Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.219.2017.2.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od Stałego Wynagrodzenia wypłacanego Sprzedawcy Zabezpieczenia z siedzibą w Estonii w ramach transakcji CDS.
Słowa kluczowe: Estonia; pożyczka; ryczałt; swap; zabezpieczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r.) uzupełnionym w dniu 2 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od Stałego Wynagrodzenia wypłacanego Sprzedawcy Zabezpieczenia z siedzibą w Estonii w ramach transakcji CDS – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 2 listopada 2017 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od Stałego Wynagrodzenia wypłacanego Sprzedawcy Zabezpieczenia z siedzibą w Estonii w ramach transakcji CDS.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest przedsiębiorcą, kapitałową spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela pożyczek poza systemem bankowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Działalność pożyczkowa łączy się z dużym ryzykiem nieotrzymania spłaty pożyczki lub też otrzymania spłaty z poważnym opóźnieniem. Jeżeli klient Spółki opóźnia się ze spłatą, Spółka podejmuje działania, które mają na celu odzyskanie należnych jej wierzytelności. Często okazuje się jednak, że mimo podejmowania prób odzyskania należności, dłużnicy w dalszym ciągu nie spłacają pożyczek. W efekcie Spółka może utracić nie tylko przychody, ale także kwoty pożyczek, które wypłaciła wcześniej pożyczkobiorcom w ramach umów pożyczek.

Uwzględniając powyższe, Spółka zabezpiecza się przed tego rodzaju ryzykiem, zawierając transakcje kredytowych instrumentów pochodnych typu SWAP ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, dalej: „CDS”) z podmiotem (spółką zagraniczną), który specjalizuje się w przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników (dalej: „Sprzedawca Zabezpieczenia”). Skutkiem zawarcia transakcji CDS jest przejęcie przez Sprzedawcę Zabezpieczenia ryzyka niespłacalności pożyczek udzielonych przez Spółkę, w zamian za ustalone wynagrodzenie (dalej: „Stałe Wynagrodzenie”).

Zawarcie transakcji CDS każdorazowo jest potwierdzane przez strony w pisemnym dokumencie - potwierdzeniu transakcji kredytowego instrumentu pochodnego (dalej: „Potwierdzenie CDS”), określającym w szczególności warunki transakcji takie jak: data zawarcia transakcji, data rozpoczęcia transakcji, data zakończenia transakcji, kwota Stałego Wynagrodzenia, datę płatności Stałego Wynagrodzenia, warunki rozliczenia transakcji CDS pomiędzy stronami, w tym: sposób ustalenia Zmiennego Wynagrodzenia oraz data rozliczenia transakcji CDS.

Zgodnie z brzmieniem Potwierdzenia CDS, Sprzedawca Zabezpieczenia, będzie zobowiązany w ramach rozliczenia transakcji CDS do wykupu w ramach transakcji CDS, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy, spełniających określone warunki opisane w Potwierdzeniu CDS. Okoliczności (dalej: „Zdarzenie Kredytowe”), opisane w Potwierdzeniu CDS, prowadzące do zrealizowania się zobowiązania Sprzedawcy Zabezpieczenia, o którym mowa powyżej, to przykładowo: brak spłaty zadłużenia klienta z tytułu pożyczki w ciągu określonego w Potwierdzeniu CDS czasu liczonego od terminu wymagalności spłaty pożyczki.

W ramach rozliczenia transakcji CDS Wnioskodawca w zamian za określoną płatność (dalej: „Zmienne Wynagrodzenie”) dokonuje przelewu (cesji) na rzecz Sprzedawcy Zabezpieczenia wierzytelności pożyczkowych, w stosunku do których wystąpiło Zdarzenie Kredytowe, a które podlegały transakcji CDS.

Transakcje CDS dotyczą kwot nominalnych (kapitału) pożyczek, jak również pozostałych opłat związanych z pożyczką (np. opłaty za udzielenie pożyczki - prowizji, odsetek dla zadłużenia przeterminowanego lub innych opłat).

Wnioskodawca w wyniku prowadzonej transakcji jest zobowiązany do zapłaty na rzecz drugiej strony, tj. Sprzedawcy Zabezpieczenia, kwoty Stałego Wynagrodzenia. Wysokość kwoty Stałego Wynagrodzenia skalkulowana zostaje m.in. na podstawie poziomu ryzyka braku spłaty pożyczek objętych transakcją CDS. Wydatki na wynagrodzenie poniesione oraz właściwie udokumentowane (stosowną opinią z wyceną) nie są zwracane Spółce w żadnej formie.

