Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-1446/08/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-18
Teza: 1. Jeżeli pracownik będzie przebywał w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej dłużej niż 183 dni w okresie kolejnych 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, to czy wynagrodzenie tego pracownika będzie opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie? 2. Jak należy liczyć okres 183 dni pobytu pracownika w Zjednoczonym Królestwie, czy jest to 183 dni w danym roku kalendarzowym, czy w okresie kolejnych 12 miesięcy liczonych od daty przybycia pracownika do Zjednoczonego Królestwa? 3. Czy opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej będzie podlegał dochód uzyskany za cały okres pobytu pracownika w Zjednoczonym Królestwie, a nie tylko dochód osiągnięty od przekroczenia, tj. od 184 dnia pobytu w ww. państwach?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko S.A., przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 28 sierpnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracownika oddelegowanego do pracy w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przez okres dłuższy niż 183 dni - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2008r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzeń pracownika oddelegowanego do pracy w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przez okres dłuższy niż 183 dni.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi usługi montażowe, prace rozruchowe na terenie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, deleguje tam swoich pracowników na podstawie umowy kontraktowej na czas określony. Zawsze pracownicy przebywają w Wielkiej Brytanii i Irlandii nie dłużej niż 150 dni. Pracownicy otrzymują wynagrodzenie w Polsce, a podatki i ZUS wnioskodawca odprowadza do polskich urzędów. Jednak w tym roku może być tak, że kilku pracowników będzie wykonywać prace na terenie Wielkiej Brytanii i Irlandii dłużej niż 183 dni. Wnioskodawca pyta czy w takim przypadku dochody pracowników będą podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii i Irlandii i czy w związku z przedstawioną sytuacją mają zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych – art. 14 ust. 2 ww. umowy, który stanowi, że:

*   jeżeli jego pobyt w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
*   wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Wielkiej Brytanii i Irlandii północnej, i
*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1\. Jeżeli pracownik będzie przebywał w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej dłużej niż 183 dni w okresie kolejnych 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, to czy wynagrodzenie tego pracownika będzie opodatkowane w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej? 2. Jak należy liczyć okres 183 dni pobytu pracownika w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, czy jest to 183 dni w danym roku kalendarzowym, czy w okresie kolejnych 12 miesięcy liczonych od daty przybycia pracownika do Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej? 3. Czy opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej będzie podlegał dochód uzyskany za cały okres pobytu pracownika w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, a nie tylko dochód osiągnięty od przekroczenia, tj. od 184 dnia pobytu w ww. państwach?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z umową podpisaną w Londynie w dniu 20 lipca 2006r. miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych, jeżeli pracownik będzie przebywał w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej dłużej niż 183 dni w okresie kolejnych 12 miesięcy liczonych od daty przybycia pracownika do Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, to wynagrodzenie tego pracownika będzie opodatkowane w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej zgodnie z obowiązującymi tam przepisami podatkowymi. W tej sytuacji opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej będzie podlegał dochód uzyskany za cały okres pobytu pracownika w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, a nie tylko dochód osiągnięty od dnia przekroczenia, tj. 184 dnia pobytu w ww. państwach.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a tej ustawy powołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych. Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsce zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 tej Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle ww. przepisów, jeśli pracownik mający miejsce zamieszkania na terenie Polski, wykonuje pracę na terytorium Zjednoczonego Królestwa, wówczas osiągnięte za tę pracę wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie w którym praca jest wykonywana, czyli w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce. Jednakże, na podstawie art. 14 ust. 2 Konwencji, wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej jest opodatkowane tylko w Polsce w przypadku gdy łącznie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż część pracowników będzie pracować na terenie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej dłużej niż 183 dni. Z wniosku wynika również, iż wynagrodzenie za pracę płacone jest w Polsce. W takiej sytuacji przy założeniu, że wnioskodawca nie posiada na terytorium Zjednoczonego Królestwa zakładu pracy – dla stwierdzenia czy dochody tychże pracowników będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce czy również w Zjednoczonym Królestwie, koniecznym jest zbadanie przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 pkt a) powołanej Konwencji, tj. okresu przebywania pracowników na terytorium Zjednoczonego Królestwa. Jeżeli zatem łączny okres pobytu pracowników na terenie Wielkiej Brytanii przekroczy 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym to wówczas dochód tych pracowników będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, tj. w Zjednoczonym Królestwie oraz w Polsce; przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia (dwunastomiesięcznego okresu), w którym praca wykonywana była w Zjednoczonym Królestwie. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Podkreślić jednakże należy, iż przy takiej redakcji przepisu jaki zastosowano w art. 14 ust. 2 lit. a) Konwencji należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie (Zjednoczonym Królestwie) składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie (Zjednoczonym Królestwie) uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie. Zatem, w celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie (Zjednoczonym Królestwie) łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa (Zjednoczonego Królestwa), ale także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tegoż pracownika z drugiego państwa (Zjednoczonego Królestwa). Przy czym wyjaśnić należy posiłkując się Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), że obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Zatem z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Zjednoczonym Królestwie, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Zjednoczonym Królestwie podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie według przepisów prawa brytyjskiego, przy czym opodatkowaniu podlega dochód uzyskany od pierwszego dnia (dwunastomiesięcznego okresu), w którym praca wykonywana była w Zjednoczonym Królestwie.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy uznaje się za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.