Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-768/14-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-12
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; sprzedaż-sprzedaż praw; termin; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku nadanym w dniu 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 14 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 października 2014 r. (doręczone 13 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 14 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 10 października 2014 r. (data odbioru 13 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W zakres podstawowej działalności Sp. z o.o. (zwanej dalej: „Spółką”) wchodzą usługi pośrednictwa cyfrowej sprzedaży określonych praw do nagrań audio i wideo (treści, którymi Spółka może dysponować), przy czym przez „cyfrową sprzedaż” należy rozumieć udzielanie sublicencji kontrahentom Spółki na dystrybucję dalszą utworów muzycznych, słowno-muzycznych oraz nagrań wideo (w tym audiowizualnych).

Usługi Spółki polegają na:

1.  uzyskaniu, w głównej mierze od podmiotów krajowych, licencji na korzystanie z nagrań audio i wideo na podstawie umów ramowych zawartych z ich właścicielami lub dysponentami,
2.  udzielaniu sublicencji na korzystanie z nagrań audio i wideo dystrybutorom - krajowym i zagranicznym serwisom multimedialnym (dalej: „Dystrybutorzy”).

Przy czym, Dystrybutorzy nabywają licencje od Spółki we własnym imieniu, ale na rzecz klientów końcowych (będących co do zasady osobami fizycznymi), którzy mogą pobrać, odsłuchać lub obejrzeć dane nagranie - za opłatą lub bezpłatnie (np. w modelach reklamowych gdzie opłaty wnosi reklamodawca). Zasadą jest, że Spółki nie łączą umowy licencyjne z klientami końcowymi.

Umowy licencyjne lub sublicencyjne zawierane z Dystrybutorami mają charakter umów ramowych, na podstawie których Dystrybutorzy uzyskują niewyłączne prawo do dystrybucji w serwisach multimedialnych treści, którymi Spółka może dysponować w zakresie udzielonych Spółce licencji. Udostępnienie Dystrybutorom praw do dystrybucji treści, któiymi Spółka może dysponować, następuje z zasady na czas określony, jednakże zdarzają się również umowy na czas nieokreślony (bezterminowe) ze sprecyzowanym czasem na ich wypowiedzenie. W okresie obowiązywania umowy Spółka nie przenosi na Dystrybutorów majątkowych praw autorskich do nagrań audio i wideo.

Umowy zawierane przez Spółkę z Dystrybutorami mają zróżnicowane okresy rozliczenia sprzedaży (w większości przypadków jest to miesięczny okres rozliczeniowy ale zdarzają się też okresy kwartalne, półroczne), różne terminy raportowania sprzedaży oraz terminy płatności.

Jednolity co do zasady jest natomiast model biznesowy rozliczeń – Spółka otrzymuje od dystrybutora ustalony procent przychodów osiągniętych przez Dystrybutora z dystrybucji nagrań audio i wideo w określonym czasie.

Terminy raportowania ukształtowane są w zależności od umowy i przeprowadzonych negocjacji (chociaż pole negocjacyjne zwłaszcza z takimi podmiotami jak\`(...)\` jest bardzo ograniczone) i z reguły nie przekraczają miesiąca po zakończeniu przyjętego przez Dystrybutora okresu rozliczeniowego (np. w przypadku, gdy Dystrybutor rozlicza sprzedaż nagrań audio i wideo w okresie miesiąca kalendarzowego, Spółka może otrzymać raport sprzedaży dokonanej przez Dystrybutora w styczniu, dopiero 27 lutego). Zdarzają się jednak umowy, na podstawie których rozliczenie następuje dopiero 45 dni po zakończeniu okresu. Z zasady raporty przesyłane są bezzwłocznie po ich sporządzeniu przez dystrybutora, za pośrednictwem poczty elektronicznej, ale w niektórych przypadkach są udostępniane na dedykowanej stronie internetowej. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego uzyskania raportu, gdyż Dystrybutorzy prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe jak również inne, nieznane Spółce okoliczności. Niejednokrotnie dane o treściach, którymi Spółka może dysponować, muszą zostać zebrane z całego świata.

Niekiedy nabywcy zastrzegają, że w przypadku sprzedaży w danym okresie nagrań audio i wideo poniżej określonej kwoty (np. gdy należność wobec Spółki nie przekroczy 250 euro w kwartale), taka sprzedaż zostanie przyporządkowana do okresu, w którym kwota ta zostanie przekroczona i zostanie zaraportowana i wypłacona Spółce razem ze sprzedażą dokonaną w tym innym okresie.

