Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.178.2020.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla sprzedaży paliwa gazowego w ramach Scenariuszy 1-4
Słowa kluczowe: adnotacja; faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); paliwo; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla sprzedaży paliwa gazowego o przeznaczeniu do napędów silników spalinowych (Scenariusz 1),

*   braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla sprzedaży paliwa ga-zowego o przeznaczaniu innym niż do napędów silników spalinowych (Scenariusz 2),

*   braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla sprzedaży paliwa ga-zowego przez podmiot posiadający status PPG na rzecz innego podmiotu, który również posiada ten status w rozumieniu ustawy prawo akcyzowe (Scenariusz 3),

*   braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla sprzedaży paliwa ga-zowego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (Scenariusz 4),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji in-dywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla sprzedaży paliwa gazowego w ramach Scenariuszy 1-4.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest przywóz do Polski oraz dystrybucja niektórych kategorii wyrobów gazowych (gazu ziemnego ) w postaci:

*   LNG (skroplonego gazu ziemnego, ang. liquefied natural gas; klasyfikowanego do kodu CN 2711 1100) oraz

*   CNG (sprężonego gazu ziemnego, ang. compressed natural gas; klasyfikowanego do kodu CN 2711 2100).

Przywozu tego Spółka dokonuje zarówno w ramach importu, jak i nabyć wewnątrzwspólnotowych. Z tytułu powyższej działalności Spółka posiada na gruncie przepisów akcyzowych status tzw. PPG (tj. pośredniczącego podmiotu gazowego) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym.

Co istotne dla przedmiotu niniejszego wniosku - status Spółki jako pośredniczącego podmiotu gazowego powoduje, iż przywóz powyższych wyrobów gazowych do Polski (zarówno w ramach importu, jak i w ramach WNT) nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Potencjalnie wspomniany przywóz mógłby stanowić przedmiot opodatkowania akcyzą, gdyby Spółka nie posiadała statusu PPG (tj. gdyby Spółka była tzw. finalnym nabywcą gazowym, w odniesieniu do których ustawa o podatku akcyzowym przewiduje w art. 9c ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3, iż taka czynność stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą u finalnych nabywców gazowych). Jednakże status akcyzowy pośredniczącego podmiotu gazowego powoduje, że import i nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych są wolne od opodatkowania akcyzą.

W odniesieniu do przywożonego do kraju gazu (LNG oraz CNG) możliwe są różne dalsze scenariusze transakcyjne, tj. w szczególności:

*   Scenariusz 1: gaz ten może zostać sprzedany przez Spółkę na terytorium kraju do podmiotu nie posiadającego statusu pośredniczącego podmiotu gazowego - wówczas zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, czynność taka stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a Spółka przyjmuje tzw. napędowe przeznaczenie sprzedawanego gazu w związku z czym stosuje zerową stawkę akcyzy oraz nalicza opłatę paliwową;

*   Scenariusz 2: gaz ten może zostać sprzedany przez Spółkę na terytorium kraju do podmiotu nie posiadającego statusu pośredniczącego podmiotu gazowego - wówczas zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, czynność taka stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a Spółka przyjmuje tzw. opałowe przeznaczenie sprzedawanego gazu w związku z czym nalicza podatek akcyzowy ale nie nalicza opłaty paliwowej;

*   Scenariusz 3: gaz ten może zostać sprzedany przez Spółkę na terytorium kraju do podmiotu posiadającego status pośredniczącego podmiotu gazowego - wówczas sprzedaż taka w ogóle nie podlega opodatkowaniu akcyzą ani opłatą paliwową, chociaż oczywiście podlega podatkowi VAT (jako sprzedaż krajowa);

*   Scenariusz 4: gaz ten może zostać sprzedany przez Spółkę w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do odbiorcy z innego kraju UE, która to czynność również w ogóle nie podlega opodatkowaniu akcyzą ani opłatą paliwową, a zastosowanie do niej znajduje stawka podatku VAT 0%.

W zależności do okoliczności danej transakcji (różni odbiorcy w ramach różnych scenariuszy transakcyjnych), Spółka może mieć bardziej lub mniej precyzyjne informacje na temat potencjalnego ostatecznego sposobu wykorzystania sprzedawanego gazu, tj. mogą wystąpić przypadki w których Spółka samodzielnie musi przesądzić z jakim przeznaczeniem sprzedaje gaz.

