Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.789.2016.1.AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-11
Teza: W zakresie: - ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji dokonywania przez Wnioskodawcę w ramach Programów lojalnościowych sprzedaży Nagród po promocyjnej cenie, - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego od nabywanych usług marketingowych od Agencji oraz nabywanych Nagród od Dostawcy Nagród.
Słowa kluczowe: nagrody; nagrody-nagrody rzeczowe; obrót; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; programy-programy lojalnościowe; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji dokonywania przez Wnioskodawcę w ramach Programów lojalnościowych sprzedaży Nagród po promocyjnej cenie - **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego od nabywanych usług marketingowych od Agencji oraz nabywanych Nagród od Dostawcy Nagród – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji dokonywania w ramach Programów lojalnościowych sprzedaży Nagród po promocyjnej cenie oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego od nabywanych usług marketingowych od Agencji oraz nabywanych Nagród od Dostawcy Nagród.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„X” Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się dystrybucją różnego rodzaju karm dla psów oraz kotów (dalej „Produkty”) produkowanych przez spółki z Grupy „X”. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”).

Celem Spółki jest ciągłe dążenie do intensyfikacji obrotu i zwiększanie przychodów i zysków ze sprzedaży oferowanych przez nią Produktów jak również stałe umacnianie pozycji Spółki i marek „X” na rynku. Stąd, Spółka podejmuje szereg działań (akcji promocyjnych) zachęcających obecnych i potencjalnych klientów do nabywania Produktów jak również zmierzających do nawiązania długoterminowej współpracy z nimi.

W związku z przyjętą strategią mającą realizować ww. cele, Spółka rozważa między innymi przeprowadzanie programów lojalnościowych (dalej: „Program lojalnościowy” lub „Programy lojalnościowe”), w ramach których po spełnieniu określonych warunków, kontrahenci będą mieli możliwość nabycia towarów promocyjnych bądź Produktów po promocyjnych cenach (dalej razem jako „Nagrody”).

W ramach takiego Programu lojalnościowego za określone działania uczestnikom będą przyznawane punkty. Punkty mogą być przyznawane m.in. za następujące działania:

*   zakup Produktów promowanych od Spółki,
*   realizacja wartości zakupowych Produktów promowanych od Spółki,
*   aktywna rekomendacja Produktów,
*   osiągnięcia wystawowe psów i kotów,
*   ukończenie szkoleń realizowanych w ramach Programu lojalnościowego,
*   udział w dodatkowych aktywnościach i promocjach towarzyszących.

Po zebraniu przez kontrahenta odpowiedniej ilości punktów będzie on uprawniony do nabycia określonej dla danego Programu lojalnościowego Nagrody po promocyjnej cenie. Każda Nagroda będzie posiadać swoją wartość punktową oraz określoną cenę promocyjną.

Wnioskodawca rozważa prowadzenie Programów lojalnościowych przy udziale podmiotów trzecich (np. agencji marketingowych), przy czym to Spółka pozostanie organizatorem przeprowadzanych Programów lojalnościowych, zaś agencje marketingowe będą pełniły funkcję koordynatora akcji promocyjnych, polegającą w szczególności na zliczaniu punktów, weryfikacji spełnionych przez uczestnika warunków do zakupu Nagrody, gromadzenie niezbędnych danych uczestników itd.

W rozważanym modelu współpracy:

*   Wnioskodawca będzie nabywać usługę marketingową od agencji marketingowej (dalej: „Agencja”);
*   Wnioskodawca będzie nabywać Nagrody od podmiotu trzeciego, np. podmiotu z Grupy, dystrybutorów, hurtowni, podmiotów odpowiedzialnych za wyszukiwanie atrakcyjnych ofert towarowych na rynku, w tym np. innej agencji marketingowej (dalej: „Dostawca Nagród”).

Na potrzeby każdego Programu lojalnościowego będzie przygotowywany odrębny regulamin określający zasady jego przeprowadzenia. Jak wskazano powyżej organizatorem Programu lojalnościowego będzie Wnioskodawca, który będzie też odpowiedzialny za dostarczenie Nagród uczestnikom Programów lojalnościowych.

