Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.259.2017.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: w zakresie opodatkowania świadczonych usług udostępniania pracowników
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; personel; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług udostępniania pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług udostępniania pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma specjalizuje się w zatrudnianiu i udostępnianiu wykwalifikowanej kadry pracowników na stanowiskach robotniczych przy obsłudze żurawi wieżowych znajdujących się na terenie budów w Polsce. Prace zlecane są przez polskich podwykonawców posiadających sprzęt dla operatorów żurawi wieżowych. Wykonywane usługi dla zleceniodawców zawierane są na podstawie głównych umów o usługi operatorskie, które określają zapotrzebowanie na kadrę operatorów żurawi wieżowych posiadających odpowiednie uprawnienia, staż oraz aktualne badania lekarskie jak również szkolenia BHP. Umowa określa też termin dostarczenia i termin płatności faktury za miesięcznie wykonaną przez firmę usługę wraz z raportem pracy potwierdzonym przez kierownika budowy. Na podstawie umowy firma dostaje od zleceniodawcy kolejne zlecenia z podaniem miejsca budowy ze wskazaniem ilu pracowników jest potrzebnych zgodnie z ilością żurawi podstawionych przez zleceniodawcę. Oddelegowani do zleceniodawcy pracownicy pracują na budowach i pozostają pod kontrolą i nadzorem zleceniodawcy. W firmie pracownicy zatrudnieni są na umowę o pracę. Firma jako zleceniobiorca jest czynnym podatnikiem VAT i jej siedziba mieści się w Polsce. Zleceniodawcy są również czynnymi podatnikami podatku VAT i siedziby tych firm są również w Polsce. W 2017 roku firma wystawiła faktury za wykonane usługi operatorskie ze stawką 23%, klasyfikując je wg PKWiU 78.30.19.0 - jako pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego - ze wskazaniem konkretnej budowy i określenie ilości przepracowanych godzin pracy pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy fakturę za wykonane usługi udostępniania pracowników na terenie budowy, należy wystawić w zakresie podatku VAT na zasadach ogólnych ze stawką 23%, czy też zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w przypadku usług budowlanych z załącznika nr 14 za wykonaną usługę zastosować mechanizm "odwróconego obciążenia"?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Wg Firmy faktury za wykonaną usługę udostępniania personelu na terenie budowy do obsługi żurawi, wystawione są prawidłowo (ze stawką 23%).

Usługi udostępniania pracowników na terenie budowy, firma ma sklasyfikowane wg PKWiU pod numerem 78.30.19.0, jako pozostałe usługi udostępniania pozostałego personelu gdzie indziej niesklasyfikowanego. Natomiast ww. klasyfikacja wykorzystywana przez firmę, nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, który to załącznik jest listą, zamkniętą i nie można do niego dopisywać innych czynności niewymienionych w tym załączniku. Skoro świadczenie usług Wnioskodawcy nie jest wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, to tym samym nie są spełnione warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, aby zastosować do wystawianych faktur mechanizm odwróconego obciążenia. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten ma zastosowanie jedynie do usług wymienionym w załączniku 14 do usług świadczonych przez podwykonawcę.

Wobec powyższych faktów Firma Wnioskodawcy powinna wystawić faktury na ogólnych zasadach, tj. ze stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca specjalizuje się w zatrudnianiu i udostępnianiu wykwalifikowanej kadry pracowników na stanowiskach robotniczych przy obsłudze żurawi wieżowych znajdujących się na terenie budów w Polsce. Prace zlecane są przez polskich podwykonawców posiadających sprzęt dla operatorów żurawi wieżowych. Wykonywane usługi dla zleceniodawców zawierane są na podstawie głównych umów o usługi operatorskie, które określają zapotrzebowanie na kadrę operatorów żurawi wieżowych posiadających odpowiednie uprawnienia, staż oraz aktualne badania lekarskie jak również szkolenia BHP. Umowa określa też termin dostarczenia i termin płatności faktury za miesięcznie wykonaną przez firmę usługę wraz z raportem pracy potwierdzonym przez kierownika budowy. Na podstawie umowy firma dostaje od zleceniodawcy kolejne zlecenia z podaniem miejsca budowy ze wskazaniem ilu pracowników jest potrzebnych zgodnie z ilością żurawi podstawionych przez zleceniodawcę. Oddelegowani do zleceniodawcy pracownicy pracują na budowach i pozostają pod kontrolą i nadzorem zleceniodawcy. W firmie pracownicy zatrudnieni są na umowę o pracę. Firma jako zleceniobiorca jest czynnym podatnikiem VAT i jej siedziba mieści się w Polsce. Zleceniodawcy są również czynnymi podatnikami podatku VAT i siedziby tych firm są również w Polsce. W 2017 roku firma wystawiła faktury za wykonane usługi operatorskie ze stawką 23%, klasyfikując je wg PKWiU 78.30.19.0 - jako pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego - ze wskazaniem konkretnej budowy i określenie ilości przepracowanych godzin pracy pracowników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy fakturę za wykonane usługi udostępniania pracowników na terenie budowy, należy wystawić na zasadach ogólnych ze stawką 23%, czy też zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zastosować mechanizm "odwróconego obciążenia".

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wnioskodawca wskazał, że usługi udostępniania pracowników na terenie budowy klasyfikuje wg PKWiU pod numerem 78.30.19.0 – jako pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione ww. usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego.

Zatem skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym świadczona usługa udostępniania pracowników na terenie budowy nie będzie wpisywała się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa (zleceniodawca).

Zatem przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie zawierają szczególnych preferencji podatkowych, polegających na zastosowaniu zwolnienia lub obniżenia stawek podatku w odniesieniu do przedmiotowych usług.

W konsekwencji do świadczonych usług udostępniania personelu na terenie budowy należy zastosować podstawową stawkę VAT 23% w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem świadczonych usług. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji usług będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę, tj. 78.30.19.0

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1370) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.