Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.174.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: nabycie i rozliczenea podatkowych znaków akcyzy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; banderola; nadpłata; napoje-napoje alkoholowe; obniżka (obniżenie); wpłata; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu nabycia i rozliczenia podatkowych znaków akcyzy jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zakupu podatkowych znaków akcyzy w kwocie wynikającej z rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym, uznania wpłaty dokonanej na poczet zakupu podatkowych znaków akcyzy jako części zobowiązania akcyzowego oraz rozliczenia tej kwoty w deklaracji AKC-4zo;
*   **nieprawidłowe** w zakresie rozpoznania nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz prawa do zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie nabycia i rozliczenia podatkowych znaków akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowana jako podmiot podatku akcyzowego oraz prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie różnymi napojami alkoholowymi, o różnej zawartości alkoholu oraz w opakowaniach o różnej pojemności. Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo oraz sprowadza napoje alkoholowe na teren Rzeczypospolitej Polskiej. Wyroby podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy  banderolami. Spółka nabywa znaki akcyzowe, a następnie przekazuje je podmiotowi w innym kraju w celu naniesienia na opakowania jednostkowe zawierające nabywane napoje alkoholowe, w efekcie czego wszystkie nabywane napoje alkoholowe posiadają już naniesione znaki akcyzowe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności, nabywa m.in. napoje alkoholowe (kod CN 2208 90 69), o zawartości alkoholu etylowego w wysokości 4% i 5%. Napoje te, stanowiące mieszaninę napoju alkoholowego z napojem bezalkoholowym, tzw. drinki Ready To Drink (dalej „RTD”) pakowane są w opakowania jednostkowe o pojemnościach 0,275 l i 0,33 1.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (dalej „Ustawa”) podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego w 100% vol. w temperaturze 20 stopni Celsjusza zawartego w gotowym wyrobie. Natomiast, zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 5704,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie. W efekcie, akcyza dla wyrobów zawierających alkohol etylowy była naliczana przez Spółkę w następujący sposób: ilość 100% alkoholu wyrażona w hektolitrach x 5704,00 zł (stawka podatku) = kwota podatku akcyzowego. Tym samym, dla 1 szt. RTD, o zawartości alkoholu 4%, pojemności 0,33 l kwota podatku akcyzowego jest równa 0,75 zł. Natomiast, dla 1 szt. RTD, o zawartości alkoholu 5%, pojemności 0,275 l kwota podatku akcyzowego jest równa 0,78 zł.

Zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy z dnia 7 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1147; dalej „Rozporządzenie”) wysokość kwot stanowiących wartość banderoli podatkowych określa Załącznik nr 8 do Rozporządzenia. Zgodnie z Tabelą 2, Załącznika nr 8 do Rozporządzenia, dla importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów spirytusowych w opakowaniach jednostkowych o pojemności powyżej 0,2 l, kwota stanowiąca wartość banderoli podatkowej wynosi 0,85 zł.

Co oznacza, iż wartość banderoli, przekracza wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu RTD. Niemniej jednak, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie § 7 ust. 5 Rozporządzenia, w przypadku gdy m.in. wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych przewyższa wysokość podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego podlegającego oznaczaniu tą banderolą, wówczas wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych wynosi 80% wysokości podatku akcyzowego od tego wyrobu.

Powyższe, w omawianym stanie faktycznym, oznaczałoby że dla podanych powyżej RTD, wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych powinna wynosić 80% wysokości podatku akcyzowego od tego wyrobu. Tym samym dla 1 szt. RTD, o zawartości alkoholu 4%, pojemności 0,33 l, kwota stanowiąca wartość znaków akcyzowych wynosiłaby 0,75 zł x 80% = 0,60 zł. Natomiast, dla 1 szt. RTD, o zawartości alkoholu 5%, pojemności 0,275 l kwota stanowiąca wartość znaków akcyzowych wynosiłaby 0,78 zł x 80% = 0,62 zł.

