Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.31.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Zamiana nieruchomości jako źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8.
Słowa kluczowe: działki; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; koszt; koszt-koszty notarialne; małżeństwo; opodatkowanie; wspólność-wspólność majątkowa; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości - **jest:**

*   **nieprawidłowe** - w odniesieniu do pytania nr 1 i 3;
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 27 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.31.2019.1.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 27 lutego 2019 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 4 marca 2019 r.), zaś w dniu 12 marca 2019 r. (data nadania 11 marca 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej Wnioskodawczyni prowadzi wraz z mężem M. gospodarstwo rolne od 2000 roku. Zajmują się działalnością rolniczą polegającą na hodowli zwierząt. Łączna powierzchnia ich gospodarstwa rolnego wynosi około 17 hektarów.

Z uwagi na planowany rozwój działalności, Wnioskodawczyni wraz z mężem postanowili powiększyć gospodarstwo.

W związku z powyższym w dniu 6 sierpnia 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem z Kancelarii Notarialnej (Rep. A) nabyli od występującej w charakterze właścicielki Pani U. nieruchomość gruntową oznaczoną nr KW w postaci działki ewidencyjnej o nr A o powierzchni 1,0700 ha położonej w (…).

Za powyższą nieruchomość zapłacono kwotę 10 000,00 zł (słownie: dziesięć tysięcy złotych).

Dokonując zakupu działki Wnioskodawczyni i jej mąż kierowali się wyłącznie chęcią powiększenia ich wspólnego gospodarstwa rolnego, czyli włączenia tejże działki w jego obszar.

Z informacji uzyskanych na podstawie wypisu z rejestru gruntów oraz w oparciu o rozmowy przeprowadzone z poprzednią właścicielką działki małżonkowie uzyskali zapewnienie, iż nieruchomość jest niezabudowana i w całości przeznaczona na cele rolne.

Wątpliwości co do przeznaczenia, czy granic nieruchomości nie dostrzegł również sam notariusz. Niestety nie widział on potrzeby zapoznania się z mapą ewidencyjną działki, uznając za wystarczające twierdzenia samej właścicielki. Nie dołożył należytej staranności przy sporządzaniu aktu notarialnego, tak aby każda ze stron uczestniczących w czynności była szczegółowo poinformowana o przedmiocie umowy. Jak się okazało w późniejszej fazie podjętych działań, brak dochowania tej staranności przyczynił się do tego, iż zakupiona przez Wnioskodawczynię i jej męża nieruchomość w rzeczywistości nie odpowiadała jej faktycznemu stanowi.

W 2016 roku starając się o dopłaty w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa małżonkowie zostali pisemnie poinformowani przez pracowników agencji o tym, że mogą ubiegać się tylko i wyłącznie o dopłaty co do części zakupionej działki o powierzchni 0,8610 ha, nie zaś co do jej całości. Zainteresowana wraz z mężem wyrazili ogromne zdziwienie, ponieważ byli przekonani o tym, że cała działka jest niezabudowana. Okazało się jednak, iż na części działki o powierzchni 0,2090 ha znajduje się dobudówka. Próbując wyjaśnić tę sytuację Zainteresowana wraz z mężem skontaktowali się z właścicielkami działki sąsiedniej. Poinformowano małżonków, iż jest to dobudówka do domu jednorodzinnego znajdującego się na należącej do nich sąsiedniej działce. Wspomniana dobudówka została wybudowana przez rodziców tychże pań.

Nieruchomość zakupiona przez Wnioskodawczynię i jej męża została nabyta z zamiarem przeznaczenia na powiększenie ich gospodarstwa rolnego. Nieruchomość miała być w całości niezabudowana. Tylko dlatego małżonkowie zdecydowali się na zakup tej działki. Gdyby Wnioskodawczyni i jej mąż mieli świadomość co do jej rzeczywistego charakteru, nie dokonaliby tej transakcji. Zostali niestety wprowadzeni w błąd.

