Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-565/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-17
Teza: Na Spółce, nie będą ciążyć obowiązki płatnika, czy też obowiązki informacyjne na żadnym z etapów przedmiotowego programu motywacyjnego. Nie zmienia tego fakt, że finalny koszt udziału swoich pracowników w Programie motywacyjnym ponosiła Spółka, w związku z obciążaniem tymi kosztami przez Spółkę Z mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; grupa-grupa kapitałowa; pracownik; programy-program motywacyjny; płatnik; spółki; spółki-spółka macierzysta; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.08.2013 r. (data wpływu 05.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika w związku z udziałem jej pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z Grupy kapitałowej mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych **– jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy,
*   **nieprawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 05.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika w związku z udziałem jej pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z Grupy kapitałowej mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (przed zmianą nazwy: Y S.A. - dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest członkiem międzynarodowej grupy XY z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Grupa). W ramach Grupy, w celu wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników (dalej: Pracownicy, Uczestnicy) poszczególnych spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w rozwój oraz podwyższanie wartości grupy, wdrożono program motywacyjny (dalej: Program).

W ramach Programu, pracownicy Wnioskodawcy otrzymywali od Z z siedzibą w USA (dalej: „Spółka Matka”) dwa rodzaje gratyfikacji: „Deferred Stock” oraz opcje na akcje („Stock Options”). Wnioskodawca nie miał i nie ma wpływu na wartość gratyfikacji przyznanej w Programie jego pracownikom oraz na wybór pracowników, którzy będą uczestnikami programu. Finalny koszt udziału swoich pracowników w Programie ponosił Wnioskodawca - był obciążany tym kosztami przez Spółkę Matkę.

Zasady funkcjonowania Programu odnośnie do „Deferred Stock” są następujące:

*   Uczestnik Programu jest uprawniony do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Matki;
*   W momencie przyznania niniejszego świadczenia dostaje obietnicę nieodpłatnego otrzymania, po z góry ustalonym w programie okresie restrykcji (zazwyczaj 3 lata), akcji Spółki Matki;
*   Przystąpienie do Programu jest związane z grupą zaszeregowania i dotyczy najwyższej kadry menedżerskiej, przy czym zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej ze Spółką (pracodawcą) lecz z globalnych regulacji obowiązujących wszystkie spółki w Grupie;
*   Niniejsza obietnica jest niezbywalna i nie może zostać przeniesiona na inną osobę;
*   Co do zasady, jeżeli przed upływem okresu restrykcji, umowa o pracę zawarta ze spółką z Grupy przez Uczestnika zostanie rozwiązana, traci on prawo do „Deferred Stock”;
*   Podczas trwania okresu restrykcji, pracownicy nic mają prawa do głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy oraz prawa do otrzymania dywidendy, przysługuje im jednak prawo do świadczenia o nazwie „dividend equivalent”, które stanowi równowartość dywidendy wypłacanej przez Spółkę Matkę akcjonariuszom;
*   Co do zasady, po upływie okresu restrykcji, pracownicy otrzymują na swoje rachunki maklerskie akcje Spółki Matki i mogą nimi rozporządzać bez żadnych ograniczeń. Przed otrzymaniem akcji na rachunek maklerski, pracownicy są zobowiązani do uregulowania ewentualnych należności publiczno - prawnych związanych z przekazaniem im akcji.

Zasady funkcjonowania Programu odnośnie do opcji na akcje (Stock Option) są następujące:

*   Uczestnik programu w momencie przyznania mniejszego świadczenia nabywa prawo do kupna, po z góry określonym w Programie czasie, akcji Spółki Matki. Cena wykupu akcji jest ustalona w Programie;
*   Przystąpienie do programu jest dobrowolne i nie stanowi elementu wygrodzenia pracownika wynikającego z jego umowy o pracę zawartej ze Spółką;
*   Niniejsze prawo jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na inną osobę;
*   Co do zasady, jeżeli przed upływem określonego w Programie czasu (okres restrykcji), umowa o pracę zawarta ze spółką z Grupy przez Uczestnika zostanie rozwiązana, traci on prawo do nabycia opcji;
*   Po upływie okresu restrykcji, Uczestnik ma prawo do zrealizowania opcji w z góry określonym czasie. Jeżeli ich nie zrealizuje, po upływie wskazanego okresu opcje wygasają.
*   Realizacja opcji następuje poprzez wykup po określonej w Programie cenie akcji Spółki Matki;
*   Komitet Programu może również zadecydować o bezpłatnej realizacji Programu. W takim wypadku, Pracownicy mogą otrzymać albo świadczenie pieniężne albo akcje Spółki Matki, o wartości stanowiącej różnicę między wartością rynkową akcji a ceną ustaloną w Programie.

