Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.34.2019.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: - zwolnienie od podatku działalności rehabilitacyjnej Wnioskodawcy, - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z zakupem wyposażenia do pomieszczeń i sal wykorzystywanych wyłącznie do działalności rehabilitacyjnej
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 15 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) oraz pismem z 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku działalności rehabilitacyjnej Wnioskodawcy,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z zakupem wyposażenia do pomieszczeń i sal wykorzystywanych wyłącznie do działalności rehabilitacyjnej

–**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku działalności rehabilitacyjnej Wnioskodawcy,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z zakupem wyposażenia do pomieszczeń i sal wykorzystywanych wyłącznie do działalności rehabilitacyjnej

Wniosek uzupełniono pismem z 15 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 4 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.34.2019.1 oraz pismem z 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 15 marca 2019 r. oraz pismem z 5 kwietnia 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej Fundacja) jest fundacją działającą w sferze działalności pożytku publicznego, która prowadzi działalność statutową odpłatną jak i nieodpłatną oraz działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym obszarem działalności Fundacji jest prowadzenie Centrum I. zgodnie z przepisami ustawy o zatrudnieniu socjalnym.

Fundacja w najbliższym czasie będzie realizowała projekt pn. „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

Projekt realizowany jest w partnerstwie z B. Stowarzyszeniem A. T. G. (Lider projektu). Umowę na dofinansowanie ww. projektu zawarto z Zarządem Województwa w dniu 28 listopada 2018 r. Projekt przewiduje:

1.  Zmianę sposobu użytkowania części budynku na teatr społeczności lokalnej wraz z zapleczem: roboty rozbiórkowe i wyburzeniowe, roboty remontowe i wykończeniowe, zakup wyposażenia i sprzętu audio, stolarka zewnętrzna i wewnętrzna, dach części niższej, elewacja, urządzenie terenów zewnętrznych oraz instalacje (elekt., wenty. i klimat., wod-kan i c.o.). – przy czym zgodnie z umową o dofinansowanie prace te mają być pokryte ze środków Lidera projektu. Budynek będzie wykorzystywany wyłącznie w ramach prowadzonej przez Lidera Projektu działalności statutowej nieodpłatnej. W budynku nie będzie prowadzona działalność gospodarcza ani też odpłatna działalność statutowa.
2.  Wymianę pokrycia dachowego wraz z remontem kominów i remontem elewacji budynku głównego (4 kondygnacyjnego): roboty rozbiórkowe, roboty dekarskie i remont kominów, termomodernizacja elewacji. Jest to również koszt Lidera Projektu. Przedmiotowy budynek również będzie wykorzystywany wyłącznie w ramach działalności statutowej nieodpłatnej. Nie będzie w nim prowadzona działalność odpłatna ani też działalność gospodarcza.
3.  Zakup wyposażenia sali rehabilitacyjnej oraz pomieszczeń Centrum I. – jest to koszt po stronie partnera projektu tj. Fundacji. W pomieszczeniu sali rehabilitacyjnej Fundacja będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług rehabilitacyjnych z kolei w pomieszczeniach Centrum I. będzie prowadzona wyłącznie nieodpłatna działalność statutowa. Usługi rehabilitacyjne będą świadczone przez zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub samozatrudnienia fizjoterapeutów (osoby posiadające ten tytuł zawodowy). Celem usług rehabilitacyjnych jest poprawa zdrowia pacjentów.

Na rehabilitację będą składały się :

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Obecnie Fundacja nie prowadzi jeszcze działalności rehabilitacyjnej. Uruchomienie tej działalności będzie możliwe dopiero po wyposażeniu salki rehabilitacyjnej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nie posiada wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Nie posiada zatem statutu podmiotu leczniczego.

