. wyroku (sygn. akt III SA/Wa 1430/10), w świetle którego sprzedaż nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego uznana została za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina powzięła wątpliwość w przedmiotowej sprawie.

W dniu 18 marca 2011 r. złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 23 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

W świetle aktualnego stanowiska organów podatkowych, potwierdzonego m.in. w wyżej powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r. oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPP2/443-407/11/EK z dnia 25 maja 2011 r., sprzedaż gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, na rzecz którego prawo to ustanowiono przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opodatkowaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych, Gmina winna wystawić faktury korygujące do faktur dokumentujących ww. transakcje, wystawionych:

1.  w okresie od dnia 1 maja 2004 r. (zarówno gdy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie), czy też
2.  w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r., tj. od daty wejścia w życie nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w wyniku której ustawodawca dodając do art. 7 w ust. 1 ustawy punkty 6 i 7 potwierdził w sposób jednoznaczny, że za dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (która to czynność jako „przenosząca prawo do rozporządzania towarami jak właściciel” była do czasu tej nowelizacji uznawana za dostawę towaru zgodnie z przeważającym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego i orzecznictwa), zarówno gdy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, czy też
3.  w okresie od dnia 30 maja 2011 r., tj. od daty doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej znak ITPP2/443-407/11/EK z dnia 25 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, według której opodatkowanie sprzedaży nieruchomości na rzecz ich dotychczasowego użytkownika wieczystego jest nieprawidłowe, zarówno gdy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie,

a także złożyć korekty deklaracji VAT-7 w celu uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z bezpodstawnym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), jest zobowiązany skorygować wszystkie błędnie wystawione faktury VAT dokumentujące sprzedaż nieruchomości na rzecz ich użytkowników wieczystych, opodatkowaną obowiązującą stawką podatku, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 r.) i niezależnie od wydanych w 2004 r. interpretacji podatkowych. Gmina wskazała, iż na podstawie art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) winna złożyć korekty deklaracji VAT-7 wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty i wystąpić do urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że prawo do złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Zdaniem Gminy, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, korekcie będą podlegały faktury VAT dokumentujące przedmiotowe transakcje, dla których nie wygasło jeszcze prawo do zwrotu nadpłaty, tj. faktury ze sprzedaży opodatkowanej ujęte w deklaracji za grudzień 2006 r. Ze względu na to, że faktury korygujące będą wystawione do faktur, w których wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, to ich rozliczenie i zmniejszenie podstawy opodatkowania zostanie wykonane zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina stwierdziła, iż dokonanie korekty faktur i złożenie korekty deklaracji VAT-7 do właściwego organu podatkowego będzie stanowić podstawę do odzyskania nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z ust. 4b powyższego artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Według regulacji art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Stosownie do treści § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do brzmienia ust. 8 powyższego paragrafu, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z § 14 ust. 1 rozporządzenia wynika, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej ( § 14 ust. 3 rozporządzenia).

Według ust. 4 tego paragrafu, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Według regulacji art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z powyższego przepisu wynika, ze nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo świadczenie podatnika jest wyższe niż wynikające z przepisów obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone).

Jak stanowi art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Według § 2 powyższego artykułu, nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1.  zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;
2.  deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;
3.  deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;
4.  deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 75 § 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Według § 2 pkt 1 lit. b) powyższego artykułu, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Zgodnie z § 3 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jak stanowi § 6 powyższego artykułu, przepisów § 2 pkt 1 lit. b) i pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Wskazać należy, iż nie stanowi nadpłaty, w rozumieniu powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług. Podatnik otrzymuje w takim przypadku zwrot różnicy, który jest instytucją odrębną od nadpłaty.

Natomiast w przypadkach wykraczających poza zakres regulacji ww. zwrotu podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, w których podatnik wykazał w deklaracji podatkowej zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, może występować o stwierdzenie nadpłaty, składając równocześnie korektę deklaracji.

Należy zauważyć, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy bierze udział zarówno kwota podatku należnego, jak i naliczonego, i dopiero nadwyżka podatku należnego nad naliczonym powoduje powstanie kwoty do zapłaty. Nie jest więc możliwe uzyskanie nadpłaty podatku wynikającego z jednostkowej faktury, z pominięciem całego miesięcznego rozliczenia.

Stosownie do brzmienia art. 80 § 1 ww. ustawy, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

W myśl art. 81 § 1 tej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według ust. 2 powyższego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jak stanowi art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak stanowi § 21 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż korekty faktur mogą być wystawione, o ile nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przedstawionych regulacji art. 112 ustawy oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że dla celów podatkowych okres przechowywania faktur VAT związany jest wyłącznie z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty podatku, ale także prawo do złożenia korekty deklaracji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z brzmienia art. 2 pkt 6 ww. ustawy wynika, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do powołanego wyżej artykułu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Należy zaznaczyć, że zmiana ta miała charakter wyłącznie techniczny, potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

W uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów.

Według art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do brzmienia art. 37 ust. 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Wskazać należy, iż powołany wyżej przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi bowiem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na wniosek Gminy zostały wydane informacje w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2004 r. oraz z dnia 21 września 2004 r., zgodnie z którymi do ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego powinien być doliczany podatek od towarów i usług.

Do 2011 r. sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych Gmina traktowała jako dostawę towarów opodatkowaną stawką podstawową, bez względu na to, czy użytkowanie wieczyste ustanowione było przed, czy po 1 maja 2004 r. Sprzedaż tę potwierdzano fakturami VAT.

Jako przykład takiej transakcji Gmina wskazała sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do której prawo użytkowania wieczystego ustanowione było przed dniem 1 maja 2004 r., na rzecz jej użytkownika wieczystego - osoby prawnej - dokonaną w dniu 31 lipca 2008 r. Cena sprzedaży netto stanowiła przychód Gminy, natomiast podatek od towarów i usług został zapłacony na rachunek właściwego organu podatkowego.

W dniu 18 marca 2011 r. Gmina złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 23 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego. Otrzymała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPP2/443-407/11/EK z dnia 25 maja 2011 r., zgodnie z którą sprzedaż gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, na rzecz którego prawo to ustanowiono przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych, niezależnie od tego, czy użytkowanie to zostało ustanowione przed, czy po 1 maja 2004 r., nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, wystawione przez Gminę faktury VAT, w których opodatkowano ww. czynności, dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu. Zatem niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego oraz niezależnie od wydanych w 2004 r. informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Gminie przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących, jednakże z uwzględnieniem terminu przedawnienia, określonego w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto jest uprawniona do skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach, na zasadach i w terminach określonych w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy.

Przy uwzględnieniu powyższego oraz mając na uwadze fakt, że – jak wynika z treści wniosku – podatek od towarów i usług został zapłacony przez Gminę na rachunek właściwego organu podatkowego, może złożyć korekty deklaracji VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w celu odzyskania nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, iż kwestia zasadności wykazanych kwot nadpłat podlega ocenie w toku przeprowadzonego postępowania przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.