Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-171/08-4/GD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-10
Teza: Opodatkowanie premii pieniężnych
Słowa kluczowe: bonus; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; premia-premia pieniężna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X S.A., przedstawione we wniosku z dnia 29.01.2008r. (data wpływu 01.02.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych oraz odliczania podatku wynikającego z faktur dokumentujących przyznanie premii pieniężnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.02.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych oraz odliczania podatku wynikającego z faktur dokumentujących przyznanie premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej jako „X” lub „Spółka”) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży produktów codziennego użytku, jak np.: kosmetyki, środki chemii gospodarcze oraz detergenty.

W zakresie współpracy handlowej w okresie 2008, na podstawie porozumień pomiędzy Spółką a odbiorcami asortymentu X (dalej jako: „Odbiorcy” lub „Kontrahenci”), zawieranych w formie pisemnych umów lub aneksów do umów handlowo — dystrybucyjnych, jak również w drodze innych ustaleń handlowych, Spółka oraz partnerzy handlowi rozważają wprowadzenie mechanizmów handlowych, na podstawie których Spółka będzie zobowiązana do wypłaty Kontrahentom określonych kwot pieniężnych (premie pieniężne, bonusy, wynagrodzenia za dokonywane przez Odbiorców czynności), po ziszczeniu się określonych warunków, wskutek wystąpienia określonych zdarzeń lub w zamian za określone zachowanie po stronie Odbiorcy.

Spółka będzie udzielać określonych płatności na rzecz Kontrahentów w związku z realizacją przez Odbiorców ustalonego poziomu zakupów towarów od X, określonego poziomu dalszej odsprzedaży tych towarów w danym okresie rozliczeniowym lub określonych, preferowanych przez Spółkę sposobów rozliczań z tytułu zakupu przez Odbiorców towarów X.

Bonus za Odsprzedaż.

Na podstawie porozumień handlowych, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty określonych kwot pieniężnych w związku z realizacją przez Odbiorców określonego celu odsprzedażowego towarów nabywanych od X. Podstawą kalkulacji takiego Bonusu może być kwota obrotu uzyskanego przez Odbiorcę z tytułu odsprzedaży nabywanych towarów X lub też kwota celu odsprzedażowego w danym okresie, szacowana w oparciu o wartość i strukturę zakupów towarów handlowych X dokonanych przez Odbiorców w tym okresie.

Spółka podkreśla, że wymienione w złożonym wniosku kwoty bonusów wypłacanych przez X, pomimo, iż uzależnione są od wartości zakupów dokonywanych przez Kontrahentów lub od osiągniętego przez Kontrahentów poziomu redystrybucji towarów Spółki, to nie są związane z konkretnymi dostawami towarów. Ponadto, niezrealizowanie przez Odbiorców określonego umownie poziomu zakupów/odsprzedaży towarów, bądź niedokonanie płatności w okolicznościach (tj. w formie lub terminie), których zaistnienie warunkuje wypłatę bonusa, powoduje, że kwoty te nie są wypłacane (albo są wypłacane w mniejszej wysokości), lecz sam fakt niezachowania ww. warunków nie wiąże się żadną sankcją umowną, poza tą wynikającą z ogólnych zasad prawa cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółka wnosi o rozstrzygnięcie czy:

W przedstawionym stanie faktycznym, analiza warunków udzielania premii (bonusów) pozwala stwierdzić, że ww. płatności związane z zaistnieniem określonych zdarzeń, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Odbiorców usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, i w konsekwencji:

*   płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Odbiorców powinny być dokumentowane notami księgowymi (np. wystawianymi przez Spółkę notami uznaniowymi); Odbiorcy, w związku z otrzymanymi premiami/bonusami, nie powinni wystawiać faktur VAT dla celów udokumentowania zdarzeń warunkujących otrzymanie od Spółki omawianych płatności?

Alternatywnie, w przypadku stwierdzenia, że którakolwiek z płatności wskazanych w powyższym stanie faktycznym, stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez Odbiorców usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT; Spółka wnosi o rozstrzygnięcie, czy:

*   czynności, w związku z którymi Odbiorcy przyznawane są ww. płatności powinny być dokumentowane stosownymi fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT;
*   Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT, na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 86 i nast. Ustawy o VAT, a w szczególności, że Spółka nie będzie pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.?

