Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.574.2018.9.S.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-05
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

*   ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1021/19 (data wpływu orzeczenia i zwrot akt po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez WSA 8 grudnia 2023 r.) i
*   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Usług informatycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

X Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca) wchodzi w skład grupy kapitałowej X Podatkowa Grupa Kapitałowa. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie (\`(...)\`)

W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa m.in. usługi informatyczne od podmiotu powiązanego (dalej jako: Usługodawca) w rozumieniu art. 11 updop. Zgodnie z zawartą umową przedmiotem umowy zawartej z Usługodawcą są usługi w zakresie utrzymania systemów oraz infrastruktury.

W ramach umowy Usługodawca jest zobowiązany m.in. do zapewnienia oprogramowania systemowego oraz narzędziowego dla infrastruktury Usługodawcy. Ponadto, zgodnie z załącznikiem do umowy, omawiającym szczegółowo usługi będące przedmiotem umowy, Usługodawca odpowiedzialny jest za udostępnianie swoich systemów, utrzymanie poszczególnych systemów (aplikacji), utrzymanie infrastruktury oraz usługi w zakresie bezpieczeństwa.

Dla poszczególnych systemów, wykonywane są czynności związane z ich usprawnieniem, czyli wprowadzaniem modyfikacji eliminujących zidentyfikowane błędy w ich funkcjonowaniu. Dodatkowo w ramach utrzymania aplikacji monitoruje się prawidłowość działania aplikacji, jej efektywność oraz reaguje na bieżąco na występujące awarie i błędy.

W ramach ww. zadań Usługodawca wykonuje także replikację baz danych, utrzymanie techniczne baz danych, tworzy kopie zapasowe i odtwarza dane, utrzymuje zasoby dyskowe, administruje bazami danych. Systemy wykorzystywane do świadczenia przedmiotowych usług umożliwiają generowanie Wnioskodawcy raportów o tym jak działa system (np. jakie poprawki były wgrywane, ilu jest użytkowników, jakie prace były w danym miesiącu wykonane).

Tworzone raporty charakteryzują się:

*   brakiem automatyzacji tego procesu przez Usługodawcę,
*   brakiem realizowania przez Usługodawcę kompletnej obróbki danych, na podstawie których generowane są raporty - Usługodawca zajmuje się jedynie zapewnieniem działania systemu,
*   faktem, że dane na podstawie których tworzone są raporty nie są przez Spółkę przekazywane Usługodawcy w celu wygenerowania raportu.

Na fakturze wystawianej przez Usługodawcę świadczenie będące przedmiotem Wniosku zostało nazwane jako „usługa informatyczna”. Natomiast specyfikacja do faktury obejmuje abonamenty za utrzymanie poszczególnych systemów, opłaty za utrzymanie systemów na poszczególnych stanowiskach oraz abonament za utrzymanie infrastruktury.

Na potrzeby niniejszego wniosku wymienione wyżej usługi w dalszej części będą nazywane „usługami informatycznymi”.

Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem, jak również dysponuje niezbędnym sprzętem informatycznym, oprogramowaniem i licencjami. Część licencji jest zapewniana przez Wnioskodawcę.

W ramach umowy i przewidzianego wynagrodzenia Usługodawca udziela Spółce licencji niewyłącznych i nieprzenoszonych na programy komputerowe wchodzące w skład systemów oraz licencji związanych z rozwojem i modyfikacją tych systemów wraz z dokumentacją. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, korzystanie z tych licencji i oprogramowania jest ograniczone i Wnioskodawca może z nich korzystać wyłącznie w zakresie niezbędnym do korzystania z usług będących przedmiotem umowy - „usług informatycznych”. Licencje te udzielone zostały na okres obowiązywania przedmiotowej umowy.

