Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.858.2018.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Skutki podatkowe dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; działki; najem; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorca; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dostawy Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka prowadzi działalność deweloperską, wynajmuje oraz zarządza portfolio nieruchomości komercyjnych na własny rachunek. Spółka planuje sprzedaż jednej z nieruchomości komercyjnych należących do portfolio Spółki. Podmiotem kupującym nieruchomość będzie Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Kupujący”) będący spółką celową kontrolowaną pośrednio przez Z Inc. prowadzący działalność w zakresie nabywania nieruchomości komercyjnych w celu osiągnięcia dochodu z ich wynajmu lub sprzedaży.

1.  Opis nieruchomości

Spółka jest właścicielem m.in. nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 73.462 m2 (dalej: „Nieruchomość Dzielona”). W związku z planowaną transakcją sprzedaży części Nieruchomości Dzielonej obejmującej Budynki Wnioskodawca rozpoczął proces podziału Nieruchomości Dzielonej, mający na celu wydzielenie części działki nr 3/11 (dalej: „Działka Wydzielona”) (Działka Wydzielona wraz z Budynkami oraz odpowiednimi Naniesieniami dalej jako: „Nieruchomość”). Nieruchomość jest przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży (dalej: „Transakcja”). Nieruchomość zabudowana jest pawilonem restauracyjnym oraz trzema budynkami biurowymi z 6-kondygnacjami naziemnymi oraz jedną podziemną, którą stanowi część garażowa z miejscami parkingowymi (dalej: „Budynki”).

Na terenie Nieruchomości Dzielonej znajdują się również inne budynki biurowe, niektóre będące w fazie komercjalizacji, niektóre będące w fazie budowy, a także naniesienia w postaci budowli jak np. drogi, chodniki, place (dalej: „Budowle”) oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i in.), linia kablowa oświetleniowa (dalej „Urządzenia Budowlane”), które służą do prawidłowego korzystania z kilku lub wszystkich Budynków znajdujących się na Nieruchomości Dzielonej (Budowle oraz Urządzenia Budowlane dalej jako: „Naniesienia”). Część Naniesień znajduje się na obszarze Nieruchomości.

Nieruchomość Dzielona składa się z działki nr 3/9, oznaczonej jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (symbol „Bz”) o powierzchni 192 m2 oraz z działki nr 3/11, oznaczonej jako inne tereny zabudowane (symbol „Bi”) o powierzchni 30.081 m2, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (symbol „Bz”) o powierzchni 19.079 m2 oraz nieużytki (symbol „N”) o powierzchni 24.110 m2.

Spółka nabyła własność Nieruchomości Dzielonej w wyniku sukcesji uniwersalnej na skutek połączenia przez przejęcie spółki (dalej: „Spółka Przejęta”) zarejestrowanego przez Krajowy Rejestr Sądowy w 2016 r. Spółka Przejęta nabyła własność Nieruchomości Dzielonej od Gminy na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 października 2010 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej.

Budynki posadowione są w całości na działce nr 3/11, a ich budowa została zakończona przez Spółkę w 2016 r. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynków została wydana 25 października 2016 r. i jest ostateczna.

Ponadto, na terenie działki nr 3/11 znajdują się inne budynki oraz elementy zagospodarowania terenu, w tym infrastruktura techniczna, będące w trakcie budowy.

Na moment składania niniejszego wniosku około 82% powierzchni Budynków przeznaczonych do wynajęcia jest objęta umowami najmu, przy czym około 75% powierzchni Budynków jest już przejętych przez najemców. Jednocześnie, około 16% z powierzchni Budynków niewynajętej na moment składania niniejszego wniosku jest objęte przyznaną najemcom opcją ekspansji. Pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 23 września 2016 r., natomiast wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynkach nastąpiło 31 marca 2017 r. Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne pomieszczenia nowym najemcom, natomiast ostatnie wydanie nastąpiło 19 grudnia 2018 r. Możliwe, że pozostała część Budynków zostanie wydana na podstawie nowych umów najmu po złożeniu niniejszego wniosku a przed zawarciem Umowy Ostatecznej, o której mowa poniżej.