Zdaniem wnioskodawcy.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Spółka powzięła istotne wątpliwości co do prawidłowości traktowania, rozliczania oraz dokumentowania dla celów VAT płatności dokonywanych przez Spółkę, a w szczególności zdarzeń i zachowań, których zaistnienie warunkuje wypłatę na rzecz Odbiorców ww. premii bonusów.

Wątpliwości te związane są z:

*   kształtującym się ostatnio stanowiskiem sądów administracyjnych (oraz niektórych organów podatkowych) w zakresie traktowania dla celów VAT premii pieniężnych udzielanych beneficjentom z tytułu realizacji przez nich określonego poziomu zakupów. Zgodnie z tym stanowiskiem płatności takie nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji nie wywołują one żadnych skutków w zakresie VAT zarówno po stronie dostawcy towarów jak i beneficjenta premii/bonusów;
*   dotychczasową jednolitą praktyką (lecz odmienną od ww. stanowisk sądów administracyjnych) większości organów podatkowych w omawianym zakresie, którą odzwierciedla stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 17 września 2004r. (sygn. PP3-0602-774/2004/AP/9065 BM6) oraz z dnia 30 grudnia 2004r. (sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026). Zgodnie z tą praktyką premie pieniężne, wypłacane z tytułu realizacji określonego poziomu zakupów, które nie są związane z konkretną dostawą, należy dla celów VAT traktować jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez beneficjenta premii; oraz
*   wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2008r. zmian w treści przepisu art. 88 w ust 3a pkt 2 Ustawy o VAT, który — zgodnie z nowym brzmieniem — nie przyznaje podatnikowi prawa do odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej czynność, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku VAT, nawet wówczas gdy należność (w tym podatek) została uregulowana.

W ocenie Spółki, określenie właściwego sposobu rozliczenia oraz dokumentowania dla celów VAT płatności dokonywanych przez Spółkę, o których mowa w powyższym stanie faktycznym, wymaga uprzedniego ustalenia konsekwencji, jakie na gruncie przepisów o podatku VAT wystąpią po stronie Odbiorców w związku z otrzymywaniem przedmiotowych płatności.

Premie pieniężne(bonusy) wskazane w przedmiotowym stanie faktycznym.

Charakter płatności na gruncie przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust.1 Ustawy o VAT, za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznaje się m. in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie na terytorium kraju. Aby dokonać oceny, czy zdarzenia, z tytułu których wypłacane będą wskazane w przedstawionym stanie faktycznym premie pieniężne lub bonusy, rodzą po stronie Odbiorcy skutki w podatku VAT, ustalenia wymaga to, czy czynność zakupu lub odsprzedaży przez Odbiorców odpowiedniej ilości bądź wartości towarów nabytych od X albo też terminowej lub przedterminowej płatności (w określonej formie) za nabyte towary; które to czynności warunkują otrzymywanie dodatkowych kwot pieniężnych od Spółki, objęte są zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT. W szczególności, należy określić czy niniejsze czynności mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż pojęciu świadczenia usług na gruncie Ustawy o VAT nadano szeroki zakres. Obejmuje ono nie tylko działanie podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania określonych czynności oraz tolerowania określonego stanu rzeczy. Zgodnie z kolei z przepisem art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel.

