Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-522/09-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-12
Teza: opodatkowanie umów pożyczek
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; udziałowiec; umowa; zapłata
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2009 r. (data wpływu 22.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „podatnik” lub „Spółka” lub „pożyczkobiorca”) zawarła ze spółką zagraniczną mającą siedzibę na terytorium Włoch (dalej: „Spółka zagraniczna” lub „pożyczkodawca”) w 2007 r. trzy umowy pożyczek (dalej: „Umowy”). Pożyczkodawca był w 2007 r. jedynym udziałowcem Spółki. Od umów pożyczek podatnik uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki zgodnie, z którym Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: „podatek PCC”) od umów pożyczek udzielonych przez udziałowca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Deklarując ww. Umowy do opodatkowania podatkiem PCC Spółka miała na względzie normę prawną wynikającą z wykładni przepisu art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. k) oraz ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) (dalej: „Ustawa PCC”) w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia Umów, tj. w 2007 r., zgodnie z którą udzielenie spółce kapitałowej pożyczki przez wspólnika objęte było zakresem przedmiotowym ustawy PCC i co do zasady podlegało opodatkowaniu podatkiem PCC jako zmiana umowy spółki. W ocenie Spółki pomimo tego, że w świetle powołanych powyżej przepisów Ustawy PCC, Umowy podlegały opodatkowaniu podatkiem PCC, to dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów i analizując zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym należy stwierdzić, że Umowy nie podlegały opodatkowaniu podatkiem PCC.

Tym samym w ocenie Spółki, Spółka nienależnie uiściła podatek PCC. Powyższe zdaniem Spółki wynika z następujących okoliczności. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. zgodnie z przepisem art. 9 pkt 10 lit. h) Ustawy PCC pożyczki udzielone przez udziałowca podlegały zwolnienia z opodatkowania podatkiem PCC. Przepis art. 9 pkt 10 lit. h) Ustawy PCC został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. Począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. zgodnie z przepisem art. 9 pkt 10 lit. i) Ustawy PCC pożyczki udzielone przez udziałowca ponownie korzystają ze zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PCC. W ocenie Spółki regulacja art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy PCC przewidująca opodatkowanie pożyczek udzielonych przez wspólnika przy niemożności skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego narusza przepisy Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 nr. 69/335/EWG (dalej: „Dyrektywa 69/335”), zabraniające nakładania podatków kapitałowych, innych aniżeli określone w Dyrektywie 69/335. W treści art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zawarty jest katalog operacji, które mogą podlegać podatkowi kapitałowemu w państwach członkowskich. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym i nie zawiera w swej treści pożyczek od udziałowca. Podkreślić należy, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawa wspólnotowego został przyjęty do polskiego porządku prawnego. Bezpośrednie obowiązywanie acquis communautaire w Polsce wynika z regulacji art. 2 Traktu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku (Dz. U. z 2004 roku Nr 90 poz. 864, dalej - Traktat Akcesyjny”). Przepis ten stanowi, że Polska związana jest od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia.

Konkretyzacją powyższej normy są art. 53 oraz 54 Traktatu Akcesyjnego. Zgodnie z powołanymi przepisami po przystąpieniu do Unii Europejskiej nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw, a nadto nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw. Natomiast zgodnie z przepisem art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Wymaga podkreślenia, że zasada pierwszeństwa dotyczy stosowania prawa przez wszystkie organy danego państwa, w tym sądy i organy administracji publicznej. Biorąc pod uwagę, że prawo wspólnotowe jest prawem, o którym mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zaś organy podatkowe są organami zobowiązanymi wprost do stosowania prawa wspólnotowego, poza sporem pozostaje, że organy podatkowe zobowiązane są do bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego w przypadku jego sprzeczności z przepisami krajowymi, ewentualnie takiej interpretacji przepisów krajowych, która te sprzeczności pozwoli wyeliminować (tu: umożliwienie skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego). Przepisy wspólnotowe są bowiem obecnie integralnym elementem polskiego porządku prawnego a zasada pierwszeństwa nie jest jedynie abstrakcyjnym postulatem, lecz wynika z niej konieczność stosowania bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego przez sądy i organy danego Państwa Członkowskiego, w tym również Polski. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS, obowiązek zapewnienia skuteczności prawu wspólnotowemu spoczywa nie tylko na sądach krajowych, ale również i na organach administracji publicznej, nawet w przypadku wystąpienia sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa krajowego (wyrok ETS z dnia 22 lipca 1989 roku w sprawie F SpA przeciwko C, C-103/88).

