Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-680/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-04
Teza: Czy do określenia wartości podstawy opodatkowania świadczonej usługi przez Gminę znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 do dnia 31 grudnia 2013 r., a od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów?
Słowa kluczowe: barter; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji barterowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji barterowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina wskazała, że wniosek złożony został w nawiązaniu do wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej.

Gmina jest podatnikiem VAT czynnym od 2006 r.

W ww. interpretacji rozstrzygnięto, że współpraca Gminy z Z Sp. z o.o. (dalej: Zakład lub Spółka) odbywa się na zasadzie tzw. „wymiany barterowej”. Stwierdzono, że Gmina powinna skorygować miesięczne deklaracje VAT-7 za lata ubiegłe, tj. począwszy od miesiąca grudnia 2009 r. i wykazać podatek należny z tytułu udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej (zwane dalej: Infrastruktura) dla Zakładu. Infrastruktura stanowi w 100% własność Gminy. Gmina udostępnia dla Zakładu swoją Infrastrukturę, a w zamian za to Spółka zobowiązała się do wykonania innych usług na rzecz Gminy.

W ramach Umowy do obowiązków Zakładu należą w szczególności:

1.  utrzymanie urządzeń infrastruktury technicznej kanalizacyjnej w stanie technicznym zapewniającym stały odbiór ścieków oraz stałą dostawę wody,
2.  zapewnienie odpowiedniego ciśnienia w sieci wodociągowej,
3.  oczyszczanie odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzanie oczyszczonych ścieków do odbiornika,
4.  dokonywanie bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury technicznej, które są niezbędne do funkcjonowania urządzeń,
5.  sprawowanie nadzoru technicznego nad urządzeniami infrastruktury technicznej i ich elementami,
6.  prowadzenie okresowych przeglądów sieci i urządzeń towarzyszących,
7.  ponoszenie kosztów zużycia energii elektrycznej na przepompowniach ścieków.

A zatem to Spółka zawiera z mieszkańcami Gminy umowy na dostawy wody i odbiór ścieków, tj. pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz, a w zamian za to, niejako zwalnia Gminę z powyższych obowiązków w zakresie utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnia odpowiednie ciśnienie w sieci, oczyszcza odebrane przy pomocy kanalizacji ścieki w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadza oczyszczone ścieki do odbiornika, dokonuje bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, które są niezbędne do funkcjonowania urządzeń.

W umowie nie określono sposobów rozliczeń, tj. wartości świadczeń i terminów rozliczeń. Umowy były zawierane na roczne okresy czasu, z tym że jedna umowa była zawarta na okres 3 lat.

Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, w odpowiedzi na wniosek Gminy, pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. poinformował, że udostępnienie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Zakładu mieści się w zakresie grupowania: PKWiU 68.20.12.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.

Z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawiała dla Zakładu faktur VAT, ani też nie otrzymywała faktur od Spółki.

Celem prawidłowego skorygowania podatku od towarów i usług Gmina chce określić prawidłową wartość podstawy opodatkowania świadczonej przez siebie usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do określenia wartości podstawy opodatkowania świadczonej usługi przez Gminę znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 do dnia 31 grudnia 2013 r., a od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów?

Pytanie dotyczy stanu prawnego od 1 grudnia 2009 r. ponieważ Gmina zobowiązana jest dokonać korekty podatku należnego począwszy od miesiąca grudnia 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, do określenia wysokości obrotu z tytułu dokonanych udostępnień Infrastruktury dla Spółki art. 32 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Dotyczy to również sytuacji, gdy określona wartość świadczenia usługi na rzecz Spółki będzie niższa bądź wyższa od wartości rynkowej. Gmina ma prawo do ustalenia wartości podstawy opodatkowania w ramach swobody kształtowania umów między ich stronami.

Do wyceny świadczeń w naturze w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r. istniejący wówczas przepis art. 29 ust. 3 ustawy o VAT stanowił, że jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Natomiast art. 32 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy o VAT stanowił, że w przypadku gdy między nabywcą dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86,88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. (z modyfikacją od 1 kwietnia 2014 r.) art. 32 ust. 1 ustawy o VAT otrzymał następujące brzmienie: w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Art. 32 ust. 2 w brzmieniu obwiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy).

Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Ponadto, w art. 32 ust. 5 ustawy postanowiono, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Pomiędzy Gminą a Spółką nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT. Zakład jest Spółką innej jednostki samorządu terytorialnego. Zarówno Spółka jak i Gmina są zupełnie obcymi wobec siebie podmiotami.

Z tytułu wykonywanych świadczeń wzajemnych Zakład i Gmina mają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ przedmioty umowy służą do wykonywania czynności opodatkowanych dla obu stron. Gmina ma również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia Infrastruktury.

Wobec powyższego Gmina uważa, że wartość świadczonej usługi może być ustalona między stronami na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT za okresy czasu od 1 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r. o wartości ustalonej w oparciu o swobodę kształtowania umów. Dotyczy to również okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Gminy art. 29 ust. 3 nie może być zastosowany ponieważ z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że w przypadku świadczeń określonych w naturze podstawę opodatkowania u podatnika otrzymującego takie świadczenie należy ustalać przez odniesienie do faktycznego kosztu poniesionego przez niego w celu uzyskania tego świadczenia (tak w wyrokach w sprawach C-33/93 Empire Stores oraz C-380/99 Bertelsman). Tylko taka metoda prowadzi bowiem do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z celem wynikającym z dyrektywy VAT. Powinna nią być wartość subiektywna odzwierciedlająca faktyczną kwotę wynagrodzenia należną podatnikowi. W wyroku w sprawie C 549/11 Ofrej z dnia 19 grudnia 2012 r. TSUE wprost wskazał, że stosowanie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej w przypadkach innych niż mających zastosowanie do podmiotów powiązanych jest niedopuszczalne na gruncie prawa unijnego.

Konsekwentnie należy stwierdzić, że przepis art. 29 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. polskiej ustawy był niezgodny z art. 73 dyrektywy VAT. Jeśli jego zastosowanie prowadziłoby do określenia podstawy opodatkowania w kwocie przekraczającej koszt poniesiony przez podatnika w celu uzyskania wzajemnego świadczenia niepieniężnego, podatnik może rozważyć pominięcie art. 29 ust. 3 ustawy o VAT. W takiej sytuacji powinien określić podstawę opodatkowania zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z wyroków TSUE.

Gmina uważa, że wartość podstawy opodatkowania udostępnienia Infrastruktury dla Spółki winny być określone na podstawie art. 29 ust. 1 do dnia 31 grudnia 2013 r., a od dnia 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 29a ust. 1, w oparciu o zasadę swobody kształtowania umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r. stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei art. 29 ust. 3 ustawy obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowił: jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 (art. 29 ust. 9 ustawy obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Przez wartość rynkową, w myśl art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis zmienił swoje brzmienie w ten sposób, że w pkt 1, 2 i 3 dodano art. 86a i 88a natomiast po myślniku zapis brzmi następująco: organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. w art. 32 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 wykreślony został art. 88a.

Przepis art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania podstawy opodatkowania, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych przesłanek – konieczne jest bowiem ich spełnienie łączne, co oznacza, że niewystąpienie jakiejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania.

Odnosząc powołane przepisy do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że z wynagrodzeniem w formie niepieniężnej mamy do czynienia najczęściej w przypadku transakcji barterowych (a więc w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi). W orzeczeniu C-33/93 (Empire Stores Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise) TSUE wskazał, że aby dostawa towarów lub świadczenie usługi mogły być uznane za wynagrodzenie, muszą być spełnione dwa warunki:

*   między czynnością opodatkowaną a otrzymanym za nią wynagrodzeniem (a więc dostawą towarów lub świadczeniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek,
*   wartość świadczonej usługi lub dostawy towarów musi być możliwa do ustalenia, a więc w zasadzie możliwe jest ustalenie ich wartości w formie pieniężnej.

Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej ustalą w umowie pieniężną wartość świadczeń w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. lub odpowiednio art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji.