Dotyczy to zwłaszcza opisanego powyżej Scenariusza 1 oraz Scenariusza 2, kiedy to od przeznaczenia sprzedawanego przez Spółkę gazu zależą jej obowiązki na gruncie akcyzy oraz opłaty paliwowej.

Występują jednak również sytuacje (Scenariusz 3 oraz Scenariusz 4 opisane powyżej), kiedy ostateczne przeznaczenie sprzedawanego przez Spółkę gazu (LNG lub CNG) nie determinuje jej obowiązków akcyzowych. Typowym przykładem jest sprzedaż przez Spółkę gazu CNG lub LNG do podmiotu o statusie pośredniczącego podmiotu gazowego.

Status PPG nabywcy wyrobów gazowych powoduje, iż niezależnie od tego, co taki podmiot w dalszej kolejności zrobi z nabytym od Spółki gazem (czy odsprzeda go dalej, czy zużyje go samodzielnie), sprzedaż pomiędzy Spółką a takim podmiotem jest wyłączona z opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową. Wówczas Spółka nie jest obowiązana (na gruncie przepisów akcyzowych oraz regulacji o opłacie paliwowej) do weryfikowania przeznaczenia sprzedawanego gazu.

Podobnie rzecz się ma w razie sprzedaży przez Spółkę gazu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, która to czynność w ogóle nie podlega opodatkowaniu ani akcyzą, ani opłatą paliwową.

W powyższych okolicznościach, o ile skutki opisanych transakcji na gruncie przepisów akcyzowych oraz regulacji o opłacie paliwowej wydają się relatywnie klarowne, o tyle pewne wątpliwości mogą budzić konsekwencje opisanych transakcji na gruncie przepisów ustawy o podatku o podatku od towarów i usług - w odniesieniu do obowiązku stosowania tzw. mechanizmu podzielonej płatności (dalej również jako „MPP” lub „split payment”).

Wątpliwości te odnoszą się do interpretacji art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT faktura powinna zawierać w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”;

Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka przyjmuje, iż transakcje będące przedmiotem jej zapytania dotyczą kwot przekraczających 15 000 zł brutto.

Z kolei zgodnie z poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy o VAT: Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy obowiązki odnoszące się do mechanizmu podzielonej płatności dotyczą:

92 - Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumie-niu przepisów o podatku akcyzowym

