Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/44/130/WCX/13/PK-1472/10/RD-3572
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-02-08
Teza: uznanie dostaw (dokonywanych z regularną powtarzalnością czterech dostaw w miesiącu) za sprzedaż o charakterze ciągłym
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura VAT; faktura-faktura zbiorcza; faktura-wystawienie faktury; fakturowanie; sprzedaż-sprzedaż o charakterze ciągłym; towar-wydanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2008 r. nr IPPP1/443-1367/08-2/SM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznającej za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2008 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej 17 lipca 2008 r.), w zakresie uznania dostaw (dokonywanych z regularną powtarzalnością czterech dostaw w miesiącu) za sprzedaż o charakterze ciągłym, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku) wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw (dokonywanych z regularną powtarzalnością czterech dostaw w miesiącu) za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest osobą prawną z siedzibą na Węgrzech oraz węgierskim podatnikiem VAT. Jednocześnie ze względu na wykonywanie na terytorium Polski czynności opodatkowanych VAT, Spółka jest także zarejestrowana jako polski podatnik VAT oraz VAT UE. Wnioskodawca jest właścicielem towarów znajdujących się na terytorium Polski, które dostarczane są jego kontrahentom. W wyniku dostawy, towary z reguły są transportowane poza terytorium kraju. Co do zasady współpraca Wnioskodawcy z odbiorcami ma stały charakter, a dostawy w przypadku większości kontrahentów Spółki dokonywane są w regularnych odstępach czasu. Wnioskodawca otrzymuje od kontrahentów harmonogramy zamówień, na podstawie których realizowane są dostawy. Harmonogramy zamówień otrzymywane od kontrahentów Spółki mają różny stopień szczegółowości oraz zakres czasowy i są systematycznie uaktualniane w miarę postępu realizowanych dostaw. Na tej podstawie Spółka jest w stanie planować częstotliwość oraz zawartość poszczególnych dostaw do swoich kontrahentów. Dostawy dla niektórych kontrahentów Spółki dokonywane są regularnie - cztery razy w miesiącu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dostawy dokonywane z regularną powtarzalnością czterech dostaw w miesiącu można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798, dalej „Rozporządzenie”) a tym samym czy prawidłowe jest dokumentowanie takich dostaw dokonanych w danym miesiącu jedną zbiorczą fakturą wystawioną zgodnie z § 13 ust. 2 Rozporządzenia nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, dostawy dokonywane z regularną powtarzalnością czterech dostaw w miesiącu, należy uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, a tym samym prawidłowe jest dokumentowanie takich dostaw dokonanych w danym miesiącu jedną zbiorczą fakturą wystawioną zgodnie z § 13 ust. 2 Rozporządzenia nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Swoje stanowisko Spółka wywodzi z analizy poniżej przedstawionych regulacji prawnych oraz stanowiska judykatury oraz doktryny prawa.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać dzień, miesiąc i rok dokonania sprzedaży, podatnik może jednak podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym.

Pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm., dalej „Ustawa o VAT”) ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W związku z brakiem definicji sprzedaży ciągłej w przepisach podatkowych należy odnieść się do pojęcia sprzedaży towarów zdefiniowanego w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. Zgodnie z przytoczonym przepisem pod pojęciem sprzedaży rozumie się m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport towarów oraz odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Natomiast pojęcie ciągłości należy definiować w oparciu o wykładnię językową tego terminu. Pomocne w tym zakresie mogą być również przepisy prawa cywilnego, odnoszące się do zobowiązania o charakterze ciągłym oraz świadczenia ciągłego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r., str. 273), „ciągły” to „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny; stale się powtarzający, stały”.