Jednocześnie w umowie znajdują się analogiczne zapisy dotyczące systemów, których właścicielem jest Spółka, gdzie to Wnioskodawca udziela Usługodawcy licencji niewyłącznych i nieprzenoszonych na programy komputerowe, których jest właścicielem. Usługi świadczone na rzecz Spółki są nieodzownie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Celem nabywanych usług nie jest przetwarzanie danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych. Usługodawca dba o Infrastrukturę informatyczną, aplikacje, bazy danych oraz o poprawne działanie systemu.

Zakup usługi informatycznej jest elementem koniecznym dla wykonywania podstawowej działalności Spółki, bez sprawnego funkcjonowania systemów będących przedmiotem umowy, Wnioskodawca nie miałby możliwości świadczenia usług transportowych.

Wnioskodawca ustala cenę usług zgodnie z zasadą ceny rynkowej i wymogami updop w zakresie cen transakcyjnych. Obowiązujące u Wnioskodawcy zasady dotyczący kształtowania ceny świadczonych usług wskazują, iż kalkulacje ceny uwzględniają ogólne koszty zarządzania /funkcjonowania Spółki. W ramach ogólnych kosztów mieszczą się usługi będące przedmiotem interpretacji. Koszty usług informatycznych w ogólnym modelu rozliczenia/ kalkulacji kosztów ujęte są w kosztach ogólnego zarządu i obliczane jako narzut % na wcześniej alokowane koszty tzn. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca pragnie wskazać, że art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) obejmuje katalog świadczeń (usług), których koszt nabycia należy wyłączyć z kosztu uzyskania przychodu powyżej ustawowej wartości. Ustawodawca w określeniu przedmiotowego katalogu nie powołuje się na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), lecz wskazuje wyłącznie nazwy świadczeń (usług). Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, iż nie ma obowiązku określania kodów PKWiU nabywanych usług we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Kody te nie mają bowiem wpływu na zastosowanie przepisu art. 15e ustawy o CIT, gdyż przepis ten nie odnosi się do konkretnych kodów PKWiU. Wnioskodawca podkreśla, że nazwy grupowań PKWiU także nie mają wpływu na zastosowanie art. 15e ustawy o CIT, gdyż kluczowe znaczenie ma rzeczywisty charakter usług w kontekście pojęć przywołanych w tym przepisie.

Zgodnie z powołanym w wezwaniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem składającego wniosek jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Spółki we Wniosku wyczerpująco opisano zakres, charakter i cel nabycia usług informatycznych świadczonych na jej rzecz. Przedstawione informacje są na tyle szczegółowe, iż na ich podstawie możliwa jest ocena charakteru usług. Rolą organu interpretacyjnego jest wskazanie skutków prawnych przedstawionego we Wniosku zdarzenia przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego.

Wnioskodawca uważa, że opis nabywanych usług zawarty we Wniosku jest sformułowany w sposób wystarczająco dokładny. Aby jednak ułatwić ocenę charakteru usług, poniżej Spółka przedstawia uszczegółowioną listę zadań usługodawcy objętych Wnioskiem, wynikającą z treści zawartej umowy. Lista ta pozwala na ocenę charakteru przedmiotowych świadczeń i porównanie go z listą świadczeń (usług) limitowanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

We wniosku Spółka wskazała, iż zgodnie z zawartą umową jej przedmiotem są usługi w zakresie utrzymania systemów oraz infrastruktury.

Zasadniczo te usługi zostały podzielone na trzy główne grupy tj.:

*   usługi utrzymania systemów,
*   usługi utrzymania infrastruktury,
*   usługi w zakresie bezpieczeństwa.

W dalszej części szczegółowo przedstawiona zostanie każda z nich.

W ramach usług utrzymania systemów Usługodawca zajmuje się utrzymaniem systemów licencjonowanych przez Usługodawcę na rzecz Spółki, jak i licencjonowanych przez Spółkę na rzecz Usługodawcy. Przez powyższe rozumie się podejmowanie działań mających na celu rozwiązywanie problemów (incydentów) zgłoszonych przez użytkowników lub zidentyfikowanych w inny sposób. W ramach powyższego Usługodawca zobowiązany jest do obsługi incydentów, ich przyjmowania, analizowania i rozwiązywania.