Analiza powyższych przepisów ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż w zamierzeniu ustawodawcy określona transakcja, jeżeli wchodzi w zakres transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, stanowić może albo dostawę towarów albo świadczenie usług. Stąd, dana transakcja nie może być uznana jednocześnie ze dostawę towarów jak i świadczenie usług. Powyższy wniosek wynika również z analizy przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1. Konsekwentnie, na gruncie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej dostawa towaru nie może stanowić również świadczenia usługi. W przeciwnym wypadku naruszona zostałaby, obowiązująca w ramach konstrukcji podatku od wartości dodanej, nadrzędna zasada unikania podwójnego opodatkowania. Spółka wskazuje, że dokonanie na rzecz Odbiorców płatności wskazanych w powyższym stanie faktycznym następuje w wyniku ziszczenia się warunku: zrealizowania przez Kontrahentów odpowiedniego poziomu zakupów lub odsprzedaży uprzednio nabytych towarów X (dotyczy płatności: Bonus Zakupowy, Bonus Logistyczny, Bonus za Odsprzedaż), bądź też terminowego uiszczenia przez Kontrahentów kwot należnych z tytułu zakupów towarów od X w określony, preferowany przez Spółkę sposób (w przypadku Bonusa za Formę Płatności oraz Bonusa za Przedpłatę). Są to zarazem jedyne warunki otrzymania omawianych premii pieniężnych. Zatem, dla rozstrzygnięcia czy opisane w stanie faktycznym płatności dokonywane przez Spółkę następują w zamian za czynności opodatkowane VAT - wykonywane przez Kontrahenta należy uprzednio ustalić, czy zdarzenia stanowiące tytuł do wypłaty premii stanowią świadczenie przez Odbiorców usług w rozumieniu art. 8 ust 1 Ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, iż warunkami koniecznymi oraz wystarczającymi do uzyskania omawianych płatności (wymienionych w przedstawionym stanie faktyczny) przez Kontrahentów jest:

*   osiągnięcie odpowiedniego poziomu zakupów bądź też odsprzedaży towarów X lub
*   realizacja płatności za nabywane towary w określonym terminie i w określony sposób.

W efekcie, jedynym warunkiem w tym zakresie jest wystąpienie określonej ilości dostaw towarów podlegających opodatkowaniu VAT wraz z zapłatą należności za te dostawy przez Kontrahentów. Jednocześnie, nie jest konieczne zaistnienie żadnych dodatkowych zdarzeń, a w szczególności określonych działań ze strony Kontrahentów. Osiągnięcie przez Odbiorców określonego poziomu zakupów lub odsprzedaży towarów nabytych uprzednio od X, czy też dokonywanie przedterminowych płatności za towary oraz korzystanie z określonej formy wzajemnych rozliczeń z tytułu dostaw, nie stanowią po stronie Kontrahenta żadnego zobowiązania lecz są w istocie jedynie warunkami koniecznymi wypłaty premii pieniężnej przyrzeczonej przez Spółkę. Niezrealizowanie powyższych warunków nie rodzi po stronie Odbiorców żadnych konsekwencji prawnych (wiąże się jedynie z utratą prawa do otrzymania premii), w szczególności nie wiąże się z żadną sankcją umowną. A zatem, stosunek prawny łączący Spółkę i Odbiorców w przedstawionym stanie faktycznym nie jest zobowiązaniem dwustronnym - przyrzeczenie premii stanowi jedynie zobowiązanie jednostronne Spółki do wypłaty określonych kwot w przypadku określonego dobrowolnego zachowania się Odbiorcy.

Dlatego też, zdaniem Spółki, przyjęcie, iż czynności opisane powyżej (tj. zrealizowanie przez Odbiorców odpowiedniego poziomu zakupów lub odsprzedaży, czy też dokonywanie przez nich zapłaty ze nabyte towary w określonym terminie i w określony sposób) stanowią świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT jest bezzasadne i prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Przykładowo, w przypadku Bonusów Zakupowych, sprzedaż towarów przez X na rzecz Kontrahentów (beneficjentów Bonusa), stanowiąca dostawę towarów podlegającą VAT, podlegałaby efektywnie opodatkowaniu po raz drugi, po stronie tych Odbiorców, jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 Ustawy o VAT. Rozwiązanie takie nie daje się pogodzić w świetle przedstawionych powyżej nadrzędnych zasad opodatkowania VAT.

Spółka podkreśla, iż poprawność powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 96/06) sąd stanął na stanowisku, iż osiągnięcie określonego poziomu obrotów związanych z zakupami u kontrahenta oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów w postaci terminowego realizowania płatności z tytułu zawartego kontraktu nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. W powyższym wyroku sąd jednoznacznie stwierdza, iż „za usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 powołanej ustawy (tj. ustawy o VAT) nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacana przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi”.

