Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.194.2021.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: W zakresie skutków podatkowych dotyczących nakładów poczynionych przez powierzającego na nieruchomości nabytej przez powiernika w ramach umowy powiernictwa.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nakłady; nieruchomości; powiernictwo; spółki-spółka jawna; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 9 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 28 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.194.2021.1.EC (data nadania 28 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących nakładów poczynionych przez powierzającego na nieruchomości nabytej przez powiernika w ramach umowy powiernictwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących nakładów poczynionych przez powierzającego na nieruchomości nabytej przez powiernika w ramach umowy powiernictwa.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 28 kwietnia 2021 r. (data nadania 28 kwietnia 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.194.2021.1.EC, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 10 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana A,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią B

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią C

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 10 maja 2021 r.):

Zainteresowani są wspólnikami spółki jawnej z siedzibą w Polsce, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (dalej: Spółka). Dwóch Zainteresowanych (w tym Zainteresowany będący stroną postępowania) posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Jeden z Zainteresowanych nie posiada rezydencji podatkowej w Polsce.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2021 r. Spółka jawna jest spółką niebędącą podatnikiem podatku CIT - podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy. Podobnie spółka komandytowa (do dnia przekształcenia) nie była podatnikiem podatku CIT. Innymi słowy, do dnia przekształcenia podatnikami z tytułu dochodu osiągniętego przez spółkę komandytową byli jej wspólnicy (komplementariusz i komandytariusze).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę zlecenia (umowę powierniczą) z dnia 26 września 2016 r., na mocy której zobowiązała się do świadczenia usług doradztwa w związku z zamiarem zakupu przez powierzającego nieruchomości w Polsce (dalej: Nieruchomość 1), w tym zawarcie umowy zakupu Nieruchomości 1 w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek powierzającego. Następnie na mocy zawartych umów cesji zmieniał się podmiot będący powierzającym.

W ramach realizacji umowy zlecenia (umowy powierniczej), Spółka zawarła z potencjalnym zbywcą przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości 1 i wpłaciła z tego tytułu zadatek, w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek powierzającego. Na zabezpieczenie przekazanego zadatku została przewłaszczona inna nieruchomość - hotel (dalej: Nieruchomość 2).

W związku z problemami związanymi z zawarciem umowy przyrzeczonej, Spółka pismem z dnia 14 marca 2017 r. złożyła wobec byłego właściciela Nieruchomości 2, oświadczenie o definitywnym przejęciu Nieruchomości 2 na własność, realizując tym samym przysługujące mu zabezpieczenie wpłaconego zadatku.

Zarówno Nieruchomość 1 będąca przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży, jak i Nieruchomość 2 przewłaszczona na zabezpieczenie wpłaconego zadatku obciążone są hipotekami na rzecz osób trzecich.

W związku z tym, że Nieruchomość 2 nabyta została w ramach zawartej umowy powierniczej, podatnikiem i ostatecznym właścicielem, dysponentem ww. nieruchomości jest powierzający.

Spółka oraz powierzający nie dokonali jeszcze faktycznego przeniesienia własności Nieruchomości 2, z uwagi na toczące się spory sądowe dotyczące ww. nieruchomości. Spółka oraz powierzający, w celu umożliwienia powierzającemu w możliwie najszerszy sposób korzystania z Nieruchomości 2 do czasu przeniesienia własności, zawarli Porozumienie w przedmiocie Nieruchomości 2. Na mocy porozumienia Spółka oraz powierzający ustalili, iż do czasu przeniesienia własności Nieruchomości 2, powierzający ma prawo do korzystania z Nieruchomości 2 w jak najszerszy sposób, na zasadach szczegółowo określonych pomiędzy stronami. Porozumienie w przedmiocie Nieruchomości 2 zostało zawarte w ramach wykonania umowy powierniczej.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a powierzającym, do czasu faktycznego przeniesienia własności Nieruchomości 2 ze Spółki na powierzającego, powierzający będzie utrzymywać Nieruchomość 2 we właściwym stanie technicznym, przeprowadzać (zgodnie z technologią użytkowania) na swój koszt i ryzyko konserwacje, niezbędne naprawy, przeglądy oraz remonty bieżące. Ponadto, powierzający ma prawo dokonywać nakładów zwiększających wartość Nieruchomości 2, w tym m.in. remonty i modernizacje (dalej: Nakłady). Nakłady ponoszone przez Powierzającego na Nieruchomość 2 nie będą rozliczane pomiędzy stronami.

