Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.26.2019.1.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr 1425/1.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr 1425/1 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr 1425/1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 29 września 1989 r. aktem notarialnym Wnioskodawca odziedziczył gospodarstwo rolne (…), stanowiące działkę nr 1425, która została podzielona na działki o nr 1425/1, 1425/2 i 1425/3 z czego działka o nr 1425/1 o powierzchni 0,2830 ha jest na sprzedaż i do niej została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca, jest na dzień dzisiejszy emerytem i pobiera emeryturę z ZUS. Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na wniosek Zainteresowanego został dokonany podział działki, ale wszystkie opłaty z tym związane ponosiło Spółka, zgodnie z umową dzierżawy, w której to Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę (Spółkę) wszystkich czynności dokonywanych na cele budowy, w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., z późn. zm. Prawo budowlane, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Do momentu sprzedaży (która nastąpi dopiero po uzyskaniu wszystkich pozwoleń i zgód przez Spółkę), działka o której mowa (tj. nr 1425/1) i pozostałe działki są niezabudowane i wykorzystywane na cele rolnicze. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca został powiadomiony o naliczeniu opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z podziałem działki nr 1425 położonej w obrębie (…) (tj. 20% różnicy wartości nieruchomości przed i po podziale). Ze Spółką w dniu 23 lutego 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy na działkę, o której mowa wcześniej. Umowa została zawarta przed podziałem działki. W umowie została uwzględniona kwota dzierżawy w wysokości 100 zł miesięcznie. Działki do momentu sprzedaży były i są wykorzystywane na cele rolnicze. Wnioskodawca oprócz opłaty adiacenckiej nie ponosił żadnych innych nakładów związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży. Wnioskodawca nie ogłaszał w żadnych mediach ani innych środkach przekazu sprzedaży działki, inwestor, tj. Spółka sama wystąpiła do Zainteresowanego z ofertą kupna działki. O warunki zabudowy również wystąpił nabywca, który został upoważniony w umowie dzierżawy tej działki. W akcie umowy przedwstępnej inwestor, tj. Spółka, zobowiązał się do uregulowania wszystkich nakładów jeśli takie będą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedaży działki o nr 1425/1 o pow. 0,2830 ha będzie naliczony podatek od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku VAT, gdyż jest to jego pierwsza sprzedaż, nie ma on zarejestrowanej żadnej działalności gospodarczej, w związku z czym Zainteresowany nie jest płatnikiem podatku ani dochodowego, ani innego związanego z prowadzeniem działalności. Jako rolnik emeryt Wnioskodawca płaci tylko podatek rolny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że 29 września 1989 r. aktem notarialnym Wnioskodawca odziedziczył gospodarstwo rolne, stanowiące działkę nr 1425, która została podzielona na działki o nr 1425/1, 1425/2 i 1425/3 z czego działka o nr 1425/1 o powierzchni 0,2830 ha jest na sprzedaż i do niej została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wnioskodawca, jest emerytem i pobiera emeryturę z ZUS. Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na wniosek Zainteresowanego został dokonany podział działki, ale wszystkie opłaty z tym związane ponosiła Spółka, zgodnie z umową dzierżawy, w której to Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę (Spółkę) działką oraz dokonywanie wszystkich czynności na cele budowy w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Do momentu sprzedaży (która nastąpi dopiero po uzyskaniu wszystkich pozwoleń i zgód przez Spółkę), działka o której mowa (tj. nr 1425/1) i pozostałe działki są niezabudowane i wykorzystywane na cele rolnicze. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca został powiadomiony o naliczeniu opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z podziałem działki nr 1425 (tj. 20% różnicy wartości nieruchomości przed i po podziale). W dniu 23 lutego 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę z dzierżawcy na działkę, o której mowa wcześniej. Umowa została zawarta przed podziałem działki. W umowie została uwzględniona kwota dzierżawy w wysokości 100 zł miesięcznie. Działki do momentu sprzedaży były i są wykorzystywane na cele rolnicze. Wnioskodawca oprócz opłaty adiacenckiej nie ponosił żadnych innych nakładów związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży. Wnioskodawca nie ogłaszał w żadnych mediach ani innych środkach przekazu sprzedaży działki, inwestor, tj. Spółka sama wystąpiła do Zainteresowanego z ofertą kupna działki. O warunki zabudowy również wystąpił nabywca, który został upoważniony w umowie dzierżawy tej działki. W akcie umowy przedwstępnej inwestor zobowiązał się do uregulowania wszystkich nakładów jeśli takie będą.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 1425/1.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca w dniu 23 lutego 2018 r. zawarł umowę dzierżawy działki nr 1425/1, w której Zainteresowany upoważnił nabywcę do dysponowania działką w celu dokonywania wszystkich czynności związanych z planowaną na przedmiotowej działce budową, w tym, m.in. do wystąpienia o decyzję o warunki zabudowy dla ww. działki.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że działka nr 1425/1 wydzierżawiona stronie kupującej, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy, w ramach której nabywcy udzielono upoważnienia w celu dokonywania w imieniu Wnioskodawcy szeregu czynności związanych z przedmiotową działką. Wręcz przeciwnie, przekazanie nabywcy działki nr 1425/1 na podstawie umowy dzierżawy, które de facto nastąpiło w celu ułatwienia nabywcy występowania o różnego rodzaju pozwolenia (w tym wystąpienia o decyzję o warunkach zabudowy dla przedmiotowej działki), przemawia jedynie za tym, że Wnioskodawca w analizowanym przypadku działać będzie w charakterze podatnika VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo (upoważnienie) to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy działka stanowi własność Sprzedającego w stosunku do której – zgodnie z umową dzierżawy – wyraził On zgodę na dokonywanie wszelkich czynności związanych z budową w celu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń przez Kupującego (dzierżawcę). Zatem pomimo, że czynności dokonywane są przez potencjalnego przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosowanych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu, których to zgód Wnioskodawca udzielił Kupującemu.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu zgód czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości, o czym w przedmiotowej sprawie świadczy m.in. naliczanie opłaty adiacenckiej dla przedmiotowej działki. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że np. wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie kupujący.

Tym samym przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży działki nr 1425/1, zbywa majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 1425/1 wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany w związku z jej sprzedażą działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano w opisie sprawy – działka nr 1425/1 będąca przedmiotem sprzedaży posiada decyzję o warunkach zabudowy, to ww. działka spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych wskazuje, że sprzedaż przedmiotowej działki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie są spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nabył nieruchomość – z której została wydzielona działka nr 1425/1 – w formie darowizny w 1989 r., zatem przy nabyciu nie został naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Ponadto jak już wyżej wskazano, Wnioskodawca wydzierżawił przedmiotową działkę, tym samym nie wykorzystywał jej wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 1425/1 – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy – jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, dla tej dostawy nie znajdzie bowiem zastosowania zwolnienie od podatku VAT na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą działki nr 1425/1 Zainteresowany działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że sprzedaż działki nr 1425/1 nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.