Jednocześnie, do momentu otrzymania lub udostępnienia raportu sprzedaży Spółka nie zna wielkości „sprzedaży” licencjonowanej treści, którą może dysponować ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Nie jest zatem w stanie samodzielnie oszacować czy wyświadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz Dystrybutora i jaki był ich zakres.

Spółka będzie wykazywać w treści faktury okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia w następujący sposób: „okres udzielenia licencji: styczeń 2014 r., zakończony wystawieniem raportu sprzedaży 15 lutego 2014 r.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w myśl art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm. „ustawy VAT”), znowelizowanej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę po 1 stycznia 2014 r. usług udzielania licencji obowiązek podatkowy w VAT powstanie w momencie udostępnienia Spółce przez Dystrybutora raportu sprzedaży, w związku z czym faktura z tego tytułu powinna z zasady zostać wystawiona w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po udostępnieniu tego raportu?
2.  Czy w myśl art. 12 punkt 3a. ust. 1 w zw. z art. 12 punkt 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. nr 74, poz. 397 ze zm., „ustawa PDOP”) Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu do opodatkowania w momencie udostępnienia Spółce przez Dystrybutora raportu sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę po 1 stycznia 2014 r. usług udzielania licencji powstanie w momencie udostępnienia Spółce przez Dystrybutora raportu rozliczeniowego, w związku z czym faktura z tego tytułu powinna zostać wystawiona w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po udostępnieniu tego raportu, chyba że zawiera informację jakiego okresu dotyczy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W przypadkach gdyby Spółka, przed wykonaniem usługi (udzieleniem licencji, sublicencji) otrzymywała całość lub część zapłaty (np. zaliczkę), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w stosunku do otrzymanej kwoty) – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

Po stronie świadczącego usługę leży zatem obowiązek prawidłowego określenia momentu wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W przypadku udzielania licencji (sublicencji) do treści multimedialnych, z uwagi na ich specyfikę, moment ich wykonania jest trudny do określenia. Z jednej bowiem strony, umowy łączące Spółkę z kontrahentami są umowami zawieranymi na dłuższe okresy czasu (np. na rok lub bezterminowo), zawierającymi ustalenia co do okresowej wypłaty należnego wynagrodzenia, pod warunkiem jednak, że wystąpią przesłanki do jego naliczenia, a więc mogłyby one zostać uznane za umowy dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń jak również za umowy wykonywane tylko w razie spełnienia określonych przesłanek (pobrania, odsłuchania lub obejrzenia danego nagrania przez klienta końcowego). Z drugiej strony są to umowy o charakterze ramowym, na podstawie których Spółka, jak podmiot mający prawo dysponowania określonymi treściami, może zachowywać się biernie i osiągać zyski z samego faktu posiadania i wykorzystywania takich wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zyski te nie są jednak naliczane okresowo, ale w zależności od zakresu wykorzystania licencjonowanej treści, którą może dysponować Spółka a niekiedy uzależnione są od wysokości należnego Spółce wynagrodzenia (przykładowo niekiedy nabywcy zastrzegają, że wynagrodzenie nie jest należne w danym okresie dopóki należność wobec Spółki nie przekroczy 250 euro). Z tego względu odnoszenie się do okresu wykonania usługi czy okresu rozliczeniowego jest tym bardziej trudne.

W tym kontekście należy zauważyć, że Spółka nie ma możliwości samodzielnego ustalenia czy i kiedy doszło do wyświadczenia przez nią usług ani w jakim zakresie to nastąpiło, bo dowiaduje się o tym dopiero z otrzymywanych od Dystrybutorów raportów sprzedaży. Z drugiej strony, dopiero w momencie przyjęcia raportów do wiadomości Spółka wywiązuje się ostatecznie z wynikających z zawartej umowy obowiązków względem kontrahenta, polegających na udzielaniu Dystrybutorom sublicencji na korzystanie z nagrań audio i wideo. Do tego momentu Dystrybutorzy nie mają bowiem absolutnej pewności, że udzielono im prawa na udostępnienie określonych nagrań audio i wideo i że to Spółka jest podmiotem uprawnionym do ich udzielania i udzielającym licencji. Zatem, zdaniem Spółki, to przedstawiane jej raporty sprzedaży, o ile nie zostaną przez Spółkę zakwestionowane, dokumentują i potwierdzają prawo Dystrybutora do wykorzystania przedmiotowych licencji zgodnie z warunkami umowy.

