Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.252.2022.1.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-09
Teza: Ulga dla klasy średniej.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; ulga-ulga dla klasy średniej ; umowa-umowa o pracę
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podstawa opodatkowania. Odliczenia.-Ulga dla klasy średniej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26-ust. 4a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy „ulgi dla klasy średniej”.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Spółce, która świadczy usługi zarówno w Polsce jak i poza granicami kraju, w tym w Niemczech.

W celu realizacji swoich obowiązków pracowniczych – jeżeli zajdzie taka potrzeba – wyjeżdża Pani do pracy za granicę. Każdorazowo przy takim wyjeździe podpisuje Pani porozumienie, które wskazuje konkretne miejsce wykonywania pracy znajdujące się za granicą.

Wobec tego otrzymuje Pani wynagrodzenie opodatkowane w Polsce – jeżeli pracuje Pani w Polsce oraz wynagrodzenie opodatkowane w kraju trzecim – jeżeli pracuje Pani za granicą.

W efekcie, szacując przyszłe przychody za 2022 r., otrzyma Pani ok. 70.000 zł brutto wynagrodzenia opodatkowanego w Polsce oraz ok. 100.000 zł brutto wynagrodzenia opodatkowanego w kraju trzecim.

Nie złożyła Pani pisemnego wniosku o niepomniejszanie dochodu o kwotę ulgi dla pracowników.

**Pytania**

Czy w rozliczeniu rocznym za 2022 r. – stosując nowelizację przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 29 października 2021 r. – będzie Pani mogła zastosować do swoich przychodów ulgę dla klasy średniej przewidzianą w art. 26 ust. 1 pkt 2aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Pani przychody za 2022 r. opodatkowane w Polsce mieszczą się w rocznym przedziale uprawniającym do stosowania ulgi dla klasy średniej, mimo że po zsumowaniu z przychodami opodatkowanymi w kraju trzecim przekroczą górną roczną granicę przychodów uprawniających do zastosowania ulgi przez podatnika?

Czy przychody opodatkowane w kraju trzecim wliczają się do rocznego przedziału 68.412 zł – 133.692 zł warunkującego możliwość skorzystania z ulgi dla klasy średniej?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 26 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota ulgi dla pracowników lub podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej w ust. 4a jest stosowana, jeżeli suma uzyskanych w roku podatkowym przychodów obliczona zgodnie z ust. 4a wynosi co najmniej 68.412 zł i nie przekracza kwoty 133.692 zł.

Z kolei art. 26 ust. 4a wyżej wspomnianej ustawy wskazuje, że kwotę ulgi dla pracowników oblicza się według dwóch wzorów:

1) (A × 6,68% - 4.566 zł) ÷ 0,17, dla A wynoszącego co najmniej 68.412 zł i nieprzekraczającego kwoty 102.588 zł,

2) (A × (-7,35%) + 9.829 zł) ÷ 0,17, dla A wyższego od 102.588 zł i nieprzekraczającego kwoty 133.692 zł,

‒ w których A oznacza sumę uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym i podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 27 przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy oraz uzyskanych w ciągu roku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia tej działalności z wyłączeniem z tych kosztów składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a.

Wyżej przytoczone przepisy wskazują, że w celu weryfikacji możliwości skorzystania z ulgi dla pracowników należy wziąć pod uwagę przychody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że przychody za pracę uzyskane przez Panią poza granicami Polski, podlegające opodatkowaniu w kraju trzecim, są zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – nie powinny stanowić podstawy do naliczenia ulgi dla pracowników przewidzianej art. 26 ust. 1 pkt 2aa wyżej wspomnianej ustawy. Potwierdza to samo sformułowanie przepisów, które – odnosząc się do sposobu obliczania ulgi – wskazują podstawę do naliczania ulgi jako „przychód”, natomiast w deklaracji PIT-11 przekazywanej pracownikowi przez pracodawcę wynagrodzenie opodatkowane w kraju trzecim wykazywane jest w pozycji 32, która znajduje się w kolumnie zatytułowanej „dochody zwolnione od podatku”. Deklaracja PIT-11 stanowi dla pracownika podstawę do prawidłowego rozliczenia rocznego.

