Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1204/14/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-08
Teza: uznanie nieodpłatnego świadczenia za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: zadania-zadania publiczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieodpłatnego świadczenia za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieodpłatnego świadczenia za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzia na wezwanie organu z 6 listopada 2014 r. nr IBPP3/443-1204/14/AZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Województwo (Wnioskodawca) planuje nieodpłatnie przekazać Gminie autorskie prawa majątkowe (licencję) do programu pn. „…”.

W podatku od towarów i usług zasadą jest, że podatkowi temu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług o charakterze odpłatnym, czyli że usługi świadczone nieodpłatnie – co do zasady – nie podlegają opodatkowaniu. Jednak ustawodawca określił wyjątki, w których zrównał opodatkowanie świadczenia usług nie mających charakteru odpłatnego z odpłatnym świadczeniem usług.

W art. 8 ust 2 ustawy – postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że Województwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym comiesięczne deklaracje VAT-7 zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym.

„….” wpisuje się w działalność o charakterze użyteczności publicznej Województwa. Celem realizacji Programu jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, do jakich należą potrzeby z zakresu ochrony zdrowia, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych jakimi są świadczenia zdrowotne dla mieszkańców z zakresu szczepień ochronnych. Wdrożenie Programu stanowi realizację potrzeb o charakterze zbiorowym, w oparciu o majątek publiczny. Program zdrowotny dotyczący profilaktyki zakażeń pneumokokowych, realizowany jest w ramach zadań własnych w zakresie ochrony i promocji zdrowia. Wdrożenie Programu mieści się w zakresie zadań samorządu województwa nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których samorząd województwa został powołany.

Podstawy prawne do realizacji Programu to:

*   art. 14 ust 1 pkt 2 ustawy o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2013 roku poz. 596 ze zm.).

Art. 14. 1. Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie: 2) promocji i ochrony zdrowia;

*   art. 9 pkt 1 oraz art. 48 ust. 1 pkt 1 oraz 4 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 roku Nr 164, poz. 1027 ze zm.),

Art. 9. Do zadań własnych w zakresie zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej realizowanych przez samorząd województwa należy w szczególności:

1) opracowywanie i realizacja oraz ocena efektów programów zdrowotnych wynikających z rozeznanych potrzeb zdrowotnych i stanu zdrowia mieszkańców województwa – po konsultacji z właściwymi terytorialnie gminami i powiatami.

Art. 48. 1. Programy zdrowotne mogą opracowywać, wdrażać, realizować i finansować ministrowie, jednostki samorządu terytorialnego lub Fundusz. (…)

4\. W przypadku programów zdrowotnych realizowanych przez inne niż Fundusz podmioty, o których mowa w ust. 1, wyboru realizatora programu zdrowotnego dokonuje się w drodze konkursu ofert, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów. 5. przeprowadzeniu konkursu ofert, o którym mowa w ust. 4, podmiot, o którym mowa w ust. 1, ogłasza w swojej siedzibie i na swojej stronie internetowej co najmniej na 15 dni przed upływem wyznaczonego terminu składania ofert.

Realizacja Programu zdrowotnego dotyczącego profilaktyki zakażeń pneumokokowych służy wypełnianiu zadań publicznoprawnych Województwa określonych w odpowiedzi na pytanie nr 3. Realizacja wymienionego Programu nie służy celom komercyjnym, tzn. nie służy osiągnięciu zysku, przez odpłatne zbywanie towarów lub usług. Potwierdzeniem tego jest udzielanie jednostkom samorządu terytorialnego nieodpłatnych licencji na rozpowszechnianie Programu (udzielanie licencji j.s.t. jest szczegółowo omówione w odpowiedzi na pytanie nr 6, przy tzw. wariancie 3 Programu).