W związku z tym, z punktu widzenia Spółki, zakończenie i zamknięcie danego okresu rozliczeniowego, w którym usługa była świadczona następuje dopiero w momencie wskazania listy nagrań audio i wideo udostępnionych klientom końcowym, co stanowi o uzgodnieniu z Dystrybutorem zakresu wyświadczonych przez Spółkę usług. W ocenie Spółki, jako że nie jest możliwe wcześniejsze wskazanie czy i kiedy doszło do wyświadczenia przez Spółkę usług, usługi polegające na udzielaniu licencji w danym okresie rozliczeniowym należy uznać za wykonane w momencie otrzymania przez Spółkę lub postawienia do dyspozycji raportu sprzedaży. Z tego względu, na podstawie art. 19a ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia przez Spółkę licencji Dystrybutorom na podstawie zawartych umów powstanie w momencie udostępnienia Spółce przez Dystrybutora niezakwestionowanego przez Spółkę raportu rozliczeniowego za pośrednictwem korespondencji e-mail lub dedykowanej strony internetowej.

Stąd okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia, nie może być liczony wyłącznie jako okres od pierwszego dnia udzielenia licencji do ostatniego dnia umownie przyjętego okresu rozliczeniowego (np. od 1 stycznia 2014 do 31 stycznia 2014), ale musi zostać wydłużony o czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Co za tym idzie, kolejne okresy rozliczeniowe będą ustalane jako okresy od dnia następnego po zaistnieniu ostatniego zdarzenia pozwalającego na ustalenie kwoty należności za poprzedni okres rozliczeniowy do ostatniego dnia umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i wydłużone o czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń umożliwiających ustalenie kwoty należności za kolejny umowny okres rozliczeniowy – por. analogiczne stanowisko, które potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 24 marca 2014 r., nr IBPP2/443-195/14/ICz.

Przykładowo:

Pierwszy okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia:

*   1 stycznia 2014 (pierwszy dzień udzielenia licencji) do 31 stycznia 2014 (ostatni dzień udzielenia licencji)

*   1 lutego 2014 – 23 lutego 2014 czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń zaistniałych w styczniu niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, zakończony udostępnieniem raportu sprzedaży

*   23 lutego 2014 - Dzień wykonania usługi, w którym upływa okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia.

Drugi okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia:

*   1 lutego 2014 (pierwszy dzień udzielenia licencji) do 28 lutego 2014 (ostatni dzień udzielenia licencji)

*   1 marca 2014 – 27 marca 2014 czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń zaistniałych w lutym niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, zakończony udostępnieniem raportu sprzedaży

*   27 marca 2014 – dzień wykonania usługi, w którym upływa okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia

Trzeci okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia

*   1 lutego 2014 (pierwszy dzień udzielenia licencji) do 28 lutego 2014 (ostatni dzień udzielenia licencji)

*   1 marca 2014 – 21 marca 2014 czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowani za dany okres rozliczeniowy, zakończony udostępnieniem raportu sprzedaży

*   21 marca 2014 – Dzień wykonania usługi, w którym upływa okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia

W tych okolicznościach, data rozpoczęcia i zakończenia okresu korzystania przez kontrahenta z licencji, jak rownież data oznaczona jako rozpoczęcie obowiązywania umowy i zakończenie obowiązywania umowy, nie mogą wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r. nr IBPP2/443-195/14/ICz). Należy bowiem zauważyć, że brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08; z 2 grudnia 2011 r, sygn. akt II FSK 1531/09; publik. CBOSA).

Spółka pragnie podkreślić, że biorąc pod uwagę zróżnicowany katalog nagrań audio i wideo, którymi może dysponować oraz sposób ich wykorzystania przez Dystrybutorów i klientów końcowych, nie widzi możliwości ustalenia innego sposobu rozliczania sprzedaży (udzielania licencji) i kalkulowania wynagrodzenia za wyświadczone usługi tak, by z góry znać wysokość obrotu za dany miesiąc. Spółka zwraca uwagę, że informacje w tym zakresie posiada jedynie kontrahent Spółki, który ma obowiązek takie dane dostarczyć jak tylko je zbierze, zweryfikuje i podsumuje (co zwykle trwa około miesiąca po zakończeniu jego okresu rozliczeniowego).

