Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-223/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-10
Teza: 1. Czy uzyskiwane przez klientów Banku inne niż renta i emerytura świadczenia wypłacone według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych obowiązujących w Holandii (np. świadczenia pieniężne z tytułu choroby, świadczenia z tytułu macierzyństwa i ojcostwa, świadczenia z tytułu inwalidztwa, świadczenia z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, świadczenia z tytułu bezrobocia, świadczenia minimalne z pomocy społecznej oraz opieki długoterminowej) stanowią przychód podatkowy, od którego Bank powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy, pełniąc funkcję płatnika na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy Bank, działając w charakterze płatnika na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobligowany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od kwoty zagranicznej emerytury, renty lub innego podobnego świadczenia wpływającego na rachunek podatnika prowadzony przez Bank (kwoty netto), wypłaconej podatnikowi z systemu ubezpieczeń społecznych obowiązujących w Holandii?
Słowa kluczowe: Holandia; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2015 r. (data wpływu do Biura – 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej poboru zaliczek od kwoty netto świadczenia – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej obowiązku poboru zaliczek od świadczeń innych niż emerytura i renta – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej poboru zaliczek bez zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Bank) jest osobą prawną, która może pośredniczyć w wypłacie zagranicznych świadczeń emerytalnych i rentowych pochodzących z zagranicznych systemów emerytalno-rentowych, a otrzymywanych przez klientów Banku, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polskich rezydentów podatkowych). Identyfikacja danego świadczenia, jako świadczenia emerytalno-rentowego, następuje na podstawie dokumentów otrzymanych od klientów, bądź wskazanych ewentualnie przez zagraniczny podmiot zlecający dokonanie przelewu w treści przelewu.

Na mocy art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Bank pełni funkcję płatnika zobowiązanego do obliczenia, pobierania i przekazania na rzecz organu skarbowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych, udostępnianych na rachunku bankowym klienta będącego jego posiadaczem emerytur i rent z zagranicy.

Sprecyzowanie, czy w konkretnym przypadku polski bank ma do czynienia z emeryturą bądź rentą zagraniczną, jest kluczowe dla ustalenia ciążących na nim obowiązków. W razie stwierdzenia, że wypłacane za pośrednictwem banku świadczenie nie jest emeryturą ani rentą zagraniczną, bank nie pełni funkcji płatnika i wypłaca należną kwotę bez potrącania podatku. Brak zamkniętej definicji ustawowej pojęć „renta” oraz „emerytura” powoduje, że niekiedy niezwykle trudno określić, czy w konkretnym przypadku rzeczywiście bank ma do czynienia z emeryturą bądź rentą zagraniczną, a w konsekwencji czy ciążą na nim obowiązki płatnika podatku. W praktyce identyfikacja płatności zagranicznych jako emerytury bądź renty opiera się zwłaszcza na opisie dokumentu potwierdzenia przelewu środków pieniężnych. Dokumenty zaś nie zawsze jednoznacznie wskazują na charakter danego świadczenia.

Pośród wypłacanych za pośrednictwem Banku zagranicznych świadczeń emerytalnych i rentowych z Holandii znajdują się również inne podobne świadczenia, tj.:

*   świadczenia pieniężne z tytułu choroby,
*   świadczenia z tytułu macierzyństwa i ojcostwa,
*   świadczenia z tytułu inwalidztwa,
*   świadczenia z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych,
*   świadczenia z tytułu bezrobocia,
*   świadczenia minimalne z pomocy społecznej oraz opieki długoterminowej.

Wymienione powyżej świadczenia, które wypłacane są na podstawie przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii osobom mającym miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane w państwie wypłacającym, tj. Holandii.

Wymienione w powyższym akapicie świadczenia wypłacane są według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych obowiązujących w Holandii.

