Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-150/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-05
Teza: Czy wniesienie przez Gminę aportem, wymienionych, nieruchomości do Spółki i objęcie przez Gminę w zamian za ten aport udziałów w wartości nominalnej stanowić będzie dla Gminy przychód - na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy dochód z objęcia udziałów oraz należna dywidenda podlegały będą w Gminie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; dochód; gmina; grunty; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kapitał-kapitał podstawowy; kapitał-podwyższenie kapitału; majątek; nieruchomości; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, Gmina X, zamierza wnieść do Spółki z o.o. XX, w której posiada 100 % udziałów, aport w postaci:

*   działki o obszarze 6.372 m2 w całości zabudowanej budynkiem kotłowni oraz budowlami; placem składowym opału i żużla z ogrodzeniem, zewnętrznymi sieciami co. cw.
*   działki o obszarze 248 m2 stanowiącej plac składowy ,
*   działki o obszarze 1.348 m2 zabudowanej budynkiem hydroforni o dolnej powierzchni 56,11 m2 , trzema studniami głębinowymi i zewnętrzną siecią wodociągową,
*   działki o obszarze 18.317 m2 stanowiącą działkę zabudowaną budynkiem hydroforni górnej, dwoma studniami głębinowymi i osłoną śmietnikową,
*   działki o obszarze 10.800 m2 zabudowanej budynkiem socjalno-warsztatowym o pow. 88,51 m2 , wiata magazynową o pow. 46,89 m2 , wiatą z komorą zasuw o pow. 11,38 m2, przepompownię osadu o pow. 28,38 m2 i zewnętrzną siecią kanalizacyjną.

Wyżej wymienione nieruchomości zostały darowane Gminie przez Agencje z siedzibą w X na podstawie aktu notarialnego z dnia X, sporządzonego przez notariusza Waldemara X. Powyższe nieruchomości, przed ich podarowaniem, obciążone były umowami dzierżawy podlegającymi przejęciu przez Gminę z mocy art. 678 Kodeksu cywilnego zawartymi w dniach X i X r. Przekazane w darowiźnie nieruchomości przez Agencję nie były obciążone podatkiem od towarów i usług (Agencja nie naliczyła z tego tytułu podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez Gminę X aportem, wymienionych nieruchomości do Spółki XX podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , czy też jest od tego podatku zwolnione?
2.  Czy wniesienie przez Gminę X aportem, wymienionych, nieruchomości do Spółki XX i objęcie przez Gminę w zamian za ten aport udziałów w wartości nominalnej stanowić będzie dla Gminy przychód - na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy dochód z objęcia udziałów oraz należna dywidenda podlegały będą w Gminie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 2

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, jeżeli składniki majątkowe wnoszone są aportem przez Gminę to przychód ten będzie zwolniony od podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach o dochodach jednostek samorządu terytorialnego .

Dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna, dotacje celowe z budżetu państwa. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (j.t.: Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) źródłem dochodów własnych gminy są dochody z jej majątku .

Przychód z objęcia udziałów wynikających z przeniesienia składnika majątku w drodze aportu będzie dla Gminy zwolniony od podatku. Również dywidenda otrzymana z tej Spółki przez Gminę będzie dla Gminy przychodem zwolnionym od podatku. A zatem z tytułu wniesienia aportu do Spółki przychód z objęcia udziałów będzie dla Gminy zwolniony. Dywidenda wynikająca z objętych udziałów będzie również tym przysporzeniem majątkowym, które korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcą jest Gmina, która – stosownie do art. 164 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – jest podstawową jednostką samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 165 ust. 1 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną. Przysługują im prawo własności i inne prawa majątkowe. Zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne (art. 166 ust. 1 Konstytucji).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego - rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną. Stosownie jednak do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Dodać należy w tym miejscu, że zakres pojęcia „dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego” wskazanego w treści art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej jest szeroki. Dochodami jednostek samorządu terytorialnego stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o dochodach samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna oraz dotacje celowe z budżetu państwa. Z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika z kolei, że źródłami dochodów własnych gminy są dochody z jej majątku. Przy czym dochodami z majątku – w rozumieniu niniejszego unormowania – są dochody uzyskiwane z tytułu posiadanego przez jednostkę samorządu terytorialnego prawa własności i innych praw majątkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przepisy ww. ustawy nie zawierają jednak definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 tej ustawy ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. W związku z powyższym, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, jeżeli przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Otrzymanie dywidendy przez udziałowca spółki (Gminę) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód ten nie jest na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wyłączony z przychodów podatkowych.

Ponadto, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. nie nastąpi ani w wyniku podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ani z przekazania środków z innych kapitałów, lecz będzie następstwem wniesienia do spółki z o.o. majątku. W związku z powyższym będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 12 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej albo
*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie natomiast z ww. art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem w świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że wniesienie do spółki aportu i objęcie nowych udziałów (akcji) lub zwiększenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów powoduje, że podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy, biorąc pod uwagę treść art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o jednostkach samorządu terytorialnego, z którego wynika, że źródłami dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy, stwierdzić należy, że otrzymanie „środków” w związku z wniesieniem aportu stanowić będzie dochód z majątku Gminy.

Jednak z uwagi na zwolnienie od podatku określone w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmujące jednostki samorządu terytorialnego między innymi w zakresie dochodów własnych tych podmiotów, dochód ten będzie korzystał ze zwolnienie przewidzianego w tym przepisie.

Reasumując, wniesienie składnika majątku aportem do spółki prawa handlowego wprawdzie nie stanowi jego sprzedaży, jednakże jest w ten sposób traktowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie do spółki aportu Gmina uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. Jednakże z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym majątkiem Gminy będzie zarówno dochód Gminy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak również przychód uzyskany z tytułu wniesienia do spółki aportu. Niemniej jednak dochód (przychód) ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - Gmina korzysta bowiem z przysługującego jej zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za prawidłowe.