Nagrody nabywane będą na terytorium kraju. W zależności od Dostawcy Nagród oraz Programu lojalnościowego Nagrody mogą być wysyłane do uczestników Programu lojalnościowego bezpośrednio przez Spółkę, przez Dostawcę Nagród bądź Agencję. W przypadku gdy Nagrody będą wysyłane do uczestników Programu lojalnościowego przez Dostawcę Nagród bądź Agencję, Spółka będzie przekazywać tym podmiotom informacje/wytyczne niezbędne do dokonania takiej wysyłki.

Nadrzędnym celem planowanych przez Spółkę Programów lojalnościowych, w ramach których będzie ona sprzedawać Nagrody po promocyjnej cenie, będzie zwiększenie liczby klientów, nawiązywanie i budowanie z nimi jak najlepszej długookresowej relacji biznesowej, a przez to zintensyfikowanie sprzedaży Produktów w ujęciu ilościowym i wartościowym. Spółka dokonywać będzie również okresowych analiz wpływu Programów lojalnościowych na osiąganie ww. celu, tj. opłacalności ekonomicznej danej akcji, jej efektywności z punktu widzenia zwiększenia sprzedaży itd.

Dodatkowo Spółka informuje, że promocyjna cena l zł plus VAT wskazana w opisie zdarzenia przyszłego jest ceną przykładową i każdorazowo jej wysokość będzie określana mając na uwadze względy ekonomiczne związane z Programem lojalnościowym, daną Nagrodą i całością działalności Spółki.

Pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami Programów Lojalnościowych nie będą występowały powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy lub inne, o których mowa w art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., t.j., dalej „ustawa o VAT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku dokonywania w ramach Programów lojalnościowych sprzedaży Nagród po promocyjnej cenie, cena ta, pomniejszona o podatek VAT, będzie stanowić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabywanych usług marketingowych od Agencji oraz nabywanych Nagród od Dostawcy Nagród, w przypadku gdy będą one następnie sprzedawane przez Spółkę w ramach Programów lojalnościowych uczestnikom po promocyjnej cenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1:

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku dokonywania w ramach Programów lojalnościowych sprzedaży Nagród po promocyjnej cenie, cena ta, pomniejszona o podatek VAT, będzie stanowić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku VAT.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2:

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że Spółka będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabywanych usług marketingowych od Agencji oraz Nagród od Dostawcy Nagród, w przypadku gdy będą one następnie sprzedawane przez Spółkę w ramach Programów lojalnościowych uczestnikom po promocyjnej cenie.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym, odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT, o ile jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze (por. również art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego przepisu wynika, iż nawet w sytuacji, kiedy Nagroda zostanie wysłana do uczestnika Programu lojalnościowego bezpośrednio przez Dostawcę Nagród, faktycznie dojdzie do dwóch dostaw opodatkowanych VAT, tj. dostawy pomiędzy Dostawcą Nagród i Spółką, a następnie Spółką a uczestnikiem Programu lojalnościowego. W takim przypadku Dostawca Nagród będzie bowiem realizował jedynie dyspozycję Spółki co do przekazania przedmiotowej Nagrody i nie będzie w tym zakresie działał jako jej właściciel. Opisane powyżej czynności Spółka dokonywać będzie w ramach swojej działalności gospodarczej, działając w charakterze podatnika.

Zatem, Spółka sprzedając Nagrody po cenie promocyjnej w ramach organizowanych Programów lojalnościowych będzie dokonywać dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nagrody przewidziane w Programach lojalnościowych będą nabywane przez uczestników po promocyjnych cenach, (na warunkach wcześniej przedstawionych i zaakceptowanych przez uczestników).

Dokonując zakupu Nagrody w ramach Programu lojalnościowego, po spełnieniu ustalonych warunków (w tym uzyskaniu określonej ilości punktów) uczestnicy będą mogli skorzystać z określonej, promocyjnej ceny zakupu Nagrody. W konsekwencji, to ustalona cena promocyjna, jako kwota żądana od nabywcy będzie stanowiła kwotę należną z tytułu sprzedaży, a tym samym i podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższe nie będzie miała wpływu okoliczność, że cena, po której Wnioskodawca będzie ostatecznie sprzedawać Nagrody uczestnikom Programów lojalnościowych, może być niższa niż cena jego zakupu przez Spółkę. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, każdorazowo jej wysokość będzie określana mając na uwadze względy ekonomiczne związane z Programem lojalnościowym, ilością zebranych przez uczestników punktów jak również całością działalności Spółki.

Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2011 r., nr IBPP2/443-229/11/CZ stwierdził, że „podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne, w zakresie jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku”,

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie, opisane w cytowanej interpretacji warunki będą przez nią spełnione zarówno w zakresie celu jaki przyświecać będzie wprowadzaniu Programów lojalnościowych jak i posiadanych dowodów (w postaci regulaminów akceptowanych przez klientów, zamówień na Nagrody, faktur zawierających dane nabywców itp.).

Reasumując, sprzedaż uczestnikom Nagród po cenie promocyjnej, którego bezpośrednim celem jest zintensyfikowanie sprzedaży Produktów dystrybuowanych przez Spółkę, należy potraktować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla których podstawa opodatkowania będzie ustalana w oparciu o rzeczywiście otrzymane wynagrodzenie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy. Podstawą opodatkowania będzie więc wynikająca z danego Programu lojalnościowego cena sprzedaży Nagrody uczestnikowi.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-595/15-2/MK, w której organ stwierdził „podstawą opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku sprzedaży towarów w cenie promocyjnej l PLN brutto za sztukę w ramach prowadzonej akcji promocyjnej będzie kwota faktycznie należna od nabywcy pomniejszona o podatek VAT.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez organy podatkowe przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn., ILPB3/4510-1-466/15-5/AO, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., sygn., IBPP1/443-351/13/AW, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku dokonywania w ramach Programów lojalnościowych sprzedaży Nagród po promocyjnej cenie, cena ta, po pomniejszeniu o podatek VAT, będzie stanowić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku VAT.

Ad. 2.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku zakupów krajowych, kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Art. 88 ustawy o VAT zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym podatnik powinien być uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego, który jest związany z transakcjami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT (przy założeniu niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT). Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT lub związane są z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów działalności, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje, stopnia związku z działalnością gospodarczą, w jakim muszą pozostawać nabyte towary i usługi, aby przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych towarów bądź usług.

Jak wynika jednak z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) związek, w jakim towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, może być zarówno bezpośredni jak i pośredni. Przykładowo w wyroku z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-496/11, TSUE wskazał, iż: „aby można było odliczyć podatek VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (\`(...)\`). Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika ”.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić zatem wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku bezpośredniego lub pośredniego pomiędzy zakupami a transakcjami opodatkowanymi przeprowadzanymi przez podatnika.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku VAT będzie nabywał od innej spółki z Grupy oraz podmiotów trzecich Nagrody, które następnie będą sprzedawane po promocyjnej cenie uczestnikom Programów lojalnościowych organizowanych przez Spółkę. Ponadto Spółka będzie nabywała od Agencji usługi marketingowe polegające na koordynowaniu przedmiotowych Programów lojalnościowych. Nabywane Nagrody będą pozostawały w bezpośrednim związku z dalszymi czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, ponieważ zostaną następnie odsprzedane uczestnikom Programów lojalnościowych. Dojdzie zatem do czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT), o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym zakresie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy zakupami Nagród, a sprzedażą opodatkowaną VAT. Z tytułu przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawca uzyska bowiem obrót, a do ceny sprzedaży doliczy podatek VAT należny, który następnie rozliczy w ramach swojej działalności gospodarczej.

