Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.215.2023.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: Ustalenie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 maja 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 28 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką prawa holenderskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Działalność Spółki polega na sprzedaży (…) i innych akcesoriów (dalej: „Towary”) za pośrednictwem sklepu internetowego do klientów końcowych zlokalizowanych w różnych krajach Unii Europejskiej (dalej: „UE”), jak i poza nią.

Sprzedaż dokonywana jest zarówno na rzecz prywatnych konsumentów niebędących podatnikami VAT (sprzedaż B2C), jak i klientów biznesowych działających jako podatnicy VAT (sprzedaż B2B).

Spółka jest częścią grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”), z siedzibą w (…). Główne działania operacyjne i decyzje biznesowe związane z działalnością Spółki podejmowane są w (…), gdzie Grupa posiada biuro wraz z niezbędną infrastrukturą dla sklepu internetowego, a pracownicy tam zatrudnieni są odpowiedzialni za wykonywanie czynności z zakresu obsługi klienta, sprzedaży, finansów, IT, marketingu itp. W Holandii Spółka nie posiada fizycznej obecności (biura, pracowników czy magazynów) - innymi słowy nie posiada tam zasobów ludzkich i technicznych.

Obecny model dystrybucji

Dystrybucja i sprzedaż produktów Spółki odbywa się w następujący sposób:

1\. Spółka nabywa Towary od spółki z Grupy mającej siedzibę poza UE i - działając jako polski podatnik VAT - wprowadza je do obrotu na terytorium UE w Polsce (tj. importuje Towary).

2\. W celu dopełnienia wymaganych procedur importowych w Polsce, Spółka nabywa usługi związane z odprawą celną od lokalnej agencji celnej.

3\. Spółka jest wskazana w zgłoszeniu celnym jako odbiorca Towarów i opłaca wszystkie należności celne i podatkowe, w tym również VAT. Kwoty VAT należnego opłacanego w związku z importem są później odliczane przez Spółkę w deklaracjach VAT na podstawie otrzymanych dokumentów celnych.

4\. Importowane Towary są przemieszczane do magazynu znajdującego się w Polsce należącego do podmiotu trzeciego (dalej jako: „Polski Usługodawca”), z którym Spółka podpisała umowę na świadczenie usług logistycznych i magazynowych, a także usług „last mile” (związanych z dystrybucją Towarów do klientów końcowych). Towary przechowywane są (zazwyczaj kilka tygodni - nie dłużej jednak niż 1 miesiąc; przy czym zdarzyło się, że były przechowywane 1-2 lata) do momentu ich wydania właściwemu przewoźnikowi upoważnionemu do ich odbioru - przez cały ten czas pozostają one wyłączną własnością Spółki.

5\. Towary sprzedawane są za pośrednictwem sklepu internetowego oraz dostarczane są przez Spółkę lub w jego imieniu do klientów końcowych w następujący sposób: klient końcowy składa zamówienie za pośrednictwem sklepu internetowego, dane z systemu sklepu internetowego dotyczące zamówienia przekazywane są do Polskiego Usługodawcy, Polski Usługodawca kompletuje i pakuje zamówienie, zamówione Towary dostarczane są z magazynu do klienta końcowego.

6\. Dostawy Towarów dokumentowane są fakturami wystawianymi przez Spółkę na rzecz klientów końcowych. Własność Towarów przechodzi na klientów końcowych w momencie ich przekazania.

7\. Sprzedaż realizowana przez Spółkę wykazywana jest:

a. w polskich deklaracjach VAT - w przypadku sprzedaży na rzecz prywatnych konsumentów z Polski (sprzedaż B2C) oraz na rzecz klientów biznesowych (sprzedaż B2B), jako sprzedaż lokalna podlegająca stawce VAT 23% lub jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów podlegające stawce VAT 0% (pod warunkiem spełnienia odpowiednich wymogów); oraz

b. poprzez specjalną procedurę One Stop Shop (OSS) w Holandii - w przypadku sprzedaży na rzecz prywatnych konsumentów z krajów UE innych niż Polska, jako wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość podlegająca stawkom VAT właściwym dla krajów UE, do których dokonywana jest dostawa.

Usługi nabywane w Polsce

Usługi logistyczne i magazynowe polegają na:

*   rozładunku towarów,
*   inspekcji i przyjęcia towarów zgodnie z instrukcjami i protokołami przekazanymi przez Spółkę,
*   magazynowaniu towarów,
*   administrowaniu towarami znajdującymi się w magazynie,
*   raportowaniu stanu zapasów i przepływu towarów,
*   przeprowadzaniu inwentaryzacji,
*   kompletowaniu i pakowaniu,
*   wydawaniu towarów,
*   pośrednictwie w zawieraniu umów o świadczenie usług kurierskich,
*   udostępnianiu systemów IT na potrzeby zarządzania elementami procesu logistycznego,
*   koordynacji procesu logistycznego,
*   wykonywaniu zdjęć produktów w oparciu o instrukcje Spółki.

