Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-765/10-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia straty podatkowej z działalności statutowej oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji w przypadku przeznaczenia jej na spłatę zobowiązań.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; dochód-dochody wolne od podatku; dotacja; koszt; obniżka (obniżenie); ochrona-ochrona zdrowia; odliczenia; odliczenia-odliczenie od dochodu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 09 września 2010 r. (data wpływu 13.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości odliczenia straty podatkowej z działalności statutowej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji w przypadku przeznaczenia jej na spłatę zobowiązań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu: 29.11.2010 r.) oraz z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu: 20.12.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia straty podatkowej z działalności statutowej oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji w przypadku przeznaczenia jej na spłatę zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, dla którego organem założycielskim jest Akademia. Zgodnie z wpisem do KRS oraz nadanym Szpitalowi Statutem, podstawowym celem Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej w formie ambulatoryjnej i stacjonarnej oraz promocja zdrowia w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych. Do zadań należy, w szczególności udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych w ramach specjalności reprezentowanych przez jednostki organizacyjne szpitala, udział w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych Akademii Medycznej oraz innych uczelni i instytucji prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów, uczestniczenie w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego oraz doskonalenie zawodowych kadr lekarskich, pielęgniarskich, słuchaczy szkół medycznych i innych zawodów w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów, prowadzenie działalności mającej na celu promocję zdrowia i profilaktykę zdrowotną.

W roku 2009 struktura przychodów ze sprzedaży świadczeń medycznych przedstawiała się następująco:

*   wpływy z Narodowego Funduszu Zdrowia (świadczenia szpitalne i porady) 88,1%,
*   wpływy z Ministerstwa Zdrowia (procedury wysokospecjalistyczne) 1,4%,
*   wpływy z pozostałej sprzedaży medycznej 2,7%.

Z uwagi na sytuację finansową placówki, ogromne zadłużenie i straty finansowe, Szpital podjął w 2005 roku działania restrukturyzacyjne. W efekcie tych działań w kwietniu 2007 r. Minister Zdrowia na skutek wniosku złożonego przez Szpital wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji Szpitala na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Ustawa przewidywała restrukturyzację finansową znanych na dzień 31.12.2004 r. zobowiązań publicznoprawnych, cywilnoprawnych oraz indywidualnych roszczeń pracowników wynikających z art. 4a ustawy z dnia 16.12.1994 r. o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.). W zakresie zobowiązań publicznoprawnych ustawa przewidywała restrukturyzację polegającą na umorzeniu zobowiązań zgodnie z art. 6 przedmiotowej ustawy, rozłożeniu na raty spłaty zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne wraz z odsetkami za zwłokę.

W zakresie zobowiązań cywilnoprawnych restrukturyzacja polegała na zawarciu przez zakład opieki zdrowotnej ugody restrukturyzacyjnej z wierzycielami wierzytelności cywilnoprawnych wymienionymi w spisie wierzycieli z podaniem wysokości wierzytelności każdego z nich w podziale na kwotę wierzytelności głównej i odsetki, według stanu bieżącego oraz na dzień 31 grudnia 2004 r.

W myśl ww. ustawy, ugodę restrukturyzacyjną uważa się za zawartą, jeżeli opowie się za nią ponad 50% wierzycieli wierzytelności cywilnoprawnych mających łącznie ponad 2/3 ogólnej sumy wierzytelności przysługujących wierzycielom wymienionym w spisie wierzycieli.

Szpital wywiązał się z warunków określonych przez Ministra Zdrowia w ww. decyzji, wobec czego w dniu 07 kwietnia 2009 r. Minister Zdrowia wydał kolejną decyzję o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Szpital wskutek procesów i działań restrukturyzacyjnych realizuje do chwili obecnej układ ratalny zawarty z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, z Urzędem Skarbowym oraz z Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W ramach programu rządowego utworzonego na lata 2007-2009 „Wzmocnienie bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli” Szpital w okresie od 2007 do 2009 roku otrzymał z budżetu Państwa dotację w wysokości 88.740.000,00 która została przeznaczona na sfinansowanie działań gwarantujących bezpieczeństwo zdrowotne obywateli i miała na celu wzrost wskaźnika rentowności szpitali. Otrzymane środki mogły być przeznaczone na restrukturyzację i redukcję zadłużenia wymagalnego oraz na spłatę zobowiązań przeterminowanych o charakterze cywilno i publicznoprawnym.

