Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-332/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-04
Teza: Brak możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu unijnego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2016 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wpływu czynności niepodlegających opodatkowaniu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przed 1 stycznia 2016 r. - **jest nieprawidłowe;**
*   sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu czynności niepodlegających opodatkowaniu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przed 1 stycznia 2016 r. oraz sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Sama bezpośrednio wykonuje czynności opodatkowane, którymi są: odpłatna dostawa wody oraz odbiór ścieków z terenu gminy, dostawa ciepła, odpłatna dostawa nieruchomości oraz ich dzierżawa, wynajem autobusu, opłaty za wieczyste użytkowanie, opłaty za zajęcie pasa drogowego, czynsze komunalne. Do realizacji ww. czynności Gmina nie powoływała odrębnych i samodzielnych jednostek organizacyjnych będących podatnikami VAT. W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Gmina ponosi również wydatki bezpośrednio związane z tymi czynnościami, takie jak np. wydatki na budowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Podatek naliczony od tych wydatków odlicza co kwartał w deklaracjach VAT. Jednak obok tego typu wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi ponosi również wydatki, które nie dadzą się bezpośrednio przyporządkować czynnościom opodatkowanym, a wiążą się również z czynnościami Gminy, jako organu samorządowego, czyli czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotyczy to szczególnie wydatków związanych z utrzymaniem budynku urzędu obsługującego Gminę oraz kosztów związanych z obsługą interesantów, takich jak: energia, remonty, materiały biurowe, sprzęt informatyczny, programy komputerowe itp. W budynku urzędu „opodatkowane dostawy są obsługiwane” przez zatrudnionych urzędników, którzy wykonują również czynności nie objęte ustawą o podatku VAT. Urząd Gminy nie wyodrębnia „do obsługi VAT” żadnej specjalnej komórki organizacyjnej, dzieląc obowiązki w zakresie obsługi czynności opodatkowanych między różnymi stanowiskami. Nie da się więc precyzyjnie określić, które z wymienionych wydatków dotyczą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, a które czynności w ogóle niepodlegających temu podatkowi. W związku z wejściem w życie nowych przepisów o tzw. „preproporcji” (od 1 stycznia 2016 r.) Gmina powzięła niżej wskazane wątpliwości.

Jednocześnie Gmina nadmienia, że żadna z jej jednostek organizacyjnych nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a wykonywane przez Gminę wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ww. ustawy?
2.  Czy w świetle przepisów „ art. 86 ust. 2a, b i c” ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r., przy określaniu „preproporcji” Gmina pomija - ustalając udział obrotów z działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy VAT) w rocznym obrocie ogółem - dotacje i subwencje, będące dochodami Gminy, lecz przeznaczone na funkcjonowanie wyodrębnionych jednostek budżetowych (chodzi o dotacje na zadania i utrzymanie Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej mieszczącego się w odrębnym od urzędu budynku, subwencję oświatową przekazywaną placówkom oświatowym oraz dotacje na Gminny Ośrodek Kultury mieszczący się w oddzielnym budynku; wszystkie te instytucje są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi Gminy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kluczową kwestią decydującą o wyniku ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego jest ustalenie, czy przychód uzyskany przez Gminę z czynności realizowanych przez nią, jako jednostkę samorządu terytorialnego, w ramach zadań własnych i zleconych, może być uznany za wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy lub odpłatnego świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o podatku VAT). Zdaniem Gminy, opisany przychód, na który składają się przede wszystkim dotacje i subwencje budżetowe, nie jest odpłatnym świadczeniem usług lub dostawą i jako taki nie ma wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności pozostające poza zakresem podatku od wartości dodanej nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Czynności, których przepisy ustawy o podatku VAT oraz „dyrektywy 19 VI” (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112WE ) w ogóle nie regulują, nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie prawa do odliczenia. Do takich wniosków prowadzi również nadrzędna zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Potwierdzają takie stanowisko wyroki TSUE: C-333/91, C-77/01, C-142/99, C-16/00, C-536/03, C-306/94 oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. ( sygn. akt I FPS 9/10).