Wymaga podkreślenia, że ustawa o VAT nie przewiduje regulacji ograniczających zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym, że podatnik dokonuje sprzedaży towarów po cenach promocyjnych (np. uwzględniających udzielony nabywcy rabat). W konsekwencji, prawo do odliczenia w analizowanej sytuacji nie będzie ulegało ograniczeniu. W rezultacie, w przypadku nabycia Nagród przeznaczonych następnie do sprzedaży w ramach Programów lojalnościowych, Wnioskodawca zachowuje prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że jego stanowisko w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym m.in.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2016 r., sygnatura ILPP1/4512-1-158/16-4/AP, w której organ stwierdził: „Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego od nabywanych Towarów, przeznaczonych do sprzedaży na rzecz Uczestników Promocji za promocyjną cenę zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2015 r., sygn. IBPP1/4512-515/15/BM, w której organ stwierdził: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy bonów S i kart paliwowych BP, które będą wydawane nieodpłatnie oraz bonów S, kart paliwowych BP i ww. towarów, które będą sprzedawane za 1 zł + VAT w ramach akcji promocyjnej na rzecz kontrahentów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-541/14-3/HW, w której organ stwierdził: „rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunek, o którym mowa powyżej zostanie spełniony, gdyż nabywane przez Spółkę towary i usługi, które zostaną sprzedane po promocyjnej cenie na rzecz uczestników Programu, mają związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, bowiem ich dostawa i świadczenie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.”

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego także w odniesieniu do nabywanych usług marketingowych. Usługi te konieczne są do przeprowadzenia Programów lojalnościowych, których głównym celem jest zwiększenie sprzedaży Produktów dystrybuowanych przez Spółkę. Tym samym, niewątpliwie nabycie przedmiotowych usług będzie również związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną polegającą głównie na sprzedaży Produktów. Podobnie zdaniem Spółki należy postrzegać sprzedaż samych Nagród po promocyjnej cenie. Jak wskazano powyżej, ich zakup będzie miał bowiem bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT - sprzedażą Nagród, ale również będzie miał wpływ na zwiększenie obrotów Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, poprzez zwiększenie liczby klientów, zbudowanie z nimi długoterminowej dobrej relacji, umocnienie pozycji Spółki i marek „X” na rynku etc.

Tym samym, należy uznać, iż nabywane przez Spółkę usługi marketingowe oraz Nagrody będą wykorzystywane przez Spółkę w całości do czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki będzie ona miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabywanych usług  marketingowych od Agencji jak również od Nagród nabywanych od Dostawcy Nagród, w przypadku gdy będą one następnie sprzedawane przez Spółkę w ramach Programów lojalnościowych uczestnikom po promocyjnej cenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ze względu na ścisłe powiązanie tematyki poruszonej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące obu przedstawionych zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania,
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę niższą niż cena nabycia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Na mocy art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\-organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT – przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak stanowi art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Według art. 32 ust. 3 ustawy o VAT, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 – w świetle art. 32 ust. 4 ustawy o VAT – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Na mocy art. 32 ust. 5 ustawy o VAT – przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka, będący czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zajmuje się dystrybucją różnego rodzaju karm dla psów oraz kotów (dalej „Produkty”) produkowanych przez spółki z Grupy „X”.

Celem Spółki jest ciągłe dążenie do intensyfikacji obrotu i zwiększanie przychodów i zysków ze sprzedaży oferowanych przez nią Produktów jak również stałe umacnianie pozycji Spółki i marek „X” na rynku. Stąd, Spółka podejmuje szereg działań (akcji promocyjnych) zachęcających obecnych i potencjalnych klientów do nabywania Produktów jak również zmierzających do nawiązania długoterminowej współpracy z nimi.

W związku z przyjętą strategią mającą realizować ww. cele, Spółka rozważa między innymi przeprowadzanie programów lojalnościowych (dalej: „Program lojalnościowy” lub „Programy lojalnościowe”), w ramach których po spełnieniu określonych warunków, kontrahenci będą mieli możliwość nabycia towarów promocyjnych bądź Produktów po promocyjnych cenach (dalej razem jako „Nagrody”).

W ramach takiego Programu lojalnościowego za określone działania uczestnikom będą przyznawane punkty. Punkty mogą być przyznawane m.in. za następujące działania:

*   zakup Produktów promowanych od Spółki,
*   realizacja wartości zakupowych Produktów promowanych od Spółki,
*   aktywna rekomendacja Produktów,
*   osiągnięcia wystawowe psów i kotów,
*   ukończenie szkoleń realizowanych w ramach Programu lojalnościowego,
*   udział w dodatkowych aktywnościach i promocjach towarzyszących.