Wartości niematerialne i prawne uzyskiwane przez Województwo w ramach wdrażania Programu zdrowotnego nie są i nie będą wykorzystane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Województwo nie zamierza odpłatnie zbywać praw (autorskich praw majątkowych) nabytych w trakcie wdrażania Programu. Z tych względów należy uznać, że Województwo realizuje program zdrowotny bez zamiaru wykorzystywania jego efektów dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Opis Programu

Celem głównym „…” jest poprawa stanu zdrowia dzieci zamieszkałych na terenie Y przez przeprowadzenie skutecznych szczepień przeciwko pneumokokom. Cele szczegółowe sformułowano następująco;

*   uzyskanie możliwie najwyższej frekwencji,
*   redukcja nosicielstwa i zmniejszenie zachorowań na infekcje pneumokokowe,
*   zmniejszenie liczby hospitalizacji dzieci młodszych z powodu chorób wywołanych pneumokokami.

W Programie przewidziano 3 warianty:

wariant 1 – dotyczący szczepień dzieci do lat 5 przebywających w domach dziecka na terenie Y. Ten wariant ma zastosowanie tylko w przypadku kiedy Województwo nie dysponuje dużymi środkami finansowymi. Domy dziecka to placówki sprawujące całodobową opiekę nad dziećmi pozbawionymi opieki rodzicielskiej tj.: placówki opiekuńczo-wychowawcze (z wyjątkiem placówek typu interwencyjnego) i rodzinne domy dziecka. Rocznie ok. 30 dzieci (liczebność w zależności od potrzeb oszacowanych na podstawie przeprowadzonego rozeznania). W tym wariancie program jest wdrażany przez Województwo. Województwo z wybranym w konkursie realizatorem Programu zawiera umowę dotacji na sfinansowanie wykonania zleconego zadania publicznego tj. realizacji programu zdrowotnego. Dotacja celowa nie ma wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez realizatora programu (podmiot leczniczy) ponieważ stanowi tylko pokrycie kosztów realizacji zadania publicznego (np. zakupu preparatu szczepionkowego).

wariant 2 – dotyczący szczepień dzieci do lat 5 w domach dziecka na terenie Województwa oraz w żłobkach spoza terenu Miasta. Ten wariant jest podstawowym działaniem w związku z dysponowanymi przez Województwo środkami finansowymi. Domy dziecka to placówki sprawujące całodobową opiekę nad dziećmi pozbawionymi opieki rodzicielskiej tj. placówki opiekuńczo-wychowawcze (z wyjątkiem placówek typu interwencyjnego) oraz w rodzinne domy dziecka. Dzieci szczepione są w miejscu pobytu (placówka opiekuńczo-wychowawczą, żłobek), a Województwo pokrywa koszty realizacji zadania publicznego tj. pracy specjalistycznego zespołu wyjazdowego składzie: lekarz pediatra lub lekarz w trakcie specjalizacji w dziedzinie pediatrii, pielęgniarka z ukończonym kursem szczepień ochronnych kierowca z uprawnieniami ratownika lub ratownika medycznego. W tym wariancie program jest wdrażany przez Województwo. Województwo z wybranym w konkursie realizatorem Programu zawiera umowę dotacji na sfinansowanie wykonania zleconego zadania publicznego tj. realizacji programu zdrowotnego. Dotacja celowa nie ma wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez realizatora programu (podmiot leczniczy) ponieważ stanowi tylko pokrycie kosztów realizacji zadania publicznego (np. zakupu preparatu szczepionkowego).

wariant 3 – dotyczący szczepień dzieci do 3 lat zameldowanych na terenie Województwa urodzonych w latach 2011-2020, z wyłączeniem dzieci objętych wariantem 2. W tym wariancie Program jest wdrażany przez inne niż Województwo jednostki samorządu terytorialnego. Program będzie finansowany z budżetu powiatów i gmin województwa, które dokonają wyboru realizatora programu w drodze publicznego konkursu ofert. Jednostki samorządu terytorialnego z wybranym w konkursie realizatorem Programu zawierają umowę dotacji na sfinansowanie wykonania zleconego zadania publicznego tj. realizacji programu zdrowotnego. W tym wariancie Województwo udziela jednostkom samorządu terytorialnego (wdrażającym Program) praw do rozpowszechniania Programu w formie licencji niewyłącznej, nieodpłatnej, zawierając z nimi stosowną umowę cywilnoprawną. Celem takiego działania jest umożliwienie jednostkom samorządu terytorialnego ogłoszenie publicznego konkursu ofert na realizatora programu. Do ogłoszenia o konkursie (np. na stronie internetowej) powinien być bowiem dołączony tekst Programu zdrowotnego, aby potencjalni realizatorzy mogli przygotować oferty.

