Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-247/13-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-28
Teza: Czy usługi świadczone Brokerowi przez Wnioskodawcę oraz przez osoby działające na zlecenie Wnioskodawcy są zwolnione od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 26 marca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 kwietnia 2013 r. i 16 maja 2013 r. (data wpływu 4 kwietnia 2013 r. i 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług. W dniach 4 kwietnia 2013 r. oraz 20 maja 2013 r. wniosek uzupełniono o dowód uiszczenia wpłaty oraz doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”), rozważa zawarcie umowy ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca status brokera ubezpieczeniowego (dalej: „Brokerem”). Jako przedmiot świadczenia rozważane są:

*   działania o charakterze akwizycyjnym, mające na celu zawarcie umowy serwisu brokerskiego pomiędzy brokerem a podmiotem poszukującym ochrony ubezpieczeniowej, której efektem dojdzie do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy ubezpieczycielem a poszukującym ochrony ubezpieczeniowej za pośrednictwem brokera,
*   mające na celu wydanie przez klienta, dla którego broker poszukuje ochrony ubezpieczeniowej na podstawie zawartej umowy serwisu brokerskiego, dyspozycji sporządzenia „slipu brokerskiego”, czyli dokumentu opisującego między innymi techniczny opis ryzyka występującego u klienta i w celu złożenia go ubezpieczycielowi przez brokera ubezpieczeniowego.

W każdym z ww. przypadków, Wnioskodawca zapewni świadczenie przedmiotowych usług poprzez zawarcie umów z osobami spełniającymi wymogi do wykonywania czynności brokerskich. Osoby te będą działały na zlecenie Wnioskodawcy i na rzecz Brokera. Wynagrodzenie za świadczenie ww. osób należne będzie od Wnioskodawcy, natomiast wynagrodzenie za świadczenia Wnioskodawcy należne będzie od Brokera. W następstwie tego, ww. osoby będą wystawiały faktury na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca na Brokera.

Ponadto, z pisma z dnia 16 maja 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  czynności będą polegały na zaznajamianiu klientów z ofertą ubezpieczeniową;
2.  sprzedawcą usługi ubezpieczeniowej nie będzie Wnioskodawca;
3.  Zainteresowany nie będzie prowadził innej działalności gospodarczej;
4.  usługi świadczone w ramach usługi ubezpieczeniowej obejmować będą dostarczanie informacji o warunkach i o skutkach umów;
5.  Wnioskodawca niespełnia warunków wynikających z przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym;
6.  określone w przepisie art. 24 ww. ustawy przesłanki nie będą umożliwiały prowadzenia działalności brokerskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone Brokerowi przez Wnioskodawcę oraz przez osoby działające na zlecenie Wnioskodawcy są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „Ustawą”, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Wskazane wyżej zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy jest zgodne z art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 Ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pk 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się jednak do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 Ustawy).

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 15 Ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu. Należy przy tym zauważyć, że przy określaniu zakresu zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy ww. przepisu art. 5a Ustawy. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Usługi powinny być zatem kwalifikowane zgodnie z ich materialnym (a nie formalnym) charakterem.

W pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli ustawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

W interesującym nas tu zakresie, analizy wymagają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zasady wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych sformułowane zostały przez ustawodawcę w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku mamy do czynienia właśnie z tego rodzaju czynnościami, które w ocenie Wnioskodawcy, nie są wyłącznie czynnościami „technicznymi”, lecz służą zawarciu i wykonaniu umów ubezpieczenia (cel). Nie stanowią zatem wyłącznie elementu usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz służą realizacji jego podstawowego celu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1-443-695/11-2/AS, gdzie wskazano, że „usługi powinny być kwalifikowane zgodnie z ich charakterem. Zatem usługi, których istotą jest pośredniczenie w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, czyli usługi polegające na doprowadzeniu do zawarcia umowy ubezpieczenia i niestanowiące jedynie czynności technicznych, powinny być traktowane, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”.

Co prawda, pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3 (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy). Jednocześnie jednak, na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, broker ubezpieczeniowy może wykonywać czynności brokerskie wyłącznie przez osoby fizyczne, które spełniają wymogi określone w art. 28 ust. 3 pkt 1 lit. a-e ww. ustawy, co w niniejszej sprawie będzie miało miejsce. W praktyce oznacza to więc, że co prawda sama Ustawa nie wprowadza ograniczeń podmiotowych, ale w istocie rzeczy, istnieją one na gruncie odrębnych przepisów. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że na gruncie regulacji dotyczących podatku od towarów i usług istotna jest nie tyle forma, ile treść wykonanej czynności. Gdyby więc usługę, którą na gruncie innych przepisów prawa może wykonać tylko podmiot spełniający określone warunki - np. posiadający zezwolenie, licencję itp., wykonał podmiot niespełniający tych warunków, to w przypadku regulacji takiej jak ta, zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy, a zatem niewprowadzającej własnych ograniczeń podmiotowych, usługa ta powinna być na gruncie tego podatku traktowana w taki sam sposób jak usługa wykonana przez podmiot spełniający żądane warunki (tak też Tomasz Michalik, VAT Komentarz 2012, wyd. C.H Beck; Mariusz Jabłoński, Usługi ubezpieczeniowe a podatek od towarów i usług. Komentarz Praktyczny. Wyd. ABC).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią, jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W tym zakresie nie stanowi problemu fakt, że Wnioskodawca nie będzie działał bezpośrednio w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej lub zakładu ubezpieczeń, ale za pośrednictwem innego podmiotu, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron umowy ubezpieczeniowej.

Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca odnajduje w wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien. Wskazano tam, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku od wartości dodanej”. Co istotne, podkreślono tam także, że „z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania”.

Z ostrożności, rozważając hipotetycznie tezę, że działania Wnioskodawcy nie mieszczą się w zakresie zwolnionej „usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego”, należy zauważyć, że w myśl przepisów art. 43 ust. 13 i ust. 14 Ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z powyższymi przepisami. Treść zacytowanego art. 43 ust. 1 pkt 37 stanowi implementację przewidzianego w Dyrektywie zwolnienia od VAT dla transakcji ubezpieczeniowych. Przepis ten należy interpretować w zgodzie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE. Natomiast art. 43 ust. 13 stanowi rozszerzenie zakresu zwolnienia w stosunku do usług pokrewnych przewidzianych Dyrektywą.

W wyroku z 27 lutego 2012 r. WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1626/11 stwierdził: „należy mieć na uwadze, że przepisy krajowe stanowią (a przynajmniej powinny stanowić) implementację przepisów wspólnotowych, w tej sprawie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, bowiem co do zasady krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta nie ma jednakże charakteru bezwzględnie obowiązującego (w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter Dyrektywy ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w Dyrektywach), nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług, organ podatkowy powinien porównać treść regulacji krajowych i wspólnotowych, a następnie ustalić, czy przepisy wspólnotowe zostały implementowane w sposób prawidłowy, jeśli nie, to czy dokonując wykładni prowspólnotowej tych przepisów możliwe jest osiągnięcie zgodności z normami Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa nie może przy tym prowadzić do obciążenia podatnika obowiązkami niewyrażonymi wprost w prawie krajowym. Byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP. (\`(...)\`) Sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu Dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu Dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej Dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92).

W konsekwencji powyższej regulacji prawnej, pomimo niezgodności prawa krajowego z Dyrektywą 112, mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą spełniały przesłanki z art. 43 ust. 13 Ustawy. Stosownie do tego przepisu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej ust. l pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. l pkt 7 i 37-41. Interpretacji tego przepisu, biorąc pod uwagę okoliczność, iż nie stanowi on implementacji Dyrektywy, należy przy tym dokonywać przy użyciu powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenie zakresu omawianego zwolnienia podatkowego.

Zatem, aby czynności podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu muszą spełnić łącznie cztery przesłanki, tj.: muszą one stanowić element zwolnionej usługi finansowej, muszą stanowić odrębną całość, muszą być właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi finansowej. Przesłanka „właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co „zgodne z jakąś normą, przepisami itp.; charakterystyczne dla kogoś lub czegoś; mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nierzekome, niefałszywe, prawdziwe; powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne” (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 Ustawy słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. l pkt 37, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 Ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Ustalenie, jakie czynności wykonywane przez usługodawcę, są właściwe dla usługi ubezpieczenia wymaga zaś określenia istoty „usługi ubezpieczeniowej” oraz wskazania wykonywanych w jej ramach czynności ubezpieczeniowych. Określenie tego, wobec braku definicji legalnej „usługi ubezpieczeniowej” w Ustawie, wymaga pomocniczego odwołania się do ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o działalności ubezpieczeniowej (t. j. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). Odwołanie się do tej ustawy jest dopuszczalne o tyle, o ile służy ono określeniu istoty usługi ubezpieczeniowej i jej „elementów składowych”. Wedle przepisu art. 3 ust. l tej ustawy, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Przez „usługi ubezpieczeniowe” należy więc rozumieć, tak, jak w prawie wspólnotowym, czynności ubezpieczeniowe, które związane są z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych, a które wymienia ust. 3, 4, 5 i 6 artykułu 3 tej ustawy. Nie wszystkie z wymienionych w tym przepisie czynności ubezpieczeniowych podlegają jednakże regulacji art. 43 ust. 13 Ustawy, lecz tylko te z nich, które mogą być na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej wykonywane przez inny podmiot, niż zakład ubezpieczeniowy i są charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, tj. niosą w sobie istotne cechy takiej działalności, stanowią swoiste essentialia tej usługi. Usługa pomocnicza, aby mogła zostać uznana za część usługi podstawowej, musi zatem przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi pomocniczej wchodzącej w jej zakres usługi podstawowej. Natomiast kwestia „niezbędności”, znowu wobec braku jej definicji ustawowej, powinna być rozumienia jak efekt oceny podmiotów prowadzących działalność w obszarze ubezpieczeniowym, które same uznają, co, w danej sytuacji, jest niezbędne.

