Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-23/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-05
Teza: Czy wykonanie przez Wnioskodawcę badań naukowych w ramach Projektu Naukowego oraz odzwierciedlenie ich wyników w ekspertyzie, do której prawa autorskie przeszły na Uniwersytet, pozostaje poza zakresem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania badań naukowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

opodatkowania badań naukowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/443-23/14/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

1.Zakres prowadzonej działalności gospodarczej

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: A. R. Kancelaria Adwokacka w zakresie działalności prawniczej (PKD 69.10.Z), obejmującą m.in. doradztwo i konsultacje prawne, sporządzanie opinii prawnych i pism procesowych, reprezentację klientów przed sądami i organami administracyjnymi. Jako działalność dodatkową, w ewidencji działalności gospodarczej, ma również wskazane: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami (68.20.Z), Badania rynku i opinii publicznej (73.20.Z), Wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura (82.19.Z) oraz Artystyczna i literacka działalność twórcza (90.03.Z). Zarejestrowana działalność dodatkowa nie była dotychczas przez Wnioskodawcę wykonywana.

2.Projekt Naukowy - przedmiot zapytania w ramach niniejszego wniosku.

W okresie od 20 maja 2013 do 8 listopada 2013 Wnioskodawca prowadził badania naukowe dla Uniwersytetu V., zwanego dalej „Uniwersytetem” w zakresie koncepcji partycypacji pracowniczej w małych i średnich przedsiębiorstwach w oparciu o model E. Badania były realizowane w ramach Projektu Naukowego pt. „E (…)” (pol: „O (…)”, zwanego dalej „Projektem Naukowym”, realizowanego na podstawie grantu naukowego przyznanego wspólnie dla dwóch instytucji naukowych: Uniwersytetu oraz Instytutu A. Grant został przyznany przez \`(...)\` Fundację na \`(...)\` (niem.: \`(...)\`).

Źródło: fragment ogłoszenia o grantach naukowych przyznanych przez \`(...)\`, całość dostępna pod adresem: http://www.d …

W ramach Projektu Naukowego została m.in. przygotowana publikacja naukowa (ebook): A. R., T. R., A(…). Instytut A., K. 2013. Ebook jest dostępny nieodpłatnie na stronie internetowej.

Wszelkie czynności wykonane w ramach Projektu Naukowego leżą poza zakresem wykonywanej przeze mnie działalności gospodarczej.

3.Postanowienia umowy z Uniwersytetem oraz charakter czynności zrealizowanych w ramach Projektu Naukowego.

Umowa regulująca zasady realizacji Projektu Naukowego, którą Wnioskodawca zawarł z Uniwersytetem wskazuje na:

1.  Warunki wykonania przez Wnioskodawcę tego Projektu;
2.  Wynagrodzenie Wnioskodawcy (kwota 5.775,00 EUR);
3.  Przejęcie praw autorskich do przeprowadzonych przez Wnioskodawcę badań i ich wyników przez Uniwersytet (Uniwersytet, w sposób nieodwoływalny, przejmuje wyłączne i nieograniczone prawa autorskie do Projektu Naukowego z możliwością ich przenoszenia) oraz
4.  Odpowiedzialność Uniwersytetu za te badania i wyniki wobec osób trzecich.

Realizując Projekt Naukowy Wnioskodawca działał jako twórca w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz.631 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim”.

Eskpertyza, która jest wynikiem badań Wnioskodawcy stanowi natomiast utwór w rozumieniu wyżej wskazanej ustawy.

