Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1007/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-08
Teza: Czy w przypadku odkupienia od spadkobiercy jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia od zmarłego uczestnika, który spełnił ustawowe przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Dz. U. 2012. 361 ze zm.) (dalej: ustawa pdof) fundusze inwestycyjne nie są zobligowane do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dziedziczenie; fundusz-fundusz inwestycyjny; fundusz-fundusz kapitałowy; jednostka-jednostka uczestnictwa; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; zakup
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 10-art. 52; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 10-art. 52a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych SA (dalej: TFI, Wnioskodawca) w ramach prowadzonej od czerwca 2001 r. działalności gospodarczej tworzy fundusze inwestycyjne, którymi następnie zarządza. Zgodnie z art. 4 ust. ł ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U.2014.157 ze zm.) (dalej: ustawa o funduszach) TFI reprezentuje również fundusze inwestycyjne w stosunkach z osobami trzecimi.

Fundusze zarządzane przez TFI zbywają i odkupują jednostki uczestnictwa na żądanie uczestników. Z uwagi na fakt, że TFI prowadzi działalność od czerwca 2001 r. jednostki uczestnictwa były nabywane przez uczestników już przed dniem 1 grudnia 2001 r.

W praktyce zdarzają się sytuacje, iż uczestnik danego funduszu umiera. W takiej sytuacji, po upływie określonego czasu, do funduszu zgłaszają się spadkobiercy uczestnika i przedstawiają funduszowi prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Jednocześnie, albo w okresie późniejszym, spadkobierca składa funduszowi zlecenie odkupienia odziedziczonych po spadkodawcy jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odkupienia od spadkobiercy jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia od zmarłego uczestnika, który spełnił ustawowe przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Dz. U. 2012. 361 ze zm.) (dalej: ustawa pdof) fundusze inwestycyjne nie są zobligowane do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odkupienia od spadkobiercy jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia od zmarłego uczestnika, który spełnił ustawowe przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52a pkt 3 ustawy pdof fundusze inwestycyjne nie są zobligowane do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 14 ustawy pdof, funduszem kapitałowym jest m.in. fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy o funduszach. Oznacza to, iż fundusze inwestycyjne zarządzane przez TFI są funduszami kapitałowymi w rozumieniu ustawy pdof.

Art. 30a ust. ł pkt 5 ustawy pdof wskazuje, że od dochodów z tytułu udziału w funduszu kapitałowym pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Art. 41 ust. 4 ustawy pdof stanowi, iż płatnicy, o których mowa w ust. 1 (m.in. fundusze kapitałowe) są zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4,4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z powyższym, fundusze zarządzane przez TFI, co do zasady, przy odkupieniu jednostek uczestnictwa od uczestnika (a więc, w momencie dokonania przez uczestnika odpłatnego zbycia tych jednostek uczestnictwa), dokonują poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uczestnika. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że obowiązek poboru 19%| zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uczestnika nie występuje w przypadku, gdy dochód uzyskany przez uczestnika funduszu inwestycyjnego korzysta ze zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w art. 52a pkt 3 ustawy pdof.

Zgodnie z art. 52a pkt 3 ustawy pdof, dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy pdof są zwolnione od podatku dochodowego, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi (uczestnikowi) na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r.

Mając na względzie powyższe, zauważyć należy, iż prawo do omawianego zwolnienia ma charakter przedmiotowy i dotyczy ono dochodów z tytułu udziału w funduszu kapitałowym uzyskiwanych na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2001 r.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zapytanie, czy prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 52a pkt 3 ustawy pdof przysługuje spadkobiercy zmarłego uczestnika funduszu inwestycyjnego, który nabył jednostki uczestnictwa przed dniem 1 grudnia 2001 r. i spełnił warunki do zastosowania zwolnienia.

Zdaniem TFI, spełnienie przez spadkodawcę warunków zwolnienia wynikających z art. 52a pkt 3 ustawy pdof - a zatem nabycie przez spadkodawcę jednostek uczestnictwa na podstawie umów zawartych (zapisów dokonanych) przed dniem 1 grudnia 2001 r. - oznacza, iż spadkodawca nabył prawo do zwolnienia. Bez znaczenia dla istnienia prawa spadkodawcy do zwolnienia jest moment uzyskania dochodu. Innymi słowy, pomimo faktu, że jednostki uczestnictwa nie zostały zbyte przez spadkodawcę, to prawo majątkowe w postaci prawa do zwolnienia od podatku dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa istniało w chwili śmierci spadkodawcy, gdyż spełnił on warunki wynikające z art. 52a pkt 3 ustawy pdof (nabył jednostki uczestnictwa przed dniem 1 grudnia 2001 r.).

