Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.225.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; refaktura; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku ORD-IN (brak daty wypełnienia wniosku, data nadania 18 sierpnia 2020 r., data wpływu 21 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczeń z art. 15e ustawy o CIT w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczeń z art. 15e ustawy o CIT w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest członkiem międzynarodowej Grupy B. („Grupa”). W ramach B. 80,1% udziałów posiada C., zaś pozostałe 19,9% udziałów posiada Grupa A.

Specyfika prowadzenia działalności w ramach międzynarodowej Grupy wymaga od Spółki ścisłej współpracy z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Prowadzenie działalności operacyjnej przez Grupę obecną na rynkach na całym świecie prowadzi bowiem do określonego podziału zadań/funkcji pomiędzy jej poszczególnych członków. W rezultacie podmioty z Grupy (w tym Spółka) korzystają z szeregu niematerialnych usług wsparcia świadczonych przez podmioty powiązane i ponoszą związane z tym koszty. Taki model współpracy pozwala na osiągnięcie specjalizacji w poszczególnych obszarach usług wspólnych i tym samym możliwe jest uzyskanie wysokiej jakości świadczeń w ramach Grupy (ze względu wynikającą ze specjalizacji wiedzę, doświadczenie, a także ze względu na znajomość specyfiki działalności gospodarczej spółek powiązanych). Ponadto, współpraca wewnątrzgrupowa umożliwia obniżenie kosztów własnych członków Grupy, ze względu na korzyści skali oraz zwiększenie siły przetargowej przy wspólnych zakupach.

Jako jeden z elementów przedstawionej powyżej współpracy, Wnioskodawca korzysta z negocjowanych i zawieranych centralnie polis ubezpieczeniowych. W efekcie Spółka realizuje transakcję z D., który do 30 czerwca 2020 r. był podmiotem powiązanym dla Wnioskodawcy. Spółka wskazała dane identyfikujące ww. osobę prawna, zgodnie z art. 14b § 3a pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej:

(…).

Przedmiotem transakcji jest refaktura na Spółkę kosztów ponoszonych przez D, dotyczących usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń.

W ramach transakcji D refakturuje na Spółkę przypadającą na nią część poniesionych kosztów z tytułu usług ubezpieczeniowych bez narzutu zysku, czy innych dodatkowych opłat.

D. została wyznaczona w Grupie do współpracy z zakładami ubezpieczeń i zakładami reasekuracji, w tym m.in. z (…), świadczącymi na rzecz Grupy, w tym Spółki, szereg usług ubezpieczeniowych.

Usługi te są elementem globalnych polis (dalej: „Umowy”) zawartych pomiędzy D a zakładami ubezpieczeń (dalej: „Ubezpieczyciele”).

Spółka (jak również pozostali członkowie Grupy objęci ubezpieczeniem) jest objęta wspólnym ubezpieczeniem i stanowi podmiot ubezpieczony, na rzecz którego Ubezpieczyciele świadczą usługi ubezpieczeniowe. Warunki negocjowane są centralnie co umożliwia zarządzanie kwestiami związanymi z ubezpieczeniem członków Grupy, zapewniając właściwe pokrycie ryzyk, a przy tym zwiększa przejrzystość i efektywność procesu i pozwala na osiągnięcie efektu skali dzięki sile przetargowej w kontaktach z Ubezpieczycielami.

Jednocześnie, wymaganiem Ubezpieczycieli było objęcie wszystkich podmiotów w jednej polisie i pojedynczy punkt kontaktu w celu zapewnienia terminowych płatności składek. Jest to o tyle istotne, że terminowość płatności jest konieczna dla zapewnienia ciągłości i ważności polis ubezpieczeniowych.

Ubezpieczyciele są niezależnymi, zagranicznymi zakładami ubezpieczeń w rozumieniu Ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381).

Na podstawie Umów zawartej z D., Ubezpieczyciele zobowiązują się świadczyć określone usługi ubezpieczeniowe na rzecz poszczególnych podmiotów z Grupy, w tym na rzecz Spółki. Zakres usług jest dostosowany do poszczególnych podmiotów ubezpieczonych zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem.