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w sytuacji, gdy dyrektywa nie zostanie implementowana do krajowego porządku prawnego, bądź jej implementacja nastąpi w sposób nieprawidłowy, wówczas należy odwołać się wprost do przepisów dyrektywy, jeżeli SA one wystarczająco konkretne. Stanowisko takie zostało ugruntowane w orzecznictwie ETS, m.in. w sprawie C-150/99 pomiędzy S AB a Państwem Szwedzkim, z którego wynika, iż w sytuacji gdy przepisy dyrektywy są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, wówczas istnieje możliwość ich bezpośredniego zastosowania w sprawie. Również w polskim orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano na pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed prawem krajowym oraz na konsekwencje niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 30 maja 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 492/05), w którym Sąd stwierdził, że „(…) w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów Państwa Członkowskiego, w tym organów administracyjnych”. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzona została możliwość bezpośredniego stosowania dyrektywy, jeśli jej przepisy są wystarczająco precyzyjne (m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. III SA/Wa 3203/2005). W świetle powyższego należy stwierdzić bezapelacyjnie, że przepis prawa wspólnotowego, zawarty w dyrektywie unijnej staje się automatycznie prawem, krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. Jak wynika z preambuły do Dyrektywy 69/335, celem jej ustanowienia było m.in. usunięcie w drodze ujednolicenia obowiązujących w Państwach Członkowskich podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, które to podatki zakłócają swobodny przepływ kapitału.

Ponadto, zgodnie z treścią preambuły, utrzymanie innych podatków pośrednich (niż wskazane w Dyrektywie 69/335) o takich samych cechach jak podatek kapitałowy może udaremnić cel środków przewidzianych w Dyrektywie 69/335, w związku z czym te podatki powinny zostać zniesione. Art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zawiera katalog operacji, które podlegają podatkowi kapitałowemu (m.in. utworzenie spółki kapitałowej, różnego rodzaju przekształcenia, podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów, transgraniczne przeniesienie rzeczywistego centrum zarządzania podmiotów prawa). Należy podkreślić, iż przywołany przepis nie przewiduje opodatkowania udzielenia spółce kapitałowej pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza).

Spółka dostrzega, iż ewentualne opodatkowanie pożyczki otrzymanej przez Spółkę od udziałowca mogłoby teoretycznie nastąpić w oparciu o art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który to przepis stanowi m.in., iż zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli pożyczkodawca jest uprawniony do udziału w zyskach, może zostać objęte podatkiem pośrednim od kapitału, lecz tylko w przypadku, gdy konkretna transakcja była objęta podatkiem 1% w dniu 1 lipca 1984 r., np. podatkiem typu obrotowego. w oparciu o literalne brzmienie art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 zasadne jest stwierdzenie, iż ustawodawca krajowy byłby uprawniony do utrzymania opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca, pod warunkiem, iż w dniu 1 lipca 1984 r. spełnione były przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 lit. c) ww. Dyrektywy, tj. przepisy krajowe przewidywałyby opodatkowanie w/w czynności według stawki 1%.

W tym okresie aktem prawnym regulującym m.in. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm. - dalej „Ustawa o opłacie skarbowej”) oraz Rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm. – dalej „Rozporządzenie”), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej.

