Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-112/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia jakiego rodzaju koszty należy uwzględnić przy określaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności będących podstawą do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; nieściągalność; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; postępowanie-postępowanie sądowe; protokół; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 2 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia jakiego rodzaju koszty należy uwzględnić przy określaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności będących podstawą do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia jakiego rodzaju koszty należy uwzględnić przy określaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności będących podstawą do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży elastycznych izolacji technicznych, jak i w zakresie odsprzedaży nabytych uprzednio towarów.

W związku z prowadzoną przez Spółkę sprzedażą produktów i towarów w ramach działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy powstają wierzytelności (należności) wobec odbiorców produktów/towarów, które zaliczane są przez Wnioskodawcę na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podlegających opodatkowaniu w momencie, w którym stają się one należne.

W praktyce występują i mogą występować sytuacje, w których wierzytelności Wnioskodawcy w powyższym zakresie nie zostają uregulowane przez odbiorców produktów/towarów. Co do zasady Wnioskodawca dochodzi przysługujących mu należności na drodze postępowania sądowego, korzystając przy tym z usług profesjonalnych podmiotów (m.in. kancelarii prawnych).

W przypadku bezskutecznego dochodzenia takich wierzytelności, po ziszczeniu się odpowiednich przesłanek, Wnioskodawca dokonuje odpisu księgowego kwoty wierzytelności uznanej za nieściągalną. Jednocześnie, w takiej sytuacji, Wnioskodawca podejmuje decyzje o ewentualnym zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile jej nieściągalność zostanie odpowiednio udokumentowana.

W szczególności, w określonych sytuacjach, Wnioskodawca dokumentuje nieściągalność wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. protokołem sporządzonym przez Wnioskodawcę, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Na potrzeby przygotowania protokołu, stwierdzającego, iż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem określonej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty Wnioskodawca m.in. zwraca się do profesjonalnego podmiotu świadczącego usługi związane z dochodzeniem wierzytelności o określenie wynagrodzenia za usługi, do którego poniesienia Spółka byłaby zobowiązana, gdyby zdecydowała się na dochodzenie określonej wierzytelności na drodze postępowania sądowego i egzekucyjnego przy wsparciu tej kancelarii. Wskazaną w informacji od kancelarii prawnej kwotę wynagrodzenia za usługi pomocy prawnej w dochodzeniu roszczeń z tytułu nieściągalnych wierzytelności Spółka uwzględnia w szacunku kosztów związanych z dochodzeniem określonych wierzytelności, które następnie są podstawą do ewentualnego uznania takich kwot wierzytelności za koszty uzyskania przychodów na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, przy szacowaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, będących podstawą do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie koszty, jakie są niezbędne dla dochodzenia wierzytelności, a w szczególności wysokość wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu dochodzenia wierzytelności, ustalonego na podstawie cen opartych na stawkach rynkowych stosowanych przez kancelarię prawną w odniesieniu do świadczenia tego rodzaju usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy szacowaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności będących podstawą do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie koszty jakie są niezbędne dla dochodzenia wierzytelności, a w szczególności koszt obsługi prawnej odpowiadający wysokości wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu dochodzenia wierzytelności, ustalonego na podstawie cen rynkowych stosowanych przez kancelarię prawną w odniesieniu do świadczenia tego rodzaju usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Warunki zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), lub służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający enumeratywny katalog kosztów, które wolą ustawodawcy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jednym z tego rodzaju kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów są, co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelności odpisane jako nieściągalne, chyba że ziszczą się określone w tym przepisie przesłanki zaliczenia kwoty wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności, jednym z wyjątków od tej zasady, unormowanym w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest sytuacja, w której wierzytelności uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, zostały zarachowane jako przychody należne i ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2.

Art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika me wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Mając na uwadze powyższe, ustawodawca przewidział określony katalog dokumentów, których posiadanie przez podatnika w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność wierzytelności, a tym samym umożliwia zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Protokół sporządzony przez podatnika jako dowód dokumentujący nieściągalność wierzytelności.

W szczególności, zgodnie z punktem 3 powyżej, nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana samodzielnie przez podatnika, poprzez sporządzenie odpowiedniego protokołu, który będzie stwierdzał, iż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności w ww. sposób wynika z faktu, iż w określonych sytuacjach, z przyczyn ekonomicznych, dochodzenie określonej wierzytelności na drodze postępowania sądowego/egzekucyjnego nie byłoby uzasadnione – gdyż koszty dochodzenia tej wierzytelności, jakie musiałyby zostać poniesione przez podatnika byłyby równe jej wartości lub też przekraczałyby ją.