Spółka wnioskując o znaki akcyzowe i pokrywając ich wartość nie jest w stanie przewidzieć w jakiej liczbie powinna nabyć znaki w niższej kwocie, a w jakiej liczbie powinna nabyć w zwykłej kwocie. Wynika to przede wszystkim z faktu, że produkowane przez producenta RTD różnią się zawartością alkoholu oraz pojemnością opakować jednostkowych. Z tego też względu, Spółka nabywa i opłaca znaki akcyzowe w kwocie 0,85 zł zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia oraz Załącznikiem nr 8 do Rozporządzenia, a wpłata dokonywana na poczet znaków podatkowych akcyzowych stanowi zaliczkę na podatek akcyzowy. Natomiast, na potrzeby rozliczenia Spółka przyjęła następujący schemat:

Wyliczenie wpłaty dziennej (na przykładzie RTD dla którego wysokość akcyzy wynosi 0,75 zł):

1.  kwota podatku akcyzowego dla 1 szt. RTD - 0,75 zł;
2.  rzeczywiście uiszczona wartość znaku akcyzowego - 0,85 zł;
3.  kwota wpłaty dziennej - 0,00 zł

Rozliczenie podatku akcyzowego w deklaracji z powyższego przykładu:

1.  rzeczywista wartość zakupionego znaku akcyzowego - 0,85 zł
2.  kwota wpłaty dziennej – 0,00 zł
3.  podatek należny od RTD - 0,75 zł
4.  nadpłata (1-2-3) - 0,10 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka może składać zamówienie i dokonywać zakupu znaków akcyzowych w kwocie 0,85 zł na potrzeby oznakowania RTD, w przypadku których kwota podatku akcyzowego należna jest niższa niż wartość znaku akcyzy?
2.  Czy Spółka ma prawo obniżyć kwotę wpłaty dziennej należnej od nabywanych wewnątrzwspólnotowo RTD o 100% wartości banderoli podatkowych naniesionych prawidłowo na RTD, tj. o 0,85zł, w rezultacie nie dokonywać wpłaty dziennej?
3.  Czy wpłata dokonywana przez Spółkę na poczet zakupu banderoli podatkowych stanowi zaliczkę na podatek akcyzowy?
4.  Czy Spółka ma prawo do wykazania w poz. 34 deklaracji AKC-4zo 100% wartości znaków akcyzy, tj. 0,85 zł i tym samym odzyskać nadpłaconą kwotę, której nie mogła potrącić przy obliczaniu wpłaty dziennej (ze względu na niższą wartość podatku akcyzowego)?
5.  Czy różnica pomiędzy kwotą podatku akcyzowego (poz. 33 deklaracji AKC-4zo), a kwotą stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzowych (poz. 34 deklaracji AKC-4zo) stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji Podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej „Ordynacja”)?
6.  Jeżeli różnica, o której mowa w pytaniu nr 5, stanowi nadpłatę, to kiedy ona powstaje i w jakim terminie podlega zwrotowi?

1.  Jeśli różnica, o której mowa w pytaniu nr 5 nie jest nadpłatą i kwotą wykazaną w deklaracji AKC-4zo w pozycji 40 jako „nadwyżka wpłat do rozliczenia” to czym jest ta kwota i w jaki sposób Spółka może otrzymać zwrot tej nadwyżki na własny rachunek bankowy nie przenosząc jej z miesiąca na miesiąc jako „nadwyżki wpłat do rozliczenia” z ostatniej złożonej deklaracji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zabraniają, aby w sytuacji opisanej w stanie faktycznym możliwe było złożenie zamówienia oraz dokonanie zakupu podatkowych znaków akcyzy w kwocie 0,85 zł, a następnie obniżenie kwoty wpłaty dziennej o 100% wartości akcyzy wynikającej z prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy (tj. o 0,85 zł) jaką Spółka wykazuje w poz. 34 deklaracji AKC-4zo.

Zdaniem Spółki zróżnicowanie wartości podatkowego znaku akcyzy w oparciu o § 7 ust. 5 Rozporządzenia, w zakresie tego czy jego wartość wynosi 0,85 zł, czy też 80% wysokości podatku akcyzowego od konkretnego wyrobu akcyzowego, ma istotne znaczenie wyłącznie na etapie nabycia znaków akcyzy, nie zaś w momencie obliczania wysokości wpłaty kwoty dziennej.

