Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-745/15-3/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-26
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia komplementariusza z tytułu świadczenia usług zarządzania, tj. zastosowania art.15 ust.1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 13c updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; usługi-usługi zarządzania; wspólnik; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015r. (data wpływu 28 sierpnia 2015r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2015r. (data wpływu 24 września) poprzez przedstawienie nowych elementów opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

N. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest komplementariuszem spółki komandytowej pod tą samą nazwą (N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka komandytowa). Poza Wnioskodawcą wspólnikami spółki komandytowej są dwie osoby fizyczne (komandytariusze). Spółka komandytowa działa na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń wydanych przez SSE.

Wnioskodawca z racji tego, że jest jedynym wspólnikiem (komplementariuszem) uprawnionym do reprezentowania spółki komandytowej - zajmuje się prowadzeniem spraw spółki oraz całego biznesu (przedsiębiorstwa) spółki komandytowej.

Wspólnicy planują dokonać zmiany umowy spółki komandytowej w ten sposób, że w treści umowy spółki zawarte zostanie sformułowanie, że zgodnie z umową spółki komplementariusz spółki może otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Umowa spółki wyłącza stosowanie art. 46 kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), który to przepis stosuje się do spółek komandytowych poprzez odesłanie z art. 103 KSH. W podjętej uchwale o zmianie umowy spółki wskazane zostanie, że zmiana umowy reguluje stosunki wspólników od dnia 01.01.2015 roku. W związku z ustaloną poprzez przepisy prawa oraz wolą wspólników rolą Wnioskodawcy - podpisana zostanie umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której N. Sp. z o.o. świadczyć będzie na rzecz N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka komandytowa usługi otrzymując w zamian za to wynagrodzenie. Umowa potwierdzać będzie fakt świadczenia usług zarządzania przez Wnioskodawcę za okres od dnia 01.01.2015 roku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 września 2015r. (data wpływu 24 września 2015r.) Wnioskodawca dokonał zmian w opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, zastępując powyższy akapit następującym:

Wspólnicy w dniu 16 września 2015r. dokonali zmiany umowy spółki komandytowej w ten sposób, że w treści umowy spółki zawarli sformułowanie, że zgodnie z umową spółki komplementariusz będzie otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. W podjętej uchwale o zmianie umowy spółki wskazano:

„Wspólnicy zgodnie wyłączają zastosowanie art. 46 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz dopuszczają możliwość przyznania wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki uprawnionemu do tego wspólnikowi, które nie będzie traktowane jako udział w zysku spółki”.

W związku z ustaloną poprzez przepisy prawa oraz wolą wspólników rolą wnioskodawcy – podpisana zostanie w przyszłości umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której N. sp. z o.o. będzie świadczyć na rzecz N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka komandytowa usługi otrzymując w zamian za to wynagrodzenie.

Dalsza część opisu stanu faktycznego pozostaje bez zmian.

Zgodnie z umową zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmować będzie w szczególności, choć nie wyłącznie:

1.  codzienne kierowanie działalnością Zleceniodawcy (Zleceniodawcą jest N. Sp. z o.o. - spółka komandytowa), dbanie o należyte zabezpieczenie jego majątku oraz prawidłowy rozwój działalności;
2.  negocjowanie wszelkich umów handlowych i ich zawieranie w imieniu Zleceniodawcy;
3.  pozyskiwanie klientów oraz dostawców, oraz podtrzymywanie kontaktów z kluczowymi klientami i dostawcami;
4.  opracowywanie ogólnych koncepcji i nadzór nad kampaniami promocyjnymi Zleceniodawcy oraz prezentacją wyrobów Spółki na rynku krajowym i międzynarodowym;
5.  nadzór nad polityką kadrową Zleceniodawcy, uwzględniającej interesy i potrzeby Zleceniodawcy;
6.  nadzór i koordynowanie współpracy poszczególnych jednostek organizacyjnych w strukturze wielozakładowej Zleceniodawcy;
7.  nadzór nad rzetelnym prowadzeniem dokumentacji Zleceniodawcy, w tym rejestru spraw, umów, porozumień, uchwał, protokołów i ich archiwizowaniem;
8.  zarządzanie finansami Zleceniodawcy, w szczególności dbanie o utrzymanie właściwej płynności finansowej, zawieranie umów z bankami, w tym dotyczących rachunków bankowych, kredytów, a także z ubezpieczycielami, ogólny nadzór nad księgowością Zleceniodawcy;
9.  usuwanie zauważonych usterek i wadliwości w procesie, organizacji, porządku pracy, w organizacji stanowisk pracy, w funkcjonowaniu i działalności handlowej i marketingowej i wszelkiej innej działalności Zleceniodawcy;
10.  nadzór nad kształtowaniem otoczenia - w tym przede wszystkim u potencjalnych klientów i w mediach - pozytywnego wizerunku Zleceniodawcy (public relations), jej dobrego imienia, w szczególności poprzez dobór odpowiednich specjalistów;
11.  zasięganie w przypadkach wymagających wiadomości specjalnych, ekspertyz, opinii i analiz konsultingowych, prawnych, programowych, ekonomicznych, technicznych, technologicznych, organizacyjnych w dziedzinach wchodzących w zakres działalności Zleceniodawcy;
12.  realizacja i nadzór nad prawidłowością wykonywania przez jednostki podległe zadań im powierzonych;
13.  reprezentacja Zleceniodawcy we wszystkich innych czynnościach – w szczególności:wobec sądów, urzędów, podpisywanie wszelkich pism, wniosków, deklaracji, itp.