Zdaniem Sądu, z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowi dostawę towarów oraz świadczenie usług. Dokonywanie przez nabywcę zakupów u kontrahenta jak i terminowa zapłata za te towary mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jaką jest dostawa towarów.

Stanowisko takie potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4080/06). WSA stwierdził, iż organy podatkowe nie mogą uznać, że przewidziane w umowie dostawy premie pieniężne za uzyskanie pewnego pułapu obrotów są wynagrodzeniem za świadczone usługi w rozumieniu Ustawy o VAT. Sytuacja taka prowadziłaby, bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. W wyroku tym Sąd podkreślił również, że zarówno „(…) dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczeń pieniężnych poprzez zapłatę mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów”.

Spółka pragnie podkreślić, iż na konieczność unikania podwójnego opodatkowania wskazywał wielokrotnie w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: „ETS”). Przykładowo, w wyroku z dnia 27 czerwca 1989r., sygn. akt J 50/88 w sprawie Heine Kuhne v. Finnanzamt Munchen III, ETS stwierdził, iż jednym z celów wspólnotowego systemu VAT jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Z kolei w wyroku z dnia 3 października 1985r. (syg. akt J 249/84) w sprawie Minister of Finance vs Venceslas Profant, ETS stwierdził, że organy Państw Członkowskich nie dysponują pełną swobodą decyzji w zakresie wprowadzania zwolnień w imporcie towarów, gdyż spoczywa na nich obowiązek wypełniania podstawowych celów harmonizacji VAT, zwłaszcza zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu. Ponadto, ETS wielokrotnie podkreślał, że dane zdarzenie gospodarcze nie może stanowić na gruncie wspólnego systemu VAT jednocześnie opodatkowanej dostawy towarów i świadczenia usług, a sam fakt przyznania dodatkowego wynagrodzenia w związku z dostawą towarów nie kreuje po stronie nabywcy towarów żadnej usługi objętej podatkiem VAT (patrz np. wyrok w sprawie Mirror Group plc, sygn. akt C-409/98). Podobnie, na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego przeciwko podwójnemu opodatkowaniu wielokrotnie opowiadał się Trybunat Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Podwójne opodatkowanie stoi bowiem w sprzeczności z wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP zasadą równości i powszechności opodatkowania (orzeczenie Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwala 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

Podkreślić należy, iż również organy podatkowe podzielają przedstawione powyżej przez Spółkę tezy w przedmiocie traktowania na gruncie Ustawy o VAT otrzymywania premii pieniężnych z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 17 września 2007 (sygn. 1401/PH-I/4407/14- 46/07/KO) jednoznacznie stwierdził, iż „czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Zatem, zakup przez Stronę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, nie stanowi świadczenia usług, gdyż opodatkowanie — jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru — nabycia określonej ilości towarów, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towarów), drugi jako zakup (świadczenia usług) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji”. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „otrzymywany przez Stronę od kontrahenta bonus roczny za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług”.