Należy przy tym wskazać, iż ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 16 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, nie wskazał konkretnych elementów, jakie powinien zawierać protokół dokumentujący nieściągalność wierzytelności. Ustawodawca wskazał jedynie, co powinno wynikać z treści takiegoż protokołu.

Ustawodawca nie sprecyzował również, jakiego rodzaju koszty powinny być uważane za przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera bowiem ani definicji legalnej ani też przepisu, który wskazywałby co należy rozumieć pod pojęciem „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności”.

Wobec powyższego, jak przyjmuje się zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, w przypadku, w którym brak jest legalnej definicji określonego pojęcia należy przypisać temu pojęciu takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawodawca w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż przy ocenie zasadności dochodzenia wierzytelności, w kontekście kosztów związanych z jej dochodzeniem, podatnik powinien brać pod uwagę przewidywane wartości tych kosztów.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, pojęcie „przewidywanie” oznacza: to, co ktoś przewiduje, przypuszcza, czego się spodziewa, domyśla (dostęp: www.sjp.pwn.pl). Również w języku potocznym terminu przewidywane używa się w odniesieniu do zdarzeń, które są niepewne, spodziewane, a których rozmiarów nie można wprost określić.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przez „przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności” należy rozumieć te wydatki, do których poniesienia byłby zobowiązany podatnik celem dochodzenia wierzytelności – a więc te wydatki, które są niezbędne dla skutecznego dochodzenia określonego rodzaju wierzytelności a które są zwyczajowo ponoszone przy tego rodzaju sprawach. Z tego względu, do przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności powinno zostać zaliczone m.in. wynagrodzenie kancelarii prawnej (ustalone w oparciu o ceny rynkowe stosowane przez podmiot świadczący usługi), jakie Wnioskodawca musiałby uiścić, gdyby zdecydował się na dochodzenie określonej wierzytelności na drodze postępowania sądowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jako przedsiębiorca działający w sektorze produkcyjnym nie posiada odpowiednich zasobów ludzkich oraz wiedzy pozwalającej mu na samodzielne przeprowadzenie postępowania sądowego/egzekucyjnego – bez korzystania z usług podmiotów profesjonalnie świadczących usługi związane z dochodzeniem należności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, jak najbardziej racjonalne i uzasadnione jest, aby przy dokonywaniu oceny, czy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności przekroczyłyby lub byłyby równe wysokości danej kwoty wierzytelności, uwzględniać koszty usług kancelarii prawnej, określone na podstawie cen rynkowych stosowanych przez takie kancelarie przy świadczeniu tego rodzaju usług. Wynagrodzenie kancelarii prawnej jest bowiem przewidywanym dla Wnioskodawcy elementem kosztów procesowych i egzekucyjnych jakie Wnioskodawca musiałby ponieść, gdyby zdecydował się na dochodzenie określonej wierzytelności na drodze postępowania sądowego/egzekucyjnego. Należy przy tym wskazać, iż w przypadku, gdyby Wnioskodawca zdecydował się na dochodzenie określonej wierzytelności na drodze postępowania sądowego/egzekucyjnego musiałby ponieść koszty wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika ustalonego w oparciu o stawki rynkowe.

Wnioskodawca jest świadomy faktu, iż przepisy szczególne regulujące zasady postępowania sądowego i egzekucyjnego przewidują określony katalog kosztów, które zalicza się do niezbędnych kosztów procesowych i egzekucyjnych.

Należy wskazać, iż Kodeks postępowania cywilnego z dnia 17 listopada 1964 r. (t.j. z dnia 17 grudnia 2013 r. Dz. U. z 2014 r., poz. 101 z późn. zm., dalej: KPC) posługuje się pojęciem niezbędnych kosztów do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu), jakie strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi (art. 98 § 1 KPC). Tym samym, niezbędne koszty procesu są to koszty minimalne, których poniesienia nie sposób uniknąć wstępując na drogę sądową. Nie znaczy to jednak, iż są to wyłączne koszty, jakie zostaną poniesione przez stronę dochodzącą lub broniącą swoich roszczeń lub praw. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „niezbędne” wskazuje wprost, iż poza tymi kosztami, które są niezbędne istnieją również inne koszty, które mogą zostać poniesione w związku z postępowaniem sądowym.

