Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.391.2023.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-11
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 30a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę rat kredytu od dnia jego zaciągnięcia do dnia sprzedaży nieruchomości dokonywanych z Pana bieżących dochodów uzyskanych ze świadczonej pracy zarobkowej i w odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu w części zaciągniętego na zakup udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 26 czerwca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W dniu 20 stycznia 2020 r. wraz z żoną …, z którą pozostaje Pan w ustroju majątkowej wspólności ustawowej małżeńskiej kupiliście Państwo w celu zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych mieszkanie położone w … przy ul. … wraz z przynależącym do niego miejscem postojowym na parkingu podziemnym. Łączna cena nieruchomości wyniosła 590 000 zł, przy czym 118 000 zł stanowiły zgromadzone przez Państwa środki, a pozostała część, tj. kwota 472 000 zł, została pokryta z zaciągniętego przez Państwa kredytu hipotecznego.

W dniu 21 czerwca 2022 r. sprzedaliście Państwo wskazaną powyżej nieruchomość za kwotę 725 000 zł, przy czym kwota 450 589,87 zł została przekazana bankowi tytułem spłaty zadłużenia oraz odsetek w ramach wcześniejszej całkowitej spłaty kredytu hipotecznego. Od dnia zaciągnięcia kredytu do dnia jego całkowitej spłaty uiściliście Państwo na rzecz banku również raty (kapitał + marża + odsetki).

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

\- Stan prawny nabytego w dniu 20 stycznia 2020 r. lokalu mieszkalnego – lokal stanowi odrębną własność.

\- Posiadaliście Państwo współwłasność na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej w udziale wynoszącym 1/40 garażu wielostanowiskowego; miejsce postojowe stanowi 1/40 garażu wielostanowiskowego.

\- Wskazane we wniosku miejsce postojowe nie jest przynależne do lokalu.

\- W akcie notarialnym wyodrębniono osobno cenę za miejsce postojowe. Cena udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego garażu wielostanowiskowego wynosiła 40 000 zł.

\- Miejsce postojowe nie jest wpisane w księdze wieczystej lokalu jako część składowa lub pomieszczenie przynależne. Księgi połączone są ze sobą hipoteką umowną łączną. Księga wieczysta lokalu: …, księga wieczysta garażu: ….

\- Kredyt był zaciągnięty w dniu 14 stycznia 2020 r. na Pana (…) oraz na Pana żonę (…) w banku …. Wszystkie pieniądze z kredytu (472 000 zł) zostały wypłacone bezpośrednio przez bank na konto sprzedającego po około 5 dniach po podpisaniu aktu notarialnego (akt notarialny podpisany 20 stycznia 2020 r.). Zgodnie z umową kredytową przeznaczenie kredytu zostało określone jako „nabycie lokalu mieszkalnego”.

\- Lokal nabyty został w celach mieszkaniowych.

\- Lokal był użytkowany w celach mieszkaniowych i nie był nigdy udostępniony osobom trzecim.

\- Dokonana przez Pana sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

\- Dokładna data otrzymania środków pieniężnych, które uzyskał Pan ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym – 21 czerwca 2023 r.

\- Na pytanie organu: „W jaki sposób został/zostanie wydatkowany przychód ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, pozostały po całkowitej spłacie ww. kredytu hipotecznego”, wskazał Pan: „Została zakupiona działka za kwotę 204 000 zł, a następnie zostanie na niej wybudowany dom”.

\- Od dnia zaciągnięcia kredytu do dnia sprzedaży mieszkania raty kredytu były spłacane z Pana bieżących dochodów uzyskanych ze świadczonej pracy zarobkowej. Po sprzedaży mieszkania reszta rat kredytu została spłacona ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania.

\- Nie posiada Pan innych nieruchomości.

\- Nie dokonywał Pan sprzedaży innych nieruchomości niż wskazana we wniosku.

Pytanie
-------

Czy uprawnione jest Pana stanowisko, że część przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości położonej w … przy ul. … (zbywana nieruchomość) przeznaczona na wcześniejszą całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, a także łączna kwota opłaconych rat tego kredytu stanowią wskazane w art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością, wobec czego mogą zostać uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i uwzględnione przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

W Pana ocenie powyższe stanowisko jest prawidłowe i znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Zarówno raty spłacanego kredytu (uwzględniając kapitał, odsetki, i marżę banku), jak i kwotę całkowitej spłaty kredytu hipotecznego winno się traktować jako „wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością”. Kredyt hipoteczny został przez Państwa zaciągnięty wyłącznie w celu pokrycia ceny zbywanego mieszkania, a uzyskana od banku kwota była w całości przeznaczona na ten cel. Wobec powyższego, raty kredytu oraz kwota całkowitej jego spłaty, winny być w niniejszym stanie faktycznym uznane za jeden z wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przez co uwzględnione przy ustalaniu wysokości zwolnienia od podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w związku ze zbyciem przez Państwa nieruchomości położonej w … przy ul. … .

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.):

z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji uchwały z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17:

„dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Uchwała dotyczyła wprawdzie określenia momentu nabycia w przypadku odziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały zostały uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych za aktualne, także w innych przypadkach „wyjścia” lub „wejścia” nieruchomości z/do majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości w dniu 21 czerwca 2022 r., nabytej w dniu 20 stycznia 2020 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ww. ustawy:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 13 lit. f) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. – stosownie do art. 70 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej.

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy). Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe.

Ważne jest również, aby środki przeznaczone na ww. cel mieszkaniowy, czyli na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu pochodziły ze sprzedaży nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) lub praw. Istotne jest także, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz, aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ww. ustawy, katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest zatem fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tych przepisach wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć m.in. spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego należącego do podatnika, a w którym to lokalu podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 21 czerwca 2022 r. nieruchomości nabytej w dniu 20 stycznia 2020 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wydatkowanie części przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 14 stycznia 2020 r., w części w jakiej kredyt został przeznaczony na zakup ww. lokalu mieszkalnego, który został nabyty w celach mieszkaniowych i był użytkowany w celach mieszkaniowych oraz nie był udostępniony osobom trzecim, uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1, pkt 2 i ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pana stanowisko w tej części jest prawidłowe.

Natomiast wskazać należy, że wydatkowanie przez Pana bieżących dochodów uzyskanych ze świadczonej pracy zarobkowej na spłatę rat kredytu od dnia jego zaciągnięcia do dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1, pkt 2 i ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż środki pieniężne, z których dokonywane były spłaty kolejnych rat kredytu nie stanowiły przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Zatem Pana stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie spłata kredytu z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części, w jakiej kredyt został przeznaczony na zakup udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym). Wydatkowanie części środków pieniężnych uzyskanych z ww. odpłatnego zbycia na spłatę kredytu w części, w jakiej kredyt został przeznaczony na zakup udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym) nie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, gdyż jak Pan wskazał, udział we współwłasności ww. lokalu niemieszkalnego nie był przynależy do lokalu mieszkalnego. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do wydatków na własne cele mieszkaniowe spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 w pkt 1 ww. ustawy, wśród których nie wymieniono zakupu garażu czy miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Zatem Pana stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie (dochód zwolniony = D × W / P).

Natomiast, pozostała część przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, niewydatkowana przez Pana na Pana własne cele mieszkaniowe w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ww. odpłatne zbycie, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja nie stanowi rozstrzygnięcia w zakresie wydatkowania przez Pana przychodu ze sprzedaży udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym na wskazany w opisie stanu faktycznego zakup działki i wybudowanie na niej domu, gdyż w tym zakresie nie przedstawił Pan pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym, niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Pana jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych osób (Pana żony).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).