Wobec powyższego – Pani zdaniem – przychody opodatkowane w kraju trzecim nie powinno wliczać się do rocznego przedziału 68.412 zł – 133.692 zł warunkującego możliwość skorzystania z ulgi dla klasy średniej przez podatnika.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika:

przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 cyt. ustawy) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast na mocy art. 27 ust. 9 tej ustawy:

jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot ulgi dla pracowników lub podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 26 ust. 4a ww. ustawy:

kwotę ulgi dla pracowników lub podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 pkt 2aa, oblicza się według wzoru:

1) (A × 6,68% - 4566 zł) ÷ 0,17, dla A wynoszącego co najmniej 68.412 zł i nieprzekraczającego kwoty 102.588 zł,

2) (A × (-7,35%) + 9829 zł) ÷ 0,17, dla A wyższego od 102 588 zł i nieprzekraczającego kwoty 133.692 zł

‒ w którym A oznacza sumę uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym i podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 27 przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy oraz uzyskanych w ciągu roku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia tej działalności z wyłączeniem z tych kosztów składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a.

Z kolei art. 26 ust. 4b tej ustawy stanowi:

kwota ulgi dla pracowników lub podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej w ust. 4a jest stosowana, jeżeli suma uzyskanych w roku podatkowym przychodów obliczona zgodnie z ust. 4a wynosi co najmniej 68.412 zł i nie przekracza kwoty 133.692 zł.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. – na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) – do katalogu ulg podatkowych dodano ulgę dla pracowników z pracy na etacie (umowa o pracę, stosunek służbowy, praca nakładcza, spółdzielczy stosunek pracy) oraz podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia tej działalności, z wyłączeniem z tych kosztów składek na ubezpieczenia społeczne (cyt. art. 26 ust. 1 pkt 2aa ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych). Ulga ta potocznie nazywana „ulgą dla klasy średniej” polega na odliczeniu od dochodu kwoty, która jest ustalana indywidualnie w oparciu o wysokość uzyskanych przychodów. Prawo do tej preferencji w 2022 r. mają podatnicy uzyskujący w skali roku opodatkowane według skali podatkowej przychody w wysokości mieszczącej się w przedziale od 68.412 zł do 133.692 zł. Można ją stosować zarówno na etapie obliczania zaliczek na podatek, jak i w rozliczeniu rocznym.

Analizując możliwość zastosowania przez Panią – w opisanym we wniosku zdarzeniu – „ulgi dla klasy średniej” zauważyć należy, że pod pojęciem „podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 27 przychodów” użytym w art. 26 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć również przychody, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 27 ust. 8 i ust. 9 tej ustawy.

W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk sejmowy nr 1532) wskazano bowiem, że:

ulga polega na odliczeniu od dochodu pewnej kwoty, której wysokość uzależniona jest od poziomu rocznych przychodów. Przy czym nie chodzi o każdy rodzaj przychodów, a wyłącznie o przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej, tj. z wyłączeniem przychodów wolnych od podatku.

Literalna wykładnia art. 26 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bezpośrednio na przychody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazał natomiast na żadne wyłączenia w zakresie art. 27 ust. 8 (metoda wyłączenia progresją) czy art. 27 ust. 9 (metoda proporcjonalnego odliczenia). Wobec tego do limitu przychodów wskazanego w art. 26 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wlicza się również przychody ze stosunku pracy za granicą.

Mając na uwadze powyższe – wobec zawartej we wniosku informacji, że w związku z zatrudnieniem na umowę o pracę szacuje Pani, iż w 2022 r. osiągnie ok. 70.000 zł brutto wynagrodzenia opodatkowanego w Polsce oraz ok. 100.000 zł brutto wynagrodzenia opodatkowanego w kraju trzecim – a więc Pani przychody przekroczą górny próg 133.692 zł – to nie ma Pani prawa do skorzystania z „ulgi dla klasy średniej”. Nie spełni Pani bowiem kryterium dochodowego.

Wobec tego, Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).