Korzyścią strony wchodzącej w transakcje CDS jest zabezpieczenie się przed ryzykiem braku spłaty udzielonych pożyczek poprzez jego przeniesienie do zewnętrznego, wyspecjalizowanego podmiotu. Zawarcie transakcji CDS daje większą pewność i stabilność prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tytułu przykładowo opłat za udzielenie pożyczek, odsetek dla zadłużenia przeterminowanego lub innych opłat należnych z tytułu udzielonych pożyczek.

Sprzedawca Zabezpieczenia jest podmiotem zagranicznym z miejscem siedziby w X (Republice Estońskiej) oraz nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca przy zakończeniu transakcji CDS posiada certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzony przez Sprzedawcę Zabezpieczenia, który jest również ważny (potwierdzany) w momencie wypłacania/rozliczania kwoty Stałego Wynagrodzenia na rzecz Sprzedawcy Zabezpieczenia.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku doprecyzowano, że Sprzedawca Zabezpieczenia nie posiada ma terenie Polski zakładu (rozumianego stosownie do postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388 z dnia 6 lipca 1995 r.) przez który prowadziłby (na terytorium Polski) działalność gospodarczą. Wskazano również, że między Wnioskodawcą a Sprzedawcą Zabezpieczenia (Spółką z siedzibą w Estonii) nie istnieją powiązania. Dodatkowo Spółka zgodnie z definicją legalną określoną w art. 4 pkt 14 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2017 r., poz. 229, tj. z dnia 7 lutego 2017 r.) nie należy do grupy kapitałowej oraz posiada pełną suwerenność gospodarczą nie pełniąc funkcji przedsiębiorcy dominującego bądź przedsiębiorcy zależnego w stosunku do Sprzedawcy Zabezpieczenia, będącego autonomicznym podmiotem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty Stałego Wynagrodzenia wypłacanego/rozliczanego Sprzedawcy Zabezpieczenia z siedzibą w X (Republice Estońskiej) w ramach transakcji CDS?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty/rozliczania kwoty Stałego Wynagrodzenia na rzecz Sprzedawcy Zabezpieczenia z siedzibą w X (Republice Estońskiej), w ramach zawieranych transakcji CDS, Spółka nie będzie zobowiązana pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, tj. z dnia 24 listopada 2016 r.) (dalej: „ustawa CIT” lub „CIT”) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;

Wnioskodawca podkreśla, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT zawiera katalog usług o charakterze niematerialnym. Katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy zawarte w wyżej powołanym przepisie sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

Zgodnie z słownikową definicją pojęć „gwarancja” oraz „poręczenie”:

*   gwarancja oznacza poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe; odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela,
*   poręczenie oznacza pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane Sprzedawcy Zabezpieczenia przez Wnioskodawcę może zostać uznane za przychód z tytułu świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń. Świadczyć może o tym charakter w jakim w niniejszej sprawie występuje podmiot zagraniczny (Sprzedawca Zabezpieczenia), zabezpieczający ryzyko kredytowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że po zawarciu transakcji kredytowych instrumentów pochodnych typu SWAP ryzyka kredytowego (potwierdzonej pisemnym dokumentem) Sprzedawca Zabezpieczenia staje się „gwarantem” uzyskania przez Wnioskodawcę należności wynikających z udzielonych pożyczek. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem stwierdzić, że Sprzedawca Zabezpieczenia „poręcza” niejako wobec wierzyciela pożyczek (Wnioskodawcy) wykonanie zobowiązania dłużnika, któremu została udzielona pożyczka.

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, o gwarancyjnym charakterze płatności z tytułu nabycia CDS świadczy okoliczność, że Sprzedawca Zabezpieczenia zobowiązuje się do wykupu wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy, stawiając Partnera w roli poręczyciela.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do płatności Stałego Wynagrodzenia zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy CIT są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Kontrahentem Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą w X (Republice Estońskiej), mająca status rezydenta podatkowego w Estonii, wskazane powyżej zasady dotyczące opodatkowania wynagrodzenia z tytułu udzielenia gwarancji lub świadczeń o podobnym charakterze, które wynikają z obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy CIT, są modyfikowane postanowieniami Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388 z dnia 6 lipca 1995 r., dalej: „UPO”).

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi lub sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.

Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika, że dochody Sprzedawcy Zabezpieczenia (który nie posiada położonego na terytorium Polski stałego zakładu) nie mogą być, opodatkowane w Polsce, chyba że rodzaj uzyskiwanego dochodu wypełnia kryterium przedmiotowe innych przepisów Umowy, które przewidują opodatkowanie w państwie źródła. Takimi artykułami są w szczególności art. 10 UPO dotyczący dywidend, art. 11 UPO dotyczący odsetek oraz art. 12 UPO dotyczący należności licencyjnych.

W opinii Wnioskodawcy Stałe Wynagrodzenie w postaci premii za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji CDS nie stanowi odsetek w myśl art. 11 UPO.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu powyższego artykułu.