Bank nie pobiera od swoich klientów oświadczeń o wysokości emerytur, rent i innych podobnych świadczeń, które podlegają opodatkowaniu w Holandii. Ponadto nie jest w posiadaniu informacji o wysokości pobranego w Holandii (państwie źródła) podatku od tych świadczeń, wypłacanych z holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Z art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika tylko, że płatnicy mają obowiązek pobierać podatek od wypłacanych za swoim pośrednictwem emerytur i rent zagranicznych. Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 7 ww. ustawy przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Ponieważ możliwość opodatkowania wypłacanych świadczeń z holenderskiego ubezpieczenia społecznego powoduje, że dochody podatnika podlegają opodatkowania zarówno w Holandii, jak i w Polsce, konieczne jest pobieranie przez Bank zaliczek na podatek dochodowy przy zastosowaniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty – tj. Holandią), którą to możliwość ustawodawca przewidział w art. 35 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bank powziął wątpliwość, czy zasadnie pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń wypłacanych klientom Banku z holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy uzyskiwane przez klientów Banku inne niż renta i emerytura świadczenia wypłacone według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych obowiązujących w Holandii (np. świadczenia pieniężne z tytułu choroby, świadczenia z tytułu macierzyństwa i ojcostwa, świadczenia z tytułu inwalidztwa, świadczenia z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, świadczenia z tytułu bezrobocia, świadczenia minimalne z pomocy społecznej oraz opieki długoterminowej) stanowią przychód podatkowy, od którego Bank powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy, pełniąc funkcję płatnika na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Bank, działając w charakterze płatnika na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobligowany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od kwoty zagranicznej emerytury, renty lub innego podobnego świadczenia wpływającego na rachunek podatnika prowadzony przez Bank (kwoty netto), wypłaconej podatnikowi z systemu ubezpieczeń społecznych obowiązujących w Holandii?

Ad. 1.

W ocenie Banku otrzymywane na rachunki bankowe jego klientów, mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, inne niż emerytura i renta świadczenia, które uzyskiwane są z holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych (np. świadczenia pieniężne z tytułu choroby, świadczenia z tytułu macierzyństwa i ojcostwa, świadczenia z tytułu inwalidztwa, świadczenia z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, świadczenia z tytułu bezrobocia, świadczenia minimalne z pomocy społecznej oraz opieki długoterminowej) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 5 polsko-holenderskiej konwencji o unikaniu podwójnego zarówno w Polsce, jak i w Holandii. (Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2011 r., znak: ITPB2/415-33/11/IB). Oznacza to, że w odniesieniu do ww. świadczeń Bank pełni funkcję płatnika na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy przy zastosowaniu określonej w konwencji metody unikania podwójnego opodatkowania.

Bank, na mocy art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako płatnik zobowiązany jest pobierać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych za pośrednictwem Banku zagranicznych świadczeń emerytalnych i rentowych pochodzących z zagranicznych systemów emerytalno-rentowych, a otrzymywanych przez klientów Banku, mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Pośród realizowanych za pośrednictwem Banku zagranicznych świadczeń emerytalnych znajdują się m.in. inne niż emerytury i renty płatności wypłacane klientom Banku z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii (m.in. świadczenia pieniężne z tytułu choroby, świadczenia z tytułu macierzyństwa i ojcostwa, świadczenia z tytułu inwalidztwa, świadczenia z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, świadczenia z tytułu bezrobocia, świadczenia minimalne z pomocy społecznej oraz opieki długoterminowej).

Art. 18 ust. 5 polsko-holenderskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że: „Wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa (Holandii) osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce) mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie (Holandii)”.

Fakt umieszczenia płatności innych niż emerytury w przepisie konwencji dotyczącym opodatkowania emerytur, rent i ubezpieczeń społecznych pozwala – w ocenie Banku na przyjęcie, że Bank jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy również od innych niż emerytury i renty płatności, aczkolwiek w art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ustawodawca wskazuje jedynie na obowiązek opodatkowania rent i emerytur zagranicznych.

Bank wskazuje, że zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustaleniu wysokości zaliczki na podatek od rent i emerytur z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty.