Polski Usługodawca nie świadczy usług spedycyjnych, transportowych ani kurierskich, lecz pełni jedynie rolę pośrednika przy zawieraniu umów na świadczenie na rzecz Spółki usług transportowych, usług kurierskich i usług spedycyjnych z podmiotami, które specjalizują się w świadczeniu takich usług. Usługi „last mile” polegają na dostarczeniu Towarów od Polskiego Usługodawcy do klienta końcowego.

Na potrzeby dalszej części niniejszego wniosku wszystkie usługi nabywane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej w Polsce - w szczególności usługi magazynowania oraz usługi „last mile” - określane będą jako „Usługi”.

W zamian za świadczenie Usług, Spółka wypłaca Polskiemu Usługodawcy należne wynagrodzenie ustalone przez strony.

Umowa o świadczenie Usług została zawarta na czas określony, ale strony umowy mogą zdecydować o jej przedłużeniu. Na ten moment Spółka nie planuje w najbliższym czasie zakończenia współpracy z Polskim Usługodawcą. Tym samym nie ma określonej daty zakończenia współpracy.

Wszelkie działania związane z Towarami realizowane są przez Polskiego Usługodawcę zgodnie z warunkami umowy zawartej ze Spółką, z należytą starannością i z zachowaniem zasad najlepszej praktyki właściwej dla międzynarodowej firmy świadczącej usługi logistyczne. W przypadku braku szczegółowych poleceń przekazanych przez Spółkę, Polski Usługodawca stosuje swoje własne najlepsze procedury, które jak deklaruje i zapewnia spełniają najwyższe standardy praktyki zawodowej w zakresie globalnej działalności logistycznej.

Polski Usługodawca odpowiada za szkody spowodowane utratą, ubytkiem lub uszkodzeniem Towarów od momentu odbioru Towarów, które mają być przechowywane do momentu wydania Towarów właściwemu przewoźnikowi upoważnionemu do ich odbioru.

Polski Usługodawca obsługuje zwroty (zamówienia, które nie zostały odebrane przez odbiorców od firm spedycyjnych i zamówienia, z których kupujący zrezygnowali zgodnie z prawem do odstąpienia od umowy) i reklamacje. Jakość zwracanych towarów i przydatność do ponownego użycia jest weryfikowana przez Polskiego Usługodawcę, ale to od decyzji Spółki zależy, czy zwracane Towary zostaną przyjęte na stan magazynowy, czy przekazane do utylizacji. W przypadku odmowy przyjęcia towaru przez odbiorcę, braku kontaktu z osobą kontaktową wskazaną w zamówieniu lub błędnych danych adresowych w zamówieniu, Spółka decyduje o sposobie dalszego postępowania z taką przesyłką.

Zasoby techniczne

Spółka nie prowadzi (i nie zamierza prowadzić) w Polsce działalności gospodarczej poprzez miejsce zarządzania, oddział, przedstawicielstwo, zakład lub warsztat. Spółka nie wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej w Polsce żadnych lokali, tj. biur, budynków i innych pomieszczeń.

Jednakże w celu wykonywania opisanych powyżej czynności podlegających opodatkowaniu, w ramach umowy o świadczenie Usług, korzysta z zaplecza technicznego (powierzchni magazynowej) Polskiego Usługodawcy.

W ramach świadczonych Usług:

*   Spółka nie ma wyłączności na korzystanie z pomieszczeń magazynowych i nie ma prawa decydować o zakresie wykorzystania powierzchni magazynowej (w magazynach Polskiego Usługodawcy przechowywane są również towary należące do innych podmiotów).
*   Jeżeli Polski Usługodawca uzna to za konieczne, może według własnego uznania podjąć decyzję o zmianie lokalizacji magazynu, w którym przechowywane są Towary.
*   Spółka nie instruuje Polskiego Usługodawcy co do sposobu przechowywania, obsługi w magazynie lub sposobu transportu Towarów. Spółka informuje jednak Polskiego Usługodawcę o wymaganiach technicznych dotyczących Towarów, a w szczególności o danych dotyczących przechowywania, obsługi (np. produkty powinny być skierowane do góry zgodnie z kierunkiem strzałek), ryzyka uszkodzenia Towarów i transportu.
*   Spółka ma prawo do inspekcji magazynu Polskiego Usługodawcy w celu kontroli warunków, standardów i prawidłowości świadczonych Usług.
*   Ewentualne kontrole są możliwe tylko po uprzednim powiadomieniu Polskiego Usługodawcy i tylko pod nadzorem jego pracowników. Polski Usługodawca może ograniczyć liczbę przedstawicieli Spółki dokonujących jednocześnie kontroli w magazynie, a upoważnione osoby wybrane przez Spółkę do przeprowadzenia kontroli magazynu są zobowiązane do stosowania się do poleceń kierownictwa magazynu Polskiego Usługodawcy. Spółka nie ma swobodnego (nieograniczonego) dostępu do pomieszczeń magazynowych. Do tej pory (od stycznia 2021 r.) miała miejsce tylko jedna taka kontrola - trwała 1 tydzień i uczestniczyło w niej 2 przedstawicieli Grupy (niebędących pracownikami Spółki).
*   Spółka nie ma prawa do decydowania o wykorzystaniu powierzchni magazynowej ani do decydowania o innych sprawach dotyczących funkcjonowania magazynu (w tym rozmieszczenia Towarów w przydzielonej przestrzeni). Wszelkie wątpliwości operacyjne, Spółka zgłasza do Polskiego Usługodawcy.
*   Spółka nie ma prawa do korzystania z obiektów lub wyposażenia Polskiego Usługodawcy.
*   Polski Usługodawca posiada również innych niż Spółka klientów, a zasady świadczenia usług magazynowych na rzecz Spółki nie odbiegają od standardów stosowanych wobec innych klientów.

Ponadto Spółka nie posiada (i nie zamierza posiadać) żadnej własnej infrastruktury technicznej (np. środków trwałych, w tym pojazdów lub maszyn) w Polsce oraz nie korzysta (i nie zamierza korzystać) z żadnej infrastruktury technicznej na podstawie umowy leasingu/najmu lub innej umowy z jakimkolwiek lokalnym dostawcą usług. Spółka nie sprawuje (i nie zamierza sprawować) kontroli nad zasobami technicznymi dostarczanymi przez jakikolwiek polski podmiot.

Zasoby ludzkie

W zakresie zasobów ludzkich wykorzystywanych przy wykonywaniu działalności gospodarczej w Polsce, Spółka informuje, że:

*   Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie zatrudnia (i nie zamierza zatrudniać) w Polsce żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów obowiązujących na podstawie prawa polskiego (w tym przedstawicieli lub sprzedawców). Innymi słowy, personel Spółki nie jest (i nie będzie) fizycznie obecny w Polsce.
*   Spółka nie ma (i nie zamierza mieć) dostępu do personelu Polskiego Usługodawcy w sposób porównywalny do posiadania własnego personelu. Polski Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę swoich pracowników.
*   Spółka nie ma (i nie zamierza mieć) kontroli nad zasobami ludzkimi dostarczanymi przez jakikolwiek polski podmiot oraz nie ma (i nie zamierza mieć) możliwości wpływania na decyzje zarządcze i politykę personalną Polskiego Usługodawcy.
*   Pracownicy Polskiego Usługodawcy (lub jakiegokolwiek innego podmiotu w Polsce) nie są upoważnieni do działania w imieniu Spółki i nie mogą zawierać umów ani ich negocjować w imieniu Spółki, oraz nie mogą reprezentować Spółki na terytorium Polski.

**Pytania**

1\. Czy Spółka, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju?

2\. Czy w przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, prawidłowe jest stanowisko, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów, dla których Spółka wystawia faktury?

3\. Czy w przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi nabywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium Polski?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1. Państwa zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Ad. 2. Państwa zdaniem, w przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie uczestniczyć w dostawie towarów, dla których Spółka wystawia faktury.

Ad. 3. Państwa zdaniem, w przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi nabywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT, w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 dalej: „Dyrektywa VAT”). Definicja ta wprowadzona została Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77/1; dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”), będącym aktem bezpośrednio obowiązującym w Polsce, a jej brzmienie w istotnej mierze nawiązuje do linii orzeczniczej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Przepisy ustawy o VAT również odwołują się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym fakt posiadania stałego miejsca działalności może determinować osobę podatnika VAT oraz w art. 28b ust. 2, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jest to także odpowiednik art. 44 zd. 2. Dyrektywy VAT).