Wnioskodawca zamierza zatrudniać do wykonywania usług rehabilitacyjnych wykwalifikowanych fizjoterapeutów tj. osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Wynika to też wprost z brzmienia art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, który stanowi, że zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty wymaga posiadania dokumentu „Prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty”. Dokument wydaje Krajowa Rada Fizjoterapeutów po dokonaniu wpisu do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów. Takimi dokumentami będą posługiwały się osoby współpracujące z Wnioskodawcą. Na marginesie należy dodać, że wykonywanie zawodu fizjoterapeuty reguluje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Zgodnie z tą ustawą fizjoterapeutą jest osoba, która:

*   rozpoczęła po dniu 31 grudnia 1997 roku studia wyższe na kierunku fizjoterapia zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskała tytuł licencjata lub magistra na tym kierunku

lub

*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 roku studia wyższe na kierunku rehabilitacja ruchowa i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku,

lub

*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 roku studia wyższe w Akademii Wychowania Fizycznego i uzyskała tytuł magistra oraz ukończyła specjalizację I lub II stopnia w dziedzinie rehabilitacji ruchowej,

lub

*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 roku studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła w ramach studiów dwuletnią specjalizację z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej, potwierdzoną legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej lub gimnastyki leczniczej,

lub

*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 roku studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła trzymiesięczny kurs specjalizacyjny z rehabilitacji,

lub

*   ukończyła szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytuł zawodowy technika fizjoterapii
*   oraz wystąpiła o wpis do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów. Osoba zatrudniona/współpracująca z Wnioskodawcą będzie spełniała warunki do wykonywania tego zawodu określone ww. akcie prawnym.

W przypadku nabywania usług rehabilitacyjnych od osób niebędących pracownikami Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie nabywał te usługi we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich tj. uczestników zajęć rehabilitacyjnych od osób wskazanych w pkt 18 i 19 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Zakup towarów i usług będzie dokumentowany fakturami VAT, gdzie w polu nabywca zostaną wskazane dane Wnioskodawcy.

Mienie zakupione do salki rehabilitacyjnej w ramach projektu będzie wykorzystywane jedynie do świadczenia usług rehabilitacyjnych (czyli do czynności korzystających ze zwolnienia w VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a ustawy o VAT).

Wnioskodawca nabywając niektóre towary będzie nabywał je wraz z usługami montażu np. montaż rolet, montaż szafek.

Mienie zakupione w wyniku realizacji projektu (opisane w pkt 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) dotyczące pomieszczeń Centrum I. nie będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W pomieszczeniach tych będzie wykonywana wyłącznie nieodpłatna działalność statutowa, polegająca na prowadzeniu warsztatów i szkoleń w ramach realizowanych przez Fundację projektów finansowanych z otrzymywanych dotacji. W ww. pomieszczeniach będą się mieścić również biura projektów oraz gabinety psychologa, pedagoga, pracownika socjalnego czy doradcy zawodowego, z których usług nieodpłatnie mogą korzystać beneficjenci projektów Fundacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana działalność rehabilitacyjna będzie korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją przez Wnioskodawcę projektu w zakresie opisanych w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego?

Stanowisko Wnioskodawcy (skorygowane pismem z 15 marca 2019 r):

Działalność rehabilitacyjna będzie korzystała ze zwolnienia w VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a u.p.t.u., a Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z realizacją przez Wnioskodawcę projektu w zakresie zakupu wyposażenia do pomieszczeń i sal opisanych w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego.

W ocenie Wnioskodawcy opisana we wniosku działalność spełnia warunki zwolnienia. Wskazany przepis stanowi, że:

Zwalnia się od opodatkowania:

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa;

19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kugler, że: „ art. 13 (A) (1) (c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13 (A) (1) (c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą”.

Jak wskazano wcześniej, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury;
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Usługi rehabilitacyjne jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca stanowią usługi w ramach opieki medycznej, służące profilaktyce, poprawie zdrowia etc.

Dodatkowo usługi te będą wykonywane przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów tj. osoby wykonując samodzielny zawód medyczny. Zawód fizjoterapeuty stanowi zawód medyczny wynika wprost z przepisów ustawy o fizjoterapeutach.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.

Kwotę podatku naliczonego odpowiednio stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem prawo do odliczenia przysługuje co do zasady:

1.  gdy podatek naliczony wynika z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług i jednocześnie;
2.  gdy powyższe towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte wyposażenia do prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania (tj. wyposażenie sali rehabilitacyjnej) oraz działalności nieodpłatnej statutowej (tj. wyposażenie pomieszczeń Centrum I.).

