Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.243.2018.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, który z Zainteresowanych będzie zobowiązany do rozliczenia oraz wykazywania w ewidencjach (w tym w przekazywanych w trybie art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, tzw. VAT JPK), deklaracjach i informacjach podsumowujących VAT, czynności, co do których obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do Części Wydzielanej powstał do Dnia Podziału oraz od Dnia Podziału; prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o wstępny współczynnik VAT Banku Przejmującego, tj. współczynnik ustalony wyłącznie na podstawie obrotów Banku Przejmującego za rok poprzedzający Rok Podziału (bez uwzględnienia w ogóle obrotów Banku Dzielonego) w stosunku do nabywanych towarów i usług związanych z Częścią Wydzielaną; wskazania, który z Zainteresowanych, dla celów ustalenia ostatecznego współczynnika VAT za Rok Podziału, powinien uwzględnić obrót związany z Częścią Wydzielaną; ustalenia, który z Zainteresowanych i z wykorzystaniem jakiego ostatecznego współczynnika VAT powinien dokonać korekty rocznej podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy oraz korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 2 i następne ustawy, za Rok Podziału w stosunku do towarów i usług wchodzących w skład Części Wydzielanej (w tym nabytych jeszcze przez Bank Dzielony do Dnia Podziału).
Słowa kluczowe: banki; korekta; odliczenia; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, który z Zainteresowanych będzie zobowiązany do rozliczenia oraz wykazywania w ewidencjach (w tym w przekazywanych w trybie art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, tzw. VAT JPK), deklaracjach i informacjach podsumowujących VAT, czynności, co do których obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do Części Wydzielanej powstał do Dnia Podziału oraz od Dnia Podziału;
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o wstępny współczynnik VAT Banku Przejmującego, tj. współczynnik ustalony wyłącznie na podstawie obrotów Banku Przejmującego za rok poprzedzający Rok Podziału (bez uwzględnienia w ogóle obrotów Banku Dzielonego) w stosunku do nabywanych towarów i usług związanych z Częścią Wydzielaną;
*   wskazania, który z Zainteresowanych, dla celów ustalenia ostatecznego współczynnika VAT za Rok Podziału, powinien uwzględnić obrót związany z Częścią Wydzielaną;
*   ustalenia, który z Zainteresowanych i z wykorzystaniem jakiego ostatecznego współczynnika VAT powinien dokonać korekty rocznej podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy oraz korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 2 i następne ustawy, za Rok Podziału w stosunku do towarów i usług wchodzących w skład Części Wydzielanej (w tym nabytych jeszcze przez Bank Dzielony do Dnia Podziału)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, który z Zainteresowanych będzie zobowiązany do rozliczenia oraz wykazywania w ewidencjach (w tym w przekazywanych w trybie art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, tzw. VAT JPK), deklaracjach i informacjach podsumowujących VAT, czynności, co do których obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do Części Wydzielanej powstał do Dnia Podziału oraz od Dnia Podziału;
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o wstępny współczynnik VAT Banku Przejmującego, tj. współczynnik ustalony wyłącznie na podstawie obrotów Banku Przejmującego za rok poprzedzający Rok Podziału (bez uwzględnienia w ogóle obrotów Banku Dzielonego) w stosunku do nabywanych towarów i usług związanych z Częścią Wydzielaną;
*   wskazania, który z Zainteresowanych, dla celów ustalenia ostatecznego współczynnika VAT za Rok Podziału, powinien uwzględnić obrót związany z Częścią Wydzielaną;
*   ustalenia, który z Zainteresowanych i z wykorzystaniem jakiego ostatecznego współczynnika VAT powinien dokonać korekty rocznej podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy oraz korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 2 i następne ustawy, za Rok Podziału w stosunku do towarów i usług wchodzących w skład Części Wydzielanej (w tym nabytych jeszcze przez Bank Dzielony do Dnia Podziału).