Art. 11 (na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT) oraz art. 53 (na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT) Rozporządzenia Wykonawczego definiują wprost pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa te przepisy wskazują, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

*   zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje;
*   na postawie art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawie C-168/84, Gunter Berkholz, z 17 maja 1977 r. (Dz. Urz. UE 1977, L 145, str. 1) TSUE uznał, iż podstawową lokalizacją dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług powinno być miejsce siedziby podatnika, natomiast inna lokalizacja może zostać przyjęta, jeżeli odwołanie do miejsca siedziby nie prowadzi do racjonalnych rezultatów bądź mogłoby doprowadzić do konfliktu pomiędzy ustawodawstwami dwóch państw członkowskich. Dodatkowo Trybunał zauważył iż usługi nie mogą być postrzegane jako świadczone na rzecz miejsca innego niż miejsce siedziby podatnika, chyba że to miejsce charakteryzuje się swoistym minimalnym rozmiarem i posiada odpowiednie zaplecze personalne oraz infrastrukturę techniczną. Warto jednocześnie zauważyć, iż Rzecznik Generalny Federico Mancini w swej opinii do powyższego wyroku z 6 czerwca 1985 r. wskazał, iż literalnie stałe miejsce prowadzenia działalności (ang. fixed establishment) oznacza „trwające” bądź „ciągłe” i jest przeciwieństwem „tymczasowego” bądź „okazjonalnego”. Dodatkowo, przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, zaproponował odwołanie się do generalnej zasady opodatkowania świadczenia w miejscu jego ostatecznej konsumpcji. Powyższe twierdzenia zostały również potwierdzone w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, w którym Trybunał odwołał się do wyroku w sprawie Gunter Berkholz, w pełni potwierdzając zawarte w nim tezy.

Kolejnym istotnym wyrokiem wydanym przez TSUE w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok w sprawie C-190/95 ARO Lease BV, TSUE zauważył, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno posiadać odpowiedni poziom stabilności wywodzący się z trwałej obecności zaplecza personalnego i infrastruktury technicznej niezbędnych do świadczenia usług.

Innym wydanym przez TSUE orzeczeniem dotyczącym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok w polskiej sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o., TSUE powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą przypomniał, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pośrednio z wyroku można również wywnioskować, iż w szczególnych przypadkach zaplecze personalne i techniczne może zostać zapewnione przez podmiot trzeci i nie musi być bezpośrednią własnością podatnika posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju.

Warto również wskazać, iż wątek możliwości wystąpienia stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku udostępnienia podatnikowi zaplecza personalnego i technicznego przez inny podmiot został szerzej rozwinięty w Opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott do wyroku w sprawie Welmory. W swej opinii, powołując się na poprzednie rozstrzygnięcia i opinie rzeczników generalnych, Rzecznik zauważa, że zarówno udostępnienie zaplecza personalnego, jak i technicznego, może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Przyjęcie odmiennego rozumowania dawałoby bowiem spore pole do nadużyć i pozwalałoby uniknąć wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności w prostym wypadku podnajmu personelu bądź infrastruktury technicznej od podmiotu trzeciego. Taka sytuacja ma charakter wyjątkowy, zatem może wystąpić jedynie w przypadku, w którym zapleczem personalnym i / lub technicznym podatnik może dysponować jak własnym, tj. tak jakby zatrudniał określone osoby bądź posiadał na własność infrastrukturę techniczną. Innymi słowy, dostępność zaplecza osoby trzeciej musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Również w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 roku, sygn. C-333/20 w rumuńskiej sprawie Berlin Chemie, Trybunał pochylił się nad kwestią stałego miejsca prowadzenia działalności i kontynuuje zapoczątkowaną pozytywną dla podatników linię orzeczniczą. TSUE wskazał, kontynuując zapoczątkowaną już wcześniej linię orzeczniczą, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest koniecznie, aby podatnik dysponował swoim własnym zapleczem technicznym lub personalnym. W ocenie Trybunału wystarczającym jest „uprawnienie podatnika do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Trybunał odniósł się też do kwestii tzw. zakupowego stałego miejsca prowadzenia działalności i uznał, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i zakupu tych samych usług. W przywołanej sprawie zaplecze techniczne i personalne spółki-córki, które miało stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności Berlin Chemie, było jednocześnie wykorzystywane przez rumuńską spółkę do świadczenia usług na rzecz spółki-matki.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że stałe miejsce prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   istnieje odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura),
*   istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego,
*   dokonywane w tym miejscu czynności noszą znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. Tym samym w celu określenia, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

B. Warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

I. Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura) oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego.

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, musi on przede wszystkim dysponować adekwatnym wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar musi pozwalać na wykonywanie działalności gospodarczej w danej branży.