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W opisanych powyżej okolicznościach, w odniesieniu do Scenariusza 1 (tj. sprzedaży krajowej do podmiotu nie posiadającego statusu PPG, kiedy Spółka zakłada napędowe przeznaczenie sprzedawanego gazu, stosuje zerową stawkę akcyzy oraz nalicza opłatę paliwową) - w świetle art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz poz. 92 załącznika nr 15 do tej ustawy - czy Spółka jest obowiązana do stosowania tzw. mechanizmu podzielonej płatności, tj. do ujęcia na fakturze dokumentującej krajową sprzedaż gazu wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”?
2.  W opisanych powyżej okolicznościach, w odniesieniu do Scenariusza 2 (tj. sprzedaży krajowej do podmiotu nie posiadającego statusu PPG, kiedy Spółka zakłada przeznaczenie sprzedawanego gazu inne niż napędowe (np. opałowe), stosuje stawkę akcyzy dla gazów przeznaczonych do celów opałowych oraz nie nalicza opłaty paliwowe) - w świetle art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz poz. 92 załącznika nr 15 do tej ustawy - czy Spółka jest obowiązana do stosowania tzw. mechanizmu podzielonej płatności, tj. do ujęcia na fakturze dokumentującej krajową sprzedaż gazu wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”?
3.  W opisanych powyżej okolicznościach, w odniesieniu do Scenariusza 3 (tj. sprzedaży krajowej do podmiotu posiadającego status PPG, kiedy sprzedaż taka nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą ani opłatą paliwową) - w świetle art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz poz. 92 załącznika nr 15 do tej ustawy - czy Spółka jest obowiązana do stosowania tzw. mechanizmu podzielonej płatności, tj. do ujęcia na fakturze dokumentującej krajową sprzedaż gazu wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”?
4.  W opisanych powyżej okolicznościach, w odniesieniu do Scenariusza 4 (tj. sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, kiedy sprzedaż taka nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą ani opłatą paliwową) - w świetle art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz poz. 92 załącznika nr 15 do tej ustawy - czy Spółka jest obowiązana do ujęcia na fakturze dokumentującej krajową sprzedaż gazu wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W opisanych powyżej okolicznościach, w odniesieniu do Scenariusza 1 (tj. sprzedaży krajowej do podmiotu nie posiadającego statusu PPG, kiedy Spółka zakłada napędowe przeznaczenie sprzedawanego gazu, stosuje zerową stawkę akcyzy oraz nalicza opłatę paliwową) - w świetle art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz poz. 92 załącznika nr 15 do tej ustawy - Spółka jest obowiązana do stosowania tzw. mechanizmu podzielonej płatności, tj. do ujęcia na fakturze dokumentującej krajową sprzedaż gazu wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.
2.  W opisanych powyżej okolicznościach, w odniesieniu do Scenariusza 2 (tj. sprzedaży krajowej do podmiotu nie posiadającego statusu PPG, kiedy Spółka zakłada przeznaczenie sprzedawanego gazu inne niż napędowe (np. opałowe), stosuje stawkę akcyzy dla gazów przeznaczonych do celów opałowych oraz nie nalicza opłaty paliwowe) - w świetle art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz poz. 92 załącznika nr 15 do tej ustawy - Spółka nie jest obowiązana do stosowania tzw. mechanizmu podzielonej płatności, tj. do ujęcia na fakturze dokumentującej krajową sprzedaż gazu wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.
3.  W opisanych powyżej okolicznościach, w odniesieniu do Scenariusza 3 (tj. sprzedaży krajowej do podmiotu posiadającego status PPG, kiedy sprzedaż taka nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą ani opłatą paliwową) - w świetle art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz poz. 92 załącznika nr 15 do tej ustawy - Spółka nie jest obowiązana do stosowania tzw. mechanizmu podzielonej płatności, tj. do ujęcia na fakturze dokumentującej krajową sprzedaż gazu wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.
4.  W opisanych powyżej okolicznościach, w odniesieniu do Scenariusza 4 (tj. sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, kiedy sprzedaż taka nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą ani opłatą paliwową) - w świetle art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz poz. 92 załącznika nr 15 do tej ustawy - Spółka nie jest obowiązana do ujęcia na fakturze dokumentującej krajową sprzedaż gazu wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Uwagi wstępne - istota mechanizmu podzielonej płatności

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT - mechanizm podzielonej płatności odnosi się do dostaw towarów oraz świadczenia usług określonych w załączniku nr 15 do tej ustawy, pod pewnymi warunkami (m.in. o ile kwota danej transakcji przekracza 15 000 zł).

Ponieważ pytania Spółki dotyczą jej obowiązków jako sprzedawcy omawianych wyrobów gazowych, formułowane przez nią pytania odnoszą się do art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT (obowiązki sprzedawcy), bardziej niż do regulacji całego Rozdziału 1a Działu XI tej ustawy (który głównie odnosi się do obowiązków nabywców).

Kluczowa jednak, w ocenie Wnioskodawcy, dla udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania sformułowane w niniejszym wniosku, wydaje się interpretacja samego załącznika nr 15 do ustawy o VAT, a w przypadku Spółki poz. 92 tego załącznika.

Stanowi on, iż obowiązki odnoszące się do mechanizmu podzielonej płatności dotyczą:

92 - Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym

Oczywiście sprowadzane i oferowane przez Spółkę gazy, stanowią wyroby akcyzowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym można je uznać za „gazy” w rozumieniu pozycji 92 cytowanego załącznika.

Kluczowym natomiast zagadnieniem jest to, czy są one (a właściwie w jakim momencie „stają się”) gazami „przeznaczonymi do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym”.

W ocenie Spółki, z literalnego brzmienia cytowanej poz. 92 wynika, iż o tym, czy dany wyrób gazowy (tutaj w postaci CNG lub LNG) ma określone przeznaczenie (napędowe, opałowe lub inne) decydują okoliczności relewantne prawnie na moment wystąpienia czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą, a okoliczności te powinny być oceniane w świetle mechanizmów obowiązujących na gruncie przepisów akcyzowych.