Mając na względzie treść przytoczonego art. 18 ust. 5 polsko-holenderskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy wskazać, że właściwym przepisem statuującym metodę unikania podwójnego opodatkowania jest in casu art. 24 ust. 5 lit. a) tejże konwencji. Przewiduje on, że: W odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Holandii, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Holandii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Powyższy przepis określa metodę unikania podwójnego opodatkowania, zwaną metodą zaliczenia proporcjonalnego. Została ona przeniesiona na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej art. 27 ust. 9, który stanowi, że: „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym”.

Jak podkreśla A. Bartosiewicz w publikacji pt. „PIT Komentarz”: „W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji”.

Bank jest zdania, że w przypadku, gdy płatność jest wypłacana klientowi za jego pośrednictwem, to jest on jako płatnik zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwzględnieniem postanowień polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o czym przesądza art. 35 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przytoczonej powyżej interpretacji, w której stwierdza, że „(\`(...)\`) bank w Polsce jako płatnik ma obowiązek poboru zaliczek miesięcznych od wypłacanej Wnioskodawcy emerytury z Holandii, stosując jednocześnie postanowienia powołanej wyżej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania”.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stwierdził, że Bank, w sytuacji gdy jego klient otrzymuje wypłaty świadczeń z holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych, wypłacając te środki powinien traktować je jako przychód podatkowy, od którego należy pobierać zaliczki na podatek dochodowy (na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego wynikającego z art. 24 ust. 5 lit. a) polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o czym przesądza art. 35 ust. 3 wspomnianej ustawy.

Ad. 2.

Zdaniem Banku, będzie on zobowiązany – jako płatnik – do poboru zaliczek na podatek dochodowy od kwoty netto emerytury, renty lub innego podobnego świadczenia (wypłaconej z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii), tj. od kwoty, którą został uznany rachunek bankowy klienta – podatnika, prowadzony przez Bank.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane: 1) osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy – od wypłacanych przez nie emerytur i rent”.

W art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca przewidział, że: „Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do odliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu”.

Obowiązek płatnika ciąży na Banku w sytuacji, w której dokonuje wypłaty zagranicznych rent i emerytur (oraz innych świadczeń o podobnym charakterze).

W ocenie Banku podstawą opodatkowania jest kwota, która faktycznie wpłynęła na rachunek odbiorcy z zagranicy tzw. kwota netto świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku emerytur, rent lub innych świadczeń wypłacanych z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, które – zgodnie z art. 18 ust. 5 polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – mogą być opodatkowane w państwie źródła, na rachunku podatnika prowadzonym przez Bank zaksięgowana jest kwota wypłacona, tj. kwota emerytury, renty lub innego świadczenia pomniejszona o należny podatek, potrącony u źródła (w Holandii). Kwotę, którą otrzymuje podatnik można zatem określać mianem „kwoty netto”.

Zdaniem Banku, pobór zaliczki na podatek dochodowy powinien odbywać się od kwoty netto, gdyż jest to jedyna kwota, co do której Bank ma wiedzę, że została uzyskana przez podatnika (gdyż wpłynęła na jego rachunek bankowy).

Podsumowując, Bank powinien pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od kwoty netto, tj. od kwoty emerytury, renty bądź innego świadczenia, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika prowadzony przez Bank.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym”.

Odnosząc się do kwestii uregulowania powyższej metody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1399/12, wskazał, że: „Metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika”.

Mając na względzie treść art. 23 ust. 5 lit. a) konwencji, jak i art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (oraz powołane powyżej orzecznictwo), zasadne wydaje się być wskazanie, że normy te są skierowane do polskiego rezydenta podatkowego – podatnika. Tylko podatnik jest świadomy „łącznej sumy dochodów”, jakie osiągnął w danym roku podatkowym. Dlatego też to podatnik będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku zapłaconego za granicą w odpowiedniej wysokości. Bank, działając jako płatnik, nie będzie zobligowany do zastosowania metody kredytu podatkowego do obliczonej zaliczki na podatek dochodowy. Jej stosowanie jest bowiem w ocenie Banku zastrzeżone wyłącznie dla podatnika, który w swoim zeznaniu rocznym będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku zapłaconego za granicą w odpowiedniej, przewidzianej przepisami ustawy i konwencji, wysokości.