Pismem z dnia 10 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.194.2021.1.EC Zainteresowani wskazali, że:

*   Do dnia przekształcenia spółka komandytowa była spółką transparentną podatkowo, tj. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po przekształceniu w spółkę jawną, spółka nadal jest spółką transparentną podatkowo i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
*   Będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów wspólników spółki komandytowej osiąganych do dnia 15 kwietnia 2021 r., tj. do dnia przekształcenia w spółkę jawną oraz po dniu 15 kwietnia 2021 r., tj. po dniu przekształcenia w spółkę jawną. Oznacza to, że pytania Wnioskodawcy dotyczą okresu, w którym zarówno spółka komandytowa, jak i następnie spółka jawna, posiadają status spółek transparentnych podatkowo, tj. nie są podatnikiem CIT.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca wskazał, iż przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy spółki transparentnej podatkowo. W żadnym momencie będącym elementem zdarzenia przyszłego spółka komandytowa nie była podatnikiem CIT. Podobnie spółka jawna, powstała z przekształcenia spółki komandytowej nie jest podatnikiem CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Wspólników Spółki powitanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na poniesione przez powierzającego Nakłady na Nieruchomość 2?

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż po stronie Wspólników Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na poniesione przez powierzającego Nakłady na Nieruchomość 2.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że umowa powiernicza jest tzw. umową nienazwaną, tj. nieunormowaną wprost w przepisach kodeksu cywilnego. Na podstawie umowy powierniczej jedna ze stron - powiernik, zobowiązuje się do działania w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek drugiej strony - powierzającego. W przypadku umowy powierniczej na podstawie której powiernik zobowiązuje się do nabycia nieruchomości w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek powierzającego, w następnej kolejności dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz powierzającego. W przypadku umów powierniczych zazwyczaj wszystkie koszty zlecenia ponosi powierzający. Powiernik natomiast uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie „Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)” (tak: M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi Monitor Podatkowy Nr 2/2008, s. 17).

Podkreśla się, że „w wykonaniu zlecenia powierniczego, powiernik występuje w imieniu własnym, lecz działa na rachunek zleceniodawcy - podatnika. Ponieważ środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy - przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, należy przypisać zleceniodawcy - podatnikowi. Natomiast przychodem powiernika jest jedynie prowizja, wynikająca z umowy zlecenia powierniczego.” (tak: Malinowski Michał. PIT: przychodem powiernika jest jedynie prowizja. Publikacje Elektroniczne ABC).

Zakres umowy powierniczej kształtowany jest przez jej strony, tj. powiernika i powierzającego.

W analizowanym stanie faktycznym, w zakres umowy powierniczej wchodzi również umożliwienie Powierzającemu korzystania z Nieruchomości 2, do czasu faktycznego przeniesienia własności Nieruchomości 2 z Powiernika na Powierzającego oraz dokonywanie w niej Nakładów.

Nakłady, które zostaną wykonane przez powierzającego nie będą jednak powodowały powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Zainteresowanych, bowiem nie dojdzie po ich stronie do przysporzenia o charakterze majątkowym. Zgodnie z umową zlecenia (umową powierniczą) własność Nieruchomości 2 zostanie przeniesiona na powierzającego i to on będzie rzeczywistym beneficjentem ewentualnego wzrostu wartości Nieruchomości 2. Jak to już wskazano powyżej, również przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości 2 powstanie po stronie powierzającego, a nie powiernika.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52C oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

W Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.362.2018.1.KS, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe, wskazano, że „podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego lub na rzecz wskazanego przezeń podmiotu na jego żądanie, na powierniku nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających wymiar podatkowy.”

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14 wskazano, że „Pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”

W analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do otrzymania przez Zainteresowanych nieodpłatnego świadczenia, bowiem rzeczywistym beneficjentem ewentualnego wzrostu wartości nieruchomości będzie powierzający. Spółka ani jej Wspólnicy nie otrzymają żadnej korzyści w związku z Nakładami, jakie powierzający poniesie na modernizację i utrzymanie nieruchomości.

Powyższe potwierdza m.in. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2019 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.317.2019.1.RK, w której wskazano, że „Zleceniobiorca, działający w charakterze Powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (Powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (Powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw. Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych z udziałem Powiernika powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania Powiernika w imieniu i na rzecz Powierzającego. Dlatego też wszelkie przysporzenia z tytułu wykonania powierzonych Powiernikowi czynności, zawartych przez niego umów ze względu na obowiązek ich zwrotu, a więc brak definitywnego przysporzenia są neutralne podatkowo.”

W świetle przytoczonych regulacji należy stwierdzić, iż wszelkie skutki podatkowe związane z realizacją umowy powierniczej powstają po stronie powierzającego, jako ostatecznego dysponenta tej nieruchomości.

Skoro zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez Powiernika oraz następnie zbycie jej w ramach realizacji umowy powierniczej, jest dla Powiernika neutralne podatkowo, to również każde inne zdarzenie o charakterze majątkowym dotyczące przedmiotowej nieruchomości (poprzez poniesienie Nakładów przez powierzającego) pozostanie dla Powiernika neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje powstania przychodu po jego stronie.

