Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-448/15/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-27
Teza: Dotyczy opodatkowania zwrotu równowartości wkładu wniesionego przez wspólnika do Spółki w formie lokali mieszkalnych wybudowanych przez Spółkę w przypadku wystąpienia lub niewystąpienia wspólnika ze Spółki oraz zasadności dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; korekta-korekta podatku; lokal; nieruchomości; towar-przekazanie towarów; wkład; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z 6 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu równowartości wkładu wniesionego przez wspólnika do Spółki w formie lokali mieszkalnych wybudowanych przez Spółkę w przypadku wystąpienia lub niewystąpienia wspólnika ze Spółki oraz zasadności dokonania korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu równowartości wkładu wniesionego przez wspólnika do Spółki w formie lokali mieszkalnych wybudowanych przez Spółkę w przypadku wystąpienia lub niewystąpienia wspólnika ze Spółki oraz zasadności dokonania korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 czerwca 2015 r. znak: IBPP1/4512-448/15/ LSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność deweloperską, w ramach której buduje budynki mieszkalne i dokonuje sprzedaży wyodrębnionych w tych budynkach lokali mieszkalnych.

2.Wspólnikami - komandytariuszami Spółki są cztery osoby fizyczne. Dwie osoby fizyczne wniosły tytułem wkładu do Spółki udziały w niezabudowanej nieruchomości gruntowej, na której Spółka zrealizowała inwestycję deweloperską polegającą na wybudowaniu budynku mieszkalnego, w którym znajdują się wyodrębnione na odrębną własność lokale mieszkalne.

W celu wybudowania budynku mieszkalnego Spółka nabywała towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT i wykazywała w tym zakresie podatek naliczony.

3.Wspólnicy Spółki zawarli porozumienie, zgodnie z którym jeden ze wspólników, który jako wkład do Spółki wniósł udział w ww. niezabudowanej nieruchomości gruntowej, wystąpi ze Spółki, a Spółka dokona zwrotu równowartości wkładu tegoż wspólnika. Alternatywnie Spółka dokona zwrotu wkładu Wspólnikowi poprzez zwrot równowartości wkładu tegoż wspólnika. Zwrot równowartości wkładu w obu przypadkach nastąpi poprzez ustanowienie odrębnej własności i przeniesienie na rzecz wspólnika odrębnej własności lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. budynku mieszkalnym.

4.Zwrot równowartości wkładu nastąpi w jednym z dwóch wariantów:

1.  jednocześnie z wystąpieniem wspólnika, na rzecz którego zwracana jest równowartość wkładu, ze Spółki,
2.  bez wystąpienia tego wspólnika ze Spółki, tj. wyłącznie poprzez zwrot wkładu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT od sierpnia 2011 roku na zasadach ogólnych (Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień w podatku VAT). Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7.

2.Wspólnik wniósł do Spółki udział w nieruchomości na własność Spółki.

3.Udział w nieruchomości wniesiony do Spółki stał się jej własnością.

4.Jak wskazywał Wnioskodawca we wniosku, zwrot równowartości wkładu nastąpi w jednym z dwóch wariantów: 1) jednocześnie z wystąpieniem wspólnika, na rzecz którego zwracana jest równowartość wkładu, ze Spółki, 2) bez wystąpienia tego wspólnika ze Spółki, tj. wyłącznie poprzez zwrot wkładu.

W sytuacji nr 1) wszyscy wspólnicy spółki (w tym występujący wspólnik) podejmą jednomyślną uchwałę, zgodnie z którą dokonają zmiany umowy Spółki w ten sposób, że występujący wspólnik nie będzie już wspólnikiem Spółki. Ponadto, wszyscy wspólnicy Spółki podejmą uchwałę, iż w związku ze zmianą umowy Spółki i wystąpieniem ze Spółki, wspólnik występujący otrzyma zwrot równowartości wkładu w postaci lokali mieszkalnych. Uchwały te są dopuszczalne zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W sytuacji nr 2) wspólnicy Spółki podejmą jednomyślną uchwałę o zwrocie równowartości wkładu wspólnika, bez jego występowania ze Spółki. Możliwość taką przewiduje art. 112 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Jest ona również dopuszczalna zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