Reasumując, Bank będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od kwoty wypłaconej emerytury, renty bądź innego podobnego świadczenia z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii (kwoty netto – kwoty, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika) bez zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego, przewidzianej w art. 23 ust. 5 lit. a) polsko-holenderskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z metody tej skorzysta bowiem podatnik, sporządzając zeznanie roczne, w którym wykaże odliczaną kwotę podatku zapłaconego za granicą oraz wysokość zaliczek, podlegających odliczeniu przy obliczaniu zobowiązania podatkowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem „otrzymane lub postawione do dyspozycji” należy rozumieć wartość świadczenia, która jest dana podatnikowi (przynależna, przekazana) przez świadczeniodawcę. Chodzi więc o wartość przyznaną, bez wszelkich potrąceń jakie – zgodnie z przepisami – obowiązany jest dokonać wypłacający (dający) świadczenie.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono katalog źródeł przychodów, wyszczególniając m.in. emeryturę lub rentę (pkt 1) oraz inne źródła (pkt 9).

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych (art. 12 ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 cyt. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu katalog tzw. innych źródeł nie jest przez ustawodawcę ściśle określony. Zalicza się więc do niego te wszystkie przychody, których ustawodawca nie wymienił ściśle w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a cyt. ustawy. Do tej kategorii źródeł zalicza się zatem m. in. zasiłki chorobowe, świadczenia z pomocy społecznej, zasiłki macierzyńskie.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy – od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

Stosownie do art. 35 ust. 3 cyt. ustawy zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty.

W myśl art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Bank) jest osobą prawną, która może pośredniczyć w wypłacie zagranicznych świadczeń emerytalnych i rentowych pochodzących z zagranicznych systemów emerytalno-rentowych, a otrzymywanych przez klientów Banku, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polskich rezydentów podatkowych). Pośród wypłacanych za pośrednictwem Banku zagranicznych świadczeń emerytalnych i rentowych z Holandii znajdują się również inne podobne świadczenia, tj.:

*   świadczenia pieniężne z tytułu choroby,
*   świadczenia z tytułu macierzyństwa i ojcostwa,
*   świadczenia z tytułu inwalidztwa,
*   świadczenia z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych,
*   świadczenia z tytułu bezrobocia,
*   świadczenia minimalne z pomocy społecznej oraz opieki długoterminowej.

Wymienione świadczenia wypłacane są według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych obowiązujących w Holandii.

W myśl art. 18 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120) z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce).

Jednakże zgodnie z art. 18 ust. 2 tej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana (w Holandii), zgodnie z prawem tego Państwa:

1.  jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskiwana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie; i
2.  jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty; i
3.  jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy kwotę 20.000 euro.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 5 ww. Konwencji polsko-holenderskiej wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa (w Holandii) osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce) mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie (w Holandii).

W świetle powyższego, co do zasady wynikającej z treści art. 18 ust. 1 tej Konwencji emerytury i inne podobne świadczenia jak również renty podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (w Polsce). Jednakże w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 18 ust. 2 lit. a)-c) Konwencji dochody uzyskane ze świadczeń, o których mowa w tych przepisach, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

Tak samo, jednakże bez spełnienia dodatkowych warunków, dochody uzyskane z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, będące płatnością wypłacaną według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii (ust. 5 art. 18 Konwencji).

Postanowienie zawarte w Konwencji, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) należy rozumieć, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji – zamieszkania). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji polsko-holenderskiej jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Powyższa metoda unikania podwójnego opodatkowania została uregulowana w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis te stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłacając świadczenia z holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych, jako płatnik powinien pobierać – bez względu na to jakiego rodzaju są to świadczenia – zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego wynikającego z art. 24 ust. 5 lit. a) polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o czym przesądza art. 35 ust. 3 wspomnianej ustawy.

