Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1005/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Opodatkowanie usług dzierżawy/najmu, prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, obowiązek podatkowego z tytułu najmu/dzierżawy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r. ) na wezwanie Organu z dnia 30 listopada 2015 r. (skutecznie doręczone 3 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy/najmu, prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, obowiązku podatkowego z tytułu najmu/dzierżawy– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy/najmu, prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, obowiązku podatkowego z tytułu najmu/dzierżawy. Wniosek uzupełniono pismem pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r. ) na wezwanie Organu z dnia 30 listopada 2015 r. (skutecznie doręczone 3 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym aktywów niepublicznych funkcjonującym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. Nr 157 z późn. zm.). Fundusz powołany został z inicjatywy rządowej, w szczególności zaś z inicjatywy Ministra Finansów. Wszystkie certyfikaty Funduszu, objął Bank, jedyny obecnie w Polsce bank państwowy (pełniący rolę polskiego banku rozwoju). Funduszem zarządza spółka Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych B. S.A., w której 100% akcji posiada również Bank.

Celem Funduszu jest poszerzenie oferty atrakcyjnych jakościowo i cenowo mieszkań do wynajęcia w największych polskich aglomeracjach, co pozwolić ma na zwiększenie mobilności zawodowej Polaków i stworzyć pełną alternatywę dla kredytu hipotecznego. Wynajmując mieszkanie od właściciela instytucjonalnego, jakim jest Fundusz, najemca zyskać ma pewność stabilności i przewidywalności decyzji właściciela mieszkania. Tworząc Fundusz Bank chce stworzyć nowe standardy na rynku najmu i spopularyzować najem mieszkań realizowany przez instytucjonalnych wynajmujących.

Fundusz – planuje obecnie stworzyć Spółkę prawa handlowego (robocza nazwa planowanej Spółki to „B. Deweloper”); ewentualnie utworzyć większą ilość podmiotów o podobnym profilu. B. Deweloper zajmować się będzie kupnem budynków mieszkalnych, oraz ich wyposażeniem (względnie budową i wyposażeniem budynków, tj. organizacją całego procesu inwestycyjnego), a następnie ich dzierżawą do docelowej spółki (SPV), która z kolei świadczyć będzie usługi najmu na rzecz osób fizycznych. Tego rodzaju podział uzasadniony jest względami funkcjonalnymi i organizacyjnymi – B. Deweloper zajmować się będzie przede wszystkim wyszukiwaniem i kupnem atrakcyjnych z punktu widzenia celów Funduszu nieruchomości, pozyskiwaniem pozwoleń na budowę, organizacją procesu inwestycyjnego i budową obiektów mieszkalnych oraz ich wyposażeniem, zaś SPV zajmować się będzie bieżącą administracją nowych budynków, poszukiwaniem najemców, zawieraniem i obsługą umów najmu lokali mieszkalnych, jak również lokali użytkowych, o ile takie będą się znajdować w posiadanych obiektach budownictwa mieszkaniowego, w tym także windykacją należności czynszowych.

Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, iż Spółka B. Deweloper planuje również realizować inne usługi (najem/dzierżawa powierzchni dla celów komercyjnych, usługi reklamowe, usługi doradcze itp.), które co do zasady obciążone zostaną podstawową tj. 23% stawką podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze Statutem Fundusz nabywa prawa majątkowe do nieruchomości (budynki z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem) oraz nabywa niezabudowane nieruchomości w celu budowy nowych mieszkań na wynajem. Działalność Funduszu prowadzona jest poprzez spółki celowych. Obecnie w portfelu Funduszu założono 9 spółek celowych. Siedzibą wszystkich spółek jest W. adres to ul. L. W celu ograniczenia kosztów (środki jakimi dysponuje fundusz pochodzą z Banku) podmiot, który wskazano jako pełniącego rolę developera wybrano F. z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 18 czerwca 2015 r. W dacie złożenia wniosku spółka ta nie prowadziła działalności operacyjnej, a jej głównym przedmiotem działalności było PKD 68.20 Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. W związku z tym przygotowano zmianę jej statutu i określono główny przedmiot działalności jako spółki developerskiej. Zmiana statutu nastąpiła na zgromadzeniu wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że utworzona przez Fundusz Spółka B., Deweloper będzie mogła zastosować zwolnienie z VAT opłat z tytułu dzierżawy należnych od SPV w tym zakresie w jakim ostateczny najemca (osoba fizyczna) korzystał będzie z lokalu wyłącznie dla celów mieszkalnych (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). W tym zakresie w jakim ostateczny najemca nie będzie korzystał z lokalu dla celów wyłącznie mieszkalnych - Spółka powinna obciążyć czynsz dzierżawny dla SPV podatkiem VAT według stawki 23%.
2.  Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że zakup budynku mieszkalnego przez Spółkę B. Deweloper utworzoną przez Fundusz (w celu dalszej dzierżawy, która stosownie do okoliczności może podlegać obciążeniu podatkiem VAT według stawki 23%, o ile dana część budynku wykorzystywana będzie do celów innych niż mieszkalne; albo podlegać zwolnieniu z VAT, o ile dana część budynku wykorzystywana będzie wyłącznie do celów mieszkalnych) to zakup związany z tzw. „sprzedażą mieszaną", od którego Spółka będzie mogła odliczyć naliczony podatek VAT na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc tzw. współczynnikiem, a następnie korygować pierwotne odliczenie w okresie 10-letniej korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości dla utworzonej przez Fundusz Spółki B. Deweloper powstanie w momencie wystawienia faktury VAT, która nie może jednak zostać wystawiona później niż z upływem terminu płatności czynszu i nie wcześniej niż 30 dni przed upływem płatności czynszu. Tak, więc jeśli Spółka zastosuje w zawieranych umowach dzierżawy odroczoną płatność z tytułu czynszu np. na 11 lat i wystawi fakturę np. 30 dni przed upływem terminu płatności, obowiązek podatkowy w VAT również zostanie odroczony na lat 11 (podobnie odroczony zostanie moment, w którym tego rodzaju sprzedaż powinna zostać uwzględniona w liczniku i mianowniku współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ad 1) Zdaniem Wnioskodawcy utworzona przez Fundusz Spółka B. Deweloper będzie mogła zastosować zwolnienie z VAT opłat z tytułu dzierżawy należnych od SPV, w tym zakresie w jakim ostateczny najemca (osoba fizyczna) korzystał będzie z lokalu wyłącznie dla celów mieszkalnych (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). W tym zakresie w jakim ostateczny odbiorca nie będzie korzystał z lokalu dla celów wyłącznie mieszkalnych – Spółka powinna obciążyć czynsz dzierżawny dla SPV podatkiem VAT według stawki 23%.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż nowo powołana Spółka B. Deweloper podpisując umowę dzierżawy bloku mieszkalnego na rzecz SPV wprowadzi do niej postanowienia uzależniające opodatkowanie dzierżawy podatkiem VAT, od tego jakiego rodzaju umowy najmu SPV będzie podpisywać z najemcami – osobami fizycznymi. Jeśli SPV podpisze umowę najmu z osobą fizyczną, której postanowienia będą przewidywać, iż najemca może korzystać z lokalu w celach wyłącznie mieszkalnych – wówczas czynsz dzierżawny jakim Spółka B. Deweloper obciąży SPV w zakresie dotyczącym danego lokalu podlegał będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli natomiast umowa najmu zawarta z osobą fizyczną nie będzie zawierać tego rodzaju zastrzeżenia, a więc najemca będzie mógł wykorzystywać lokal również na inne cele niż mieszkalne np. prowadzić w nim działalność gospodarczą – wówczas opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT podlegał będzie zarówno czynsz najmu pobierany przez SPV od osoby fizycznej, jak i czynsz dzierżawny w zakresie dotyczącym danego lokalu pobierany przez Spółkę B. Deweloper od SPV.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT w zakresie czynszu dzierżawnego pobieranego od osoby prawnej, która docelowo wynajmować będzie lokale na cele wyłącznie mieszkalne potwierdzają interpretacje władz skarbowych, w szczególności pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 lipca 2014 roku nr PT8/033/124/440/12/WCX/14/RD-61110 oraz pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2014 roku nr ITPP1/443-561/14/JP (w załączeniu).