Konsekwentnie, osiągnięcie przez Odbiorców odpowiedniego poziomu zakupów towarów u X, z czym związane jest otrzymanie przez Odbiorców płatności wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, nie stanowi po stronie Odbiorców świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Tym samym, otrzymywane przez Odbiorców płatności z tytułu realizacji pewnych zdarzeń, nie powodują zdaniem Spółki, powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla Odbiorców. Ponadto, mimo, iż prezentowane wyżej stanowiska sądów administracyjnych oraz niektórych organów podatkowych odnoszą się do przypadków gdy premia pieniężna przyznawana jest w zamian za realizację określonego poziomu zakupów przez beneficjenta płatności oraz terminowe regulowanie należności z tytułu zakupów towarów od dostawcy, w ocenie Spółki argumentacja ta znajduje odpowiednie zastosowanie również w sytuacjach gdy: płatności otrzymywane są przez Kontrahentów za realizację określonego pułapu odsprzedaży; jak również gdy bonus przyznawany jest nie tylko za terminowe regulowanie należności za nabyte towary, lecz również zapłatę przedterminową czy dokonanie rozliczenia w specyficzny pod względem technicznym, sposób.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, w ocenie Spółki brak jest podstaw do stwierdzenia, że realizowane na rzecz Odbiorców płatności, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Odbiorców na rzecz X usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że opisane wyżej zdarzenia stanowiące tytuł do wypłaty omawianych premii pieniężnych (bonusów) na rzecz Odbiorców, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Konkluzja ta wynika z faktu, iż w przypadkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, tytułem do wypłaty stosownych premii (bonusów) jest każdorazowe zrealizowanie przez Odbiorców określonego poziomu zakupów albo odsprzedaży nabytych uprzednio od X lub też dokonanie płatności za zrealizowane przez Kontrahentów zakupy towarów w określony sposób. Jednakże, zarówno osiągnięcie określonego poziomu zakupu/odsprzedaży, czy określony sposób/termin zapłaty należności za nabyte towary, nie stanowią zobowiązania Kontrahenta, a są jedynie warunkiem wypłaty premii przyrzeczonej przez X. A zatem, premia jest wypłacana z tytułu dokonania czynności, które zostały już wcześniej opodatkowane VAT jako dostawa towarów. Zdaniem X, przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania VAT tych samym transakcji, którego dopuszczalność została w omawianym zakresie wykluczona m. in. w cytowanych wyżej wyrokach ETS, Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych i niektórych polskich organów podatkowych, w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Dokumentowanie udzielanych premii pieniężnych (bonusów).

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione konkluzje dotyczące charakteru (dla celów VAT) przyznawanych przez Spółkę premii pieniężnych, a w szczególności stanowisko Spółki, zgodnie z którym fakt, że dana premia pieniężna staje się wymagalna nie powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie beneficjenta premii (Odbiorców), w ocenie Spółki otrzymywanie przez Odbiorców płatności wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, nie rodzi po ich stronie obowiązku wystawiania faktur VAT dokumentujących fakt otrzymania płatności. W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki prawidłowym rozwiązaniem jest dokumentowanie omawianych płatności przy pomocy not księgowych (np. wystawianych przez Spółkę not uznaniowych). Jest to dokument zwyczajowo wystawiany w przypadku rozliczania transakcji, w stosunku do których zastosowania nie znajdują przepisy Ustawy o VAT, a zarazem stosowny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych form. Powyższe stanowisko w zakresie dokumentowania udzielanych premii pieniężnych bądź bonusów prezentowane jest również przez organy podatkowe. We wskazanej powyżej decyzji z dnia 17 września 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził, iż do poprawnego dokumentowania premii pieniężnych z tytułu zrealizowania odpowiedniego poziomu zakupów należy stosować noty księgowe. Zgodnie z treścią przedmiotowej decyzji „nota księgowa jest wystawiana w rozrachunkach z kontrahentami w sytuacji gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku(\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm. ) - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach. Świadczenie usług może mieć charakter czynny lub bierny, dlatego też świadczenie usług może polegać na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub na tolerowaniu czynności lub sytuacji.