Wprawdzie w doktrynie prawa cywilnego brak jest jednoznacznej definicji zobowiązania ciągłego można jednak odnotować następujące poglądy w tym zakresie:

Świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien przeciąg czasu i gdy ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być ono wykonane jednorazowo (Czachórski W., Zobowiązania, Zarys wykładu, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1998 r., str. 54). Ponadto autor ten zwraca uwagę na różnice między świadczeniem ciągłym oraz zobowiązaniem o charakterze ciągłym na gruncie prawa cywilnego podnosząc, iż zobowiązanie o charakterze ciągłym wytwarza trwały stosunek prawny, z którego wynikają obowiązki bądź ciągłe bądź okresowe. Dalej autor ten stwierdza, iż dla określenia świadczenia okresowego (czyli jednej z form wypełnienia zobowiązania o charakterze ciągłym), konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych (\`(...)\`) a które mogą się składać na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w określonych odstępach czasu (Czachórski W., Zobowiązania, Zarys wykładu, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1998 r., str. 55).

W przypadku zobowiązań ciągłych interes wierzyciela związany jest ściśle z trwaniem w czasie stosunku prawnego, a zaspokojenie interesu wierzyciela nie może nastąpić w drodze jednorazowego zachowania dłużnika (Pietrzykowski K., Komentarz do Kodeksu Cywilnego, System Legalis, Wydawnictwo C.H. Beck).

Specyfika zobowiązań o charakterze ciągłym (umownych i pozaumownych) polega na tym, że ich istotnym elementem jest czynnik czasu. Czynnik ten przesądza o treści zobowiązania oraz zakresie świadczenia. W doktrynie powszechnie przyjmuje się, że we wskazanych zobowiązaniach przynajmniej jedna ze stron jest obciążona obowiązkiem spełnienia świadczenia ciągłego. Ze świadczeniem tym mamy natomiast do czynienia, gdy polega ono na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu dłużnika przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego (red. Bieniek G., Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia Zobowiązania, Tom 1, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Sp. z o.o., Warszawa 2007, str. 93).

Powyższe rozumienie pojęcia sprzedaży ciągłej potwierdza również szereg pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, m.in.:

*   W postanowieniu o sygnaturze ZP/443-64/07 - Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdził, że pojęcie ciągłości świadczenia, wobec braku stosownych regulacji należy określać w oparciu o przepisy prawa cywilnego, jako że sama sprzedaż należy do stosunków zobowiązaniowych o charakterze cywilnym. Dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, iż składa się ono z następujących po sobie czynności o ile tworzą razem funkcjonalną całość rozciągniętą w czasie. Czas jest miernikiem czynności trwałych, a interes jednej ze stron jest zaspokojony właśnie poprzez trwałe zachowanie się drugiej strony.
*   W decyzji o sygnaturze IS.II/2-443/268/06 - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, iż dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i, że interes jednej ze stron jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.
*   W postanowieniu o sygnaturze PUS.II/443/33/2004 - Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego podkreślił, iż sprzedaż towarów o charakterze ciągłym (\`(...)\`) obejmuje wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym - świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia (\`(...)\`).

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje dostawy opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku dokonywane przez Spółkę spełniają definicję sprzedaży o charakterze ciągłym.

Należy zauważyć, iż świadczenie Spółki winno być uznane za spełniane w sposób ciągły w przedziale czasu. Jedną z podstawowych cech dostaw realizowanych przez Spółkę jest zapewnienie ciągłości dostaw na rzecz kontrahentów Spółki, co z kolei pozwala kontrahentom Spółki na sprawną organizację procesu zarządzania zapasami oraz zachowanie ciągłości zaopatrzenia. Należy podkreślić, iż istotą świadczenia Spółki jest nie tylko dostawa określonych towarów, lecz również ciągłość oraz terminowość dokonywanych dostaw. Potwierdzają to między innymi harmonogramy zamówień otrzymywane przez Spółkę, z których jednoznacznie wynika, iż kontrahenci Spółki zainteresowani są ciągłym zaspokajaniem ich potrzeb zaopatrzeniowych. Należy również pamiętać, iż przedmiotowe dostawy dokonywane są na rzecz kontrahentów, z którymi Spółkę łączą już obecnie lub są w tej chwili budowane stałe relacje handlowe. Ponadto należy pamiętać o regularności dokonywanych dostaw (cztery razy w miesiącu), co również uznawane jest w doktrynie i orzecznictwie za przesłankę kwalifikującą dane transakcje jako sprzedaż ciągłą.

