Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.589.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: Uznanie, że pobierane opłaty za członkostwo w Klubie nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; składki; stowarzyszenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że pobierane opłaty za członkostwo w Klubie nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że pobierane opłaty za członkostwo w Klubie nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 grudnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.589.2019.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie (…) z siedzibą w (…) (dalej: Stowarzyszanie lub Wnioskodawca) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym celem Stowarzyszenia jest działanie i wspieranie inicjatyw mających na celu wspieranie dzieci chorych na białaczkę w Polsce i Europie, edukacja w zakresie chorób nowotworowych i ich leczenia, wspieranie badań dotyczących chorób nowotworowych oraz propagowanie odpowiedniego działania w zakresie pomocy dzieciom chorym na białaczkę.

Stowarzyszenie obejmuje swym działaniem obszar całej Unii Europejskiej, ze szczególnym uwzględnieniem Rzeczpospolitej Polskiej. Dla właściwego realizowania swych celów Stowarzyszenie może prowadzić działalność poza granicami kraju na terenie innych państw, z poszanowaniem tamtejszego prawa.

Stowarzyszenie w ramach swojej działalności prowadzi również klub entuzjastów unikalnej odzieży o nazwie „X” (dalej: Klub). Członkostwo w Klubie związane jest z wydaniem przez Wnioskodawcę Karty Członkowskiej (dalej: Karta) oraz opłaceniem składki. Karta uprawnia członka Klubu do skorzystania z premii, ofert specjalnych i rabatów w sklepach internetowych oferujących odzież z nietypowymi nadrukami np. koszulki, bluzy sportowe itd. prowadzonych przez partnerów biznesowych Wnioskodawcy (dalej: Partnerzy).

Kupujący, zainteresowany członkostwem w Klubie, dokonując zakupu potwierdza przystąpienie do Klubu zaznaczając odpowiednie okienko przy stosownym oświadczeniu.

Uiszczenie opłaty członkowskiej jest zintegrowane z platformą sprzedażową Partnerów Wnioskodawcy w ten sposób, że wartość zamówienia obejmuje cenę za zakupione towary oraz składkę członkowską za uczestnictwo w Klubie. Wysokość składki jest wprost proporcjonalna do zakupionych towarów i ustalana jest w odpowiedniej proporcji do wartości dokonanych zakupów. Kupujący składając zamówienie w Serwisie, wyraża zgodę na przekazanie składki członkowskiej na rzecz Wnioskodawcy prowadzącego Klub.

Składki członkowskie są naliczane na indywidualnym koncie Członka Klubu. Kupujący, który w momencie dokonywania zamówienia jest już Członkiem Klubu, dokonując kolejnego zamówienia opłaca składkę za kolejne miesiące uczestnictwa w Klubie. Każda składka członkowska przedłuża status członka Klubu o 2 (dwa) miesiące kalendarzowe, przy czym składka Kupującego, który nie jest Członkiem Klubu (pierwsza składka), liczona jest od dnia dokonania zamówienia do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano zamówienie.

Po upływie okresu, za który zostały opłacone składki członkostwo w Klubie wygasa.

Członkostwo w Klubie uprawnia kupującego do otrzymania jednorazowego rabatu na zakupy u Partnera (premii), który widoczny jest podczas składania zamówienia na jego platformie sprzedażowej. Członkom Klubu naliczana jest premia kwotowa w wysokości 20% wartości każdego dokonanego zamówienia w Serwisie. Naliczona premia może zostać wykorzystana podczas kolejnych zakupów w serwisach Partnerów, z zastrzeżeniem, że rabat nie może być większy niż 50% wartości kupowanych produktów.

Podsumowując, Kupujący dokonując zakupu w serwisie Partnera, w razie zaznaczenia odpowiedniej pozycji na stronie internetowej, jednocześnie z nabyciem towarów uzyskuje status członka Klubu lub jeśli posiada aktualny status członka dokonuje opłaty składki członkowskiej za kolejne okresy. Wysokość składki członkowskiej wyliczana jest indywidualnie podczas każdorazowego składnia Zamówienia przez kupującego i uzależniona jest od wartości zakupionych towarów.