Zgodnie z § 54 ust. 1 Rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczania opłaty: „(…) pkt 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych wkładów 5%”. Natomiast w § 54 ust. 3 Rozporządzenia określona została podstawa opodatkowania. Podstawę opodatkowania przy zawieraniu spółki stanowiła kwota kapitału zakładowego, natomiast przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Jednocześnie w myśl § 54 ust. 5 Rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczek przekraczała 50% kapitału zakładowego. Z treści przywołanych regulacji krajowych wynika, iż w dacie 1 lipca 1984 r. Polska stosowała opodatkowanie w wysokości 5%. Nie zachodzi zatem sytuacja w jakiej realizowałyby się warunki do zastosowania art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335, dopuszczającego opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce przez udziałowców. Biorąc pod uwagę obowiązujący w 1984 roku w Polsce ustrój społeczno-polityczny oraz fakt, iż Polska nie była Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, jak również nie podejmowała żadnych działań zmierzających w tym kierunku, mogą powstać wątpliwości co do zasadności stosowania art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Polski. Niemniej, Spółka pragnie podkreślić, iż wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez udziałowców nie byłoby możliwe również w sytuacji, gdyby analiza przedmiotowej kwestii została dokonana z uwzględnieniem przepisów krajowych obowiązujących nie w dniu 1 lipca 1984 r., lecz w dniu 1 maja 2004 r., tj. w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Z dniem 1 maja 2004 r. zostało bowiem wprowadzone do ustawy PCC zwolnienie z opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (art. 9 pkt 10 lit. h Ustawy PCC).

Należy zatem stwierdzić, iż Polska nie spełnia przesłanek określonych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 dopuszczających możliwość opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca ani w dacie 1 lipca 1984 r., ani też z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Potwierdzeniem powyższego może być zmiana zasad opodatkowania w powyższym zakresie dokonana z dniem 1 maja 2004 r. Należy wskazać, iż w okresie od dnia wejścia w życie Ustawy o PCC, tj. od 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r., obowiązywał przepis kwalifikujący każdą pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem PCC zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 4 Ustawy PCC). Z dniem 1 maja 2004 r. usunięto z Ustawy PCC powyższy zapis. Równocześnie do ustawy PCC wprowadzono zwolnienie z opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (art. 9 pkt 10 lit. h) Ustawy PCC. Tym samym przepisy Dyrektywy 69/335 zostały w sposób prawidłowy oraz nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych implementowane do polskiego ustawodawstwa. Co więcej, poprzez wprowadzenie ww. zwolnienia polski ustawodawca zrezygnował z możliwości opodatkowania PCC czynności polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez udziałowca.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do rządowego projektu nowelizacji Ustawy PCC (ustawa z dnia 19 grudnia 2003 roku o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nr druku 2114), zgodnie z którym: „Projekt ustawy ma na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (…) w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach, do Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). (…) „W związku z tym, że w świetle przepisów Dyrektywy pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez jej wspólnika nie podlegają podatkowi kapitałowemu, w projekcie zaproponowano zwolnienie tych czynności od podatku”.

Ustanowione w art. 9 pkt 10 lit. h) Ustawy PCC zwolnienie zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2007 r. w wyniku ponownej nowelizacji Ustawy PCC (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Tym samym polskie przepisy Ustawy PCC stały się niezgodne z Dyrektywą 69/335. Niezależnie od powyższych argumentów Spółka pragnie również przywołać art. 7 Dyrektywy 69/335, który ma istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni przepisów określających zasady opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca. Przepis ten jest ściśle powiązany z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Jak natomiast stanowi art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje (…) które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawka 0,50% lub niższą.

O ile zatem art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 rozszerza katalog zdarzeń, które mogą zostać opodatkowane podatkiem kapitałowym, o tyle przepis art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określa przypadki, w których Państwa Członkowskie mogą zrezygnować z opodatkowania w/w zdarzeń bądź też opodatkować je według stawki nie przekraczającej 1%. Równocześnie uznać należy, że wykładnia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w powiązaniu z jej celem, wyrażonym w preambule (docelowe zniesienie podatku kapitałowego) oraz orzecznictwem ETS prowadzi do wniosku, że opcja wskazana w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 jest opcją jednorazową, tzn. możliwe jest opodatkowanie danego stanu faktycznego, jednakże rezygnacja z opodatkowania uniemożliwia ponowne jego wprowadzenie (zasada „stand still”).