Po zebraniu przez kontrahenta odpowiedniej ilości punktów będzie on uprawniony do nabycia określonej dla danego Programu lojalnościowego Nagrody po promocyjnej cenie. Każda Nagroda będzie posiadać swoją wartość punktową oraz określoną cenę promocyjną.

Wnioskodawca rozważa prowadzenie Programów lojalnościowych przy udziale podmiotów trzecich (np. agencji marketingowych), przy czym to Spółka pozostanie organizatorem przeprowadzanych Programów lojalnościowych, zaś agencje marketingowe będą pełniły funkcję koordynatora akcji promocyjnych, polegającą w szczególności na zliczaniu punktów, weryfikacji spełnionych przez uczestnika warunków do zakupu Nagrody, gromadzenie niezbędnych danych uczestników itd.

W rozważanym modelu współpracy:

*   Wnioskodawca będzie nabywać usługę marketingową od agencji marketingowej (Agencja).
*   Wnioskodawca będzie nabywać Nagrody od podmiotu trzeciego, np. podmiotu z Grupy, dystrybutorów, hurtowni, podmiotów odpowiedzialnych za wyszukiwanie atrakcyjnych ofert towarowych na rynku, w tym np. innej agencji marketingowej (Dostawcy Nagród).

Na potrzeby każdego Programu lojalnościowego będzie przygotowywany odrębny regulamin określający zasady jego przeprowadzenia. Jak wskazano powyżej organizatorem Programu lojalnościowego będzie Wnioskodawca, który będzie też odpowiedzialny za dostarczenie Nagród uczestnikom Programów lojalnościowych.

Nagrody nabywane będą na terytorium kraju. W zależności od Dostawcy Nagród oraz Programu lojalnościowego Nagrody mogą być wysyłane do uczestników Programu lojalnościowego bezpośrednio przez Spółkę, przez Dostawcę Nagród bądź Agencję. W przypadku gdy Nagrody będą wysyłane do uczestników Programu lojalnościowego przez Dostawcę Nagród bądź Agencję, Spółka będzie przekazywać tym podmiotom informacje/wytyczne niezbędne do dokonania takiej wysyłki.

Nadrzędnym celem planowanych przez Spółkę Programów lojalnościowych, w ramach których będzie ona sprzedawać Nagrody po promocyjnej cenie, będzie zwiększenie liczby klientów, nawiązywanie i budowanie z nimi jak najlepszej długookresowej relacji biznesowej, a przez to zintensyfikowanie sprzedaży Produktów w ujęciu ilościowym i wartościowym. Spółka dokonywać będzie również okresowych analiz wpływu Programów lojalnościowych na osiąganie ww. celu, tj. opłacalności ekonomicznej danej akcji, jej efektywności z punktu widzenia zwiększenia sprzedaży itd.

Promocyjna cena l zł plus VAT jest ceną przykładową i każdorazowo jej wysokość będzie określana mając na uwadze względy ekonomiczne związane z Programem lojalnościowym, daną Nagrodą i całością działalności Spółki.

Pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami Programów Lojalnościowych nie będą występowały powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy lub inne, o których mowa w art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., t.j., dalej „ustawa o VAT”).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę w ramach Programów lojalnościowych sprzedaży Nagród po promocyjnej cenie podstawę opodatkowania będzie stanowiła cena Nagrody pomniejszona o podatek VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu, jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Jak wskazał Wnioskodawca, w analizowanej sprawie powyższe powiązania nie występują. Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Spółka w ramach podejmowanych działań będzie organizatorem promocji, każdorazowo opartych na regulaminie, które będą polegać na możliwości nabycia towarów promocyjnych bądź Produktów po promocyjnych cenach (Nagród) za cenę promocyjną, np. 1 zł plus VAT.

Powyższe ma na celu zwiększenie liczby klientów, nawiązywanie i budowanie z nimi jak najlepszej długookresowej relacji biznesowej, a przez to zintensyfikowanie sprzedaży Produktów w ujęciu ilościowym i wartościowym.

