Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.390.2019.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Zwolnienie na podstawie art. 43 pkt 1 ust 10 lub 10a wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej dostawy budynku znajdującego się w stanie surowym zamkniętym usytuowanego na działce nr 1) w formie wkładu niepieniężnego do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego, wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej dostawy budynku znajdującego się w stanie surowym zamkniętym usytuowanego na działce nr 1) w formie wkładu niepieniężnego do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego, wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej dostawy placu z kostki brukowej usytuowanego na działce nr 1) w formie wkładu niepieniężnego do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego, wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej dostawy gruntu, na którym znajduje się wiata – jej część (…) m2 – która posadowiona jest na działce 2 z przekroczeniem granicy tej działki) w formie wkładu niepieniężnego do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego.
Słowa kluczowe: budowa; budynek; działki; grunty; spółki; udział; wkład-wkłady niepieniężne; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej dostawy budynku znajdującego się w stanie surowym zamkniętym usytuowanego na działce nr 1) w formie wkładu niepieniężnego do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego – **jest nieprawidłowe,**
2.  art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej dostawy budynku znajdującego się w stanie surowym zamkniętym usytuowanego na działce nr 1) w formie wkładu niepieniężnego do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego – **jest prawidłowe,**
3.  art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej dostawy placu z kostki brukowej usytuowanego na działce nr 1) w formie wkładu niepieniężnego do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego – **jest prawidłowe,**
4.  art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej dostawy gruntu, na którym znajduje się wiata – jej część (…) m2 – która posadowiona jest na działce 2 z przekroczeniem granicy tej działki) w formie wkładu niepieniężnego do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również Zainteresowany) jest współwłaścicielem nieruchomości o powierzchni (…) ha, oznaczonej jako działka nr 1, dla której Sąd Rejonowy w (…)Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), udział Wnioskodawcy we współwłasności nieruchomości wynosi 1/2 części i został nabyty w dniu (…) r. na podstawie umowy częściowego podziału majątku wspólnego oraz częściowego działu spadku.

Działka nr 1 powstała w roku 2011 z podziału działki nr 3. Została nabyta w tymże roku na podstawie umowy sprzedaży do majątku wspólnego małżeńskiego rodziców Wnioskodawcy. Działka numer 1 jest od roku 2012 przedmiotem najmu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przysługuje prawo własności działki nr 2, sąsiadującej z działką nr 1.

Osiągane przychody z najmu rodzice Wnioskodawcy opodatkowali w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W wyniku nabycia udziału w nieruchomości w dniu 30 października 2015 r. na podstawie umowy częściowego podziału majątku wspólnego oraz częściowego działu spadku Wnioskodawca wstąpił z mocy prawa do zawartej przez poprzednich właścicieli (tj. Rodziców) umowy najmu. Wnioskodawca również opodatkowuje przychody z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z tytułu świadczonych usług najmu Wnioskodawca nie odprowadza podatku VAT należnego, ponieważ Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ewidencji gruntów działka nr 1 jest oznaczona symbolem BI – „inne tereny zabudowane”. Aktualnie na działce nr 1istnieje plac z kostki brukowej wykorzystywany przez najemcę w celach składowych. Na działce znajduje się również nieukończony budynek gospodarczy o powierzchni zabudowy (…) m2 o powierzchni użytkowej (…) m2, wzniesiony samodzielnie w systemie gospodarczym na podstawie decyzji udzielającej pozwolenia na budowę z dnia 17 grudnia 2014 r.

Budynek znajduje się w stanie surowym zamkniętym, tj. budynek jest w całości zadaszony, ale częściowo nie ma okien, wewnątrz części socjalnej nie zostały przeprowadzone prace wykończeniowe. Budynek do powyższego stanu został doprowadzony przez rodziców Wnioskodawcy, a następnie po nabyciu udziału we współwłasności przez Wnioskodawcę prace nie były kontynuowane, tj. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy nabyciu materiałów i usług związanych z budową rodzicom Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług. Zgłoszenie zakończenia budowy nie nastąpiło.

