Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.321.2017.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-22
Teza: Powstanie przychodu w związku z aportem zespołu składników majątkowych.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z aportem zespołu składników majątkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z aportem zespołu składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”), jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedynymi udziałowcami Spółki są trzy osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, internetowych i telewizji kablowej. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić reorganizację swojego przedsiębiorstwa polegającą na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) w formie składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do wykonywania przez Spółkę powyższej działalności gospodarczej (dalej: „Transakcja”), do spółki akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”).

Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) w ramach Transakcji będą obejmować między innymi:

1.  Sieci światłowodowe,
2.  Sprzęt telekomunikacyjny,
3.  Znak towarowy Spółki,
4.  Istotne umowy handlowe,
5.  Należności z tytułu sprzedaży usług Spółki,
6.  Istotne umowy leasingowe,
7.  Rozliczenia międzyokresowe,
8.  Rezerwy i zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe, kredytowe i leasingowe,
9.  Alokowane zobowiązania pracownicze;

(dalej: „Przedmiot Transakcji”).

Ponadto, do Przedmiotu Transakcji przypisani są określeni pracownicy oraz istnieje hierarchiczna struktura zależności służbowej. Struktura organizacyjna Spółki przed dokonaniem Transakcja została ukształtowana w toku dotychczasowej działalności Spółki i nie jest sztucznie tworzona na potrzeby planowanej Transakcji.

W samej Spółce, po przeprowadzeniu Transakcji co najwyżej mogą pozostać jedynie funkcje pomocnicze (np. obsługa i najem nieruchomości, w której znajduje się siedziba Spółki i siedziba przyszłej Spółki Akcyjnej), oraz akcje Spółki Akcyjnej otrzymane w zamian za wniesiony przez Spółkę wkład. Zatem, można stwierdzić, że zdecydowana większość składników majątkowych Spółki będzie Przedmiotem Transakcji, a jedynie niewielka, nieistotna z punktu widzenia obecnej działalności Spółki część tych składników może pozostać w Spółce.

Przedmiot Transakcji jest również wyodrębniony pod względem finansowym. Na podstawie danych z systemu księgowego Spółki możliwe jest bowiem wydzielenie kosztów i przychodów związanych z podstawową działalnością gospodarczą Spółki.

Uwzględniając fakt wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego wraz ze wszystkimi tego faktycznymi konsekwencjami, Przedmiot Transakcji posiada odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. przypisanych pracowników, składniki materialne i niematerialne), niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej analogicznej do działalności gospodarczej Spółki przed przeprowadzeniem Transakcji.

Na moment Transakcji, Przedmiot Transakcji będzie w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z jego wniesieniem, aportem do Spółki Akcyjnej została zachowana pełna ciągłość w zakresie przenoszonej do Spółki Akcyjnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zarówno przed przeprowadzeniem Transakcji, za pomocą Przedmiotu Transakcji będzie prowadzona działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, internetowych i telewizji kablowej. Jednocześnie, należy zaznaczyć, że po dokonaniu Transakcji w Spółce pozostaną co najwyżej składniki majątku i zasoby pozwalające na kontynuowanie jedynie działalności gospodarczej w zakresie funkcji pomocniczych dla działalności gospodarczej Spółki Akcyjnej. W przypadku pozostania w Spółce składników majątku i zasobów służących do wykonywania funkcji pomocniczych wobec Spółki Akcyjnej, będzie ona korzystać z realizacji tych funkcji na podstawie umowy serwisowej, na przykład obejmującej podnajem nieruchomości na potrzeby siedziby Spółki Akcyjnej.

Niemniej, będą to co najwyżej funkcje pomocnicze i niezwiązane stricte z podstawową działalnością Spółki Akcyjnej tj. świadczeniem usług telekomunikacyjnych, internetowych i telewizji kablowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana powyżej Transakcja będzie stanowić transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”), i w konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 4a pkt 4 tejże ustawy, wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki (w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze), nie będzie stanowić dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej Transakcja będzie stanowić transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie updop i w konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 4a pkt 4 tej ustawy, wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki (w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze), nie będzie stanowić dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze kwestię określenia sposobu opodatkowania Transakcji na gruncie updop, w pierwszej kolejności należy określić status Przedmiotu Transakcji w kontekście możliwości uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o której mowa w art. 4a pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem, ZCP jest to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Na gruncie tego przepisu oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP jest:

1.  Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  Wyodrębnienie organizacyjne tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  Wyodrębnienie finansowe tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  Możliwość stanowienia przez te składniki niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Wnioskodawca uważa, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu updop. Świadczą o tym następujące przesłanki.

