Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/443-1249/11-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-13
Teza: Czy Spółka w drugim roku podatkowym (tj. w roku podatkowym, który rozpoczął się 1 listopada 2010 r., a zakończy się 30 września 2012 r.) ma obowiązek stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.? Czy zespół składników materialnych i niematerialnych opisanych we wniosku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT? Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego Oddziału wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących elementami wnoszonego Oddziału, uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego, należy ustalić zgodnie z zasadą kontynuacji w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego? Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego Oddziału, wartość początkową składników majątkowych będących elementami wnoszonego Oddziału, które nie zostały wprowadzone przez Wnoszącego do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce, po ich otrzymaniu, spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b ustawy o CIT), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, stanowić będzie suma ich wartości rynkowej na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, zarówno w sytuacji, gdy z otrzymaniem aportu będzie się wiązało powstanie dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o CIT, jak i kiedy dodatnia wartość firmy nie powstanie? Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego Oddziału, składników majątku Oddziału, wartość początkową przedmiotowych składników majątkowych stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej na moment otrzymania wkładu niepieniężnego zarówno w sytuacji gdy z otrzymaniem aportu będzie się wiązało powstanie dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o CIT jak i kiedy dodatnia wartość firmy nie powstanie? Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego Oddziału wartości niematerialnych i prawnych w postaci zarejestrowanych znaków towarowych, nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego, Spółka powinna ustalić ich wartość początkową w wysokości ich wartości rynkowej zarówno w sytuacji, gdy z otrzymaniem aportu będzie się wiązało powstanie dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o CIT, jak i kiedy dodatnia wartość firmy nie powstanie?
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja środków trwałych; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rok-rok podatkowy; składnik; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.12.2011r. (data wpływu 27.12.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz skutków podatkowych nabycia ich w drodze wkładu niepieniężnego w roku podatkowym, który rozpoczął się 1 listopada 2010r. a zakończy się 30 września 2012r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.12.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz skutków podatkowych nabycia ich w drodze wkładu niepieniężnego w roku podatkowym, który rozpoczął się 1 listopada 2010r. a zakończy się 30 września 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca \[dalej: „Spółka”\] jest spółką kapitałową (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od 6 października do 31 października 2010 roku. Drugi rok podatkowy Spółki trwa od 1 listopada 2010 roku do 30 września 2012 roku. O powyższym fakcie Spółka powiadomiła właściwego dla niej Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 8 ust. 5 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT.

Do końca drugiego roku podatkowego Spółka może otrzymać tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej: „ZCP”\] w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości ZCP wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane podmiotowi wnoszącemu aport \[dalej: „Wnoszący”\]. W celu formalnego wyodrębnienia części działalności (działalności marketingowej i reklamowej i zarządzania własnością intelektualną wykorzystywaną w działalności marketingowej i reklamowej) ze struktur Wnoszącego, Wnoszący powołał oddział, zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym \[dalej: „Oddział”\].

Oddział spełnia następujące cechy:

*   W skład Oddziału wchodzą pracownicy Wnoszącego zajmujący się dotychczas działalnością marketingową i reklamą oraz zarządzaniem własnością intelektualną przejęci przez Oddział na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy, który stał się ich pracodawcą.

Ponadto Oddział dysponuje własnym numerem REGON oraz numerem identyfikacji podatkowej („NIP”), jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne („ZUS”), posiada również własny fundusz świadczeń socjalnych. Oddział prowadzi własną politykę zatrudniania. Oddział stanowi samodzielne centrum usług marketingowych prowadzonych w oparciu o chronione prawa własności intelektualnej Spółki (alokowanych do majątku Oddziału) oraz zlecenia innych podmiotów.

Oddział realizuje działania marketingowe i promocyjne na rzecz jednostki macierzystej, tj. Wnoszącego oraz jego klientów, a także będzie zarządzał znakami towarowymi (oraz marką) Wnoszącego, dba o ich ochronę i rozwój, generowanie przychodów z tytułu posiadanych znaków towarowych. Poza działaniami w Polsce, zadaniem Oddziału jest także koordynowanie i ustalanie zasad wykorzystywania znaków towarowych przez spółki zależne od Wnoszącego działające na terytorium na którym operuje Grupa Wnoszącego. Podsumowując, Oddział realizuje funkcje dotychczas pełnione w ramach Wnoszącego.