Jednym z tego rodzaju kosztów wskazanych w KPC, zaliczanych do niezbędnych kosztów, jest wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (np. adwokata) jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach (art. 98 § 3 KPC).

Tym samym, w świetle przepisów KPC wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika stanowi koszt procesowy. Niemniej jednak, na potrzeby ustalenia wysokości kosztów procesowych, do których zwrotu, co do zasady, jest zobowiązana strona przegrywająca sprawę przewidziano określone limity wysokości stawek opłat za czynności profesjonalnego pełnomocnika, określone w odrębnych przepisach. Należy podkreślić, że powyższe ograniczenia kwotowe dotyczą jednak wyłącznie sytuacji zasądzenia zwrotu kosztów postępowania stronie przeciwnej przez stronę przegraną.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 16 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, nie zawierają żadnego ograniczenia co do wysokości przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, jak i nie zawierają odwołania, iż ich wysokość powinna być ustalana zgodnie z zasadami wynikającymi z KPC oraz przepisów odrębnych.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska, iż przy określaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należałoby uwzględnić wynagrodzenie kancelarii prawnej za usługi, jakie zostałyby wyświadczone w związku z dochodzeniem wierzytelności, ale tylko do wysokości stawek opłat określonych w odrębnych przepisach stałoby w sprzeczności z wykładnią literalną art. 16 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy jak i celem wprowadzenia przedmiotowego przepisu do tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę, iż przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do jednego z elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego – tj. kosztów uzyskania przychodów, wskazując przy tym enumeratywny katalog kosztów, które wolą ustawodawcy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stąd też, ich wykładnia nie powinna być dokonywana w sposób rozszerzający czy też zawężający.

W doktrynie wyraźnie bowiem wskazuje się, że: „(\`(...)\`) w drodze zabiegów interpretacyjnych nie wolno rozszerzać obowiązku ponoszenia ciężaru danin publicznoprawnych. Taka reguła interpretacyjna musi mieć zastosowanie zarówno do przepisów nakładających ciężary daninowe, jak i je ograniczających. Prawo podatkowe jako prawo o ingerencyjnym charakterze, czyli ograniczającym konstytucyjne prawa i wolności jednostki, winno mieć bardzo precyzyjny charakter. Nie ma zatem znaczenia, czy dokonujemy wykładni przepisów zmniejszających obowiązki podatkowe, czy też je nakładających, w tym znaczeniu wszystkie przepisy prawa podatkowego mają taki sam charakter. W razie jakichkolwiek wątpliwości co do znaczenia danego przepisu winien on być jednak wykładany zawsze na korzyść podatnika lub przynajmniej powinien obowiązywać zakaz wykładni na niekorzyść podatnika – a zatem niejednoznaczne przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych muszą zostać poddane wykładni w myśl zasady in dubio pro tributario” (A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawo podatkowego, Warszawa 2011, str. 229).

Warte zauważenia są również problemy praktyczne, jakie powstałyby w przypadku, gdyby podatnik dla określenia przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności miał uwzględniać wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika jedynie do jego wysokości przewidzianej na gruncie odrębnych przepisów.

Przykładowo bowiem, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów niespłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. z dnia 25 lutego 2013 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 461 z późn. zm.) zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Zgodnie natomiast z ust. 2 przedmiotowego paragrafu, podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust. 1 stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5. Opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna ani przekraczać wartości przedmiotu sprawy.

Przytoczone powyżej przepisy rozporządzenia określają zatem po pierwsze – niemożliwe do ocenienia przez przeciętnego podatnika kryteria jakimi może kierować się sąd przy ocenie niezbędnego nakładu pracy adwokata, a po drugie – niemożliwy do ocenienia prawidłowy „mnożnik” jaki powinien być zastosowany do określenia opłaty za czynności adwokackie. Są to bowiem okoliczności, których podatnik nie może przewidzieć, bowiem ostateczna wysokość tych kosztów zostaje każdorazowo ustalona przez sąd na koniec postępowania sądowego i nie może być określona przed rozpoczęciem postępowania sądowego.

Należy przy tym pamiętać, iż celem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest umożliwienie podatnikowi zaliczenia do jego kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej bez konieczności oczekiwania na efekty postępowania sądowego i egzekucyjnego, gdyż prowadzenie takiego postępowania nie znajdowałoby uzasadnienia ekonomicznego (bowiem przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe lub równe jej wysokości).

Praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Końcowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 września 2011 r. sygn. ILPB3/423-258/11-2/MM, stwierdził iż: „przy ustalaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych Spółka na prawo uwzględnić koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej, o ile są to koszty niezbędne do poniesienia w celu dochodzenia wierzytelności. Zatem wierzytelności. które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana sporządzonym przez Spółkę w myśl regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych protokołem Wnioskodawca ma prawo zarachować jako koszty uzyskania przychodu. Jednak to na Spółce ciąży obowiązek ustalenia kosztów procesowych i egzekucyjnych, jakie musiałaby ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności”.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2012 r. sygn. II FSK 416/11 wskazał, iż „należy zgodzić się z poglądem, że nieopłacalność dochodzenia wierzytelności w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym powinna być poparta takimi wyliczeniami zawartymi w przedmiotowym protokole, które przedstawią w sposób wiarygodny przewidywane koszty zastosowania drogi prawnej dochodzenia powyższych wierzytelności. Innymi słowy, protokół ten powinien zawierać informacje na tyle skonkretyzowane, by analiza tych danych pozwoliła ocenić, że koszty dochodzenia wierzytelności mogą przekroczyć albo być równe samej wierzytelności. To nie oznacza oczywiście, że mają one mieć formę ostatecznych, rzeczywistych wyliczeń”.

W wyżej przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, iż na podstawie treści protokołu sporządzonego przez podatnika, powinno się móc obiektywnie ocenić, iż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od jej wysokości. W ocenie Spółki, protokół, który na potrzeby określenia przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności będzie odnosił się m.in. do kosztów usług prawnych związanych z dochodzeniem należności (określonych na podstawie cen rynkowych w oparciu o wycenę usług w tym zakresie przygotowaną przez profesjonalny podmiot świadczący tego rodzaju usługi) pozwalałby na obiektywne określenie, czy dochodzenie danej wierzytelności jest ekonomicznie uzasadnione.

Tym samym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż przy określaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie koszty, jakie są niezbędne dla dochodzenia wierzytelności, a w szczególności wysokość wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu dochodzenia wierzytelności, ustalonego na podstawie cen rynkowych stosowanych przez kancelarię prawną w odniesieniu do świadczenia tego rodzaju usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi natomiast, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ze względu na powyższe uregulowania stwierdzić należy, że co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem wierzytelności ściśle określonych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych uzależniona jest jednakże od właściwego udokumentowania. Do takich dokumentów należy m.in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Podatnik sam powinien dokonać zestawienia wszelkich kosztów procesowych oraz kosztów egzekucyjnych, jakie musiałby ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności.

Z uwagi na to, że w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o kosztach procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, a ustawodawca nie określił w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zakresu pojęć „koszty procesowe” i „koszty egzekucyjne”, należy uznać za przewidywane koszty procesowe całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego – dalej k.p.c. (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 101), w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności.

Przez koszty procesu – podlegające zwrotowi przez stronę przeciwną przegrywającą sprawę na rzecz strony, która je wyłożyła albo na rzecz Skarbu Państwa, jeżeli korzystała ona ze zwolnienia od kosztów – uważa się koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (art. 98 i 99 k.p.c.). Zgodnie bowiem z art. 98 § 1 k.p.c., strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). O tym, które koszty były w sprawie celowe i niezbędne – czy zatem określony wydatek był w danym wypadku konieczny i w jakiej wysokości – decyduje sąd według swego uznania.

Do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego (art. 98 § 2 k.p.c.).

Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3 k.p.c.). Stosownie zaś do art. 98 § 4 k.p.c., wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy.

W przypadku kosztów adwokackich (radcowskich) pomocą, na której podatnik może oprzeć kalkulacje, są wynagrodzenia minimalne z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461) lub rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia – § 2 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie (…). Podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust. 1, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5. Opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna ani przekraczać wartości przedmiotu sprawy.

Na koszty sądowe – które są częścią kosztów procesu – składają się opłaty sądowe i zwrot wydatków. Opłaty sądowe to wpis (składany przy wnoszeniu pozwu) oraz opłata kancelaryjna. Wydatkami – których zwrot jest składnikiem kosztów sądowych – są koszty przeprowadzenia poszczególnego rodzaju czynności procesowych. Określają je przepisy ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1025).