Naniesienia (za wyjątkiem parkingów naziemnych) nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, np. drogi, chodniki, place, ławki a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynków w celu ich najmu.

Umowy najmu zawierane przez Wnioskodawcę z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Budynku. W ramach części wspólnych Budynku są takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników Budynku i stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu m.in. lobby, hole windowe czy też szatnie rowerowe. W ramach części wspólnych Budynku są również takie powierzchnie i pomieszczenia techniczne, które są niezbędne do funkcjonowania Budynku i które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu m.in. klatki schodowe, szachty windowe i techniczne.

Spółka oraz Spółka Przejęta poniosły koszty budowy Budynków oraz Naniesień z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. wynajem). W związku z powyższym, Spółce oraz Spółce Przejętej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z ich nabyciem i budową. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynków i Naniesień i z tego tytułu przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W okresie od oddania Budynków do użytku do momentu złożenia niniejszego wniosku Spółka oraz poprzednio Spółka Przejęta nie ponosiły wydatków na ulepszenie Budynków lub Naniesień wchodzących w skład Nieruchomości, które stanowiłyby przynajmniej 30% wartości początkowej tychże Budynków lub Naniesień. Spółka również nie dokona tego rodzaju wydatków do dnia dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego (zgodnie z definicją użytą poniżej w opisie transakcji sprzedaży Nieruchomości). Część niewynajętych powierzchni Budynków niebędących powierzchnią wspólną jest i może być wykorzystywana bezpośrednio przez Spółkę w celu prowadzenia własnej działalności związanej m.in. z wynajmem Budynków.

1.  Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki

Nieruchomość stanowi jeden z etapów kompleksu biurowego budowanego przez Spółkę. Poza Nieruchomością, Spółka jest właścicielem innych nieruchomości komercyjnych lub też jest na etapie budowy innych nieruchomości komercyjnych zlokalizowanych w różnych regionach Polski. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych Budynków, czy też Nieruchomości jako wydziałów, oddziałów czy innych jednostek organizacyjnych zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów.

Istnieje regulamin regulujący sposób korzystania przez najemców z Nieruchomości stanowiący załącznik do umów najmu zawieranych przez Spółkę. Nieruchomość funkcjonuje na rynku pod określoną nazwą, która jest lub będzie dzielona również z innymi budynkami wybudowanymi lub będącymi w trakcie budowy przez Spółkę w ramach realizacji przez Spółkę kolejnego etapu kompleksu biurowego.

Spółka nie przygotowuje odrębnych bilansów dla poszczególnych nieruchomości będących własnością Spółki, w tym dla Nieruchomości. Spółka pragnie wskazać, iż możliwe jest ustalenie wyniku finansowego działalności Spółki prowadzonej za pomocą poszczególnych nieruchomości, w tym Nieruchomości. Jednakże, funkcjonujący wewnątrz Spółki schemat raportowania dotyczy ogółu nieruchomości będących własnością albo w użytkowaniu wieczystym Spółki i nie wyodrębnia Nieruchomości jako jednostki w stosunku do której odrębny raport jest przygotowywany.

Spółka zapewnia pełną obsługę Nieruchomości korzystając zarówno z własnej infrastruktury oraz zasobów kadrowych, jak również, korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług. Zakres obowiązków pracowników Spółki odpowiadających za obsługę Budynków i najemców Budynków obejmie również obsługę najemców budynków i budynków wybudowanych w ramach realizacji kolejnego etapu kompleksu biurowego, co może nastąpić przed jak i po planowanej dacie sprzedaży Nieruchomości. Od momentu sprzedaży Nieruchomości, zakres obowiązków pracowników Spółki nie będzie obejmować obsługi Budynków i najemców Budynków.