Wyodrębnienie funkcjonalne:

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-856/12-4/MD) wskazał, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać specjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. Podobnie uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-157/13/JS).

Zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami majątkowymi składającymi się na Przedmiot Transakcji będzie istniał wyraźny związek funkcjonalny. Składniki majątku Spółki zaangażowane bezpośrednio w podstawową działalność gospodarczą Spółki tj. świadczenie usług telekomunikacyjnych, internetowych i telewizji kablowej, działają bowiem w ramach specjalnie wyodrębnionej struktury organizacyjnej Spółki. Przedmiot Transakcji już w chwili obecnej posiada przydzielone do niego kluczowe składniki materialne i niematerialne, w szczególności sieci światłowodowe, sprzęt telekomunikacyjny, znak towarowy, środki transportu. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, zespół składników majątkowych składających się na Przedmiot Transakcji, na moment Transakcji nie będzie stanowić zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te, w ramach Spółki tworzą jedną funkcjonalną całość. Ponadto, Przedmiot Transakcji będzie służył Spółce Akcyjnej dalszemu prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych internetowych i telewizji kablowej.

Wyodrębnienie organizacyjne:

Istotne jest również wyodrębnienie ZCP w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej. Nie chodzi jednak o formalne wyodrębnienie, a ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne faktycznie odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Takie rozumowanie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdza stanowisko WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2836/11), który zauważył, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Struktura organizacyjna Spółki, przed dokonaniem Transakcji została ukształtowana w toku dotychczasowej działalności Spółki i nie jest sztucznie tworzona na potrzeby planowanej Transakcji. Stopień wyodrębnienia organizacyjnego zasobów podstawowej działalności Spółki gwarantuje zdolność do realizacji powierzonych działań gospodarczych w strukturach Spółki Akcyjnej.

Wyodrębnienie finansowe:

Warunkiem uznania, że istnieje odpowiednie wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), jest możność przypisania związanych z ZCP kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-369/13-3/KJ).

Wyodrębnienie może nastąpić, gdy faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Tym samym, powiązanie z ZCP może być dokonywane, na podstawie samej rachunkowości zarządczej. Nie jest przy tym wymagane by dla ZCP sporządzano samodzielny bilans. Stanowisko takie prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG).

W ocenie Spółki, podstawowa działalność Spółki prowadzona przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji jest wyodrębniona finansowo w ten sposób, że istnieje możliwość zidentyfikowania i wyceny angażowanych aktywów i związanych z nimi zobowiązań oraz alokacji kosztów będących rezultatem tej działalności. W konsekwencji, podstawowa działalność Spółki funkcjonuje jako działalność wyodrębniona finansowo.

Zdolność niezależnego funkcjonowania:

Zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych stanowiących Przedmiot Transakcji posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować zadania w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych internetowych i telewizji kablowej. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane na takich samych zasadach jak w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lipca 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-376/15/SR) czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-549/15-2/KR).

Konkluzji o zdolności do niezależnego funkcjonowania Przedmiotu Transakcji w ramach Spółki Akcyjnej nie zmienia możliwość korzystania przez Spółkę Akcyjną z nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką. Zagwarantowanie korzystania z nieruchomości, na podstawie odrębnej umowy sprawia, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa prawa do nieruchomości nie pozbawia Spółki Akcyjnej w żaden sposób z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, a zatem poprawne jest zakwalifikowanie danej masy majątkowej (Przedmiotu Transakcji) jako ZCP (analogiczne stanowisko prezentują orzeczenia sądów administracyjnych, m.in.: NSA z 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2529/11); NSA z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 502/10); NSA z 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, składniki, które zostaną wniesione aportem do Spółki Akcyjnej spełniają wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego oraz finansowego i jednocześnie mogłyby prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowią ZCP w rozumieniu updop.

Jako, że kwalifikacja Przedmiotu Transakcji jako ZCP nie ulega wątpliwości, można przystąpić do określenia konsekwencji Transakcji dla Spółki na gruncie przepisów updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki (w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze).

A contrario, objęcie akcji w Spółce Akcyjnej w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki. Jak wynika z powyższej analizy, Przedmiot Transakcji stanowi ZCP. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wartość Przedmiotu Transakcji stanowiącego wkład Spółki do Spółki Akcyjnej nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.