W roku 2009 dotacja przekazana Szpitalowi wyniosła 28.000.000,00 zł, z czego 12.558.790,46 zł zostało przeznaczone na spłatę zaległych zobowiązań publicznoprawnych: z tytułu ZUS w wysokości 12.074.330,19 zł, w tym należność główna 11.231.811,24 zł, odsetki 842.518,95 zł oraz PFRON w wysokości 484.460,27 zł, w tym należność główna 402.907,27 zł oraz odsetki 81.553,00 zł.

Tym samym, odsetki budżetowe w wysokości 924.071,95 zł oraz PFRON w wysokości 402.907,27 zł w roku 2009 zostały zapłacone z dotacji budżetu Państwa.

Za rok 2009 dochód Szpitala do opodatkowania ustalony zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 - 3 ustawy), tzn. uwzględniający przychody podatkowe pomniejszone o koszty podatkowe, wyniósł 74.207.166,66 zł.

Dla celów ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok Szpital dokonał następujących rozliczeń:

1.  Przychody podatkowe - podlegające opodatkowaniu – 212.018.167,93 zł.
2.  Koszty podatkowe - koszty uzyskania przychodu – 137.811.001,27 zł.
3.  Dochód do opodatkowania (różnica pomiędzy 1-2; art. 7 ust. 1 - 3 ustawy) - 74.207.166,66 zł.
4.  Dochód zwolniony (art. 17 ust. 1 pkt 4) – 71.783.764,22 zł.
5.  Dochód podlegający opodatkowaniu (będący równowartością wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przeznaczonych na zapłatę: kar umownych, kosztów egzekucyjnych, PFRON oraz odsetek budżetowych) - 2.423.402,44 zł.

Od dochodu podlegającego opodatkowaniu za rok 2009 Szpital nie odliczył straty:

1.  Rok poniesienia straty 2004.
2.  Wartość straty 10.681.854,74 zł.
3.  50% wartości straty 5.340.927,37 zł.
4.  Kwota, jaka została odliczona w latach ubiegłych 0 zł.
5.  Kwota do odliczenia za rok 2009 - 2.423.402,44 zł.

Szpital pragnie zaznaczyć, że tak wydatkowane kwoty na koszty egzekucyjne i odsetki budżetowe wynikają z tego, że jednostka była w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego od 2005 roku, o którym mowa powyżej. W tym czasie prowadzone były również wobec Szpitala postępowania egzekucyjne. Komornik dokonywał zajęcia wierzytelności Szpitala w Narodowym Funduszu Zdrowia. Płatności z faktur wystawionych przez Szpital przekazywane były na konto szpitala w 75%, natomiast 25% przekazywał NFZ na konto komornika.

Z wyżej wymienionych 25% komornik regulował składki na ubezpieczenia społeczne, koszty egzekucyjne dotyczące zobowiązań publiczno i cywilnoprawnych. Wpływ na tragiczną wówczas sytuację finansową miał również fakt, że Narodowy Fundusz Zdrowia odmawiał refundacji świadczeń wykonanych przez Szpital ponad limit wskazany w umowach zawartych przez Szpital z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Pismem z dnia 25 listopada 2010 r. Wnioskodawca odpowiadając na wezwanie z dnia 19 listopada 2010 r. stwierdził, iż:

1.  Świadczy głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia, które stanowią ok. 99% przychodów Szpitala, pozostałe przychody (ok. 1%) pochodzące ze sprzedaży usług: refundacja wynagrodzeń stażystów i rezydentów, dofinansowanie z Akademii Medycznej na dydaktykę, ksero. Struktura rzeczowa przychodów netto ze sprzedaży usług, towarów i materiałów przedstawia się następująco:

1.  przychody ze sprzedaży świadczeń zdrowotnych 92,3%, w tym:
    *   Narodowy Fundusz Zdrowia 88,1%,
    *   Ministerstwo Zdrowia – procedury specjalistyczne 1,4%
2.  sprzedaż pozostała medyczna 2,7%,
3.  przychody z tyt. dydaktyki 0,5%,
4.  przychody z tytułu rezydentów 4,8%,
5.  przychody z tytułu stażystów 1,5%,
6.  sprzedaż pozostała niemedyczna 1,0%.