1.  Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości

W dniu 17 października 2018 r. Spółka zawarła z Z Inc. list intencyjny dotyczący potencjalnej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego. Strony planują zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Na podstawie Umowy Przedwstępnej Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz Kupującego w zamian za zapłatę ceny sprzedaży tytuł własności do Nieruchomości na podstawie Umowy Ostatecznej (dalej: „Umowa Ostateczna”), która zostanie zawarta po spełnieniu się warunków zawieszających zawartych w Umowie Przedwstępnej. Z chwilą zawarcia Umowy Ostatecznej z mocy prawa Kupujący wstąpi w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość w miejsce Spółki we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości. Warunkiem zawarcia Umowy Przedwstępnej jest pozytywny wynik badania stanu prawnego, komercyjnego, finansowego, technicznego oraz kwestii podatkowych związanych z Nieruchomością. W ramach prowadzonego badania Kupujący będzie mógł wystąpić do Wnioskodawcy a Wnioskodawca będzie zobowiązany udostępnić Kupującemu dokumenty oraz informacje dotyczące Nieruchomości oraz umów najmu, w tym informacje mogące stanowić tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które nie będą jednak odrębnym przedmiotem nabycia przez Kupującego w ramach Transakcji.

Kupujący na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego przejmie prawa i obowiązki ze stosunków najmu odnośnie powierzchni Budynków, a ponadto Wnioskodawca przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu np. gwarancji bankowych doręczonych przez najemców lub depozytów pieniężnych zapłaconych przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka planuje przenieść na Kupującego następujące prawa i obowiązki:

1.  związane nierozerwalnie z Nieruchomością prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynków wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonania praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji;
2.  prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkami;
3.  bazę kontaktów z najemcami (w tym korespondencję z najemcami) oraz podmiotami uczestniczącymi w procesie budowy Budynków i Naniesień, w tym wykonawcami robót budowlanych oraz biurami projektowymi;
4.  elementy wyposażenia Budynków (w tym kosze na śmieci, ławki zewnętrzne, elementy wyposażenia recepcji, wyposażenie dotyczące systemu zarządzania Budynków, lampy zewnętrzne, system parkingowy, meble ogrodowe);
5.  inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią);
6.  prawa i obowiązki z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) wyłącznie w sytuacji gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Ostatecznej lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynkach lub karami umownymi grożącymi Spółce);

(wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami”).

Dodatkowo, w ramach Transakcji Spółka może udzielić Kupującemu ograniczonej licencji niewyłącznej na korzystanie z obecnej nazwy dedykowanej Nieruchomości i budynkom wchodzącym w zakres pozostałych etapów kompleksu biurowego budowanego przez Spółkę (dalej: „Licencja”).

Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości, Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami i Licencją. Budowa Budynków i Naniesień była finansowana długiem, jednakże dług ten został spłacony i na moment Transakcji, Nieruchomość nie będzie obciążona hipoteką, a zatem Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania budowy. Jednocześnie, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane głównie z wykorzystaniem personelu i infrastruktury biurowej Spółki bez angażowania zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Tym samym, przedmiotem Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Ostatecznej nie będzie m.in.: (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, (ii) środki pieniężne na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego, (iii) księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, (v) wierzytelności (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, (vi) koncesje, licencje i zezwolenia, (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (ix) tajemnice przedsiębiorstwa czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek jak wspomniano powyżej, przed przeniesieniem własności Nieruchomości Spółka udostępni Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację dotyczącą Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (xi) prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy.

Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Ostatecznej. Po transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie powyższe umowy, przy czym nie można wykluczyć, że część z powyższych umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami, jednak ich zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Wnioskodawcę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług.

Wobec faktu, iż zakres obowiązków pracowników Spółki obsługujących najemców Budynków i Budynki będzie obejmował również obsługę najemców budynków i budynków wybudowanych w ramach realizacji kolejnego etapu kompleksu biurowego, strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomością. Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) Kodeksu Pracy.

