Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.125.2020.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziału we współwłasności.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; grunty-sprzedaż gruntów; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; udział; umowa-umowa przedwstępna; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 21 marca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 marca 2020 r. (data wpływu 21 marca 2020 r.), z dnia 22 marca 2020 r. (data wpływu 22 marca 2020 r.) oraz w dniu 20 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 21 marca 2020 r. (data wpływu 21 marca 2020 r.), z dnia 22 marca 2020 r. (data wpływu 22 marca 2020 r.) oraz w dniu 20 kwietnia 2020 r., o sprostowanie błędów pisarskich, doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i własnego stanowiska oraz pełnomocnictwo osoby uprawnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany pismem z dnia 22 marca 2020 r.).

Wnioskodawca mieszkający na terytorium Polski wraz ze swym bratem (także mieszkającym w Polsce) byli współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości rolnej. W ewidencji gruntów działkę tę określono jako łąki trwałe i grunty orne. Dla przedmiotowej działki brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Dla przedmiotowej działki wydana została decyzja Burmistrza Gminy o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie do dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej.

Wnioskodawca oraz jego brat nabyli przedmiotową działkę na podstawie dziedziczenia po osobie zmarłej w 2013 r. W tym samym roku obaj bracia potwierdzili swe prawo do spadku aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym przez notariusza.

Bracia nie prowadzili działalności gospodarczej, nie byli też podatnikami czynnymi VAT. Przedmiotowa działka nie była wcześniej przedmiotem wynajmu (czy wydzierżawiania) przez braci.

W dniu 26 maja 2018 r. Wnioskodawca oraz jego brat podpisali „Umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem” w formie aktu notarialnego.

Na mocy przedmiotowej umowy Wnioskodawca oraz jego brat zobowiązali się jako współwłaściciele zbyć na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej Spółka), część przedmiotowej działki, pod warunkiem, że Spółka:

1.  uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej części działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki w tym obiektem handlowym,
2.  uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o pozwoleniu na budowę wjazdu na tę nieruchomość,
3.  nie stwierdzi ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości,
4.  potwierdzi badaniami geotermicznymi możliwość posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
5.  pozyska warunki techniczne przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego,
6.  uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję podziałową obejmującą podział działki, w wyniku czego powstanie działka, która będzie przedmiotem sprzedaży,
7.  poniesie koszty spełnienia tych warunków.

Spółka zobowiązała się kupić przedmiotową wydzieloną część działki w określonym terminie po spełnieniu powyższych warunków za cenę określoną w przedmiotowej umowie.

W przedmiotowej umowie wskazano także, że Spółce przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, określonych powyżej, za wyjątkiem warunku określonego w pkt 6 poprzez oświadczenie, złożone w zwykłej formie pisemnej, a także przysługuje jej prawo domagania się zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży mimo niespełnienia rzeczonych warunków.

Równolegle w tym samym dniu, Wnioskodawca oraz jego brat zawarli ze Spółką umowę (w zwykłej formie pisemne), na mocy której oddali Spółce przedmiotową działkę w dzierżawę na czas nieoznaczony za ustalony w umowie czynsz. W treści Wnioskodawca jak i jego brat nie opodatkowywali przedmiotowej dzierżawy podatkiem od towarów i usług. W istocie umowa ta więc służyła temu, by Spółka posiadała tytuł prawny do wykonania działań, które skutkowałyby spełnieniem opisanych wyżej warunków wynikających z „Umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem”. Warunki te zostały spełnione w wyniku działań Spółki. Z zastrzeżeniem jedynie, że podział (pkt 7 warunków) uzyskano w ten sposób, iż dokonał go geodeta, wniosek podpisali jednak Wnioskodawca oraz jego brat (co wynika z regulacji prawnych, Spółka nie mogła tego samodzielnie uczynić). Koszty opłaciła jednak także i w tym zakresie Spółka.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, iż ani on ani jego brat, nie szukali oferenta na sprzedaż działki. To Spółka zgłosiła się do nich z propozycją chcąc zakupić teren pod budowę obiektu handlowego.

Wobec spełnienia warunków zawartych w „Umowie przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem” z dnia 26 maja 2018 r., w dniu 12 marca 2020 r. w formie aktu notarialnego Wnioskodawca oraz jego brat zawarli ze Spółką „Umowę sprzedaży” będącą wykonaniem umowy przedwstępnej z dnia 26 maja 2018 r.