5.Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania zwrotu równowartości wkładu w formie pieniężnej. Wnioskodawca wobec powyższego nie podejmie decyzji o zwrocie równowartości wkładu w formie lokali mieszkalnych w miejsce świadczenia pieniężnego. Jak wskazywano w odpowiedzi 4 zwrot równowartości wkładu nastąpi w jednym z dwóch wariantów: 1) jednocześnie z wystąpieniem wspólnika, na rzecz którego zwracana jest równowartość wkładu, 2) bez wystąpienia tego wspólnika ze Spółki, tj. wyłącznie poprzez zwrot wkładu.

W sytuacji nr 1) wszyscy wspólnicy spółki (w tym występujący wspólnik) podejmą jednomyślną uchwałę, zgodnie z którą dokonają zmiany umowy Spółki w ten sposób, że występujący wspólnik nie będzie już wspólnikiem Spółki. Ponadto, wszyscy wspólnicy Spółki podejmą uchwałę, iż w związku ze zmianą umowy Spółki i wystąpieniem ze Spółki, wspólnik występujący otrzyma zwrot równowartości wkładu.

W sytuacji nr 2) wspólnicy Spółki podejmą jednomyślną uchwałę o zwrocie równowartości wkładu wspólnika, bez jego występowania ze Spółki.

6.Wnioskodawca nie otrzyma od wspólnika żadnego świadczenia wzajemnego za przekazane lokale.

7.Wspólnikowi zostaną przekazane 2 (dwa) lokale mieszkalne.

8.Lokale mieszkalne mające zostać przekazane wspólnikowi stanowią towar handlowy Spółki o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. Wnioskodawca nie wyklucza, iż na dzień przeniesienia własności lokali mieszkalnych na wspólnika, lokale te stanowić będą środek trwały Wnioskodawcy o wartości początkowej powyżej 15.000 zł.

9.Z tytułu zakupu towarów i usług w celu wybudowania budynku mieszkalnego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

10.Lokale mieszkalne zostały oddane do użytkowania 20 grudnia 2013 roku.

11.Lokale mieszkalne nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

12.Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie każdego z przekazanych lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

13.Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lokali mieszkalnych.

14.Lokale mieszkalne mające zostać przekazane wspólnikowi nie będą przekazywane w stanie ulepszonym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Lokale te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

15.Lokale mieszkalne nie były przedmiotem najmu i nie będą przedmiotem najmu do chwili przekazania ich wspólnikowi.

16.Lokale mieszkalne nie służyły Wnioskodawcy w prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie wyklucza, iż do dnia przeniesienia własności lokali mieszkalnych na wspólnika lokale te będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Lokale te nie były i nie będą wykorzystywane do czynności nieopodatkowanych.

17.Wnioskodawca nie przekazał lokali mieszkalnych wspólnikowi. Lokale zostaną przekazane wspólnikowi w chwili przeniesienia ich własności na rzecz wspólnika, nie wcześniej jednak niż w momencie uzyskania interpretacji podatkowej w wyniku przedmiotowego postępowania.

18.Budynek jest trwale związany z gruntem.

19.Symbol PKOB budynku określony zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) to 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy Spółka dokona zwrotu równowartości wkładu wniesionego przez wspólnika do Spółki w formie lokali mieszkalnych wybudowanych przez Spółkę, a wspólnik ten wystąpi ze Spółki lub nie wystąpi ze Spółki, czynność ta nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku uznania, iż, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, czynność opisana w pytaniu 1 nie podlega podatkowi od towarów i usług. Spółka zobowiązana jest do wstecznej, proporcjonalnej korekty podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z budową w ramach budynku mieszkalnego lokali mieszkalnych, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.; dalej „UVAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1:

1.  Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 roku, poz. 1030 z późn. zm.; dalej ,,k.s.h.”) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 k.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki (tak: NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2014 roku, sygn. akt II FSK 2046/12; A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 k.s.h., LEX).
2.  Kwestię natomiast wystąpienia wspólnika ze Spółki reguluje art. 65 § 1 - § 5 k.s.h., zgodnie z którym w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (§ 1). Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (§ 3). Wspólnicy mogą jednak w umowie spółki uregulować kwestię wzajemnych rozliczeń odmiennie niż to wynika z tego przepisu (tak: Sąd Apelacyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I ACa 1196/12), a zatem w szczególności postanowić, iż udział kapitałowy wspólnika zostanie wypłacony w formie niepieniężnej (rzeczowej) innej niż rzecz wniesiona do spółki tytułem wkładu.
3.  Zgodnie z art. 5 UVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm.), wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze i (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze.
4.  W wyroku z dnia 10 maja 2012 roku, do sygn. akt I FSK1010/11, powszechnie aprobowanym przez inne sądy administracyjne (tak w szczególności: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 marca 2013 roku, sygn. akt I SA/Kr 222/13), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż czynność polegająca na przeniesieniu własności nieruchomości na wspólnika, tytułem wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały nie podlega podatkowi VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku, dla stwierdzenia opodatkowania podatkiem VAT nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany na potrzeby VAT - warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to aby: (1) dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i (2) wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT. Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, iż nabycie przez spółkę kapitałową udziałów własnych celem ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, w konsekwencji, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny: „wpływu na taką ocenę, mających zaistnieć zdarzeń gospodarczych nie będzie mieć w żadnej mierze forma wynagrodzenia (pieniężna i/lub rzeczowa), przekazana przez Spółkę za nabyte w celu umorzenia udziały. Płatność bowiem mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia”.
5.  Dokonując oceny zdarzenia przyszłego opisanego powyżej, z punktu widzenia przywołanego stanu prawnego, stwierdzić należy, iż, biorąc pod uwagę w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 UVAT, planowana transakcja wystąpienia wspólnika ze Spółki lub zwrotu wkładu kapitałowego wspólnika do Spółki, nie odbywa się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Czynności te są bowiem dokonywane na podstawie postanowień k.s.h., w ramach wewnętrznej strategii rozwoju Spółki o charakterze organizacyjno-ustrojowym, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie Spółki transakcja wystąpienia wspólnika ze Spółki lub zwrotu jego wkładu, to transakcja o charakterze złożonym, przy czym wszelkie czynności podejmowane przy realizacji tego rodzaju transakcji są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi. W ramach wystąpienia wspólnika ze Spółki lub zwrotu jego wkładu nie można oddzielać ich poszczególnych czynności dla celów podatkowych. Skoro więc operacja wystąpienia wspólnika ze Spółki lub zwrotu wkładu nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia wspólnika ze Spółki lub zwrotu wkładu nie będzie czynnością opodatkowaną VAT.
6.  Co więcej, przyjęcie przeciwnej interpretacji prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji wspólników spółek komandytowych oraz wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji, gdy rozróżnienia takiego nie przewidują przepisy podatkowe. Skoro zatem przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem wynagrodzenia za umorzenie jego udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z powyższym stanowiskiem NSA, to również przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólnika spółki komandytowej tytułem wynagrodzenia za wystąpienie z tej spółki lub zwrotu wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
7.  Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) jest odpłatność za tę czynność. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, przy czym kluczową kwestią w tym zakresie jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą a zapłatą wynagrodzenia. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku operacji wystąpienia wspólnika ze Spółki lub zwrotu na jego rzec z wkładu dojdzie do zmniejszenia majątku Spółki na skutek wypłaty wynagrodzenia z tytułu wystąpienia wspólnika ze Spółki lub zwrotu wkładu. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że operacja wystąpienia wspólnika ze Spółki lub zwrotu wkładu prowadzi do uzyskania przez spółkę jakiegokolwiek świadczenia, które można by zakwalifikować jako odpłatność związaną z dokonywaną operacją. Wpływu na ocenę tę, zgodnie z przywołanym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie forma wynagrodzenia (pieniężna lub rzeczowa), przekazana przez Spółkę za wystąpienie wspólnika ze Spółki lub tytułem zwrotu wkładu. Płatność bowiem mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług.

Odnośnie pytania nr 2:

1.  Zgodnie art. 90 ust. 1 UVAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl natomiast art. 90 ust. 2 UVAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
2.  Mając na uwadze, iż zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1, ustanowienie odrębnej własności i przeniesienie na rzecz wspólnika odrębnej własności lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. budynku mieszkalnym nie podlega podatkowi VAT, uznać należy, iż w tym zakresie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. W konsekwencji Spółka zobowiązana będzie do dokonania wstecznej korekty podatku naliczonego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom wystąpienia wspólnika ze Spółki lub zwrotu na jego rzecz wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki będącej przedmiotem wniosku z dnia 19 maja 2015 r., tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące opodatkowania zwrotu równowartości wkładu wniesionego przez wspólnika do Spółki w formie lokali mieszkalnych wybudowanych przez Spółkę w przypadku wystąpienia lub niewystąpienia wspólnika ze Spółki oraz zasadności dokonania korekty podatku – w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy

o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach

odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

1.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
2.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
3.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
4.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
5.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W świetle art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Powyższe oznacza, że nieodpłatne przekazanie towarów, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, uznaje się za odpłatną dostawę towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu imporcie lub wytworzeniu (w tym części składowych).

Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka komandytowa) jest czynnym podatnikiem VAT. Do Spółki, w której komandytariuszami są cztery osoby fizyczne, 2 z nich wniosły tytułem wkładu udziały w niezabudowanej nieruchomości gruntowej na własność Spółki. Udział w nieruchomości wniesiony do Spółki stał się jej własnością. Na nieruchomości gruntowej Spółka zrealizowała inwestycję deweloperską polegającą na wybudowaniu budynku mieszkalnego, w którym znajdują się wyodrębnione na odrębną własność lokale mieszkalne. Wnioskodawcy z tytułu zakupu towarów i usług w celu wybudowania budynku mieszkalnego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wspólnicy Spółki zawarli porozumienie, zgodnie z którym jeden ze wspólników, który jako wkład do Spółki wniósł udział w ww. niezabudowanej nieruchomości gruntowej, wystąpi ze Spółki, a Spółka dokona zwrotu równowartości wkładu tegoż wspólnika.

Zwrot równowartości wkładu nastąpi w jednym z dwóch wariantów:

1.  jednocześnie z wystąpieniem wspólnika, na rzecz którego zwracana jest równowartość wkładu, ze Spółki,
2.  bez wystąpienia tego wspólnika ze Spółki, tj. wyłącznie poprzez zwrot wkładu.

Zwrot równowartości wkładu w obu przypadkach nastąpi poprzez ustanowienie odrębnej własności i przeniesienie na rzecz wspólnika odrębnej własności 2 lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wybudowanym przez Spółkę.

W sytuacji wystąpienia wspólnika wszyscy wspólnicy spółki (w tym występujący wspólnik) podejmą jednomyślną uchwałę, zgodnie z którą dokonają zmiany umowy Spółki w ten sposób, że występujący wspólnik nie będzie już wspólnikiem Spółki. Ponadto, wszyscy wspólnicy Spółki podejmą uchwałę, iż w związku ze zmianą umowy Spółki i wystąpieniem ze Spółki, wspólnik występujący otrzyma zwrot równowartości wkładu w postaci lokali mieszkalnych. Uchwały te są dopuszczalne zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W sytuacji niewystępowania wspólnika ze Spółki wspólnicy Spółki podejmą jednomyślną uchwałę o zwrocie równowartości wkładu wspólnika, bez jego występowania ze Spółki. Możliwość taką przewiduje art. 112 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Zwrot równowartości wkładu w sytuacji wystąpienia wspólnika wszyscy wspólnicy spółki (w tym występujący wspólnik) podejmą jednomyślną uchwałę, zgodnie z którą dokonają zmiany umowy Spółki w ten sposób, że występujący wspólnik nie będzie już wspólnikiem Spółki. Ponadto, wszyscy wspólnicy Spółki podejmą uchwałę, iż w związku ze zmianą umowy Spółki i wystąpieniem ze Spółki, wspólnik występujący otrzyma zwrot równowartości wkładu.

W sytuacji niewystępowania wspólnika ze Spółki wspólnicy Spółki podejmą jednomyślną uchwałę o zwrocie równowartości wkładu wspólnika, bez jego występowania ze Spółki.

Jednocześnie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego świadczenia wzajemnego za przekazane lokale.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy w sytuacji, zwrotu przez Spółkę równowartości wkładu wniesionego przez wspólnika do Spółki w formie lokali mieszkalnych wybudowanych przez Spółkę, a wspólnik ten wystąpi ze Spółki lub nie wystąpi ze Spółki, czynność ta będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) użyte w ustawie określenia spółka osobowa oznaczają - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 8 § 1 i § 2 ww. ustawy ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Natomiast zgodnie z art. 102 § 1 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 103 § 1 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 107 § 1 ww. ustawy, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Stosownie do art. 108 § 1 ww. ustawy ksh, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

W myśl art. 111 ww. ustawy, komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej.

Zgodnie z art. 112 § 1 i § 2 ww. ustawy, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości albo w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej wartości dokonanego zwrotu.

Stosownie do art. 123 § 1 ww. ustawy ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 48 § 3 ww. ustawy ksh, prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.

W myśl art. 49 § 1 ww. ustawy, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Stosownie do art. 50 § 1 i § 2 ww. ustawy, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu.

Natomiast stosownie do art. 54 § 1 ww. Kodeksu, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 ww. ustawy ksh, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

W świetle powyższych regulacji majątek spółki komandytowej jest prawnie wydzielony.

W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze „zwrotem” części wkładu bowiem jeśli Wnioskodawca będący podatnikiem VAT i będący właścicielem budynku mieszkalnego wybudowanego w ramach działalności gospodarczej z przeznaczeniem do sprzedaży, w którym znajdują się lokale mieszkalne, przenosi prawo do rozporządzania tymi składnikami majątkowymi na rzecz innej osoby, to dokonuje czynności dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Działa zatem bez wątpienia w charakterze podatnika tego podatku.

Należy mieć na uwadze, że jeśli wspólnik wniósł do spółki udział w nieruchomości i udział ten stał się własnością spółki, to tylko i wyłącznie spółka jest jego dysponentem. Tym samym przeniesienie własności lokalu powstałego na tej nieruchomości stanowi przeniesienie przez spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na inny podmiot (wspólnika).

Zauważyć również należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego). Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje przekazać lokale mieszkalne wspólnikowi, występującemu lub też niewystępującemu ze Spółki. Przekazanie to nastąpi nieodpłatnie.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż nieodpłatne (jak wskazał Wnioskodawca przekazanie lokali nastąpi bez żadnego świadczenia wzajemnego) przekazanie wspólnikowi 2 lokali mieszkalnych, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż planowana dostawa będzie dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Bowiem nieodpłatnego przekazania lokali mieszkalnych - towarów w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT należących do jego przedsiębiorstwa - dokona podatnik, który w związku z ich wytworzeniem (budową budynku mieszkalnego) przysługiwało - jak oświadczono we wniosku - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji spełnione zostały przesłanki do uznania takiej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, należy stwierdzić, iż przeniesienie własności 2 lokali mieszkalnych, na rzecz jednego ze wspólników, w przypadku jego wystąpienia lub też nie ze Spółki stanowić będzie odpłatną dostawę towaru, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przy nabyciu przedmiotowych składników majątkowych Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotem planowanej dostawy będą 2 lokale mieszkalne oddane do użytkowania 20 grudnia 2013 r. stanowiące odrębną własność w budynku mieszkalnym wybudowanym przez Spółkę, trwale z gruntem związanym, sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 1122.

W myśl art. 3 pkt 1 - 2 i pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

6.budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji „Budynki” można wyróżnić dział 11 budynki mieszkalne, do której zalicza się grupę budynków o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych (PKOB 112) w tym klasę 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach, która obejmuje budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych. Ponadto 8% stawką VAT opodatkowana jest dostawa obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, lecz jedynie w sytuacji, gdy budynki te są budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie wniesiony aportem, sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno aport, sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zamierza przekazać wspólnikowi Spółki 2 lokale mieszkalne, które stanowią towar handlowy Spółki o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. Wnioskodawca nie wyklucza, iż na dzień przeniesienia własności lokali mieszkalnych na wspólnika, lokale te stanowić będą środek trwały Wnioskodawcy o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. Lokale mieszkalne zostały oddane do użytkowania 20 grudnia 2013 roku. Lokale mieszkalne nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie każdego z przekazanych lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Lokale mieszkalne mające zostać przekazane wspólnikowi nie będą przekazywane w stanie ulepszonym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Lokale te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcą do czynności opodatkowanych. Lokale mieszkalne nie były przedmiotem najmu i nie będą przedmiotem najmu do chwili przekazania ich wspólnikowi. Lokale mieszkalne nie służyły Wnioskodawcy w prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie wyklucza, iż do dnia przeniesienia własności lokali mieszkalnych na wspólnika lokale te będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Lokale te nie były i nie będą wykorzystywane do czynności nieopodatkowanych.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy części budynków lub budowli, ustawodawca przewidział także możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch ww. podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy o VAT. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Jak wskazano wyżej Spółka wybudowała budynek, w którym przedmiotowe lokale przekazane wspólnikowi zostały oddane do użytkowania 20 grudnia 2013 r. Jednocześnie od tego dnia Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń lokali ani lokale te nie były przedmiotem najmu.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek został sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów budowlanych i innych usług związanych z wybudowaniem ww. budynku.

Zatem w przedmiotowym przypadku, jeżeli Wnioskodawca przekaże wspólnikowi całkowicie nowe lokale niewykorzystywane w żaden sposób, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dostawa części budynku (lokali) dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał bowiem, że lokale nie były i nie będą przedmiotem najmu do chwili ich przekazania wspólnikowi.

Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT gdyż przy nabyciu (budowie) budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia.

W świetle powyższego lokale mieszkalne, które nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przekazywane wspólnikowi będą podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT, tj. 8% lub/i 23%, którą Wnioskodawca winien ustalić w sposób określony w art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Reasumując czynność w postaci przekazania na rzecz wspólnika części majątku wypracowanego przez Spółkę w postaci 2 lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność w budynku mieszkalnym, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z zastosowaniem właściwej stawki zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Odnośnie kwestii obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku od towarów i usług w związku z odliczeniem wydatków poniesionymi na wybudowanie lokali mieszkalnych w ramach budowy budynku mieszkalnego należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie między innymi środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, bądź niepodlegającymi opodatkowaniu), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego budynek (lokale mieszkalne) wybudowany został z zamiarem wykorzystywania go przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z tytułu zakupu towarów i usług w celu wybudowania budynku mieszkalnego. Wnioskodawca zamierza obecnie dokonać nieodpłatnego przekazania 2 lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku.

Ponieważ jednak w przedmiotowej sprawie przekazanie na rzecz wspólnika 2 lokali mieszkalnych będzie podlegać opodatkowaniu 8% lub/i 23% stawką podatku VAT, w związku z tym w momencie przekazania lokali Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów i usług w ramach poniesionych nakładów na budowę ww. budynku.

Zatem w analizowanym przypadku nie będą miały zastosowania przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów i usług w ramach poniesionych nakładów na budowę ww. budynku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia zapadły na tle zupełnie innych stanów faktycznych, ponadto jeden z nich nie dotyczy wykładni norm prawa podatkowego, zatem nie można rozstrzygnięć w nich zawartych przenosić na grunt niniejszej sprawy.

Należy zauważyć, że w przypadku spółek osobowych nie może być mowy o udziałach wartościowych tak jak w przypadku spółki kapitałowej, nie może być zatem mowy w przypadku spółki osobowej o umorzeniu udziałów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.