Strony Transakcji przewidują również możliwość dokonania rozliczenia czynszu najmu za miesiąc w którym nastąpi dostawa Nieruchomości. W szczególności, w przypadku gdy czynsz najmu Nieruchomości za dany miesiąc zostanie zafakturowany i otrzymany przez Wnioskodawcę przed dostawą Nieruchomości, Wnioskodawca przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja, co zostanie udokumentowane notą. Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego, co również zostanie udokumentowane notą.

Elementem planowanej Transakcji będzie również zawarcie pomiędzy Spółką i Kupującym umowy Master Lease, przewidującej, iż Spółka stanie się najemcą części powierzchni biurowej Budynków niewynajętej na dzień Transakcji. W ramach umowy Master Lease, Kupujący będzie zobowiązany zwolnić Spółkę z obowiązków wynikających z Master Lease, w zakresie w jakim, w stosunku do danej powierzchni Budynku objętej Master Lease zostanie zawarta i wejdzie w życie umowa najmu spełniająca kryteria uzgodnione pomiędzy Spółką i Kupującym. Na podstawie Master Lease Spółka będzie również miała prawo do podnajmu i korzystania z powierzchni objętej Master Lease.

Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Kupujący oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

W ramach Transakcji przewiduje się, że Kupujący ustanowi na rzecz Spółki prawo niewyłącznej służebności do korzystania z części parkingu.

Elementem planowanej Transakcji będzie również zawarcie pomiędzy Spółką i Kupującym umowy Master Lease, przewidującej, iż Spółka stanie się najemcą pewnych kategorii powierzchni biurowej Budynków, w tym w szczególności, powierzchni biurowej niewynajętej na dzień Transakcji (łącznie dalej: „Powierzchnie Niewynajęte”). Strony przewidują, iż wśród istotnych postanowień umowy Master Lease mogą znaleźć się m.in.: (i) zobowiązanie Kupującego do zwolnienia Spółki z obowiązków wynikających z Master Lease, w zakresie, w jakim, w stosunku do danej Powierzchni Niewynajętej objętej Master Lease zostanie zawarta i wejdzie w życie umowa najmu spełniająca kryteria uzgodnione pomiędzy Spółką i Kupującym a zawarta pomiędzy Kupującym oraz nowym najemcą, (ii) prawo Spółki do podnajmu i korzystania z Powierzchni Niewynajętych do własnych celów.

W ramach umowy Master Lease, Spółka może ponieść koszty takie jak: (i) wartość uzgodnionego czynszu najmu, (ii) opłaty wspólne (tzw. service charge), (iii) wartość wykonanych przez Spółkę prac fit-out w celu dostosowania Powierzchni Niewynajętych do standardu uzgodnionego z Kupującym, (iv) zapłata na rzecz Kupującego uzgodnionej kwoty w przypadku niewykonania prac fit-out w stosunku do wszystkich Powierzchni Niewynajętych, (v) zapłata na rzecz Kupującego wartości uzgodnionych z Kupującym i ewentualnym przyszłym najemcą Powierzchni Niewynajętych zachęt standardowo stosowanych na rynku (adresowanych do najemców okresów bezczynszowych, premii pieniężnych z tytułu zawarcia umowy najmu).

Umowa Master Lease może również przewidywać, że Spółka udzieli Kupującemu gwarancji czynszowej w stosunku do powierzchni biurowych innych niż Powierzchnie Niewynajęte, która to gwarancja obejmowałaby m.in. wartość okresów bezczynszowych uzgodnionych w umowach najmu dotyczących powierzchni innych niż Powierzchnie Niewynajęte.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Ewentualnie nabyta Nieruchomość może zostać w przyszłości sprzedana przez Kupującego, która to transakcja także będzie opodatkowana VAT przy założeniu, że strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w zakresie w jakim takie zwolnienie może znaleźć zastosowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podstawową VAT tzn.:
    *   w części – jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia oraz
    *   w pozostałej części – w jakiej ustawa o VAT przewiduje zwolnienie dostawy od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 – w przypadku złożenia przez strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony (lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT) wynikający z tytułu nabycia Nieruchomości o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT?