4.Wynagrodzenie

W grudniu 2013 Uniwersytet przelał na konto Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu realizacji Projektu Naukowego (dostarczenia ekspertyzy naukowej i przekazanie praw autorskich do niej), pomniejszone o kwotę niemieckiego podatku od towarów i usług (reverse charge). Wypłatę pełnej kwoty wynagrodzenia uzależnił od potwierdzenia przez polski organ podatkowy, że prace badawcze wykonane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu Naukowego a w szczególności ich wyniki odzwierciedlone w ekspertyzie, leżą poza zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.Wnioskodawca wnioskuje o wydanie interpretacji podatkowej tylko w zakresie podatku od towarów i usług (zgodnie z deklaracją zawartą w pkt 55 i 61 oraz pytaniem w pkt 69 wniosku oraz jego uzupełnieniu). Nie oczekuję interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.we wniosku powinna zostać podkreślona istotna kwestia nabycia przez Uniwersytet V. praw autorskich do wyników badań zrealizowanych w ramach projektu naukowego. Spowodowało to konieczność rozszerzenia pytania o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

3.Wnioskodawca przeredagował wniosek w ten sposób aby jak najdokładniej opisać zaistniały stan faktyczny i wyeliminować wątpliwości związane z kwestiami dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych.

4.Odpowiedź na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 2 kwietnia 2014 uwzględnia informacje zawarte w powyższych punktach 1-3, co oznacza, że - z uwagi na uzupełnienie wniosku o kwestie związane z prawami autorskimi - istota i znaczenie niektórych z pytań dla sprawy może być nieaktualne w kontekście zaktualizowanego stanu faktycznego. Niemniej, niżej Wnioskodawca odpowiada bezpośrednio na podniesione kwestie:

Ad I) Badania dla Uniwersytetu V. opisane we wniosku nie są czynnościami z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r.(Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Ad II) Badania dla Uniwersytetu V. opisane we wniosku nie są czynnościami z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Wykonując badania naukowe oraz opracowując ekspertyzę odzwierciedlającą ich wyniki działałem jako twórca. Z uwagi jednak na pojawienie się i nabycie praw autorskich do wyników badań przez Uniwersytet, kwalifikacja moich działań musiała zostać zmieniona a wniosek uzupełniony o interpretację przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3a ustawy o VAT.

Ad III) Z tytułu wykonanych czynności Wnioskodawca był związany z Uniwersytetem więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nim a Uniwersytetem co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności Uniwersytetu za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ad IV) Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania czynności wynikających z umowy zawartej z Uniwersytetem V.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przeformułowane w piśmie z 16 kwietnia 2014 r.):

Czy wykonanie przez Wnioskodawcę badań naukowych w ramach Projektu Naukowego oraz odzwierciedlenie ich wyników w ekspertyzie, do której prawa autorskie przeszły na Uniwersytet, pozostaje poza zakresem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 16 kwietnia 2014 r.):

1.Stanowisko podatnika

Czynności zrealizowane w ramach Projektu Naukowego pozostają poza zakresem wykonywanej przez Wnioskodawcę samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

2.Analiza przepisów ustawy o VAT

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.". Oznacza to, że podmiot wykonujący czynności nieuznawane przez ustawę o VAT za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie działa z tytułu ich wykonania jako podatnik podatku od towarów i usług.

Szczegółowa definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kolejny ustęp powołanego artykułu wskazuje natomiast rodzaje czynności, które - z punktu widzenia ustawy o VAT - nie są uznawane za działalność gospodarczą, a tym samym podmioty je wykonujące nie działają w zakresie realizacji tych czynności w charakterze podatników VAT.

Z punktu widzenia stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku zastosowanie znajduje wyłączenie określone w art. 15 ust. 3 pkt 3a w zw. z pkt 3 ustawy o VAT.

Interpretując literalnie powołane przepisy należy uznać, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie praw autorskich. Dodatkowym warunkiem niezakwalifikowania tego rodzaju działań do działalności gospodarczej jest związanie twórcy ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a twórcą co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (wynika to z odwołania zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3a do pkt 3 tego ustępu).

Powyższy sposób interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3a w zw. z pkt 3 ustawy o VAT został wielokrotnie potwierdzony przez doktrynę (np. Tomasz Michalik, Komentarz VAT, wydanie 6, Wyd. CH Beck, Warszawa 2009, s. 251).

3.Analiza przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3a w zw. z pkt 3 ustawy o VAT a przedstawiony stan faktyczny.