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce, dysponuje zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do permanentnego i samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie jest właścicielem żadnej powierzchni zlokalizowanej na terytorium Polski. Spółka jedynie wynajmuje powierzchnię magazynową w Polsce od Polskiego Usługodawcy, w której przechowywane są jej Towary - korzysta zatem z jego zaplecza technicznego (powierzchni magazynowej). W ramach świadczonych Usług:

*   Spółka nie ma wyłączności na korzystanie z pomieszczeń magazynowych i nie ma prawa decydować o zakresie wykorzystania powierzchni magazynowej (w magazynach Polskiego Usługodawcy przechowywane są również towary należące do innych podmiotów).
*   Jeżeli Polski Usługodawca uzna to za konieczne, może według własnego uznania podjąć decyzję o zmianie lokalizacji magazynu, w którym przechowywane są Towary.
*   Spółka nie instruuje Polskiego Usługodawcy co do sposobu przechowywania, obsługi w magazynie lub sposobu transportu Towarów. Spółka informuje jednak Polskiego Usługodawcę o wymaganiach technicznych dotyczących Towarów, a w szczególności o danych dotyczących przechowywania, obsługi (np. produkty powinny być skierowane do góry zgodnie z kierunkiem strzałek), ryzyka uszkodzenia Towarów i transportu.
*   Spółka ma prawo do inspekcji magazynu Polskiego Usługodawcy w celu kontroli warunków, standardów i prawidłowości świadczonych Usług.
*   Ewentualne kontrole są możliwe tylko po uprzednim powiadomieniu Polskiego Usługodawcy i tylko pod nadzorem jego pracowników. Polski Usługodawca może ograniczyć liczbę przedstawicieli Spółki dokonujących jednocześnie kontroli w magazynie, a upoważnione osoby wybrane przez Spółkę do przeprowadzenia kontroli magazynu są zobowiązane do stosowania się do poleceń kierownictwa magazynu Polskiego Usługodawcy. Spółka nie ma swobodnego (nieograniczonego) dostępu do pomieszczeń magazynowych. Do tej pory (od stycznia 2021 r.) miała miejsce tylko jedna taka kontrola - trwała 1 tydzień i uczestniczyło w niej 2 przedstawicieli Grupy (niebędących pracownikami Spółki).
*   Spółka nie ma prawa do decydowania o wykorzystaniu powierzchni magazynowej ani do decydowania o innych sprawach dotyczących funkcjonowania magazynu (w tym rozmieszczenia Towarów w przydzielonej przestrzeni). Wszelkie wątpliwości operacyjne, Spółka zgłasza do Polskiego Usługodawcy.
*   Spółka nie ma prawa do korzystania z obiektów lub wyposażenia Polskiego Usługodawcy.
*   Polski Usługodawca posiada również innych niż Spółka klientów, a zasady świadczenia usług magazynowych na rzecz Spółki nie odbiegają od standardów stosowanych wobec innych klientów.

Ponadto Spółka nie posiada (i nie zamierza posiadać) żadnej własnej infrastruktury technicznej (np. środków trwałych, w tym pojazdów lub maszyn) w Polsce oraz nie korzysta (i nie zamierza korzystać) z żadnej infrastruktury technicznej na podstawie umowy leasingu/najmu lub innej umowy z jakimkolwiek lokalnym dostawcą usług. Spółka nie sprawuje (i nie zamierza sprawować) kontroli nad zasobami technicznymi dostarczanymi przez jakikolwiek polski podmiot.

Odnosząc się do zasobów ludzkich, jak wcześniej wspomniano:

*   Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie zatrudnia (i nie zamierza zatrudniać) w Polsce żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów obowiązujących na podstawie prawa polskiego (w tym przedstawicieli lub sprzedawców). Innymi słowy, personel Spółki nie jest (i nie będzie) fizycznie obecny w Polsce.
*   Spółka nie ma (i nie zamierza mieć) dostępu do personelu Polskiego Usługodawcy w sposób porównywalny do posiadania własnego personelu. Polski Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę swoich pracowników.
*   Spółka nie ma (i nie zamierza mieć) kontroli nad zasobami ludzkimi dostarczanymi przez jakikolwiek polski podmiot oraz nie ma (i nie zamierza mieć) możliwości wpływania na decyzje zarządcze i politykę personalną Polskiego Usługodawcy.
*   Pracownicy Polskiego Usługodawcy (lub jakiegokolwiek innego podmiotu w Polsce) nie są upoważnieni do działania w imieniu Spółki i nie mogą zawierać umów ani ich negocjować w imieniu Spółki, oraz nie mogą reprezentować Spółki na terytorium Polski.

Powyższe oznacza w Państwa ocenie, że Spółka nie posiada (i nie będzie posiadać) odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego pozwalającego na uznanie, że działalność przez nią prowadzona w Polsce ma charakter zorganizowany i ciągły. Państwa zdaniem, nie można uznać iż pracownicy Polskiego Usługodawcy, niepodlegający kontroli Spółki, mogą zostać uznani za zaplecze personalne Spółki. Spółka nie posiada kontroli nad działaniem pracowników Polskiego Usługodawcy, w szczególności nie może wydawać im wiążących poleceń, czy też wpływać na ich bieżącą pracę. Państwa zdaniem żadne elementy działalności Spółki w Polsce nie wskazują, żeby działalność ta charakteryzowała się wystarczającą stałością oraz ciągłością, aby spowodować powstanie stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

