Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.738.2022.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-31
Teza: Czy przychody, które będzie osiągała Spółka z tytułu sprzedaży subskrypcji na używanie oprogramowania komputerowego użytkownikom końcowym, będą stanowiły przychody z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT, Czy Spółka z uwagi na spełnienie wszystkich warunków z art. 28j ust. 1 i 2 ustawy CIT oraz brak spełnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 28k ustawy CIT będzie miała prawo do korzystania z Estońskiego CIT.
Słowa kluczowe: nabywca-nabywca końcowy; oprogramowanie; podatek; prawa-prawa autorskie; przychód; sprzedaż; warunki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 grudnia 2022 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy przychody, które będzie osiągała Spółka z tytułu sprzedaży subskrypcji na używanie oprogramowania komputerowego użytkownikom końcowym, będą stanowiły przychody z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT,

\- Czy Spółka z uwagi na spełnienie wszystkich warunków z art. 28j ust. 1 i 2 ustawy CIT oraz brak spełnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 28k ustawy CIT będzie miała prawo do korzystania z Estońskiego CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (\`(...)\`) listopada 2022 r. Spółka będzie prowadziła aktywną działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie:

1) rowadzenie szkoleń z zakresu oprogramowania Y dla firm w formie stacjonarnej lub w formie webinarów online;

2) sprzedaż kursów online dotyczących obsługi oprogramowania Y,

3) sprzedaż nagrań ze szkoleń z zakresu oprogramowania Y;

4) konsultacje dla firm dotyczące tego, jaki rodzaj subskrypcji na oprogramowanie komputerowe Y wybrać przez daną firmę;

5) sprzedaż poprzez platformę elektroniczną subskrypcji na używanie (dostęp do) oprogramowania komputerowego Y.

W zakresie sprzedaży subskrypcji na używanie oprogramowania komputerowego Y (pkt 5 powyżej), Spółka, na podstawie umowy dealerskiej, będzie działała jako partner spółki Z S.A. Spółka Z S.A. jest oficjalnym dystrybutorem oprogramowania Y w Polsce. Firma A, właściciel oprogramowania komputerowego Y, nie sprzedaje bezpośrednio subskrypcji partnerom. Proces sprzedaży subskrypcji na używanie (dostęp) programu Y na rynku polskim do użytkowników końcowych odbywa się według schematu: Firma A -> sprzedaż do Z S.A. -> sprzedaż do partnera (m.in. Wnioskodawca) -> sprzedaż do użytkowników końcowych (klientów ostatecznych). Z S.A. współpracuje zatem z firmami - partnerami, m.in. z Wnioskodawcą, którzy sprzedają subskrypcję na używanie oprogramowania do klientów - użytkowników końcowych oprogramowania Y. Wobec powyższego Spółka, jako partner Z S.A., będzie nabywała subskrypcję na używanie oprogramowania Y za np. 35 000 zł w Z S.A. i następnie będzie ją sprzedawała klientom (użytkownikom końcowym) za np. 35 500 zł. Sprzedaż subskrypcji przez Spółkę klientom będzie się odbywać w ramach serwisu (…), za pomocą którego Spółka będzie składała zamówienia na określone oprogramowanie Y dla klientów Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie jest twórcą ani właścicielem oprogramowania komputerowego Y w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Ponadto, Spółka nie posiada i nigdy nie będzie posiadała (nie nabędzie) od Z S.A. i/lub od firmy A praw autorskich majątkowych do przedmiotowego oprogramowania. Spółka będzie jedynie dystrybutorem subskrypcji na używanie (dostęp do) oprogramowania Y, którą to subskrypcję nabywać będzie od Z S.A. - oficjalnego dystrybutora subskrypcji Y w Polsce.

Szczegółowe zasady współpracy między Z S.A. i Spółką określać będzie umowa dealerska oraz regulamin platformy (za pomocą której odbywa się sprzedaż subskrypcji) wraz z załącznikiem nr 1 do regulaminu określający szczegółowej warunki świadczeniu usług CSPY dot. programu Y. Zgodnie z ww. załącznikiem nr 1: Z S.A. jest dystrybutorem Usług Y sprzedawanych w modelu CSP, na podstawie umowy o współpracy z Firmą A (dalej: „Producent” lub „Y”). Załącznik określa wymagania oraz warunki, mające zastosowanie do sprzedaży Usług Y w modelu CSP (dalej też „Usług CSP”) przez Dystrybutora Resellerowi. Reseller może nabywać Usługi CSP wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży określonemu Klientowi. Reseller nie może nabywać Usług CSP na użytek własny. Reseller nie może dokonywać odsprzedaży Usług CSP na rzecz innego Resellera bez uzyskania zgody Y na taką transakcję. Reseller nie może również odsprzedawać albo w inny sposób przekazywać Usług CSP na rzecz jakiegokolwiek ze swoich podmiotów powiązanych, do jego użytku wewnętrznego (w rozumieniu umowy MPA). Nabycie Usług CSP od Dystrybutora oraz ich odsprzedaż przez Resellera na rzecz Klienta musi nastąpić w tym samym Okresie Rozliczeniowym. Jak wynika, z powyższego Spółka (określona w umowie i regulaminie jako Reseller) nie będzie nabywała żadnych praw autorskich do usług CSP (czyli do oprogramowania Y), a jedynie będzie miała prawo do odsprzedaży usług (subskrypcji na oprogramowanie) klientowi (użytkownikowi końcowemu). Spółka chciałaby korzystać z opodatkowana podatkiem CIT w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy CIT (dalej: Estoński CIT). Wnioskodawca będzie spełniał wszystkie warunki do korzystania z Estońskiego CIT, o których mowa w art. 28j ust. 1 i 2 ustawy CIT, tj.:

1) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, będzie pochodziło z:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej,

c) z poręczeń i gwarancji,

d) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

e) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

f) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

2) Spółka jako podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą, spełni limit zatrudnienia, tj.:

a) w pierwszym roku działalności Spółka nie będzie zatrudniała żadnych osób na umowę o pracę lub ewentualnie zatrudni jedną osobę;

b) począwszy od drugiego roku podatkowego Spółka będzie corocznie zwiększała zatrudnienie o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT;

3) Spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; jej wspólnikami są dwie osoby fizyczne - Pani C (posiadająca 80% udziałów) oraz Pani P (posiadająca 20% udziałów). Obie wspólniczki nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

4) Spółka nie posiada i nie będzie posiadała udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu aibljF stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) Spółka nie będzie sporządzała za okres opodatkowani Estońskim CIT sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

6) Spółka złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania Estońskim CIT (na formularzu ZAW-RD) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym rozpocznie korzystanie z Estońskiego CIT.

Spółka nie będzie spełniać negatywnych przesłanek wynikających z art. 28k ustawy CIT, które wykluczają prawo do korzystania z Estońskiego CIT.

### Pytania

1) Czy przychody, które będzie osiągała Spółka z tytułu sprzedaży subskrypcji na używanie oprogramowania komputerowego Y użytkownikom końcowym, będą stanowiły przychody z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT?

2) Czy Spółka z uwagi na spełnienie wszystkich warunków z art. 28j ust. 1 i 2 ustawy CIT oraz brak spełnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 28k ustawy CIT będzie miała prawo do korzystania z Estońskiego CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Przychody, które będzie osiągała Spółka z tytułu sprzedaży subskrypcji na używanie oprogramowania komputerowego Y użytkownikom końcowym, nie będą stanowiły przychodów z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw, o których art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT.

Ad.2

Spółka z uwagi na spełnienie wszystkich warunków z art. 28j ust. 1 i 2 ustawy CIT oraz brak spełnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 28k ustawy CIT będzie miała prawo do korzystania z Estońskiego CIT.

_Uzasadnienie stanowiska_

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody, które będzie osiągała Spółka z tytułu sprzedaży subskrypcji na używanie oprogramowania komputerowego Y użytkownikom końcowym, nie będą stanowiły przychodów z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw, o których art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie m.in. sprzedawała subskrypcję na oprogramowanie komputerowe do użytkowników końcowych (klientów). Spółka, na podstawie umowy dealerskiej, będzie działała jako partner spółki Z S.A. Spółka Z S.A. jest oficjalnym dystrybutorem oprogramowania Y w Polsce. Firma A, właściciel oprogramowania komputerowego Y, nie sprzedaje bezpośrednio subskrypcji partnerom. Proces sprzedaży subskrypcji na używanie (dostęp) programu Y na rynku polskim do użytkowników końcowych odbywa się według schematu: Firma A -> sprzedaż do Z S.A. -> sprzedaż do partnera (m.in. Wnioskodawca) -> sprzedaż do użytkowników końcowych (klientów ostatecznych). Z S.A. współpracuje zatem z firmami - partnerami, m.in. z Wnioskodawcą, którzy sprzedają subskrypcję na używanie oprogramowania do klientów - użytkowników końcowych oprogramowania Y. Wobec powyższego Spółka, jako partner Z S.A., będzie nabywała subskrypcję na używanie oprogramowania Microsoft za np. 35 000 zł w Z S.A. i następnie będzie ją sprzedawała klientom (użytkownikom końcowym) za np. 35 500 zł. Sprzedaż subskrypcji przez Spółkę klientom będzie się odbywać w ramach serwisu, za pomocą którego Spółka będzie składała zamówienia na określone oprogramowanie Y dla klientów Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie jest twórcą ani właścicielem oprogramowania komputerowego Y w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Ponadto, Spółka nie posiada i nigdy nie będzie posiadała (nie nabędzie) od Z S.A. i/lub od firmy A praw autorskich majątkowych do przedmiotowego oprogramowania. Spółka będzie jedynie dystrybutorem subskrypcji na używanie (dostęp do) oprogramowania Y, którą to subskrypcję nabywać będzie od Z S.A. - oficjalnego dystrybutora subskrypcji Y w Polsce, co wynikać będzie wprost z umowy dealerskiej oraz regulaminu platformy (za pomocą której odbywa się sprzedaż subskrypcji) wraz z załącznikiem nr 1 do regulaminu określający szczegółowej warunki świadczeniu usług CSP. Wobec powyższego prawem Spółki jest jedynie dalsza sprzedaż subskrypcji na korzystanie (używanie) z oprogramowania do użytkowników końcowych. Z tego punktu widzenia, Wnioskodawca nie będzie nabywał praw autorskich do oprogramowania Y, a tym samym nie będzie uzyskiwał przychodów z praw autorskich rozumianych jako przychody ze sprzedaży majątkowych praw autorskich do utworu, jakim jest oprogramowanie komputerowe Y.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w tym przepisie, m.in. gdy mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw. Jak wynika z objaśnień Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”, celem wprowadzenia tego warunku było ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów.

Powyższe pasywne źródła przychodów ustawodawca wymienił w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, wśród których znajdują się m.in. przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw. Jak już zostało wskazane przez Wnioskodawcę, w przypadku nabycia od Z S.A. i następnie sprzedaży przez Spółkę subskrypcji na program Y w żadnym momencie nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę. Nie ma też miejsca przeniesienie tych praw przez Spółkę na klienta (użytkownika końcowego). Warto wskazać, iż w piśmiennictwie wskazuje się, iż do przeniesienia autorskich praw majątkowych dochodzi wówczas, gdy wynika to wyraźnie z postanowień umowy zawartej w formie pisemnej. Oznacza to, iż dla zaistnienia skutku kwalifikacji umowy jako umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe wymagane jest wyraźne postanowienie o przeniesieniu prawa, co powoduje, że w przypadku braku takiego wyraźnego postanowienia nie można dokonać interpretacji oświadczeń woli na rzecz umowy przenoszącej. Z umowy dealerskiej, regulaminu i załącznika do niego, w żadnym z punktów nie ma informacji o tym, że w związku z nabyciem przez Spółkę i odprzedażą subskrypcji na oprogramowanie Y dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych do tego programu. Na podstawie powyższego, zdaniem Spółki, jako że będzie ona osiągała przychody z dostarczenia (dystrybucji) oprogramowania użytkownikom końcowym bez przeniesienia praw autorskich do nich, to nie sposób stwierdzić, iż będą to przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, a tym bardziej z tytułu zbycia tych praw. O powyższym świadczy również wykładnia celowościowa przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Jak już zostało wspomniane, celem wprowadzenia tego przepisu było ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania Estońskim CIT przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność polegać będzie na prowadzeniu aktywnej działalności gospodarczej, a co za tym idzie Spółka będzie uzyskiwała przychody z aktywnych źródeł przychodów, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Ad. 2.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka spełni wszystkie warunki z art. 28j ust. 1 i 2 ustawy CIT oraz nie spełni negatywnych przesłanek wynikających z art. 28k ustawy CIT. Dlatego też Spółka będzie miała prawo do korzystania z Estońskiego CIT. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony);

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Natomiast zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy CIT:

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Stosownie do art. 28f ust. 2 ustawy CIT:

Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarejestrowani zostali Państwo w Krajowym Rejestrze Sądowym (\`(...)\`) listopada 2022 r. Będą Państwo prowadzić aktywną działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie m.in. sprzedaż poprzez platformę elektroniczną subskrypcji na używanie (dostęp do) oprogramowania komputerowego Y. Spółka, na podstawie umowy dealerskiej, będzie działała jako partner spółki Z S.A. Spółka Z S.A. jest oficjalnym dystrybutorem oprogramowania Y w Polsce. Firma A, właściciel oprogramowania komputerowego Y, nie sprzedaje bezpośrednio subskrypcji partnerom. Proces sprzedaży subskrypcji na używanie (dostęp) programu Y na rynku polskim do użytkowników końcowych odbywa się według schematu: Firma A -> sprzedaż do Z S.A. -> sprzedaż do partnera (m.in. Wnioskodawca) -> sprzedaż do użytkowników końcowych (klientów ostatecznych). Spółka, jako partner Z S.A., będzie nabywała subskrypcję na używanie oprogramowania Y i następnie będzie ją sprzedawała klientom (użytkownikom końcowym). Sprzedaż subskrypcji przez Spółkę klientom będzie się odbywać w ramach serwisu (…), za pomocą którego Spółka będzie składała zamówienia na określone oprogramowanie Y dla swoich klientów. Nie są Państwo twórcami ani właścicielami oprogramowania komputerowego Y w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Ponadto, nie posiadają Państwo i nigdy nie będziecie posiadać (nie nabędziecie ) od Z S.A. i/lub od firmy A praw autorskich majątkowych do przedmiotowego oprogramowania. Spółka będzie jedynie dystrybutorem subskrypcji na używanie (dostęp do) oprogramowania Y, którą to subskrypcję nabywać będzie od Z S.A. - oficjalnego dystrybutora subskrypcji Y w Polsce. Szczegółowe zasady współpracy między Z S.A. i Spółką określać będzie umowa dealerska oraz regulamin platformy (za pomocą której odbywa się sprzedaż subskrypcji). Z powyższej umowy wynikać będzie, że Spółka (określona w umowie i regulaminie jako Reseller) nie będzie nabywała żadnych praw autorskich do usług CSP (czyli do oprogramowania Y), a jedynie będzie miała prawo do odsprzedaży usług (subskrypcji na oprogramowanie) klientowi (użytkownikowi końcowemu).

Chcielibyście Państwo skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek. Będziecie Państwo spełniać wszystkie przesłanki warunkujące wybór ww. formy opodatkowania, o których mowa w art. 28j ust. 1 i 2 ustawy CIT, jak również nie będziecie spełniać negatywnych przesłanek wynikających z art. 28k ustawy CIT, które wykluczają prawo do korzystania z Estońskiego CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy przychody, które będzie osiągała Spółka z tytułu sprzedaży subskrypcji na używanie oprogramowania komputerowego Y użytkownikom końcowym, będą stanowiły przychody z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.

W przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT ustawodawca wyklucza bowiem możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509; dalej: „upapp”) w myśl którego,

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 upapp stwierdza się, że

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 upapp,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy,

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 upapp

autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Jednocześnie możliwe jest przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 upapp,

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Jak wskazuje natomiast art. 53 ww. ustawy,

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Oznacza to, że niezachowanie formy pisemnej powoduje bezwzględną nieważność takiej umowy, wobec czego nie wystąpi skutek w postaci zamierzonego przeniesienia praw.

W tym miejscu wskazać należy, że Subskrypcja to abonamentowa (czasowa) forma licencjonowania. Umożliwia ona użytkownikowi dostęp do określonego pakietu licencji przez określony czas, oczywiście z możliwością stałego ich odnawiania.

Istotą licencji prawa autorskiego jest udzielenie prawa do korzystania z utworu (a właściwie praw do utworu, a nie utworu jako „egzemplarza”) oraz określenie pól eksploatacji tego utworu.

Jak stanowi natomiast art. 75 ust. 2 i 3 upapp,

2\. Nie wymaga zezwolenia uprawnionego:

1) sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;

2) obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;

3) zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

a) czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,

b) informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,

c) czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

3\. Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 3, nie mogą być:

1) wykorzystane do innych celów niż osiągnięcie współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;

2) przekazane innym osobom, chyba że jest to niezbędne do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;

3) wykorzystane do rozwijania, wytwarzania lub wprowadzania do obrotu programu komputerowego o istotnie podobnej formie wyrażenia lub do innych czynności naruszających prawa autorskie

Powyższe przepisy wskazują na zakres działania, który nie narusza autorskich praw majątkowych do programu komputerowego i nie wymaga zezwolenia uprawnionego.

Istotna jest także regulacja zawarta w art. 52 ust. 1 upapp, zgodnie, z którą,

Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Zauważyć należy, że w przypadku licencji użytkownika końcowego nie dochodzi do udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego w rozumieniu ww. przepisu, a jedynie do udzielenia prawa do używania określonego egzemplarza utworu (np. poprzez dostęp do korzystania z oprogramowania dla określonej ilości użytkowników). W szczególności, w przypadku licencji użytkownika końcowego, użytkownik ten nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych na zasadach przewidzianych w art. 74 ust. 4 upapp, tj. do:

\- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

\- tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

\- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W kontekście powyższych rozważań, należy stwierdzić, że należność z tytułu sprzedaży subskrypcji na używanie oprogramowania komputerowego użytkownikom końcowym, która nie obejmuje uprawnień wynikających z art. 74 ust. 4 upapp nie będzie stanowiło przychodu z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw.

W doktrynie przyjmuje się, że „Przedmiotem LUK \[licencji użytkownika końcowego\] nie są prawa autorskie. Jest to umowa uprawniająca do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również „egzemplarze” niematerialne (np. plik cyfrowy). Zastosowane w nazwie „licencja użytkownika końcowego” słowo „użytkownik” (user) odpowiada, zatem treści umowy. Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła - stosując określenie upraszczające - dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy. Zagadnienie, czy LUK jest licencją w rozumieniu prawa autorskiego, pozostaje poza zakresem omawianej tematyki. Porównując zakres uprawnień licencjobiorcy i użytkownika końcowego, można wskazać jednoznaczną granicę pomiędzy tymi pojęciami - brak korzystania z utworu na tzw. polach eksploatacji w przypadku LUK. Uzasadnia to tezę, że słowo „licencja” ma w przypadku LUK charakter potoczny, a nie prawny. Korzystanie z „egzemplarza” dzieła autorskiego przez użytkownika końcowego może bazować na umowie licencji końcowej lub nabycia określonego dobra. Nabywanie dóbr (materialnych i niematerialnych) dotyczyć może rzeczy (praw) wytworzonych dzięki prawom autorskim (zawierających „w sobie” dzieła autorskie). W wielu przypadkach stwierdzenie, że nie mamy do czynienia z żadną formą użytkowania praw autorskich jest bezsporne i zgodne z powszechną intuicją prawną. Na przykład zakup książki (zawierającej prawa autorskie autora tekstu, autora ilustracji, tłumacza i in.), filmu (zawierającego prawa autorskie twórców filmu), gry komputerowej (zawierającej prawa autorskie do programu komputerowego, muzyki, grafiki, głosów aktorów i in.), samochodu lub komputera (zawierających liczne zamontowane programy komputerowe) w sposób oczywisty oznacza jedynie zakup rzeczy, z której korzystać może nabywca, bez uzyskania jakichkolwiek uprawnień prawnoautorskich. Są to przykłady oczywiste.” (tak: J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, Wolters Kluwer 2017).

Zatem sprzedaż subskrypcji na używanie oprogramowania komputerowego użytkownikowi końcowemu, nie stanowi licencji w rozumieniu upapp, gdyż nie obejmuje ona takich pól eksploatacji, jak choćby prawo do: modyfikowania, kopiowania, powielania, trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu.

W przypadku nabycia licencji typu _end-user_ nie dochodzi ponadto do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji zapłata za możliwość korzystania z programu komputerowego na własny użytek nie stanowi należności licencyjnej w myśl powolanych wyżej przepisów upapp.

Z powyższych rozważań wynika, że w przypadku wskazanej we wniosku sprzedaży subskrypcji na używanie oprogramowania komputerowego użytkownikom końcowym nie będzie dochodziło do przejścia praw majątkowych. Zatem uzyskiwane przez Państwa należności z tytułu sprzedaży ww. subskrypcji na używanie oprogramowania komputerowego, mającej charakter tzw. licencji typu end-user (tj. użytkownika końcowego), nie będą stanowić przychodów z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości zawartej w pytaniu nr 2 wskazać należy, że skoro jak wynika z wniosku będą Państwo spełniać wszystkie warunki zawarte w art. 28j ust. 1 i 2 ustawy o CIT (w tym jak wykazano powyżej warunek określony w art. 28j ust. ust. 1 pkt 2 lit. e ww. ustawy), jak również nie będziecie spełniać negatywnych przesłanek wynikających z art. 28k ustawy CIT to należy zgodzić się z Państwem, że Spółka będzie miała prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estońskiego CIT).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2651).