Do wykonywanych czynności należy także obsługa wniosków dotyczących poszczególnych usług w ramach czego dochodzi do takich czynności jak korekta danych, włączanie i wyłączanie modułów, nadawanie uprawnień dla nowych użytkowników, przepuszczenia adresów IP nowych lokalizacji, analiza raportów i wprowadzenie korekt, dodawanie wyróżników optycznych do ról aplikacji, usuwanie użytkowników, tworzenie raportów o użytkownikach i ich uprawnieniach, uzupełnienie słowników systemu, pomoc w konfiguracji systemu, pomoc w obsłudze systemu, wsparcie przy tworzeniu kolejnego stanowiska systemu, założenie nowego użytkownika na serwerze ftp, dostanie brakującego pliku aktualizującego, dostanie bazy danych indeksów materiałowych w przypadku uszkodzenia bazy danych oraz wsparcie w instalacji systemu autonomicznego.

Ponadto Usługodawca dokonuje sprawdzenia użytkowników i loginów oraz zdalnego przeinstalowania systemu. Ustala również przyczyny braków danych związanych z działaniem tej aplikacji, wskazanych przez użytkownika. Przeprowadza import danych z bazy oraz ładuje dane do hurtowni danych. Na potrzeby użytkowników wykonuje raporty określonych przesyłek oraz ustala przyczyny braków danych związanych z działaniem systemu. Usługodawca wyjaśnia przyczyny niemożności wykonania kontroli rozrachunków z klientem oraz braku możliwości wykonania określonej czynności.

Dokonuje również zmiany danych w bazie na życzenie użytkownika oraz pomaga w obsłudze systemu wynikającej z niezrozumienia komunikatów aplikacji, które użytkownik otrzymuje na skutek swoich działań. Usługodawca odpowiedzialny jest również za rejestrację i aktualizację umów oraz innych danych. Oczywiście zakres poszczególnych czynności jest różny w zależności od obsługiwanego systemu.

Ponadto w ramach utrzymania systemu Usługodawca odpowiedzialny jest za utrzymanie repozytoriów kodów źródłowych i dokumentacji. Do jego obowiązków należy wsparcie i administracja zadaniami związanymi z utrzymaniem kodów źródłowych systemów, wytworzonych w trakcie realizacji umowy. Zapewnia też dostępność serwera kodu dla użytkowników, tworzy projekty oraz repozytoria. Odpowiedzialny jest też za bezpieczeństwo repozytorium kodów źródłowych oraz przydzielanie uprawnień dostępu. Do jego zadań należy też wsparcie techniczne użytkowników w przypadku problemów z użytkowaniem repozytoriów.

W ramach ww. świadczeń Usługodawca tworzy, zasila i aktualizuje nowe repozytoria do przechowywania kodów źródłowych. Analizuje logi, monitoruje działania serwera oraz reaguje na zgłoszenia problemów z dostępem do kodów źródłowych. Ponadto przydziela użytkownikom uprawnienia do odczytu, do zapisu lub administracyjne dla danego repozytorium oraz analizuje i rozwiązuje zgłoszenia przekazywane przez sen/ice desk.

Do usług utrzymania systemu należy również utrzymanie repozytorium dokumentacji. Usługodawca zapewnia wsparcie i administruje zadaniami związanymi z utrzymaniem dokumentacji wytworzonej w trakcie realizacji umowy. Poza tym zapewnia dostępność serwera dokumentacji dla użytkowników, tworzy przestrzenie i struktury. Odpowiedzialny też jest za zapewnienie bezpieczeństwa repozytorium dokumentacji, przydzielanie uprawnień dostępu oraz wsparcie techniczne użytkowników w razie problemów z użytkowaniem funkcji serwera.