Wnioskodawca zaznaczył, że podobnie rozumiany jest termin „odsetki” na gruncie prawa polskiego, choć w ustawodawstwie polskim nie ma legalnej definicji „odsetek”. Na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, tj. z dnia 2 marca 2017 r.) i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988, tj. z dnia 9 grudnia 2016 r.) w zakresie umowy pożyczki i umowy kredytu bankowego można zdefiniować odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Innymi słowy, jest to uboczne i okresowe świadczenie, spełniane w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (z reguły w formie pieniężnej), w wysokości obliczonej stosownie do stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego (tj. pożyczki, kredytu, obligacji).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie od transakcji SWAP’u ryzyka kredytowego CDS nie może być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Kwota Stałego Wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za przejęcie przez Sprzedawcę Zabezpieczenia ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców, Stałe Wynagrodzenie nie jest wypłacane w oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby Wnioskodawcę i Sprzedawcę Zabezpieczenia. Transakcja CDS co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych Spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Sprzedawcy Zabezpieczenia wobec Spółki. Wnioskodawca zaznaczył ponadto, że transakcja CDS nie zawiera w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności pożyczkowej (dłużnikami pozostaną pożyczkobiorcy). Kwota Stałego Wynagrodzenia w ramach transakcji CDS nie jest więc wynagrodzeniem odsetkowym od środków pieniężnych udostępnionych Spółce. Wynagrodzenie wypłacane w ramach transakcji CDS jest kwotą, którą Wnioskodawca płaci Sprzedawcy Zabezpieczenia tytułem wynagrodzenia za przejęcie ryzyka braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek, nie stanowi zatem odsetek w myśl przepisów UPO.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale gdy odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek ten nie może przekraczać:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,;
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Właściwe władze Umawiających się Państw mogą, w drodze wzajemnego porozumienia, rozstrzygnąć sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia tego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Stosownie do art. 10 ust. 3 UPO użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Pojęcie „dywidendy” związane jest z dochodem z praw do udziału w zyskach spółek w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f) UPO. Zgodnie z tym przepisem „spółka” oznacza „stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną”. Zatem określenie „dywidendy” oznacza ogólnie dochód z podziału zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez podmioty mające osobowość prawną, odrębną od statusu akcjonariuszy i udziałowców, czyli przez spółkę kapitałową.

Wnioskodawca wskazał, że z definicji „dywidendy”, zawartej w art. 10 ust. 3 UPO, taki dochód musi wynikać z akcji (udziałów), czyli z posiadanych przez dany podmiot praw korporacyjnych (papierów wartościowych), które uprawniają do udziału w zyskach spółki.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, należy mieć na względzie treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej jako: „Komentarz”) przy wykładni postanowień bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD. Komentarz ten wskazuje konkretne sposoby interpretacyjne, wyjaśniając sens i cel poszczególnych postanowień umownych (źródło: Dr Janusz Fiszer, Marcin Panek, Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła, artykuł opublikowany w Monitorze Podatkowym Nr 3/2008). Zgodnie z Komentarzem, definicja dywidendy dotyczy przede wszystkim podziału zysków, do czego uprawniają akcje, to znaczy udział w spółce akcyjnej (spółce kapitałowej). Zatem, zdaniem Wnioskodawcy przychód Sprzedawcy Zabezpieczenia z tytułu kwoty Stałego Wynagrodzenia nie spełnia definicji „dywidendy” z art. 10 ust. 3 UPO, gdyż nie jest dochodem z akcji lub innych praw do udziału w zyskach.

Wnioskodawca dodatkowo zaznaczył, że Sprzedawca Zabezpieczenia nie posiada żadnych udziałów w kapitale Spółki, nie ma też żadnych uprawnień kontrolnych wobec Spółki oraz jest podmiotem niepowiązanym (kapitałowo i osobowo) wobec Spółki. Zatem przychód otrzymywany przez Sprzedawcę Zabezpieczenia w postaci kwoty Stałego Wynagrodzenia nie wynika z praw korporacyjnych (udziałów), które uprawniałyby do zysków Spółki. Wobec tego kwota Stałego Wynagrodzenia nie może stanowić „dywidendy” w myśl art. 10 ust. 3 UPO. Ponadto kwota Stałego Wynagrodzenia nie stanowi „dochodu z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji”, o którym mowa w drugiej części definicji zawartej w art. 10 ust. 3 UPO.