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Bank Przejmujący”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spełniającą definicję banku krajowego w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876, z późn. zm.; dalej: „Prawo bankowe”). Bank Przejmujący podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Bank („Bank Dzielony”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spełniającą definicję banku krajowego w rozumieniu Prawa bankowego, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Bank Dzielony jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Bank Przejmujący i Bank Dzielony do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, Bank Przejmujący i Bank Dzielony mogą pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z i na zasadach przewidzianych w art. 90 ustawy o VAT. Innymi słowy, Bank Dzielony stosuje, a Bank Przejmujący rozważa stosowanie, tzw. współczynnika lub proporcji VAT.

Planowane jest dokonanie podziału Banku Dzielonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”), tj. podział Banku Dzielonego przez wydzielenie (dalej: „Podział”).

Podział nastąpi poprzez przeniesienie na Bank Przejmujący, jako istniejącą spółkę przejmującą, części majątku Banku Dzielonego (dalej: „Część Wydzielana”) związanej z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością bankową w zakresie bankowości detalicznej, biznesowej i prywatnej (w tym w ramach Części Wydzielanej na Bank Przejmujący zostaną przeniesione wszystkie akcje w (…)., której to spółki jedynym akcjonariuszem jest Bank Dzielony).

W wyniku planowanego Podziału w Banku Dzielonym pozostanie część majątku Banku Dzielonego związana z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz działalnością w zakresie udzielonych kredytów hipotecznych w walutach obcych (dalej: „Część Pozostająca”).

Podział zostanie przeprowadzony zgodnie z treścią art. 124c Prawa bankowego, zgodnie z którym banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową.

Zarówno Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu:

*   art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.), oraz
*   art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Kwalifikacja Części Wydzielanej oraz Części Pozostającej jako dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego jest przedmiotem odrębnych wniosków wspólnych Banku Przejmującego oraz Banku Dzielonego o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (przy czym, w zakresie podatku VAT, przedmiotem zapytania jest kwalifikacja jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie Części Wydzielanej). W związku z tym, ta kwestia nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmującego (dalej: „Dzień Podziału”; rok kalendarzowy, w którym będzie miał miejsce Dzień Podziału będzie zwany dalej: „Rokiem Podziału”).