Pomimo tego, w dniu 30 grudnia 2016 r. wydzielona część budynku o powierzchni użytkowej (…) m2 została oddana w najem dotychczasowemu najemcy nieruchomości w celu magazynowania towarów. Umowa najmu budynku jest rozliczana przez Wnioskodawcę na takich samych zasadach jak najem pozostałej części nieruchomości. Nieruchomość wraz z częścią budynku jest przedmiotem najmu nieprzerwanie do chwili obecnej (tj. dnia złożenia wniosku o interpretację).

Działka nr 1 sąsiaduje z działką nr 2, stanowiącą odrębną nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…). Na działce nr 2 znajduje się m.in. budynek produkcyjny wybudowany w roku 1999, do którego przylega trwale z gruntem związana wiata (zadaszenie) dobudowana w roku 2001. Budynek wraz z wiatą miał zostać posadowiony wzdłuż granicy z działką nr 3 przez ojca Wnioskodawcy, który był wówczas właścicielem działki nr 2. W roku 2007 działka nr 2 została przez niego wniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wykorzystywała ją do prowadzonej działalności gospodarczej.

Z dniem 1 sierpnia 2019 r. nastąpiło przeniesienie prawa własności działki nr 2 na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku podziału spółki będącej dotychczasowym właścicielem działki i wydzielenia części jej majątku do nowo zawiązanej spółki.

W roku 2011 przy podziale geodezyjnym działki nr 3, w wyniku którego powstała m.in. działka nr 1, po przeprowadzeniu pomiarów przez uprawnionego geodetę, okazało się, że część budynku wzniesionego na działce nr 2, tj. część dobudowanej do niego wiaty, faktycznie znajduje się na działce nr 1. Powierzchnia zabudowy budynku (wraz z wiatą) wynosi ok. (…) m2, z czego część wiaty o powierzchni ok. (…) m2 znajduje się na sąsiedniej działce o numerze 1.

Obecnie współwłaściciele działki o numerze 1, zabudowanej budynkiem magazynowym, znajdującym się w stanie surowym zamkniętym i oddanym w części w najem, na której znajduje się również część budynku w wyniku przekroczenia granicy przy jego wznoszeniu przez właściciela sąsiedniej działki, rozważają wniesienie przedmiotowej nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego. Nieruchomość zostanie wniesiona do spółki według jej aktualnej wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależnego rzeczoznawcę.

W piśmie z dnia 22 października 2019 r. – będącym uzupełnieniem do wniosku – Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Przedmiotem aportu będzie nieruchomość stanowiąca działkę numer 1 wraz ze wszystkimi jej częściami składowymi, tj. zarówno placem z kostki brukowej, nieukończonym budynkiem gospodarczym oraz częścią wiaty o powierzchni (…) m2 wybudowanej na działce numer 2 z przekroczeniem granic tej działki.
2.  Plac z kostki brukowej, przeznaczony do składowania odpadów oraz parkowania pojazdów, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.), zaliczaną do obiektów inżynierii lądowej i wodnej zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej K1asykacji Obiektów Budowalnych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).
3.  Plac z kostki brukowej został wybudowany przez rodziców Wnioskodawcy w roku 2012 oraz został oddany do użytkowania najemcy w tym samym roku z przeznaczeniem na składowanie odpadów (pierwsze zasiedlenie).
4.  W związku z oddaniem placu z kostki brukowej do używania przez najemcę w roku 2012 pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.
5.  Plac z kostki brukowej został wybudowany przez rodziców Wnioskodawcy w czasie, gdy byli właścicielami nieruchomości, a zatem pomiędzy najemcą a Wnioskodawcą nie nastąpiło i nie nastąpi rozliczenie poniesionych nakładów.
6.  W odniesieniu do placu z kostki brukowej lub jego części nie zostały poniesione i nie będą poniesione do dnia aportu wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.
7.  Przed dokonaniem aportu między Wnioskodawcą a właścicielem wiaty nie dojdzie do rozliczenia nakładów, wynikających z posadowienia jej części na działce Wnioskodawcy z przekroczeniem granicy działek.
8.  Wobec negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 7, bezprzedmiotowa jest odpowiedź na pytanie nr 8 (warunkowana zaistnieniem sytuacji gdyby doszło do rozliczenia nakładów w postaci części wiaty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie udziału we współwłasności nieruchomości (działce nr 1) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, ewentualnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, wniesienie udziału we współwłasności nieruchomości (działka nr 1) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ewentualnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie wskazanych przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowi w rozumieniu art. 7 ustawy dostawę towarów, gdyż w konsekwencji wniesienia wkładu dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność polegająca na wniesieniu aportu spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów określonej w ustawie, ponieważ w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego podmiot go wnoszący otrzymuje prawo do udziału w zysku spółki.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSP 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci udziału w nieruchomości w opisanym powyżej stanie faktycznym może podlegać podatkowi od towarów i usług, ponieważ jest ona przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu.

W myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dana osoba fizyczna jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, pomimo tego, że trudni się tzw. prywatnym najmem na potrzeby podatku dochodowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2010 r., III SA/Wa 2287/09, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 761/17).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z art. 12 ust. 1 lit. A) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to „użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przedstawionym stanie faktycznym dostawa przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, tj. jego wniesienie aportem do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ od momentu oddania budynku do używania, zgodnie z prounijną wykładnią przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (wynikającą z interpretacji art. 12 ust. 1 lit. a) 12 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112), upłynęły ponad 2 lata.

Wydzielona część budynku o powierzchni użytkowej (…)m2 (na łączną powierzchnię użytkową budynku wynoszącą (…) m2) jest przedmiotem najmu od dnia 30 grudnia 2016 r. Wprawdzie Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług, w zakresie przynależnego mu udziału w nieruchomości, nie wystawia na rzecz korzystającego faktury i odprowadza podatku VAT należnego (ponieważ korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT), ale przedstawiona powyżej wykładnia przepisów UE nie wymaga, aby oddanie budynku do używania nastąpiło „w wykonaniu czynności opodatkowanych”.

Skoro, zgodnie z Dyrektywą 112, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, to będzie nim również oddanie budynku w najem na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2016 r. Udział w budynku (wraz z gruntem) będzie przedmiotem dostawy (aportu do spółki prawa handlowego) po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, a zatem nie będzie miał miejsca wyjątek wyłączający zwolnienie dostawy z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub b) ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, że przedmiotem najmu jest cześć budynku o powierzchni użytkowej 458 m2 (na łączną powierzchnię użytkową budynku wynoszącą (…) m2), ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie uzależnia zwolnienia od podatku od tego, czy pierwsze zasiedlenie dotyczy części czy całego budynku. Należy więc przyjąć, że pierwsze zasiedlenie nawet części budynku powoduje, że po upływie dwóch lat od tego momentu dostawa całego budynku korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Nie będzie miało również znaczenia, że nie nastąpiło zgłoszenie zakończenia budowy. Zgodnie z definicją, pierwsze zasiedlenie następuje w rezultacie oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Żeby ustalić, czy przedmiotem dostawy jest wybudowany budynek, czy niedokończona inwestycja budowlana, należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1691/15; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2017 r., 0112-KDIL4.4012.451.2017.2.AR).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budynek, który będzie przedmiotem dostawy, znajduje się w stanie surowym zamkniętym, budynek jest w całości zadaszony, ale częściowo nie ma okien, a wewnątrz części socjalnej nie zostały przeprowadzone prace wykończeniowe. Obiekt posiada zatem wszystkie cechy wymagane przez ustawę prawo budowalne do uznania go za budynek w jej rozumieniu, tj. jest trwale związany z gruntem, został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. W takim stanie część budynku została oddana do używania w najem, wobec czego stwierdzić należy, że przekazanie do używania w wykonaniu czynności opodatkowanych nastąpiło już po wybudowaniu budynku.

Jeżeli jednak dostawa budynku, z jakichkolwiek powodów, nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, w całości lub w części, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to w danym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wnioskodawcy (oraz rodzicom Wnioskodawcy, którzy wznieśli budynek) nie przysługiwało w stosunku do tego budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, zostały spełnione warunki do zwolnienia dostawy budynku z podatku o towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ponieważ dostawa udziału w budynku korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystać również dostawa udziału w gruncie, na którym przedmiotowy budynek jest posadowiony.

W ocenie Wnioskodawcy, dla analizy prawnopodatkowej przewidywanej transakcji, nie będzie miała znaczenia okoliczność, że na działce nr 1 znajduje się część budynku produkcyjnego wzniesionego przez właściciela sąsiedniej działki nr 2 z przekroczeniem granicy gruntów.