Reasumując z treści przywołanego art. 8 ust. 1 przedmiotowej ustawy, wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania polegające na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W praktyce życia gospodarczego można spotkać najrozmaitsze rozwiązania stosowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mające na celu intensyfikację sprzedaży towarów. Jednym z takich działań jest przyznawanie kontrahentom (odbiorcom) premii pieniężnych (bonusów). Zazwyczaj przyznanie takiej premii pieniężnej jest uzależnione od spełnienia dodatkowego świadczenia przez kontrahenta. Bonus pieniężny może być przyznany w zamian za: osiągnięcie pewnego pułapu zakupów/sprzedaży, osiągnięcie pewnego pułapu zakupów/sprzedaży w określonym czasie, terminową realizację płatności, dokonywanie wpłat należności w określony sposób itp.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza przyznawać kontrahentom bonus za odsprzedaż. Wypłata premii pieniężnej w tym przypadku jest uzależniona od realizacji przez Odbiorców określonego celu odsprzedażowego towarów nabywanych od X. Podstawą kalkulacji takiego Bonusu może być kwota obrotu uzyskanego przez Odbiorcę z tytułu odsprzedaży nabywanych towarów X lub też kwota celu odsprzedażowego w danym okresie, szacowana w oparciu o wartość i strukturę zakupów towarów handlowych X dokonanych przez Odbiorców w tym okresie.Prawidłowa ocena skutków przyznania premii pieniężnej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest uzależniona od ustalenia czy dana premia jest związana z konkretną dostawą towarów czy też niemożliwe jest przypisane przyznanej premii pieniężnej do konkretnej dostawy towarów. Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że bonus za odsprzedaż nie jest związany konkretną dostawą towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Bonus za odsprzedaż (premia pieniężna) wypłacany będzie przez Spółkę na podstawie zawartych z Kontrahentami w formie pisemnej umów (aneksów do umów handlowo — dystrybucyjnych, jak również w drodze innych ustaleń handlowych). Na podstawie przedmiotowych umów, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty Kontrahentom określonych kwot pieniężnych. Wypłata premii pieniężnej będzie uzależniona od określonego w umowie zachowania Kontrahenta (za które otrzymuje on konkretne, wymierne wynagrodzenie). Powyższe świadczy, że pomiędzy Spółką a jej Kontrahentami, istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako odpłatne świadczenie usług przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przedstawionym przypadku nie można uznać, że dochodzi do tożsamości dostawy towarów i świadczenia usługi, ponieważ nie zachodzi tożsamość podmiotów świadczących. Kto inny dokonuje dostawy towarów (Spółka), a kto inny jest świadczącym usługę (Kontrahent). W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie dokonywać dostawy i otrzyma za to wynagrodzenie od Kontrahenta, a Kontrahent będzie świadczył usługę na rzecz Spółki i otrzyma od niej za to świadczenie określone w umowie wynagrodzenie. Spółka podnosi, że niezrealizowanie przez Odbiorców określonego umownie poziomu zakupów/odsprzedaży towarów, bądź niedokonanie płatności w okolicznościach (tj. w formie lub terminie), których zaistnienie warunkuje wypłatę bonusa, powoduje, że kwoty te nie są wypłacane (albo są wypłacana w mniejszej wysokości), lecz sam fakt niezachowania ww. warunków nie wiąże się żadną sankcją umowną, poza tą wynikającą z ogólnych zasad prawa cywilnego. Powyższe nie jest przeszkodą w uznaniu danej czynności za świadczenie usług, ponieważ strony zawierające umowę mają prawo do takiego ukształtowania wzajemnych relacji między sobą. Umowa określająca zasady przyznawania premii może przewidywać, że jedyną konsekwencją niezrealizowania określonych w umowie warunków będzie brak wypłaty premii pieniężnej lub wypłata premii w niższej wysokości.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…). Sprzedażą, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z uwagi na to, że czynność polegająca na przyznaniu Kontrahentom premii pieniężnej w zamian za określone zachowanie - jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy, powyższa czynność winna być udokumentowana fakturą VAT, która winna spełniać warunki określone § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn zm. ).

Jedną z najbardziej istotnych cech podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Zasada neutralności podatku od towarów i usług wyraża się w podstawowym prawie podatnika, jakim jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim podatnik wykorzystuje towary i usługi do czynności opodatkowanych, w takim zakresie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi mają służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik uzyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany wyżej przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Z ww. przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, z którego może, lecz nie musi skorzystać.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest przejawem neutralności podatku od towarów i usług. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na zachwianie zasady neutralności podatku i dlatego mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wprowadził ograniczenia podstawowego prawa podatnika, jakim jest prawo do odliczenia podatku. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. I tak zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 przedmiotowej ustawy w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z uwagi na to że czynność polegająca na przyznaniu premii pieniężnej jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 nie będzie miał zastosowania.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Kontrahenta Spółki, w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie zachodzą inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych oraz odliczania podatku wynikającego z faktur dokumentujących przyznanie premii pieniężnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.