1.  Określanie przeznaczenia wyrobów gazowych na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym

W przypadku wyrobów gazowych (do których zaliczany jest gaz ziemny LNG oraz CNG), zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym uregulowany został w art. 9c ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem:

1.  W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
    1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
    2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
    3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
    4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
    5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
        1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
        2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno- skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
        3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.
2.  Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.
3.  Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

(\`(...)\`)

Konstrukcja całego art. 9c ustawy o podatku akcyzowym opiera się zatem na zasadzie, aby w odniesieniu do wyrobów gazowych mechanizm czynności podlegających opodatkowaniu odnosił się do momentu „ostatecznej konsumpcji” rozumianej jako dostawa do „końcowego odbiorcy” (konsumenta). W przypadku akcyzy i wyrobów gazowych, ów „konsument” został zdefiniowany jako finalny nabywca gazowy (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym), a statusowi „profesjonalisty” w zakresie obrotu wyrobami gazowymi odpowiada pojęcie „pośredniczącego podmiotu gazowego” (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym).

Polski ustawodawca oparł się w tym zakresie (podobnie jak np. w przypadku opodatkowania akcyzą energii elektrycznej) na wytycznych wynikających z art. 21 ust. 5 tzw. dyrektywy energetycznej, tj. Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. 283.51 z dnia 31 października 2003 r.), zgodnie z którym:

1.  Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

W istotnym dla niniejszego wniosku zakresie „dystrybutorem” i „redystrybutorem” są podmioty o statusie PPG.

Opisany powyżej mechanizm oznacza również, że tak długo, jak nie dochodzi do opisanej dostawy do odbiorcy końcowego (finalnego nabywcy gazowego), tak długo nie występuje czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym, a tym samym nie ma żadnego znaczenia prawnego ostateczne przeznaczenie danej partii wyrobów gazowych.

Dobitnym przykładem tego jest sprzedaż wyrobów gazowych przez PPG:

*   jeśli ma ona miejsce do podmiotu bez statusu PPG (a więc do finalnego nabywcy gazowego), skutkuje to czynnością opodatkowaną akcyzą oraz obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej (wynika to wprost z cytowanego art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym),

*   jeśli następuje ona do innego podmiotu o statusie PPG - ani czynność opodatkowana akcyzą, ani obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, nie występuje (o contrario do art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Podobnie rzecz się ma przy imporcie wyrobów gazowych:

*   jeśli dokonuje jej podmiot bez statusu PPG (a więc finalny nabywca gazowy), skutkuje to czynnością opodatkowaną akcyzą oraz obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej (wynika to wprost z cytowanego art. 9c ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym),

*   jeśli dokonuje jej podmiot o statusie PPG - ani czynność opodatkowana akcyzą, ani obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, nie występuje (o contrario do art. 9c ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Powyższe determinuje, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na wszystkie sformułowane w niniejszym wniosku pytania.

Jeśli bowiem z przepisów akcyzowych jednoznacznie wynika, że ani import ani nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych (gazu LNG), nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą, jeśli są realizowane przez podmiot o statusie PPG (pośredniczącego podmiotu gazowego), ani sprzedaż tych wyrobów do podmiotu o statusie PPG, która również nie podlega opodatkowaniu akcyzą ani opłatą paliwową - oznacza to, iż w ramach powyższych czynności ostateczny sposób wykorzystania danej partii wyrobów gazowych nie ma prawnego znaczenia, a tym samym nie musi być określany i weryfikowany przez importera, dokonującego WNT ani przez sprzedawcę do nabywcy o statusie PPG.

Tym samym nawet jeśli dokonując importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, krajowej sprzedaży do podmiotu o statusie PPG bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej - Spółka może mieć pewne przypuszczenia, iż na końcu łańcucha transakcyjnego finalny nabywca wykorzysta daną partię gazu do celów napędowych (np. ponieważ sprowadza go w celu dostarczenia do podmiotu posiadającego odpowiednią flotę pojazdów zasilanych gazem ziemnym, ale który posiada status PPG) - nie zmienia to faktu, iż zarówno sam import taki ze względu na status Spółki jako PPG, jak i jej sprzedaż do nabywcy o statusie PPG - nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym.

W ocenie Spółki, treść art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT wraz z poz. 92 załącznika nr 15 do tej ustawy, skoro wprost odwołują się „przeznaczenia do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym” musza być interpretowane właśnie w świetle przepisów o podatku akcyzowym.

Skoro zatem o wspomnianym przeznaczeniu można mówić „dopiero” w momencie wystąpienia czynności opodatkowanej (bądź czynności potencjalnie stanowiącej czynność opodatkowaną), dopiero wówczas może wystąpić „napędowe przeznaczenie” gazu, a tym samym dopiero wówczas może wystąpić obowiązek stosowania wobec danej partii wyrobów gazowych regulacji z zakresu podzielonej płatności. Do tego czasu (tj. w ramach dokonywania czynności i transakcji irrelewantnych (niewidocznych) z punktu widzenia systemu akcyzy), nie można mówić o jakimkolwiek przeznaczeniu „w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym” - a tym samym nie występują również obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Podsumowując, w oparciu o przytoczone powyżej argumenty Spółka stoi na stanowisku, iż:

Wyłącznie w odniesieniu do Scenariusza 1 (tj. sprzedaży krajowej do podmiotu nie posiadającego statusu PPG, kiedy Spółka zakłada napędowe przeznaczenie sprzedawanego gazu, stosuje zerową stawkę akcyzy oraz nalicza opłatę paliwową) - w świetle art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz poz. 92 załącznika nr 15 do tej ustawy - Spółka jest obowiązana do stosowania tzw. mechanizmu podzielonej płatności, tj. do ujęcia na fakturze dokumentującej krajową sprzedaż gazu wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Natomiast w pozostałych sytuacjach (Scenariusze 2 - 4), ponieważ sytuacje te nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym nie można mówić o jakimkolwiek przeznaczeniu gazów „w rozumieniu akcyzy” - Spółka nie jest obowiązana do stosowania tzw. mechanizmu podzielonej płatności, tj. do ujmowania na fakturach dokumentujących te transakcje wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Konsekwentnie również, dokonując importu wyrobów gazowych jako podmiot o statusie pośredniczącego podmiotu gazowego (PPG), Spółka nie jest obowiązana do określania w zgłoszeniu celnym importowym przeznaczenia wyrobów gazowych, ponieważ czynność taka nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą ani opłatą paliwową.

Dlatego też, stanowisko Spółki zawarte w niniejszym wniosku poparte przywołanymi przepisami prawa, należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwaną dalej „ustawą”, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zostały wprowadzone z dniem 1 lipca 2018 r. ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), zawierającą m.in. nowy blok przepisów ujętych w rozdziale 1a w art. 108a - 108d ustawy. Natomiast ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.) wprowadziła z dniem 1 listopada 2019 r. zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu podzielonej płatności, m.in. katalog towarów i usług, w stosunku do których mechanizm ten będzie miał obligatoryjne zastosowanie.

Stosownie do art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy - obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1b ustawy – dodanego do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r. - podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Jednocześnie jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy – dodany do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r. - faktura powinna zawierać - w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – dodany do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r. - stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” istnieje, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  kwota należności ogółem na fakturze (kwota brutto) przekracza 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców),
2.  faktura dokumentuje dokonywaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy.

Ustawodawca w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy wskazał, że z dniem 1 listopada 2019 r. obowiązek stosowania mechanizmu podzielnej płatności dotyczy bez względu na symbol PKWiU dostawy benzyn silnikowych, olejów napędowych oraz gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Zatem obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku towarów wymienionych w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy został zawężony do dostaw tych towarów (benzyn silnikowych, olejów napędowych i gazów) przeznaczonych do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Zatem w analizowanej sprawie zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Natomiast paliwami silnikowymi, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędów silników spalinowych.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym)

W załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, wymieniono w poz. 28 pod kodem CN 2711 – gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Jak wynika ze złożonego wniosku, głównym przedmiotem działalności Spółki jest przywóz do Polski oraz dystrybucja niektórych kategorii wyrobów gazowych (gazu ziemnego) w postaci:

*   LNG (skroplonego gazu ziemnego, ang. liquefied natural gas; klasyfikowanego do kodu CN 2711 1100) oraz

*   CNG (sprężonego gazu ziemnego, ang. compressed natural gas; klasyfikowanego do kodu CN 2711 2100).