W świetle przywołanych wcześniej wyroków Trybunału, niewątpliwym jest to, iż Spółka nie posiada kontroli nad zasobami ludzkimi i technicznymi Polskiego Usługodawcy. Spółka jest jedynie jednym z wielu klientów Polskiego Usługodawcy i nie ma prawa do swobodnego dysponowania jego zasobami. Stwierdzenie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju prowadziłoby do sytuacji, gdy to samo zaplecze personalne i techniczne mające skutkować istnieniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowiłoby jednocześnie zaplecze, dzięki któremu Polski Usługodawca świadczy Usługi na rzecz Spółki. Zaś jak słusznie wskazał Trybunał w wyroku w sprawie Berlin Chemie (C-333/20) „to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

Spółka pragnie przywołać również fragmenty z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzające nieposiadanie przez podmiot zagraniczny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza technicznego oraz personalnego.

Przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gliwicach w wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Gl 172/22 nie zgodził się ze stanowiskiem spółki w sprawie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności i oddalił skargę. W uzasadnieniu WSA wskazał, że organ podatkowy prawidłowo określił warunki pozwalające na utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz że nie został spełniony warunek posiadania przez spółkę zaplecza personalnego. Spółka posiadała bowiem zaplecze techniczne, ale nie miała kontroli nad zapleczem personalnym swojego kontrahenta.
*   WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16 podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (\`(...)\`) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC iż: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.” Identyczna teza została sformułowana również np. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.803.2017.3.RS.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, DKIS stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo nabywania przez podatnika usług magazynowo-logistycznych na terenie Polski: „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A. dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. (\`(...)\`) W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2023 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.496.2022.2.RST, DKIS wskazał iż, nie jest koniecznie posiadanie własnych zasobów ludzkich oraz technicznych ale istotna jest kontrola podatnika nad nimi: „Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie mogła korzystać z zasobów osobowych i technicznych Kontrahenta, bowiem Kontrahent nie posiada w Polsce żadnego zaplecza czy to technicznego czy personalnego. Usługi logistyczne w rzeczywistości świadczone będą przez podmiot trzeci (podwykonawcę Kontrahenta- C), a Spółka nie będzie posiadała jakiejkolwiek kontroli nad zasobami tego podmiotu. Również Kontrahent nie będzie posiadał żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi C. Ponadto nie będzie miał żadnego wpływu na to, jaka część zasobów technicznych /materialnych /ludzkich C. zostanie wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. B nie będzie miał także wpływu na godziny pracy pracowników C. C będzie działał niezależnie, zapewniając realizację usług zgodnie z zawartą umową.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2023 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO, DKIS, odnosząc się do wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r., wskazuje, iż: „(\`(...)\`) zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i techniczne Spółki zależnej w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki ww. usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”
*   Podobnie również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, wskazuje, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej.”

W świetle powyższego, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby podatnika. Spółka nie posiada kontroli nad pracownikami Polskiego Usługodawcy, ma jedynie możliwość weryfikacji jakości pracy podczas kontroli, która do tej pory odbyła się tylko raz. Jednak samo przeprowadzenie takiej kontroli nie daje Spółce realnego wpływu na sposób ich pracy.

Tym samym, Spółka nie posiada na terenie kraju wystarczającego zaplecza technicznego i personalnego aby uznać, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

II. Stałość oraz samodzielność działalności prowadzonej w Polsce.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, wystarczających dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały, a nie wyłącznie przemijający.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z Rozporządzenia Wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Odnosząc się do sytuacji Spółki w związku z brakiem zaplecza technicznego oraz personalnego w Polsce trudno mówić o spełnieniu przesłanki stałości i ciągłości. Jak wcześniej wspominano jedyny sposób wpływania na jakość i tryb pracy Polskiego Usługodawcy to kontrole przeprowadzone przez pracowników Spółki. Jednak personel oddelegowany do przeprowadzania kontroli magazynów nie jest bezpośrednio zatrudniony przez Spółkę, a jego rola jest ograniczona i nie posiada on realnej kontroli nad pracą Polskiego Usługodawcy.

We wspomnianym już wyroku Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE przypomniał, że istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.

Dodatkowo, NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, stwierdził, że „(\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Należy też zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.294.2022.2.RD, w której DKIS wskazał, że „ (\`(...)\`) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane - z zamiarem stałości - w danym kraju, tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było permanentne prowadzenie działalności gospodarczej oraz podejmowanie decyzji zarządczych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w tym miejscu.

