Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.414.2019.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w gminie (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w gminie (…)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem budynku gminnego Ośrodka Zdrowia (dalej: Ośrodek Zdrowia, Budynek). Budynek jest w całości wykorzystywany przez Gminę do czynności:

*   opodatkowanych VAT – w ramach odpłatnego wynajmu lokali z przeznaczeniem na gabinet lekarski oraz gabinet stomatologiczny (dalej: Część komercyjna),
*   opodatkowanych VAT, ale zwolnionych – w ramach odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz lekarza oraz stomatologa, prowadzących ww. gabinety (dalej: Część mieszkalna),

Ośrodek Zdrowia jest zatem w całości wykorzystywany przez Gminę do działalności gospodarczej. Budynek ten jest bowiem częściowo wydzierżawiony na cele użytkowe, a częściowo na cele mieszkalne. Służy zatem zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z podatku VAT. W Budynku brak jest pomieszczeń, które służyłyby do czynności niepodlegających VAT.

Zarówno część użytkowa, jak i cześć mieszkaniowa Ośrodka Zdrowia są udostępnione najemcom za odpłatnością. Gmina obciąża użytkowników/najemców Budynku czynszem.

Gmina w 2019 r. rozpoczęła realizację inwestycji pn. ,,Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w gminie (…)”, w ramach której przeprowadzona zostanie m.in. termomodernizacja Ośrodka Zdrowia (dalej: Inwestycja). Inwestycja będzie obejmować cały Budynek.

W ramach Inwestycji wykonana zostanie głęboka modernizacja energetyczna, zakres prac obejmuje m.in. ocieplenie ścian i stropodachu, modernizację instalacji CO, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, montaż instalacji fotowoltaicznej oraz wymianę oświetlenia na energooszczędne.

Inwestycja jest/będzie finansowana w części ze środków własnych JST, a w części ze środków zewnętrznych, pozyskanych w ramach umowy o dofinansowanie z dnia 9 listopada 2018 r., w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, przy czym podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany.

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina ponosi/będzie ponosić określone wydatki inwestycyjne nabywając towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami etc. (dalej: Wydatki Inwestycyjne).

Wydatki Inwestycyjne są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina w momencie ponoszenia ww. wydatków ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Ośrodka Zdrowia, tj. posiada umowy z najemcami lokali oraz ma wyodrębnione pomieszczenia do dwojakiego wykorzystywania Budynku (na cele mieszkalne i komercyjne). Umowy na wynajem lokali trwają przez cały czas realizacji ww. Inwestycji i obowiązują w dalszym ciągu.

Efekty realizacji Inwestycji będą zatem wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej – opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT. Gmina nie wykorzystuje tych pomieszczeń w innym celu, w szczególności nie udostępnia ich nieodpłatnie na cele gminne.

Ponadto, Gmina zaznacza również, że z tytułu wynajmu Budynku Gmina w każdym miesiącu otrzymuje od podmiotów wynajmujących wynagrodzenie, od którego Gmina odprowadza podatek należny, który jest wykazywany w składanych miesięcznych deklaracjach VAT-7.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania Wydatków Inwestycyjnych do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Przed dokonaniem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne, ponoszone na Ośrodek Zdrowia, Gmina chce w pierwszej kolejności potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione Wydatki Inwestycyjne wyłącznie w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione Wydatki Inwestycyjne wyłącznie w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie. w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W kontekście brzmienia powyższego przepisu, należy zauważyć, że ponoszone przez Gminę Wydatki Inwestycje związane z Ośrodkiem Zdrowia mają związek z czynnościami opodatkowanymi, Gminie zatem powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności. W sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku), zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Należy bowiem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą, zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym jak wynika z przywołanych przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do Wydatków Inwestycyjnych związanych z Budynkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę Wydatki Inwestycyjne są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, jak również czynnościami zwolnionym z VAT. Budynek jest bowiem wykorzystywany zarówno do wykonania czynności opodatkowanych (wynajem), jak i zwolnionych (najem lokali mieszkalnych) z opodatkowania VAT. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. A zatem, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednak z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT.

Odliczenie proporcjonalne, przewidziane w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie wówczas, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku. Do skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: i) zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku, ii) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Zatem powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tych zakupów bądź ich części, których nie można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do odliczenia.

Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jednoznacznie określa, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. W stosunku do wydatków, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować żadnej z powyższych działalności, gdyż są związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, Gmina powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W kontekście obowiązujących przepisów powyższe pozwala stwierdzić, że w przypadku Inwestycji, Gmina nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (wynajem związany z prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz do czynności zwolnionych (najem na cele mieszkaniowe). Nie nabywa natomiast towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu (tj. do celów innych niż działalność gospodarcza). Tym samym w sytuacji, gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast przepisy dotyczące odliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h nie znajdują w tej sytuacji w ogóle zastosowania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach Indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2018 r. znak: 0112-KDIL4.4012.295.2018.2.NK oraz z dnia 10 stycznia 2018 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.609.2017.2.AK.

Biorąc, zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina ponosząc wydatki związane z Inwestycją w Budynek, który wykorzystany jest wyłącznie do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionej od tego podatku) i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej), powinna stosować proporcję określoną w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie w ocenie Gminy w związku z wykorzystaniem przez nią Ośrodka Zdrowia zarówno w ramach odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT – Część komercyjna – i odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT, ale zwolnionego – Część mieszkalna – na rzecz podmiotów zewnętrznych Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Inwestycyjne przy wykorzystaniu proporcji, ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (tj. współczynnika VAT – zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu odpłatnych usług oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie cyt. art. 90 ust. 10 ustawy, podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem budynku gminnego Ośrodka Zdrowia. Budynek jest w całości wykorzystywany przez Gminę do czynności: opodatkowanych VAT – w ramach odpłatnego wynajmu lokali z przeznaczeniem na gabinet lekarski oraz gabinet stomatologiczny oraz opodatkowanych VAT, ale zwolnionych – w ramach odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz lekarza oraz stomatologa, prowadzących ww. gabinety. Ośrodek Zdrowia jest zatem w całości wykorzystywany przez Gminę do działalności gospodarczej. Budynek ten jest bowiem częściowo wydzierżawiony na cele użytkowe, a częściowo na cele mieszkalne. Służy zatem zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z podatku VAT. W Budynku brak jest pomieszczeń, które służyłyby do czynności niepodlegających VAT. Zarówno część użytkowa, jak i cześć mieszkaniowa Ośrodka Zdrowia są udostępnione najemcom za odpłatnością. Gmina obciąża użytkowników/najemców Budynku czynszem. Gmina w 2019 r. rozpoczęła realizację inwestycji w ramach której przeprowadzona zostanie m.in. termomodernizacja Ośrodka Zdrowia. Inwestycja będzie obejmować cały Budynek. W ramach Inwestycji wykonana zostanie głęboka modernizacja energetyczna, zakres prac obejmuje m.in. ocieplenie ścian i stropodachu, modernizację instalacji CO, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, montaż instalacji fotowoltaicznej oraz wymianę oświetlenia na energooszczędne. Inwestycja jest/będzie finansowana w części ze środków własnych JST, a w części ze środków zewnętrznych, pozyskanych w ramach umowy o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, przy czym podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany. W związku z realizacją Inwestycji, Gmina ponosi/będzie ponosić określone wydatki inwestycyjne nabywając towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami etc. Wydatki Inwestycyjne są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina w momencie ponoszenia ww. wydatków ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Ośrodka Zdrowia, tj. posiada umowy z najemcami lokali oraz ma wyodrębnione pomieszczenia do dwojakiego wykorzystywania Budynku (na cele mieszkalne i komercyjne). Umowy na wynajem lokali trwają przez cały czas realizacji ww. Inwestycji i obowiązują w dalszym ciągu. Efekty realizacji Inwestycji będą zatem wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej – opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT. Gmina nie wykorzystuje tych pomieszczeń w innym celu, w szczególności nie udostępnia ich nieodpłatnie na cele gminne. Z tytułu wynajmu Budynku Gmina w każdym miesiącu otrzymuje od podmiotów wynajmujących wynagrodzenie, od którego Gmina odprowadza podatek należny, który jest wykazywany w składanych miesięcznych deklaracjach VAT-7. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania Wydatków Inwestycyjnych do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją w ramach projektu inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W analizowanym przypadku, jak wynika z opisu sprawy, ponoszone w ramach projektu wydatki na termomodernizację budynku Ośrodka Zdrowia są/będą związane zarówno z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT (najem lokali użytkowych), jak również wykonywaniem czynności zwolnionych od VAT (najem lokali mieszkalnych). Co istotne, jak wskazał Wnioskodawca, budynek objęty inwestycją w całości wykorzystywany jest/będzie do działalności gospodarczej, w budynku brak jest pomieszczeń, które służyłyby do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie ma możliwości przyporządkowania Wydatków Inwestycyjnych do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc w ramach projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w gminie (…)”, wydatki na termomodernizację budynku Ośrodka Zdrowia ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślenia wymaga jednak, że Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ wyjaśnia, że powołane interpretacje są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.