Mając powyższe na uwadze, osoby uczestniczące w powyższych planach i zatrudnione na podstawie umowy o pracę u Wnioskodawcy, otrzymały od Z. z siedzibą w USA możliwość zakupu akcji Z z siedzibą w USA za cenę odbiegającą od ceny rynkowej tych akcji na dzień nabycia. Nabycie akcji odbywało się w drodze realizacji opcji / obietnicy po upływie okresu restrykcji (w przypadku planu „Opcji na akcje” pracownik nabywał akcje za ustaloną z góry cenę, podczas gdy w planie „Deffered Stock” nabywał akcje nieodpłatnie). Uprawnieni pracownicy skorzystali z tej możliwości i nabyli akcje Z. z siedzibą w USA za cenę odbiegającą od ceny rynkowej tych akcji na dzień nabycia.

Cena zakupu akcji była niższa niż ich cena rynkowa w momencie realizacji opcji / obietnicy. Różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną zapłaconą przez pracowników została zapłacona przez Wnioskodawcę podmiotowi, który zbywał akcje, czyli Z. z siedzibą w USA. Dotyczyło to również przypadku nabycia przez pracowników akcji nieodpłatnie, wtedy Wnioskodawca płacił Z z siedzibą w USA całą cenę rynkową akcji (zwracał koszt akcji skupionych pierwotnie przez Z w celu ich przekazania pracownikom Wnioskodawcy).

Rozliczenie transakcji realizacji opcji / obietnicy, tj. zapłaty przez pracowników ceny nabycia akcji (dotyczy planu „Stock Option” gdyż w ramach „Deferred Stock” realizacja obietnicy polegała na nieodpłatnym przekazaniu akcji) Z z siedzibą w USA nastąpił za pośrednictwem rachunku bankowego Wnioskodawcy (Wnioskodawca przyjął od pracowników realizujących opcje / obietnice kwotę na zakup akcji i przekazał ją sprzedającemu).

Wnioskodawca, uznał, że w związku z realizacją przez pracowników opcji / obietnicy i zakupieniem akcji Z. po ustalonej cenie, niższej niż aktualna cena rynkowa tych akcji, (gdy różnica pomiędzy ceną rynkową akcji Z. a ceną zapłaconą przez pracowników została pokryta przez Wnioskodawcę), po stronie pracowników powstał przychód ze stosunku pracy. W związku z tym, Wnioskodawca, rozpoznał przychód ze stosunku pracy odpowiadający wysokości preferencji w nabyciu akcji, tj. w wysokości różnicy pomiędzy ceną rynkową w dniu realizacji opcji / obietnicy i ceną uiszczoną przez pracowników (Stock Option). W odniesieniu do planu Deferred Stock Wnioskodawca również rozpoznał przychód odpowiadający” preferencji w nabyciu. Z uwagi jednak, iż w ramach planu Deferred Stock pracownicy otrzymywali akcje nieodpłatnie, przychód był określany w wysokości wartości rynkowej akcji w dniu nabycia akcji.