Zgodnie z interpretacją art. 15 ust. 3 pkt 3a w zw. z pkt 3 ustawy o VAT przedstawioną w pkt 2 nieniejszej części wniosku, aby czynność nie stanowiła samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej podatnika, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a.czynność powinna zostać wykonana przez twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;

b.twórca powinien otrzymać honorarium za przekazanie praw autorskich (lub udzielenie licencji do praw autorskich);

c.twórca powinien być związany ze zlecającym więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy twórcą a zlecającym co do:

*   warunków wykonywania tych czynności;
*   wynagrodzenia;
*   odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że w analizowanym przypadku wszystkie wymienione wyżej przesłanki zostały spełnione:

Ad a) Realizacja Projektu Naukowego potwierdzona ekspertyzą stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a Wnioskodawca - jako wykonawca - działał w charakterze twórcy w rozumieniu przepisów tej ustawy;

Ad b) Prawa autorskie do przeprowadzonych przez Wnioskodawcę badań i ich wyników zostały nabyte przez Uniwersytet, za co otrzymał stosowne wynagrodzenie;

Ad c) Z Uniwersytetem łączyła Wnioskodawcę umowa, w której zostały scharakteryzowane warunki prowadzenia Projektu Naukowego, wynagrodzenie w kwocie 5.775 EUR, a także z której wynika odpowiedzialność Uniwersytetu wobec osób trzecich za przeprowadzone przeze Wnioskodawcę badania oraz ich wyniki zawarte w ekspertyzie.

4.Konkluzja

Biorąc pod uwagę powyższą analizę należy stwierdzić, że badania wykonane przez Wnioskodawcę dla Uniwersytetu V., w ramach Projektu Naukowego „E. (…)” (pol: „O (…)” są objęte zakresem art. 15 ust. 3 pkt 3a w zw. z pkt 3 ustawy o VAT i pozostają poza obszarem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Oznacza to, że wykonując wskazane badania naukowe Wnioskodawca nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 stwierdza, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W ustawie przewidziane zostały bowiem sytuacje, w których przy spełnieniu określonych warunków nie uznaje się za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Na mocy tego przepisu wyłączono z zakresu działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług honoraria twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu przekazania lub udzielenia licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonania. Chodzi zatem o czynności, z których przychody są kwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że powyższe wyłączenia mają zastosowanie w sytuacji analogicznej jak w przypadku czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. gdy pomiędzy zlecającym a wykonawcą istnieje stosunek prawny określający warunki wykonawstwa, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Uregulowanie w zakresie nieuznawania honorariów, o których mowa wyżej, za samodzielną działalność gospodarczą (na warunkach wskazanych powyżej) obejmuje również wynagrodzenia (tantiemy) otrzymywane przez twórców i artystów za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania przez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności od opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone od opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność, jest sposób określenia (w umowie lub w odrębnych przepisach) odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wykonywane przez niego badania naukowe w ramach Projektu Naukowego oraz odzwierciedlenie ich wyników w ekspertyzie, do którego prawa autorskie przeszły na Uniwersytet, pozostaje poza zakresem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy - stosowany odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, ustanawia przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, aby wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług miało miejsce.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w określonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające, czy pomiędzy twórcą (artystą wykonawcą) a zamawiającym istnieją więzy tworzące stosunek prawny określający warunki wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak wynika z powyżej cytowanych przepisów niezbędnym jest odniesienie się do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 ww. ustawy, odpowiednio źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście;
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.(uchylony);

2.przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3.przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4.przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5.przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6.przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7.przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