W Dniu Podziału składniki majątku Banku Dzielonego, składające się na Część Wydzielaną i określone w planie podziału sporządzonym zgodnie z przepisami KSH, zostaną z mocy prawa przeniesione z Banku Dzielonego na Bank Przejmujący.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Który z Zainteresowanych (Bank Przejmujący czy Bank Dzielony) będzie zobowiązany, w zakresie związanym z Częścią Wydzielaną, do rozliczania oraz wykazywania w ewidencjach (w tym w przekazywanych w trybie art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, tzw. VAT JPK), deklaracjach i informacjach podsumowujących VAT, czynności, co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał do lub od Dnia Podziału?
2.  Czy w stosunku do nabywanych towarów i usług związanych z Częścią Wydzielaną, co do których Bankowi Przejmującemu przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z proporcją VAT na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w Roku Podziału Bank Przejmujący będzie miał prawo odliczać podatek VAT naliczony w oparciu o własny wstępny współczynnik VAT, tj. współczynnik VAT ustalony wyłącznie na podstawie obrotów Banku Przejmującego za rok poprzedzający Rok Podziału (bez uwzględnienia w ogóle obrotów Banku Dzielonego)?
3.  Który z Zainteresowanych, dla celów ustalenia ostatecznego współczynnika VAT za Rok Podziału, powinien uwzględnić obrót związany z Częścią Wydzielaną?
4.  Który z Zainteresowanych i z wykorzystaniem jakiego ostatecznego współczynnika VAT powinien dokonać korekty rocznej podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT oraz korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 2 i n. ustawy o VAT, za Rok Podziału w stosunku do towarów i usług wchodzących w skład Części Wydzielanej (w tym nabytych jeszcze przez Bank Dzielony do Dnia Podziału)?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Bank Przejmujący będzie zobowiązany, w zakresie związanym z Częścią Wydzielaną, do rozliczania oraz wykazywania w ewidencjach (w tym w przekazywanych w trybie art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, tzw. VAT JPK), deklaracjach i informacjach podsumowujących VAT, czynności, co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał od Dnia Podziału. Natomiast na Banku Dzielonym będą spoczywać takie obowiązki w odniesieniu do czynności, co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał do Dnia Podziału;
2.  w stosunku do nabywanych towarów i usług związanych z Częścią Wydzielana, co do których Bankowi Przejmującemu przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z proporcją VAT na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w Roku Podziału Bank Przejmujący będzie miał prawo odliczać podatek VAT naliczony w oparciu o własny wstępny współczynnik VAT, tj. współczynnik VAT ustalony wyłącznie na podstawie obrotów Banku Przejmującego za rok poprzedzający Rok Podziału (bez uwzględnienia w ogóle obrotów Banku Dzielonego);
3.  dla celów ustalenia ostatecznego współczynnika VAT:
    1.  Banku Dzielonego za Rok Podziału – Bank Dzielony powinien uwzględnić obrót związany z Częścią Wydzielaną jedynie w zakresie, w jakim obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powstanie do Dnia Podziału (tj. bez uwzględnienia czynności związanych z Częścią Wydzielaną, w przypadku których obowiązek podatkowy powstanie od Dnia Podziału);
    2.  Banku Przejmującego za Rok Podziału – Bank Przejmujący powinien uwzględnić obrót związany z Częścią Wydzielaną jedynie w zakresie, w jakim obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powstanie od Dnia Podziału (tj. bez uwzględnienia czynności związanych z Częścią Wydzielaną, w przypadku których obowiązek podatkowy powstanie do Dnia Podziału);
4.  korekty rocznej podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, jak również korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 2 i n. ustawy o VAT, dokonywanych za Rok Podziału w stosunku do towarów i usług wchodzących w skład Części Wydzielanej (w tym nabytych jeszcze przez Bank Dzielony do Dnia Podziału), powinien dokonać Bank Przejmujący z zastosowaniem ustalonego przez siebie ostatecznego współczynnika VAT (którego sposób ustalenia był przedmiotem pytania nr 3 i odpowiedzi nr 3.b.). W konsekwencji, Bank Dzielony nie będzie obowiązany do dokonywania tych korekt.

Ramy prawne.

Zgodnie z art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 19 Dyrektywy VAT nie został bezpośrednio implementowany do ustawy o VAT, która nie zawiera przepisu stanowiącego o pełnym następstwie prawnym w zakresie VAT związanym z nabytym przedsiębiorstwem. W oparciu o brzmienie art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przyjmuje się jednak, że zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 maja 2014 r., o sygn. akt I FSK 1027/13 oraz z dnia 28 października 2011 r., o sygn. akt I FSK 1660/10).

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani przedstawiają uzasadnienie stanowiska w zakresie poszczególnych pytań.

Ad 1.

W ocenie Zainteresowanych, Bank Przejmujący będzie zobowiązany, w zakresie związanym z Częścią Wydzielaną, do rozliczania oraz wykazywania w ewidencjach (w tym w przekazywanych w trybie art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, tzw. VAT JPK), deklaracjach i informacjach podsumowujących VAT, czynności co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał od Dnia Podziału. Natomiast na Banku Dzielonym będą spoczywać takie obowiązki w odniesieniu do czynności, co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał do Dnia Podziału.

Określenie, który z Zainteresowanych będzie zobowiązany do wykazywania w ewidencjach i deklaracjach VAT czynności (w tym podstawy opodatkowania, VAT należnego, itp.) związanych z Częścią Wydzielaną powinno zależeć od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu konkretnej czynności.

Bank Dzielony będzie zobowiązany do rozpoznania i ujęcia w deklaracji i ewidencji czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstanie do Dnia Podziału oraz odpowiedniego rozliczenia podatku należnego wynikającego z ww. czynności. Obowiązek ten nie będzie podlegał przeniesieniu na Bank Przejmujący w drodze sukcesji.

Bank Przejmujący, jako następca prawny Banku Dzielonego, będzie natomiast zobowiązany do rozpoznania i ujęcia w deklaracji i ewidencji czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstanie po Dniu Podziału oraz odpowiedniego rozliczenia podatku należnego wynikającego z ww. czynności. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 października 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-39/16-2/TKu,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1169/15-2/DG,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP2/4518-3/15-2/KOM.

Podsumowując, Bank Przejmujący będzie zobowiązany, w zakresie związanym z Częścią Wydzielaną, do rozliczania oraz wykazywania w ewidencjach (w tym w przekazywanych w trybie art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, tzw. VAT JPK), deklaracjach i informacjach podsumowujących VAT, czynności co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał od Dnia Podziału. Natomiast na Banku Dzielonym będą spoczywać takie obowiązki w odniesieniu do czynności, co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał do Dnia Podziału.

Ad 2.

W ocenie Zainteresowanych, w stosunku do nabywanych towarów i usług związanych z Częścią Wydzielaną, co do których Bankowi Przejmującemu przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z proporcją VAT na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w Roku Podziału Bank Przejmujący będzie miał prawo odliczać podatek VAT naliczony w oparciu o własny wstępny współczynnik VAT, tj. współczynnik VAT ustalony wyłącznie na podstawie obrotów Banku Przejmującego za rok poprzedzający Rok Podziału (bez uwzględnienia w ogóle obrotów Banku Dzielonego).

Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, przewidujący możliwość zastosowania odliczenia proporcjonalnego VAT, jak również art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, regulujący sposób ustalenia wstępnego współczynnika VAT, nie odnoszą się do sytuacji następstwa prawnego w stosunku do nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności, przepisy te nie przewidują możliwości stosowania odmiennego współczynnika VAT w odniesieniu do towarów i usług nabywanych po Dniu Podziału związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (tj. Częścią Wydzielaną) oraz towarów i usług nabywanych po Dniu Podziału związanych z pozostałą częścią przedsiębiorstwa Banku Przejmującego.

Jednocześnie, art. 91 ustawy o VAT wprost przewiduje procedurę korekty kwoty VAT odliczonego w przypadku, jeżeli współczynnik VAT ustalony po zakończeniu roku podatkowego różni się od współczynnika VAT wstępnie ustalonego na początku tego roku. Tym samym, nawet jeśli przejęcie Części Wydzielanej wpłynęłoby na wartość współczynnika Banku Przejmującego, to zmiana ta zostanie odzwierciedlona w ramach korekty rocznej na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT lub odpowiednio w ramach korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy uznać, że w stosunku do nabywanych przez Bank Przejmujący towarów i usług związanych z Częścią Wydzielaną, co do których Bankowi Przejmującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z proporcją VAT na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w Roku Podziału Bank Przejmujący będzie miał prawo odliczać podatek VAT naliczony w oparciu o własny wstępny współczynnik VAT, tj. współczynnik VAT ustalony wyłącznie na podstawie obrotów Banku Przejmującego za rok poprzedzający Rok Podziału (bez uwzględnienia w ogóle obrotów Banku Dzielonego).

Ad 3.

W ocenie Zainteresowanych, dla celów ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Banku Dzielonego za Rok Podziału, Bank Dzielony powinien uwzględnić obrót związany z Częścią Wydzielaną jedynie w zakresie, w jakim obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powstanie do Dnia Podziału (tj. bez uwzględnienia czynności związanych z Częścią Wydzielaną, w przypadku których obowiązek podatkowy powstanie od Dnia Podziału).

Jednocześnie, dla celów ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Banku Przejmującego za Rok Podziału, Bank Przejmujący powinien uwzględnić obrót związany z Częścią Wydzielaną jedynie w zakresie, w jakim obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powstanie od Dnia Podziału (tj. bez uwzględnienia czynności związanych z Częścią Wydzielaną, w przypadku których obowiązek podatkowy powstanie do Dnia Podziału). Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu Roku Podziału, Zainteresowani będą obowiązani do ustalenia ostatecznego współczynnika VAT za ten rok na podstawie osiągniętego w nim obrotu.