W orzecznictwie sądowym został bowiem wyrażony pogląd, że część budynku (lub urządzenia) znajdująca się na nieruchomości sąsiedniej stanowi integralną część większej całości, jaką jest budynek (lub urządzenie). Ten zaś należy do gruntu, na którym znajduje się jego większa część.

Powyższa sytuacja, uregulowana w art. 151 kodeksu cywilnego stanowi wyjątek od zasady „superficies solo cedit” ze względu na zachowanie jedności budynku lub urządzenia, co sprawia, że właścicielem budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej zachowuje jedynie roszczenia określone w tym przepisie (uchwała SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., III CZP 27/07, OSNC 2008, nr 6, poz. 62; wyrok SN z dnia 5 stycznia 1970 r., ICR 5/71, LEX nr 6643, uchwała SN z dnia 21 kwietnia 2005 r., III CZP 9/05, OSNC 2006, nr 3, poz. 44; uchwała SN z dnia 13 października 2006 r., III CZP 72/06, OSNC 2007, nr 6, poz. 85; postanowienie SN z dnia 9 lutego 2007 r., III CZP 159/06, LEX nr 272465).

Część budynku wzniesionego z przekroczeniem granicy stanowi zatem własność aktualnego właściciela działki nr 2, a nie współwłaścicieli działki numer 1, tj. m.in. Wnioskodawcy. W związku z tym, pomimo tego, że ta część budynku znajduje się faktycznie na działce nr 1, to nie może być przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego. Wnioskodawca, jako współwłaściciel działki nr 1 nie może wnieść do spółki prawa, którego nie posiada (nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet).

Jak natomiast stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro Wnioskodawca nie ma prawa rozporządzania częścią budynku wzniesioną na działce nr 1 z przekroczeniem granicy, to nie może on być również przedmiotem dostawy w rozumieniu podatku od towarów i usług. Zbędna jest zatem ocena sytuacji faktyczno-prawnej tej części budynku w kontekście prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług przy wniesieniu przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności działki numer 1 w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej dostawy budynku znajdującego się w stanie surowym zamkniętym usytuowanego na działce nr 1) w formie wkładu niepieniężnego do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego – **jest nieprawidłowe,**
2.  art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej dostawy budynku znajdującego się w stanie surowym zamkniętym usytuowanego na działce nr 1) w formie wkładu niepieniężnego do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego – **jest prawidłowe,**
3.  art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej dostawy placu z kostki brukowej usytuowanego na działce nr 1) w formie wkładu niepieniężnego do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego – **jest prawidłowe,**
4.  art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej dostawy gruntu, na którym znajduje się wiata – jej część (…) m2 – która posadowiona jest na działce 2 z przekroczeniem granicy tej działki) w formie wkładu niepieniężnego do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budynku czy budowli należy również traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy również wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. nieruchomości), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego, profesjonalnego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Działalność gospodarcza powinna bowiem cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kwestii związanej z opodatkowaniem sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek prywatny wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przypadku zbywania nieruchomości ocenie podlegać muszą przede wszystkim okoliczności związane z nabyciem, wykorzystaniem nieruchomości, czy działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości, udział Zainteresowanego we współwłasności nieruchomości wynosi 1/2 części. Na podstawie umowy częściowego podziału majątku wspólnego oraz częściowego działu spadku. Działka nr 1 powstała w roku 2011 z podziału działki nr 3. Została nabyta w tymże roku na podstawie umowy sprzedaży do majątku wspólnego małżeńskiego rodziców Wnioskodawcy. Działka nr 1 jest od roku 2012 przedmiotem najmu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przysługuje prawo własności działki nr 2, sąsiadującej z działką nr 1. W wyniku nabycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy częściowego podziału majątku wspólnego oraz częściowego działu spadku Wnioskodawca wstąpił z mocy prawa do zawartej przez poprzednich właścicieli (tj. Rodziców) umowy najmu. Wnioskodawca również opodatkowuje przychody z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z tytułu świadczonych usług najmu Wnioskodawca nie odprowadza podatku VAT należnego, ponieważ Zainteresowanemu przysługuje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ewidencji gruntów działka nr 1 jest oznaczona symbolem BI – „inne tereny zabudowane”. Aktualnie na działce nr 1 istnieje plac z kostki brukowej wykorzystywany przez najemcę w celach składowych. Na działce znajduje się również nieukończony budynek gospodarczy wzniesiony samodzielnie w systemie gospodarczym. Budynek znajduje się w stanie surowym zamkniętym, tj. budynek jest w całości zadaszony, ale częściowo nie ma okien, wewnątrz części socjalnej nie zostały przeprowadzone prace wykończeniowe. Budynek do powyższego stanu został doprowadzony przez rodziców Wnioskodawcy, a następnie po nabyciu udziału we współwłasności przez Wnioskodawcę prace nie były kontynuowane, tj. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy nabyciu materiałów i usług związanych z budową rodzicom Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług. Zgłoszenie zakończenia budowy nie nastąpiło. Wydzielona część budynku o powierzchni użytkowej 458 m2 została oddana w najem dotychczasowemu najemcy nieruchomości w celu magazynowania towarów. Umowa najmu budynku jest rozliczana przez Wnioskodawcę na takich samych zasadach jak najem pozostałej części nieruchomości. Nieruchomość wraz z częścią budynku jest przedmiotem najmu nieprzerwanie do chwili obecnej (tj. dnia złożenia wniosku o interpretację). Działka nr 1 sąsiaduje z działką nr 2, stanowiącą odrębną nieruchomość. Na działce nr 2 znajduje się m.in. budynek produkcyjny wybudowany w roku 1999, do którego przylega trwale z gruntem związana wiata (zadaszenie) dobudowana w roku 2001. Budynek wraz z wiatą miał zostać posadowiony wzdłuż granicy z działką nr 3 przez ojca Wnioskodawcy, który był wówczas właścicielem działki nr 2. W roku 2007 działka nr 2 została przez niego wniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wykorzystywała ją do prowadzonej działalności gospodarczej. Z dniem 1 sierpnia 2019 r. nastąpiło przeniesienie prawa własności działki nr 2 na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku podziału spółki będącej dotychczasowym właścicielem działki i wydzielenia części jej majątku do nowo zawiązanej spółki.