Czynności powyższe wykonuje i wykonywać będzie zarząd Wnioskodawcy. Z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca otrzyma i otrzymywać będzie wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego proporcjonalnie zgodnie z umownym rozdziałem zysków, wartość wynagrodzenia wypłaconego za 2015 rok i wypłacanego przez spółkę komandytową w przyszłości dla Wnioskodawcy z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego, zgodnie z umownym rozdziałem zysków, wartość wynagrodzenia wypłaconego za 2015 rok i wypłacanego przez spółkę komandytową w przyszłości dla Wnioskodawcy z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania.

Spółka komandytowa oraz Wnioskodawca - to dwa podmioty, posiadające zdolność prawną, a tym samym zdolność do zawierania umów w obrocie gospodarczym. Umowa zawarta pomiędzy spółką komandytową, a jej wspólnikami jest umową ważną w obrocie cywilnoprawnym. Zakres usług objętych zawartą pomiędzy spółkami umową pokrywa się częściowo z zakresem czynności, które wiążą się z prowadzeniem spraw spółki, ale spora część wykonywanych zadań to również działalność profesjonalna, typowo handlowa, nastawiona na pozyskiwanie klientów, rozszerzanie kanałów dystrybucji itp. W zakresie umowy znajduje się również szereg zapisów, które mogłyby się znaleźć np. w umowie z handlowcem. W konsekwencji więc uznać należy, że z uwagi na fakt iż charakter umowy jest mieszany Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie częściowo za prowadzenie spraw spółki komandytowej, częściowo za działalność profesjonalną inną niż prowadzenie spraw spółki. Rozróżnienie to jednak z uwagi na dalsze argumenty nie ma praktycznego znaczenia.

Zgodnie z art. 46 kodeksu spółek handlowych - za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Przepis ten znajduje zastosowanie względem spółki komandytowej przez odesłanie z art. 103 KSH, który wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym spółki komandytowej zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki jawnej, przepis art. 46 znajduje się w rozdziale KSH dotyczącym, zasad funkcjonowania spółki jawnej.

Stanowisko doktryny prawa handlowego powszechnie wskazuje że przepis ten ma charakter dyspozytywny i wspólnik ma prawo otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, jeżeli umowa spółki stanowi odmiennie niż ww. przepisy kodeksu spółek handlowych, tak m.in. Mateusz Rodzynkiewicz, w Kodeks spółek handlowych. Komentarz. wyd. LexisNexis (wyd. LEX on-line), który wskazuje:

„W razie wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki jawnej wspólnikowi będzie należeć się wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki w wysokości i na zasadach wynikających z umowy spółki lub z mającej umocowanie w umowie uchwały wspólników. Umowa spółki nie musi tu być „sprawiedliwa”, może np. przyznawać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki tylko wybranemu wspólnikowi. Dopuszczalne jest także różnicowanie tego wynagrodzenia w zależności od osoby wspólnika i zakresu jego czynności albo wskazanie katalogu czynności z zakresu prowadzenia spraw spółki, za które należy się wspólnikowi wynagrodzenie, co oznacza, że za pozostałe czynności wynagrodzenie nie przysługuje”.