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodnie z art . 106i ust . 1 ustawy VAT fakturę wystawia się co do zasady nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, chyba że dotyczy usług, o których mowa w art . 19a ust . 3, 4 i ust . 5 pkt 4 ustawy VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Zatem, faktura z tego tytułu powinna zostać wystawiona w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po udostępnieniu raportu sprzedaży, a jeżeli Spółka umieści na fakturze informację do jakiego okresu faktura się odnosi, to może zostać wystawiona później.

Spółka nie zamierza jednak wystawiać faktur w okresach późniejszych, ale do 15 dnia miesiąca następującego po otrzymaniu od Dystrybutora raportu sprzedaży.

W ocenie Spółki, na podstawie ustawy PDOP Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w momencie udostępnienia Spółce przez Dystrybutora raportu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy PDOP za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 PDOP, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3e PDOP, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3c PDOP jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z uwagi na opisaną na wstępie działalność, do usług świadczonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ten przepis. Biorąc pod uwagę, że Spółka będzie wskazywać w treści faktury okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia w następujący sposób: „okres udzielenia licencji: styczeń 2014 r., zakończony wystawieniem raportu sprzedaży 15 lutego 2014 r.”, ostatnim dniem okresu rozliczeniowego będzie dzień otrzymania raportu sprzedaży, np. w tym przypadku 15 luty 2014 r.

W opinii Spółki za datę powstania przychodu uznać należy dzień w którym Spółka otrzymała raport sprzedaży, gdyż zakończenie i zamknięcie danego okresu rozliczeniowego następuje dopiero w momencie wskazania listy nagrań audio i wideo udostępnionych klientom końcowym oraz wyliczonej kwoty przysługującej Spółce należności, co stanowi o uzgodnieniu z Dystrybutorem zakresu wyświadczonych przez Spółkę usług. W ocenie Spółki, jako że nie jest możliwe wcześniejsze wskazanie czy i kiedy doszło do wyświadczenia przez Spółkę usług, usługi polegające na udzielaniu licencji należy uznać za faktycznie wykonane w momencie otrzymania przez Spółkę lub postawienia do dyspozycji raportu sprzedaży. Wcześniejszemu powstaniu obowiązku podatkowego sprzeciwia się zasada impossibilium nulla obligatio, zgodnie z którą nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego, gdy nie ma możliwości określenia jego przedmiotu. Z tego względu, obowiązek podatkowy związany z zakończeniem okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze powinien zostać określony z uwzględnieniem czasu potrzebnego na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Stąd, w opinii Spółki, obowiązek ten powstanie w momencie udostępnienia Spółce przez Dystrybutora raportu rozliczeniowego za pośrednictwem korespondencji e-mail lub dedykowanej strony internetowej.

Podsumowując, zdaniem Spółki moment powstania obowiązku podatkowego w VAT oraz dzień powstania przychodu w odniesieniu do usług licencjonowania (sublicencjonowania), w odniesieniu do której wysokość wynagrodzenia nie jest znana w momencie jej udzielenia ani w momencie zakończenia okresu, na który licencja została udzielona, a okresowe należności licencyjne (płatne np. za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne) uzależnione są od określonego zdarzenia przyszłego (np. stanowią procent od przychodu danego kontrahenta ze sprzedaży nagrań) powinien zostać określony z uwzględnieniem czasu potrzebnego na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Rozliczenia Spółki wyglądać będą w następujący sposób:

Przykład 1:

Spółka na podstawie zawartej umowy otrzymuje drogą poczty elektronicznej raport rozliczeniowy po 45 dniach od zakończenia danego okresu sprzedaży (np. ok. 15 marca 2014 roku za okres udzielenia licencji na utwory audio i wideo - styczeń 2014):

1.  obowiązek podatkowy w oparciu o ustawę VAT powstaje 15 marca 2014 roku tj. w dniu otrzymania raportu rozliczeniowego, faktura VAT zostanie wystawiona do 15 kwietnia 2014 r.
2.  data powstania przychodu na podstawie ustawy PDOP to 15 marca 2014 roku.