Kartą członkowską uprawniającą do korzystania z Premii oraz innych programów i rabatów kupujący może posługiwać się przy dalszym dokonywaniu zamówień poprzez serwis Partnerów. Karta ważna jest przez okres uczestnictwa w Klubie a jej ważność przedłuża się automatycznie po dokonaniu każdego zamówienia na okres, za który opłacono składki.

W piśmie z dnia 20 grudnia 2019 r. Wnioskodawca przekazał informacje:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „do czego zobowiązuje Wnioskodawcę wniesienie opłaty za członkostwo w Klubie przez nabywcę, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz tego nabywcy?” Wnioskodawca wskazał: „Wniesienie przez nabywcę opłaty członkowskiej zobowiązuje Wnioskodawcę jedynie do udzielenia nabywcy rabatu. Poza tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz nabywcy.”
2.  W odpowiedzi na pytanie: „czy brak uiszczenia opłaty członkowskiej uniemożliwia korzystanie z platformy sprzedażowej Partnerów Wnioskodawcy?” Wnioskodawca wskazał: „Nie uniemożliwia. Bez wniesienia opłaty korzystanie z platformy jest również możliwe.”
3.  W odpowiedzi na pytanie: „czy uiszczenie opłaty członkowskiej jest warunkiem koniecznym do korzystania z premii na zakupy u Partnerów Wnioskodawcy?” Wnioskodawca wskazał: „Tak, jest to warunek do skorzystania z premii.”
4.  W odpowiedzi na pytanie: „czy wysokość opłaty członkowskiej jest stałą kwotą?” Wnioskodawca wskazał: „Opłatę członkowską stanowi określony procent liczony od ceny zakupionego towaru”.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „czy członkowie Klubu dokonują opłaty w momencie dokonania każdorazowo zakupów, czy też opłaty są pobierane w ustalonych okresach (np. co miesiąc)?” Wnioskodawca wskazał: „Nabywcy w razie wyrażenia zgody, dokonują opłaty za członkostwo każdorazowo w momencie dokonania zakupów.”
6.  W odpowiedzi na pytanie: „jak przekłada się wysokość opłaty członkowskiej na wartość zamówienia oraz wysokość przyznanej premii?” Wnioskodawca wskazał: „Wysokość opłaty członkowskiej określa procent liczony od ceny zakupionego towaru. W Polsce np. za opłatę członkowską w wysokości 30% ceny towaru nabywca uzyska rabat w wysokości 20% wartości kolejnego zamówienia.”
7.  W odpowiedzi na pytanie: „czy członek Klubu może dokonać zakupu u Partnerów i skorzystać z premii bez opłacania jednocześnie opłaty członkowskiej?” Wnioskodawca wskazał: „Członek klubu może dokonać zamówienia i skorzystać z premii bez opłacania jedocześnie opłaty członkowskiej (warunkiem jest jednak członkostwo w Klubie).”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowej sprawie, w świetle przepisów ustawy o VAT, opłaty za członkostwo w Klubie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w światła przepisów ustawy o VAT, opłaty członkowskie nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 9 listopada 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu został doprecyzowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sią przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby Rzecznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez pojęcie świadczenia usług. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego „świadczyć” to „wykonywać coś na czyjąś rzecz”. „Świadczenie” zaś to obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Nie oznacza to jednak, że za świadczenie w myśl przepisów ustawy o VAT może być uznane wyłącznie działanie proaktywne. Art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprost wskazuje bowiem, że za świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności albo sytuacji.