1.  Z punktu widzenia wyodrębnienia organizacyjnego w ramach Wnoszącego następujące cechy są przypisywane Oddziałowi

1.  jest zarejestrowany jako Oddział w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego;
2.  posiada własny numer NIP na potrzeby rozliczeń PIT/ZUS;
3.  posiada własny fundusz świadczeń socjalnych;
4.  jest zarejestrowany w ZUS jako płatnik składek;
5.  posiada własny numer REGON;
6.  najmuje powierzchnie biurowe na potrzeby prowadzonej działalności poza siedzibą Spółki;
7.  posiada rachunek bankowy;
8.  zatrudnia pracowników w celu wykonywania czynności właściwych dla działalności prowadzonej przez Oddział;
9.  pracownicy Oddziału zostali zgłoszeni do ZUS jako ubezpieczeni.

II. Z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego w ramach Wnoszącego następujące cechy są przypisywane Oddziałowi:

1) prowadzi odrębną od jednostki macierzystej rachunkowość oraz posiada odrębny system księgowy pozwalający na wyodrębnienie osiąganych przychodów związanych z działalnością Oddziału, tj.:

*   organizacją akcji marketingowych, w tym zleconych przez inne podmioty;
*   sprzedaży reklamy w materiałach drukowanych;
*   sprzedaży materiałów reklamowych;
*   przychodów z organizowanych targów;
*   przychodów z działalności licencyjnej dotyczącej znaków towarowych.

2) prowadzi odrębną od jednostki macierzystej rachunkowość oraz posiada odrębny system księgowy pozwalający na wyodrębnienie ponoszonych kosztów i zobowiązań związanych z działalnością Oddziału, tj.:

*   mediów;
*   usług teleinformatycznych;
*   wynagrodzeń pracowników;
*   wynagrodzeń dostawców.

3) Oddział dysponuje składnikami materialnymi, tj.:

*   środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, wyposażeniem biurowym;
*   zapasami magazynowymi.

4) Oddział dysponuje składnikami niematerialnymi, tj.:

*   prawami własności przemysłowej do znaków towarowych;
*   prawami autorskimi do utworów;
*   prawami wynikającymi z umów zawartych z odbiorcami usług Oddziału oraz dostawcami usług;
*   wierzytelnościami.

5) Oddział jest obciążony zobowiązaniami związanymi z aktywami Oddziału.

III. Z punktu widzenia wyodrębnienia funkcjonalnego w ramach Wnoszącego następujące cechy są przypisywane Oddziałowi:

1.  posiada grupę kontrahentów, którym świadczy usługi;
2.  posiada zespół pracowników oraz kadrę zarządzającą na potrzeby prowadzonej działalności;
3.  dysponuje majątkiem pozwalającym na realizację jego funkcji;
4.  prowadzi działalność w sposób samodzielny i kompleksowy.

W skład majątku Oddziału na moment aportu będą wchodzić m.in.:

1.  Własność ruchomości, w tym urządzeń, towarów oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości. W tym zbiorze można ponadto wyszczególnić m.in.:

1.1. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne / wyposażenie biurowe — np. komputery, oprogramowanie, pojazdy, meble biurowe;

1.2. Zapasy magazynowe — np. gadżety marketingowe.

2\. Prawa i zobowiązania wynikające z umów. W tym m.in.:

2.1. Umów współpracy, takich jak umowy zlecenia i umowy o dzieło;

2.2. Umów dotyczących wykonania materiałów reklamowych;

2.3. Umów licencyjnych.

2.  Wierzytelności i środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym, należącym do Oddziału.
3.  Prawa z umowy najmu do korzystania z nieruchomości.
4.  Prawa własności przemysłowej, w tym prawa do znaków towarowych i patentów, zarejestrowanych lub zgłoszonych przez Spółkę w Urzędzie Patentowym RP oraz rejestrach międzynarodowych. W tym m.in.:

5.1. Krajowe znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP — np. znaki słowne, graficzne, słowno- graficzne;

5.2. Międzynarodowe znaki towarowe posiadające międzynarodową rejestrację lub zgłoszenie do rejestracji — np. znaki słowne, graficzne, słowno-graficzne;

5.3. Wspólnotowe znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego.

2.  Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne — np. prawa do projektów graficznych.
3.  Tajemnice Oddziału.
4.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Oddziału.

