Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.385.2021.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-19
Teza: Brak zwolnienia od podatku VAT usług psychologa.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy następujących usług:

*   przeprowadzenie badań w celu określenia mechanizmów i funkcji psychologicznych będących podłożem docelowej gry terapeutycznej,
*   przeprowadzenie badań w celu opracowania konkretnych mechanizmów i funkcji gry terapeutycznej na podstawie psychologicznej struktury gry terapeutycznej,
*   przeprowadzenie badań i integracji modułu aplikacji z częścią fizyczną gry terapeutycznej,
*   badanie efektywności terapeutycznej gry,
*   przeprowadzenie terapii psychologicznej w oparciu o grę terapeutyczną

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy następujących usług:

*   przeprowadzenie badań w celu określenia mechanizmów i funkcji psychologicznych będących podłożem docelowej gry terapeutycznej,
*   przeprowadzenie badań w celu opracowania konkretnych mechanizmów i funkcji gry terapeutycznej na podstawie psychologicznej struktury gry terapeutycznej,
*   przeprowadzenie badań i integracji modułu aplikacji z częścią fizyczną gry terapeutycznej,
*   badanie efektywności terapeutycznej gry,
*   przeprowadzenie terapii psychologicznej w oparciu o grę terapeutyczną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jestem z wykształcenia psychologiem i rehabilitantem. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w tym zakresie. Ma zarejestrowaną indywidualną praktykę fizjoterapeutyczną oraz działalność pozarolniczą dla usług psychologicznych. Wnioskodawca wszystko wykonuje w ramach jednej firmy. Jest podatnikiem zwolnionym z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność prowadzi od roku 2016.

Wnioskodawca planuje przystąpić do następujących przetargów w ramach swojej działalności psychologicznej:

1.  Przeprowadzenie badań w celu określenia mechanizmów i funkcji psychologicznych będących podłożem docelowej gry terapeutycznej. Nazwa i kod kosztu ze słownika zamówień: xxx,
2.  Przeprowadzenie badań w celu opracowania konkretnych mechanizmów i funkcji gry terapeutycznej na podstawie psychologicznej struktury gry terapeutycznej. Nazwa i kod kosztu ze słownika zamówień: xxx,
3.  Przeprowadzenie badań i integracji modułu aplikacji z częścią fizyczną gry terapeutycznej. Testy docelowej gry terapeutycznej – prowadzenie terapii z zastosowaniem gry terapeutycznej. Nazwa i kod kosztu ze słownika zamówień: xxx,
4.  Badanie efektywności terapeutycznej gry. Przeprowadzenie testów psychologicznych i wyłonienie grupy badanej -100 osób - do dalszego prowadzenia terapii. Nazwa i kod kosztu ze słownika zamówień: xxx,
5.  Przeprowadzenie terapii psychologicznej w oparciu o grę terapeutyczną. Sprawdzenie skuteczności gry. Nazwa i kod kosztu ze słownika zamówień: xxx.

Wszystkie te przetargi wymagają uprawnień jakich Wnioskodawca nabył w ramach studiów psychologicznych, potwierdzonych uzyskanym tytułem psychologa. W pracach tych równocześnie będzie brać udział kilku innych psychologów i innych terapeutów, trenerów i doradców. Wnioskodawca będzie ich zatrudniał na podstawie umów cywilnych lub zleceń dla ich działalności gospodarczej jako dla podwykonawców – wystawią faktury lub rachunki na rzecz podmiotu Wnioskodawcy.

Fakturę za swoje usługi Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz podmiotu gospodarczego, który pozyskuje środki Unii Europejskiej na ten cel z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – Działanie 1.2. Forma własności tego podmiotu to krajowa osoba fizyczna zarejestrowana w CEIDG. Działania będą prowadzone w ramach projektu pt. „…”. Ponieważ wartość usługi ma przekroczyć 200.000 zł, Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o potwierdzenie, że czynności, te kwalifikują się jako zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i tym samym nie będą wchodziły do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT w związku z zapisem art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonanie usługi psychologicznej w zakresie „…” jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT, a tym samym nie wlicza się do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT?
2.  Czy wykonanie usługi psychologicznej w zakresie „…” jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT, a tym samym nie wlicza się do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT?
3.  Czy wykonanie usługi psychologicznej w zakresie „…” – prowadzenie terapii z zastosowaniem gry terapeutycznej, jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT, a tym samym nie wlicza się do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT?
4.  Czy wykonanie usługi psychologicznej w zakresie „…”– prowadzenie terapii z zastosowaniem gry terapeutycznej jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT, a tym samym nie wlicza się do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT?
5.  Czy wykonanie usługi psychologicznej w zakresie „…” – prowadzenie terapii z zastosowaniem gry terapeutycznej, jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT, a tym samym nie wlicza się do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wykonanie usługi psychologicznej w zakresie przeprowadzenia badań w celu określenia mechanizmów i funkcji psychologicznych będących podłożem docelowej gry terapeutycznej jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT, a tym samym nie wlicza się do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Ad. 2