Program jest opracowany i zakładany do realizacji do 2020 roku lub do czasu wprowadzenia szczepień ochronnych przeciwko pneumokokom do grupy szczepień obowiązkowych tzn. finansowanych ze środków publicznych. W tym okresie zawierane będą wszystkie umowy związane z realizacją Programu, w tym zawierane z realizatorami Programu: a) umowy dotacji na realizację zadania oraz b) umowy o nabycie autorskich praw majątkowych.

Z efektów Programu będzie korzystała w zależności od wariantu:

wariant 1 – populacja dzieci z placówek opiekuńczo-wychowawczych (z wyjątkiem placówek typu interwencyjnego) oraz w rodzinnych domów dziecka na terenie Województwa;

wariant 2 – populacja dzieci z placówek opiekuńczo-wychowawczych (z wyjątkiem placówek typu interwencyjnego) oraz w rodzinnych domów dziecka na terenie Województwa oraz dzieci ze żłobków spoza trenu Miasta;

wariant 3 – wszystkie dzieci do 3 lat zameldowane w latach 2014–2020 na terenie Województwa, z wyłączeniem dzieci objętych wariantem 2. Szczepienia w ramach Programu są nieodpłatne dla uczestników.

1.  W 2014 r. Województwo w ramach umowy cywilnoprawnej (o dzieło) zamówiło sporządzenie dokumentu – Program zdrowotny dotyczący profilaktyki zakażeń pneumokokowych. Umowa była odpłatna, sfinansowana ze środków Województwa, działającego jako podatnik VAT. Autorem Programu jest dr n. med. będący Kierownikiem Poradni Chorób Zakaźnych w jednym z krakowskich szpitali. Autor zawarł umowę na sporządzenie Programu działając jako przedsiębiorca, w ramach wykonywanej umowy wystawił fakturę VAT. Nabywcą było Województwo, które uiściło na rzecz autora wynagrodzenie zawierające podatek VAT. W ramach tej umowy autor przeniósł na Województwo autorskie prawa majątkowe do Programu na wyraźnie wskazanych polach eksploatacji. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego zostało wyodrębnione w wynagrodzeniu dla autora.
2.  Podczas realizacji Programu (wariant 1 i 2) Województwo będzie nabywało autorskie prawa majątkowe od realizatorów programu do opracowanych materiałów edukacyjnych, medialnych i badawczych powstałych w trakcie realizacji Programu zdrowotnego dotyczącego profilaktyki zakażeń pneumokokowych w Województwie. W umowach o nabywanie ww. autorskich praw majątkowych od realizatora programu do opracowanych materiałów edukacyjnych, medialnych i badawczych jako nabywca wskazywane będzie Województwo działające jako podatnik VAT. Wskazana wyżej umowa o nabycie autorskich praw majątkowych będzie umową odrębną od umowy dotacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy nieodpłatne świadczenia regulowane przez art. 8 ust. 2 uptu w przypadku wykonania ich przez podmiot wymieniony w art. 15 ust. 1 pkt 6 uptu w celu realizacji swoich zadań statutowych, podlegają opodatkowaniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Samorząd Województwa wykonuje zadania publiczne o charakterze wojewódzkim niezastrzeżone ustawami na rzecz organów administracji państwowej.