Należy uznać, że pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowania to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechania (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każda świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Taka koncepcja definicji świadczenia usług wynika z zasady kompletności opodatkowania, z której wynika, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów jest na gruncie ustawy o VAT świadczeniem usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszania, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Samo zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi nie powoduje jeszcze jego automatycznego opodatkowania, które uzależnione od wielu dodatkowych czynników, a przede wszystkim od jego odpłatności, czy też dokonania go przez podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze. Warunki jakie musi spełniać świadczenie, aby można uznać je za opodatkowaną usługę, zostały ukształtowano przez orzecznictwo TSUE. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1987 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

W orzeczeniu w sprawie C-16/93 (Tolsma) TSUE stwierdził, że wykonywanie usługi w miejscach publicznych przez ulicznego muzyka, bez gwarancji otrzymania za nie określonej zapłaty, nie stanowi świadczenia usług. W przypadku tym brak było bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymanymi datkami. Wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi. Datek nie miał zatem charakteru wynagrodzenia za usługę. Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development) TSUE wskazał natomiast, iż usługę można uznać za dokonywaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. W wyroku tym TSUE wskazał, że opłaty uiszczane przez rolników na rzecz organizacji, do której przynależą, nie są wynagrodzeniem za jej usługi. Organizacja miała bowiem dowolność co do przeznaczenia otrzymywanych środków, jej członkowie zaś nie mieli bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. Nie można zatem mówić, aby składka członkowska miała charakter zapłaty za usługę. W przywołanym orzeczeniu TSUE zaznaczył, że działania organizacji przynoszą korzyść ogółowi członków, jednakże brak jest bezpośredniego związku między wpłacaną kwotą, a uzyskanym świadczeniem.

Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że aby uznać, iż dane świadczenie ma charakter odpłatny, a więc stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   istnieje beneficjent (konsument) danego świadczenia co oznacza, że muszą istnieć jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę (działający jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym płatności wynagrodzenia), będący jej beneficjentem;

*   istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą, w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne;

*   między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Innymi słowy, istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść dla świadczącego usługę, i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;

*   świadczona jest określona usługa (możliwa do zdefiniowania), czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, opodatkowaniu, co do zasady, podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek między otrzymanym wynagrodzeniem, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że płatność następuje za to świadczenie. Tym samym nie każda czynność, która ma miejsce między dwoma podmiotami, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także nie każdy przypadek, w którym dochodzi do płatności między podmiotami, stanowić będzie odpłatność z tytułu wykonania usługi.

Przekładając powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawcy uiszczane na jego rzecz opłaty za członkostwo w Klubie nie mają charakteru zapłaty za usługę, albowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnościami, a korzyściami, jakie osiągają poszczególni członkowie Klubu z tytułu uczestnictwa w nim.

W ocenie Wnioskodawcy nie istnieje w tym przypadku bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną Opłatą członkowską a otrzymanym przez klienta świadczeniem, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, opłaty członkowskie nie mają charakteru ekwiwalentnego, w szczególności nie upoważniają członka Klubu do jakiegokolwiek konkretnego świadczenia ze strony Stowarzyszenia, (aby uzyskać takie świadczenie trzeba dokonać zakupu towarów w serwisie sprzedażowym Partnera). Jednocześnie status członka Klubu daje jego członkom jedynie potencjalną korzyść w postaci premii do wykorzystania, z której mogą ale nie muszą korzystać. Jednocześnie zauważyć należy, że Premia jest świadczeniem, które Członek Klubu uzyskuje nie bezpośrednio od Wnioskodawcy ale od jego Partnerów dokonujących sprzedaży. W związku z powyższym, brak jest bezpośredniego związku z zapłatą składki członkowskiej a określonym ekwiwalentnym świadczeniem zwrotnym ze strony Stowarzyszenia prowadzącego Klub.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. W szczególności, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-255/14-2/AP, wskazano, że:

„(\`(...)\`) Spółka oferuje posiadaczom Kart klubowych jedynie ekspektatywę możliwości nabycia towarów na preferencyjnych warunkach oraz uzyskania innych korzyści określonych w Regulaminie. Przekazanie Karty klubowej nie ma związku z określoną umową sprzedaży. Istotą członkostwa w Klubie jest zatem nabycie przez osobę fizyczną uprawnień o charakterze abstrakcyjnym. W konsekwencji, możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której członek Klubu przez cały okres uczestnictwa w Klubie ani razu nie skorzysta z przywilejów przyznanych mu na mocy postanowień Regulaminu. Tym samym, przystępując do Klubu, dana osoba fizyczna nie nabywa też usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie możliwość uzyskania w przyszłości pewnych korzyści, dotyczących przede wszystkim warunków sprzedaży, przewidzianych w Regulaminie (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji 4 lipca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-327/12-4/MM, w której organ wskazał, iż:

„(\`(...)\`) Otrzymywanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu składek członkowskich nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, gdyż nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczącym usługę, a otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powinno mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tzn. powinna istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana relacja pomiędzy podmiotami tego stosunku zobowiązaniowego. (\`(...)\`) Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca uzyskując obrót z tytułu składek członkowskich nie świadczy odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-962/11-5/AK, wskazując, że:

„(\`(...)\`) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (\`(...)\`) Jeżeli nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszoną składką, a dostawą towarów lub usługą na rzecz jego członków (\`(...)\`) wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Składki te nie stanowią bowiem odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów lub usług i nie rodzą po stronie członka żadnego roszczenia (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy opłata za członkostwo w Klubie prowadzonym przez Wnioskodawcę nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Jeżeli określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę/opłatę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego – tj. w tym przypadku przez Kupujących zainteresowanych członkostwem w Klubie, którzy dokonują wpłaty składki członkowskiej za członkostwo w Klubie.

Z opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej głównym celem jest działanie i wspieranie inicjatyw mających na celu wspieranie dzieci chorych na białaczkę w Polsce i Europie, edukacja w zakresie chorób nowotworowych i ich leczenia, wspieranie badań dotyczących chorób nowotworowych oraz propagowanie odpowiedniego działania w zakresie pomocy dzieciom chorym na białaczkę.

Stowarzyszenie w ramach swojej działalności prowadzi również klub entuzjastów unikalnej odzieży o nazwie „A.”. Członkostwo w Klubie związane jest z wydaniem przez Wnioskodawcę Karty Członkowskiej oraz opłaceniem składki. Karta uprawnia członka Klubu do skorzystania z premii, ofert specjalnych i rabatów w sklepach internetowych oferujących odzież z nietypowymi nadrukami np. koszulki, bluzy sportowe itd. prowadzonych przez partnerów biznesowych Wnioskodawcy.

Kupujący, zainteresowany członkostwem w Klubie, dokonując zakupu potwierdza przystąpienie do Klubu zaznaczając odpowiednie okienko przy stosownym oświadczeniu.

Uiszczenie opłaty członkowskiej jest zintegrowane z platformą sprzedażową Partnerów Wnioskodawcy w ten sposób, że wartość zamówienia obejmuje cenę za zakupione towary oraz składkę członkowską za uczestnictwo w Klubie. Wysokość składki jest wprost proporcjonalna do zakupionych towarów i ustalana jest w odpowiedniej proporcji do wartości dokonanych zakupów. Kupujący składając zamówienie w Serwisie, wyraża zgodę na przekazanie składki członkowskiej na rzecz Wnioskodawcy prowadzącego Klub.

Składki członkowskie są naliczane na indywidualnym koncie Członka Klubu. Kupujący, który w momencie dokonywania zamówienia jest już Członkiem Klubu, dokonując kolejnego zamówienia opłaca składkę za kolejne miesiące uczestnictwa w Klubie. Każda składka członkowska przedłuża status członka Klubu o 2 (dwa) miesiące kalendarzowe, przy czym składka Kupującego, który nie jest Członkiem Klubu (pierwsza składka), liczona jest od dnia dokonania zamówienia do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano zamówienie. Po upływie okresu, za który zostały opłacone składki członkostwo w Klubie wygasa.