Mając na względzie powyższe argumenty istnieją wszelkie podstawy, aby uznać, iż istotnym elementem dostaw Spółki jest zarówno czynnik czasu jak również ich częstotliwość oraz regularność, co kwalifikuje te dostawy do sprzedaży o charakterze ciągłym.

Ponadto należy pamiętać, iż kontrahentami Spółki są, co do zasady, producenci działający w branży motoryzacyjnej. Charakter współpracy między Spółką a jej kontrahentami ma między innymi na celu zapewnienie ciągłości zaopatrzenia kontrahentów, co przy stosowanych w branży motoryzacyjnej systemach zarządzania zapasami pozwala na sprawne realizowanie procesu produkcyjnego. Specyfika branży, w której działa Spółka wyraźnie potwierdza, iż zapewnienie ciągłości współpracy stanowi ważny element relacji między Spółką a jej kontrahentami.

Mając na uwadze czynnik czasu charakteryzujący świadczenie (dostawy) realizowane przez Spółkę oraz częstotliwość realizowanych dostaw, w opinii Spółki spełnione są wszelkie przesłanki, aby uznać, iż realizowane przez nią dostawy wypełniają znamiona sprzedaży o charakterze ciągłym. W konsekwencji w opinii Spółki poprawne jest dokumentowanie powyższych dostaw poprzez wystawienie jednej faktury miesięcznie z podaniem miesiąca oraz roku sprzedaży na rzecz kontrahentów, dla których dostawy Spółki spełniają kryteria ciągłości (tzn. są realizowane w przedziale czasu, regularnie z częstotliwością czterech razy w miesiącu). W opinii Spółki w takim wypadku jest ona uprawniona do wystawienia jednej faktury wystawianej nie później niż siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można przytoczyć w tym miejscu postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (sygnatura PP II 443/117/50770/07) w którym stwierdzono, iż w przypadku sprzedaży sukcesywnej, prawidłowe jest zakwalifikowanie jej jako sprzedaży o charakterze ciągłym w sytuacji, gdy wydanie towarów następowało 9-14 razy w miesiącu. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego przychylił się do stanowiska, iż sukcesywne dostawy wyrobów „mają charakter ciągły, bowiem polegają na wykonaniu powtarzalnych czynności (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu (w postanowieniu o sygnaturze US.VI/443-58/05). Przedmiotem tego postanowienia była możliwość wystawiania faktury zbiorczej dwa razy w miesiącu za sprzedane paliwo do różnych samochodów tego samego kontrahenta. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przypadku gdy podatnik posiada „stałych odbiorców prowadzących działalność gospodarczą, którzy dokonują częstych tankowań paliwa do użytkowanych przez nich różnych samochodów, można uznać że na rzecz tych odbiorców dostawa paliwa ma charakter sprzedaży ciągłej.”

Mając na uwadze powyższe stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawno uznać przedstawione w stanie faktycznym transakcje jako sprzedaż o charakterze ciągłym. Jednocześnie Spółka jest uprawniona do wystawienia jednej faktury zbiorczej obejmującej wszystkie dostawy w miesiącu, najpóźniej 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP1/443-1367/08-2/SM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), oraz przepisy § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.).

Następnie organ podatkowy wyjaśnił, iż pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia, nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Dlatego też, pojęcie ciągłości należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (najem, dzierżawa itp.) lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. Zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Nie fakt zawarcia umowy, ale rzeczywista częstotliwość sprzedaży, jej charakter, decyduje o tym czy dana sprzedaż może być uznana za sprzedaż ciągłą czy też nie.

W znaczeniu słownikowym ciągły oznacza: trwający bez przerwy, powtarzający się stale, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni (www.sjp.pwn.pl).

Zdaniem Dyrektora ww. Izby Skarbowej w ujęciu § 9 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, świadczenie składające się z ciągu powtarzających się czynności. Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Odnosząc powyższe do przedstawionego, w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że przedmiotowa dostawa towarów może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. W związku z powyższym faktura dokumentująca powyższe transakcje może być wystawiona w terminie określonym w § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Tym samym organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy należało stwierdzić, że interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2008 r., nr IPPP1/443-1367/08-2/SM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 tej ustawy).

