Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.174.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: Czy koszt Wynagrodzenia powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę na gruncie PDOP jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; podmiot-podmioty powiązane; produkcja; wynagrodzenia; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszt Wynagrodzenia powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę jako koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszt Wynagrodzenia powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę jako koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzącą działalność w zakresie produkcji i dystrybucji m.in. farb, systemów ociepleń, mas szpachlowych i tynków wewnętrznych oraz elewacyjnych, środków gruntujących i podkładów, klejów, dekoracyjnych technik do wnętrz, a także lakierów i lazurów.

Spółka jest podmiotem zależnym spółki z siedzibą w kraju Unii Europejskiej (dalej: „Podmiot Powiązany”), która posiada 100% udziałów Wnioskodawcy.

W ostatnim czasie w grupie kapitałowej, do której należy Spółka (dalej: „Grupa”), podjęto decyzję o przejęciu przez Spółkę produkcji farb na rynek polski (potencjalnie, także inne rynki np. Europy Wschodniej), co związane było m.in. z dążeniem do zwiększenia efektywności produkcji, w tym w szczególności poprzez realizację produkcji w pobliżu klientów, co miałoby się przełożyć na zwiększenie satysfakcji klientów, a przy niższych kosztach logistycznych (a także niższych kosztach roboczogodzin) pozwoliłoby osiągnąć wyższą produktywność oraz niższe koszty produkcji.

W efekcie nastąpiło przejęcie przez Spółkę funkcji oraz ryzyk związanych z działalnością w zakresie produkcji farb na rynek polski (dalej: „Funkcja Produkcyjna”). Przejęcie przez Spółkę Funkcji Produkcyjnej nie wiązało się z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o PDOP”).

Przed przejęciem Funkcji Produkcyjnej przez Spółkę była ona realizowana przez Podmiot Powiązany. Jednocześnie Spółka pełniła rolę dystrybutora o ograniczonym ryzyku w zakresie dystrybucji określonych produktów na rynku polskim.

Na skutek przejęcia Funkcji Produkcyjnej produkcja i sprzedaż farb na rynek polski realizowana będzie bezpośrednio przez Spółkę. Możliwość realizacji produkcji ma zapewnić Spółce większą elastyczność (krótszy czas dostawy do klienta, produkty dostosowane dla potrzeb rynku polskiego), co ma się przełożyć na zwiększenie sprzedaży. Jednocześnie (dzięki wskazanym powyżej niższym kosztach produkcji), zwiększą się dochody generowane przez Spółkę na sprzedaży produktów (w porównaniu do dochodów, które Spółka mogłaby realizować na sprzedaży takiego asortymentu nabytego przez Spółkę do dystrybucji, a wytworzonego przez Podmiot Powiązany).

Przejęcie przez Spółkę Funkcji Produkcyjnej (w szczególności funkcji i ryzyk związanych z działalnością prowadzoną wcześniej przez Podmiot Powiązany w zakresie produkcji farb na rynek polski) zostało uregulowane w odpowiedniej umowie zawartej przez Spółkę z Podmiotem Powiązanym w 2018 r., która określa również zasady zapłaty przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego wynagrodzenia za pozyskanie przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem od Podmiotu Powiązanego Funkcji Produkcyjnej (czyli za przejęcie tzw. „potencjału zysku”) (dalej: „Wynagrodzenie”).

Przejęcie Funkcji Produkcyjnej zostało dokonane w związku oraz w celu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji farb, która to działalność realizowana była wcześniej przez Podmiot Powiązany.

Wynagrodzenie zostanie udokumentowane odpowiednią fakturą wystawioną przez Podmiot Powiązany na Spółkę. W chwili złożenia wniosku w Spółce trwa produkcja testowa, faktyczna działalność produkcyjna rozpocznie się za kilka tygodni (miesięcy) - dopiero wtedy będzie miało miejsce rozliczenie z tytułu Wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawione powyżej stan faktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów podatkowych, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt Wynagrodzenia powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę na gruncie PDOP jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt Wynagrodzenia powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę na gruncie PDOP jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W praktyce stosowania powyższego przepisu przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być potraktowany jako koszt podatkowy muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   koszt jest poniesiony przez podatnika;
*   koszt ma charakter definitywny;
*   koszt jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;
*   koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   koszt musi być należycie udokumentowany.

Z powyższego wynika, że tylko wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile ciężar ekonomiczny obciąża tego podatnika. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest także cel jego poniesienia, czyli osiągnięcie przychodu ze źródła przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. W konsekwencji oznacza to, że wydatek może zostać uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu tylko jeżeli odnosi się do przychodu/źródeł przychodu tego podatnika, a nie przychodu innej jednostki.