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że zgodnie z nowymi przepisami „ art. 86 ust. 2a, b i c” ustawy o podatku od towarów i usług, ma obowiązek określić udział obrotów z działalności gospodarczej w rocznym obrocie ogółem. Dla ułatwienia jednostkom samorządu terytorialnego obliczenia tej tzw. „preproporcji” Minister Finansów wydał w roku 2015 rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu tym wskazano, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określania proporcji, o której mowa w ustawie VAT, ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych, tj.: obsługującego jednostkę urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, pozostałych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, przedmiotową proporcję obliczamy dzieląc roczny obrót z działalności gospodarczej przez dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Za dochody obsługującego urzędu uważa się przy tym dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu. Jednak z tych dochodów, które przy wyliczaniu „preproporcji” znajdują się w mianowniku wzorów zalecanych przez ministerstwo, wyłączono m.in.: zarówno dochody utworzonych przez gminę jednostek budżetowych, innych niż urząd obsługujący tę gminę, jak i kwoty stanowiące równowartość dotacji przekazywanych utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostkom organizacyjnym, celem realizacji przez te jednostki zadań własnych. To oznacza, że zarówno dochody własne, jak i dotacje przekazywane dla GOPS, GOK oraz placówek oświatowych prowadzonych przez Gminę nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu prewspółczynnika, o którym mowa w „ art. 86 ust. 2a, b i c” ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **nieprawidłowe **- w zakresie braku wpływu czynności niepodlegających opodatkowaniu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przed 1 stycznia 2016 r.;****
*   ******prawidłowe** – w zakresie sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.****

****

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony jest prawa do odliczenia podatku. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą opodatkowaniu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek uprawnia do odliczenia, ale tylko w części, którą można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej zwolnionej i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przepisy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług są uzupełnione m.in. regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji

Według ust. 9 analizowanego artykułu, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji.

Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), \[poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE Nr L 145 s. 1, z późn. zm.)\].

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w przedmiotowym art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę Szóstej Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Należy nadmienić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego zgodzić się należy z podglądem wyrażonym we wniosku, że do dnia 31 grudnia 2015 r. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być przez nią uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Niemniej jednak fakt, iż czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Analiza treści wniosku w kontekście powołanych przepisów i orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy - w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. - czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług, nie stanowi bowiem przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Wobec powyższego w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, Gmina powinna wyodrębnić tę część podatku naliczonego, która związana była z działalnością gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną i w odniesieniu do niej zastosować przepisy, o których mowa w art. 90 ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 ustawy nowelizującej dodano art. 90c.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Przy czym cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z treści § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową (pkt 6 ww. paragrafu).

Stosownie do pkt 8 tegoż paragrafu, jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostka budżetowa,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji, odrębnie będzie ustalany sposób wyliczenia proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako osobę prawną, urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Według pkt 10 tegoż paragrafu, przez dochody wykonane jednostki budżetowej należy rozumieć dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W świetle przepisów o finansach publicznych prawo do dochodów ustawowo przysługuje jednostce samorządu terytorialnego. Definicja dochodów wykonanych urzędu obsługującego tę jednostkę zawarta w § 2 pkt 9 rozporządzenia została utworzona wyłącznie na potrzeby rozporządzenia, w którym przyjęto konstrukcję, że sposób określenia proporcji będzie odrębnie ustalany dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Uwzględniając przyjętą koncepcję, na poziomie urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako osobę prawną, definicja dochodów tego urzędu ma obejmować dochody wynikające z realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, których nie wykonują „bezpośrednio” jej inne jednostki organizacyjne (samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe). Wskazać należy, że dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego obejmują dochody wynikające z realizacji zadań tej jednostki, jako organu władzy, oraz realizacji zadań urzędu jako samorządowej jednostki budżetowej, przy czym w dochodach tych mieszczą się zarówno dochody z tytułu działalności niemającej charakteru gospodarczego, jak i z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyłączenie określonych tytułów z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji dla urzędu z danych, które zniekształcają tę proporcję (w tym celu nie obejmuje się tym pojęciem m.in. kwot, stanowiących równowartość środków, które są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym oraz kwot stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie samorządowych jednostek budżetowych, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego; kwoty te powinny być ujęte przez jednostki budżetowe przy wyliczaniu proporcji).