Powyższe polega na tworzeniu nowych przestrzeni i struktur na serwerze dokumentacji, analizie logów oraz bieżącym monitoringu działania serwera. Ponadto Usługodawca reaguje na zgłoszenia problemów z dostępem do dokumentacji, przydziela Użytkownikom uprawnienia do odczytu, do zapisu lub administracyjnych dla danej przestrzeni. Odpowiedzialny jest też za analizę i rozwiązywanie zgłoszeń przekazywanych przez sen/ice desk, a także aktualizację zasobów repozytorium systemów.

Usługa utrzymania systemu dotyczy również usług związanych z eksploatacją bezpośrednią, gdzie przedmiotem usług są m.in. dane związane ze zużyciem paliwa oraz używaniem taboru.

W ramach tych czynności Usługodawca weryfikuje dane, sporządza zestawienia wynikowe z rozchodu paliwa, aktualizuje zbiorcze dane stałe. Ponadto przygotowuje pliki z pracy pojazdów trakcyjnych Spółki do zasilenia innych systemów oraz pliki i zestawienia zbiorcze w zależności od potrzeb dotyczących pracy pojazdów trakcyjnych i czasu pracy drużyn trakcyjnych.

W ramach eksploatacji bezpośredniej Usługodawca przekazuje też dane związane z informacją o lokalizacji wagonów z przesyłkami. Odpowiedzialny jest również za weryfikację danych oraz uzgodnienie do rozrachunków z kontrahentami.

Eksploatacja bezpośrednia dotyczy również pozyskiwania danych dotyczących l(\`(...)\`) Usługodawca odpowiada też za wprowadzanie danych dotyczących obiektów eksploatacyjnych, gromadzenie danych, ewidencję czynności handlowych oraz odległości taryfowych.

Poza powyższym tworzy też wydawnictwa w elektronicznym formacie xsl i pdf dotyczące ewidencjonowanych danych.

Usługodawca odpowiada też za synchronizację danych pomiędzy bazą a jej repliką.

Drugim zasadniczym elementem wykonywanych usług są usługi utrzymania infrastruktury. W ich ramach Usługodawca odpowiedzialny jest za utrzymanie techniczne baz danych poprzez wsparcie i administrację zadaniami związanymi z utrzymaniem technicznym baz danych, włączając instalację silnika bazy danych, tworzenie instancji bazy danych, instalację poprawek i aktualizacji, monitorowanie przyrostu bazy i alokacja przestrzeni dyskowej.

Ponadto w ramach usług utrzymania infrastruktury Usługodawca odpowiedzialny jest za administrowanie bazami danych poprzez wsparcie i administrację zadaniami związanymi z utrzymaniem aplikacyjnym baz danych, włączając instalację obiektów aplikacyjnych i poprawek, monitorowanie i optymalizacja wydajności bazy, kontrolę prawidłowości wykonywania zadań czasowych oraz wspomaganie użytkowników końcowych.

Usługodawca odpowiedzialny jest również za tworzenie kopii zapasowych i odtworzenie danych. Do jego obowiązków należy tworzenie, zarządzanie i utrzymanie procesów tworzenia danych zapasowych oraz konfiguracji systemów i baz danych, w tym za tworzenie kopii zapasowych konfiguracji systemów. Usługa obejmuje również odtwarzanie danych z kopii zapasowych oraz zabezpieczenie skuteczności tworzenia i odtwarzania kopii zapasowych poprzez systematyczne próby odtworzenia danych. Kopie zapasowe są przechowywane zgodnie z retencją zapewniającą utrzymanie spójności zabezpieczanych danych.