Należy przy tym uznać, że kosztem uzyskania przychodów mogą być zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i wydatki, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale których poniesienie nastąpiło z zamiarem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, które będą osiągane w przyszłości (z wyłączeniem grupy wydatków wprost wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę na treść § 23a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186; dalej: „Rozporządzenie”), obowiązującego na dzień zawarcia umowy regulującej przejęcie przez Spółkę Funkcji Produkcyjnej, który pojęcie restrukturyzacji działalności definiuje jako przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk. Postanowienia wskazanego przepisu Rozporządzenia określają przy tym, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej są uprawnione do sprawdzania prawidłowości ustalenia prawa do wynagrodzenia podmiotu powiązanego oraz wartości wynagrodzenia podmiotu powiązanego w przypadku restrukturyzacji działalności, biorąc pod uwagę w szczególności opcje realistycznie dostępne dla podmiotów uczestniczących w tej restrukturyzacji. Powołane regulacje wskazują więc bezpośrednio na możliwość wystąpienia po stronie dokonującej przeniesienia określonych funkcji prawa do wynagrodzenia z tytułu tej transakcji. Tym samym należy zauważyć, że wypłaty wynagrodzenia z tytułu przeniesienia określonych funkcji lub aktywów lub ryzyk bywają nieodłącznym elementem występującym przy restrukturyzacjach działalności w ramach grup kapitałowych (tzw. exit fee).

W konsekwencji, uwzględniając treść art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP oraz § 23a Rozporządzenia należałoby uznać, że kosztem uzyskania przychodów zasadniczo może być również wynagrodzenie z tytułu przejęcia określonych funkcji, aktywów oraz ryzyk w ramach restrukturyzacji działalności, zakładając przy tym spełnienie przez koszt poniesiony w omawianym zakresie warunku związku z przychodami, określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W kontekście powyższych przepisów Spółka pragnie wskazać, że przejęcie przez nią Funkcji Produkcyjnej:

*   zostało dokonane w związku oraz w celu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji farb na rynek polski, która to działalność była dotychczas prowadzona przez Podmiot Powiązany,
*   a tym samym umożliwiło Spółce rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o bezpośrednią produkcję określonych produktów, co pozwoli na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z tego tytułu.

Zapłata Wynagrodzenia jest również formą wynagrodzenia za przejęcie źródła przychodów. Gdyby zapłata Wynagrodzenia nie miała miejsca w omawianej transakcji, podważalny mógłby być rynkowy charakter przejęcia Funkcji Produkcyjnej, gdyż racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie wyzbyłby się swojego źródła dochodów na rzecz innego podmiotu bez wynagrodzenia.

W konsekwencji, przejęcie Funkcji Produkcyjnej przez Spółkę oraz wynikający z tego obowiązek zapłaty Wynagrodzenia, powinny zostać uznane za działania ekonomicznie celowe z punktu widzenia prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej.

W opinii Spółki, wydatek z tytułu wypłaty Wynagrodzenia spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za koszt podatkowy na gruncie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP. Sama istota tego wydatku, tj. przejęcie tzw. „potencjału zysku” świadczy o tym, że wiąże się on z osiągnięciem przychodu. Pozyskanie roli bezpośredniego producenta oznacza bowiem, że Spółka będzie bezpośrednio generowała cały przychód z omawianej działalności w stosunku do określonych produktów.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Wynagrodzenie uiszczone przez Spółkę ma na celu osiągnięcie przychodów, jak również zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów. Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że Wynagrodzenie nie zostało wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W efekcie należy uznać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP zakładając przy tym, że analizowany wydatek zostanie przez Spółkę faktycznie poniesiony, będzie miał charakter definitywny i zostanie właściwie udokumentowany.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych podobnych do opisanego we wniosku, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2017 r., znak 2461-IBPB-1-3.4510.1108.2016.1.JKT, dotyczącej zapłaty tzw. exit fee za przejęcie roli bezpośredniego dystrybutora na danych rynkach, w której organ stwierdził, że: „poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu Exit Fee spełniają przesłankę wskazaną w art. 15 ust. 1 updop, a tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia wartości Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP.