Powyższe oznacza zatem, że sprzedaż następować będzie po cenie uwzględniającej określony rabat na dany towar.

Będą to więc rabaty udzielone przed ustaleniem ceny – tym samym nie będą one miały wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy, ponieważ kwotą otrzymaną od nabywcy będzie kwota uwzględniająca już przyznany rabat.

W tym miejscu należy podkreślić, iż koncepcja dostawy przyjęta w ustawie o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – rozwinięta w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – została oparta na kryterium ekonomicznym. TSUE, odnosząc się do podstawy opodatkowania, wielokrotnie wskazywał (np.: w wyrokach: C-288/94, C-398/99, C-126/88, C-34/99), że podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymana (należna) przez podatnika (…) przy czym podstawa ta powinna być wyliczona w oparciu o kwotę, jaką jest zobowiązany zapłacić klient.

W rozpatrywanej sprawie sprzedaż towaru – Nagród przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Programów lojalnościowych będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że za odpłatnością zostanie przeniesione przez Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz uczestnika Programu, gdyż jak wynika z wniosku Spółka będzie nabywać ww. towary i będzie sprzedawać towary po promocyjnej cenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach Programów lojalnościowych Nagród po promocyjnej cenie będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – kwota faktycznie należna od uczestnika Programu Lojalnościowego (cena promocyjna Nagrody) pomniejszona o należny podatek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabywanych usług marketingowych od Agencji oraz nabywanych Nagród od Dostawcy Nagród, w sytuacji sprzedaży tych nagród przez Wnioskodawcę w ramach programów lojalnościowych uczestnikom po promocyjnej cenie.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W prawie zarówno europejskim, jak i krajowym, zasada potrąceń podatku naliczonego stanowi wprost o związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z nią, w stopniu, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług od podatku należnego. Innymi słowy, jeżeli nabywane towary lub usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik będzie mieć prawo do odliczeń od podatku należnego do zapłaty.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W omawianej sprawie warunek, o którym mowa powyżej zostanie spełniony, gdyż nabywane przez Wnioskodawcę, zarejestrowanego i czynnego podatnika podatku VAT, usługi marketingowe oraz Nagrody, które będą sprzedawane w ramach Programów lojalnościowych na rzecz uczestników – kontrahentów Wnioskodawcy za promocyjną cenę będą miały związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT Wnioskodawcy, co skutkuje wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wynika z wniosku usługi marketingowe to usługi konieczne do przeprowadzenia Programów lojalnościowych, których głównym celem jest zwiększenie sprzedaży Produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę. Tym samym nabycie przedmiotowych usług marketingowych będzie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną polegającą głównie na sprzedaży Produktów Spółki. Również zakup Nagród po promocyjnej cenie będzie miał bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT - sprzedażą Nagród, jak również będzie miał wpływ na zwiększenie obrotów Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, poprzez zwiększenie liczby klientów, zbudowanie z nimi długoterminowej dobrej relacji, umocnienie pozycji Spółki i marek „X” na rynku.

Skoro zatem zakup Nagród po promocyjnej cenie będzie miał bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy - sprzedażą Nagród, a zakup usług marketingowych będzie miał związek pośredni z tymi czynnościami poprzez umożliwienie przeprowadzenia przez Wnioskodawcę Programów lojalnościowych, stwierdzić należy że zarówno nabywane przez Wnioskodawcę usługi marketingowe jak również Nagrody będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w całości do czynności opodatkowanych.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego zarówno od nabywanych Nagród, przeznaczonych do sprzedaży w ramach Programów lojalnościowch za promocyjną cenę, jak i od nabywanych usług marketingowych związanych z obsługą Programu lojalnościowego. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia oraz nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie Organ informuje, że interpretacja dotyczy wyłącznie wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w zadanych we wniosku pytaniach tj. w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji dokonywania przez Wnioskodawcę w ramach Programów lojalnościowych sprzedaży Nagród po promocyjnej cenie oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego od nabywanych usług marketingowych od Agencji oraz nabywanych Nagród od Dostawcy Nagród. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie były zatem przedmiotem niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.