W wyniku rozmów przeprowadzonych z właścicielkami gruntu sąsiedniego, powzięto obawę co do tego, że będą one próbowały zasiedzieć zabudowaną działkę i w konsekwencji pozbawić Wnioskodawczynię tytułu własności do niej. Obawa przed utratą działki przyczyniła się do tego, że podjęto decyzję o rozpoczęciu negocjacji z Panią H. Panią G. celem dokonania stosownej zamiany należących do Wnioskodawczyni i jej męża działek w taki sposób, aby zabudowana część działki powróciła do rąk właścicielek dobudówki. W zamian za to małżonkowie mieli otrzymać od nich działkę niezabudowaną. Celem dokonanej zamiany nie była zatem chęć odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, lecz wyłącznie zapewnienie Wnioskodawczyni i jej mężowi takiego stanu posiadania, jaki pierwotnie zamierzali osiągnąć dokonując zakupu działki.

Aby móc przeprowadzić taką zamianę koniecznym stał się uprzedni podział należących do nich działek. W tym celu złożono do Urzędu Miasta i Gminy stosowne wnioski o podział nieruchomości.

Po ich rozpatrzeniu na mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 6 czerwca 2018 r. stanowiąca własność Zainteresowanej i jej męża działka o nr ewid. A została podzielona na trzy działki - działka o nr ewid. B, działka o nr ewid. C oraz działka o nr ewid. D, zaś należąca do Pań H. i G. nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako działka o nr ewid. E o pow. 1,3700 ha mocą decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 4 czerwca 2018 r. została podzielona na trzy działki - działka o nr ewid. F, działka o nr ewid. G oraz działka o nr ewid. H.

Konsekwencją przeprowadzonego podziału było zawarcie przez strony w dniu 17 września 2018 r. przed notariuszem z Kancelarii Notarialnej (Rep. A) umowy zamiany. Na mocy jej postanowień Wnioskodawczyni wraz z mężem oddali Paniom H. i G. działkę o nr ewid. B o powierzchni 0,2090 ha (działka, na której znajduje się dobudówka) w zamian za działkę o nr ewid. G o powierzchni 0,3165 ha. Zamiana odbyła się bez żadnych dopłat.

Wnioskodawczyni wskazała, iż zamiana dokonała się przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię i jej męża nieruchomości.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku Zainteresowana sformułowała następujące pytania:

1.  Czy opisana przez Wnioskodawczynię zamiana nieruchomości stanowi źródłu przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej:

1.  Czy przychodem z przeprowadzonej transakcji zamiany jest wartość zbytej przez Wnioskodawczynię nieruchomości?
2.  W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić wartość tej nieruchomości?
3.  Czy Wnioskodawczyni może odliczyć od tak ustalonej wartości (przychodu) poniesione przez nią koszty, takie jak: koszt nabycia nieruchomości, koszt geodety, wydatki notarialne, zapłatę za wypis z rejestru gruntów oraz jakie ewentualnie inne jeszcze koszty może odliczyć?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie przeprowadzona zamiana nieruchomości nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek zawarcia umowy zamiany nie doszło do powiększenia wartości mojego majątku, co czyni zasadnym stwierdzenie, iż nie sposób rozpatrywać tej zamiany w kategoriach odpłatnego zbycia całości, bądź części nieruchomości. Przede wszystkim celem zamiany było zapewnienie takiego stanu posiadania nieruchomości, jaki pierwotnie zamierzała osiągnąć Zainteresowana dokonując zakupu nieruchomości w 2015 r. Chodziło jej o nabycie nieruchomości w całości niezabudowanej, która miała służyć do wykonywania działalności rolniczej. Tymczasem okazało się, że nabyta nieruchomość jest w części zabudowana. Gdyby rzeczywiście Zainteresowaną powodowała chęć wzbogacenia się, to nie dokonywałaby zamiany, lecz po prostu sprzedałaby przedmiotową działkę osobom trzecim licząc na ewentualny zysk. Wobec powyższego nie osiągnęła z tytułu tej transakcji żadnego dochodu, a jeszcze poniosła znaczące koszty przeprowadzonej zamiany, takie jak: koszty geodety, wydatki notarialne, czy koszty różnego rodzaju zaświadczeń i oświadczeń.

W kontekście natomiast sformułowanego pytania nr 2 Wnioskodawczyni przedstawiła pogląd, że konsekwencją przeprowadzonej zamiany jest utrata przez nią własności nieruchomości w postaci działki ewid. o nr B, przy jednoczesnym nabyciu nieruchomości obejmującej działkę o nr ewid. G. Przychód z tej transakcji stanowi dla niej wartość zbytej nieruchomości.