W opinii Zainteresowanych:

Pytanie 1)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy o VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych, co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0461-ITPP2.4512.143.2017.1.AJ, wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) (dalej: „KC”). Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Spółka nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Nieruchomość stanowi jedynie jedno z wielu aktywów będących własnością Spółki. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest właścicielem lub też jest na etapie realizacji budowy budynków komercyjnych zlokalizowanych w różnych regionach Polski. Wszystkie nieruchomości będące własnością lub będące w użytkowaniu wieczystym Spółki stanowią część jednego przedsiębiorstwa Spółki prowadzącego działalność w zakresie budowy, komercjalizacji i sprzedaży nieruchomości komercyjnych. Co więcej, opis zdarzenia przyszłego w zakresie składników majątku Spółki przenoszonych w ramach Transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego nie przewiduje przeniesienia na rzecz Kupującego takich składników majątkowych lub udzielenia praw takich jak (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, (ii) środki pieniężne na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego, (iii) księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości, (v) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, (vi) koncesje, licencje (za wyjątkiem Licencji) i zezwolenia, (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki), (ix) tajemnica przedsiębiorstwa, czy też (x) prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością lub aktywami Wnioskodawcy. Zamiarem stron Transakcji jest również to aby Transakcja nie objęła przejścia do Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki zaangażowanych obecnie w obsługę Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie składnik majątkowy w postaci prawa własności Nieruchomości, Przenoszonych Praw i Obowiązków oraz Licencji bez elementów, o których mowa powyżej oraz umów dotyczących zakupu usług związanych z Nieruchomością od zewnętrznych dostawców. Tym samym, zdaniem Spółki Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży Wnioskodawca będzie nadal kontynuował swój byt prawny oraz działalność gospodarczą. W szczególności, Spółka będzie nadal prowadzić działalność w zakresie wynajmu oraz zarządzania portfolio nieruchomości komercyjnych na własny rachunek. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości jako sprzedaż jednej z nieruchomości łącznie tworzących przedsiębiorstwo Spółki, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT należy dodatkowo ustalić czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie.

Ad a) Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomość Spółki jest tylko jednym ze składników majątkowych wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa, nie stanowi natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych nieruchomości, w tym Nieruchomości jako wydziałów, oddziałów czy innych jednostek organizacyjnych zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Wnioskodawca posiada co prawda regulamin korzystania z Nieruchomości, niemniej jednak jest to rozwiązanie powszechnie stosowane w przypadku zarządzania obiektami wielkopowierzchniowymi. Niezależnie od powyższego, zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, przeniesienie regulaminu obowiązującego na terenie budynku wynikające z regulacji prawnych (np. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu) nie rozstrzyga o kwalifikacji majątku przenoszonego w ramach transakcji jako ZCP.

Ad b) Wyodrębnienie finansowe zdaniem Wnioskodawcy należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych w postaci odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że o ile charakter działalności Spółki umożliwia ustalenie wyniku finansowego działalności Spółki prowadzonej za pomocą poszczególnych nieruchomości, w tym Nieruchomości, to jednak Spółka prowadzi jedną ewidencję księgową, w ramach której nie przygotowuje odrębnych bilansów dla nieruchomości, w tym dla Nieruchomości. Jednocześnie, możliwość ustalenia wyniku poszczególnych produktów jest standardową praktyką zarządczą właściwą praktycznie dla każdego rodzaju produktu (nie tylko nieruchomości) i tym samym nie oznacza wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Ad c) Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: (i) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (za wyjątkiem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), (ii) prawa i obowiązki z innych umów nabycia usług zewnętrznych dotyczących Nieruchomości, np. usług prawnych, księgowych lub doradztwa podatkowego, (iii) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (iv) środki na rachunku bankowym, czy (v) pracownicy, współpracownicy oraz kadra zarządzająca Spółką, pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Klasyfikacja Transakcji w świetle treści objaśnień podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: „Objaśnieniami”)

Zgodnie z treścią Objaśnień, transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu tj. w przypadku kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa wynajętej nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (zwane dalej: „Kryterium 1”);
2.  nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (zwane dalej: „Kryterium 2”).