Przepis § 7 ust. 5 Rozporządzenia, zdaniem Spółki, ma natomiast znaczenie dla podmiotów dokonujących, np. wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego drinków, dokonujących obrotu mniejszą ilością rodzajów wyrobów akcyzowych albo w ogóle mniejszych (objętościowo). W ich przypadku brak takiego przepisu powodowałby albo konieczność ciągłego wykazywania nadwyżki wpłat dziennych przez podatnika, której nie można by rozliczyć, albo powodowałby nadmierne obciążenie poprzez konieczność zakumulowania przez podatnika wysokich kwot w postaci nadwyżki, którą mógłby rozliczyć dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, § 7 Rozporządzenia nie nakłada na Spółkę obowiązku zakupu podatkowych znaków akcyzy w niższej wysokości, zwłaszcza w sytuacji, w której Spółka nie jest w stanie z góry dokładnie określić ich ilości i kwoty, którą musiałaby za nie zapłacić. Spółka może nabyć znaki akcyzy w kwocie 0,85 zł, następnie zaś rozliczyć ewentualną nadwyżkę na etapie obliczania wysokości dokonywanej wpłaty dziennej w sposób wskazany w stanie faktycznym powyżej.

Ad. 2  4

Zgodnie z art. 21 Ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu celnego z miesięcznymi okresami rozliczeniowymi, w terminie określonym przez Ustawę.

W myśl art. 21 ust. 7 Ustawy, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2 ustawy, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, w terminach w przepisie wskazanych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy, zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 23 ust. 2 ustawy, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej „wpłatami dziennymi”, dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy – po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe

Na mocy art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy, wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego – w przypadku zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 6 Ustawy wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy zauważyć, iż Spółka obowiązana jest deklarować i wpłacać wpłaty dzienne od nabywanych RTD. Jak wynika wprost z art. 23 ust. 6 Ustawy, wpłaty te stanowią zaliczkę na akcyzę. Natomiast, wysokość wpłat dziennych obniża się o kwotę stanowiącą wartość prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy.

Zgodnie z art. 61 § 3 pkt 2 Ordynacji, zapłata podatku może być dokonywana znakami akcyzy. Nabycie znaków akcyzy, zdaniem Spółki, stanowi formę zaliczki na podatek akcyzowy. Zaliczka ta nie jest jednak związana z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Dopiero prawidłowe naniesienie znaków akcyzy na wyrób akcyzowy powoduje takie powiązanie  akt naniesienia stanowi dowód, że od danego wyrobu została zapłacona akcyza w wysokości wartości naniesionego znaku akcyzy. Oznaczenie wyrobu akcyzowego, w tym przypadku RTD, podatkowymi znakami akcyzy oznacza, zatem dokonanie wpłaty zaliczki w wysokości wynikającej z wartości nabytego i prawidłowo naniesionego znaku akcyzy.

Z powyższego wynika, że prawidłowe naniesienie na wyrób akcyzowy znaku akcyzy jest równoznaczne z dokonaniem na niego wpłaty dziennej w kwocie stanowiącej wartość tego znaku. Wartość znaków akcyzy dla RTD może zaś wynosić 0,85 zł, albo 80% wysokości podatku akcyzowego od konkretnego RTD.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Spółki nanosząc na RTD znak akcyzy dokonuje ona zaliczki w wysokości jaką zapłaciła faktycznie za dany znak, czyli w wysokości 0,85 zł. Jeżeli, jak w jednym z przykładów przedstawionych w stanie faktycznym, podatek akcyzowy od danego wyrobu wynosi 0,75 zł  Spółka nanosząc na dany wyrób taki znak akcyzy dokonuje zapłaty zaliczki w wysokości 100% należnego od danego wyrobu podatku (czyli 0,75 zł), co w całości pokrywa kwotę wpłaty dziennej. Odzwierciedlenie tego, Spółka odpowiednio przedstawia w deklaracji AKC-4zo, zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym sposobem rozliczeń.