Członkostwo w Klubie uprawnia kupującego do otrzymania jednorazowego rabatu na zakupy u Partnera (premii), który widoczny jest podczas składania zamówienia na jego platformie sprzedażowej. Członkom Klubu naliczana jest premia kwotowa w wysokości 20% wartości każdego dokonanego zamówienia w Serwisie. Naliczona premia może zostać wykorzystana podczas kolejnych zakupów w serwisach Partnerów, z zastrzeżeniem, że rabat nie może być większy niż 50% wartości kupowanych produktów.

Kupujący dokonując zakupu w serwisie Partnera, w razie zaznaczenia odpowiedniej pozycji na stronie internetowej, jednocześnie z nabyciem towarów uzyskuje status członka Klubu lub jeśli posiada aktualny status członka dokonuje opłaty składki członkowskiej za kolejne okresy. Wysokość składki członkowskiej wyliczana jest indywidualnie podczas każdorazowego składnia Zamówienia przez kupującego i uzależniona jest od wartości zakupionych towarów.

Kartą członkowską uprawniającą do korzystania z Premii oraz innych programów i rabatów Kupujący może posługiwać się przy dalszym dokonywaniu zamówień poprzez serwis Partnerów. Karta ważna jest przez okres uczestnictwa w Klubie a jej ważność przedłuża się automatycznie po dokonaniu każdego zamówienia na okres, za który opłacono składki.

Wniesienie przez nabywcę opłaty członkowskiej zobowiązuje Wnioskodawcę jedynie do udzielenia nabywcy rabatu. Poza tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz nabywcy. Brak uiszczenia opłaty członkowskiej nie uniemożliwia korzystanie z platformy sprzedażowej Partnerów Wnioskodawcy, bez wniesienia opłaty korzystanie z platformy jest również możliwe.

Uiszczenie opłaty członkowskiej jest warunkiem koniecznym do korzystania z premii na zakupy u Partnerów Wnioskodawcy. Nabywcy w razie wyrażenia zgody, dokonują opłaty za członkostwo każdorazowo w momencie dokonania zakupów. Wysokość opłaty członkowskiej określa procent liczony od ceny zakupionego towaru. W Polsce np. za opłatę członkowską w wysokości 30% ceny towaru nabywca uzyska rabat w wysokości 20% wartości kolejnego zamówienia.

Członek klubu może dokonać zamówienia i skorzystać z premii bez opłacania jedocześnie opłaty członkowskiej (warunkiem jest jednak członkostwo w Klubie).

W analizowanej sprawie wniesienie przez nabywcę opłaty członkowskiej zobowiązuję Wnioskodawcę do udzielenia nabywcy rabatu na zakupy u Partnera (premii). Otrzymywany rabat (premia) na zakupy u Partnerów z tytułu dokonania opłaty składki członkowskiej przez nabywcę każdorazowo przy zakupach jest zatem związany z daną transakcją (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony). Bez dokonania wpłaty składki członkowskiej w Klubie rabat/premia nie zostałaby przyznana, a zatem zachodzi ścisła relacja pomiędzy wpłatą składki członkowskiej a przyznanym rabatem (premią). Relacja ta staje się szczególnie widoczna w przypadku, gdy wysokość przyznanego rabatu /premii uzależniona jest od wartości zamówienia składanego na platformie sprzedażowej Partnerów Wnioskodawcy. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia udzielane przez Stowarzyszenie na rzecz Kupującego/członka Klubu w zamian za określone wynagrodzenie. Określona wpłata w postaci składki członkowskiej na rzecz Wnioskodawcy będzie w rzeczywistości wypłatą wynagrodzenia za świadczenie w postaci udzielenia preferencyjnych warunków dokonania zakupu na platformie sprzedażowych Partnerów Wnioskodawcy. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca otrzyma od Kupującego określoną kwotę (opłatę za członkostwo Klubie), w zamian za udzielenie preferencyjnych warunków zakupów u Partnerów (premii, rabatu) którą należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, wpłata składki członkowskiej w Klubie przez Kupującego / Członka Klubu na rzecz Wnioskodawcy, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty członkowskie nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.