Utrzymanie infrastruktury polega również na utrzymywaniu systemów operacyjnych poprzez instalację, konfigurację, zarządzanie dostępem i utrzymanie systemów operacyjnych wraz z usługami niezbędnymi do działania aplikacji. Instalacja systemów operacyjnych obejmuje zestaw działań zgodnych z dokumentacją producenta systemu operacyjnego. Konfiguracja obejmuje zestaw działań niezbędnych do dostosowania systemu operacyjnego do potrzeb aplikacji. Utrzymanie systemów operacyjnych obejmuje instalację poprawek do systemu operacyjnego, oprogramowania pomocniczego, monitoring usług systemowych, monitoring zajętości przestrzeni dyskowych, monitoring systemów pod kątem obciążenia oraz śledzenie logów systemowych i zarządzanie dostępem

Usługodawca odpowiedzialny jest również za przygotowanie środowiska produkcyjnego, środowiska testowego i środowiska deweloperskiego. Usługi te polegają na przygotowaniu systemu operacyjnego na potrzeby systemów, instalacji i konfiguracji serwera aplikacji oraz wszystkich wymaganych komponentów, wdrożeniu systemów, utworzeniu kont administracyjnych, przygotowaniu mechanizmów oraz zadań czasowych potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania środowiska.

Ponadto w ramach administrowania infrastruktury Usługodawca administruje serwerami aplikacji poprzez instalację poprawek i aktualizacji. Do jego zadań należy wsparcie i administracja zadaniami związanymi z utrzymaniem serwerów aplikacji i komponentów aplikacji, włączając instalację poprawek i aktualizacji aplikacji, konfigurowanie i ustawianie parametrów aplikacji, monitorowanie i optymalizację wydajności aplikacji i ich komponentów, kontrola prawidłowości wykonywania zadań czasowych, zarządzanie dostępem oraz kontami administracyjnymi, wspomaganie użytkowników końcowych.

Administrowanie infrastruktury polega również na utrzymaniu technicznym sieci teleinformatycznej. Odbywa się to poprzez zapewnienie ciągłości świadczenia usług sieciowych oraz wsparcie i realizację zadań związanych z utrzymaniem infrastruktury sieciowej. Ponadto Usługodawca zapewnia dostęp do sieci w data center, umożliwia korzystanie z zasobów sieciowych dla eksploatowanych systemów oraz konfiguruje sprzęt sieciowy.

Usługi te polegają również na utrzymaniu zasobów sprzętowych poprzez zapewnienie dostępności zasobów sprzętowych pracujących pod kontrolą systemu operacyjnego na potrzeby bazy danych i systemów aplikacyjnych, włączywszy w to działania korygujące i prewencyjne i zabezpieczenie wymaganych licencji, monitorowanie dostępności zasobów sprzętowych (wykorzystanie procesorów, dostępność przestrzeni dyskowych i pamięci operacyjnej) oraz wydajności sprzętu.

Administrowanie infrastruktury odnosi się także do zasobów dyskowych, gdzie Usługodawca dostarcza odpowiedniej pojemności macierzy dyskowych lub innych urządzeń przechowywania danych wraz z właściwą usługą ich zabezpieczenia.

Ponadto Usługodawca zapewnia i utrzymuje pozostałą wymaganą infrastrukturę, przez co rozumie się fizyczną lokalizację zapewniającą niezbędne zasoby i bezpieczeństwo sprzętowi zlokalizowanemu w danym pomieszczeniu, włączywszy w to zapewnienie i optymalne wykorzystanie miejsca, zasilania, chłodzenia i zabezpieczenia przeciwpożarowego i fizycznego.

Usługodawca w ramach administrowania infrastruktury odpowiada również za utrzymanie interfejsów pomiędzy obsługiwanymi systemami a systemami innych dostawców. Odbywa się to poprzez wsparcie i administrację zadaniami związanymi z utrzymaniem interfejsów i ich komponentów, włączając instalację nowych wersji i aktualizację istniejących, konfigurowanie i ustawianie parametrów interfejsów, monitorowanie i optymalizacja wydajności interfejsów i ich komponentów, zarządzanie dostępem oraz kontami administracyjnymi.