Ad. 5  7

Zdaniem Spółki kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wyższą kwotą wpłaconą w celu otrzymania znaków akcyzy a wartością podatku akcyzowego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji, bowiem spełnia ona dyspozycję art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji.

Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji nadpłata powstaje z dniem złożenia przez Spółkę deklaracji podatku akcyzowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji, taka nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia deklaracji lub zeznania.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż nie może być zobowiązana do wpłaty kwot wyższych i nie mieć prawa do uzyskania zwrotu kwot nadpłaconych bezpośrednio na konto bankowe. Takie rozumienie przepisów, mogłoby w niektórych sprawach prowadzić do sytuacji, w której podatnicy nadpłacaliby znaczące kwoty bez możliwości ich odzyskania. Natomiast powołane przepisy uzasadniają stanowisko Spółki iż różnica pomiędzy kwotą podatku akcyzowego (poz. 33 deklaracji AKC-4zo), a kwotą stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzowych (poz. 34 deklaracji AKC-4zo) stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji, podlegającą zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zakupu podatkowych znaków akcyzy w kwocie wynikającej z rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym, uznania wpłaty dokonanej na poczet zakupu podatkowych znaków akcyzy jako części zobowiązania akcyzowego oraz rozliczenia tej kwoty w deklaracji AKC-4zo;
*   **nieprawidłowe** w zakresie rozpoznania nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz prawa do zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864), zwana dalej „ustawą”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy).

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 ustawy).

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ustawy).

Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Jak stanowi art. 116 ust. 1 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci (art. 120 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 125 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatkowe znaki akcyzy otrzymuje zarejestrowany zgodnie z art. 16 ustawy podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Na podstawie art. 130 ust. 1 ustawy, znaków akcyzy oraz upoważnień do odbioru znaków akcyzy nie można zbywać lub na jakichkolwiek innych zasadach odstępować lub przekazywać odpłatnie albo nieodpłatnie innym podmiotom, z zastrzeżeniem art. 130 ust. 3-5 ustawy.

Importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przedstawiciel podatkowy mogą przekazać znaki akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, będące przedmiotem importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 130 ust. 3 ustawy).

Jak wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. a ustawy, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2 kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 23 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 23 ust. 2 ustawy, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej „wpłatami dziennymi”, dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.

Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1 (art. 23 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. c tiret pierwsze ww. ustawy, wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 5 ustawy, nadpłatę wpłat dziennych wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1, rozlicza się przy wpłatach dziennych za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę (art. 23 ust. 6 ustawy).

Na podstawie art. 125 ust. 3 ustawy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy na rok kalendarzowy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 30 października roku poprzedzającego rok, na który jest składane wstępne zapotrzebowanie.

Z art. 125 ust. 4 pkt 2 ustawy wynika, że w przypadku wystąpienia w ciągu roku kalendarzowego okoliczności uzasadniających złożenie, zmianę lub cofnięcie wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy podmiot, którego to dotyczy, jest obowiązany, z chwilą powstania tych okoliczności, do niezwłocznego złożenia w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych takiego zapotrzebowania, jego zmiany lub cofnięcia, z tym że ostateczna zmiana wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy w przypadku zmiany wzorów znaków akcyzy nie może być złożona po upływie ostatniego dnia czwartego miesiąca poprzedzającego datę wprowadzenia nowych wzorów znaków akcyzy, a jeżeli jest składana po pierwszym dniu czwartego miesiąca poprzedzającego datę wprowadzenia nowych wzorów znaków akcyzy, nie może przekraczać 5% ilości zamówienia zawartego w ostatniej zmianie wstępnego zapotrzebowania, a jeżeli takiej zmiany nie było - we wstępnym zapotrzebowaniu.

Zgodnie z art. 125 ust. 6 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy, uwzględniając konieczność zapewnienia podmiotom obowiązanym do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy odpowiedniej liczby i odpowiednich rodzajów tych znaków.

I tak, wzór wstępnego zapotrzebowania na banderole określony został w załączniku nr 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1147; dalej „rozporządzenie”, „rozporządzenie w sprawie oznaczania”).