N gruncie Dyrektywy 69/335 zasada „stand still” oznacza, że po dniu przystąpienia do Wspólnoty Państwa Członkowskie nie mogą wprowadzać już żadnych regulacji, które byłyby sprzeczne z określonymi w Dyrektywie celami jej ustanowienia, określonymi w preambule do Dyrektywy, a mianowicie ze wspieraniem swobodnego przepływu kapitału oraz usunięciem (w drodze ujednolicenia) podatków pośrednich naliczanych od wkładu kapitałowego do spółek zakłócających swobodny przepływ kapitału. Na gruncie przepisów krajowych oznacza to, iż wprowadzenie do ustawy PCC zwolnienia z podatku PCC pożyczek udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zamknęło ustawodawcy krajowemu ostatecznie możliwość ponownego wprowadzenia opodatkowania podatkiem PCC tego rodzaju transakcji.

W ocenie Spółki, nowelizacja Ustawy PCC, polegająca na ponownym objęciu zakresem przedmiotowym podatku PCC udzielania pożyczki spółce przez wspólnika (akcjonariusza), jak również dokonana przez Organ interpretacja przepisów Ustawy PCC, wskazująca na brak możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. a), naruszają wynikającą z Dyrektywy 69/335 zasadę „stand still”. Zasadność powyższej tezy potwierdza również orzecznictwo ETS. Przykładowo zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 9 września 1999 r. w sprawie C-350/98 H ABEE „(…) dyrektywa 69/335 dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału powinna być interpretowana jako zakazująca Państwu członkowskiemu – w sytuacji, w której Państwo to zwolniło od obowiązku podatkowego podwyższenie kapitału zakładowego polegające na kapitalizacji zysków lub rezerw tak o charakterze stałym jak i czasowym – nakładania \[ponownie\] podatku na taka formę kapitalizacji”. Tak więc, jeżeli Państwa Członkowskie w dniu akcesji lub po dniu akcesji zniosły opodatkowanie podatkiem kapitałowym w jakimkolwiek zakresie, to niemożliwe jest ponowne wprowadzenie opodatkowania w tym zakresie.

Obligatoryjne stosowanie zasady „stand still” od momentu akcesji ETS podkreślił następnie w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 (Optimus v. Państwo Portugalskie), zgodnie z którym „(…) w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., art. 7 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303, zakazują wprowadzania po dniu 1 stycznia 1986 r. podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętej zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, która w dniu 1 lipca 1984 r. była zwolniona od tego podatku na gruncie prawa krajowego”. Chociaż wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego, to jednak wskazuje on jasno, że ETS nakazuje rozumieć wyłączenia z opodatkowania podatkiem kapitałowym jak najszerzej i nawet dobrowolną rezygnację z opodatkowania danego stanu faktycznego (w sprawie chodziło o opodatkowanie kapitału zakładowego wskutek wniesienia wkładu pieniężnego) uznać za definitywną, skutkującą niemożnością ponownego wprowadzenia ciężaru podatkowego.

Obowiązujący charakter klauzuli „stand still” potwierdza stanowisko Komisji Europejskiej, wyrażone we wniosku z dnia 4 grudnia 2006 r. dotyczącym dyrektywy kapitałowej (ref. 2006/0253 (CNS)), zgodnie z którym „(…) już sam cel dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady „stand still”. Tak więc (…) państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od stanów faktycznych wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na/zrezygnowały z ich wprowadzenia. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumienie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 roku”.

Opisany powyżej rozwój regulacji Ustawy o PCC w zakresie opodatkowania pożyczki udzielanej spółce przez wspólnika wskazuje jednoznacznie, że uchylenie z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia z opodatkowania podatkiem PCC pożyczek udzielanych przez wspólnika niewątpliwie narusza zasadę „stand still”.