Również definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej została wprowadzona wyłącznie na potrzeby rozporządzenia w sprawie proporcji (w tym przyjętej w nim koncepcji odrębnego określania proporcji przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego). W związku z tym definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej ma obejmować kwotowo tę część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, które są efektem działalności samorządowej jednostki budżetowej (zostały zrealizowane przez tę jednostkę). Definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej obejmuje m.in. równowartość środków, którymi została zasilona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, zgodnie z odrębnymi przepisami, zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Nie chodzi tu jednak o określenie, jakie wydatki są finansowane z dochodów, ale o matematyczne określenie kwoty dochodów, która zostaje niejako „wypracowana” przez samorządową jednostkę budżetową (przyporządkowana samorządowej jednostce budżetowej).

W związku z tym wskazanie w definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dochodów wykonanych jednostki budżetowej, że są to dochody publiczne wynikające z odpowiednich dokumentów finansowych oznacza, że punktem wyjścia do wyliczenia kwot dochodów ujmowanych w mianowniku wzoru dla urzędu/samorządowej jednostki budżetowej są dochody publiczne (w ujęciu kwotowym) wynikające z tych dokumentów, które jednak podlegają wskazanym w rozporządzeniu odpowiednim korektom kwotowym, w celu realizacji przyjętego założenia, żeby zarówno do urzędu, jak również do samorządowej jednostki budżetowej przyporządkować kwotowo część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, która jest wykorzystywana dla realizacji przez te jednostki zadań jednostki samorządu terytorialnego. Kwoty wyłączane z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - na podstawie § 2 pkt 9 lit. c i d rozporządzenia w sprawie proporcji - powinny być tożsame z dochodem wykonanym jednostki budżetowej, obliczonym zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia.

Jak już wskazano, zgodnie z rozporządzeniem w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Należy przy tym podkreślić, że wyznaczając proporcję należy mieć również na względzie ogólne regulacje ustawowe w tym zakresie, w tym zasadę określoną w art. 86 ust. 2g ustawy, zgodnie z którą przy wyliczaniu proporcji przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja (subwencja lub inna dopłata) celowa – związana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Do podstawy opodatkowania wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Oznacza to, że dotacja (subwencja lub inna dopłata) ogólna, przeznaczona na pokrycie kosztów działalności, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy taka dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlega opodatkowaniu, istotne są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zauważyć należy, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc powyższe do stanowiska Gminy wyrażonego do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 stwierdzić należy, od dnia 1 stycznia 2016 r. w przypadku nabycia towarów i usług, które służą całej działalności Gminy, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (np. wydatki na energię, remonty, materiały biurowe, sprzęt informatyczny, programy komputerowe), zastosowanie znajdą zasady odliczania podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy nadmienić że – stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy – przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W rozpatrywanej sprawie Gmina obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy wykorzystaniu rozwiązania wskazanego w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinna przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku. Z kolei, jako mianownik powinna przyjąć roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności innej niż gospodarcza.

Należy jednakże zauważyć, że jeżeli wymienione we wniosku dotacje na zadania i utrzymanie GOPS i GOK oraz subwencje oświatowe dla placówek oświatowych otrzymuje Gmina w celu ich przekazania (transferu) do poszczególnych jednostek organizacyjnych, wówczas środki, które są przekazywane do jednostek, nie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji urzędu obsługującego Gminę, lecz powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji właściwych jednostek organizacyjnych, o ile podmioty te (nie będące na dzień złożenia wniosku czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług) będą zobowiązane do stosowania sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****