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, wysokość kwot stanowiących wartość banderol podatkowych określa załącznik nr 8 do tego rozporządzenia. Jak stanowi tabela nr 2 zawarta w tym załączniku, wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych dla wyrobów spirytusowych w opakowaniach jednostkowych o pojemności powyżej 0,2 l wynosi 0,85 zł.

Równocześnie, w myśl § 7 ust. 5 wskazanego rozporządzenia, w przypadku gdy wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych jest równa wysokości podatku akcyzowego albo przewyższa wysokość podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego podlegającego oznaczaniu tą banderolą, wówczas wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych wynosi 80% wysokości podatku akcyzowego od tego wyrobu.

Stosownie natomiast do § 8 ust. 5 rozporządzenia w sprawie oznaczania, wzór wniosku o wydanie banderol podatkowych lub o sprzedaż banderol legalizacyjnych oraz o wydanie upoważnienia do odbioru banderol określa załącznik nr 12 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy, decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

W myśl art. 126 ust. 2 ustawy, składając wniosek, o którym mowa w ust. 1, wnioskodawca dołącza odpowiednio dokumenty o:

1.  zaległościach podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa albo ich braku;
2.  rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i posiadaniu zezwolenia, koncesji lub uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców;
3.  rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 16;
4.  zgłoszeniu planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego - w przypadku, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1;
5.  złożonym zabezpieczeniu należności podatkowych;
6.  uprawnieniu do:
    1.  prowadzenia składu podatkowego,
    2.  nabywania albo jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    3.  (uchylona),
    4.  wykonywania czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego,
    5.  wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3,
    6.  wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podmiot, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7;
7.  posiadanych wyrobach akcyzowych.

Przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy, podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy (art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Kwota wpłacana na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy stanowi co najmniej 80% całkowitych kosztów ich wytworzenia (art. 126 ust. 4 ustawy).

Wpływy uzyskane ze sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy oraz wpływy z tytułu kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy stanowią dochód budżetu państwa (art. 126 ust. 5 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że w celu otrzymania podatkowych znaków akcyzy i przekazania ich za granicę do podmiotu, który będzie nanosił je na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, podatnik powinien złożyć najpierw wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy w terminie wynikającym z art. 130 ust. 3 ustawy, określając ilość banderol odpowiadającą jego zapotrzebowaniu na dany rok kalendarzowy, a następnie złożyć wniosek w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oraz wpłacić kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy i kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia tych znaków.

Należy przy tym zauważyć, że składając wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy na dany rok kalendarzowy, podatnik wskazuje w terminie do dnia 30 października roku poprzedzającego ten rok kalendarzowy konkretną ilość banderol na opakowania jednostkowe, w które pakowane będą wyroby akcyzowe będące przedmiotem jego działalności, podlegające obowiązkowi banderolowania. Podobnie, składając wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy, podmiot powinien wnioskować o łączną liczbę banderol w takiej ilości, która odpowiada prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Oznacza to, że już na etapie składania wstępnego zapotrzebowania, a najpóźniej w chwili składania wniosku o wydanie podatkowych znaków akcyzy, podatnik powinien wiedzieć, jaka ilość i jaki rodzaj banderol podatkowych są potrzebne na nabywane przez niego wewnątrzwspólnotowo wyroby. Podatnik winien również obliczyć i wpłacić kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia banderol oraz kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy – obliczoną jako iloczyn ilości banderol podatkowych oraz odpowiedniej kwoty wynikającej z załącznika nr 8 do rozporządzenia w sprawie oznaczania.

Jak wynika z powołanego wyżej § 7 ust. 5 rozporządzenia w sprawie oznaczania, w przypadku gdy wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych jest równa wysokości podatku akcyzowego albo przewyższa wysokość podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego podlegającego oznaczaniu tą banderolą, wówczas wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych wynosi 80% wysokości podatku akcyzowego od tego wyrobu.