Przywozu tego Spółka dokonuje zarówno w ramach importu, jak i nabyć wewnątrzwspólnotowych. Z tytułu powyższej działalności Spółka posiada na gruncie przepisów akcyzowych status tzw. PPG (tj. pośredniczącego podmiotu gazowego) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym. Status Spółki jako pośredniczącego podmiotu gazowego powoduje, że przywóz powyższych wyrobów gazowych do Polski (zarówno w ramach importu, jak i w ramach WNT) nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Potencjalnie wspomniany przywóz mógłby stanowić przedmiot opodatkowania akcyzą, gdyby Spółka nie posiadała statusu PPG (tj. gdyby Spółka była tzw. finalnym nabywcą gazowym, w odniesieniu do których ustawa o podatku akcyzowym przewiduje w art. 9c ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3, że taka czynność stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą u finalnych nabywców gazowych). Jednakże status akcyzowy pośredniczącego podmiotu gazowego powoduje, że import i nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych są wolne od opodatkowania akcyzą.

Spółka przyjmuje, że transakcje będące przedmiotem zapytania dotyczą kwot przekraczających 15 000 zł brutto.

W odniesieniu do przywożonego do kraju gazu (LNG oraz CNG) możliwe są różne dalsze scenariusze transakcyjne:

*   Scenariusz 1: gaz ten może zostać sprzedany przez Spółkę na terytorium kraju do podmiotu nie posiadającego statusu pośredniczącego podmiotu gazowego - wówczas zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, czynność taka stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a Spółka przyjmuje tzw. napędowe przeznaczenie sprzedawanego gazu w związku z czym stosuje zerową stawkę akcyzy oraz nalicza opłatę paliwową;

*   Scenariusz 2: gaz ten może zostać sprzedany przez Spółkę na terytorium kraju do podmiotu nie posiadającego statusu pośredniczącego podmiotu gazowego - wówczas zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, czynność taka stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a Spółka przyjmuje tzw. opałowe przeznaczenie sprzedawanego gazu w związku z czym nalicza podatek akcyzowy ale nie nalicza opłaty paliwowej;

*   Scenariusz 3: gaz ten może zostać sprzedany przez Spółkę na terytorium kraju do podmiotu posiadającego status pośredniczącego podmiotu gazowego - wówczas sprzedaż taka w ogóle nie podlega opodatkowaniu akcyzą ani opłatą paliwową, chociaż oczywiście podlega podatkowi VAT (jako sprzedaż krajowa);

*   Scenariusz 4: gaz ten może zostać sprzedany przez Spółkę w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do odbiorcy z innego kraju UE, która to czynność również w ogóle nie podlega opodatkowaniu akcyzą ani opłatą paliwową, a zastosowanie do niej znajduje stawka podatku VAT 0%.

Wątpliwości Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanych Scenariuszy 1-4 dotyczą obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, tj. ujęcia wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” na fakturze dokumentującej krajową sprzedaż gazu oraz WDT dla odbiorcy z innego kraju UE.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym, pośredniczącym podmiotem gazowym jest między innymi podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesje na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub (…).

Natomiast art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu (art. 9c ust. 4 ww. ustawy).

Organ zauważa, że dostawa wyrobów gazowych między dwoma podmiotami posiadającymi status PPG na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie jest opodatkowana tym podatkiem. Opodatkowanie występuje na ostatnim etapie obrotu tymi wyrobami, gdy wyroby te zostaną między innymi dostarczone do finalnego nabywcy gazowego.

Mechanizmem podzielonej płatności objęte zostały obowiązkowo wyroby wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji udokumentowana fakturą przekracza 15.000 zł lub jej równowartość.

Jak już wyżej wskazano, w poz. 92 załącznika zostały wskazane bez względu na kod CN lub klasyfikacje PKWiU – „Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.”

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że ww. towary są używane do celów opałowych, jak i do napędów silników spalinowych, jak również mogą być używane do celów innych niż opałowe lub napędowe. Natomiast informacja o ich przeznaczeniu pojawia się dopiero na etapie finalnego nabywcy gazowego. Stąd też na etapie wcześniejszych transakcji pomiędzy pośredniczącymi podmiotami gazowymi takie przeznaczenie nie jest jeszcze znane. W ocenie Organu sama potencjalna możliwość wykorzystania towarów do napędów silnikowych jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż gazu wyczerpuje przesłankę przeznaczenia do napędów spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Należy zaznaczyć, że przeznaczenie paliwa gazowego (wyrobu gazowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) do napędu silników spalinowych jest nadawane, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w chwili sprzedaży tego paliwa gazowego (wyrobu gazowego) finalnemu nabywcy gazowemu przez pośredniczący podmiot gazowy. Zatem w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca mający status PPG jest obowiązany każdorazowo ustalić, czy sprzedaje te wyroby innemu pośredniczącemu podmiotowi gazowemu, czy finalnemu nabywcy gazowemu (art. 9c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym) i czy gaz będzie wykorzystywany do napędu silników spalinowych.

Scenariusz 1

W tym przypadku gaz może zostać sprzedany przez Spółkę na terytorium kraju do podmiotu nie posiadającego statusu pośredniczącego podmiotu gazowego - wówczas zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, czynność taka stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a Spółka przyjmuje tzw. napędowe przeznaczenie sprzedawanego gazu w związku z czym stosuje zerową stawkę akcyzy oraz nalicza opłatę paliwową.

Odnosząc się do Scenariusz 1 należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych

w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1 pkt 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów faktura dotycząca transakcji objętej obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Oznaczenie takie stanowi informację dla nabywcy, że dana faktura, z uwagi na przedmiot transakcji, jak i kwotę, powinna zostać zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że transakcje dotyczące dostawy towarów wymienionych w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy dotyczą kwot należności ogółem przekraczających 15.000 zł brutto.

Jak wskazano powyżej, w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy zostały wymienione, bez względu na klasyfikację, „Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.”

Wobec powyższego biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że (gdy kwota należności ogółem na fakturze (kwota brutto) przekracza 15 000 zł lub jej równowartość) w ramach Scenariusza 1 dla sprzedaży paliwa gazowego o kodzie CN 2711 1100 oraz CN 2711 2100, tj. towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy pod poz. 92, w stanie prawnym obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. zastosowanie znajdzie obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, gdyż sprzedaż paliwa gazowego, które zostanie faktycznie wykorzystane do napędu silników spalinowych, będzie dokonana na rzecz finalnego odbiorcy gazowego.

W konsekwencji w Scenariuszu 1 będzie zachodził obowiązek wynikający z art. 106e ust. 1

pkt 18a ustawy, tj. obowiązek umieszczenia przez Spółkę wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” na fakturach dokumentujących dostawę paliwa gazowego z przeznaczeniem do napędu silników spalinowych na rzecz finalnego odbiorcy gazowego.

W zawiązku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (Scenariusz 1) należy uznać za prawidłowe.

Scenariusz 2

Spółka rozważa, że gaz może zostać sprzedany przez Spółkę na terytorium kraju do podmiotu nie posiadającego statusu pośredniczącego podmiotu gazowego - wówczas zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, czynność taka stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a Spółka przyjmuje tzw. opałowe przeznaczenie sprzedawanego gazu w związku z czym nalicza podatek akcyzowy ale nie nalicza opłaty paliwowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że sprzedawane przez Wnioskodawcę towary są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (w poz. 28 załącznika nr 1) oraz wyrobami energetycznymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Niemniej wyroby te nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż Wnioskodawca zgodnie z opisem sprawy dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodów CN 2711 1100 oraz CN 2711 2100, które nie są przeznaczone do napędu silników spalinowych, lecz z założeniem do celów opałowych.

W konsekwencji w odniesieniu do Scenariusza 2 należy wskazać, że sprzedaż paliwa gazowego o kodach CN 2711 1100 oraz CN 2711 2100 na rzecz finalnego odbiorcy gazowego, które - jak wskazał Wnioskodawca - nie są przeznaczone do napędu silników spalinowych, nie będzie objęta obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy. W tym przypadku nie jest bowiem spełniony warunek niezbędny dla zastosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie tej regulacji, zgodnie z którym towar musi być towarem wymienionym w załączniku nr 15 do ustawy.

Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku umieszczania wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” na fakturze dokumentującej sprzedaż paliwa gazowego w ramach Scenariuszu 2.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (Scenariusz 2) należy uznać za prawidłowe.

Scenariusz 3

W tym przypadku gaz może zostać sprzedany przez Spółkę na terytorium kraju do podmiotu posiadającego status pośredniczącego podmiotu gazowego - wówczas sprzedaż taka w ogóle nie podlega opodatkowaniu akcyzą ani opłatą paliwową, chociaż oczywiście podlega podatkowi VAT (jako sprzedaż krajowa).

Opisany we wniosku skroplony gaz ziemny (LNG) oraz sprężony gaz ziemny (CNG) spełniają definicję wyrobu gazowego, ponieważ z treści wniosku wynika, że dostawy tych wyrobów dokonuje PPG, czyli podmiot, który z definicji między innymi dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych. W przypadku, gdy opisane paliwa nie spełniałyby definicji wyrobów gazowych nie mogłyby one być przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez nadanego im konkretnego przeznaczenia. W momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostaje określona stawka podatku akcyzowego, która wynika między innymi z ostatecznego przeznaczenia wyrobu.

Mechanizmem podzielonej płatności objęte zostały obowiązkowo wyroby wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji udokumentowana fakturą przekracza 15.000 zł lub jej równowartość.

Jak już wyżej wskazano, w poz. 92 załącznika zostały wskazane bez względu na kod CN lub klasyfikacje PKWiU – „Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.”

Zatem, w sytuacji opisanej w Scenariuszu 3, należy podzielić zdanie Wnioskodawcy, że gdy dostawy gazu są realizowane między dwoma podmiotami, które posiadają status PPG (pośredniczący podmiot gazowy), transakcje sprzedaży paliwa gazowego nie będą objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności.

W konsekwencji sprzedaż paliwa gazowego w Scenariuszu 3 nie będzie objęta obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, gdyż obligatoryjny obowiązek stosowania MPP nie dotyczy sprzedaży paliwa gazowego przez PPG do podmiotów, które również posiadają ten status, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Jak już wyjaśniono wcześniej podmiot o statusie PPG nie jest finalnym odbiorcą gazowym. Wnioskodawca również nie ma obowiązku umieszczania wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” na fakturze dokumentującej ww. sprzedaż.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 (Scenariusz 3) należy uznać za prawidłowe.

Scenariusz 4

Spółka rozważa przypadek, gdy gaz może zostać sprzedany przez Spółkę w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do odbiorcy z innego kraju UE, która to czynność również w ogóle nie podlega opodatkowaniu akcyzą ani opłatą paliwową, a zastosowanie do niej znajduje stawka podatku VAT 0%.

Jak już wskazano zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzyma-nej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdziel-czej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, al-bo jest rozliczana w inny sposób.

Zatem co do zasady mechanizm podzielonej płatności służy do realizacji zapłaty za fakturę, na której wykazano kwotę podatku VAT.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 42. ust 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak Wnioskodawca wskazał w ramach Scenariusza 4 gaz może zostać sprzedany przez Spółkę w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do odbiorcy z innego kraju UE, do której to czynności zastosowanie znajduje stawka podatku VAT 0%. Jeżeli faktura dotyczy transakcji objętej stawką podatku w wysokości 0% - w przedmiotowym przypadku jest to wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego UE - która nie zawiera kwoty podatku, oznacza to brak podatku, który podlegałby zapłacie przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Mechanizm podzielonej płatności nie może więc być wykorzystywany do zapłaty za czynności lub zdarzenia pozostające poza zakresem VAT, a także za świadczenia zwolnione z VAT lub opodatkowane 0% stawką VAT.

W konsekwencji sprzedaż paliwa gazowego w Scenariuszu 4 nie będzie objęta obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, gdyż dotyczy transakcji objętej stawką podatku w wysokości 0%, więc brak jest podatku, który podlegałby zapłacie przy zastosowaniu MPP. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku oznaczania faktury adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” dla sprzedaży realizowanej w ramach Scenariusza 4.

Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka w Scenariuszu 4 nie jest obowiązana do stosowania MPP do transakcji sprzedaży paliwa gazowego z uwagi na brak podatku, który podlegałby zapłacie przy zastosowaniu MPP, a nie jak wskazał Wnioskodawca z uwagi na to, że sprzedaż ta nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym nie można mówić o jakimkolwiek przeznaczeniu gazów „w rozumieniu akcyzy”. Jednakże oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, który wywiódł prawidłowy skutek prawny dotyczący braku obowiązku stosowania mechanizmu MPP i oznaczania na fakturach wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” dokumentujących transakcje w ramach Scenariusza 4, należało uznać je za prawidłowe.

Ponadto, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniami w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie przepisów prawa celnego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawne-go obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.