Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.134.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-01
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie.
Słowa kluczowe: mieszkanie; nabycie; nieruchomości-odrębna nieruchomość; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż; umowa-umowa dożywocia; utrzymanie; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2011 r. Nr ILPB2/415-708/11-2/ES, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania, że umowa dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy - **jest nieprawidłowe**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 21 września 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 20 czerwca 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

W dniu 23 marca 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo własności stanowiące odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w budynku spółdzielni. Uprzednio przysługiwało Zainteresowanej spółdzielcze lokatorskie prawo do tego lokalu. Wobec znacznego pogorszenia sytuacji życiowej Wnioskodawczyni (brakuje Jej środków na leki oraz na opłaty, w tym w szczególności na czynsz) zdecydowała się podpisać umowę o dożywocie. Zainteresowana planuje przenieść własność nieruchomości w zamian za dostarczenie Jej środków utrzymania, poprzez zapewnienie dożywotnio i nieodpłatnie mieszkania w zbywanym lokalu oraz dostarczanie przez nabywcę comiesięcznych środków w łącznej kwocie ok. 370 zł, pomniejszanych przed ich przekazaniem o zryczałtowaną kwotę ok. 220 zł na poczet opłat czynszowych, aż do śmierci. W rzeczywistości co miesiąc, do końca życia, Wnioskodawczyni będzie otrzymywała kwotę ok. 150 zł, podlegającą waloryzacji. Czynsz faktycznie będzie opłacał nabywca. Z treści powołanej wyżej umowy o dożywocie będzie wynikało ponadto, że nabywca będzie ponosił koszty bieżącej eksploatacji nieruchomości, tj. czynszu, w tym składek na fundusz remontowy oraz podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy umowa o dożywocie jest umową odpłatną w rozumieniu przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca to, czy podatek dochodowy będzie płatny jednorazowo od wartości rynkowej nieruchomości, czy też raz do roku wraz z zeznaniem rocznym od comiesięcznych, otrzymywanych od nabywcy świadczeń?
3.  Jeżeli organ podatkowy uzna, iż opodatkowaniu podlegają co miesiąc otrzymywane świadczenia to, czy opodatkowaniu będzie podlegała kwota, którą Wnioskodawczyni będzie co miesiąc otrzymywać, tj. ok. 150 zł, czy też kwota ta powiększona o opłacany przez nabywcę czynsz, tj. ok. 370 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1 stanowisko przedstawia się następująco.

Umowa o dożywocie nie jest umową odpłatną (tak SN, III CZP 121/93, oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, sygn. akt I SA/Wr 639/10, I SA/Sz 559/10, I SA/Kr 1587/09). Polega ona na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest więc funkcja alimentacyjna, zapewnia ona bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie, w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Katalog obowiązków nabywcy strony mogą kształtować w sposób dowolny.

W treści umowy o dożywocie, którą Wnioskodawczyni planuje zawrzeć chce zagwarantować sobie możliwość dożywotniego, nieodpłatnego korzystania z tego lokalu. Ponadto nabywca zobowiąże się, do dostarczania Zainteresowanej powtarzających się świadczeń w pieniądzu, wypłacanych co miesiąc w kwocie ok. 370 zł, przy czym kwota ta przed wypłatą ma być pomniejszana o zryczałtowaną kwotę ok. 220 zł na poczet opłat czynszowych, aż do śmierci. W rzeczywistości co miesiąc, do końca życia, Wnioskodawczyni będzie otrzymywała kwotę ok. 150 zł, podlegającą waloryzacji. Czynsz faktycznie będzie opłacał nabywca.

Z treści powołanej wyżej umowy o dożywocie wynikać będzie ponadto, że nabywca ponosić będzie koszty: bieżącej eksploatacji nieruchomości, tj. czynszu, w tym składek na fundusz remontowy, podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego.

Stanowisko doktryny jednoznacznie wskazuje, iż przy umowach odpłatnych konieczne jest istnienie stałej ekwiwalentności. Tymczasem dożywotnik przenosi na nabywcę własność nieruchomości z chwilą podpisania aktu notarialnego, a następnie przez nieokreślony okres „oczekuje” na odpowiednią „spłatę” od nabywcy. Nie ma żadnej pewności, że określone świadczenia otrzyma, a jeśli nawet to jaka będzie ich wysokość, i czy będzie miała ona charakter adekwatny do wartości rynkowej nieruchomości. Ponadto jak wynika z orzecznictwa kwestia opodatkowania umowy o dożywocie, w których jedna ze stron - starszy schorowany człowiek przekazuje majątek swojego życia, w zamian za pewne świadczenia, nie mogąc sobie poradzić z ogromem opłat, które na niego spadają, powinna być przez organy podatkowe rozpoznawane z dozą wrażliwości, nie profiskalnie, ale na korzyść podatnika - osoby w podeszłym wieku, zmierzającej do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania. Wobec powyższego umowa o dożywocie nie jest umową odpłatną i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast ocena Wnioskodawczyni odnosząca się do pytania nr 2 (w sytuacji jeśli organ podatkowy uzna, iż umowa o dożywocie jest umową odpłatną) jest następująca.

Zdaniem Zainteresowanej, opodatkowaniu będą podlegały jedynie świadczenia uzyskane w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości. Wobec faktu, iż przedmiotową nieruchomość nabyła w 2010 r., uzyskany przez Nią przychód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż od każdego otrzymanego świadczenia/renty (przychodu), będzie płaciła podatek. Jak zaznaczyła powyżej umowa o dożywocie na charakter alimentacyjny. Ma ona tym samym na celu dostarczyć osobie, która jest właścicielem nieruchomości, dodatkowych środków utrzymania, a tym samym zapewnić jej możliwość dalszej egzystencji chociażby w bardzo skromnych warunkach.

Reasumując, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują kiedy powstaje obowiązek podatkowy, przy umowach o tak specyficznym charakterze jaką jest umowa o dożywocie. Wobec powyższego należy mieć na względzie wykładnię przepisów prawa, gdzie w analogicznej sytuacji sądy nakazują rozstrzyganie spraw z dozą wrażliwości, nie profiskalnie, ale na korzyść podatnika, czyli osoby w podeszłym wieku, zmierzającej do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 3 (w sytuacji jeśli organ podatkowy uzna, iż opodatkowaniu podlegałyby otrzymane co miesiąc świadczenia) - podatek dochodowy powinna płacić wyłącznie od kwoty ok. 150 zł. Jest to bowiem kwota, którą faktycznie będzie otrzymywała. Kwota 220 zł to kwota czynszu, którą nabywca przedmiotowego mieszkania będzie uiszczał sam, bezpośrednio na rachunek spółdzielni.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 września 2011 r. Nr ILPB2/415-708/11-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznające, że umowa dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.