Tym samym, stwierdzić należy, że w przypadku wyrobów akcyzowych, dla których wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych na te wyroby jest równa bądź wyższa wysokości podatku akcyzowego przypadającego od tych wyrobów, ustawodawca przewidział możliwość obniżenia wpłacanej kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych do wysokości 80% podatku akcyzowego od tych wyrobów. Podmioty mają zatem możliwość wystąpienia o podatkowe znaki akcyzy w obniżonej wysokości, tj. w wysokości 80% kwoty podatku akcyzowego przypadającego od tych wyrobów akcyzowych. W tej sytuacji, po dokonaniu wpłaty kwoty na pokrycie kosztów wytworzenia banderol oraz kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy w obniżonej wysokości, podmiot otrzymuje decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy w obniżonej wysokości na te wyroby.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność i składający deklaracje podatkowe AKC-4zo jako zarejestrowany odbiorca nabywa wewnątrzwspólnotowo napoje alkoholowe Ready To Drink (RTD) oznaczone kodem CN 2208 90 66, w opakowaniach o pojemności 0,275 l oraz 0,33 l, zawierające 4% lub 5% alkoholu etylowego. Spółka przez nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. napojów dokonuje zakupu podatkowych znaków akcyzy, a następnie przekazuje je podmiotowi w innym państwie członkowskim w celu naniesienia znaków na opakowania jednostkowe tych wyrobów. Spółka stwierdziła, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, kwota stanowiąca wartość banderol podatkowych dla opakowań jednostkowych wyrobów spirytusowych o pojemności powyżej 0,2 l wynosi 0,85 zł. Jednocześnie, zgodnie z § 7 ust. 5 tego rozporządzenia, w sytuacji gdy wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych jest równa lub wyższa niż wysokość podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego podlegającego oznaczeniu banderolą – wówczas wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych wynosi 80% wysokości podatku akcyzowego od tego wyrobu. W związku z powyższym Spółka ustaliła, że w przypadku wyrobów nabywanych przez nią wewnątrzwspólnotowo, kwota stanowiąca wartość banderoli dla jednego napoju RTD (opakowania jednostkowego wyrobu spirytusowego) o pojemności 0,275 l bądź 0,3 l, wynosząca zgodnie z ww. rozporządzeniem 0,85 zł będzie wyższa niż należna kwota podatku akcyzowego od tego wyrobu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na różnice w zawartości alkoholu etylowego oraz w pojemności opakowań jednostkowych producenta, Spółka wskazała, że nie jest w stanie przewidzieć na etapie składania wniosku o podatkowe znaki akcyzy, jaką ilość banderol powinna nabyć w wysokości 0,85 zł/szt. wynikającej z rozporządzenia w sprawie oznaczania, a jaką w wysokości obniżonej stanowiącej zgodnie z § 7 rozporządzenia 80% wysokości podatku akcyzowego od danego wyrobu, tj. od jednego drinka. W konsekwencji, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy może dokonać zakupu podatkowych znaków akcyzy w kwocie 0,85zł/szt. na wyroby spirytusowe o zawartości alkoholu 4% i 5%, dla których kwota podatku akcyzowego jest niższa niż kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy wynikająca z tabeli nr 2 zawartej w załączniku nr 8 do rozporządzenia w sprawie oznaczania.

Jak wskazano powyżej, w tej sytuacji co do zasady Spółka winna wystąpić o wydanie podatkowych znaków akcyzy w wysokości obniżonej, stanowiącej 80% kwoty podatku akcyzowego przypadającego od przedmiotowych drinków RTD. Jednocześnie mając powyższe na uwadze należy wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie stoją na przeszkodzie temu, by w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji w której dokonuje on nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu 4% i 5% w opakowaniach o pojemności 0,275 l lub 0,33 l nie było możliwe dokonanie zakupu podatkowych znaków akcyzy w kwocie wynikającej z rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, tj. 0,85 zł.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Drugie pytanie Wnioskodawcy dotyczy prawa do obniżenia kwoty wpłat dziennych należnych od wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo o pełną wartość podatkowych znaków akcyzy.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazują precyzyjnie moment, w którym może nastąpić obniżenie wpłaty dziennej o kwotę stanowiącą wartość banderol podatkowych naniesionych prawidłowo na opakowania jednostkowe wyrobów. W przypadku zarejestrowanego odbiorcy, prawo do pomniejszenia wysokości wpłat dziennych przysługuje zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. c tiret pierwsze ustawy nie wcześniej niż w dniu następnym po dniu, kiedy powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji następuje przesunięcie terminu, w którym może nastąpić obniżenie wpłaty dziennej o kwoty wpłacone na poczet otrzymania podatkowych znaków akcyzy w stosunku do dnia, w którym następuje zakup tych znaków.