Wykonanie usługi psychologicznej w zakresie przeprowadzenia badań w celu opracowania konkretnych mechanizmów i funkcji gry terapeutycznej na podstawie psychologicznej struktury gry terapeutycznej jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT, a tym samym nie wlicza się do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Ad. 3

Wykonanie usługi psychologicznej w zakresie przeprowadzenia badań i integracji modułu aplikacji z częścią fizyczną gry terapeutycznej, testy docelowej gry terapeutycznej – prowadzenie terapii z zastosowaniem gry terapeutycznej jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT, a tym samym nie wlicza się do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Ad. 4

Wykonanie usługi psychologicznej w zakresie badań efektywności terapeutycznej gry, przeprowadzenie testów psychologicznych i wyłonienie grupy badanej –100 osób – do dalszego prowadzenia terapii jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT, a tym samym nie wlicza się do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Ad. 3, ad.5

Wykonanie usługi psychologicznej w zakresie przeprowadzenia terapii psychologicznej w oparciu o grę terapeutyczną, sprawdzenie skuteczności gry jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT, a tym samym nie wlicza się do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Wykonywane usługi kierowane są do osób chorych. Osoby chore na jednostkę chorobową jaką jest depresja i zaburzenia nastroju będą poddawane działaniom psychologa służącym zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Cała praca będzie służyła profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przyszłych pacjentów, którzy zostaną poddani działaniu opracowanych metod terapeutycznych z wykorzystaniem opracowanych narzędzi terapeutycznych – co jest przedmiotem finansowania projektu ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – Działanie 1.2. Opisany zakres działań mieści się w zakresie działań w ramach zawodu psychologa, opisanych w art. 4 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów Dz.U.2019.0.1026 t. j. – ustawa z dnia 8 czerwca 2001 r.

Art. 4. Usługi psychologiczne

1.  Wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:
    1.  diagnozie psychologicznej;
    2.  opiniowaniu;
    3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią;
    4.  psychoterapii;
    5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.
2.  Za wykonywanie zawodu psychologa uważa się także prowadzenie przez psychologa badań naukowych w dziedzinie psychologii lub działalność dydaktyczną w tym zakresie.
3.  Usługi psychologiczne świadczyć można na rzecz: osób fizycznych, osób prawnych, a także jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy usługach korzystających ze zwolnienia podmiotowego ważne jest określenie ich charakteru, ponieważ jeżeli są one dla podatnika jedynie transakcjami pomocniczymi, zobowiązany jest on wliczyć je do kwoty limitu.

Na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest z wykształcenia psychologiem i rehabilitantem. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w tym zakresie. Ma zarejestrowaną indywidualną praktykę fizjoterapeutyczną oraz działalność pozarolniczą dla usług psychologicznych.

Zatem należy wskazać, że zostanie zachowana przesłanka podmiotowa dla zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 19 lit. d ustawy o VAT.

Jednakże, jak wskazano na wstępie, dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się zatem na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambułanter Pfegedienst Ktigler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d”Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 711), świadczenie zdrowotne, to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Precyzując ww. czynności, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Podsumowując opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpić do następujących przetargów w ramach swojej działalności psychologicznej:

1.  Przeprowadzenie badań w celu określenia mechanizmów i funkcji psychologicznych będących podłożem docelowej gry terapeutycznej. Nazwa i kod kosztu ze słownika zamówień: xxx,
2.  Przeprowadzenie badań w celu opracowania konkretnych mechanizmów i funkcji gry terapeutycznej na podstawie psychologicznej struktury gry terapeutycznej. Nazwa i kod kosztu ze słownika zamówień: xxx,
3.  Przeprowadzenie badań i integracji modułu aplikacji z częścią fizyczną gry terapeutycznej. Testy docelowej gry terapeutycznej – prowadzenie terapii z zastosowaniem gry terapeutycznej. Nazwa i kod kosztu ze słownika zamówień: xxx,
4.  Badanie efektywności terapeutycznej gry. Przeprowadzenie testów psychologicznych i wyłonienie grupy badanej -100 osób - do dalszego prowadzenia terapii. Nazwa i kod kosztu ze słownika zamówień: xxx,
5.  Przeprowadzenie terapii psychologicznej w oparciu o grę terapeutyczną. Sprawdzenie skuteczności gry. Nazwa i kod kosztu ze słownika zamówień: xxx.