W tym miejscu wskazać należy, iż obecnie istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa.” (por, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r. (sygn. II FSK 2824/11 i II FSK 941/12)). Również w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. II FSK 4000/14) Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się bezpośrednio do prawa majątkowego w postaci ulgi (a zatem tożsamego z rozpatrywanym w niniejszym wniosku) wskazał, iż jakkolwiek prawo majątkowe, w tym prawo do ulgi, musi zaistnieć za życia spadkodawcy oraz mieć ekonomiczny charakter, to zdaniem Sądu nie musi wystąpić konkretyzacja tego prawa rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa.

Mając na względzie powyższe, zdaniem TFI nie ulega wątpliwości, że prawo majątkowe w postaci prawa do ulgi wynikającego z art. 52a pkt 3 ustawy pdof powstało w dacie nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę i tym samym istniało w chwili jego śmierci.

Z treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz,U.2015.613 ze zm; dalej: Ordynacja podatkowa) jednoznacznie wynika, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy o charakterze majątkowym.

Wykładnia przywołanego przepisu została zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów (sygn. II FPS 3/14), Mianowicie sąd wskazał co następuje: „Z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że: „Spadkobiercy podatnika (\`(...)\`) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”. Z treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym: a) spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika, b) przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków, c) majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego.”

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, iż przesłanka sformułowana w punkcie a) jest spełniona, gdyż odkupienie jednostek uczestnictwa następuje od spadkobiercy, który jest spadkobiercą podatnika. Odnosząc się do przesłanki z punktu b) zauważyć należy, iż w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Niemniej pojęcia te próbowano dookreśłić w prawdę cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na interes ekonomiczny podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowinger, R Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5.; str.436.).

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowane prawo do zwolnienia z podatku jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego (tu: spadkobiercy) i tym samym stanowi ono prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. (Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej przewidziane w prawie podatkowym zwolnienie jest ulgą podatkową).

Uznać zatem należy, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są te prawa majątkowe i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. prawe do ulgi podatkowej. Przedstawiciele doktryny zaznaczają jednak, iż szczegółowy zakres praw majątkowych objętych sukcesją definiowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowinger, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5.; str. 437.).

Wobec powyższego wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. II FSK 4000/14) zauważył co następuje: „W prawie podatkowym do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawe do ulgi i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.”

W kwestii tej wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 13 stycznia 2012 r. (sygn, I SA/Łd 1427/11) wskazując, iż: „Nie jest prawidłowe stanowisko, iż prawo do ulgi ma charakter osobisty, który nie podlega sukcesji. Skoro zatem prawo do zwonienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie następuje”.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki zwolnienie wynikające z art. 52a pkt 3 ustawy pdof stanowi prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym również przesłanka z punktu b jest spełniona w analizowanym stanie faktycznym. Odnosząc się do przesłanki sformułowanej w punkcie c), wskazać należy, iż prawo majątkowe w postaci prawa do zwolnienia z podatku wynika z art. 52a pkt 3 ustawy pdof, tym samy rów nież i ta przesłanka jest spełniona w rozpatrywanym stanie faktycznym.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że: (i) spadkodawca nabył prawdo do ulgi (zwolnienia z podatku) i tym samym prawo to istniało na moment jego śmierci, (ii) prawo do zwolnienia z podatku (prawo do ulgi) stanowi prawo majątkowe, uznać należy, iż na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej uczestnik (spadkobierca) nabył prawo do zwolnienia. Oznacza to, iż w7 przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez uczestnika w drodze dziedziczenia od spadkodawcy, który spełnił warunki zwolnienia przewidzianego w art. 52a pkt 3 ustawy pdof, obowiązek poboru podatku przez fundusz nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji -podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, w świetle którego za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. lc.

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 powołanej ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustaw} o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu, W ust. 6 tego artykułu ustawodawca zastrzega jednak, iż ww. zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu, to jednak nie dotyczy dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast zgodnie treścią z art. 52a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zwolnione są z podatku dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r., zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem podatnika do programu oszczędzania z funduszem kapitałowym, bez względu na formę tego programu - w zakresie dochodów z tytułu wpłat (wkładów) do funduszu dokonanych począwszy od dnia 01 grudnia 2001r., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 58 i 59.

Z analizy treści wniosku wynika, że TFI prowadzi działalność od czerwca 2001 r. jednostki uczestnictwa były nabywane przez uczestników już przed dniem 1 grudnia 2001 r.

W praktyce zdarzają się sytuacje, iż uczestnik danego funduszu umiera, W takiej sytuacji, po upływie określonego czasu, do funduszu zgłaszają się spadkobiercy uczestnika i przedstawiają funduszowi prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Jednocześnie, albo w okresie późniejszym, spadkobierca składa funduszowi zlecenie odkupienia odziedziczonych po spadkodawcy jednostek uczestnictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez uczestnika w drodze dziedziczenia od spadkodawcy, który spełnił warunki zwolnienia przewidzianego w art. 52a pkt 3 ustawy pdof, obowiązek poboru podatku przez fundusz nie powstanie.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym stanie faktycznym jest odkupienie od spadkobiercy jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia. Należy zatem uznać, że dochód spadkobiercy z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozważenia wymaga zatem czy dochód uzyskany z tytułu wykupienia przez fundusz odziedziczonych przez Wnioskodawcę jako spadkobiercę zmarłego uczestnika funduszu, jednostek uczestnictwa, których stal się właścicielem, może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w ww. art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy, na które to zwolnienie powołuje się Wnioskodawca.