Jeśli chodzi o koszty egzekucyjne, to stosowne regulacje w tym względzie zamieszczone są w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 ze zm.). W myśl zasad określonych w Kodeksie postępowania cywilnego, dłużnik powinien zwrócić wierzycielowi koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji.

Zasadą postępowania cywilnego w zakresie dochodzenia wierzytelności jest zwrot wydatków niezbędnych. Powoduje to, że ustalając koszty procesowe i egzekucyjne podatnik powinien ograniczyć się jedynie do kosztów niezbędnych, skalkulowanych w oparciu o ww. regulacje prawne.

Podstawą do sporządzenia protokołu powinny być realne oraz rzetelne kalkulacje dotyczące przewidywanych kosztów dochodzenia należności. Nie mogą to być koszty ustalone w dowolnej wysokości, lecz należy je obliczyć na podstawie konkretnych przepisów regulujących wysokość poszczególnych wydatków.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że ustalając limit do protokołu nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może uwzględnić koszty procesowe i egzekucyjne wynikające z regulacji prawnych określających postępowanie sądowe i egzekucyjne.

Tym samym wierzytelności odpisane jako nieściągalne, uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zarachowane jako przychody należne i udokumentowane protokołem, w którym ustalono koszty sądowe i egzekucyjne w oparciu o stosowne regulacje prawne stanowią koszty uzyskania przychodów.

W postanowieniu z 24.10.2012 r. sygn. akt II CZ 57/12 Sąd Najwyższy wskazał: „Ustawodawca określając wysokość stawek minimalnych wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników za poszczególne czynności lub za udział w postępowaniach rozważył i uwzględnił wszelkie okoliczności charakterystyczne dla danego typu spraw. Tym samym w stawkach minimalnych odzwierciedlona została swoista wycena koniecznego nakładu pracy pełnomocnika związana ze specyfiką określonego rodzaju postępowań. Jednocześnie ustawodawca pozostawił sądom orzekającym możliwość uwzględnienia nadzwyczajnych, szczególnych okoliczności, które pojawiając się w danej sprawie zwiększają nakład pracy niezbędnej do prawidłowej realizacji obowiązków profesjonalnego pomocnika procesowego”.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz kancelarii prawnych w związku z dochodzeniem wierzytelności, tj. koszty ponoszone w związku z wykonywaniem czynności prawnych zmierzających do wyegzekwowania należności poprzez występowanie przed sądami oraz organami egzekucyjnymi, warunkowane jest spełnieniem generalnej przesłanki związku z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie limitu, zależnego od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, do wysokości którego wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Im wyższe kwoty przewidywanych wydatków procesowych i egzekucyjnych zostaną przyjęte przez Wnioskodawcę, tym wyższy będzie limit pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych. Dlatego niezwykle ważne jest aby limit ten nie był ustalany dowolnie, na podstawie wartości, które nie są skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy.

W ocenie tut. Organu, z uwagi na treść art. 98 k.p.c., przy obliczaniu limitu do protokołu nieściągalności, nie można zaaprobować kosztów ponoszonych na rzecz zewnętrznych kancelarii prawnych. Organ zauważa: określając „przewidywane koszty” należy ograniczyć się jedynie do określenia kosztów niezbędnych. Wnioskodawca może tu wziąć pod uwagę także wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez adwokatów lub radców prawnych za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przy wykładni pojęcia „kosztów procesowych i egzekucyjnych” zawartego w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odwołać się do zasad określonych w kodeksie postępowania cywilnego. Pozwala to bowiem ujednolicić zasady ustalania przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych eliminując element dowolności. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, gdyby w zależności od cen stosowanych przez poszczególne kancelarie prawnicze w danym regionie Polski jedni podatnicy mogliby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności o tej samej wartości, a inni nie. W ten sposób doszłoby do nierównego traktowania podatników, gdzie stawki cenowe kancelarii prawniczych decydowałyby o zaliczeniu wierzytelności do kosztów podatkowych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ zauważa, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 22.06.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3378/10, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 17.01.2014 r. sygn. akt II FSK 239/12.

Natomiast powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z 18.10.2012 r. sygn. akt II FSK 416/11, który oddalając skargę kasacyjną podatnika utrzymał wyrok sądu pierwszej instancji i tym samym potwierdził stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej, dotyczył wprawdzie wykładni przepisów prawa materialnego – art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale został wydany w odmiennym stanie faktycznym.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zapadła ona w sprawie konkretnego zainteresowanego i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.