2.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Uwzględniając specyfikę transakcji będącej przedmiotem wniosku, tj. pozyskania przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem od Podmiotu Powiązanego Funkcji Produkcyjnej, nie ulega wątpliwości, że nie sposób uznać przedmiotu analizowanej transakcji za środek trwały na gruncie PDOP. Analizując z kolei możliwość uznania przedmiotu omawianej transakcji za WNiP należy odnieść się do brzmienia art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie dodatkowe składniki majątku stanowiące WNiP na gruncie PDOP zostały wymienione w art. 16b ust. 2 ustawy o PDOP i obejmują one zasadniczo wartość firmy powstałą w określony w ustawie o PDOP sposób, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym przy założeniu spełnienia określonych w ustawie o PDOP warunków oraz określone składniki majątku, wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o PDOP zawierają zamknięty katalog WNiP podlegających amortyzacji na gruncie PDOP. W konsekwencji, należy uznać, że wszelkie inne prawa, nie ujęte w ww. przepisach, nie stanowią WNiP na gruncie przepisów ustawy o PDOP.

W opinii Wnioskodawcy pozyskanie przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem od Podmiotu Powiązanego Funkcji Produkcyjnej nie zostało wymienione w katalogu zawartym w treści art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o PDOP. W konsekwencji omawianej transakcji nie dochodzi bowiem w szczególności do przeniesienia autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, ani też do nabycia licencji, czy też praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej lub know-how. Licencją na korzystanie z know-how produkcyjnego Podmiotu Powiązanego Spółka pozyskiwać będzie w ramach odrębnej transakcji.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w ramach transakcji pozyskanie przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem od Podmiotu Powiązanego Funkcji Produkcyjnej Spółka nie nabyła składników majątku stanowiących WNiP na gruncie PDOP, których koszt nabycia powinien zostać rozpoznany dla celów PDOP w formie odpisów amortyzacyjnych.

3.

Jak wskazano powyżej, wydatek z tytułu Wynagrodzenia, poniesiony za pozyskanie przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem Funkcji Produkcyjnej (czyli za przejęcie tzw. „potencjału zysku”), stanowi koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie, analizowany wydatek nie jest związany z nabyciem WNiP na gruncie przepisów ustawy o PDOP, w związku z czym nie może podlegać rozliczeniu dla celów PDOP w formie odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w celu określenia momentu rozliczenia kosztu Wynagrodzenia dla celów PDOP należy określić charakter wskazanego kosztu na gruncie ustawy o PDOP, a w szczególności określić, czy analizowany koszt stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt bezpośredni), czy też koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni) dla celów PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o PDOP nie zawierają definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak również nie określają, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie koszty bezpośrednie to (\`(...)\`) koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H.Beck, 2017, dostęp elektroniczny).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r., znak 2461-IBPB-1-2.4510.1127.2016.1.ANK, w której stwierdzono: „zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie”. Jednocześnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.416.2017.1.MBD, uznano, że: „pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszt Wynagrodzenia, który jest niewątpliwie związany z przychodami Spółki, jakie będą osiągane z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych w ramach przejętej Funkcji Produkcyjnej, nie pozostaje jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie wpływa wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać konkretnych przychodów osiągniętych w ściśle sprecyzowanym okresie, w związku z którymi analizowany wydatek został poniesiony, gdyż wiąże się on z całokształtem działalności gospodarczej Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszt Wynagrodzenia nie stanowi kosztu bezpośredniego, lecz powinien zostać uznany za koszt pośredni na gruncie przepisów ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, w celu określenia momentu ujęcia wydatku z tytułu Wynagrodzenia dla celów PDOP zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie przy tym z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które nie będą miały zastosowania w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych obecnie przez organy podatkowe, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych - tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych (ujęcie wydatku na koncie kosztowym) - nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. W konsekwencji, zgodnie z podejściem prezentowanym obecnie przez organy podatkowe, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP jest zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.11.2019.l.BKD, w której uznano, że: „w zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie Ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z Ustawą CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.611.2018.2.RK, w której organ podatkowy uznał: „należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (\`(...)\`). Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty inne niż bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania, w części dotyczącej zakupu prac programistycznych oraz licencji na programy niezbędne do produkcji powinny być potrącane na takich samych zasadach jak są ujmowane w księgach rachunkowych, a sposób rozliczania tych kosztów (podatkowo i rachunkowo) powinien być (\`(...)\`) tożsamy. (\`(...)\`) przedmiotowe wydatki, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e updop”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.36.2019.1.BKD, w której uznano, iż „W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie Ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. (\`(...)\`) W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie powinno zostać rozpoznane na gruncie PDOP jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do momentu potrącalności wydatków analogicznych do Wynagrodzenia na gruncie ustawy o PDOP znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.534.2018.3.DP, w której organ podatkowy stwierdził: „Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (\`(...)\`). W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (\`(...)\`).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.