Spółka ma zatem prawo obniżyć kwotę wpłat dziennych od przedmiotowych napojów alkoholowych o pełną kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na te wyroby, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego – także w sytuacji, gdy kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy wpłacona przez Spółkę w celu otrzymania podatkowych znaków akcyzy na dane wyroby jest większa niż wysokość podatku akcyzowego przypadającego od tych wyrobów.

Tym samym jeżeli w stosunku do danej wpłaty dziennej, wynikającej ze zobowiązania podatkowego, powstającego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, Wnioskodawca korzysta z przysługującej mu przedmiotowej obniżki wpłaty dziennej i jednocześnie kwota przysługującej obniżki przewyższa wartość tej wpłaty dziennej, to Wnioskodawca nie dokonuje zapłaty podatku akcyzowego – gdyż przysługująca mu obniżka akcyzy pokrywa kwotę wynikającą z należnej wpłaty dziennej. Natomiast nierozliczona w tej wpłacie dziennej pozostająca jeszcze kwota podlegająca obniżeniu, może być uwzględniona w następnych wpłatach dziennych, aż do jej całkowitego rozliczenia. Jeżeli natomiast wystąpi sytuacja, w której w danym okresie rozliczeniowym wykazanym w deklaracji podatkowej kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy nie ulegnie rozliczeniu w pełnej kwocie, nadwyżka nierozliczonych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe stanowi kwotę podlegająca rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych wraz z powstaniem zobowiązania podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy zatem uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca jako zarejestrowany odbiorca jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na podatek akcyzowy. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, kwoty dokonywanych wpłat dziennych podlegają obniżeniu o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych.

Należy przy tym mieć na uwadze, że prawo do pomniejszenia wpłat dziennych odnosi się wyłącznie do kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy. Konsekwentnie, prawo do obniżenia wysokości wpłat dziennych nie będzie mieć zastosowania w zakresie kwot przeznaczonych na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy, przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy, podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy.

Należy zauważyć, że stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 17 lit. a ustawy, podatkowe znaki akcyzy są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. W rezultacie znaki akcyzy nie potwierdzają, że kwota akcyzy została w pełni wpłacona w stosunku do danego wyrobu akcyzowego wprowadzonego do obrotu, tj. wyrobu, w stosunku do którego została zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy, inaczej niż ma to miejsce w systemie prawnym niektórych państwach członkowskich UE - gdzie nałożenie znaków akcyzy potwierdza jednocześnie, że w stosunku do danego wyrobu w pełni została uiszczona należna akcyza.

Wskazana w art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy kwota na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy pokrywa koszty produkcji znaków akcyzy. Nie istnieje przy tym możliwość jej późniejszego „odliczenia” od podatku akcyzowego. Z kolei kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy co do zasady winna stanowić część zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do danych wyrobów, która jako taka podlega odliczeniu od podatku akcyzowego według zasad przewidzianych w art. 23 ust. 4 ustawy (obniżając wartość wpłat dziennych akcyzy w sytuacji prawidłowego naniesienia znaków podatkowych na wyroby akcyzowe). Poprzez mechanizm obniżenia wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy, należna akcyza obciąża podatnika w prawidłowej wysokości.