Z wyżej przytoczonego przepisu art. 52a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wynika, że aby zwolnienie miało miejsce, dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 muszą spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   dochody te są wypłacane podatnikowi,

*   są wypłacane podatnikowi na podstawie umów lub zapisów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2001 r.,

*   są wypacane podatnikowi na podstawie umów lub zapisów dokonanych przez podatnika.

Wykładnia językowa art. 52a ust. 1 pkt 3 wyraźnie wskazuje, że aby wymienione w nim zwolnienie miało zastosowanie, to dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych muszą być po pierwsze wypłacone podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2001 r., po drugie dochody te wypłacane są na podstawie umów czy też zapisów, które powinny być zawarte (umowa) lub też dokonane (zapis) przez tegoż podatnika.

W przepisie tym zawarte są dwa zwroty: „umów zawartych” oraz „zapisów dokonanych”. Sformułowanie „przez podatnika” dotyczy zaś obu tych zwrotów. Ustawodawca kierując się bowiem regułami poprawnego budowania zdania stosując takie rozwiązanie uniknął zbędnego powtórzenia. Jest bowiem oczywiste, że umowy można zawierać, a zapisy dokonywać, konieczne było zatem rozdzielenie obu pojęć, co nie oznacza bynajmniej, że inaczej można formułować krąg podmiotów, które te czynności podejmują. Byłoby to niczym nieusprawiedliwione różnicowanie w świetle dalszej treści powołanego przepisu. Nadmienić należy, że celem przepisów przejściowych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym art. 52a było zapewnienie czasu podatnikom, którzy zawierali określone umowy na podjęcie decyzji o rozporządzeniu swoimi interesami w obliczu wprowadzonych do ustawy zmian. Stanowisko to wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny wypowiadając się w temacie art. 52a ww. ustawy. Należy powtórzyć za Sądem Najwyższym, że jeżeli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu nadawałoby się mu jeszcze jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste językowe, to wówczas podważałoby to rolę ustawodawcy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie to w żaden sposób nie może dotyczyć spadkobierców, którzy odziedziczyli jednostki uczestnictwa w funduszu wskutek śmierci uczestnik danego funduszu.

Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, spadkobiercy nabywają w drodze spadku jednostki uczestnictwa w Funduszach Inwestycyjnych, natomiast zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 52a ust.1pkt 3 dotyczy dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, tym samym przedmiotem sukcesji nie może być zwolnienie, które w momencie nabycia spadku nie istniało, ponieważ przedmiotem spadku nie były dochody z tytułu uczestnictwa w funduszu kapitałowym, a jedynie jednostki uczestnictwa w tymże funduszu. Oznacza to, że w analizowanym przypadku przedmiotem sukcesji wynikającej z ww. art. 97 § 1 ww. ustawy są jednostki uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym, a nie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że wszelkie zwolnienia zawsze przysługują określonym podmiotom, po spełnieniu przez nie wskazanych warunków. Bez znaczenia jest czy ulga bądź zwolnienie ma charakter podmiotowy czy przedmiotowy. Zwolniony jest bowiem albo podatnik dzięki samemu faktowi, że posiada określony status, albo zwolniony jest dochód osiągnięty przez tego podatnika. Stąd z ulg i zwolnień zawsze korzystać będzie określony podmiot. Ulga i zwolnienie jest prawem mającym charakter osobisty, które przysługuje określonemu podmiotowi i nic podlega dziedziczeniu, jest przywilejem stanowiącym wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zwrócić należy uwagę na treść art. 922 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.) zgodnie, z którym nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Oznacza to, że prawo do ulgi i zwolnienia nigdy nie było i nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełnia warunki do skorzystania z niego.

Prawo podatnika wynikające z art. 52a ustawy powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc wiąże się z faktem uzyskania dochodu. Ma on zatem odniesienie podmiotowe tylko do osoby uzyskującej taki dochód. U spadkodawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, a zatem nie miał on prawa do zwolnienia z art. 52a ustawy. W konsekwencji nie mogą zostać nabyte przez spadkobiercę prawa, których spadkodawca nie posiadał.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest uzyskanie przez spadkobiercę przychodu z odkupienia w celu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia.

Zatem dochód spadkobiercy z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stanowisko Spółki, że dochody z tytułu odkupienia przez Spółkę od spadkobiercy jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia od zmarłego uczestnika funduszu podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w treści art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.