W ramach wykonywania swojej działalności statutowej Województwo podejmuje między innymi działania takie jak:

*   przygotowuje i realizuje założenia regionalnej polityki zdrowotnej, opracowuje wieloletnie programy zdrowotne oraz wytyczne organizacyjne dotyczące systemu ochrony zdrowia w Województwie,
*   opracowuje projekty, monitoruje rezultaty, sporządza sprawozdania z realizacji oraz aktualizuje wojewódzkie programy zdrowotne i plany,
*   sprawuje nadzór nad wojewódzkimi podmiotami leczniczymi działającymi w formie spzoz przez bieżące monitorowanie zmiany struktury wewnętrznej zakładów, organizacji świadczeń zdrowotnych, wykorzystanie zasobów kadrowych i materialnych oraz analizę sytuacji ekonomiczno-finansowej.

Usługa wyżej wymieniona, a polegająca na użyczeniu praw majątkowych Gminie, mieści się w tych zadaniach i zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 6 – „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych” – nie może podlegać należnemu podatkowi VAT, w przeciwnym razie, następuje podwójne jej opodatkowanie, co jest w sprzeczności z zasadą neutralności.

Z tego względu, interpretując art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy opowiedzieć się za wykładnią mówiącą, iż nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, tylko wtedy gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu świadczonych następnie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Województwo dokonując zakupów w ramach swojej działalności, nie ma prawa do odliczeń podatku VAT. W związku z powyższym, nie należy interpretować przepisu tak, aby dochodziło do naruszenia zasady neutralności VAT i tolerowania podwójnego opodatkowania określonych czynności.

W sytuacjach przewidzianych w art. 8 ustawy chodzi bowiem o opodatkowanie konsumpcji, gdy został odliczony podatek naliczony. Regułę tę należy mieć na uwadze, interpretując art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca uważa, że działania podejmowane w ramach działalności statutowej Województwa, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie tym podatkiem zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach Trybunał, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyroki w sprawach C-16/93, pkt 14, C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok C-246/0 8).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne podkreślić należy, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT wynika, że opodatkowaniu podlega czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, zarówno odpłatne jak i w pewnych sytuacjach nieodpłatne, jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

W świetle powołanych unormowań, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hong Kong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt. 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt. 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÓ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku.” (pkt 24).

Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy zadań publicznych realizowanych przez samorząd województwa należy odwołać się do ustawy o samorządzie województwa (t.j. Dz. U z 2013 r. poz. 596 ze zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1, do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 8 w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami. Województwo może zawierać z innymi województwami oraz jednostkami lokalnego samorządu terytorialnego z obszaru województwa porozumienia w sprawie powierzenia prowadzenia zadań publicznych. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie promocji i ochrony zdrowia (pkt 2).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 roku Nr 164, poz. 1027 ze zm.), do zadań własnych w zakresie zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej realizowanych przez samorząd województwa należy w szczególności, opracowywanie i realizacja oraz ocena efektów programów zdrowotnych wynikających z rozeznanych potrzeb zdrowotnych i stanu zdrowia mieszkańców województwa – po konsultacji z właściwymi terytorialnie gminami i powiatami.