W wyniku tej umowy z dnia 12 marca 2020 r. Wnioskodawca oraz jego brat jako współwłaściciele sprzedali Spółce wydzieloną część pierwotnej działki (utworzono nową działkę). Ta nowa działka jest niezabudowana. Z aktu notarialnego wynika, że dla przedmiotowej działki brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, wskazano, że Burmistrz stosownej gminy wydał dla tej (nowej – wydzielonej) działki, decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą techniczną.

Działka ta stanowiła w dacie sprzedaży grunty orne co wynika z rejestru gruntów.

Ponadto, w piśmie z dnia 22 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami „Umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem” z dnia 26 maja 2018 r., udzielił Spółce pełnomocnictwa do działania zgodnie z postanowieniami, tak by ta mogła uzyskać stosowne rozstrzygnięcia administracyjne i doprowadzić do spełnienia warunków zawarcia finalnej umowy sprzedaży opisanych w złożonym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonana w dniu 12 marca 2020 r. czynność sprzedaży działki na rzecz Spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko doprecyzowano w uzupełnieniach wniosku) przedmiotowa sprzedaż wyodrębnionej działki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedający (tak Wnioskodawca jak i jego brat) nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są i nie byli czynnymi podatnikami VAT.

W sprawie sprzedający to zwykłe osoby fizyczne – nie przedsiębiorcy.

Przeprowadzenie transakcji nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. A skoro nie jest to tak rozumiana działalność gospodarza, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT zdefiniowana została w ten sposób, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oczywisty sposób nie mamy w sprawie do czynienia z sytuacją opisaną w zdaniu drugim ust. 2 (art. 15 ustawy). Nie można także czynności dokonanych przez Wnioskodawcę i jego brata w sprawie zakwalifikować, jako działalności producentów lub usługodawców. Podobnie nie była to działalność rolnicza jak i wykonywanie wolnego zawodu.

Pozostało więc jedynie odniesienie się do działalności handlowców. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gospodarczej nabywa towary po to by je następnie sprzedać. W sprawie takiego zamiaru w dacie nabycia nie było. Nie można więc zakwalifikować czynności dokonanych przez Wnioskodawcę (oraz jego brata) jako działalność handlowców. Przede wszystkim pierwotna działka nie została przez nich nabyta celem sprzedaży, ale została odziedziczona i bynajmniej nie było to związane z celem dalszej sprzedaży. Tym bardziej, że do dziedziczenia doszło w 2013 r. A sprzedaż (i to tylko części odziedziczonej działki – po jej wyodrębnieniu) nastąpiła dopiero w 2020 r., a umowa przedwstępna, która skutkowała dokonaniem tej sprzedaży zawarta została dopiero w 2018 r. Jak z tego wynika Wnioskodawca oraz jego brat bardzo długo byli właścicielami zanim zdecydowali się dokonać sprzedaży. Tak nie działają handlowcy. Działalność gospodarcza, a szczególnie handlowa, polega na szybkim obrocie. Inaczej brak zysków, trudno wtedy mówić o profesjonalnym działaniu gospodarczym. Tym bardziej, gdy jak w sprawie, jest to czynność jednorazowa. Dla Wnioskodawcy oraz jego brata jest to po prostu zbycie części majątku prywatnego, ponieważ nadarzyła się okazja i zjawił się chętny oferent.

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13, czytamy m.in. co następuje: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zbycie natomiast nawet kilkunastu dziatek o charakterze budowlanym (udziałów w takich działkach), powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług”.

Warto w tym miejscu odnieść się także dodatkowo do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Jak podniósł w przedmiotowym orzeczeniu TSUE, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

W wyroku tym TSUE stwierdził m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru dominującego. Zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zdaniem Trybunału, nawet dużych transakcji sprzedaży można dokonywać jako czynności osobiste. Podobnie okoliczność dokonania podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma też takiego charakteru długość okresu w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z tego tytułu przychodów. Całość tych elementów może bowiem według TSUE odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zdaniem TSUE, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Trybunał wskazał, że rozstrzygać należy w oparciu o analizę czynności podejmowanych przez daną osobę. Takie aktywne działania – jak czytamy w orzeczeniu TSUE – mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

W piśmie z dnia 21 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że aby jednak uznać, że dana sprzedaż działki (lub wielu działek) ma charakter działalności gospodarczej, osoba sprzedająca w celu dokonania wspomnianej sprzedaży musi podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W sprawie nie mamy do czynienia z wieloma transakcjami – jest tylko jedna. Nie mamy do czynienia z transakcją w większym zakresie – sprzedaż przez obu braci dotyczy działki o powierzchni niecałej 2.400 m2.