Ostatnim z głównych elementów świadczonych usług są usługi w zakresie bezpieczeństwa. Należy do nich monitoring infrastruktury IT oraz systemów i usług IT, który polega na monitorowaniu poprawności działania i dostępności poszczególnych elementów infrastruktury w celu zapewnienia ciągłości działania systemów i usług.

Ponadto Usługodawca zapewnia ochronę antywirusową serwerów i jest odpowiedzialny za dystrybucję sygnatur i ich weryfikację oraz monitorowanie potencjalnych infekcji. Poza tym raportuje \\incydenty zgodnie z polityką bezpieczeństwa Spółki, a także podejmuje działania naprawcze.

Odnośnie do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zawartego we Wniosku, Spółka jeszcze raz podkreśla, że powyższe usługi w żadnej mierze nie stanowią usług z katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze. W szczególności nabywane usługi nie są usługami doradczymi, nie stanowią przetwarzania danych, nie są też usługami zarządczymi. Usługi nie są również podobne do którychkolwiek z tych usług. Zakup tych usług nie podlega zatem limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Spółka dodatkowo podkreśla, że jej zdaniem usługi będące przedmiotem zapytania są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, spełniając tym samym dyspozycję z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego Wniosku, systemy, które utrzymywane są w ramach usług opisanych we Wniosku obsługują działalność transportową Wnioskodawcy i bez ich sprawnego działania niemożliwe byłoby prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę. Co więcej, Spółka kalkulując ceny swoich usług bierze pod uwagę nie tylko koszty bezpośrednie, ale także procentowy narzut kosztów ogólnych, wśród których istotnym kwotowo elementem są objęte Wnioskiem usługi informatyczne. W związku z tym, koszty tych usług przekładają się wprost na ceny ustalane przez Spółkę, gdyby koszty usług nie były ponoszone, nie byłyby uwzględnione w narzucie kosztów ogólnych, a tym samym cena usługi byłaby niższa. Jednakże bez zapewnienia tych usług, realizacja działalności transportowej nie byłaby w ogóle możliwa. Systemy informatyczne warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie. Mają zatem bezpośredni związek ze świadczeniem usług transportu towarów. Z tego względu należy uznać, że niezależnie od stanowiska odnośnie do katalogu wskazanego w art. 15e ust. 1, koszty nabycia usług objętych Wnioskiem, jako bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, są wyłączone z limitowania.

Pytanie
-------

Czy wydatki na usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od Usługodawcy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop?

Państwa stanowisko w sprawie
============================

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na usługi informatyczne umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, nabywane od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 updop.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i określonych praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe wydatki muszą zostać poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Przy czym oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca zawarł umowę z Podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop, której przedmiotem są usługi informatyczne.

Usługi informatyczne nie zostały wymienione w katalogu usług podlegających limitowaniu na podstawie przepisu art. 15e updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie istotne będzie natomiast wyjaśnienie znaczenia pojęć „przetwarzania danych” oraz „świadczeń o podobnym charakterze”.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zastosować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012., I FSK 398/12)

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „przetwarzania danych”. Wobec braku w ustawie definicji, należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Zdaniem Spółki, przedmiotowe usługi nabywane przez Spółkę nie są usługami przetwarzania danych sklasyfikowanymi w dziale 63, sekcji J PKWiU 2015. Nabywane usługi nie stanowią bowiem usług przetwarzania danych, w tym kompletnej obróbki i specjalistycznych raportów danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienia automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych. Powyższe rozumienie usług przetwarzania danych zostało przedstawione w broszurze wyjaśniającej stosowanie przepisu art. 15e, która została opublikowana przez Ministerstwo Finansów 25 kwietnia 2018 roku.