Dlatego też ewentualne Nakłady poniesione przez powierzającego na nieruchomość przed faktycznym przeniesieniem własności tej nieruchomości ze Spółki na powierzającego, nie będą stanowić przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Zainteresowanych.

Zainteresowani nie otrzymają bowiem z tego tytułu żadnych korzyści, tj. nie dojdzie po ich stronie do przysporzenia majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy: spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. (art. 22 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osoba prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przy czym stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na wstępie należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 tej ustawy, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. nastąpiły również zmiany w opodatkowaniu spółek jawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże nie wszystkie spółki jawne będą od 1 stycznia 2021 roku podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Wynika to bezpośrednio z konstrukcji zmienionych definicji w obu ustawach o podatkach dochodowych od osób fizycznych i prawnych przez ustawę z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw. (Dz.U. z 2020, poz. 2123)

Zgodnie bowiem z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. przepisu art. 1 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:
    1.  przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), lub
    2.  aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

\- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa jak również spółka jawna, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej nie były i nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Są to spółki transparentne podatkowo.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl zaś art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za nieodpłatne świadczenie uznać należy świadczenia nie wymagające opłaty, takie, za które się nie płaci, bezpłatne (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Zatem, należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Nieodpłatne świadczenie w znaczeniu prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Istotą „nieodpłatnego świadczenia” jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Aby zatem nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania – musi być otrzymane przez podatnika

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowani są wspólnikami spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Spółka zawarła jako powiernik umowę powiernictwa, na mocy której zobowiązała się do świadczenia usług doradztwa w związku z zamiarem zakupu przez powierzającego nieruchomości w Polsce. W związku z tym, że Nieruchomość 2 nabyta została w ramach zawartej umowy powierniczej, podatnikiem i ostatecznym właścicielem, dysponentem ww. nieruchomości jest powierzający.

Spółka oraz powierzający nie dokonali jeszcze faktycznego przeniesienia własności Nieruchomości 2, z uwagi na toczące się spory sądowe dotyczące ww. nieruchomości. Spółka oraz powierzający, w celu umożliwienia powierzającemu w możliwie najszerszy sposób korzystania z Nieruchomości 2 do czasu przeniesienia własności, zawarli Porozumienie w przedmiocie Nieruchomości 2. Na mocy porozumienia Spółka oraz powierzający ustalili, iż do czasu przeniesienia własności Nieruchomości 2, powierzający ma prawo do korzystania z Nieruchomości 2 w jak najszerszy sposób, na zasadach szczegółowo określonych pomiędzy stronami. Porozumienie w przedmiocie Nieruchomości 2 zostało zawarte w ramach wykonania umowy powierniczej.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a powierzającym, do czasu faktycznego przeniesienia własności Nieruchomości 2 ze Spółki na powierzającego, powierzający będzie utrzymywać Nieruchomość 2 we właściwym stanie technicznym, przeprowadzać (zgodnie z technologią użytkowania) na swój koszt i ryzyko konserwacje, niezbędne naprawy, przeglądy oraz remonty bieżące. Ponadto, powierzający ma prawo dokonywać nakładów zwiększających wartość Nieruchomości 2, w tym m.in. remonty i modernizacje. Nakłady ponoszone przez Powierzającego na Nieruchomość 2 nie będą rozliczane pomiędzy stronami.

Zainteresowani powzięli wątpliwość czy po stronie wspólników spółki osobowej powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia z uwagi na poniesione przez powierzającego nakłady na Nieruchomość 2.

Należy wyjaśnić, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa.

Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i art. 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone przez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca jest zobowiązany przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby, aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,

*   w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano na wstępie, istotą „nieodpłatnego świadczenia” jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakres umowy powierniczej wchodzi również umożliwienie Powierzającemu korzystania z Nieruchomości 2, do czasu faktycznego przeniesienia własności Nieruchomości 2 z Powiernika na Powierzającego oraz dokonywanie w niej Nakładów. Nakłady, które zostaną wykonane przez powierzającego nie będą powodowały powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Zainteresowanych, bowiem nie dojdzie po ich stronie do przysporzenia o charakterze majątkowym. Zgodnie z umową zlecenia (umową powierniczą) własność Nieruchomości 2 zostanie przeniesiona na powierzającego i to on będzie rzeczywistym beneficjentem ewentualnego wzrostu wartości Nieruchomości 2.

W świetle przedstawionych przez Zainteresowanych okoliczności i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że nakłady poniesione przez powierzającego na nieruchomość przed faktycznym przeniesieniem własności tej nieruchomości ze Spółki na powierzającego, nie będą stanowić przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Zainteresowanych. Zainteresowani nie otrzymają bowiem z tego tytułu żadnych korzyści, tj. nie dojdzie po ich stronie do przysporzenia majątkowego.

Zatem stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.