Kryterium 1

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, w celu ustalenia czy Kryterium 1 jest spełnione, należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością, (iii) umowy zarządzania aktywami, oraz (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jednocześnie, Objaśnienia wskazują listę składników majątkowych, praw i obowiązków, których przeniesienie nie jest istotne dla klasyfikacji dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wśród takich składników majątkowych i praw zostały wymienione m.in.: (i) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku, (iii) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców (gwarancje bankowe i depozyty, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), (iv) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku, (v) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących ochrony, sprzątania, obsługi budynku, (vi) prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe, (vii) dokumentacja techniczna i prawna dotycząca budynku.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, Transakcja obejmuje standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT takie jak grunt (Działka Wydzielona), Budynki, część Naniesień, prawa i obowiązki z umów najmu. Transakcja obejmuje lub może objąć również elementy wskazane w Objaśnieniach jako niewpływające na ocenę czy zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT takie jak: (i) zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców w postaci gwarancji bankowych, depozytów oraz oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji lub ewentualnie roszczenia o złożenie takich zabezpieczeń, jeżeli nie zostały złożone przed datą Transakcji,(ii) ruchomości stanowiące wyposażenie Budynku, (iii) prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynków wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonania praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji, (iv) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, (v) Licencję (forma udzielenia prawa do korzystania z zastrzeżonego znaku towarowego).

Elementem przenoszonym w ramach Transakcji, którego status nie został uregulowany w Objaśnieniach jest baza kontaktów z najemcami (w tym korespondencję z najemcami) oraz podmiotami uczestniczącymi w procesie budowy Budynków i Naniesień, w tym wykonawcami robót budowlanych oraz biurami projektowymi. Zdaniem Wnioskodawcy powyżej wskazany element ma charakter stricte pomocniczy niezbędny do korzystania lub wykonywania przenoszonych praw i obowiązków typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (umów z najemcami) bądź praw i obowiązków niewpływających na klasyfikację Transakcji dla celów VAT (umowy z wykonawcami i biurami projektowymi). Tym samym, w opinii Wnioskodawcy również baza kontaktów przenoszona w ramach Transakcji nie stanowi elementu decydującego dla klasyfikacji Transakcji jako dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca niniejszym wskazuje, że budowa Budynków i Naniesień była finansowana długiem, jednakże dług ten został spłacony i na moment Transakcji Nieruchomość nie będzie obciążona hipoteką i tym samym Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania budowy. Jednocześnie, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane głównie z wykorzystaniem personelu i infrastruktury biurowej Spółki bez angażowania zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Tym samym, przedmiotem Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Ostatecznej nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości i późniejszego zarządzania Nieruchomością.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione również należności o charakterze pieniężnym. Wprawdzie, Przenoszone Prawa i Obowiązki obejmą również potencjalne roszczenia w stosunku do najemców o wpłatę depozytów stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów najmu (o ile takie roszczenia wystąpią na moment Transakcji). Jednakże, tego rodzaju roszczenia stanowią w istocie część praw zabezpieczających wykonanie umów najmu i tym samym, w opinii Wnioskodawcy, stanowią okoliczność niewpływającą na ocenę czy Transakcja stanowi dostawę podlegającą VAT. Również rozliczenie czynszu przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi przeniesienia na Kupującego należności o charakterze pieniężnym. W szczególności, wskutek rozliczenia czynszu, Kupujący nie nabędzie żadnego roszczenia o charakterze pieniężnym w stosunku do najemców a jedynie uzyska od Wnioskodawcy część czynszu należnego Kupującemu z uwagi na wstąpienie w stosunek najmu w trakcie miesiąca.

