Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-517/13-3/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-26
Teza: Przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu odpłatnego zbycia stanowiących jego środki trwałe gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2013 r. (data wpływu 29.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia przez gminę obrotów osiąganych z tytułu zbycia gruntów bądź ich oddania w użytkowanie wieczyste przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia przez gminę obrotów osiąganych z tytułu zbycia gruntów bądź ich oddania w użytkowanie wieczyste przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.0l.142.1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
4.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
5.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
6.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
7.  targowisk i hal targowych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 9) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, J może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie J, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Jednocześnie, J wykonuje czynności (na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) J m.in.:

(1.) oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

(2.) świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,

(3.) świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

(4.) sprzedaje niezabudowane grunty (tereny) budowlane (przeznaczone pod zabudowę),

(5.) świadczy usługi wynajmu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

(6.) świadczy usługi reklamy.

Zbycie przez Gminę mienia komunalnego w postaci gruntów budowlanych następuje w drodze procedury przetargowej określonej w ustawie z dnia 29 stycznia 2003 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity - Dz.U. z 2010 nr 113 poz. 759 ze zm.). Jednocześnie, zbywanie przez J mienia takiego jak grunty czy prawa użytkowania wieczystego gruntów (zaliczanego przez Wnioskodawcę do środków trwałych) stanowi element zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, zbywane przez J mienie nie jest używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności. Grunty budowlane nie są bowiem przed ich sprzedażą lub oddaniem w użytkowanie wieczyste w żaden sposób faktycznie wykorzystywane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, J powinien uwzględniać obrót z tytułu:

(a.) odpłatnego zbycia gruntów,

(b.) oddania gruntów w użytkowanie wieczyste?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, J powinien uwzględniać obrót z tytułu:

(a.) odpłatnego zbycia gruntów,

(b.) oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Kalkulacja wartości współczynnika struktury sprzedaży - zagadnienia ogólne

Na wstępie J pragnie stwierdzić, iż w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE Seria L z l977r., Nr 145, poz. 1, zwana dalej VI Dyrektywą) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Seria L z 2006, Nr 347, poz. 1, zwana dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” lub „Dyrektywa VAT”), ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich. Polski ustawodawca implementował wskazane postanowienia Dyrektyw wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 oraz art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zbywanie gruntów i ich oddawanie w użytkowanie wieczyste jako element działalności gospodarczej Wnioskodawcy

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., nr 80 poz. 526 ze zm.), dochody ze sprzedaży mienia komunalnego (z majątku gminy) uznawane są za dochody własne gminy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że sprzedaż mienia komunalnego winna zostać uznana za obrót Gminy w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu:

(a.) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz

(b.) gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT (której implementację stanowi cytowany już wyżej art. 90 ust. 5 ustawy o VAT) nakazuje wyłączyć dla celów kalkulacji WSS wysokość obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika struktury sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT naliczonego. Współczynnik struktury sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia. Powinien on zatem jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej podatnika sensu stricte, lecz stanowi jedynie jego działalność poboczną (okazjonalną). Podkreślić należy, że WSS nie powinien uwzględniać takich pobocznych transakcji o dużej wartości jednostkowej, gdyż prowadziłoby to do efektów sprzecznych z celami Dyrektywy VAT.

W tym miejscu warto przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie Nirdania Finans A/S (wyrok TSUE z 6 marca 2008r. w sprawie Nirdania Finans A/S, BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07), w którym TSUE zauważył, że: ,,przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawodawca wspólnotowy zamierzał zatem wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, odczytując treść art. 174 ust. 2 lit a) Dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wątpliwości nie powinien budzić fakt, iż podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika WSS, o którym mowa w rat. 90 ust. 3 ustawy o VAT - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie. Ani ustawodawca krajowy, ani unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Ustawa o VAT w art. 15 ust. 2 w sposób jednoznaczny definiuje pojęcie działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z odpowiednim orzecznictwem TSUE, przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie powinno się uwzględniać dostawy środków trwałych (dóbr inwestycyjnych), które były wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w cytowanym już wyżej wyroku w sprawie Nirdania Finans A/S, pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie („używanych przez podatnika dla potrzeb jego przedsiębiorstwa” art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Tym samym, jeżeli sprzedaż określonych dóbr stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, zbywanie przez J mienia komunalnego, takiego jak grunty czy prawa użytkowania wieczystego gruntów (zaliczanego przez Wnioskodawcę do środków trwałych) stanowi element zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej J. W konsekwencji, działalność ta nie może zostać uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Miasta w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (nie jest ona wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego).

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia objętego niniejszym wnioskiem mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez stronę dla potrzeb jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT (zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - na potrzeby jej działalności). Zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT sformułowanie: „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy bowiem rozumieć jako nie będących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zbywane lub oddawane przez J w użytkowanie wieczyste grunty nie są przed ich opodatkowaną dostawą faktycznie wykorzystywane przez Gminę. Także zatem z tego punktu widzenia uznać należy, iż w sytuacji Wnioskodawcy nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dotyczące używania przez podatnika środków trwałych na potrzeby jego działalności.

W związku z powyższym, obrót uzyskiwany przez J z odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste powinien podlegać wliczeniu do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2013 r. (sygn. I SA/Po 1046/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, z tytułu których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z ust. 5 i 6 tego artykułu, pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Należy również zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem „użytkownikiem” w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Natomiast ograniczenie zawarte w ust. 6 powyższego artykułu wskazuje, że do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego.

W tym miejscu wskazać należy, iż zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy nie zostało zdefiniowane pojęcie „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności są to zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. W zakresie powyższych zadań Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca m.in. świadczy usługi dzierżawy gruntów, wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych), dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego, odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zbywanie przez Wnioskodawcę mienia komunalnego zaliczanego do środków trwałych, takiego jak grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowi element zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej. Jednocześnie zbywane mienie nie jest używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Wskazać należy, iż ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Jak wskazano we wniosku, grunty budowlane nie są przed ich sprzedażą lub oddaniem w użytkowanie wieczyste w żaden sposób faktycznie wykorzystywane przez Wnioskodawcę, a ich sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Gminy.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany przez Gminę z odpłatnego zbycia stanowiących środki trwałe gruntów, jak również z oddania gruntów w użytkowanie wieczyste nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności (na potrzeby działalności – art. 90 ust. 5 ustawy) – zbywane mienie nie jest używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności.

Sformułowanie bowiem „używanych na potrzeby działalności podatnika” z art. 90 ust. 5 ustawy, dotyczące środków trwałych, należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tymczasem – jak określił to Wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji – sprzedaż stanowiących środki trwałe gruntów, jak również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste należy do przedmiotu Jego działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu odpłatnego zbycia stanowiących jego środki trwałe gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są one przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku I SA/Po 1046/12 wskazać należy, iż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego, w którym zbywane przez zainteresowaną mienie komunalne, takie jak: lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego, jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej (na przykład najem bądź dzierżawa). W sprawie Wnioskodawcy natomiast zbywane przez J mienie nie jest używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności. Grunty budowlane nie są bowiem przed ich sprzedażą lub oddaniem w użytkowanie wieczyste w żaden sposób faktycznie wykorzystywane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym powołane orzeczenie stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej, indywidualnej sprawie i nie może stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu sprawie Wnioskodawcy.

Ponadto, zaznaczyć należy, iż przedmiotowa interpretacja zawęża się jedynie do udzielenia odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie nie wychodząc poza jego ramy, w szczególności nie rozstrzyga kwestii zasadności rozliczania podatku naliczonego w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy, ponieważ nie postawiono w tym zakresie pytania oraz nie przedstawiono własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.