Szpital jest podatnikiem, który prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. Strata, o której mowa w opisie stanu faktycznego, jest stratą na działalności statutowej.3.  Wykazane w stanie faktycznym kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczą działalności wskazanej w pkt 1.
4.  Dotacja z budżetu państwa w kwocie 28.000.000,00 PLN, którą otrzymał Wnioskodawca w roku 2009 na realizację zobowiązań publicznoprawnych: z tytułu ZUS, PFRON, pochodziła z Ministerstwa Zdrowia z programu „Wzmocnienie bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli”.

Pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż:

*   dotacja w kwocie 28.000.000 zł ujęta została jako dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz wyodrębniona w CIT-8/0 za rok 2009 w poz. B.1.12.,
*   wydatki i koszty sfinansowane z dotacji budżetowej zostały ujęte jako koszty księgowe niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował, iż dotacja przeznaczona była na realizację Programu Wieloletniego „Wzmocnienie Bezpieczeństwa Zdrowotnego Obywateli” i określiła zadania związane z realizacją Programu, tj.:

*   spłatę zobowiązań publiczno – prawnych umożliwiających zawarcie układu ratalnego z ZUS, celem przedłożenia dokumentacji koniecznej do wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego,
*   spłatę zobowiązań publiczno – prawnych umożliwiających zawarcie układu ratalnego z PFRON, celem przedłożenia dokumentacji koniecznej do wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego,
*   spłatę zobowiązań cywilno – prawnych nie objętych procesem restrukturyzacji.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na spłatę zobowiązań publiczno – prawnych realizowane w ramach otrzymanej dotacji zgodnie z kwalifikacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na odsetki budżetowe, pokrycie kosztów egzekucyjnych, wpłat na PFRON, pokryte przedmiotową dotacją są wolne od opodatkowania, a tym samym pomniejszają one w części pokrytej dotacją, wydatki nie uznawane za wydatki przeznaczone na cele statutowe i tym samym wyłącza się je z ustalania wartości dochodu do opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy korzystając ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654), Szpital może odliczyć straty podatkowe z działalności statutowej z lat ubiegłych do wysokości dochodu wydatkowanego na cele pozastatutowe, które podlegają opodatkowaniu?
2.  Czy skoro zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotacja budżetowa jest wolna od podatku, to, czy spłata zobowiązań będących wydatkami pokrytymi tą dotacją podlega również zwolnieniu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Szpital jest uprawniony do odliczania od dochodu za 2009 r. podlegającego opodatkowaniu, odpowiadającego kwocie wydatków na cele pozastatutowe, strat z lat ubiegłych w kwocie 2.423.402,44 zł.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna w zakresie kultury fizycznej, sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzeniu wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie ma charakter warunkowy, albowiem to podatnik decyduje o przeznaczeniu dochodów i w dacie deklaracji przeznaczenia dochodów na cele statutowe, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, są one wolne od podatku. Jednakże w przypadku ich wydatkowania na inne cele powstaje dochód do opodatkowania. Również podatnicy korzystający ze zwolnienia mają, co do zasady, prawo do wykazania strat podatkowych i odliczenia ich od dochodu zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 ww. ustawy. Wskazać należy, że przepis ten stanowi, że podatnicy mogą o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym pomniejszyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Stratę podatkową ustala się w oparciu o przepis art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu straty nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, kosztów uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 36 oraz art. 16 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy, kosztem uzyskania przychodu nie są wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126, z 1999 r. Nr 49, poz. 486, Nr 90, poz. 1001, Nr 95, poz. 1101 i Nr 111, poz. 1280 oraz z 2000 r. Nr 48, poz. 550), oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wydatki niebędące kosztami uzyskania przychodu wpływają na zwiększenie dochodu. Szpital ustala dochód zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nadwyżkę przychodów podatkowych ze wszystkich źródeł nad kosztami ich uzyskania. W przypadku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, powstaje strata. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ww. ustawy, Szpital może o wysokość straty obniżyć dochód podatkowy w następnych latach. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie ma przepisu, który wykluczałby możliwość pomniejszenia bądź pokrycia dochodu powstałego w związku z ponoszeniem wydatków na PFRON czy spłatę odsetek budżetowych stratą z lat ubiegłych. Wnioskodawca zaznacza również, że organy podatkowe prezentują rozbieżne poglądy na temat możliwości odliczenia straty z działalności statutowej do wysokości dochodu wydatkowanego na cele pozastatutowe.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 28 stycznia 2010 r. nr IPPB5/423-784/09-2/AM), podatnicy korzystający ze zwolnienia nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej, jako straty ze źródła wolnego od podatku. W Jego ocenie, nie ma tu zastosowania art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 4 ma charakter warunkowy. Oznacza to, że w dacie deklaracji przeznaczenia dochodów na cele statutowe są one wolne od podatku. Jeżeli jednak podatnik nie dotrzyma warunków zwolnienia i wydatkuje dochód na cele inne niż statutowe to będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie strata na całokształcie działalności (a więc statutowej i nie statutowej) może obniżać dochód do opodatkowania w następnych latach.