W opinii Spółki, z opisu stanu faktycznego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych. Przedmiotowe usługi nie stanowią porządkowania i udostępniania zbiorów danych. Raporty są generowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem programów komputerowych, którego prawidłowość działania zapewnia i zabezpiecza usługodawca. Usługodawca w związku ze sporządzaniem raportów nie jest w posiadaniu danych Spółki, a tym samym nie dochodzi do ich przetwarzania.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są zatem podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Świadczenie usług informatycznych wynikających z zawartej Umowy polega na udostępnianiu swoich systemów, utrzymaniu poszczególnych systemów (aplikacji), utrzymaniu infrastruktury oraz na usługach w zakresie bezpieczeństwa.

Nabywane usługi nie stanowią również „świadczeń o podobnym charakterze”. Pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” nie zostało zdefiniowane w ustawie, jednakże podobna regulacja przyjęta została w art. 21 ustawy o CIT, z którego wynika, że: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 2a), przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stanowiska prezentowane w odniesieniu do tego artykułu stanowią, że do świadczeń o podobnym charakterze nie zalicza się usług IT oraz programistycznych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG: „Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń czy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym „dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. W analizowanej sytuacji niewątpliwe jest, że nabywane usługi nie zawierają w sobie jakichkolwiek elementów usług przetwarzania danych. Tym bardziej nie można zatem twierdzić, że takie elementy miałyby przeważające znaczenie. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie są zatem „świadczeniami o podobnym charakterze”.

Brak jest również, w niniejszym przypadku, wątpliwości co do tego, że usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, oraz gwarancji i poręczeń. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Skoro zatem nabywane usługi nie zawierają cech charakterystycznych dla przetwarzania danych, które to cechy przeważałyby nad elementami charakterystycznymi dla usług informatycznych, to należy uznać, że do kosztów opłat z tytułu nabycia przedmiotowych usług nie może znaleźć zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji Spółki nie znajdzie także zastosowania przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 updop z uwagi na to, że:

*   Wnioskodawca dokonuje zakupu usługi w zakresie utrzymania systemów oraz infrastruktury, nie zaś zakupu licencji na korzystanie z systemów IT,
*   korzystanie przez Wnioskodawcę z licencji do oprogramowania jest możliwe wyłącznie w zakresie niezbędnym do korzystania z usług informatycznych świadczonych przez Usługodawcę,
*   wynagrodzenie należne usługodawcy obejmuje abonamenty za utrzymanie poszczególnych systemów, opłaty za utrzymanie systemów na poszczególnych stanowiskach oraz abonament za utrzymanie infrastruktury.

Wobec przedstawionych powyżej okoliczności, należy uznać, że wynagrodzenie z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie utrzymania systemów oraz infrastruktury nie stanowi kosztów nabycia usług przetwarzania danych oraz opłat z tytułu licencji, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 updop. W konsekwencji, ograniczenie wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 updop nie znajduje zastosowania do kosztów nabywanych przez Spółkę usług. O ile zatem spełnione zostaną przesłanki ogólne zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia całości kosztów nabycia usług informatycznych do kosztów uzyskania przychodów.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

Postanowieniem z 10 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.574.2018.2.RK pozostawiłem Państwa wniosek bez rozpatrzenia. Uznałem, że Państwa wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Państwa sprawy.

Postanowienie doręczono Państwu 14 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 18 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.574.2018.3.RK/AS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia
----------------------------------------------------------------------

22 marca 2019 r. pismem z 22 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 26 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz postanowienie I instancji – wyrokiem z 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1021/19.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2442/20 – oddalił skargę kasacyjną.

Tym samym, wyrok który uchylił postanowienie o utrzymaniu postanowienia I instancji stał się prawomocny od 26 września 2023 r.

8 grudnia 2023 r. wpłynęło do Organu prawomocne orzeczenie WSA z 13 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1021/19.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wskazanych we wniosku kosztów Usług informatycznych jest **prawidłowe.**

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.