Prezentując własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania nr 3 Zainteresowana wskazała, że próba określenia wartości zbytej nieruchomości nastręcza pewne trudności, a to z uwagi na okoliczność, iż wchodziła ona pierwotnie w zakres większej nieruchomości, a została wyodrębniona dopiero na potrzeby przeprowadzonej zamiany. Tym samym jej wartość z oczywistych względów nie może odpowiadać wartości całej nieruchomości przed podziałem. Powinna ulec odpowiedniemu zmniejszeniu. Jeżeli zatem wartość całej nieruchomości przed jej podziałem wynosiła 10 000,00 zł (zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego) i przy uwzględnieniu, iż w wyniku podziału powstały trzy zupełnie odrębne działki, a jedna z nich jest zabudowana, to zdaniem Wnioskodawczyni zasadnie może przyjąć, iż wartość dwóch niezabudowanych działek wynosiła po 2 500,00 zł, każda (co daje łącznie kwotę 5 000,00 zł.), a wartość działki zabudowanej wynosiła 5 000,00 zł. Biorąc pod uwagę upływ kilku lat od nabycia nieruchomości do przeprowadzenia zamiany i występujący w tym okresie nieznaczny wzrost cen rynkowych, wartość zbytej nieruchomości na chwilę dokonania zamiany uległa zapewne podwyższeniu. Wg szacunków Wnioskodawczyni stanowiła kwotę 7 000,00 zł. Tym samym jest to kwota osiągniętego przez nią przychodu.

Argumentując natomiast własne stanowisko w sprawie dotyczące zapytania nr 4 Zainteresowana stwierdziła, że z uwagi na okoliczność, iż podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami jego uzyskania, jest ona uprawniona do odliczenia od osiągniętego przychodu następujących kosztów: koszt nabycia nieruchomości (kwota 5 000,00 zł), koszt geodety, wydatki notarialne, zapłata za wypis z rejestru gruntów. Dopiero po odliczeniu tychże kosztów oraz ewentualnie innych jeszcze kosztów wskazanych przez organ uzyska kwotę dochodu, od którego zobowiązana będzie uiścić należny podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest:

*   **nieprawidłowe** - w odniesieniu do pytania nr 1 i 3;
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny, nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość (udział w nieruchomości).

Z analizy sprawy wynika, że Zainteresowana w 2015 r. zakupiła działkę o numerze A celem powiększenia gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie z mężem. Małżonkowie w 2016 r. wystąpili do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z wnioskiem o dopłatę. W wyniku przeprowadzonych czynności uzyskali informację, że dopłata przysługuje jedynie do części nieruchomości, ponieważ na przedmiotowej działce znajduje się dobudówka. Obawiając się pozbawienia prawa własności do przedmiotowej nieruchomości przez właścicielki sąsiedniej działki Wnioskodawczyni zdecydowała się na podział działki nr A na trzy działki o numerach B, C i D, natomiast właścicielki nieruchomości sąsiadującej o numerze E dokonały również podziału swojej nieruchomości na trzy działki o numerach F, G i H. Następnie w dniu 17 września 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała zamiany w taki sposób, że Wnioskodawczyni nabyła działkę nr G oddając w zamian działkę nr B wraz ze znajdującą się na niej dobudówką. Zamiana odbyła się bez spłat i dopłat.

W związku z powyższym wskazać należy, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży czy zamiany. Użyte w powyższym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje bowiem szeroki zakres umów.

Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Powtórzyć zatem należy, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W niniejszej sprawie zamiana w 2018 r. nieruchomości działki nr B na inną nieruchomość działkę nr G stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ zamiana ta miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w analizowanej sprawie w 2015 r.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawczyni, w którym wskazała, że przeprowadzona zamiana nieruchomości nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tut. organ nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że wskutek zawarcia umowy zamiany nie doszło do powiększenia wartości majątku Wnioskodawczyni, co czyni zasadnym stwierdzenie, iż nie sposób rozpatrywać tej zamiany w kategoriach odpłatnego zbycia całości, bądź części nieruchomości.