Również w ocenie Wnioskodawcy, Szpitalowi przysługuje prawo pomniejszenia dochodu stanowiącego równowartość wydatków na PFRON, odsetki budżetowe, koszty egzekucyjne, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, stratą z lat ubiegłych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek roku (w pięciu następujących po sobie latach) nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty.

Stratę podatkową ustala się w oparciu o przepis art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu straty nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, kosztów uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 36 oraz art. 16 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu nie są wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126, z 1999 r. Nr 49, poz. 486, Nr 90, poz. 1001, Nr 95, poz. 1101 i Nr 111, poz. 1280 oraz z 2000 r. Nr 48, poz. 550) oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wydatki niebędące kosztami uzyskania przychodu wpływają na zwiększenie dochodu. Szpital ustala dochód zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nadwyżkę przychodów podatkowych ze wszystkich źródeł nad kosztami ich uzyskania. W przypadku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, powstaje strata. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ww. ustawy, Szpital może o wysokość straty obniżyć dochód podatkowy w następnych latach. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie ma przepisu, który wykluczałby możliwość pomniejszenia bądź pokrycia dochodu powstałego w związku z ponoszeniem wydatków na PFRON czy spłatę odsetek budżetowych stratą z lat ubiegłych. Wnioskodawca zaznacza również, że organy podatkowe prezentują rozbieżne poglądy na temat możliwości odliczenia straty z działalności statutowej do wysokości dochodu wydatkowanego na cele pozastatutowe.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 28 stycznia 2010 r. nr IPPB5/423-784/09-2/AM), podatnicy korzystający ze zwolnienia nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej, jako straty ze źródła wolnego od podatku. W Jego ocenie nie ma tu zastosowania art. 7 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., gdyż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 4 ma charakter warunkowy. Oznacza to, że w dacie deklaracji przeznaczenia dochodów na cele statutowe są one wolne od podatku. Jeżeli jednak podatnik nie dotrzyma warunków zwolnienia i wydatkuje dochód na cele inne niż statutowe to będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie strata na całokształcie działalności (a więc statutowej i nie statutowej) może obniżać dochód do opodatkowania w następnych latach.