Z opisu sprawy wynika, że realizowany przez Województwo (Wnioskodawcę) „…” wpisuje się w działalność o charakterze użyteczności publicznej Województwa. Celem realizacji Programu jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, do jakich należą potrzeby z zakresu ochrony zdrowia, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych jakimi są świadczenia zdrowotne dla mieszkańców z zakresu szczepień ochronnych. Wdrożenie Programu stanowi realizację potrzeb o charakterze zbiorowym, w oparciu o majątek publiczny. Wdrożenie Programu mieści się w zakresie zadań samorządu województwa nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których samorząd województwa został powołany. Realizacja wymienionego Programu nie służy celom komercyjnym, tzn. nie służy osiągnięciu zysku, przez odpłatne zbywanie towarów lub usług. Wartości niematerialne i prawne uzyskiwane przez Województwo w ramach wdrażania Programu zdrowotnego nie są i nie będą wykorzystane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Województwo nie zamierza odpłatnie zbywać praw (autorskich praw majątkowych) nabytych w trakcie wdrażania Programu. Potwierdzeniem tego jest udzielanie jednostkom samorządu terytorialnego nieodpłatnych licencji na rozpowszechnianie Programu. Województwo realizuje program zdrowotny bez zamiaru wykorzystywania jego efektów dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ramach jednego z wariantów programu (Wnioskodawca) planuje nieodpłatnie przekazać Gminie autorskie prawa majątkowe (licencję) do ww. programu. W tym wariancie Program jest wdrażany przez inne niż Województwo jednostki samorządu terytorialnego. Program będzie finansowany z budżetu powiatów i gmin województwa, które dokonają wyboru realizatora programu w drodze publicznego konkursu ofert. Jednostki samorządu terytorialnego z wybranym w konkursie realizatorem Programu zawierają umowę dotacji na sfinansowanie wykonania zleconego zadania publicznego tj. realizacji programu zdrowotnego. W tym wariancie Województwo udziela jednostkom samorządu terytorialnego (wdrażającym Program) praw do rozpowszechniania Programu w formie licencji niewyłącznej, nieodpłatnej, zawierając z nimi stosowną umowę cywilnoprawną. Celem takiego działania jest umożliwienie jednostkom samorządu terytorialnego ogłoszenie publicznego konkursu ofert na realizatora programu. Do ogłoszenia o konkursie (np. na stronie internetowej) powinien być bowiem dołączony tekst Programu zdrowotnego, aby potencjalni realizatorzy mogli przygotować oferty.

Analizując kwestię ewentualnego opodatkowania nieodpłatnego przekazania jednostkom samorządu terytorialnego, autorskich praw majątkowych (licencję) do ww. programu, należy podkreślić, że Województwo nie wykorzystuje ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizowanie programu zdrowotnego służącego wykonywaniu zadań publicznoprawnych w zakresie ochrony zdrowia, a następnie przekazywanie autorskich praw majątkowych (licencję) do ww. programu innym jednostkom samorządu terytorialnego nie jest prowadzone w celu osiągania zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania publicznego o charakterze wojewódzkim określonego ustawami, w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Dodatkowo należy zauważyć, że przekazanie autorskich praw majątkowych do ww. programu, wynika jedynie z faktu, że w jednym z wariantów program jest wdrażany przez inne niż Województwo jednostki samorządu terytorialnego. Program będzie finansowany z budżetu powiatów i gmin województwa, które dokonają wyboru realizatora programu w drodze publicznego konkursu ofert. Jednostki samorządu terytorialnego z wybranym w konkursie realizatorem Programu zawierają umowę dotacji na sfinansowanie wykonania zleconego zadania publicznego tj. realizacji programu zdrowotnego. Celem takiego działania jest umożliwienie jednostkom samorządu terytorialnego ogłoszenie publicznego konkursu ofert na realizatora programu. Do ogłoszenia o konkursie (np. na stronie internetowej) powinien być bowiem dołączony tekst Programu zdrowotnego, aby potencjalni realizatorzy mogli przygotować oferty. Mając jednak na uwadze okoliczność, że przekazanie autorskich praw majątkowych do ww. programu następuje wyłącznie bez wynagrodzenia, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.„Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 26 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika”.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z przywołanymi przepisami prawa oraz orzeczeniami TSUE należy uznać, że przekazując nieodpłatnie autorskie prawa majątkowych (licencje) do programu pn. „…”, innym jednostkom budżetowym, Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika, a co za tym idzie czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe. Jednakże należy zauważyć, że Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny, lecz z innej podstawy prawnej. Uznanie nieodpłatnego przekazania autorskich praw majątkowych (licencji) na rzecz jednostek budżetowych za niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem VAT nie jest spowodowane tym, że Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku lecz tym, że realizując projekt nie działa w charakterze podatnika, a nieodpłatne przekazanie praw autorskich nie jest realizowane w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym do czynności wykonywanych w ramach projektu nie znajdują zastosowania przepisy art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.