Ponadto, co w świetle przedmiotowego orzeczenia TSUE jest szczególnie ważne, ani Wnioskodawca ani też jego brat nie podejmowali w sprawie działań typowych dla przedsiębiorców (profesjonalnych handlowców). Nie prowadzili działalności o charakterze marketingowym – nie szukali aktywnie nabywcy. To do nich zgłoszono się z propozycją zakupu. Wnioskodawca (ani jego brat) nie angażowali się w wykonywanie umowy przedwstępnej – w zyskanie spełnienia się przesłanek (warunków), których spełnienie skutkowało finalnie zawarciem umowy z dnia 12 marca 2020 r. Nie angażowali też w transakcji swoich środków.

W zasadzie wszystkie czynności wykonała Spółka i to na swój koszt. Jedynie odnośnie do podziału działki, Wnioskodawca i jego brat podpisali stosowny wniosek (z uwagi na wymogi prawne), ale i ten koszt wzięła na siebie Spółka. Pozostałe czynności nakazane w „Umowie przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem” wykonała samodzielnie Spółka.

Wobec tego nie zachodzą w sprawie przesłanki by uznać przedmiotową sprzedaż za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w piśnie z dnia 22 marca 2020 r., Wnioskodawca wskazał:

*   Nie zmienia to jednak stanu rzeczy i jego oceny na gruncie podatku od towarów i usług. Spółka bowiem wszelkie stosowne czynności (z zastrzeżeniem sytuacji dotyczącej podziału – co zostało opisane powyżej – Wnioskodawca i jego brat złożyli podpis pod wnioskiem) wykonała samodzielnie. Wnioskodawca (jak i jego brat) nie był w tych działaniach faktycznie w żaden sposób zaangażowany. Nie można więc z tego tytułu zmienić poglądu, co do braku faktycznego zaangażowania Wnioskodawcy (oraz jego brata) odnośnie działań mających na celu uzyskanie spełnienia warunków do zawarcia finalnej umowy sprzedaży. Oczekiwali oni na efekt działań Spółki sami się nie angażując i nie ponosząc na to jakichkolwiek nakładów.

W tym stanie rzeczy pogląd Wnioskodawcy odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i braku podstawy do uznania tej sprzedaży za podlegającą opodatkowaniu VAT pozostaje niezmienny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia udziału we współwłasności przedmiotowej działki, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostawał współwłasnością Wnioskodawcy. Z kolei Zainteresowany oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że dnia 26 maja 2018 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowej działki. W celu zawarcia ostatecznej umowy musiały zostać spełnione m.in. następujące warunki, tj. Spółka:

1.  uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej części działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki w tym obiektem handlowym,
2.  uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o pozwoleniu na budowę wjazdu na tę nieruchomość,
3.  nie stwierdzi ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości,
4.  potwierdzi badaniami geotermicznymi możliwość posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych.
5.  pozyska warunki techniczne przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego,
6.  uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję podziałową obejmującą podział działki, w wyniku czego powstanie działka, która będzie przedmiotem sprzedaży,
7.  poniesie koszty spełnienia tych warunków.

Należy podkreślić, że wniosek o podział nieruchomości podpisał Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem, Spółka nie mogła zrobić tego samodzielnie.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że (…) udzielił Spółce pełnomocnictwa do działania zgodnie z postanowieniami, tak by ta mogła uzyskać stosowne rozstrzygnięcia administracyjne i doprowadzić do spełnienia warunków zawarcia finalnej umowy sprzedaży opisanej w złożonym wniosku.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane były przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musiał wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jej imieniu. Jak wskazano wyżej, Zainteresowany udzielił Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań, nie była podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostały bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjnił przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal współwłasność Wnioskodawcy. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości nie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. udziału we współwłasności nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami nabywcy stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawca posiadał udział we współwłasności nieruchomości, która podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując ww. czynności zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-81/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że w tym samym dniu co podpisano umowę przedwstępną Wnioskodawca i jego brat zawarli z Kupującym umowę dzierżawy na czas nieoznaczony za ustalony w umowie czynsz. Zawarto ją by Spółka posiadała tytuł prawny do wykonania działań, które skutkowałyby spełnieniem warunków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Dzierżawa przez Wnioskodawcę udziału działki będącej we współwłasności spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Zainteresowanego w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowej działki spowodowało, że działka ta była wykorzystywana w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W ocenie tutejszego organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonywane czynności wykluczyły sprzedaż udziału we współwłasności przedmiotowej działki w ramach zarządu Jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego ww. udziału we współwłasności przedmiotowej działki była dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był składnik majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż udziału we współwłasności ww. nieruchomości stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – niniejsza interpretacja skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego współwłaściciela, o którym mowa we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.