Wyjaśnić należy, że mimo tego, iż w wyniku zamiany nie doszło do powiększenia wartości majątku Zainteresowanej sam fakt dokonania przez Wnioskodawczynię zamiany nieruchomości stanowi w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W analizowanej sprawie doszło bowiem do przeniesienia prawa własności w związku z dokonaniem zamiany, która stanowi formę odpłatnego zbycia, w wyniku czego dochodzi do określonych przepisami prawa skutków podatkowych.

Stwierdzić zatem należy, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, odpłatne zbycie działki nr B w drodze zamiany – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ww. ustawy).

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne wskazać należy, że w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku Wnioskodawczyni przychód będzie stanowić wartość nieruchomości zbytej w drodze zamiany.

Natomiast prezentując własne stanowisko do pytania nr 3 Wnioskodawczyni wskazała swój – w jej ocenie prawidłowy – sposób ustalenia wartości zbytej w drodze zamiany działki, a więc wysokości osiągniętego z tego tytułu przychodu. Przedstawiona przez Zainteresowaną metoda – co wynika choćby z ostatniego zdania własnego stanowiska Wnioskodawczyni w tej materii – opiera się na szacunkowym ustaleniu tej wartości przez Zainteresowaną.

Mając na uwadze treść przytoczonego wyżej art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można podzielić opinii Wnioskodawczyni, że przedstawiony przez nią sposób ustalenia przychodu jest właściwy. Przepis ten precyzyjnie wskazuje jak należy określić wysokość przychodu, nie zezwalając w tej materii na dowolność np. w postaci ustaleń szacunkowych przez podatnika.

Przepis ust. 2 art. 19 ustawy wskazuje – jak stwierdzono wyżej – że przychodem jest wartość zbywanej nieruchomości. Ponadto nakazuje stosować – odpowiednio – m.in. przepis ust. 1 i 3. Wynika z tego, że przychód ma odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości, którą to wartość – o czym traktuje ust. 3 – określa się nie szacunkowo, tylko na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami (w tym przypadku nieruchomościami) tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Odnosząc się natomiast do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 4, a więc kosztów jakie Wnioskodawczyni może odliczyć od uzyskanego przychodu należy wskazać, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów m.in. zaliczyć:

*   związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego;
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości;
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości;
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej;
*   opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe;
*   koszty podziału nieruchomości.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć można:

*   udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia;
*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f ustawy).

W odniesieniu zatem do stwierdzenia Wnioskodawczyni, iż biorąc pod uwagę upływ kilku lat od nabycia nieruchomości do przeprowadzenia zamiany i występujący w tym okresie nieznaczny wzrost cen rynkowych, wartość zbytej nieruchomości na chwilę dokonania zamiany uległa zapewne podwyższeniu wskazać należy, jak już wcześniej wyjaśniano, że wartość zbywanej nieruchomości zostaje określona w umowie, a ewentualnego podwyższenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni może dokonać wyłącznie na podstawie przywołane wyżej art. 22 ust. 6f ustawy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że do kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawczyni może zaliczyć zgodnie z ww. przepisem art. 19 ust. 1 ustawy koszty geodety, wydatki notarialne oraz zapłatę za wypis z rejestru gruntów.

Ponadto jak już wyżej wskazano kosztem nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy jest bez wątpienia cena jaką zapłaciła Wnioskodawczyni za nieruchomość, jednakże tylko w wysokości przypadającej na wydzieloną działkę nr B, będącą przedmiotem zamiany. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna nabycia (np. sprzedaży), na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Wnioskodawczyni przysługuje zatem możliwość zaliczenia kwoty stanowiącej cenę zakupu nieruchomości (10 000,00 zł) jednakże w proporcji w jakiej powierzchnia działki będącej przedmiotem zamiany pozostaje do powierzchni całej nieruchomości nabytej w 2015 r.

Innymi słowy do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wydzielonej działki nr B Wnioskodawczyni może zaliczyć tylko tę część wydatków na nabycie całej nieruchomości, która przypada proporcjonalnie na zbywaną działkę.

Jednocześnie wskazuje się również, że organ interpretacyjny nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczenia przedstawionego w przedmiotowym wniosku (tj. wysokości osiągniętego przez Wnioskodawczynię przychodu) z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ interpretacyjny obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. organu.

Ponadto, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela, tj. męża Wnioskodawczyni.

Mąż Zainteresowanej chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.