Ad 2) Zdaniem Wnioskodawcy zakup budynku mieszkalnego w okolicznościach opisanych w pkt 1 (tj. w celu dalszej dzierżawy, która w zależności od rodzaju umowy podpisanej przez SPV z ostatecznym najemcą może podlegać 23% stawce podatku VAT albo przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania) będzie zakupem związanym ze „sprzedażą mieszaną” i od zakupu tego budynku Spółka będzie mogła odliczyć naliczony podatek VAT na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc, tzw. współczynnikiem, a następnie korygować pierwotnie odliczenie w okresie 10-letniej korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i nast. Ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z faktu, iż Spółka w dacie zakupu danej nieruchomości (bloku mieszkalnego) nie jest w stanie precyzyjnie określić jaka część zakupu zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zaś jaka część zakupu służyć będzie działalności zwolnionej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z treścią art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może odliczyć podatek naliczony przy zastosowaniu tzw. proporcji (skalkulowanej według zasad określonych w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług).

Przy czym Spółka spodziewa się, że w pierwszym okresie jej działalności współczynnik sprzedaży opodatkowanej może się kształtować na poziomie około 100%, co oznacza, iż w związku z zakupem budynków w tym okresie Spółka może odliczyć cały lub prawie cały naliczony podatek VAT, które to odliczenie będzie następnie w miarę potrzeby korygowane „w okresie 10-letniej korekty" (o ile współczynnik sprzedaży opodatkowanej VAT w kolejnych latach będzie niższy niż 100%).

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż jeśli nabycie nieruchomości/budynku nastąpi w pierwszym roku działania nowej Spółki, wskaźnik odliczenia podatku naliczonego VAT ustalony zostanie w uzgodnieniu z właściwym Urzędem Skarbowym w trybie określonym w art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości dla utworzonej przez Fundusz Spółki B. Deweloper powstanie w momencie wystawienia faktury VAT, która nie może jednak zostać wystawiona później niż z upływem terminu płatności czynszu i która co do zasady nie może zostać wystawiona wcześniej niż 30 dni przed upływem terminu płatności czynszu (z zastrzeżeniem wyjątkowej sytuacji opisanej w art. 106i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Tak, więc jeśli Spółka zastosuje w zawieranych umowach dzierżawy odroczoną płatność z tytułu czynszu np. na 11 lat i wystawi fakturę np. 30 dni przed upływem terminu płatności, obowiązek podatkowy w VAT również zostanie odroczony na lat 11 (podobnie odroczony zostanie moment, w którym tego rodzaju sprzedaż powinna zostać uwzględniona w liczniku i mianowniku współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Powyższe wprost wynika z treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 19a. (\`(...)\`)

1.  Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: (\`(...)\`)
2.  wystawienia faktury z tytułu: b) świadczenia usług: (\`(...)\`) - najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

Art. 106i.