W roku 2011 przy podziale geodezyjnym działki nr 3, w wyniku którego powstała m.in. działka nr 1, po przeprowadzeniu pomiarów przez uprawnionego geodetę, okazało się, że część budynku wzniesionego na działce nr 2, tj. część dobudowanej do niego wiaty, faktycznie znajduje się na działce nr 1. Powierzchnia zabudowy budynku (wraz z wiatą) wynosi ok. (…)m2, z czego część wiaty o powierzchni ok. (…) m2 znajduje się na sąsiedniej działce o numerze 1. Przedmiotem aportu będzie nieruchomość stanowiąca działkę numer 1 wraz z wszystkimi jej częściami składowymi, tj. zarówno placem z kostki brukowej, nieukończonym budynkiem gospodarczym oraz częścią wiaty o powierzchni (…) m2 wybudowanej na działce nr 2 z przekroczeniem granic tej działki. Plac z kostki brukowej, przeznaczony do składowania odpadów oraz parkowania pojazdów, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Plac z kostki brukowej został wybudowany przez rodziców Wnioskodawcy w roku 2012 oraz został oddany do użytkowania najemcy w tym samym roku z przeznaczeniem na składowanie odpadów (pierwsze zasiedlenie). W związku z oddaniem placu z kostki brukowej do używania przez najemcę w 2012 roku pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Plac z kostki brukowej został wybudowany przez rodziców Wnioskodawcy w czasie, gdy byli właścicielami nieruchomości, a zatem pomiędzy najemcą a Wnioskodawcą nie nastąpiło i nie nastąpi rozliczenie poniesionych nakładów. W odniesieniu do placu z kostki brukowej lub jego części nie zostały poniesione i nie będą poniesione do dnia aportu wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Przed dokonaniem aportu między Wnioskodawcą a właścicielem wiaty nie dojdzie do rozliczenia nakładów, wynikających z posadowienia jej części na działce Wnioskodawcy z przekroczeniem granicy działek.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wniesienie udziału we współwłasności nieruchomości (zabudowanej działki nr 1) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, ewentualnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy Zainteresowany w związku z planowaną dostawą udziału w nieruchomości wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

W pierwszej kolejności należy przywołać brzmienie przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 ww. artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Stosownie do art. 669 § 1 Kodeksu cywilnego, najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym.