Podobnie: Jerzy Paweł Naworski, w Kodeks spółek handlowych. Komentarz. LexisNexis 2011 (wyd. LEX on-line), wskazujący, że:

„Umowa może zawierać odmienne postanowienia i przewidywać wynagrodzenie dla takiego wspólnika, albo jako stałe, albo jako specjalną gratyfikację z zysku (np. dawać temu wspólnikowi nieco wyższy udział w zyskach lub postanawiać o odliczeniu od zysku bilansowego pewnej kwoty dla tego wspólnika, a dopiero resztę dzielić pomiędzy wszystkich wspólników)”, jak również A. Kidyba w Komentarz. Kodeks spółek handlowych, wyd. LexisNexis 2015 (wyd. LEX on-line):

„W związku z powyższym wspólnicy mogą - co jednak musi być wyraźnie zastrzeżone w umowie spółki - ustalić odmienne zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw. Może to być w szczególności wynagrodzenie miesięczne, prowizyjne, polegające na udziale w zyskach, czy też w końcu polegające na zwrocie poniesionych wydatków przy wykonywaniu czynności prowadzenia spraw (zwrot kosztu hotelu, benzyny, posiłków itp.). Wymienione powyżej formy wynagradzania mogą być stosowane łącznie i zamiennie”.

Również orzecznictwo sądów rejestrowych w tym zakresie jest zgodne, bowiem zmiana umowy spółki komandytowej w zakresie w jakim dotyczy uchylenia art. 46 KSH jest przyjmowana przez sądy.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, która należy do spółek osobowych, co oznacza, że jest transparentna pod kątem podatku dochodowego. To nie spółka rozlicza podatki, ale jej wspólnicy proporcjonalnie do udziału w zysku każdego z nich. Wnioskodawca jest również spółką z ograniczoną,odpowiedzialnością, w konsekwencji rozliczanie przychodów z tytułu udziału w zysku spółki osobowej oraz kosztów odbywa się odbywa się stosownie do zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o podatku CIT). Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku CIT - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasadę wyrażoną powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Odpowiedź na zadane pytanie, czy wydatki spółki komandytowej poniesione w związku z umową o świadczenie usług zarządzania zawartą z Wnioskodawcą mogą być kosztem podatkowym, wymaga jeszcze odniesienia się do zasad rozliczania kosztów określonych w ustawie o podatku CIT. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku CIT - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów tub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art . 16 ust. 1 znajdujemy pkt 66, wskazujący że kosztem nie mogą być poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z uwagi na fakt, że przepis art . 46 KSH ma charakter dyspozytywny i został uchylony w umowie spółki komandytowej zgodną wolą wspólników zawarta umowa jest ważna, a więc nie zachodzi okoliczność przywołana w przepisie art . 16 ust 1 pkt 66 ustawy o podatku CIT.

W katalogu wyłączeń znajduje się jeszcze jeden przepis, przez pryzmat którego można by było próbować rozpatrywać przedstawiony stan faktyczny, a mianowicie art . 16 ust. 1 pkt . 13c ustawy o podatku CIT dodany przez art. 1 pkt . 13 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. (Dz. U.2014.1328) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2015r. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu u podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - wartości pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki; przepis stosuje się odpowiednio do wartości pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników spółki niebędącej osobą prawną;

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2015 roku nowy przepis ( art. 16 ust 1 pkt . 13c ) wskazano, że stanowi uzupełnienie regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt . 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika (jego małżonka, małoletnich dzieci). Ustawodawca wskazuje w cytowanym uzasadnieniu, że wartość pracy własnej wspólnika będącego osobą fizyczną nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodu nie tylko u wspólnika będącego osobą fizyczną, lecz także - uwzględniając treść art. 5 ustawy o CIT - u wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym na mocy art. 16 ust 1 pkt . 13c ustawy o podatku CIT od 1 stycznia 2015r. wartość pracy własnej osoby fizycznej została wyłączona z kosztów.

Z literalnego brzmienia przepisu wyraźnie wynika, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartość pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki. Co w konsekwencji przesądza, że przedmiotowy przepis również nie ma zastosowania do stanu faktycznego opisanego w sprawie. W niniejszej sprawie bowiem chodzi o wynagrodzenie jakie otrzymuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (osoba prawna) na podstawie zawartej umowy. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że spółka ta (czyli Wnioskodawca) jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej, która wypłaca wynagrodzenie, bowiem przepis wyraźnie stanowi, że chodzi o pracę własną osób fizycznych będących wspólnikami spółki.

Art. 16 ust. 1 pkt . 13c ustawy o podatku CIT jest przepisem wyjątkowym i jako taki powinien być interpretowany wąsko, zgodnie z literalnym brzmieniem. Skoro przepis odnosi się wyłącznie do pracy osób fizycznych, oznacza to, że nie znajduje zastosowania w sytuacji wypłaty wynagrodzenia za pracę własną wspólnika, który jest osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu opisu zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.