Po wniesieniu Oddziału w drodze aportu do Spółki wszystkie funkcje Oddziału będą kontynuowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka w drugim roku podatkowym (tj. w roku podatkowym, który rozpoczął się 1 listopada 2010 r., a zakończy się 30 września 2012 r.) ma obowiązek stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.?
2.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych opisanych we wniosku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT?
3.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego Oddziału wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących elementami wnoszonego Oddziału, uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego, należy ustalić zgodnie z zasadą kontynuacji w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego?
4.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego Oddziału, wartość początkową składników majątkowych będących elementami wnoszonego Oddziału, które nie zostały wprowadzone przez Wnoszącego do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce, po ich otrzymaniu, spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b ustawy o CIT), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, stanowić będzie suma ich wartości rynkowej na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, zarówno w sytuacji, gdy z otrzymaniem aportu będzie się wiązało powstanie dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o CIT, jak i kiedy dodatnia wartość firmy nie powstanie?
5.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego Oddziału, składników majątku Oddziału, wartość początkową przedmiotowych składników majątkowych stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej na moment otrzymania wkładu niepieniężnego zarówno w sytuacji gdy z otrzymaniem aportu będzie się wiązało powstanie dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o CIT jak i kiedy dodatnia wartość firmy nie powstanie?
6.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego Oddziału wartości niematerialnych i prawnych w postaci zarejestrowanych znaków towarowych, nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego, Spółka powinna ustalić ich wartość początkową w wysokości ich wartości rynkowej zarówno w sytuacji, gdy z otrzymaniem aportu będzie się wiązało powstanie dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o CIT, jak i kiedy dodatnia wartość firmy nie powstanie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w drugim roku podatkowym (tj. w roku podatkowym, który rozpoczął się 1 listopada 2010 r., a zakończy się 30 września 2012 r.) Spółka ma obowiązek stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 12 ustawy Zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

1.  art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011r. stosuje się do tego dnia;
2.  art. 6 ust. I pkt l0a i 1la ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

Z uwagi na fakt, iż drugi rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 30 września 2012 r. (możliwość taką przewiduje art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uznać, iż spełnione są warunki określone w art. 10a nowelizacji (rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r.), w związku z tym, w pierwszym roku podatkowym Spółka obowiązana jest stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Ad.2

Spółka stoi na stanowisku, że zespół składników materialnych i niematerialnych opisanych we wniosku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku ze wskazaną powyżej definicją legalną, organy podatkowe wskazują, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  Zespól ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W opinii Spółki, Oddział w kształcie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego spełnia przytoczone powyżej przesłanki.

po pierwsze, istnieje zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, co wynika z opisu majątku Oddziału. Po drugie, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, o czym świadczy opis zdarzenia przyszłego zawarty w pkt I. (wyodrębnienie organizacyjne) i II. (wyodrębnienie finansowe).

Po trzecie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, o czym świadczy opis zdarzenia przyszłego zawarty w pkt III. (wyodrębnienie funkcjonalne).

Po czwarte, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze, co wynika z faktu, iż Oddział posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, co potwierdza całokształt opisu zdarzenia przyszłego.

Ad. 3

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT „w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów (\`(...)\`) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego”. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16g ust. 10a ustawy o CIT przepis ust. 9 „stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego”.

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 i 3a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, które przejęty całość albo część innego podmiotu (\`(...)\`) dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony (\`(...)\`)”. Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 3a ustawy o CIT „przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład”.

W opinii Spółki, w przypadku, gdy otrzyma ona wkład niepieniężny w postaci Oddziału, którego składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego i spełniają kryteria uznania za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki, Spółka zobowiązana będzie do ustalenia wartości początkowej tych składników majątkowych w wysokości ich wartości początkowej określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego. Ponadto Spółka zobowiązana jest kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Wnoszącego z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnoszącego.

Ad. 4

Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT „Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio ust. 10”. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku nabycia w drodze kupna lub przejęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi „suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2.”

Przepisy powyższe należy więc zastosować do określenia wartości początkowej składników majątkowych Oddziału, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, w związku z którym wystąpiła dodatnia wartość firmy, gdy nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez wnoszącego wkład, a zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w spółce, do której wkład został wniesiony.

W takim przypadku wartość początkowa przedmiotowych składników majątku powinna zostać określona w wysokości ich wartości rynkowej z chwili wniesienia wkładu. Potwierdza to również brzmienie art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (\`(...)\`) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (\`(...)\`) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (\`(...)\`) wniesienia do spółki”. Przepis ten, na potrzeby kalkulacji wartości firmy nakazuje wycenę nie tylko środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP, ale wszystkich będących jego częścią składników majątkowych - w tym tych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego.

Ze względu na fakt, że wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za wniesienie aportem Oddziału może być równa wartości rynkowej składników majątku wchodzących w skład tego Oddziału, w opisanym zdarzeniu przyszłym zdaniem Wnioskodawcy może również nie wystąpić dodatnia wartość firmy.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że do określenia wartości początkowej składników majątku nieujętych w ewidencji Wnoszącego, a przez Spółkę rozpoznanych jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, należy zastosować art. 16g ust. 10 pkt 2 Ustawy o CIT. Ich wartością początkową będzie więc różnica między ceną nabycia Oddziału, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, ani w ewidencji Wnoszącego, ani nie rozpoznawanymi w ten sposób przez Spółkę — w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o ewentualne koszty związane z zakupem. Odnosząc ten przepis do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uważa, że w opisanym zdarzeniu przyszłym ceną nabycia Oddziału będzie wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych wnoszącemu aport.

Ponieważ jednocześnie wartość nominalna udziałów wydanych wnoszącemu aport będzie równa sumie wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych, to po odjęciu od nominalnej wartości udziałów (ceny nabycia) rynkowej wartości składników majątkowych niebędących dla Wnioskodawcy środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, otrzyma się wartość rynkową nieujętych w ewidencji Wnoszącego, a przez Spółkę rozpoznanych jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Konkludując, zastosowanie algorytmu przewidzianego w art. 16g ust. 10 Ustawy o PDOP prowadzi do określenia wartości początkowej nieujętych w ewidencji Wnoszącego, a przez Spółkę rozpoznanych jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w wysokości ich wartości rynkowej.

Podsumowując, powyższe przepisy wskazują, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe Oddziału będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, w związku z którym wystąpiła dodatnia wartość firmy lub nie wystąpiła dodatnia wartość firmy z uwagi na fakt, że wartość składników majątku wnoszonych w ramach aportu odpowiadała jego cenie nabycia równej wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za aport, nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnoszącego, będą natomiast spełniać warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce, do której Oddział zostanie wniesiony, to ich wartość początkowa powinna być ustalona w Spółce otrzymującej wkład zgodnie z art. 16g ust. l0a w związku z ust. 10 ustawy o CIT jako suma ich wartości rynkowej z chwili wniesienia wkładu.

Ad. 5

W zakresie ustalenia wartości początkowej rzeczowych składników majątkowych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału, w związku z którym wystąpiła dodatnia wartość firmy, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego takich jak składniki majątku Oddziału, należy zastosować te same przepisy ustawy o CIT, które mają zastosowanie w przypadku innych składników majątkowych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnoszącego (przedstawionych w odniesieniu do pytania nr 3).

Zgodnie więc z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 ustawy o CIT wartość początkową opisanych powyżej składników majątkowych powinna zostać ustalona w Spółce jako suma ich wartości rynkowej z chwili wniesienia wkładu.

Ad. 6

Nie ulega wątpliwości, że prawa autorskie, prawa pokrewne oraz prawa wynikające z ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 117 ze zm.) \[dalej: Prawo własności przemysłowej”\], w tym prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, spełniają warunki zaliczenia ich do kategorii wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie art. l6b ust. 1 pkt 4 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT amortyzacji podlegają odpowiednio autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w Prawie własności przemysłowej, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania. Z treści powyższych przepisu wynika, że amortyzacji podatkowej podlegają prawa (w tym prawa do znaków towarowych), nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które podatnik nabył np. w formie aportu przedsiębiorstwa lub ZCP, nie zaś wytworzył we własnym zakresie.

Skoro prawa do znaków towarowych wynikające z Prawa własności przemysłowej będą składnikami stanowiącego wkład Oddziału niewprowadzonymi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego wkład, natomiast, jako spełniające wymogi uznania za wartość niematerialną i prawną zostaną wprowadzone do ewidencji Spółki, to ich wartość początkowa powinna zostać ustalona z zastosowaniem tych samych przepisów Ustawy CIT jak w przypadku innych składników majątkowych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnoszącego (przedstawionych w odniesieniu do pytania nr 3).

Zgodnie więc z art. 16g ust. l0a w związku z ust. 10 ustawy o CIT wartość początkowa opisanych powyżej wartości niematerialnych i prawnych w postaci zarejestrowanych znaków towarowych powinna zostać ustalona w Spółce jako suma ich wartości rynkowej z chwili wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

1.  art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011r. stosuje się do tego dnia;
2.  art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

Natomiast, przepis artykułu 8 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. (dalej jako: „ustawa o pdop”), stwarza możliwość zmiany roku podatkowego po rozpoczęciu działalności. Wybór roku podatkowego został pozostawiony do decyzji podatnika, a zmiana roku podatkowego może być dokonywana przy zachowaniu następujących reguł:

1.  postanowienie o zmianie roku podatkowego z roku kalendarzowego na inny rok podatkowy (kolejne dwanaście miesięcy) powinno być zamieszczone w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie regulującym zasady ustrojwe innych podatników,
2.  podatnik powinien zawiadomić właściwego naczelnika, urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego nie później niż w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego,
3.  początkiem pierwszego roku podatkowego będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten zakończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego,
4.  pierwszy („przejściowy”) rok podatkowy nie może być krótszy niż dwanaście miesięcy i dłuższy niż dwadzieścia trzy miesiące.

Ponieważ rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. w drugim roku podatkowym (tj. w roku podatkowym, który rozpoczął się 1 listopada 2010 r., a zakończy się 30 września 2012 r.) Spółka może stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Zatem stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Zaznaczyć jednakże należy, że w niniejszej interpretacji indywidualnej nie poddano analizie możliwości dokonanych przez podatnika zmian roku podatkowego. Kwestia ta z uwagi, że nie została objęta przedmiotem zapytania, nie może stanowić przedmiotu analizy tut. organu. Jednakże należy nadmienić, że z uwagi na to, że pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od 6 października do 31 października 2010 roku, a drugi rok podatkowy Spółki trwa od 1 listopada 2010 roku do 30 września 2012 roku, nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 5, tylko art. 8 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 4 ustawy o pdop.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W niniejszej interpretacji indywidualnej, rozstrzygającej o kwalifikacji składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z majątku Wnoszącego, przyjęto za Wnioskodawcą, iż wkład niepieniężny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, może otrzymać tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop.

Wskazania wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie. Jednakże o tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

W rezultacie aby uznać zespół składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi dojść do nabycia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. Aby do tego doszło wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych powinien posiadać potencjalną zdolność prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej do szerokiego kręgu odbiorców, również spoza Grupy spółek zależnych.

Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w wyniku tego, że organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego zdarzenia przyszłego, to nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji. Tylko postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym rzeczywistą ocenę charakteru prawnego opisanego we wniosku wyodrębnienia majątku. Organy podatkowe wszczynając postępowanie podatkowe będą posiadały uprawnienie do własnej oceny sposobu wyodrębnienia majątku (ze szczególnym uwzględnieniem potencjalnej możliwości do prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach rynkowych, skierowanej do innych podmiotów niż Wnioskodawca lub jego spółki zależne) w spółce Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to, i zakres udzielonej interpretacji. Organ wydający interpretację ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i w relacji do niego dokonuje wykładni przepisów prawa. Zatem przyjmując za podstawę zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przyjęto za podatnikiem, że wyodrębniony z majątku Wnoszącego majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny i niezależny podmiot.

Odpowiedź na pytanie nr 3

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 4 oraz nr 5

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, użycie przez Wnioskodawcę w stanowiskach do powyższych pytań, sformułowania „(przedstawionych w odniesieniu do pytania nr 3)”, z uwagi na treść uzasadnienia uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

Odpowiedź na pytanie nr 6

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że organy podatkowe w toku wydawania interpretacji indywidualnych nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to, i zakres udzielonej interpretacji. Zatem przyjmując za podstawę zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przyjęto za podatnikiem, że nabyte przez Spółkę prawa do zarejestrowanych znaków towarowych spełniają warunki zaliczenia ich do wartości niematerialnych i prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.