Skoro bowiem z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzone zostało expressis Derbis zwolnienie pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika (art. 9 pkt 10 lit. h) Ustawy PCC), to bezpodstawne było działanie polegające na ponownym wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2007 r., tj. już po akcesji Polski do Unii Europejskiej, opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika. W świetle obowiązującej zasady „stand still” Polska, wprowadzając z dniem 1 maja 2004 roku zwolnienie od podatku kapitałowego pożyczek udzielanych przez wspólników, nie miała możliwości ponownego wprowadzenia podatku kapitałowego w tym zakresie poprzez uchylenie zwolnienia z dniem 1 stycznia 2007 r. Jeżeli jednak takie działania miały miejsce, to obowiązkiem organów jest dokonywanie interpretacji obowiązujących krajowych przepisów z poszanowaniem zasady „stand still” oraz zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Spółka pragnie również podkreślić, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca ponownie wyłączył spod opodatkowania podatkiem PCC pożyczki kapitałowe udzielane przez wspólnika.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 619/09, w którym Sąd analizując analogiczną sytuację stwierdził, iż: „(…) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h p.c.c. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustanawiając ten przepis, wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowanie przepisów p.c.c. do Dyrektywy 69/335. Skoro zatem Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzielona spółce przez wspólnika, to w ocenie Sądu podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady standstill obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy. (…) W świetle powyższego stwierdzić należy, że Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy p.c.c. obowiązujące w 2007 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335”.

Reasumując, w związku z naruszeniem zasady „stand still” zakazującej wprowadzenia podatku kapitałowego w odniesieniu do czynności i stanów faktycznych uprzednio zwolnionych, względnie wyłączonych z opodatkowania, w okresie od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Ustawa PCC interpretowana w sposób pozwalający na opodatkowanie podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych przez wspólnika była sprzeczna z prawem wspólnotowym (które mimo wprowadzenia nowej Dyrektywy 2008/7/WE nie uległo w tej materii zmianie). Ostateczne zaś uchylenie przepisów wprowadzających opodatkowanie podatkiem PCC pożyczki udzielonej przez wspólnika potwierdza, że opodatkowanie pożyczek kapitałowych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. było niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Oznacza to, że należy odmówić zasadności zastosowania przepisów prawa krajowego niezgodnych z przepisami wspólnotowymi, a w konsekwencji – uznać za zasadne zwolnienie pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika z podatku PCC, zgodnie z przepisami Dyrektywy 69/335 lub na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., gdy niemożliwe okaże się bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

W świetle powyżej przedstawionych, bezspornych oraz potwierdzonych przywołanym orzecznictwem ETS oraz WSA argumentów, w ocenie Spółki, stanowisko, zgodnie z którym udzielenie pożyczki spółce przez wspólnika jest zwolnione z podatku PCC uzasadnia stwierdzenie, że w związku z zaciągniętymi pożyczkami od udziałowca niesłusznie zapłaciła podatek PCC. Tym samym Spółka postąpiła nieprawidłowo uiszczając podatek PCC od umów pożyczek udzielonych przez jej udziałowca.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 3 pkt 2 przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. To oznacza, iż zasadnym jest dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu, w jakim obowiązywała w 2007 i 2008 roku.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej:

*   wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie.

Jak wskazano powyżej zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki, albo siedziba spółki - w przypadkach wskazanych w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) ww. ustawy.

W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki albo jego siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy Spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka jako pożyczkobiorca zawarła ze spółką zagraniczną (pożyczkodawcą) mającą siedzibę na terytorium Włoch w 2007 r. trzy umowy pożyczek. Pożyczkodawca był w 2007 r. jedynym udziałowcem Spółki. Od umów pożyczek podatnik uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5%.

Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki kapitałowej ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stanowi kwota lub wartość pożyczki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%.

Czynności zaciągnięcia przez spółkę w 2007 roku pożyczek od swojego udziałowca na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy traktować jak zmianę umowy spółki. W 2007 roku pożyczki takie nie były na mocy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki udzielane przez wspólników (akcjonariuszy) spółce były zwolnione z podatku w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zwolnione z tego podatku od dnia 1 stycznia 2009 r.

Reasumując należy stwierdzić, iż pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowca w 2007 r. nie korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz podlegały opodatkowaniu jako zmiana umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem. Spółka prawidłowo postąpiła płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zaciągniętych pożyczek.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock