Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.292.2025.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-24
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
lit. c ustawy świadczonych usług podologicznych.
Słowa kluczowe: zwolnienie
świadczenie-świadczenie medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w zakresie zawodów pielęgniarki i
położnej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 4 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Panią
    usług podologicznych. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - 23 maja 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)
    Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi
    podologiczne oraz usługi pielęgniarskie. Do wykonywania zawodu podologa i pielęgniarki
    Wnioskodawczyni posiada odpowiednie kwalifikacje, tj.:
      1) Wnioskodawczyni posiada numer prawa wykonywania zawodu pielęgniarki nadany
        przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych w ...;
      2) Wnioskodawczyni jest zarejestrowana w systemie podmiotów medycznych i
        wykonuje indywidualna praktykę pielęgniarską;
      3) Wnioskodawczyni posiada zezwolenie z Okręgowej Izby Pielęgniarskiej z ... na
        prowadzenie indywidualnej praktyki zawodowej;
      4) Wnioskodawczyni ukończyła studia podyplomowe na kierunku podologia;
      5) Wnioskodawczyni ukończyła studia magisterskie na kierunku Kosmetologia i posiada
        tytuł magistra w tym zakresie;
      6) Wnioskodawczyni jest w trakcie specjalizacji pielęgniarskiej z leczenia ran, która
        skończy się czerwcu 2025 r.
    Ponadto należy wskazać, iż Wnioskodawczyni współpracuje z lekarzem chirurgiem w
    zakresie chirurgii palca jednego dnia - zabiegi są wykonywane w siedzibie
    Wnioskodawczyni.
    Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia również
    dwie osoby na podstawie umowy zlecenia.
    Na potrzeby niniejszego wniosku należy także wskazać, iż Wnioskodawczyni posiada
    odbiór lokalu dokonany przez właściwy sanepid medyczny. Wnioskodawczyni jest
    podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności medycznej.
    W ramach usług podologicznych Wnioskodawczyni wykonuje następujące czynności:
    1.Zabiegi na paznokciach wrastających - jest to choroba polegająca na wrastaniu
    paznokcia w głąb skóry, która prowadzi do stanów zapalnych, problemów z chodzeniem,
    jak również do bolesności. Leczenie wrastających paznokci polega na zmianie kierunku
    wzrostu płytki lub trwałej redukcji jej szerokości (wycięcie elementu drażniącego).
    Nieleczony paznokieć wrastający może doprowadzić do ciężkich konsekwencji
    zdrowotnych, takich jak zakażenie tkanek otaczających, penetrację stanu zapalnego do
    kości oraz zwyrodnienie stawów spowodowanych nieprawidłowym funkcjonowaniem
    obolałej stopy. Zabiegi te coraz częściej rekomendowane są przez lekarzy dermatologów,
    jak i chirurgów. Leczenie u podologa jest alternatywą dla zabiegów chirurgicznych takich
    jak awulsja czy cięcie klinowe, po których pacjent przechodzi zdecydowanie dłuższy okres
    rekonwalescencji bądź leczenie nie przynosi rezultatów.
    2.Zabiegi na paznokciach wkręcających - jest to choroba, która charakteryzuje się tym, że
    paznokcie mają kształt rurkowaty. Zakręcające boki paznokci ściskają łożysko i wbijają się
    w wał paznokciowy tak, że po pewnym czasie prowadzi to do powstania stanów

    zapalnych. Podczas kształtowania się wkręcających paznokci bardzo często dochodzi do
    silnych zrogowaceń w wałach paznokciowych. Na bolesność bardzo duży wpływ ma także
    nadmierne rogowacenie łożyska co powoduje, że płytka paznokciowa zaczyna okaleczać
    otaczającą ją tkankę powodując silny docisk, a pacjent nie jest w stanie sam skracać
    paznokcie w domu z powodu braku specjalistycznych narzędzi. Konsekwencją
    wkręcających paznokci jest także ucisk łożyska, gdzie z kolei mogą powstawać bolesne
    odciski podpaznokciowe. Wkręcający paznokieć może przybierać różne stadia, ale nawet
    mały ból jest sygnałem aby jak najszybciej pojawić się u podologa. Zaniechanie tego
    prowadzi do stanów zapalnych. Ostatnia faza jest niezmiernie bolesna i dużo trudniejsza
    do opanowania. Dochodzi do tego, że chory nie może przetaczać stopy w sposób
    prawidłowy, zaczyna obciążać druga kończynę oraz stawy co może prowadzić do dalszych
    konsekwencji ortopedycznych.
    3.Zabiegi na paznokciach grzybiczych - grzybica płytki jest bardzo częstym problemem
    spotykanym w praktyce podologicznej. Grzybica to choroba zakaźna wywołana przez
    deramtofity, które znalazły w ludzkim organizmie warunki sprzyjające do penetracji i
    rozwojowi. Choroba ta jest klasyfikowana według różnych kryteriów i przybierają wiele
    obrazów klinicznych. Dotyczą zakażenia jednego lub większej ilości paznokci. Oprócz
    bezpośredniej przyczyny, jaką jest wzmożona kolonizacja, na rozwój choroby ma wpływ
    wiele czynników sprzyjających infekcji, a najczęściej należą do nich:
      · zaburzenia krążenia tętniczego i żylnego,
      · zaburzenia układu limfatycznego i osłabienie układu immunologicznego,
      · deformacje stóp i placów,
      · cukrzyca,
      · uszkodzenia paznokci,
      · ciepłe i wilgotne środowisko.
    W takim przypadku podolog pobiera materiał do badania mykologicznego w postaci
    zeskrobin z płytki paznokciowej, a w przypadku podejrzenia grzyba pochodzenia
    drożdżakowego również wymaz z wałów paznokciowych. Oprócz edukacji pacjenta w
    zakresie profilaktyki przeciwgrzybiczej, podolog systematycznie manualnie i mechanicznie
    opracowuje chory paznokieć, a jeżeli grzybica paznokci współistnieje z infekcją skóry to
    również opracowuje naskórek. Nieoceniona w walce z grzybicą jest współpraca podologa z
    lekarzem dermatologiem, który wdraża leczenie farmakologiczne ogólne lub miejscowe.
    4.Zabiegi na paznokciach charakteryzujących się przerostem płytki - na przeprowadzenie
    zabiegu decydują się często osoby, które odczuwają dyskomfort lub nawet dolegliwości
    bólowe wynikające z dużego zgrubienia płytki paznokciowej tzw. onychogryfozie czyli
    przerostem płytki wraz z wiekiem. Zgrubiałe paznokcie sprawiają również trudności w
    codziennej pielęgnacji, np. samodzielnym ich przycięciu, sprawiają dolegliwości bólowe
    podczas poruszania oraz dobrania odpowiedniego obuwia. Podolog przeprowadza
    opracowanie przerośniętych paznokci poprzez ich opiłowanie za pomocą
    specjalistycznych frezów. Dzięki temu płytka staje się cieńsza, a pacjent może powrócić do
    prawidłowego funkcjonowania i noszenia obuwia.
    Efekty zabiegu:
      · oczyszczone paznokcie bez nadmiaru zrogowaceń,
      · uczucie ulgi i lekkości stóp,
      · poprawa komfortu chodzenia,
      · poprawa wizualna.

    5.Wykonywanie indywidualnych wkładek - służą one zmniejszeniu dolegliwości bólowych
    przy różnego rodzaju schorzeniach w obrębie placów stóp. Ich celem jest: stabilizacja,
    odciążenie, wspieranie narządu ruchu, unieruchomienie, korygowanie niewielkich
    deformacji.
    6.Usuwanie odcisków - odciski to obszary zrogowaciałego naskórka, posiadające rdzeń,
    który jak gwóźdź wbija się w głąb skóry. Powstawanie odcisków to reakcja obronna skóry.
    Odciski powstają głównie wskutek miejscowego nacisku np. nieprawidłowe obuwie,
    opuszczenie łuku poprzecznego stopy i punktowy ucisk głowy kości śródstopia. Odciski
    wymagają specjalistycznego usunięcia, często powodują ból uniemożliwiając chodzenie.
    Przyczyną powstawania odcisków może być stały i nadmierny ucisk na skórze
    spowodowany noszeniem nieprawidłowego, za małego obuwia lub deformacjami w
    obrębie stóp np. palce młotkowate, płaskostopie poprzeczne i podłużne, halluxy.
    Podolog po rozpoznaniu problemu, przy pomocy odpowiednich narzędzi (dłuto
    podologiczne, skalpel, odpowiednie frezy) usuwa odcisk. Stosuje również specjalistyczne
    preparaty i opatrunki odciążające. Podolog doradza klientowi jakie działania przynoszą
    najlepsze efekty terapeutyczne, np. personalizowane wkładki ortopedyczne, zmiana
    obuwia, pielęgnacja stóp, stała opieka specjalisty, stosowanie indywidualnych odciążeń
    lub amortyzacji, ortezy korygujące.
    7.Usuwanie brodawek wirusowych potocznie zwanych kurzajkami - kurzajki, inaczej
    brodawki zwykłe, to zmiany skórne, które powstają w wyniku zarażenia się niektórymi
    typami wirusa brodawczaka ludzkiego (HPV - Humań Papilloma Virus). Leczenie kurzajek u
    podologa jest długotrwałe, wymagające samodyscypliny pacjenta oraz jego współpracy z
    podologiem, a także dietetykiem klinicznym, dermatologiem lub lekarzem pierwszego
    kontaktu. Terapia brodawek wirusowych polega na stworzeniu środowiska
    niesprzyjającego rozwojowi wirusa. W tym celu stosowane są odpowiednie środki, które
    usuwają zainfekowane komórki skóry. W terapii obszary zmienione przez brodawki
    podolog prowadzi za pomocą metod chemicznych, elektrokoagulacji lub terapii
    mikrofalowej. Zabiegi z wykorzystaniem jonoforezy na brodawki neutralizuje wilgotne
    środowisko sprzyjające rozwijaniu się wirusa, dzięki czemu ich usuwanie jest jeszcze
    skuteczniejsze.
    8.Zakładanie klamer ortonyksyjnych czyli korygujących na wrastające lub wkręcające
    paznokcie - zabieg zakładania klamry na wrastające paznokcie jest bezbolesny, a dzięki
    indywidualnej regulacji siły napięcia prowadzi do praktycznie natychmiastowego
    złagodzenia bólu, założona przez podologa klamra pozwala na skorygowanie nawet
    znacznych deformacji w obrębie paznokcia. Po konsultacji i ocenie zaawansowania
    deformacji podolog dobiera odpowiedni drut korekcyjny na płytkę paznokciową oraz
    odpowiednią metodę. Odpowiednie przygotowanie klamry pozwala dopasować ją do
    kształtu i rozmiaru paznokcia, po czym jest ona mocowana za pomocą haczyków pod
    płytkę paznokciową, dokładnie w miejscu gdzie paznokieć zaczyna wrastać, pozwala to na
    dokładną korekcję wrastającego paznokcia i natychmiastową eliminację dolegliwości
    bólowych. Klamry założone na paznokcie oddziałują na chore miejsce w obrębie
    wrastającego paznokcia poprzez spłaszczenie płytki paznokciowej i zmianę toru wzrostu
    paznokcia. Korekcja klamrami ortonyksyjnymi trwa od 12 do 18 miesięcy czyli do
    momentu całkowitego wzrostu paznokcia, lub do momentu całkowitego zlikwidowania
    schorzenia, jednak jest to kwestia indywidualna i czas leczenia dla każdego pacjenta jest
    indywidualnie dostosowany do stopnia zaawansowania deformacji w obrębie, paznokcia z
    jaką zgłosił się do podologa. Bardzo ważna jest profilaktyka po założeniu klamry np.
    zakładanie tamponad, noszenie odpowiednio szerokiego wygodnego obuwia, które nie
    będzie powodowało nacisku na chory paznokieć. Zmiana klamry w trakcie leczenia jest
    również kwestią indywidualną, jednak zazwyczaj ten zabieg trzeba powtarzać co około
    półtora do dwóch miesięcy. Pacjenci decydujący się na założenie klamer są bardzo
    zadowoleni z tej metody leczenia, ponieważ oprócz tego, że jest ona bezbolesna, przynosi
    ulgę dotychczasowym schorzeniom, do tego jest estetyczna i nie jest odczuwalna przy

    chodzeniu, nie przeszkadza w uprawianiu aktywności sportowych, pod warunkiem, że
    noszone przez nich obuwie jest wygodne i nie powoduje nacisku na chory paznokieć.
    9.Zabiegi i leczenie pękających pięt - leczenie pękających pięt u podologa zwykle zaczyna
    się od zmiękczenia naskórka odpowiednio dobranymi preparatami. Następnie usuwany
    jest nadmiernie zrogowaciały naskórek. Używa się do tego skalpela medycznego,
    specjalnego dłutka podologicznego oraz kapturka ściernego. Rodzaj narzędzia
    dopasowuje się do głębokości i szerokości pęknięć. Zaniedbane pięty w konsekwencji
    prowadzą nie tylko do rogowacenia się skóry, braku jej elastyczności co z kolei skutkuje
    pęknięciami skóry na piętach, ale również do groźnych rozpadlin, które są siedliskiem
    chorobotwórczych bakterii i prowadzą krwawienia, podskórnych wylewów kapilarnych i
    zakażeń stóp. U osób chorujących na cukrzycę może doprowadzić to do powstania trudno
    gojących się ran, a nawet amputacji. Jeżeli zachodzi taka potrzeba na zakończenie zabiegu
    zakładany jest specjalistyczny opatrunek aby zagoić powstałe zmiany.
    10.Taping podologiczny - metoda polegająca na odpowiednim oklejaniu stopy, stawu
    skokowego i łydki, celem zabiegu jest odciążenie, wzmocnienie i ochrona, jak również
    zniesienie bólu. Stosowany z powodzeniem u pacjentów z halluxem, ostrogą piętową i
    obrzękami stopy.
    11.Plastyka wałów okołopaznokciowych - jest to zabieg chirurgiczny polegający na redukcji
    tkanek znajdujących się wokół płytki paznokciowej. Zabieg jest przeznaczony dla osób z
    przewlekłym stanem zapalnym przy wrastającym paznokciu.
    12.Profilaktyka osób ze schorzeniem stopy cukrzycowej - ważną grupą osób
    wymagających potencjalnej pomocy podologa są osoby chorujące na cukrzycę. W
    przypadku tej choroby zaniedbanie właściwej pielęgnacji stopy cukrzycowej może wiązać
    się z bardzo przykrymi dolegliwościami i powikłaniami uniemożliwiającymi normalne
    funkcjonowanie pacjenta w życiu codziennym oraz może doprowadzić do amputacji.
    13.Usuwanie modzeli i hiperkeratoz - modzel jest ograniczonym, nadmiernym
    rogowaceniem koloru bladożółtego z zachowaniem wyraźnych linii papilarnych.
    Najczęściej zlokalizowane są w miejscach podparcia, w okolicy palucha i piątego palca,
    mogą powodować dolegliwości bólowe i przyczyniają się do zaburzeń chodu.
    14.Opatrunki podologiczne - podolog często spotyka się z przypadkami wymagającymi
    leczenia przerwanej ciągłości tkanki, czyli ingerencji w tkankę skórną. Aby uchronić
    miejsce pozabiegowe przed zakażeniem, należy je odpowiednio zabezpieczyć
    specjalistycznymi opatrunkami.
    W związku z tym w swoim gabinecie podologicznym Wnioskodawczyni stosuje najwyższej
    jakości, sterylne opatrunki jałowe, gazy, plastry, bandaże, odciążenia, pianki oraz gąbki.
    Działanie tego typu opatrunków opiera się na tworzeniu wilgotnego środowiska rany, co
    sprzyja jej gojeniu. Odpowiednie nawodnienie, które gwarantuje opatrunek hydrożelowy,
    wspiera proces oczyszczania rany, stymuluje naturalne procesy gojenia oraz sprzyja
    regeneracji tkanek.
    W odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania o treści:
      1) Czy usługi objęte zakresem pytania świadczone są przez Panią w ramach działalności
        leczniczej?
      2) W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że:
          Wnioskodawczyni (...); posiada status podmiotu leczniczego, o którym mowa w
          art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
        prosimy o wskazanie, czy jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących
        działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o
        działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450)?

      3) Czy usługi podologiczne, które Pani świadczy wraz z współpracującymi z Panią
        osobami są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce,
        zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?
      4) W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i/lub
        poprawa zdrowia świadczonych przez Panią wraz z współpracującymi z Panią
        osobami ww. usług podologicznych?
      5) Proszę o jednoznaczne wskazanie w jakim stosunku prawnym z Panią pozostają
        osoby współpracujące z Panią, wymienione w opisie sprawy tj. lekarz chirurg i
        kosmetolodzy? Czy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, czy na podstawie
        umowy zlecenia? Należy wskazać na jakiej zasadzie (na podstawie jakiej umowy) z
        Panią współpracują?
      6) Czy współpracujący z Panią lekarz jest uprawniony do wykonywania świadczeń w
        zakresie chirurgii palca jednego dnia?
      7) Czy współpracujący z Panią i/lub zatrudnieni przez Panią kosmetolodzy świadczą
        wszystkie usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku w ramach
        wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy
        z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej? Jeśli tak, to na podstawie jakiego
        przepisu?
      8) Czy współpracujący i/lub zatrudnieni przez Panią kosmetolodzy mają kompetencje
        do świadczenia usług podologicznych? Należy wymienić te kwalifikacje.
      9) Czy bezpośrednim celem wykonywanych przez Panią oraz współpracujące z Panią
        i/lub zatrudnione przez Panią osoby usług podologicznych jest opieka medyczna
        służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?
      10) Czy usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku współpracujące i/lub
        zatrudnione przez Panią osoby świadczą w Pani imieniu i na Pani rachunek?
      11) Czy usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku współpracujące z Panią
        osoby świadczą na własny rachunek?
      12) Czy usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku świadczone przez
        współpracujące z Panią osoby są świadczone w ramach prowadzonej przez nich
        jednoosobowej działalności gospodarczej?
      13) Czy usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku świadczone przez
        współpracujące z Panią osoby /nabywa Pani od współpracujących z Panią osób (w
        tym od współpracującego z Panią lekarza chirurga) we własnym imieniu, na rzecz
        osoby trzeciej?
    wskazała Pani, że:
      1) Usługi objęte zakresem pytania świadczone przez Wnioskodawczynię nie są
        świadczone w ramach działalności leczniczej.
      2) Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako indywidualna praktyka pielęgniarska w
        miejscu siedziby swojej działalności gospodarczej.
      3) Usługi podologiczne, które Wnioskodawczyni świadczy wraz ze współpracującymi
        osobami są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce,
        zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
      4) Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych
        przez Wnioskodawczynie wraz ze współpracującymi osobami ww. usług
        podologicznych polega na:

        a)świadczeniu usług mających na celu pracę z osobami chorującymi na cukrzycę, u
        których występuje cukrzycowa choroba stóp, gdzie dochodzi do powstawania
        hiperkeratoz, które doprowadzają do powstania ran, a w dalszej konsekwencji
        nieleczone lub bagatelizowane doprowadzają do amputacji palców lub stopy.
        Podczas wizyt pacjenci otrzymują zalecenia odnośnie profilaktyki i dalszej
        pielęgnacji zmian oraz wskazanie do systematycznych wizyt w gabinecie
        podologicznym w celu kontroli zmian oraz ich systematycznego usuwania.
        b)poprawie większości zmian znajdujących się na stopach, powodujących problemy
        z poruszaniem się u osób w każdym wieku. Poprzez ból oraz powstające rany które
        znacznie utrudniają chodzenie pacjenci są ograniczeni w codziennym
        funkcjonowaniu.
        c)zabiegi podologiczne nie tylko przywracają estetykę ale również komfort
        codziennego poruszania się jak np. usuwanie odcisków czy modzeli, poprzez które
        pacjent źle przetacza stopę oraz nie może ich w sposób prawidłowy usunąć sam w
        domu. Zakup preparatów kwasowych dostępnych w drogeriach przyczynia się do
        powstawania ran na podeszwie stóp.
        d)wrastające paznokcie często przeradzają się w stany zapalne z tzw. dzikiem
        mięsem które powodują duży ból oraz uniemożliwiają codzienne funkcjonowanie.
        W gabinetach podologicznych zakładają Państwo specjalistyczne opatrunki w celu
        eliminacji stanów zapalnych oraz korygują Państwo prawidłowy wzrost płytki
        paznokciowej za pomocą klamer ortonyksyjnych. U osób które mają przewlekłe
        stany zapalne i doszło do rozrostu tkanek otaczających wykonują Państwo plastykę
        wałów okołopaznokciowych czyli wycięcie nadmiaru tkanki oraz szycie nićmi
        chirurgicznymi, te zabiegi wykonuje chirurg w asyście pielęgniarki leczenia ran (czyli
        Pani).
        e) grzybica płytki paznokciowej która nie jest leczona, przenosi się na pozostałe
        paznokcie lub skórę stóp oraz jest zagrożeniem dla domowników ponieważ stanowi
        źródło zakażenia poprzez wspólny prysznic, kapcie czy dywaniki w łazience.
        f) u osób chorujących na cukrzycę, stanowi to źródło zakażenia ran znajdujących się
        w obrębie stóp. Często osoby trafiające z ranami muszą mieć oczyszczone
        paznokcie aby nie infekować i nie zaburzać procesu gojenia. Podczas wizyt
        oczyszczane są takie paznokcie oraz wdrażane terapie zewnętrzną, często pacjenci
        mają pobrany materiał do badania mikrobiologicznego w celu identyfikacji
        drobnoustrojów oraz dalszej terapii celowanej w postaci antybiotyku doustnego
        zaleconego przez dermatologa.
      5) Lekarz chirurg ma zawartą umowę o współpracy (lekarz chirurg prowadzi działalność
        gospodarczą). Lekarz chirurg udziela u Wnioskodawczyni świadczeń zdrowotnych, a
        Wnioskodawczyni jako pielęgniarka mu asystuje oraz ściąga szwy i opatruje rany po
        zabiegu.
        Pozostałe osoby zatrudnione przez Wnioskodawczynie osoby, wykonują prace w
        oparciu o umowę zlecenie. Osoby te posiadają tytuł magistra kosmetologii oraz
        ukończone studia podyplomowe z zakresu podologii.
      6) Współpracujący z Wnioskodawczynią lekarz jest uprawniony do wykonywania
        świadczeń w zakresie chirurgii palca jednego dnia.
      7) Czy współpracujący z Panią i/lub zatrudnieni przez Panią kosmetolodzy świadczą
        wszystkie usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku w ramach
        wykonywania zawodów medycznych, o których mewa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z
        15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej? Jeśli tak, to na podstawie jakiego
        przepisu?

        Współpracujący z Wnioskodawczynią lekarz chirurg świadczy usługi w ramach
        wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z
        15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Natomiast osoby zatrudnione przez
        Wnioskodawczynię na podstawie umowy zlecenie nie.
      8) Zatrudnione przez Wnioskodawczynię osoby posiadają kompetencje do świadczenia
        usług podologicznych.
      9) Bezpośrednim celem wykonywanych przez Wnioskodawczynię oraz
        współpracujących z Wnioskodawczynią osób usług podologicznych jest opieka
        medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    10) Usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku lekarz chirurg świadczy we
      własnym imieniu, natomiast osoby wykonujące czynności w oparciu o umowę
      zlecenie świadczą czynności w imieniu i na rachunek Wnioskodawczyni.
    11) Tylko lekarz chirurg współpracujący z Wnioskodawczynią świadczy usługi na własny
      rachunek.
    12) Tylko Lekarz chirurg ma indywidualną praktykę lekarską.
    13) Usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku świadczone przez
      współpracującego z Wnioskodawczynią lekarza chirurga, Wnioskodawczyni nie
      nabywa od lekarza chirurga. Lekarz chirurg świadczy je we własnym imieniu.
    Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
    Czy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, w opisanym stanie faktycznym, będą
    mogły korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
    Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
    Zdaniem Wnioskodawczyni świadczone przez Wnioskodawczynię usługi będą korzystać ze
    zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o
    VAT, albowiem gdyż są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej z 18
    listopada 2022 r. w 0113-KDIPT1-1.4012.679.2022.2.MGO Dyrektora KIS. Dyrektor KIS
    uznał, że usługi podologiczne (analogiczne jak przedstawione w Państwa piśmie) są
    usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się
    może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia
    jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde
    świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie
    niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu
    czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy,
    niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
      jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument,
    odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z
    powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy
    zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego
    beneficjenta tej czynności.
    Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w
    ramach ich działalności gospodarczej.
    Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej,
    ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki
    stosowania zwolnień.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011
        r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
      d) psychologa.
    Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od
    podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem
    wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez
    podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą
    określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma
    bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od
    podatku.
    Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-
    przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy
    towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach
    działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez
    lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych
    w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).
    Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania
    zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    •usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty
    (kryterium podmiotowe);
    •usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
    (kryterium przedmiotowe).
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy
    Pani usługi podologiczne oraz usługi pielęgniarskie. Usługi podologiczne, które świadczy
    Pani wraz ze współpracującymi osobami są usługami w zakresie opieki medycznej
    służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych przez
    Panią wraz ze współpracującymi osobami ww. usług podologicznych polega na:
    a)świadczeniu usług mających na celu pracę z osobami chorującymi na cukrzycę, u których
    występuje cukrzycowa choroba stóp, gdzie dochodzi do powstawania hiperkeratoz, które
    doprowadzają do powstania ran, a w dalszej konsekwencji nie leczone lub bagatelizowane
    doprowadzają do amputacji palców lub stopy.

    b)poprawie większości zmian znajdujących się na stopach, powodujących problemy z
    poruszaniem się u osób w każdym wieku. Poprzez ból oraz powstające rany które
    znacznie utrudniają chodzenie pacjenci są ograniczeni w codziennym funkcjonowaniu.
    c)zabiegi podologiczne nie tylko przywracają estetykę ale również komfort codziennego
    poruszania się jak np. usuwanie odcisków czy modzeli, poprzez które pacjent źle przetacza
    stopę oraz nie może ich w sposób prawidłowy usunąć sam w domu.
    d)wrastające paznokcie często przeradzają się w stany zapalne z tzw. dzikim mięsem które
    powodują duży ból oraz uniemożliwiają codzienne funkcjonowanie. W gabinetach
    podologicznych zakładają Państwo specjalistyczne opatrunki w celu eliminacji stanów
    zapalnych oraz korygują Państwo prawidłowy wzrost płytki paznokciowej za pomocą
    klamer ortonyksyjnych. U osób które mają przewlekłe stany zapalne i doszło do rozrostu
    tkanek otaczających wykonują Państwo plastykę wałów okołopaznokciowych czyli wycięcie
    nadmiaru tkanki oraz szycie nićmi chirurgicznymi, te zabiegi wykonuje chirurg w asyście
    pielęgniarki leczenia ran (czyli Pani).
    e) grzybica płytki paznokciowej która nie jest leczona, przenosi się na pozostałe paznokcie
    lub skórę stóp oraz jest zagrożeniem dla domowników ponieważ stanowi źródło zakażenia
    poprzez wspólny prysznic, kapcie czy dywaniki w łazience.
    f) u osób chorujących na cukrzycę, stanowi to źródło zakażenia ran znajdujących się w
    obrębie stóp. Często osoby trafiające z ranami muszą mieć oczyszczone paznokcie aby nie
    infekować i nie zaburzać procesu gojenia. Podczas wizyt oczyszczane są takie paznokcie
    oraz wdrażane terapie zewnętrzną, często pacjenci mają pobrany materiał do badania
    mikrobiologicznego w celu identyfikacji drobnoustrojów oraz dalszej terapii celowanej w
    postaci antybiotyku doustnego zaleconego przez dermatologa.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia od
    podatku od towarów i usług świadczonych przez Panią usług podologicznych, na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, nakłada na podatników obowiązek spełnienia
    zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w
    przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.
    W pierwszej kolejności należy wskazać, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc
    usługi świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby
    wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit.
    c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
        przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
        porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego,
        przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane
        placówki o podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
        określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P.
    GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
      „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do
      świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób
      lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307
      /01 Peter d ́Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki
      medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
      medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
      medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
      zdrowotnych.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu
    tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok
    w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani
    orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej
    podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu
    leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane
    za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i
    usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:
      „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi”.
    Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu
    wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub
    przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej
    się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
    Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia
    ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony
    zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba
    cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i
    badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel
    terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym
    celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.
    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
      Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania.
    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19
    ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel
    związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

    Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z
    tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze
    świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz
    pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W
    przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie
    będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem
    świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa
    zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie
    chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem,
    poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu
    lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych
    wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z
    kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie,
    a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w
    niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym
    posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię
    literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze,
    poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni
    pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego
    stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
    Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43
    ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią
    odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa
    towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią
    pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności
    pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy
    sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
    W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141
    /00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:
      zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit.
      c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika
      świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
    Wyjaśnił również, że:
      w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga,
      by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej,
      aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to
      obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające
      konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).
    Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 450 ze zm.):
      Osoba wykonująca zawód medyczny, oznacza osobę uprawnioną na podstawie
      odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą
      się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
      określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

      Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu,
      ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne
      wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich
      wykonywania.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiotami leczniczymi są:
      1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo
      przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222) we
      wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli
      ustawa nie stanowi inaczej,
      2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
      3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
      nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
      wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
      Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
      ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
      pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
      zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
      podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527 oraz z 2024 r. poz. 1897),
      4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
      instytutach badawczych (Dz.U. z 2024 r. poz. 534),
      5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
      zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
      leczniczej,
      5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
      mowa w pkt 5,
      6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
      stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku
      Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności
      sumienia i wyznania,
      7) jednostki wojskowe
      - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    Jak wynika z opisu stanu faktycznego, usługi podologiczne objęte zakresem pytania
    świadczone przez Panią nie są świadczone w ramach działalności leczniczej. Jest Pani
    zarejestrowana jako indywidualna praktyka pielęgniarska w miejscu siedziby swojej
    działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku nie
    jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym
    zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach
    zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
    leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie
    do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane
    kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest
    zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim
    poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego,
    farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze
    spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone
    zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba
    wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest

    określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa
    takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do
    osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia
    mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje
    należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń
    zdrowotnych.
    Jak wynika z opisu sprawy usługi podologiczne świadczone przez Panią służą profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.
    Zatem, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi
    podologiczne, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek
    przedmiotowy) został spełniony.
    Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia,
    a więc czy Pani będąca pielęgniarką wykonująca ww. usługi podologiczne oraz pozostałe
    osoby zatrudnione przez Panią, które wykonują pracę w oparciu o umowę zlecenie
    posiadające tytuł magistra kosmetologii legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jesteście
    Państwo osobami wykonującymi zawód/zawody medyczny/medyczne w rozumieniu ww.
    art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.
    Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z
    którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie
    odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się
    nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym
    zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie
    od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych
    przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde
    świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to
    dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę
    wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
    W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i
    położnej z 15 lipca 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 814 ze zm.).
    Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Zawody pielęgniarki i położnej są samodzielnymi zawodami medycznymi.
    Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w
      szczególności na:
      1) rozpoznawaniu warunków i potrzeb zdrowotnych pacjenta;
      2) rozpoznawaniu problemów pielęgnacyjnych pacjenta;
      3) planowaniu i sprawowaniu opieki pielęgnacyjnej nad pacjentem;
      4) samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych,
      diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności
      ratunkowych;
      5) realizacji zleceń lekarskich w procesie diagnostyki, leczenia i rehabilitacji;
      6) orzekaniu o rodzaju i zakresie świadczeń opiekuńczo-pielęgnacyjnych;
      7) edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia;
        3)8) stwierdzaniu zgonu, do którego doszło podczas akcji medycznej, o której mowa
      w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie
      Medycznym (Dz.U. z 2024 r. poz. 652).

    We wniosku wskazała Pani, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy
    Pani usługi podologiczne oraz usługi pielęgniarskie. Do wykonywania zawodu podologa i
    pielęgniarki posiada Pani odpowiednie kwalifikacje, tj.:
      1) posiada Pani numer prawa wykonywania zawodu pielęgniarki nadany przez
        Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych w ...;
      2) jest Pani zarejestrowana w systemie podmiotów medycznych i wykonuje
        indywidualną praktykę pielęgniarską;
      3) posiada Pani zezwolenie z Okręgowej Izby Pielęgniarskiej z ... na prowadzenie
        indywidualnej praktyki zawodowej;
      4) ukończyła Pani studia podyplomowe na kierunku podologia;
      5) ukończyła Pani studia magisterskie na kierunku Kosmetologia i posiada tytuł
        magistra w tym zakresie;
      6) jest Pani w trakcie specjalizacji pielęgniarskiej z leczenia ran, która skończy się
        czerwcu 2025 r.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia Pani również dwie osoby na
    podstawie umowy zlecenia. Osoby te posiadają tytuł magistra kosmetologii oraz
    ukończone studia podyplomowe z zakresu podologii. Osoby zatrudnione przez Panią – jak
    wskazała Pani w opisie sprawy – nie świadczą usług w ramach wykonywania zawodu
    medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Ponadto
    należy wskazać, iż współpracuje Pani z lekarzem chirurgiem w zakresie chirurgii palca
    jednego dnia - zabiegi są wykonywane w Pani siedzibie. Usług podologicznych będących
    przedmiotem wniosku świadczonych przez współpracującego z Panią lekarza chirurga, nie
    nabywa Pani od lekarza chirurga. Lekarz chirurg świadczy je we własnym imieniu.
    Natomiast kosmetolodzy wykonujący czynności w oparciu o umowę zlecenie świadczą
    czynności w imieniu i na Pani rachunek. Tylko lekarz chirurg współpracujący z Panią
    świadczy usługi na własny rachunek i ma indywidualną praktykę lekarską.
    Zatem, Pani jako pielęgniarka jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów
    do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymuje się Pani nabyciem fachowych
    kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie świadczonych przez Panią
    usług podologicznych, będących przedmiotem rozpatrywanego wniosku. W związku z
    powyższym, świadczy Pani usługi podologiczne, w ramach wykonywania zawodu
    pielęgniarki, czyli zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
    działalności leczniczej, co oznacza, że w tym przypadku została wypełniona przesłanka
    podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.
    W konsekwencji, usługi podologiczne świadczone przez Panią, posiadającą prawo do
    wykonywania zawodu pielęgniarki, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 19 lit. b ustawy.
    W rezultacie, wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy dla ww. usług podologicznych świadczonych przez
    Panią, posiadającą prawo do wykonywania zawodu pielęgniarki, badanie możliwości
    korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych przez Panią usług podologicznych
    na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy nie jest w tych okolicznościach zasadne.
    Innymi słowy, skoro świadczone przez Panią, posiadającą prawo do wykonywania
    zawodu pielęgniarki usługi podologiczne wpisują się w dyspozycję normy art. 43 ust. 1
    pkt 19 lit. b ustawy, nie ma podstawy do alternatywnego badania przesłanek
    skorzystania wobec tych usług ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    19 lit. c ustawy.
    W odniesieniu do zawodu „kosmetologa” wskazać należy, że absolwenci ww. studiów
    odbywają kształcenie w systemie szkolnictwa wyższego na studiach pierwszego i

    drugiego stopnia. Według standardów kształcenia na przedmiotowym kierunku, w
    oparciu o które realizowane było kształcenie do roku akademickiego 2012/2013
    (załącznik nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12
    lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz
    poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać
    uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. Nr 164,
    poz. 1166 ze zm. - akt archiwalny), absolwent ww. studiów powinien posiadać
    umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą
    szczegółową z zakresu kosmetologii. Powinien umieć m.in.: planować rodzaj zabiegu
    kosmetycznego i stosować kosmetyki zgodnie z rozpoznaniem, wykonywać zabiegi
    kosmetyczne, pielęgnacyjne i upiększające, z uwzględnieniem wskazań i
    przeciwwskazań, prawidłowo odczytywać skład kosmetyku i ustalać jego zastosowania,
    jak również ściśle współpracować z lekarzem dermatologiem w zakresie pielęgnacji
    skóry zmienionej chorobowo oraz organizować i prowadzić gabinet kosmetyczny.
    Należy jednak podkreślić, że standardy kształcenia m.in. dla kierunku kosmetologia
    zostały zderegulowane, a zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy z dnia
    20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.),
    nie określa się standardów kształcenia dla kierunku kosmetologia. Standardy
    kształcenia określa się wyłącznie dla kierunków studiów lekarskiego, lekarsko-
    dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa oraz analityka medyczna
    /medycyna laboratoryjna.
    Tak więc kompetencje kosmetologów powinny wynikać z osiągniętych w trakcie studiów
    efektów kształcenia, jednakże brak jest odrębnego aktu prawnego regulującego zakres
    uprawnień tej grupy zawodowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że kosmetolodzy
    nie zostali ujęci także w przepisach prawnych regulujących udzielanie świadczeń
    zdrowotnych.
    Natomiast w odniesieniu do zawodu „podologa” wskazać należy, że w rozporządzeniu
    Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i
    specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r.
    poz. 227 ze zm.), podolog (323014) został wymieniony w grupie praktykujących
    niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230).
    Wskazać należy, że zawód podologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2
    ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten (kod
    zawodu 323014) wymieniony został w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub
    komplementarne metody terapii (3230) rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów
    i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Dokonując analizy
    ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód podologa nie został w ogóle
    wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej lekarzy, pielęgniarki,
    położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy
    dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony
    zdrowia.
    We wniosku wskazała Pani, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
    zatrudnia Pani dwie osoby, które posiadają tytuł magistra kosmetologii oraz ukończone
    studia podyplomowe z zakresu podologii. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że
    zatrudnione przez Panią ww. osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania zawodu
    kosmetologa i podologa, nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze
    zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19
    ustawy.
    W związku z powyższym, usługi podologiczne wykonywane przez osoby posiadające
    tytuł magistra kosmetologii oraz ukończone studia podyplomowe z zakresu podologii
    nie spełniają przesłanki podmiotowej z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Świadczone
    usługi podologiczne nie są bowiem wykonywane przez osoby legitymującą się
    fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w tym właśnie zakresie.

    Nadmienić należy, że przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek,
    zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na
    podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę
    legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych
    w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie,
    aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej,
    wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie
    każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku,
    zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod
    uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody
    medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się
    wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie
    kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności
    wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    W konsekwencji, opisane we wniosku usługi podologiczne wykonywane przez osoby
    posiadające tytuł magistra kosmetologii oraz ukończone studia podyplomowe z zakresu
    podologii nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    19 lit. c ustawy, gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej
    zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot (nie są
    świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust.
    1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).
    Podsumowując:
      - usługi podologiczne, świadczone przez Panią, posiadającą prawo do wykonywania
        zawodu pielęgniarki, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1
        pkt 19 lit. b ustawy,
      - usługi podologiczne wykonywane przez osoby posiadające tytuł magistra
        kosmetologii oraz ukończone studia podyplomowe z zakresu podologii nie
        korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
        ustawy.
    Tym samym Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    W kwestii dotyczącej usług świadczonych przez lekarza chirurga, które lekarz chirurg
    świadczy we własnym imieniu i na własny rachunek i nie nabywana ich Pani od lekarza
    chirurga, nie udzielamy odpowiedzi. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
    przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, w
    szczególności kwestie dotyczące usług świadczonych przez współpracującego z Panią
    lekarza chirurga, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1
    Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile

    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie
    sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.