Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-986/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-23
Teza: Czy Spółka była zobowiązana do złożenia druku VAT-R pomimo zapisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej oraz czy w związku ze złożeniem druku VAT-R z datą bieżącą wystąpi konieczność składania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od dnia zarejestrowania Spółki do dnia dzisiejszego o podatek VAT naliczony, a także – czy istnieje możliwość uzyskania statutu podatnika VAT czynnego z datą zarejestrowania Spółki (z datą wsteczną)?
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przekształcanie; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dotyczy złożenia druku VAT-R.

Wnioskodawca jest spółką, która powstała w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową – Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych. Spółka została zarejestrowana dnia 7 maja 2013 r. Spółka nie dostarczyła do urzędu skarbowego właściwego na miejsce siedziby, druku VAT-R w terminie, w jakim została zarejestrowana.

W dniu 25 września 2013 Spółka otrzymała informację z urzędu skarbowego, że musi złożyć druk VAT-R i że „będzie on przyjęty z datą bieżącą”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka była zobowiązana do złożenia druku VAT-R pomimo zapisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej oraz czy w związku ze złożeniem druku VAT-R z datą bieżącą wystąpi konieczność składania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od dnia zarejestrowania Spółki do dnia dzisiejszego o podatek VAT naliczony, a także – czy istnieje możliwość uzyskania statutu podatnika VAT czynnego z datą zarejestrowania Spółki (z datą wsteczną)?

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wniosła – w związku z uzyskaniem odpowiedzi od organu podatkowego – o pominięcie części pytania: „oraz czy w związku ze złożeniem druku VAT-R z datą bieżącą wystąpi konieczność składania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od dnia zarejestrowania Spółki do dnia dzisiejszego o podatek VAT naliczony, a także – czy istnieje możliwość uzyskania statutu podatnika VAT czynnego z datą zarejestrowania Spółki (z datą wsteczną)” oraz części własnego stanowiska dotyczącej tej części pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, druk VAT-R nie został złożony, gdyż zgodnie z zapisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Na podstawie tego zapisu Spółka uważa, że nie powstał obowiązek ponownego zarejestrowania powstałego podmiotu i przysługiwało jej prawo kontynuacji działalności jako podatnik VAT czynny. Powstały podmiot nie rozpoczyna działalności lecz kontynuuje działalność przedsiębiorcy który był podatnikiem czynnym.

Pomimo ww. stanowiska w dniu 26 września 2013 r. Spółka złożyła w urzędzie skarbowym druk VAT-R i uzyskała status podatnika czynnego od 1 października 2013 r., co sugerowałoby, że za okres od dnia zarejestrowania spółki do dnia uzyskania statusu podatnika czynnego powinna dokonać korekt złożonych deklaracji VAT-7 o odliczony podatek naliczony. Od dnia 7 maja 2013 r. Spółka prowadzi działalność i składa w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne począwszy od maja 2013 r. oraz wpłaca należny podatek od towarów i usług za powyższe okresy pomniejszony o podatek naliczony. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyżej wskazanego artykułu status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co sugerowałoby, że pomimo dokonania formalności wynikających z art. 96 ust. 1 cyt. ustawy (podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne) po terminie, podatnik miał prawo skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie musi dokonywać korekt złożonych deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia rejestracji podatników w zakresie podatku od towarów i usług uregulowana została w art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mianowicie – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (…).

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 106, poz. 622 ze zm.), która zawiera m.in. rozszerzenie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) o przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną).

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Z treści art. 5841 i art. 5842 ww. ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 5841 § 1 cyt. ustawy).
*   Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5842 § 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 5842 § 2 Ksh – spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast w myśl art. 5842 § 3 ww. ustawy – osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Stosownie do art. 58413 ww. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

1.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 4 ww. ustawy – jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Ponadto w świetle art. 93e ww. ustawy – przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na spółkę kapitałową. Zatem, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową powoduje sukcesję podatkowej.

Jednakże wskazać należy, że wraz z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową dojdzie do zmiany podatnika. Do dnia przekształcenia podatnikiem był przedsiębiorca (osoba fizyczna), a od tego dnia podatnikiem, jest spółka kapitałowa (osoba prawna), w związku z czym w przedmiotowej sprawie, na gruncie podatkowym, przedsiębiorca przekształcany i spółka przekształcona nie może być uznana w świetle art. 15 za jednego i tego samego podatnika.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Stosownie do art. 2 ust. 2 i ust. 3 cyt. wyżej ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają:

*   również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków,
*   także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom, jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.

Z kolei, w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że omawiane przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, stanowią przepisy lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa – w zakresie sukcesji nadanego podatnikowi numeru NIP.

Konsekwentnie zatem Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną obowiązana jest przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Podkreślić jednocześnie należy, że w związku z sukcesją uniwersalną, wynikającą z art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, następca prawny (Spółka) wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również do kontynuowania zasad rozliczania w zakresie podatku od towarów i usług, które były właściwe dla przekształconego przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną – w tym konkretnym przypadku posiadania statusu podatnika VAT czynnego.

Dokonanie rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług jest natomiast wyłącznie wymogiem formalnym, spowodowanym zarówno zmianą osobowości prawnopodatkowej podatnika (z osoby fizycznej na osobę prawną), a także zmianą Numeru Identyfikacji Podatkowej – numeru identyfikującego podatnika.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, że nie była zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług uznano za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową, natomiast pozostałe kwestie zawarte we wniosku, z związku z wolą Spółki wyrażoną w uzupełnieniu do wniosku zostały pominięte.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.