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wykonując delegację zawartą w art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym.

Pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym, o której mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Występujące natomiast różne słownikowe znaczenia słowa „ciągły” czy „ciągłość” także nie pozwalają na precyzyjne zdefiniowanie pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10 słusznie zauważył, że: „zgodnie ze ,,Słownikiem Języka Polskiego” (www.sjp.pwn.pl), ,,ciągły” oznacza ,,trwający bez przerwy, powtarzający się stale”. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Natomiast według Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN), "ciągłość" to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno "sprzedaż trwającą bez przerwy" i "sprzedaż powtarzającą się stale". Zdaniem Sądu, nie są to pojęcia tożsame.”.

W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, pojęcie sprzedaży ciągłej należy rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych, nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne (brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów w jakich są realizowane) (por. Z. Radwański „Zobowiązania-część ogólna” wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003, str. 51).

Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dzierżawy, przechowywania itp.).

Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dokonanie sprzedaży (dostawy) na rzecz danego klienta, tego samego towaru kilka razy w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane ilościowo zamówienie kontrahenta, nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

I tak w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można uznać, że usługa ma charakter ciągły, w ramach której to usługi można było wyodrębnić pojedyncze czynności o zindywidualizowanym prawnopodatkowym charakterze. Sąd ten wskazał także, iż „(\`(...)\`) na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) – skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem).” Również w wyrokach z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 oraz z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”, oraz, że: „Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym”.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana w terminie siedmiu dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Odstępstwo od zasady zawartej w ww. § 13 ust. 1 rozporządzenia, wynikające z zapisu § 13 ust. 2, znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje dostaw na rzecz kontrahentów. Co do zasady współpraca z odbiorcami ma stały charakter, a dostawy w przypadku większości kontrahentów Spółki dokonywane są w regularnych odstępach czasu. Spółka otrzymuje od kontrahentów harmonogramy zamówień, na podstawie których realizowane są dostawy. Harmonogramy zamówień otrzymywane od kontrahentów mają różny stopień szczegółowości oraz zakres czasowy i są systematycznie uaktualniane w miarę postępu realizowanych dostaw. Na tej podstawie Spółka jest w stanie planować częstotliwość oraz zawartość poszczególnych dostaw do swoich kontrahentów. Dostawy dla niektórych kontrahentów Spółki dokonywane są regularnie - cztery razy w miesiącu.

Z powyższego stanu faktycznego wynika więc, że w realizowanych przez Wnioskodawcę transakcjach można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi transakcji zawartej pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest harmonogram zamówień, który w sposób szczegółowy określa wielkość i ilość dostaw w każdym miesiącu kalendarzowym. W myśl wynikających z umów zapisów może być on odpowiednio modyfikowany w poszczególnych miesiącach wysyłkowych. Dokonywanie sprzedaży każdorazowo zgodnie z harmonogramem zamówień zakontraktowanej partii towaru, powoduje, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od kolejnej realizowanej dostawy. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że dostawy towarów dokonywane przez Spółkę z regularną powtarzalnością czterech dostaw w miesiącu nie stanowią sprzedaży o charakterze ciągłym. Z uwagi na fakt, że każdą z tych dostaw można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej, gdyż realizowana jest w oparciu o otrzymane od kontrahenta zamówienia ilościowe oraz w określonej dacie, nie są spełnione przesłanki sprzedaży ciągłej. W analizowanym stanie faktycznym występują więc odrębne świadczenia, które są realizowane na podstawie umowy o współpracy. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza – jak wcześniej wspomniano − o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 9 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z § 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia.

Faktury VAT, dokumentujące dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę, powinny być wystawione na ogólnych zasadach określonych w § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14, 15 i 15a.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawy dokonywane z regularną powtarzalnością czterech dostaw w miesiącu należy uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 9 października 2008 r. nr IPPP1/443-1367/08-2/SM, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.