1.  Fakturę wystawia się nie później niż: (\`(...)\`)
2.  z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. (\`(...)\`)
3.  Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; (\`(...)\`)
4.  Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a (\`(...)\`) ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.),zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wymienioną wyżej stawkę należy stosować jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 5a ww. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Zatem, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar utworzyć Spółkę prawa handlowego. Nowo powołana Spółka, tj. B. Deweloper zajmować się kupnem budynków/wybudowaniem mieszkalnych oraz ich wyposażeniem, następnie będzie je oddawała w dzierżawę do Spółki SPV, której zadaniem będzie bieżąca administracja budynków, poszukiwanie najemców, zawieranie i obsługa umów najmu lokali mieszkalnych, jak również lokali użytkowych. Wnioskodawca wskazał, że B. Deweloper podpisując umowę dzierżawy bloku mieszkalnego na rzecz SPV wprowadzi do niej postanowienia uzależniające opodatkowanie dzierżawy podatkiem VAT, od tego jakiego rodzaju umowy najmu SPV będzie podpisywać z najemcami – osobami fizycznymi. Jeśli SPV podpisze umowę najmu z osobą fizyczną, której postanowienia będą przewidywać, że najemca może korzystać z lokalu w celach wyłącznie mieszkalnych – wówczas czynsz dzierżawny jakim Spółka B. Deweloper obciąży SPV w zakresie dotyczącym danego lokalu podlegał będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli natomiast umowa najmu zawarta z osobą fizyczną nie będzie zawierać tego rodzaju zastrzeżenia, a więc najemca będzie mógł wykorzystywać lokal również na inne cele niż mieszkalne np. prowadzić w nim działalność gospodarczą – wówczas opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT podlegał będzie zarówno czynsz najmu pobierany przez SPV od osoby fizycznej, jak i czynsz dzierżawny w zakresie dotyczącym danego lokalu pobierany przez Spółkę B. Deweloper od SPV.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku dzierżawy/wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe (gdy ostateczny najemca będzie korzystać z lokalu w celach wyłącznie mieszkalnych) czynsz dzierżawny będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast w przypadku, kiedy ostateczny najemca będzie wykorzystywał lokal o charakterze mieszkalnym na inne cele niż mieszkalne, np. w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej, wynajem/dzierżawa takiego lokalu nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Wówczas usługi najmu/dzierżawy będą opodatkowane podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do wydatków mieszanych – zakupu przez Spółkę PGK Deweloper budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na dzierżawę, która będzie mogła podlegać zwolnieniu od podatku, ale również w części będzie mogła być opodatkowana podstawową stawką podatku.

W odniesieniu do powyższych okoliczności należy zauważyć, że w art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, odliczyć można tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli „zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Zatem zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekt określa art. 91 ust. 3-9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powołane przepisy, jak również z uwagi na to, że zakup budynku mieszkalnego w celu dalszej dzierżawy związany będzie zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT i jak wskazał Wnioskodawca, nowo utworzona Spółka dokonując ww. zakupu nie będzie w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z uwzględnieniem proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z uwzględnieniem art. 91 ustawy w kolejnych latach. Należy przy tym zauważyć, że w niniejszej sprawie korekta będzie dotyczyć nieruchomości. Zatem, zgodnie z cytowanymi wcześniej przepisami, nieruchomości podlegają 10-letniemu okresowi korekty. Zaznaczyć należy, że prawo do uwzględniania we wskazanej proporcji będzie dotyczyło faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, o ile nie będą zachodziły wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Generalna zasada wynikająca z treści powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w rozliczeniu za okres dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady winien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego ‒ z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do treści art. 19a ust. 7 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy rozdziału dotyczącego faktur stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl pkt 4 ww. art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości dla utworzonej przez Wnioskodawcę Spółki B. Deweloper.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu usług dzierżawy powstaje:

*   na rzecz podatników i osób prawnych niebędących podatnikami – z chwilą wystawienia faktury (lub z upływem terminu na jej wystawienie, gdy jej nie wystawiono lub wystawiono z opóźnieniem),
*   na rzecz pozostałych podmiotów z upływem terminu płatności.

Zatem, w niniejszej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług najmu/dzierżawy, będzie powstawać – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy – z chwilą wystawienia faktury dokumentującej tę usługę. Zatem w przypadku gdy podatnik będzie dokumentować świadczoną usługę poprzez wystawienie faktury VAT, z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury. Jeżeli natomiast faktura dokumentująca usługę najmu/dzierżawy zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie zostanie wystawiona w ogóle – w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy. Skoro, jak wskazał Wnioskodawca, powstała Spółka zastosuje w zawieranych umowach odroczoną płatność z tytułu czynszu i wystawi fakturę, np. na 11 lat (termin upływu płatności) i wystawi fakturę np. 30 dni przed upływem terminu płatności, obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.