Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.85.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-26
Teza: Czy przekazanie całości udziałów w nieruchomości (14/16) na podstawie umowy dożywocia podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy opodatkowaniu podlega 7/16 części nieruchomości nabytej po zmarłej żonie na podstawie dziedziczenia testamentowego w dniu 28 lipca 2009r., którą wnioskodawca ma zamiar przekazać przed upływem 5 lat? Czy konstrukcja umowy dożywocia wymaga określenia wartości przekazywanych nieruchomości oraz wartości dożywocie? W związku z powyższym, czy w przypadku kiedy te wartości są sobie równe jest naliczany podatek dochodowy od zbycia nieruchomości, jeżeli tak to od jakiej wartości jest on obliczany?
Słowa kluczowe: nieruchomości; odpłatność; spadek; udział; umowa-umowa dożywocia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2010 r. Nr IBPBII/2/415-222/10/AK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem, w drodze umowy dożywocia, udziałów w nieruchomości - **jest prawidłowe;**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tych udziałów do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 13 maja 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziałów w nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 14 lutego 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca zamierza w 2010 roku przekazać nieruchomość (dom i grunty) swojemu synowi na podstawie umowy dożywocia. Syna w roku 1991 Zainteresowany wraz z żoną przyjął na wychowanie w ramach rodziny zastępczej (miał wówczas 16 lat). Wnioskodawca nie posiada innych dzieci.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że w dniu 28 lipca 2009 r. po ciężkiej chorobie zmarła jego żona, został sam i chce za życia zabezpieczyć syna, aby miał prawo do nieruchomości po jego śmierci (pomimo tego, że jest jego najbliższą osobą to zgodnie z obowiązującym prawem zaliczany jest do III grupy podatkowej na równi z osobami obcymi i zgodnie z dziedziczeniem ustawowym nie będzie miał prawa do jego majątku).

Nieruchomości przed śmiercią żony stanowiły majątek wspólny małżonków. Ziemię małżonkowie nabyli w 1971 roku, natomiast dom został oddany do użytku w 1976 roku. Żona w testamencie przekazała Wnioskodawcy swoją cześć - 7/16 nieruchomości (testament zabezpieczył Wnioskodawcę przed dziedziczeniem ustawowym na rzecz rodzeństwa żony). Postanowienie sądu z dnia 29 grudnia 2009r. potwierdza prawomocność testamentu.

Jednocześnie Zainteresowany dodaje, że jego syn na podstawie aktu notarialnego z dnia 02 września 1998 r. jest właścicielem 2/16 nieruchomości (domu i gruntu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie całości posiadanych udziałów w nieruchomości (14/16) za opiekę synowi (w świetle prawa wychowankowi) na podstawie umowy dożywocia (zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1991r. Kodeks cywilny, art. 908-916) podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy opodatkowaniu podlega 7/16 części nieruchomości nabytej po zmarłej żonie na podstawie dziedziczenia testamentowego w dniu 28 lipca 2009 r., którą Wnioskodawca ma zamiar przekazać przed upływem 5 lat?
3.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytania jest twierdząca to czy zgodnie z informacją uzyskaną u notariusza, konstrukcja umowy dożywocia wymaga określenia wartości przekazywanych nieruchomości oraz wartości dożywocia? W związku z powyższym, czy w przypadku kiedy te wartości są sobie równe jest naliczany podatek dochodowy od zbycia nieruchomości, jeżeli tak to od jakiej wartości jest on obliczany?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie synowi na podstawie umowy dożywocia prawa do nieruchomości jest w świetle obowiązujących obecnie przepisów dla Zainteresowanego i jego syna jedyną w miarę korzystną (w kontekście obciążeń podatkowym) formą przekazania jego majątku, ponieważ w tej sytuacji syn będzie zobligowany tylko do uregulowania podatku od czynności cywilnych (PCC) w wysokości 2%. W przypadku darowizny kwota obciążenia byłaby olbrzymia, nie mówiąc już o sytuacji gdyby spraw swojego majątku Wnioskodawca nie uregulował w żaden sposób, bo wówczas jego syn nie miałby do niego żadnego prawa.

W ocenie Zainteresowanego traktowanie w kwestiach podatkowych dzieci z rodzin zastępczych na równi z osobami obcymi jest krzywdzące, ponieważ Wnioskodawca z żoną, jak również wiele innych rodzin, faktycznie nawiązali z dzieckiem trwałą więź emocjonalną i wspierają je także w dorosłym życiu (mieszkają i żyją razem już 19 lat). Treść pieczy opiekuna prawnego jest analogiczna do władzy rodzicielskiej (kierowanie małoletnim, troska o właściwe leczenie, edukację, itd.), pomimo, że podlega nadzorowi sądu opiekuńczego. W 2007 roku Wnioskodawca składał w tej sprawie (w sprawie zmiany podatku od spadków i darowizn obowiązującego rodziny zastępcze) na ręce posła interpelację do Ministra Finansów oraz do Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Dla Wnioskodawcy naturalne jest, że chce zabezpieczyć przyszłość swojego syna i absolutnie nie traktuje on jako odpłatnego zbycia przekazania mu nieruchomości na podstawie umowy dożywocia (tym bardziej, że w ocenie Zainteresowanego żadnego przychodu faktycznie on nie osiągnie). Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o podatku dochodowym również nie wspomina nic wprost na temat umowy dożywocia, stanowi tylko o odpłatnym zbyciu nieruchomości i dlatego Zainteresowany uważa, że rozszerzanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz stosowanie analogii w tym prawie jest niedopuszczalne. Wnioskodawca powołuje Wyrok Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1587/09, który jego zdaniem potwierdza, że kwalifikowanie umowy dożywocia jako odpłatnej (odpłatnego zbycia nieruchomości) jest nieprawidłowe. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w żaden sposób nie kwestionuje wynikających z Konstytucji RP obowiązków ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych oraz nie ma zamiaru uchylać się od obowiązku podatkowego.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2010 r. Nr IBPBII/2/415-222/10/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że udział wynoszący 7/16 we własności nieruchomości został nabyty w dniu 28 lipca 2009 roku, tj. w dniu śmierci małżonki Zainteresowanego.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie udziału we własności nieruchomości nabytego w drodze spadku, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy.

Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Jednocześnie, zbycie w drodze umowy dożywocia udziału wynoszącego 7/16 we własności nieruchomości, nabytego w 1971 roku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem w drodze umowy dożywocia udziałów w nieruchomości, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.