Przychód określony jak wyżej (w odniesieniu do planów Stock Option oraz Deferred Stock) został pomniejszony o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zarówno przychód, jak i pobrana zaliczka na podatek zostały wykazane w deklaracji podatkowej PIT-11 w wierszu właściwym dla stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo uznał, że w związku z realizacją przez pracowników opcji / obietnicy i zakupieniem (nieodpłatnym nabyciem w przypadku „Deferred Stock”) akcji Z po ustalonej cenie, niższej niż cena rynkowa tych akcji z dnia realizacji opcji, gdy różnica pomiędzy ceną rynkową akcji Z a ceną płaconą przez pracowników została pokryta jest przez Wnioskodawcę, po stronie pracowników powstał przychód z umowy o pracę?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca, tj. w momencie otrzymania akcji przychód po stronie pracowników w ogóle nie powstał, to czy w przedstawionym stanie faktycznym jedynym momentem kreującym obowiązek podatkowy będzie dopiero sprzedaż akcji (przychód z kapitałów pieniężnych) i w związku z tym, pobór zaliczki na podatek potrąconej przez Wnioskodawcę uznać należy za nieprawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W ramach planów „Stock Option” oraz „Deferred Stock” uprawnieni pracownicy zrealizowali opcje / obietnice i zakupili akcje Z z siedzibą w USA. Cena zakupu tych akcji była niższa niż ich aktualna cena rynkowa (w planie „Deferred Stock” odpłatność nie występowała - pracownicy otrzymali akcje nieodpłatnie). Różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną nabycia (w przypadku Stock Option) lub wartość rynkowa akcji (w przypadku Deferred Stock) została zapłacona przez Wnioskodawcę podmiotowi, który zbywał akcje, czyli Z. z siedzibą w USA. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy pracownicy uzyskali określone przysporzenie, którego wysokość określana jest zgodnie z art. 11 ust. 2 i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Pracownicy uzyskali opcję / obietnicę preferencyjnego zakupu akcji od Z z siedzibą w USA będąc pracownikami Wnioskodawcy. Opcja / obietnica polegała na tym, że pracownicy otrzymali prawo do:

*   nabycia akcji Z. z siedzibą w USA za określoną cenę, niższą niż cena rynkowa, a różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną zapłaconą przez pracowników została pokryta przez Wnioskodawcę - pracodawcę albo
*   nabycia akcji Z. z siedzibą w USA nieodpłatnie, wartość rynkowa akcji została pokryta przez Wnioskodawcę - pracodawcę

Głównie powyższe przesłanki dawały podstawy Wnioskodawcy do przyjęcia, iż źródłem przysporzenia majątkowego z tytułu realizacji opcji / obietnicy w wyniku, których pracownicy nabywali akcje po preferencyjnej cenie jest stosunek pracy z Wnioskodawcą, warunkujący przystąpienie do Programu.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym, w momencie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji Spółki Matki nie będzie powstawał przychód w świetle ustawy PIT, natomiast przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy wtedy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (z tytułu zbycia papierów wartościowych). W konsekwencji, zgodnie z tym stanowiskiem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani też do wypełniania innych obowiązków informacyjnych z tego tytułu.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane łub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast decydujące dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest przede wszystkim właściwe zakwalifikowanie nabycia akcji do jednego ze wskazanych w ustawie o PIT źródeł przychodów.

W związku z faktem, że zgodnie z postanowieniami Planu, gratyfikacje dla Pracowników Spółki przekazywane są bezpośrednio przez Spółkę Matkę, a Wnioskodawca nie ma wpływu na to, kto otrzyma dane świadczenie, ani w jakiej wysokości, trudno znaleźć związek pomiędzy ewentualnym przychodem, który powstaje po stronie Pracowników a związaniem Pracownika ze Spółką stosunkiem pracy, tym bardziej, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, o przychodzie ze stosunku pracy można mówić wyłącznie, gdy określone świadczenie pracownik otrzymuje od pracodawcy, w związku z wypełnieniem obowiązków w ramach stosunku pracy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, samo poniesienie wydatków na nabycie akcji przez Spółkę nic może być jedynym czynnikiem decydującym o zaliczeniu tego przychodu do źródła przychodu, jakim jest stosunek pracy. Co więcej we wskazanym stanie faktycznym, w którym pracownicy realizują opcje, przychód powinien powstać wyłącznie w momencie finalnego zbycia tych akcji, gdyż źródłem przychodu są kapitały pieniężne.