W przypadku Wnioskodawcy zakres ubezpieczenia świadczonego na rzecz Spółki obejmuje następujące usługi/programy ubezpieczeniowe:

*   Ubezpieczenie mienia w transporcie (…) − obejmujące ochronę otrzymywanych lub wysyłanych przesyłek przez Spółkę, przewożonych drogą lądową/kolejową/śródlądową/lotniczą /morską, w transporcie zarówno krajowym, jak i międzynarodowym, od utraty/ubytku/ uszkodzenia/zniszczenia.

*   Ubezpieczenie od ryzyka sprzeniewierzenia − ubezpieczenie na wypadek utraty własności, pieniędzy lub papierów wartościowych w wyniku przestępstwa popełnionego przez osobę zatrudnioną w Spółce lub osobę trzecią. Takie przestępstwa obejmują sfałszowane lub zmienione instrumenty finansowe, przestępstwa z użyciem kart kredytowych, czy też oszustwa komputerowe.

*   Ubezpieczenie od ryzyk cybernetycznych/ubezpieczenie technologii cyfrowych i ochrony danych − obejmujące skutki działań w cyberprzestrzeni, które spowodują wszelkiego rodzaju straty Spółki. Do takich skutków działań zaliczane są naruszenia w zakresie odpowiedzialności biznesowej lub prawnej Spółki (i) wynikającej z ataków hakerskich, (ii) dotyczącej usług/produktów z oprogramowaniem wbudowanym oraz (iii) naruszenia ochrony danych lub prywatności osób trzecich.

W zależności od rodzaju świadczonych usług ubezpieczeniowych stosuje się różne klucze alokacji kosztów ubezpieczenia na poszczególne podmioty powiązane korzystające z danego typu ubezpieczenia. Kluczem alokacji może być:

*   liczba pracowników zatrudnionych przez ubezpieczonego − ubezpieczenie od ryzyka sprzeniewierzenia;

*   wysokość generowanych przychodów − ubezpieczenie od ryzyk cybernetycznych/ ubezpieczenie technologii cyfrowych i ochrony danych;

*   wysokość budżetowanych przychodów/wartość obrotów towarowych − ubezpieczenie mienia w transporcie (…).

Wszelkie pozostałe warunki umowne, w tym również kwestie dotyczące kalkulacji wynagrodzenia i terminów płatności pozostają spójne dla wszystkich podmiotów z Grupy, dla których świadczone są usługi ubezpieczeniowe.

Spółka (oraz inne podmioty z Grupy objęte ubezpieczeniem) jest obsługiwana przez Ubezpieczycieli indywidualnie zgodnie z bieżącymi potrzebami. Spółka może kontaktować się z Ubezpieczycielami bezpośrednio, jak również za pośrednictwem D. Jednocześnie każdy podmiot objęty ubezpieczeniem, w tym Spółka, zachowuje swoją niezależność od D. w kontekście praw i obowiązków ubezpieczonego.

Tym samym, w przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, to Spółce jako ubezpieczonemu przysługuje roszczenie o wypłatę należnego świadczenia (odszkodowania), a należne odszkodowanie zostanie przekazane bezpośrednio od Ubezpieczyciela do ubezpieczonych podmiotów.

Na podstawie niniejszego wniosku Wnioskodawca chciałby uzyskać interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie zaistniałego stanu faktycznego obejmującego niniejszą transakcję, której przedmiotem jest refaktura przez D. kosztów dotyczących usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Ubezpieczyciela na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zaliczenie wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy podlega ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, mając na uwadze wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy powinno nastąpić bez uwzględnienia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Charakterystyka transakcji refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych a wyjątek z art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT:

Usługi ubezpieczeniowe będące przedmiotem transakcji realizowanej przez Wnioskodawcę z D., będącym do 30.06.2020 r. podmiotem powiązanym, są wprost zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jako podlegające ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie przepisy art. 15e ustawy o CIT nie budzą wątpliwości Spółki.

Jednakże w ramach art. 15e ustawy o CIT zostały wskazane wyjątki, do których limit z art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania.

Jeden z takich wyjątków jest wskazany w art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że limitowanie kosztów nie ma zastosowania w przypadku usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT \[krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381)\].