Kryterium 2

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Wnioskodawca jest deweloperem prowadzącym działalność w zakresie budowy oraz komercjalizacji nieruchomości komercyjnych. W zależności od sytuacji rynkowej Wnioskodawca może dokonywać sprzedaży nieruchomości komercyjnych lub też pozostawać właścicielem wybudowanych nieruchomości komercyjnych i uzyskiwać przychód z wynajmu takich nieruchomości. Jednocześnie, Kupujący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie inwestycji w nieruchomości komercyjne, przy czym zakres działalności Kupującego obejmuje nabywanie, osiąganie dochodu z najmu oraz sprzedaży nieruchomości komercyjnych. W opinii Wnioskodawcy, zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i Sprzedającego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska i następnie pierwsza komercjalizacja budynku z wykorzystaniem własnych zasobów pracowniczych i technicznych Wnioskodawcy, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Budynku działalność Spółki (i jej poprzednika prawnego) obejmowała wybudowanie Budynku a następnie jego komercjalizację i sprzedaż a działalność Kupującego będzie ograniczona do wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynku, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu kupionego Budynku. Konkluzja przedstawiona w zdaniu poprzednim znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1 wskazanego w pkt 4.4 Objaśnień dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż, jako transakcja zbycia, obejmująca zespół składników majątkowych w postaci Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 września 2016 r. o sygn. IBPP3/4512-371/16-2/KS,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 17 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP3/443-115/11-4/KK.

Pytanie 2)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku opisanej powyżej Transakcji obejmującej dostawę na rzecz Kupującego Nieruchomości w postaci:

1.  części Budynków i Budowli, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi w warunkach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia; oraz
2.  części Budynków i Budowli, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia a strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia dostawy Budynków i Budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy o VAT;

– znajdzie zastosowanie opodatkowanie stawką podstawową VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy o VAT. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy obiekt wybudowany lub ulepszony przez dokonującego dostawy zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną ostatnią linią interpretacyjną urzędów skarbowych oraz orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew literalnemu brzmieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, poprzez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć również korzystanie z obiektu na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 roku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 382/14 oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.595.2018.1.AJB.

Ponadto, w ramach dostosowywania obowiązującego stanu prawnego do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej aktualnie prowadzone są prace legislacyjne nad projektem z dnia 6 września 2018 r. ustawy o zmianie Ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw („Projekt Ustawy”). Zgodnie z art. 1 Projektu Ustawy, odstąpiono w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu oraz doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis Nieruchomości przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dostawa części Budynków i Budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia, będzie opodatkowana stawką podstawową VAT bez konieczności składania jakiegokolwiek odrębnego oświadczenia stron Transakcji w przedmiocie opodatkowania Transakcji.

Jednocześnie, w przypadku części Budynków i Budowli w stosunku do których na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Wobec faktu, iż Spółce oraz Spółce Przejętej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (uzyskania zwrotu podatku naliczonego) w stosunku do wydatków związanych z budową Budynków oraz Naniesień, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy części Budynków i Budowli wchodzących w skład Naniesień dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia i w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Wobec opodatkowania VAT dostawy Budynków i Budowli stawką podstawową VAT, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana stawką podstawową VAT (na podstawie art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT włączając dostawę Działki Wydzielonej).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.181.2018.1.SM,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ.

Pytanie 3)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile strony Transakcji zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożą zgodne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Przy nabyciu Nieruchomości Kupujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umowy najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni Budynku. Taka działalność jest, co do zasady, klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Wnioskodawcy faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Kupującego w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo tut. Organ informuje, że podane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku publikatory ustaw są następujące:

*   ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.),

*   ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.