Również w ocenie Wnioskodawcy, Szpitalowi przysługuje prawo pomniejszenia dochodu stanowiącego równowartość wydatków na PFRON, odsetki budżetowe, koszty egzekucyjne, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, stratą z lat ubiegłych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek roku (w pięciu następujących po sobie latach) nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Program rządowy pt.: „Wzmocnienie bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli”, w ramach którego Szpital otrzymał dotację budżetową miał w swoim założeniu wspomóc szpitale w uzyskaniu płynności finansowej. Stąd też środki pieniężne uzyskane w ramach tego projektu, Szpital mógł przeznaczyć na spłatę zobowiązań publicznoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na spłatę zobowiązań publicznoprawnych miały w istocie charakter wydatków dążących do zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów i jako takie należy uznać za koszt uzyskania przychodu. W założeniu projektodawców środki pieniężne przekazane w ramach dotacji miały być przeznaczone na restrukturyzację i redukcję wymagalnego zadłużenia oraz na spłatę zobowiązań przeterminowanych o charakterze cywilno i publicznoprawnym. Pomoc przekazana w ramach dotacji była konieczna by Szpital mógł dalej nieprzerwanie funkcjonować, tj. świadczyć usługi medyczne, kupować sprzęt i leki niezbędne do świadczenia usług opieki zdrowotnej. W tym sensie wydatki poniesione na spłatę ww. zobowiązań miały na celu zachowanie czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Wskazać bowiem należy, że środki przysługujące Szpitalowi z tytułu prowadzonej działalności medycznej od Narodowego Funduszu Zdrowia były przekazywane w rzeczywistości na konto organów egzekucyjnych prowadzących postępowania komornicze. Jak wiadomo Szpital, jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, poza wpływami z Narodowego Funduszu Zdrowia czy też z Ministerstwa Zdrowia, nie mógł liczyć na dodatkową pomoc finansową, stąd też opracowano wyżej omówiony program rządowy, który miał wspomóc te najbardziej zagrożone „zapaścią” finansową szpitale wysokospecjalistyczne.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki (odsetki budżetowe, koszty egzekucyjne, PFRON) dotyczące lat poprzednich, pokryte przedmiotową dotacją są wolne od opodatkowania, a tym samym pomniejszają one w części pokrytej dotacją wydatki nie uznawane za wydatki przeznaczone na cele statutowe i wyłącza się je z ustalenia wartości dochodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości odliczenia straty podatkowej z działalności statutowej,
*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji w przypadku przeznaczenia jej na spłatę zobowiązań.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z pkt 4 tej regulacji, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu będzie wolny od podatku.

Należy wskazać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być np. dochody z działalności statutowej jak i z działalności poza statutowej.

Wnioskodawca, realizując działalność z zakresu ochrony zdrowia, przeznaczając dochody na tę działalność (ochronę zdrowia) korzysta zatem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podmioty korzystające z przedmiotowego zwolnienia, ponosząc różne wydatki winny je rozpatrywać najpierw pod kątem, czy łączą się one z przychodami i stanowią koszty uzyskania przychodów. Następnie w przypadku wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a więc wypływających na zwiększenie dochodu – czy równowartość tego dochodu może być wolna od podatku, bowiem wydatki wiążą się z celami statutowymi.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Jednocześnie podmioty korzystające ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie wykazują strat z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku dochodowego. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy nie mają bezpośredniego zastosowania do warunkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W świetle art. 7 ust. 5 ww. ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż podatnicy korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają prawo do odliczenia straty od dochodu, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy. Zatem, Wnioskodawca może odliczyć stratę podatkową z działalności statutowej z lat ubiegłych do wysokości dochodu wydatkowanego na cele pozastatutowe, które podlegają opodatkowaniu, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Ustosunkowując się do kwestii dotyczącej opodatkowania otrzymanej dotacji z budżetu państwa, należy wskazać, iż otrzymana dotacja stanowi przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spełniający dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy, tj. jako dotacja otrzymana z budżetu państwa jest wolna od opodatkowania tym podatkiem. Natomiast wydatki pokryte otrzymaną dotacją, zgodnie z treścią powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy dodać, iż w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 Wnioskodawca powinien kwotę otrzymanej dotacji wykazać w części D.1. poz. 27 oraz poz. 30, jak również w części B.1. poz. 12 oraz 20 załącznika CIT-8/0, którą to pozycję następnie należy uwzględnić w części E.1. poz. 40 oraz poz. 43 zeznania rocznego CIT-8. Natomiast sumę kosztów uzyskania przychodów wpisuje się w części D.2. poz. 34 zeznania CIT-8 z wyłączeniem wydatków bezpośrednio sfinansowanych otrzymaną dotacją.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.