Taki pogląd wyrazu NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2013 (sygn. II FSK 1268/11): „warunkowe otrzymanie przez podatnika akcji spółki matki w ramach programu pracowniczego nie skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł. Podzielenie stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronic nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że podatnik nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał. A zatem, przychód podatkowy powstanie - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d o f: - dopiero w momencie sprzedaży” tych akcji.”

W świetle tego wyroku należałoby uznać, iż w momencie preferencyjnego nabycia akcji przychód nie powstaje w ogóle. Jedynym momentem kreującym obowiązek podatkowy jest sprzedaż akcji, która stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

W powyższym tonie wypowiedział się również WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 997/12). W wyroku z 4 grudnia 2012 stwierdził jednoznacznie, że: „Przychód związany z nieodpłatnym otrzymaniem akcji w ramach programu motywacyjnego akcji francuskiej spółki - matki powinien zostać rozpoznany jako przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie sprzedaży akcji, jako przychód uzyskany z kapitałów pieniężnych. W momencie przypisania akcji do rachunku podatnika nie ma on możliwości dysponowania tymi akcjami w żaden sposób, dlatego też nie osiąga żadnego przychodu. Brak jest podstaw do uznania przychodu z tego tytułu za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f z uwagi na fakt, że stosunek pracy powstaje i istnieje pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (spółką -córką,), a podatnik nie jest pracownikiem spółki (spółki - matki), która mu te akcje przyznała.

Wnioskodawca chciałby dodatkowo wskazać, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nabycia akcji poprzez uczestnictwo pracowników w Programie). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W świetle powyższego znaczenia oraz brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy PIT należy uznać, że przyznanie Uczestnikom akcji Spółki Matki w ramach Programu nie powoduje powstania u nich przychodu w dacie realizacji praw wynikających z wyżej wymienionego Programu. Przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Powyższe stanowisko potwierdza przepis art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy PIT, który uznaje za koszty uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Powyższe argumenty poparte orzecznictwem sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jedynym momentem generującym obowiązek podatkowy będzie sprzedaż akcji, tj. przychód z kapitałów pieniężnych. W szczególności oznacza to, że w momencie realizacji opcji / obietnicy przez pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie powstaje. Konsekwencją powyższego będzie przyjęcie twierdzenia, iż Wnioskodawca błędnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy ceną rynkową akcji w momencie ich przekazania oraz ceną ponoszoną przez pracowników (czy też od kwoty stanowiącej wartość rynkową akcji w przypadku nabycia akcji przez pracowników nieodpłatnie).

Podsumowując, w przypadku pracowników, którzy zrealizowali opcje / obietnice przychód z tytułu udziału w programie motywacyjnym powstanie po ich stronie tylko i wyłącznie w momencie sprzedaży akcji.

W świetle powyższego, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika lub innych obowiązków informacyjnych w odniesieniu do zadanych pytań.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby – art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika natomiast z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie -podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 41 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy, płatnik ma (w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym zaliczkę pobrano) obowiązek przekazania pobranej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik ma obowiązek przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu na formularzu PIT-11 (art. 42 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). Jednocześnie podatnik osiągający przedmiotowe dochody obowiązany jest wykazać je w zeznaniu rocznym, wraz z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy, sporządzone według ustalonego wzoru (informacje PIT-8C).

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem istnienia obowiązków informacyjnych dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz tych osób.

Z treści wniosku wynika, że Spółka akcyjna z siedzibą w Warszawie jest członkiem międzynarodowej Grupy kapitałowej Y z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W celu wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników poszczególnych spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w rozwój oraz podwyższanie wartości Grupy, wdrożono w ramach Grupy program motywacyjny.