W ocenie Wnioskodawcy powyżej wskazany wyjątek znajduje zastosowanie w zakresie omawianej transakcji zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym opisanym w ramach niniejszego wniosku.

Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, że w ramach transakcji refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych Spółka ponosi koszty usług ubezpieczenia świadczonych przez zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu Ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (tj. E.). W rezultacie stanowi to podstawę do uznania usług ubezpieczeniowych będących przedmiotem refaktury jako przypadek, do którego limit z art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania ze względu na wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT.

W ramach przedmiotowej transakcji D. nie świadczy usług ubezpieczeniowych, a jest jedynie pośrednikiem między Spółką a Ubezpieczycielem − jego rola ogranicza się do obsługi administracyjnej transakcji, obsługi płatności.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, to Spółce jako ubezpieczonemu przysługuje roszczenie (Spółka może kierować roszczenia bezpośrednio do Ubezpieczyciela lub za pośrednictwem D) o wypłatę należnego odszkodowania, a należne środki są przekazywane bezpośrednio od Ubezpieczyciela do Spółki. Fakt ten jest tym bardziej istotny, jako że przekazanie środków należnych (lub spełnienie innego określonego świadczenia) jest istotą transakcji dotyczących ubezpieczeń/stosunku ubezpieczenia. Z uwagi na to, że funkcja ta jest pełniona jedynie przez E należy uznać, że to Ubezpieczyciel jest podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe na rzecz Spółki w ramach omawianej transakcji.

Potwierdza to również sposób kalkulacji obciążenia − D. jako bezpośrednia strona Umowy z Ubezpieczycielem refakturuje odpowiednią część uprzednio poniesionych kosztów z tytułu nabycia usług ubezpieczeniowych na rzecz Spółki bez narzutu zysku lub innych kosztów dodatkowych. W rezultacie w ramach transakcji refaktury zostaje odzwierciedlona stawka, która została określona przez Ubezpieczyciela.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli ustawodawca zamierzał ograniczyć przypadki zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jedynie do takich, gdzie płatność za usługę ubezpieczenia jest ponoszona bezpośrednio przez ubezpieczonego na rzecz ubezpieczyciela, wskazałby to w sposób wyraźny w przepisie, tak jak uczynił to np. w art. 15e ust. 14 ustawy o CIT posługując się określeniem „koszty poniesione na rzecz”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT powinien być rozumiany w taki sposób, że obejmuje on wszystkie przypadki usług ubezpieczenia świadczonych przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń, a nie jedynie przypadki kosztów poniesionych bezpośrednio przez ubezpieczonego na rzecz tych zakładów.

Zatem dla zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT wystarczające jest, aby usługi ubezpieczenia świadczone były przez zagraniczny zakład ubezpieczeń. Jednocześnie nie jest istotne, czy podmiot objęty ubezpieczeniem był bezpośrednio podmiotem podpisującym Umowę, natomiast istotnym jest, aby podmiot ubezpieczony był stroną stosunku ubezpieczeniowego − tym bardziej nie jest istotne, czy koszty z tego tytułu były ponoszone bezpośrednio czy pośrednio przez ubezpieczonego (tj. czy były refakturowane).

W związku z tym, należy stwierdzić, że D nie jest usługodawcą, a zatem w odniesieniu do ponoszonych kosztów podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe na rzecz Spółki w zakresie omawianej transakcji jest E.

W omawianym zakresie, tj. w zakresie wyłączenia z limitu 15e CIT refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych z tytułu art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, następujące wyroki Sądu Administracyjnego potwierdzają poprawność takiego podejścia:

*   sygnatura akt I SA/Gd 1534/19 oraz

*   sygnatura akt I SA/Gd 1535/19.