Dochód „z innych praw spółki” musi być według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji. Zdaniem Wnioskodawcy przychód Sprzedawcy Zabezpieczenia z tytułu Stałego Wynagrodzenia nie powinien zgodnie z polskim wewnętrznym prawem podatkowym być traktowany jako dywidenda.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia dochodów (przychodów) z dywidend. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Wedle art. 22 ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Za przychody z dywidend, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy CIT, należy uznać w szczególności:

1.  przychody z wypłacanych przez polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 191 § 1 ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, tj. z dnia 2017.08.24, dalej: „KSH”), kwoty podziału zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników,
2.  przychody z wypłacanych przez polskie spółki akcyjne, na podstawie art. 347 § 1 KSH, kwoty podziału zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Regułom opodatkowania wyrażonym w art. 22 ustawy CIT powinny podlegać także zaliczki na poczet wypłaty dywidendy (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Legalis).

Dochodami z udziału w zyskach osób prawnych, obok dywidendy, są również (art. 10 ust. 1 ustawy CIT):

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowo-akcyjnej, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
3.  przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
4.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
5.  dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów są wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
8.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
9.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
10.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Podkreślenia zdaniem Wnioskodawcy wymaga fakt, że zasady wykładni art. 10 ust. 1 i 22 ust. 2 ustawy CIT przewidują, że decydujące znaczenie przy określaniu, czy dana kategoria dochodu może być zakwalifikowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, ma fakt, że u jego źródła leży bycie udziałowcem (akcjonariuszem) innej osoby prawnej (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Legalis).

W pierwszej kolejności należy określić, czy podatnik jest udziałowcem (akcjonariuszem) danego podmiotu, a dopiero później należy ustalić, czy uzyskany dochód stanowi dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (E. Mazur, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz. Warszawa 2009, LEX). W przypadku bowiem braku spełnienia pierwszego z wymienionych warunków, dalsze rozważania nie są konieczne, regulacje zawarte w art. 10 i art. 22 ust. 1 ustawy CIT nie znajdą, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana/rozliczana kwota Stałego Wynagrodzenia nie stanowi, ani dywidendy ani też innego rodzaju dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, które wymienia ustawa CIT, gdyż Sprzedawca Zabezpieczenia nie jest udziałowcem Spółki. Dlatego też kwota otrzymana tytułem Stałego Wynagrodzenia nie wchodzi w zakres pojęcia „dywidendy”, o której mowa w art. 10 ust. 3 UPO ze względu na to, że w myśl polskiego wewnętrznego prawa podatkowego nie jest to dochód w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO określenie „należności licencyjne”, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota Stałego Wynagrodzenia z tytułu zawarcia transakcji CDS nie stanowi należności licencyjnej, ponieważ jest świadczeniem pieniężnym za przejęcie ryzyka kredytowego. Nie wypełnia zatem definicji zawartej w art. 12 ust. 3 UPO.

Z uwagi, że przychody Sprzedawcy Zabezpieczenia nie mogą zostać zakwalifikowane jako odsetki, dywidendy ani należności licencyjne, powinny być opodatkowane według zasad wynikających z art. 7 UPO (zyski przedsiębiorstw). Stosownie do art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

1.  takiemu zakładowi, lub
2.  sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub
3.  innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.

Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia Sprzedawca Zabezpieczenia nie posiada w Polsce zakładu, przez który prowadziłby w Polsce działalność, zatem kwota Stałego Wynagrodzenia jako zyski estońskiego przedsiębiorstwa Sprzedawcy Zabezpieczenia podlegają, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaniu tylko w Estonii. Ponadto Sprzedawca Zabezpieczenia nie prowadzi i nie planuje w Polsce prowadzić:

*   sprzedaży dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju jak w Estonii (przedmiotem działalności Sprzedawcy Zabezpieczenia nie jest sprzedaż dóbr lub towarów),
*   innej działalności gospodarczej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w opinii Wnioskodawcy wypłacana/rozliczana kwota Stałego Wynagrodzenia na rzecz Sprzedawcy Zabezpieczenia w ramach transakcji CDS nie wypełnia definicji odsetek w myśl art. 11 UPO oraz art. 21 ust. 1 ustawy CIT, ani też nie wypełnia definicji dywidendy w myśl art. 10 ust. 3 UPO oraz 22 ust. 1 ustawy CIT, nie jest również należnością licencyjną w myśl art. 12 UPO.

Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie wypłacane Sprzedawcy Zabezpieczenia przez Wnioskodawcę z tytułu zawarcia transakcji CDS należy uznać za świadczenie o podobnym charakterze do gwarancji lub poręczenia. W konsekwencji, wynagrodzenie to, jako zysk przedsiębiorstwa w myśl art. 7 UPO, zgodnie z UPO nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a Spółka wypłacająca to wynagrodzenie nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku u źródła (pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego, że Sprzedawca Zabezpieczenia jest rezydentem podatkowym w Estonii).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Henryka Sienkiewicza 84 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.