W tym sensie, kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy stanowi formę „zaliczki” na przyszły podatek akcyzowy i jako taka podlega odliczeniu od wpłat dziennych tego podatku zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 23 ust. 4 ustawy – obniżając wartość wpłat dziennych akcyzy w sytuacji prawidłowego naniesienia znaków na wyroby akcyzowe. Część podatku akcyzowego przypadającego od wyrobów akcyzowych jest zatem płacona przez podmiot zobowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych przez zakup podatkowych znaków akcyzy, którymi oznacza te wyroby. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabycie znaków akcyzy stanowi formę „zaliczki” na podatek akcyzowy. Podkreślić jednak należy, że stosownie do art. 23 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zaliczkę na akcyzę w rozumieniu ustawy stanowią dopiero wpłaty dzienne – które mogą być, zgodnie z art. 23 ust. 4 obniżone o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać je za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 4 Wnioskodawcy dotyczącego możliwości wykazania w części D. w poz. 34 deklaracji AKC-4zo (Kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy) pełnej kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy wskazać należy, że w przypadku napojów alkoholowych do pozycji tej przenosi się kwotę z poz. 14 formularza AKC-4/A, tj. pełną kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby akcyzowe, od których obliczany jest w tym formularzu podatek akcyzowy.

Kwota ta, z poz. 34 deklaracji AKC-4zo, obniża następnie kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w części E. w poz. 39 w deklaracji AKC-4zo. Kwota do zapłaty obliczana w poz. 39 ww. deklaracji stanowi bowiem różnicę między wartością z poz. 33 (Razem podatek akcyzowy) a sumą kwot z poz. 34-37 deklaracji AKC-4/A. Tym samym, Spółka ma prawo do wykazania w poz. 34 deklaracji AKC-4zo pełnej kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy i jej „odzyskania”, dokonując obniżenia akcyzy do zapłaty o nadpłaconą kwotę, nie potrąconą przy dokonywaniu wpłat dziennych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należy zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do dalszych pytań Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1.  złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;
2.  został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;
3.  nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Na podstawie art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1.30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

2.30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3.30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;

4.30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

4a.30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

5.3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2;

6.2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze:

1.  skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3,
2.  skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a

\-lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2;

Mając na uwadze powyższe, do uznania danej kwoty za nadpłatę z punktu widzenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy Wnioskodawca uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Jak przedstawiono wyżej, zdarzenia jakie powodują powstanie nadpłaty wymienia Ordynacja podatkowa w art. 72, art. 73 § 1 i 2 oraz w art. 74. Natomiast wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wskazane w art. 72, art. 73 oraz art. 74 tej ustawy nie stanowią nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej – co powoduje, że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty nie mają wówczas zastosowania.

Tym samym należy zauważyć, że zapłata za podatkowe znaki akcyzy nie może być uznana za nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem żadna z ww. wymienionych okoliczności, o których mowa w art. 72-74 Ordynacji podatkowej, które powodują powstanie nadpłaty. Dlatego też brak będzie podstaw, aby Wnioskodawca w przedstawionej we wniosku sytuacji mógł się ubiegać o zwrot powstałej nadwyżki wpłat do rozliczenia (rozliczanej w następnej deklaracji podatkowej) w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Powołany wyżej przepis art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. c tiret pierwsze przewiduje bowiem w ramach rozliczenia podatku akcyzowego możliwość obniżenia wpłat dziennych podatku akcyzowego o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych.

Natomiast ww. przepis, jak też i inne przepisy w zakresie podatku akcyzowego, nie przewidują możliwości dokonania zwrotu kwoty nadwyżki wpłat dziennych podatku akcyzowego powstałej w wyniku nabycia znaków akcyzy, które zostały prawidłowo naniesione na wyroby akcyzowe.

Nadwyżka ta, określona w deklaracji jako „Nadwyżka wpłat do rozliczenia” może być rozliczona jedynie wraz z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w następnych okresach rozliczeniowych.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 57 należy uznać je za nieprawidłowe.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za:

*   prawidłowe w zakresie możliwości zakupu podatkowych znaków akcyzy w kwocie wynikającej z rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym, uznania wpłaty dokonanej na poczet zakupu podatkowych znaków akcyzy jako części zobowiązania akcyzowego oraz rozliczenia tej kwoty w deklaracji AKC-4zo;
*   nieprawidłowe w zakresie rozpoznania nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz prawa do zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi ściśle w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań i przedstawionego stanowiska w odniesieniu do zadanych pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.