Podkreślić należy, iż przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Z brzmienia przywołanego wyżej przepisu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że płatnicy są obowiązani do poboru zaliczek na podatek od wypłacanych przez nich z zagranicy emerytur i rent. Przez emeryturę lub rentę – jak już powyżej wskazano – rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca (bank) jest płatnikiem tylko od wypłacanych emerytur i rent oraz dodatków do tego rodzaju świadczeń (za wyjątkami powyżej wskazanymi). Tym samym nie można uznać za słuszne twierdzenie Wnioskodawcy, że fakt umieszczenia płatności innych niż emerytury i renty w przepisie Konwencji dotyczącym opodatkowania emerytur, rent z ubezpieczeń społecznych pozwala na przyjęcie, że jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy również od innych niż emerytury i renty płatności. Takie umieszczenie tychże świadczeń w Konwencji oznacza, że są one na podstawie porozumień międzynarodowych (pomiędzy Polską i Holandią) tak samo opodatkowane – według tych samych zasad. Wskazana Konwencja nie zawiera jednakże postanowień dotyczących obowiązków nałożonych ustawowo na płatników danych świadczeń. Obowiązki te uregulowane są przez ustawodawstwo wewnętrznie – w niniejszej sprawie przez Ordynację podatkową i ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   po pierwsze – wyraźnie wymienia kategorie źródeł przychodów,
*   po drugie – wyraźnie wskazuje od jakiej kategorii przychodu płatnik ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odesłanie w art. 35 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do postanowień umowy międzynarodowej oznacza tylko i wyłącznie to, że wypłacający świadczenie – jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na niego obowiązki płatnika – ma przy jego wypłacie zastosować postanowienia tej umowy (opodatkować to świadczenie lub je zwolnić z opodatkowania). Nie oznacza to natomiast, że dane świadczenie – skoro Konwencja zawiera takie same zasady opodatkowania do niego i mu podobnych – to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma być zakwalifikowane do tej samej kategorii źródła.

Odnosząc się do pytania dotyczącego kwoty emerytury, renty lub innego podobnego świadczenia, od której Wnioskodawca jako płatnik winien pobierać zaliczkę na podatek dochodowy, zauważyć należy, że z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne.

Podstawą opodatkowania jest więc kwota otrzymanego świadczenia, tj. kwota brutto a nie jak uważa Wnioskodawca – kwota, która faktycznie wpłynęła na rachunek odbiorcy z zagranicy, tzw. kwota netto świadczenia. Taki sposób rozumowania zakłóca bowiem sposób ustalania podstawy opodatkowania i definicji przychodu i dochodu. Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany jest dochód. Dochód to przychód minus koszty. Zatem podatek (zaliczkę) należy pobierać od dochodu (tutaj równemu przychodowi), który jest należny świadczeniobiorcy otrzymującemu ten dochód za pośrednictwem banku. Jak sam Wnioskodawca twierdzi, na konto bankowe – do wypłaty – wpływa kwota netto czyli już po potrąceniach. Zatem to nie ta kwota stanowi podstawę do obliczenia zaliczki, lecz ta, którą zagraniczny świadczeniodawca przyznał podatnikowi.

Wnioskodawca – jako płatnik – zobowiązany jest do wykonania swoich obowiązków nałożonych przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z brzmieniem tych przepisów. To oznacza, że winien dołożyć starań aby ustalić jakie faktycznie kwoty od świadczeniodawcy podatnik uzyskał za granicą a nie kierować się wyłącznie tym jak kwota wpłynęła na konto, skoro posiada wiedzę, że kwota ta jest kwotą „netto”.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od kwoty wypłaconej emerytury, renty bądź innego podobnego świadczenia z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii (kwoty netto – kwoty, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodzić się natomiast należy z Wnioskodawcą, iż przy poborze zaliczek nie zobowiązany do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia. Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takiego obowiązku na niego nie nakładają.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.