W ramach tychże wyroków są stwierdził, że:

*   „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany w oparciu o jego literalne brzmienie. Taka interpretacja prowadzi do wniosku, że do skorzystania z analizowanego wyłączenia wystarczające jest, żeby usługi ubezpieczenia świadczone były przez zagraniczny zakład ubezpieczeń, a nie aby koszty z tego tytułu były ponoszone bezpośrednio na rzecz takiego podmiotu”. (I SA/Gd 1534/19);

*   „Skoro umowa ubezpieczenia została zawarta z podmiotem niepowiązanym, będącym zagranicznym ubezpieczycielem, który stanowi podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p., to należało przyjąć, że usługi ubezpieczenia są świadczone przez zagraniczny zakład ubezpieczeń, a zatem podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p. Powyższe skutkuje uznaniem, że koszty usług ubezpieczenia są objęte dyspozycją przepisu art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., a tym samym nie ma do nich zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”. (I SA/Gd 1534/19);

*   „Zgodnie z brzmieniem powyżej przywołanego art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych m.in. przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych ograniczeń (warunków) co do zwolnienia z obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych innych niż to, żeby usługi były świadczone przez zagraniczny zakład ubezpieczeń. W szczególności art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania analizowanego wyłączenia od tego, aby koszty z tego tytułu były ponoszone bezpośrednio na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń”. (I SA/Gd 1535/19);

*   Gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć przypadki zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jedynie do przypadków, w których to płatność za usługę ubezpieczenia jest ponoszona bezpośrednio przez ubezpieczonego na rzecz ubezpieczyciela, wskazałby takie ograniczenie w przepisie, podobnie jak uczynił to przykładowo w art. 15e ust. 14 ustawy o CIT posługując się określeniem „koszty poniesione na rzecz”. Uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy, skoro w tych dwóch przepisach posłużył się on innymi sformułowaniami („usługi świadczone przez” oraz „koszty poniesione na rzecz”), nie należy nadawać im tego samego znaczenia. Powyższe wynika również z § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908), w którym ustalono, iż do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Mając na uwadze powyższe, art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on wszystkie przypadki usług ubezpieczenia świadczonych przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń, a nie jedynie przypadki kosztów poniesionych bezpośrednio przez podatnika na rzecz tych zakładów”. (I SA/Gd 1535/19).

Reasumując, zważywszy na fakt że:

1.  limitowanie kosztów nie ma zastosowania w przypadku usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15e ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT \[krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381)\];
2.  usługi ubezpieczeniowe są świadczone na rzez Spółki przez E, który jest zagranicznym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu Ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;
3.  Spółka będąca podmiotem ubezpieczonym jest niewątpliwie stroną stosunku ubezpieczeniowego, na co wskazuje opis stanu faktycznego,

− w omawianym przypadku znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT.

Tak więc wydatki z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki bez względu na limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że koszty określonych kategorii usług niematerialnych poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał sam Wnioskodawca, usługi ubezpieczeniowe będące przedmiotem transakcji realizowanej przez Spółkę z D, będącym do 30.06.2020 r. podmiotem powiązanym, są wprost zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jako podlegające ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie przepisy art. 15e ustawy o CIT nie budzą wątpliwości Spółki.

Jednakże w ramach art. 15e ustawy o CIT wskazane zostały wyjątki, do których limit z art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z kolei w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT ustawodawca wskazał następujące podmioty:

*   krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381);

*   krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy zaliczenie wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, mając na uwadze wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy powinno nastąpić bez uwzględnienia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na opisany we wniosku sposób dokonywanych rozliczeń w pierwszej kolejności wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. kosztów usług refakturowanych.

Zgodnie natomiast z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Jeżeli natomiast chodzi o towary, to nie można w ogóle mówić o refakturowaniu, a ewentualnie o odprzedaży. Przepis powyższy odwołuje się do sytuacji, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale odprzedaje je nabywcy we własnym imieniu.

Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie sprzedaje w tej samej postaci swojemu kontrahentowi. W klasycznym refakturowaniu podatnik nie dolicza żadnej marży, czyli otrzymuje tak naprawdę zwrot kosztów zakupionej usługi. Jednak refakturowanie usług z marżą również jest możliwe. Ważne jest, że do celów podatku VAT przyjmuje się, że podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę swojemu odbiorcy (Jacek Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Stan prawny: 2018.10.01).

Przy czym na powyższy stan rzeczy nie ma wpływu, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Cały czas będzie on występował jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że może on refakturować z marżą.