W ramach Programu, pracownicy Spółki otrzymywali od Spółki Matki Z z siedzibą w USA dwa rodzaje gratyfikacji: „Deferred Stock” oraz opcje na akcje („Stock Options”). Spółka nie miała i nie ma wpływu na wartość gratyfikacji przyznanej w Programie jej pracownikom oraz na wybór pracowników, którzy będą uczestnikami programu. Finalny koszt udziału swoich pracowników w Programie ponosiła Spółka - była obciążana tym kosztami przez Spółkę Matkę. Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej ze Spółką (pracodawcą) lecz z globalnych regulacji obowiązujących wszystkie spółki w Grupie. W ramach „Deferred Stock” najwyższa kadra menadżerska Spółki polskiej otrzymuje niezbywalne prawo warunkowe prawo (obietnicę) jako osoby uprawnione do otrzymania nieodpłatnie w przyszłości po z góry ustalonym w programie okresie restrykcji (3 lata) akcji spółki akcyjnej Z z siedzibą w USA.

Podczas trwania okresu restrykcji, pracownicy nie mają prawa do głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy oraz prawa do otrzymania dywidendy, przysługuje im jednak prawo do świadczenia w postaci równowartości dywidendy wypłacanej przez Spółkę Matkę akcjonariuszom. Jeżeli przed upływem okresu restrykcji, umowa o pracę zawarta ze spółką z Grupy zostanie rozwiązana przez Uczestnika, traci on prawo do „Deferred Stock”. Natomiast po upływie okresu restrykcji, pracownicy otrzymują nieodpłatnie na swoje rachunki maklerskie akcje Spółki Matki i mogą nimi rozporządzać bez żadnych ograniczeń. Akcje Spółki prawa amerykańskiego są przyznawane bezpośrednio przez spółkę Z z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

W ramach „Stock Options” uczestnicy otrzymują niezbywalne opcje umożliwiające nabycie akcji spółki prawa amerykańskiego w oznaczonym czasie za ustaloną w programie cenę. Po upływie okresu restrykcji uprawniony z opcji ma prawo do jej zrealizowania w z góry określonym czasie. Po tym czasie uprawnienia z opcji wygasają. Wykonanie praw z opcji i nabycie akcji może nastąpić poprzez wykup po określonej w Programie cenie akcji Spółki Z. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Komitet Programu może również zadecydować o bezpłatnej realizacji Programu. W takim wypadku, Pracownicy mogą otrzymać albo świadczenie pieniężne, albo akcje Spółki Z z siedzibą w Stanach Zjednoczonych o wartości stanowiącej różnicę między wartością rynkową akcji a ceną ustaloną w Programie.

Osoby uczestniczące w powyższych planach i zatrudnione na podstawie umowy o pracę u Wnioskodawcy, nabyły akcje w drodze realizacji opcji / obietnicy po upływie okresu restrykcji. W przypadku planu „Stock Options” pracownik nabywał akcje za ustaloną z góry cenę, podczas gdy w planie „Deffered Stock” nabywał akcje nieodpłatnie.

Cena zakupu akcji była niższa niż ich cena rynkowa w momencie realizacji opcji. Różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną zapłaconą przez pracowników została zapłacona przez Spółkę podmiotowi, który zbywał akcje, czyli Z z siedzibą w USA. W przypadku nabycia przez pracowników akcji nieodpłatnie, Spółka płaciła Z z siedzibą w USA całą cenę rynkową akcji (zwracała koszt akcji skupionych pierwotnie przez Z w celu ich przekazania pracownikom Spółki).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że samo przyznanie kluczowym pracownikom Spółki w sposób nieodpłatny gratyfikacji „Deferred Stock” w postaci obietnicy nieodpłatnego nabycia akcji spółki prawa amerykańskiego oraz opcji umożliwiających nabycie po cenie wykonania akcji spółki prawa amerykańskiego, tj. „Stock Options” nie skutkuje po stronie pracowników powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem jak wynika z wniosku na przyznane gratyfikacje nałożony jest okres restrykcji, tj. nie jest możliwa ich realizacja przed upływem określonego w programie terminu, uczestnicy nie mogą dysponować przyznanymi im prawami, nie posiadają prawa do ich zbycia, zastawiania ani prawa wykorzystywania w żaden inny sposób. Otrzymane gratyfikacje nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy kapitałowej, ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji - w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy.

Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego „Deferred Stock” oraz opcji na akcje „Stock Options” w momencie ich przyznawania osobom uprawnionym, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Powyższe wynika również z faktu, że uczestnik w momencie otrzymania niezbywalnego warunkowego prawa w postaci „Deferred Stock” oraz opcji na akcje „Stock Options” nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości. Ponadto prawo to zostanie przyznane przez spółkę będącą podmiotem prawa amerykańskiego a nie przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji w momencie przyznania kluczowym pracownikom Spółki tj. najwyższej kadry menadżerskiej w ramach Programu motywacyjnego niezbywalnych warunkowych praw w postaci „Deferred Stock” uprawniających do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki prawa amerykańskiego oraz „Stock Options”, tj. niezbywalnych opcji umożliwiających nabycie w przyszłości za ustaloną z góry cenę akcji spółki prawa amerykańskiego, nie będzie ciążyć na Spółce obowiązek płatnika czy też obowiązek informacyjny.

Osobnego rozważenia wymaga natomiast rozstrzygnięcie kwestii ciążących na Spółce obowiązków płatnika w chwili realizacji niezbywalnego prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych w drodze konwersji „Deferred Stock” oraz w momencie wykonania „Stock Options”, tzn. poprzez objęcie akcji spółki prawa amerykańskiego za cenę niższą od wartości rynkowej z dnia wykonania.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego kluczowi pracownicy Spółki w wyniku konwersji „Deferred Stock” nabędą nieodpłatnie, a w wyniku realizacji opcji „Stock Options” nabędą po cenie wykonania akcje Spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, czyli podmiotu, z którym nie wiąże ich stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny. Podmiotem udostępniającym akcje jest spółka amerykańska, a nie spółka polska, która jest pracodawcą.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przesłanką zakwalifikowania przychodu, do źródła określonego, jako „stosunek pracy”, jest to aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki stanowiący różnicę pomiędzy ceną rynkową, a ceną nabycia akcji ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, który złożył określoną ofertę (nabycia akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych po cenach niższych niż ich wartość rynkowa lub nieodpłatnego nabycia akcji) grupie osób, z którą nie łączy go stosunek pracy, a które to osoby posiadają określoną cechę (są zatrudnione w spółce należącej do określonej Grupy kapitałowej).

W świetle powyższego, przychód osób, które nabyły akcje poniżej ich wartości rynkowej lub w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji od podmiotu trzeciego powstały w chwili nabycia akcji (realizacja „Stock Options”) lub konwersji „Deferred Stock” na akcje nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia, jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych kluczowi pracownicy Spółki otrzymają w ramach „Deferred Stock” nieodpłatnie akcje spółki amerykańskiej oraz w ramach „Stock Options” prawo do niezbywalnych opcji na akcje, tj. od podmiotu, z którym nie wiąże ich stosunek pracy. Podmiotem udostępniającym akcje jest spółka amerykańska, a nie spółka polska, która jest pracodawcą.

W związku z powyższym ponieważ nieodpłatne świadczenia na rzez pracowników polskiej spółki zostaną wykonane przez podmiot mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych na Wnioskodawcy, nie będą ciążyć obowiązki płatnika, czy też obowiązki informacyjne.

Natomiast sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji praw z „Deferred Stock” oraz nabytych w wyniku realizacji opcji na akcje „Stock Options” również nie będzie rodzić żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy. W momencie odpłatnego zbycia przez beneficjentów Programu akcji spółki prawa amerykańskiego powstanie przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka polska nie będzie wykonywać wobec swoich pracowników praw i obowiązków płatnika. Z powyższego wynika, że Spółka niewłaściwie rozpoznała po stronie pracowników uzyskany przychód, jako przychód ze stosunku pracy i dokonała poboru zaliczki na podatek dochodowy. Zatem nieuprawnionym jest rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych jakie powstaną po stronie pracowników Spółki z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę Z. mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Wobec tego w tej części tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując, na Spółce, nie będą ciążyć obowiązki płatnika, czy też obowiązki informacyjne na żadnym z etapów przedmiotowego programu motywacyjnego. Nie zmienia tego fakt, że finalny koszt udziału swoich pracowników w Programie motywacyjnym ponosiła Spółka, w związku z obciążaniem tymi kosztami przez Spółkę Z mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.