Skoro przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia to podatnikowi – Wnioskodawcy nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług wykorzystywanych w działalności rehabilitacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty). Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest możliwość zwolnienia od podatku VAT działalności rehabilitacyjnej, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt w zakresie zakupu wyposażenia sali rehabilitacyjnej oraz pomieszczeń Centrum I.

W Sali rehabilitacyjnej będą świadczone usługi rehabilitacyjne przez zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub samozatrudnienia wykwalifikowanych fizjoterapeutów, którzy będą legitymowali się dokumentem „Prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty”, wydanym przez Krajową Radę Fizjoterapeutów po dokonaniu wpisu do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów. Będą to osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. W przypadku nabywania usług rehabilitacyjnych od osób niebędących pracownikami Wnioskodawcy, usługi te będą nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich tj. uczestników zajęć rehabilitacyjnych od osób wskazanych w pkt 18 i 19 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Celem usług rehabilitacyjnych jest poprawa zdrowia pacjentów. Na rehabilitację będą składały się :

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Wnioskodawca nie posiada wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą, zatem nie posiada statutu podmiotu leczniczego.

Natomiast w pomieszczeniach Centrum I. będzie wykonywana wyłącznie nieodpłatna działalność statutowa, polegająca na prowadzeniu warsztatów i szkoleń w ramach realizowanych przez Fundację projektów finansowanych z otrzymywanych dotacji. W ww. pomieszczeniach będą się mieścić również biura projektów oraz gabinety psychologa, pedagoga, pracownika socjalnego czy doradcy zawodowego, z których usług nieodpłatnie mogą korzystać beneficjenci projektów Fundacji.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Fundację, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Opieka medyczna jest to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku jest spełniona, gdyż usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ustawodawca wskazał m.in. osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.), określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r., poz. 505, ze zm.), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego.

Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla ww. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługi, które mają być świadczone wykonywane będą przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymujące się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii.

Powyższe dotyczy zarówno fizjoterapeutów zatrudnionych przez Wnioskodawcę, jak również fizjoterapeutów niebędących pracownikami Wnioskodawcy, od których będzie nabywał usługi we własnym imieniu na rzecz osób trzecich.

W tej sytuacji zostanie wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT usług rehabilitacyjnych – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Przenosząc powołane przepisy prawa, na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że usługi rehabilitacyjne świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę wykwalifikowanych fizjoterapeutów oraz przez fizjoterapeutów niebędących pracownikami Wnioskodawcy, dotyczące profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z zakupem wyposażenia do pomieszczeń i sal wykorzystywanych wyłącznie do działalności rehabilitacyjnej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie realizował projekt pn. „\`(...)\`” w zakresie punktu nr 3 projektu. Mienie zakupione do salki rehabilitacyjnej w ramach projektu będzie wykorzystywane jedynie do świadczenia usług rehabilitacyjnych, czyli do czynności zwolnionych z podatku VAT. Niektóre towary Wnioskodawca będzie nabywał wraz z usługami montażu np. montaż rolet, montaż szafek. Mienie zakupione w wyniku realizacji projektu dotyczące pomieszczeń Centrum I. nie będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W pomieszczeniach tych będzie wykonywana wyłącznie nieodpłatna działalność statutowa, polegająca na prowadzeniu warsztatów i szkoleń w ramach realizowanych przez Fundację projektów finansowanych z otrzymywanych dotacji. W ww. pomieszczeniach będą się mieścić również biura projektów oraz gabinety psychologa, pedagoga, pracownika socjalnego czy doradcy zawodowego, z których usług nieodpłatnie mogą korzystać beneficjenci projektów Fundacji.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – zakupy towarów i usług na potrzeby projektu (w zakresie opisanym w punkcie 3 opisu zdarzenia przyszłego) nie mają związku ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu w zakresie zakupu wyposażenia do sali rehabilitacyjnej oraz Centrum I., gdyż nabyte wyposażenie do pomieszczeń nie będzie służyło Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.