Przykład 2:

Spółce na podstawie zawartej umowy poprzez akceptację warunków umowy na stronie internetowej partnera zostaje udostępniony raport rozliczeniowy w dniu 15 marca 2014 r. za okres udzielenia licencji 1 lutego – 28 lutego 2014 r. Termin płatności określony w umowie wynosi 15 dni od wygenerowania raportu. Dystrybutor nie wymaga otrzymania od Spółki faktury.

1.  obowiązek podatkowy w oparciu o ustawę VAT powstaje 15 marca 2014 roku tj. w dniu otrzymania raportu rozliczeniowego, faktura VAT zostanie wystawiona do 15 kwietnia 2014 r.
2.  data powstania przychodu na podstawie ustawy PDOP to 15 marca 2014 roku.

Przykład 3:

Spółka na podstawie zawartej umowy otrzymuje drogą mailową raport rozliczeniowy w dniu 15 kwietnia 2014 r. za okres sprzedaży 1 stycznia – 31 marca 2014 r. Termin płatności określony w umowie wynosi 30 dni od otrzymania faktury przez dystrybutora:

1.  obowiązek podatkowy w oparciu o ustawę VAT powstaje 15 kwietnia 2014 roku, tj. w dniu otrzymania raportu rozliczeniowego, faktura VAT zostanie wystawiona do 15 kwietnia 2014 r.
2.  data powstania przychodu na podstawie ustawy PDOP to 15 kwietnia 2014 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. zaczęły obowiązywać zmiany wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawiania faktur.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art . 19a ust . 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust . 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art . 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przy czym w myśl art. 106i ust. 8 ustawy przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyżej wskazany przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i za ten okres powinien być rozliczony. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że usługi Spółki polegają na uzyskaniu licencji na korzystanie z nagrań audio i wideo na podstawie umów ramowych zawartych z ich właścicielami lub dysponentami a następnie udzielaniu sublicencji na korzystanie z tych nagrań Dystrybutorom - krajowym i zagranicznym serwisom multimedialnym.

Przy czym, Dystrybutorzy nabywają licencje od Spółki we własnym imieniu, ale na rzecz klientów końcowych (będących co do zasady osobami fizycznymi), którzy mogą pobrać, odsłuchać lub obejrzeć dane nagranie - za opłatą lub bezpłatnie. Umowy licencyjne lub sublicencyjne zawierane z Dystrybutorami mają charakter umów ramowych, na podstawie których Dystrybutorzy uzyskują niewyłączne prawo do dystrybucji w serwisach multimedialnych treści, którymi Spółka może dysponować w zakresie udzielonych Spółce licencji. Udostępnienie Dystrybutorom praw do dystrybucji treści, którymi Spółka może dysponować, następuje z zasady na czas określony, jednakże zdarzają się również umowy na czas nieokreślony (bezterminowe) ze sprecyzowanym czasem na ich wypowiedzenie. Umowy zawierane przez Spółkę z Dystrybutorami mają zróżnicowane okresy rozliczenia sprzedaży (w większości przypadków jest to miesięczny okres rozliczeniowy ale zdarzają się też okresy kwartalne, półroczne), różne terminy raportowania sprzedaży oraz terminy płatności. Jednolity co do zasady jest natomiast model biznesowy rozliczeń – Spółka otrzymuje od dystrybutora ustalony procent przychodów osiągniętych przez Dystrybutora z dystrybucji nagrań w określonym czasie. Terminy raportowania ukształtowane są w zależności od umowy i przeprowadzonych negocjacji i z reguły nie przekraczają miesiąca po zakończeniu przyjętego przez Dystrybutora okresu rozliczeniowego (np. w przypadku, gdy Dystrybutor rozlicza sprzedaż nagrań audio i wideo w okresie miesiąca kalendarzowego, Spółka może otrzymać raport sprzedaży dokonanej przez Dystrybutora w styczniu, dopiero 27 lutego). Zdarzają się jednak umowy, na podstawie których rozliczenie następuje dopiero 45 dni po zakończeniu okresu. Z zasady raporty przesyłane są bezzwłocznie po ich sporządzeniu przez Dystrybutora, za pośrednictwem poczty elektronicznej, ale w niektórych przypadkach są udostępniane na dedykowanej stronie internetowej. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego uzyskania raportu, gdyż Dystrybutorzy prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe jak również inne okoliczności. Niekiedy nabywcy zastrzegają, że w przypadku sprzedaży w danym okresie nagrań poniżej określonej kwoty (np. gdy należność wobec Spółki nie przekroczy 250 euro w kwartale), taka sprzedaż zostanie przyporządkowana do okresu, w którym kwota ta zostanie przekroczona i zostanie zaraportowana i wypłacona Spółce razem ze sprzedażą dokonaną w tym innym okresie.