Należy więc stwierdzić, że również trzeci z warunków uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest spełniony w analizowanym przypadku. Wszelkie decyzje zarządcze Spółka podejmuje w (…), w szczególności z uwagi na brak zasobów technicznych i personalnych w Polsce nie są podejmowane żadne decyzje dotyczące kształtu działalności Spółki. Również w zakresie posiadanych zasobów trudno mówić w przypadku Spółki o strukturze niezależnej i samodzielnej, wystarczającej do prowadzenia permanentnej działalności. Usługi z jakich Spółka korzysta lokalnie stanowią wsparcie jej głównej działalności.

Podsumowując, w opinii Spółki nie posiada ona na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby VAT. Tym samym, miejsce świadczenia usług nabywanych przez Spółkę stanowi miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z zasadą ogólną, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Usługi nabywane od Polskiego Usługodawcy nie będą opodatkowane na terytorium Polski (stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT), a w Holandii (stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Ad 2

Przepisy ustawy o VAT nie określają w jaki sposób należy interpretować czy stałe miejsce prowadzenia działalności „uczestniczy” w realizacji dostawy towarów, zatem w tym zakresie konieczne jest odwołanie się do przepisów Rozporządzenia Wykonawczego.

Zgodnie zaś z art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego: „W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.” Ponadto, „W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.”

Z powyższego wynika, że aby uznać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej za „uczestniczące” w realizacji dostawy towarów, jego zaplecze techniczne i personel powinno odpowiadać za czynności „niezbędne” do realizacji dostaw towarów. Jednocześnie, fakt wystawienia faktury, posługując się Polskim NIP może - choć nie musi - oznaczać, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się na terytorium kraju uczestniczy w realizacji danej dostawy towarów.

W Państwa ocenie, za czynności „niezbędne” należy uznać czynności kluczowe dla dostawy towarów, mając na uwadze w szczególności perspektywę nabywcy danego towaru. Wniosek ten znajduje potwierdzenie np. w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021, Komentarz do Artykułu 17), który wskazuje, że „Sformułowanie „nie uczestniczy w transakcjach” może być odczytywane niezmiernie szeroko - jako brak jakiegokolwiek udziału w świadczeniu usług. Wydaje się jednak, iż właściwsze byłoby przyjęcie, że przepis art. 17 ust. 1a znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy istniejące stałe miejsce prowadzenia działalności nie bierze udziału w wykonywaniu czynności o charakterze kluczowym czy choćby istotnym z punktu widzenia samej usługi, jej rodzaju i znaczenia dla nabywcy. Biorąc to pod uwagę, wydaje się zasadne przyjęcie, że wykorzystanie przez zagranicznego usługodawcę jego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski dla wykonania jedynie czynności przygotowawczych lub pomocniczych nie będzie oznaczało, że owo stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczyło w transakcji.”

Mając więc na uwadze fakt, iż wszelkie czynności podejmowane przez Polskiego Usługodawcę w ramach świadczonych Usług stanowią jedynie czynności pomocnicze dla realizowanych przez Spółkę dostaw towarów, w Państwa ocenie w przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, należy stwierdzić, ze to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów, dla których Spółka wystawia faktury. Tym samym, w przypadku stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, fakt ten pozostanie bez wpływu na obowiązki Spółki w zakresie dokumentacji i opodatkowania realizowanych dostaw towarów.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem wyjątków wprost wskazanych w ustawie o VAT). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego - o którą obniżeniu ulega kwota podatku należnego, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 88 ustawy o VAT zawiera wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku, dotyczące w szczególności określonych usług noclegowych i gastronomicznych oraz sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi z opodatkowania VAT, czy też stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Jednakże w omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym żadne w wyjątków wskazanych w art. 88 nie znajdują zastosowania.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi podstawową zasadę systemu VAT. Celem tej zasady jest uwolnienie podatnika VAT od ciężaru VAT poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy.

Tym samym dla przyznania prawa do odliczenia z tytułu nabycia Usług, istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy nabywane usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W celu określenia czy dane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. W świetle art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, miejscem świadczenia usług realizowanych przez Polskiego Usługodawcę będzie Polska.

Państwa zdaniem, w świetle przedstawionych okoliczności, w przypadku przyjęcia, że miejscem świadczenia Usług nabywanych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju jest terytorium Polski, to zostaną spełnione wszystkie przesłanki uprawniające Spółkę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur otrzymanych od usługodawców.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Usługi świadczone przez Polskiego Usługodawcę są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium kraju. Zatem w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur .

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo Spółką prawa holenderskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Działalność Spółki polega na sprzedaży (…) i innych akcesoriów („Towary”) za pośrednictwem sklepu internetowego do klientów końcowych zlokalizowanych w różnych krajach UE, jak i poza nią. Spółka nabywa Towary od spółki z Grupy mającej siedzibę poza UE i - działając jako polski podatnik VAT - wprowadza je do obrotu na terytorium UE w Polsce (tj. importuje Towary). Importowane Towary są przemieszczane do magazynu znajdującego się w Polsce należącego do Polskiego Usługodawcy, z którym Spółka podpisała umowę na świadczenie usług logistycznych i magazynowych, a także usług „last mile” (związanych z dystrybucją Towarów do klientów końcowych). Towary sprzedawane są za pośrednictwem sklepu internetowego oraz dostarczane są przez Spółkę lub w jej imieniu do klientów końcowych

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia m.in. czy Spółka, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i NSA, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka jest częścią grupy kapitałowej (…), z siedzibą w (…). Główne działania operacyjne i decyzje biznesowe związane z działalnością Spółki podejmowane są w (…), gdzie Grupa posiada biuro wraz z niezbędną infrastrukturą dla sklepu internetowego, a pracownicy tam zatrudnieni są odpowiedzialni za wykonywanie czynności z zakresu obsługi klienta, sprzedaży, finansów, IT, marketingu itp. W Holandii Spółka nie posiada fizycznej obecności (biura, pracowników czy magazynów) - innymi słowy nie posiada tam zasobów ludzkich i technicznych. Spółka zajmuje się sprzedażą Towarów za pośrednictwem sklepu internetowego do klientów końcowych zlokalizowanych w różnych krajach UE jak i poza nią. Spółka nabywa Towary od spółki z Grupy mającej siedzibę poza UE i wprowadza je do obrotu na terytorium UE w Polsce. W ramach działalności prowadzonej na terytorium kraju importowane Towary są przemieszczane do magazynu należącego do Polskiego Usługodawcy, z którym Spółka podpisała umowę na świadczenie usług logistycznych i magazynowych, a także usług „last mile” (związanych z dystrybucją Towarów do klientów końcowych). Przy czym Polski Usługodawca nie świadczy usług spedycyjnych, transportowych ani kurierskich, lecz pełni jedynie rolę pośrednika przy zawieraniu umów na świadczenie ww. usług na rzecz Spółki z podmiotami, które specjalizują się w świadczeniu takich usług.

Należy wskazać, że aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada (i nie zamierza posiadać) żadnej własnej infrastruktury technicznej (np. środków trwałych, w tym pojazdów lub maszyn) w Polsce oraz nie korzysta (i nie zamierza korzystać) z żadnej infrastruktury technicznej na podstawie umowy leasingu/najmu lub innej umowy z jakimkolwiek lokalnym dostawcą usług. Spółka nie wykorzystuje również w swojej działalności gospodarczej w Polsce żadnych lokali, tj. biur, budynków i innych pomieszczeń zlokalizowanych w Polsce. Ponadto Spółka nie zatrudnia (i nie zamierza zatrudniać) w Polsce żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów obowiązujących na podstawie prawa polskiego (w tym przedstawicieli lub sprzedawców). Personel Spółki nie jest (i nie będzie) fizycznie obecny w Polsce. Dodatkowo wskazać należy, że Spółka nie prowadzi (i nie zamierza prowadzić) w Polsce działalności gospodarczej poprzez miejsce zarządzania, oddział, przedstawicielstwo, zakład lub warsztat.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie sprawuje (i nie zamierza sprawować) kontroli nad zasobami osobowymi ani technicznymi dostarczanymi przez jakikolwiek polski podmiot oraz nie ma (i nie zamierza mieć) możliwości wpływania na decyzje zarządcze i politykę personalną Polskiego Usługodawcy. Jak wynika z wniosku Spółka nie ma (i nie zamierza mieć) dostępu do personelu Polskiego Usługodawcy w sposób porównywalny do posiadania własnego personelu. Polski Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę swoich pracowników. Co istotne, pracownicy Polskiego Usługodawcy (lub jakiegokolwiek innego podmiotu w Polsce) nie są upoważnieni do działania w imieniu Spółki i nie mogą zawierać umów ani ich negocjować w jej imieniu, oraz nie mogą jej reprezentować na terytorium Polski. Ponadto, Spółka nie ma prawa do korzystania z obiektów lub wyposażenia Polskiego Usługodawcy i nie instruuje Polskiego Usługodawcy co do sposobu przechowywania, obsługi w magazynie lub sposobu transportu Towarów. Spółka informuje jedynie Polskiego Usługodawcę o wymaganiach technicznych dotyczących Towarów, a w szczególności o danych dotyczących przechowywania, obsługi (np. produkty powinny być skierowane do góry zgodnie z kierunkiem strzałek), ryzyka uszkodzenia Towarów i transportu.

Zatem, mając na uwadze powyższe, Spółka nie posiada własnych zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski, ani nie posiada kontroli nad zapleczem usługodawcy porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji stwierdzić należy, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Zatem, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe tj. że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania przez Organ, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).