Fakturę za swoje usługi Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz podmiotu gospodarczego, który pozyskuje środki Unii Europejskiej na ten cel z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Działania będą prowadzone w ramach projektu pt. „…”. Wartość usługi ma przekroczyć 200.000 zł.

Wykonywane usługi kierowane są do osób chorych. Osoby chore na jednostkę chorobową jaką jest depresja i zaburzenia nastroju będą poddawane działaniom psychologa służącym zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Cała praca będzie służyła profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przyszłych pacjentów, którzy zostaną poddani działaniu opracowanych metod terapeutycznych z wykorzystaniem opracowanych narzędzi terapeutycznych.

Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, należy mieć na uwadze, że został wprawdzie spełniony warunek podmiotowy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Jednakże, jak wskazano we wniosku, czynności wymienione w punktach od 1-4 polegają na przeprowadzeniu badań w celu opracowania nowego narzędzia terapeutycznego. Punkt nr 5 projektu zakłada przeprowadzenie terapii psychologicznej w oparciu o grę terapeutyczną w celu sprawdzenia skuteczności gry. Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że wykonywane usługi kierowane są do osób chorych (depresja i zaburzenia nastroju), lecz należy mieć na uwadze, cała praca będzie służyła profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia dopiero przyszłych pacjentów, którzy zostaną poddani działaniu opracowanych metod terapeutycznych z wykorzystaniem opracowanych narzędzi terapeutycznych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że celem świadczonych usług jest przede wszystkim działania naukowe. Nie można zatem uznać, że badania te wykonywane są w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych, a tym samym zakwalifikować je jako służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Przeprowadzanie badań w celu wykorzystania ich wyników w realizowanym przez podmiot zlecający projekcie badawczym nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu ani poprawie zdrowia konkretnej osoby, konkretnego chorego. Wymienionym we wniosku badaniom wykonywanym na rzecz podmiotu gospodarczego nie można zatem przypisać pojęcia świadczenia usług opieki medycznej.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu pn. projektu pn. „…” następujące badania:

*   przeprowadzenie badań w celu określenia mechanizmów i funkcji psychologicznych będących podłożem docelowej gry terapeutycznej,
*   przeprowadzenie badań w celu opracowania konkretnych mechanizmów i funkcji gry terapeutycznej na podstawie psychologicznej struktury gry terapeutycznej,
*   przeprowadzenie badań i integracji modułu aplikacji z częścią fizyczną gry terapeutycznej,
*   badanie efektywności terapeutycznej gry,
*   przeprowadzenie terapii psychologicznej w oparciu o grę terapeutyczną

nie będą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż nie można uznać, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Stanowią eksperyment badawczy, który ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej w zakresie mechanizmów i funkcji psychologicznych będących podłożem docelowej gry terapeutycznej, przeprowadzenie badań i integracji modułu aplikacji z częścią fizyczną gry terapeutycznej, badania efektywności terapeutycznej gry oraz przeprowadzenie terapii psychologicznej w oparciu o grę terapeutyczna chorych. W zależności od wyników tych badań – w przyszłości – pacjenci cierpiący na depresją lub zaburzenia nastroju będą mogli ewentualnie być poddani terapii psychologicznej w oparciu o grę terapeutyczną.

Trzeba podkreślić, że Organ nie neguje argumentacji Wnioskodawcy, że zgodnie z przepisami ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, za wykonywanie zawodu psychologa uważa się także prowadzenie przez psychologa badań naukowych w dziedzinie psychologii lub działalność dydaktyczną w tym zakresie. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane w ramach działalności leczniczej przez określone w ustawie podmioty.

Uwzględniając zatem opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawne należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w cytowanych przepisach art. 113 ust. 1 – 10 ustawy w zakresie świadczonych usług, o których mowa we wniosku, aż do momentu, gdy wartość sprzedaży przekroczy odpowiedni próg, co będzie skutkowało utratą przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.