W ocenie Zainteresowanych, obrotem osiągniętym przez poszczególnych Zainteresowanych w Roku Podziału będzie wyłącznie obrót, który zostanie wykazany w składanych przez nich deklaracjach VAT-7, nie będzie nim natomiast obrót związany z działalnością Części Wydzielanej, który zostanie wykazany przez drugiego z Zainteresowanych (zgodnie z metodologią opisaną w uzasadnieniu do pytania nr 1). Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, prowadziłoby to do sytuacji, w której Bank Przejmujący ustalałby prawo do odliczenia VAT w oparciu o czynności, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT powstanie po stronie Banku Dzielonego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym:

1.  dla celów ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Banku Dzielonego za Rok Podziału, Bank Dzielony powinien uwzględnić obrót związany z Częścią Wydzielaną jedynie w zakresie, w jakim obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powstanie do Dnia Podziału (tj. bez uwzględnienia czynności związanych z Częścią Wydzielaną, w przypadku których obowiązek podatkowy powstanie od Dnia Podziału);
2.  dla celów ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Banku Przejmującego za Rok Podziału, Bank Przejmujący powinien uwzględnić obrót związany z Częścią Wydzielaną jedynie w zakresie, w jakim obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powstanie od Dnia Podziału (tj. bez uwzględnienia czynności związanych z Częścią Wydzielaną, w przypadku których obowiązek podatkowy powstanie do Dnia Podziału).

Ad 4.

W ocenie Zainteresowanych, korekty rocznej podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, jak również korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 2 i n. ustawy o VAT, dokonywanych za Rok Podziału w stosunku do towarów i usług wchodzących w skład Części Wydzielanej (w tym nabytych jeszcze przez Bank Dzielony do Dnia Podziału), powinien dokonać Bank Przejmujący stosując do tego celu ustalony przez siebie ostateczny współczynnik VAT, którego sposób ustalenia był przedmiotem pytania nr 3 i odpowiedzi nr 3b. W konsekwencji, Bank Dzielony nie będzie obowiązany do dokonywania tych korekt.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, Bank Przejmujący jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Części Wydzielanej), obowiązany będzie dokonać korekty VAT odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 w stosunku do towarów usług nabytych do Dnia Podziału przez Bank Dzielony, wchodzących w skład Części Wydzielanej. W konsekwencji, obowiązek dokonania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ciążył będzie na Banku Przejmującym (nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa), a nie na Banku Dzielonym.

Jednocześnie jednak, przepisy ustawy o VAT nie wskazują jakim współczynnikiem VAT korekta ta powinna zostać dokonana.

W ocenie Zainteresowanych, wobec braku przepisów szczególnych, korekty VAT odliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych do Dnia Podziału przez Bank Dzielony, wchodzących w skład Części Wydzielanej, Bank Przejmujący powinien dokonać w oparciu o ustalony przez siebie ostateczny współczynnik VAT, który zostanie zastosowany również do korekty VAT odliczonego w stosunku do towarów i usług nabytych przez Bank Przejmujący.

Ten ostateczny współczynnik VAT, Bank Przejmujący powinien wyliczyć uwzględniając obrót związany z Częścią Wydzielaną jedynie w zakresie, w jakim obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powstanie od Dnia Podziału (tj. bez uwzględnienia czynności związanych z Częścią Wydzielaną, w przypadku których obowiązek podatkowy powstanie do Dnia Podziału).

Ponieważ wskazany obowiązek dokonywania korekty VAT zgodnie z ww. przepisami ustawy o VAT ciążyć będzie na Banku Przejmującym, w tym zakresie na Banku Dzielonym nie będzie spoczywać taki obowiązek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć również należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią zatem źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.