Należy jednakże podkreślić, że zarówno z art. 28 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak i z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że wyjątek od stosowania limitu kosztowego, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, nie dotyczy kosztów refaktur otrzymanych przez finalnego odbiorcę, a jedynie usług, które są refakturowane na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Spółka) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usług ubezpieczeniowych, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie ma zastosowania w opisanym przypadku. Wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało bowiem wprowadzone poprzez odesłanie do ustawy o VAT, w której kwestia refakturowania usług została uregulowana z perspektywy podmiotu odsprzedającego usługi. Jest ono więc skierowane do podmiotów refakturujących koszty przedmiotowych usług.

W efekcie, ostateczny odbiorca refaktury nie jest uprawniony do zastosowania wyjątku opisanego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdzają zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

Należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot.

Natomiast, w opisanej we wniosku sprawie Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot z grupy kapitałowej wyznaczony w Grupie do współpracy z zakładami ubezpieczeń i reasekuracji nabywa globalne ubezpieczenie jako usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje (odsprzedaje) na inne podmioty z Grupy − w tym Wnioskodawcę.

W obliczu powyższych ustaleń formalnoprawnych za nieuprawnione należy przy tym uznać twierdzenie Spółki, że podmiot z grupy kapitałowej wyznaczony w Grupie do współpracy z zakładami ubezpieczeń jest jedynie pośrednikiem między Spółką a Ubezpieczycielem i jego rola ogranicza się do obsługi administracyjnej transakcji, obsługi płatności.

Należy zatem stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji, uprawnionymi do korzystania z regulacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT są tylko te podmioty, które czynnie refakturują koszt usługi na inny podmiot z grupy.

Natomiast finalny odbiorca refakturowanej usługi, który nabywa ją na własne potrzeby, nie korzysta ze zwolnienia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego do powyższych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy podmiot wyznaczony z Grupy, będący do 30 czerwca 2020 r. podmiotem powiązanym dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zawarł na szczeblu korporacyjnym globalną umowę ubezpieczenia z zagranicznym zakładem ubezpieczeń. Koszty usług ubezpieczenia ponoszone przez podmiot wyznaczony z Grupy na rzecz zagranicznego ubezpieczyciela są alokowane do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Spółki, w przypadającej na nie części, bez narzutu zysku bez narzutu zysku lub innych kosztów dodatkowych i w ramach transakcji refaktury zostaje odzwierciedlona stawka, która została określona przez Ubezpieczyciela.

W konsekwencji, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku nie znajdzie zastosowania również art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż w sytuacji refakturowania usług usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, lecz − co zostało wykazane powyżej − bezpośrednio przez podmiot wyznaczony z Grupy, który do 30 czerwca 2020 r. był podmiotem powiązanym dla Wnioskodawcy.

Podsumowując, odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie − wbrew stanowisku Wnioskodawcy − znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

Jeżeli bowiem podmiot z grupy kapitałowej wyznaczony w Grupie do współpracy z zakładami ubezpieczeń i reasekuracji nabywa globalne ubezpieczenie jako usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inne podmioty z Grupy − w tym Wnioskodawcę, to ta usługa jest traktowana jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego z grupy kapitałowej wyznaczonego w Grupie do współpracy z ubezpieczycielem, a nie od zagranicznego ubezpieczyciela.

Co zostało wykazane powyżej, Wnioskodawca jako finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i w odniesieniu do wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 ustaw o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku ograniczeń z art. 15e ustawy o CIT w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do cytowanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA w Gdańsku: z dnia 05.11.2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1534/19 oraz z dnia 06.11.2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1535/19 zauważyć należy, że orzeczenia te są nieprawomocne, a z uwagi na swój indywidualny charakter nie powinny stanowić gotowych rozwiązań w innych sprawach.

Należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru, przez co może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Każdy wyrok może dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych lub podobnych sprawach.

Wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska, jak chociażby:

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10.09.2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1642/19 (orzeczenie nieprawomocne),

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2019 r., sygn. akt III SA/Wa 88/19 (orzeczenie prawomocne).

Tutejszy organ ma świadomość (i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta), że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla organu stanowiska wyrażone w wyrokach obszernie przytoczonych przez Spółkę nie mogą być wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.