W odniesieniu do treści powołanych przepisów, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Tak więc najem jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Zainteresowanego należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej dostawy udziału w nieruchomości, bowiem Wnioskodawca wykorzystywał ww. nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły w celu wynajmu na rzecz spółki, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych.

Zatem wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawcy koncepcja wykorzystania nieruchomości poprzez wynajem jej Spółce na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że przyszła dostawa tej nieruchomości nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa, prowadzi zatem do wniosku, że podjęte przez Wnioskodawcę działania nie były podjęte w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Zainteresowanego, tylko w celach gospodarczych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawcy brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Zainteresowanego, wobec czego czynność wniesienia aportem udziału w nieruchomości nie będzie stanowiła – jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku – rozporządzania majątkiem osobistym. Planowana dostawa zabudowanej działki nr 1 wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji dostawa przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości będzie stanowiła – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a dokonując tej czynności Wnioskodawca będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub ich części jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Dodatkowo wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w niniejszej sprawie do wniesienia udziału we współwłasności wskazanej we wniosku nieruchomości (w działce nr 1) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie warunkujące zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, na art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo budowlane, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowy budynek znajdujący się w stanie surowym zamkniętym, tj. budynek jest w całości zadaszony, ale częściowo nie ma okien, wewnątrz części socjalnej nie zostały przeprowadzone prace wykończeniowe – spełnia definicję budynku w myśl prawa budowlanego. Przez budynek należy bowiem rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Oznacza to, że analizowana sprawa dotyczy dostawy budynku wraz z gruntem.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana dostawa budynku w stanie surowym zamkniętym usytuowanego na działce nr 1 nie spełni warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy bowiem wskazać, że budowa tego budynku nie została jeszcze formalnie zakończona. Bowiem dopiero z chwilą zrealizowania prac budowlanych polegających na dokończeniu budowy budynku zakończy się proces produkcji przedmiotowego obieku. Zatem pomimo oddania części budynku w najem na rzecz Spółki nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia tego budynku po jego wybudowaniu, ale ze względu na fakt, że budowa ww. budynku w stanie surowym zamkniętym nie została jeszcze formalnie zakończona – jak wynika z opisu sprawy, zgłoszenie zakończenia budowy jeszcze nie nastąpiło – planowany przez Wnioskodawcę aport udziałów we współwłasności ww. budynku nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wytworzeniem budynku, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których przysługiwałoby Jemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego, dostawa budynku w stanie surowym zamkniętym usytuowanego na działce nr 1, będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż budynku, który jest z tym gruntem związany).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowana dostawa budynku w stanie surowym zamkniętym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Aport tego obiektu wraz z dostawą gruntu, na którym obiekt ten jest usytuowany, będzie natomiast korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do planowanego aportu placu z kostki brukowej – który jak wskazał Wnioskodawca stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – usytuowanego na działce nr 1 należy wskazać, że dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Spełnione bowiem zostaną warunki uprawniające do zastosowania ww. zwolnienia. Budowla ta została wybudowana w roku 2012, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem tego obiektu a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto w odniesieniu do placu z kostki brukowej nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W konsekwencji, planowany aport udziałów we współwłasności placu z kostki brukowej wraz z dostawą gruntu, na którym ta budowla jest posadowiona, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zaznaczyć, że z opisu sprawy wynika, że na działce nr 1 znajduje się również część wiaty dobudowanej do budynku gospodarczego wybudowanego na działce nr 2 z przekroczeniem granic tej działki. Przed dokonaniem aportu między Wnioskodawcą a właścicielem wiaty nie dojdzie jednak do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie tej wiaty.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności np. budowli jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, przedmiotem aportu będzie prawo własności części wiaty (zadaszenia), ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. naniesienia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez właściciela działki nr 2 nakładów na budowę części wiaty (zadaszenia), przedmiotem dostawy będzie jedynie część gruntu, na którym znajduje się przedmiotowa wiata (zadaszenia).

W związku z powyższym do wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej dostawy gruntu, na którym znajduje się wiata – jej część (…) m2 – która posadowiona jest na działce 2 z przekroczeniem granicy tej działki) w formie wkładu niepieniężnego do wybranego rodzaju spółki prawa handlowego – zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy nie ma zastosowania.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuje się ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem niniejsza interpretacja stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla współwłaściciela nieruchomości, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.