Zatem podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy bezsporne jest, że opisane we wniosku usługi, bez względu na sposób ich kwalifikacji prawnej, mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić całość, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie niezbędne do wykonania podstawowej usługi zwolnionej - usługi ubezpieczenia. Również należy dodać, że usługi te są „właściwe” dla usług ubezpieczeniowych, gdyż prowadzą do zawarcia umów ubezpieczenia i ustalenia składek z jednoczesną oceną ryzyka ubezpieczeniowego. Czynności te mogą być też traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość, a każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są też niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia - rozumianej jako zawarcie polisy ubezpieczeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być również wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym, tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Wskazać należy, iż Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

„Czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia TSUE podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.), pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Jak wynika z art. 4 pkt 2 ww. ustawy, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej „czynnościami brokerskimi”, polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska).

W myśl art. 6 ust. 2 powołanej ustawy, za pośrednictwo ubezpieczeniowe nie uznaje się działalności polegającej na dostarczaniu osobom zainteresowanym ochroną ubezpieczeniową ogólnych informacji o możliwości zawierania umów ubezpieczenia oraz o warunkach i skutkach takich umów, w szczególności o zakresie ochrony ubezpieczeniowej, jeżeli informacje są dostarczane przez podmiot wykonujący działalność inną niż pośrednictwo ubezpieczeniowe, pozostają w związku z tą działalnością i nie mają na celu doprowadzenia do zawarcia lub wykonania umowy ubezpieczenia.

Art. 20 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, brokerem ubezpieczeniowym jest osoba fizyczna albo prawna posiadająca, wydane przez organ nadzoru, zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej i wpisana do rejestru brokerów ubezpieczeniowych.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy, broker ubezpieczeniowy może wykonywać czynności brokerskie wyłącznie przez osoby fizyczne, które spełniają wymogi określone w art. 28 ust. 3 pkt 1 lit. a-e.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Spółka Komandytowa) rozważa zawarcie umowy ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca status brokera ubezpieczeniowego - Broker. Jako przedmiot świadczenia rozważane są:

*   działania o charakterze akwizycyjnym, mające na celu zawarcie umowy serwisu brokerskiego pomiędzy brokerem a podmiotem poszukującym ochrony ubezpieczeniowej, której efektem dojdzie do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy ubezpieczycielem a poszukującym ochrony ubezpieczeniowej za pośrednictwem brokera,
*   mające na celu wydanie przez klienta, dla którego broker poszukuje ochrony ubezpieczeniowej na podstawie zawartej umowy serwisu brokerskiego, dyspozycji sporządzenia „slipu brokerskiego”, czyli dokumentu opisującego między innymi techniczny opis ryzyka występującego u klienta i w celu złożenia go ubezpieczycielowi przez brokera ubezpieczeniowego.

W każdym z ww. przypadków, Wnioskodawca zapewni świadczenie przedmiotowych usług poprzez zawarcie umów z osobami spełniającymi wymogi do wykonywania czynności brokerskich określone w art. 28 ust. 3 pkt 1 lit. a-e ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Osoby te będą działały na zlecenie Wnioskodawcy i na rzecz Brokera. Wynagrodzenie za świadczenie ww. osób należne będzie od Wnioskodawcy, natomiast wynagrodzenie za świadczenia Wnioskodawcy należne będzie od Brokera. W następstwie tego, ww. osoby będą wystawiały faktury na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca na Brokera. Czynności wykonywane w ramach usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego będą polegały na zaznajamianiu klientów z ofertą ubezpieczeniową - obejmować będą dostarczanie informacji o warunkach i o skutkach umów. Jak wskazał Zainteresowany – czynności te służą zawarciu i wykonaniu umów ubezpieczenia. Sprzedawcą usługi nie będzie Wnioskodawca. Zainteresowany nie będzie prowadził innej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie spełnia warunków wynikających z przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Określone w przepisie art. 24 ww. ustawy przesłanki nie będą umożliwiały prowadzenia działalności brokerskiej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż wykonywane na rzecz brokera ubezpieczeniowego usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż w świetle przedstawionych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwolnione od podatku VAT może być jedynie pośredniczenie cechujące się wskazywaniem stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy ubezpieczenia, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. W niniejszej sprawie powyższa przesłanka została spełniona, bowiem Wnioskodawca informuje o warunkach oraz skutkach zawarcia umowy. Zainteresowany dąży do zawarcia umowy.

Uwzględniając powyższe, Zainteresowany podejmuje czynności, które mają realny wpływ na istnienie stosunku ubezpieczenia. W konsekwencji, na gruncie regulacji podatkowych – w szczególności orzeczenia C-453/05 TSUE – zachowanie Wnioskodawcy winno być uznane za pośrednictwo ubezpieczeniowe. Wszystkie wymienione czynności są ukierunkowane na zawarcie umowy i obsługę umowy ubezpieczeniowej. Skutkiem powyższego Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, do opisanych we wniosku czynności, które stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe.

Reasumując, usługi świadczone Brokerowi przez Wnioskodawcę oraz przez osoby działające na zlecenie Wnioskodawcy są zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.