Przepisy art. 29 ust. 3 i ust. 9 ustawy, znajdują zastosowanie wówczas, gdy zapłata została przez strony transakcji barterowej ustalona w innej formie niż pieniężna lub gdy dla transakcji nie została określona cena.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także zamiana towarów, usług, usługi na towar lub towaru na usługę. W takich przypadkach wzajemnym świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie podatnika jest przekazanie innej rzeczy lub usługi.

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze, że jak wynika z wniosku współpraca z Zakładem odbywa się na zasadzie tzw. „wymiany barterowej”, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że w zamian za „udostępnienie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Zakładu”, „Spółka zobowiązała się do wykonania innych usług na rzecz Gminy”, a więc „zapłatą” za nabywane przez Wnioskodawcę świadczenie jest świadczenie realizowane przez Zakład w postaci m.in. utrzymania urządzeń infrastruktury w stanie technicznym zapewniającym stały odbiór ścieków oraz stałą dostawę wody, zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w sieci wodociągowej, czy też dokonywanie przeglądów, bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury technicznej.

Jak wskazano, z powołanych regulacji wynika, że gdy strony transakcji barterowej ustalą w umowie pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji. Natomiast przepis art. 29 ust. 3 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy zapłata została ustalona w innej formie niż pieniężna.

W konsekwencji, mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku uznać, należy, że wbrew opinii Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania z tytułu udostępnienia infrastruktury na rzecz Zakładu za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. winna zostać określona w oparciu o obowiązujący w ww. okresie przepis art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa otrzymanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

Ponadto w tym miejscu, odnosząc się do zarzutu niezgodności art. 29 ust. 3 ustawy z art. 73 Dyrektywy VAT należy wskazać, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Tut organ pragnie zauważyć, że porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., która jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10, „skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie może odmówić zastosowania obowiązującego prawa – ustawy jak również wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego przepisu rozporządzenia wykonawczego, przepisów prawa, których niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny.”

Dalej, w tym samym wyroku Sąd stwierdza: „Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.”

Kontynuując te rozważania, Sąd zauważył także, że: „Organ podatkowy będący organem władzy publicznej – władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić”.

Wydając zatem interpretację indywidualną, tut. organ nie ma uprawnienia aby w drodze interpretacji indywidualnej rozstrzygać o ewentualnej niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, jak również zobowiązany jest do stosowania przepisów prawa krajowego, co do których Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności.

Ponadto należy wskazać, że w ramach nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2014 r., uległ zmianie stan prawny odnoszący się do określania podstawy opodatkowania – nie wprowadzono przepisu określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową w przypadku, gdy należność jest określona w naturze, a także gdy cena świadczenia nie została określona, natomiast zasada ogólna znalazła odzwierciedlenie w art. 29a ustawy.

W związku z tym, po zmianie przepisów, we wskazanych sytuacjach należy stosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Zatem z uwagi na to, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy nie zawierają przepisów odwołujących się do ustalania podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej, w przypadku transakcji barterowej realizowanej po zmianie przepisów, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. Podstawa nie obejmuje kwoty podatku.

Zatem stanowisko w części odnoszącej się do określenia podstawy opodatkowania od dnia 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

Z kolei mając na uwadze powołany przepisy art. 32 ustawy należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania podstawy opodatkowania, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych przesłanek – konieczne jest bowiem ich spełnienie łączne, co oznacza, że niewystąpienie jakiejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania.

W przedmiotowej sprawie, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że ww. przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż przyjmując – jak wskazano we wniosku – że „Zakład jest Spółką innej jednostki samorządu terytorialnego. Zarówno Spółka jak i Gmina są zupełnie obcymi wobec siebie podmiotami”, jak również „Zakład i Gmina mają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego”, wskazać należy, że nie zostaną spełnione warunki ustanowione w ww. przepisie, a zatem w stosunku do opisanych okoliczności sprawy nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem pomimo podzielenia w części stanowiska wyrażonego we wniosku, dokonując jego całościowej oceny, należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.