8.przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9.przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak już wyżej wskazano, sama kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę do źródeł, o których mowa wyżej nie jest wystarczająca do uznania, że Zainteresowany spełnia warunki do wyłączenia go z katalogu podatników podatku VAT.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Należy zaznaczyć, że powyższe stanowisko potwierdza uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy niezbędnym jest ocena działalności Wnioskodawcy - który wykonał badania oraz odzwierciedlił ich wyniki w ekspertyzie, do której prawa autorskie przeszły na Uniwersytet - w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy. Konieczna w tym celu jest zatem analiza przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 powołanej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Z treści ww. przepisów można wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Przepisy ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiują pojęcia „utworu naukowego”. Warto zauważyć, że ta kategoria utworów została wymieniona wśród utworów wyróżnionych ze względu na sposób wyrażenia, tj. wśród utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 ww. ustawy), obok takich utworów jak literackie, publicystyczne i kartograficzne oraz programów komputerowych (art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W piśmiennictwie przyjmuje się, że przez utwory naukowe należy rozumieć takie utwory, które stanowią rezultat naukowego procesu poznawczego i które jednocześnie, w swej podstawowej funkcji komunikacyjnej, są zorientowane nie „na siebie”, jak utwory artystyczne, lecz na przedstawienie obiektywnie istniejącej rzeczywistości.

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, iż z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub – jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

W myśl art. 8 ust. 1-3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
*   stanowić przejaw działalności twórczej,
*   posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 16. ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1.  autorstwa utworu;
2.  oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3.  nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4.  decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5.  nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Natomiast zgodnie z art. 17 ww. ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zatem autorskie prawa osobiste przysługują zawsze autorowi dzieła. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. Autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Natomiast drugi rodzaj praw autorskich – prawa majątkowe określają wszelkie kwestie finansowe, jakie związane są z faktem bycia autorem danego dzieła bądź utworu. Oznacza to, że autor ma prawo do decydowania o sposobach komercyjnego wykorzystania tego, co stworzył - oraz do czerpania korzyści majątkowych z dowolnego właściwie zakresu korzystania ze swojego dzieła.

W przeciwieństwie do autorskich praw osobistych, prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu albo z mocy samej ustawy dotyczy to np. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór bądź z mocy umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych zwykle jest to umowa o dzieło, połączona z tym, że wykonawca dzieła (autor) przenosi autorskie prawa majątkowe do niego w momencie przyjęcia dzieła przez zamawiającego.

Przepis art. 41 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy określa, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, jest on twórcą ekspertyzy naukowej, która jest utworem w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tytułu wykonanej ekspertyzy i przekazania praw autorskich do niej Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie od Uniwersytetu we Frankfurcie. A zatem Wnioskodawcę łączy z Uniwersytetem stosunek prawny. Stosunek ten powstaje na podstawie cyt. wyżej przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co jednakże istotne w analizowanej sprawie relacje jakie łączą Wnioskodawcę z Uniwersytetem jest stosunkiem zobowiązaniowym podobnym do tego jaki łączy pracodawcę i pracownika. Jak wskazał bowiem Zainteresowany w opisie sprawy, badania dla Uniwersytetu nie są czynnościami z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). badania te nie są czynnościami z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonując badania naukowe oraz opracowując ekspertyzę odzwierciedlającą ich wyniki Wnioskodawca działał jako twórca. Z tytułu wykonanych czynności Wnioskodawca był związany z Uniwersytetem więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności Uniwersytetu za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania czynności wynikających z umowy zawartej przeze niego z Uniwersytetem. W przedmiotowej sprawie relacje jakie łączą Wnioskodawcę z Uniwersytetem wynikają ze stosunku zbliżonego do stosunku pracy ponieważ - nie powodują odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z działalnością, w zakresie której Wnioskodawca - na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy - zostaje wyłączony z katalogu podatników podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkodę wynikłą z podejmowanych przez niego czynności wykonywanych w ramach projektu. Wnioskodawca z tytułu wykonanych czynności był związany z Uniwersytetem więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nim a Uniwersytetem co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności Uniwersytetu za wykonane tych czynności wobec osób trzecich. Zatem powyższe wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) Wnioskodawcy, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Z tych też względów badania naukowe w ramach projektu naukowego oraz odzwierciedlenie ich wyników w ekspertyzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.