Do momentu otrzymania lub udostępnienia raportu sprzedaży Spółka nie zna wielkości „sprzedaży” licencjonowanej treści, którą może dysponować ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Nie jest zatem w stanie samodzielnie oszacować czy wyświadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz Dystrybutora i jaki był ich zakres.

Spółka będzie wykazywać w treści faktury okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia w następujący sposób: „okres udzielenia licencji: styczeń 2014 r., zakończony wystawieniem raportu sprzedaży 15 lutego 2014 r.”

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dla usług udzielania sublicencji na korzystanie z nagrań audio i wideo, co do zasady, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi udzielania sublicencji. Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Wnioskodawcą a Dystrybutorami wynagrodzenie z tytułu usługi udzielania sublicencji rozliczane jest za ustalone okresy rozliczeniowe - w większości przypadków jest to miesięczny okres rozliczeniowy ale zdarzają się też okresy kwartalne, półroczne. Należy wskazać, że w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi ciągłej, która jest zwykle wykonywana przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego okresu. Skoro zatem strony umowy ustaliły płatność za usługę udzielania sublicencji w okresach rozliczeniowych a Wnioskodawca jest zobowiązany do określonego zachowania (udzielania sublicencji) przez czas trwania usługi to obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy.

Zatem w przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy względem świadczonych usług powstaje zgodnie z ustalonymi w umowach zawartych z Dystrybutorami terminami rozliczeń, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego (odpowiednio miesiąca, kwartału, półrocza).

Tym samym jeśli np. z danym Dystrybutorem okresem rozliczeniowym jest miesiąc obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi przez Spółkę na rzecz tego Dystrybutora powstaje w chwili zakończenia danego miesiąca.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że moment powstania obowiązku podatkowego powinien być określony z uwzględnieniem czasu potrzebnego na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy tzn. jest uzależniony od przedstawienia przez Dystrybutora raportu sprzedaży, na bazie którego Wnioskodawca ustali kwotę wynagrodzenia.

Momentem powstania obowiązku podatkowego nie będzie moment udostępnienia Spółce przez Dystrybutora raportu rozliczeniowego. Ustawodawca w art. 19a ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. raporty sprzedaży.

Jako, że od 2014 r. obowiązek podatkowy VAT nie jest uzależniony od momentu wystawienia faktury, ale właśnie od wykonania usługi, należy zawsze określić moment jej wykonania. Ponieważ z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że ustalone są terminy rozliczeń to dla przedmiotowych usług momentem wykonania usługi jest koniec okresu, za który mają nastąpić płatności zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy. Zatem Spółka nie będzie postępować prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udzielania sublicencji dopiero z chwilą otrzymania/udostępnienia raportu sprzedaży i wystawiając fakturę w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po otrzymaniu/udostępnieniu tego raportu. W przedmiotowym przypadku datą wykonania usługi jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który Spółka otrzymuje raport rozliczeniowy, a nie data otrzymania/udostępnienia raportu przez Dystrybutora.

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie Spółki należne od Dystrybutorów może być określone tylko na podstawie raportów za dany okres rozliczeniowy gdyż dopiero po otrzymaniu raportu Spółka uzyskuje informacje dotyczące wysokości jej wynagrodzenia należnego od danego Dystrybutora za dany okres rozliczeniowy. Należy jednak wskazać, że to Wnioskodawca zobowiązany jest w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności gdy regulacje art. 19a ustawy nie przewidują takiej możliwości.

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę po 1 stycznia 2014 r. usług udzielania sublicencji obowiązek podatkowy w VAT powstaje z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału, półrocza). Zaś fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowych usług należy wystawić, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po danym miesiącu, kwartale, półroczu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP2/443-195/14/ICz prezentującej częściowo odmienne stanowisko od przyjętego w rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.