Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.590.2018.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-24
Teza: stawki podatku VAT dla świadczonych usług agroturystycznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego o funkcji turystycznej oraz infrastruktury towarzyszącej
Słowa kluczowe: agroturystyka; działalność; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2019 r., (data wpływu 11 stycznia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.590.2018.3.MK (doręczone w dniu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług agroturystycznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego o funkcji turystycznej oraz infrastruktury towarzyszącej, a także prawa do kontynuowania odliczenia w związku z prowadzoną działalnością agroturystyczną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług agroturystycznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego o funkcji turystycznej oraz infrastruktury towarzyszącej, a także prawa do kontynuowania odliczenia w związku z prowadzoną działalnością agroturystyczną.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 stycznia 2019 r., (data wpływu 11 stycznia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.590.2018.3.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 22 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała nabycia nieruchomości rolnej. Nabyta nieruchomość rolna stanowi niezabudowane działki gruntu o łącznej powierzchni 2,4565 ha położone na terenie wiejskim. W celu skutecznego nabycia nieruchomości rolnej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Wnioskodawczyni zobowiązana była m.in. wykazać się doświadczeniem w prowadzeniu działalności rolniczej oraz złożyć rękojmię należytego prowadzenia działalności rolniczej polegającą na prowadzeniu przez co najmniej 10 lat gospodarstwa, w ramach którego część nabytej nieruchomości zostanie zajęta na urządzenie ogrodu składającego się z sadu wieloowocowego (wiśnie, jabłonie, śliwy) oraz ogrodu warzywnego. Biorąc pod uwagę, że nieruchomość jest niezabudowana, Wnioskodawczyni planuje wzniesienie na powyższej nieruchomości budynku mieszkalnego wraz z garażem/wiatą (oraz niezbędną infrastrukturą np. studnia, oczyszczalnia ścieków itp.), w którym będzie na stałe zamieszkiwać (siedlisko).

Niezależnie od tego Wnioskodawczyni - ze względu na niską jakość gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego (IV i V klasa), jego niewielki areał oraz położenie (teren podgórski) - planuje również wzniesienie na nieruchomości drugiego budynku mieszkalnego, o funkcji wyłącznie turystycznej w celu wynajmu pokoi mieszkalnych dla turystów (usługi turystyki wiejskiej - agroturystyka) i pozyskiwania na tej podstawie dodatkowych przychodów, co ma umożliwić Wnioskodawczyni utrzymywanie się wyłącznie z działalności rolniczej, bowiem świadczenie usług turystyki wiejskiej na terenie zakupionej nieruchomości rolnej nie zmieni jej charakteru i podstawowej funkcji - zdolności do produkcji rolnej.

Budynek o funkcji turystycznej będzie się składał z salonu, trzech (maksymalnie czterech) sypialni z łazienkami oraz pomieszczeń towarzyszących i technicznych (łazienka, kuchnia, pomieszczenie do suszenia butów/narciarnia, sauna, jacuzzi, pomieszczenie gospodarcze z pralnią).

Przy wznoszeniu budynku przeznaczonego na cele agroturystyczne na terenie gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni będzie ponosić koszty jego budowy oraz koszty budowy infrastruktury towarzyszącej (np. wiercenie studni, wykopanie stawu, ogrodzenie terenu itp.), powiększone o należny podatek VAT z tytułu usług związanych z ww. budową. Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że obecnie prowadzi indywidualną działalność gospodarczą o charakterze usługowym (usługi doradztwa prawnego) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni planuje w związku z podjęciem działalności rolniczej, w tym agroturystycznej, docelowo zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej o charakterze usługowym, na rzecz wyłącznego prowadzenia gospodarstwa rolnego z funkcją agroturystyki.

Świadczenie usług turystycznych w gospodarstwie rolnym odbywać się będzie w oparciu o zasoby tego gospodarstwa, z zachowaniem - jak wskazano powyżej - podstawowej funkcji zdolności do produkcji rolnej. W związku z powyższym Wnioskodawczyni posiada prawomocną decyzję o warunkach zabudowy ww. nieruchomości rolnej w powyższym zakresie, poprzedzoną wydaniem przez właściwego Starostę postanowienia o uzgodnieniu w zakresie dotyczącym ochrony gruntów rolnych i leśnych projektu ww. decyzji. Oznacza to, że Starosta stwierdził, że planowana budowa dwóch budynków mieszkalnych, w tym jednego siedliskowego i jednego o funkcji agroturystycznej, da się pogodzić z rolnym charakterem gruntów, na których budynki te będą posadowione.

Podsumowując Wnioskodawczyni planuje zatem osiedlenie się na nabytej nieruchomości rolnej w celu prowadzenia tam gospodarstwa rolnego, którego częścią będzie oferowanie usług agroturystycznych w drugim budynku mieszkalnym wybudowanym w tym właśnie celu na terenie tej nieruchomości rolnej.

Wnioskodawczyni planuje w ramach świadczenia w gospodarstwie rolnym usług agroturystycznych, oferować turystom na wynajem w celach wypoczynkowych, pokoje znajdujące się w budynku o funkcji turystycznej. Przedmiotem najmu będą wszystkie pokoje mieszkalne znajdujące się w budynku (łącznie 4 lub 5), nie mniej jednak w praktyce przedmiotem najmu będą 3 lub maksymalnie 4 sypialnie z łazienkami zaś salon (połączony z kuchnią) oraz inne pomieszczenia i urządzenia znajdujące się w budynku (pomieszczenie do suszenia butów/narciarnia, łazienka, sauna, jacuzzi, pomieszczenie gospodarcze z pralnią), będą przeznaczone do wspólnego użytku wszystkich turystów, którzy akurat będą najemcami sypialni.

Wnioskodawczyni przewiduje również możliwość wynajęcia przez grupę turystów (np. rodzinę, dwie rodziny, grupę znajomych), wspólnie i równocześnie wszystkich pokoi mieszkalnych znajdujących się w budynku (salonu i trzech/czterech sypialni) na cele wypoczynkowe. Formalnie może do tego dojść również w ten sposób, że jedna osoba z grupy zawrze umowę najmu wszystkich pokoi mieszkalnych, a cała grupa będzie w nich mieszkać (rozliczając się później z najemcą). Niezależnie od sposobu zawarcia takiej umowy, grupa najemców (turystów) będzie więc w praktyce dysponować nie tylko wynajętymi przez siebie pokojami (wszystkie sypialnie + ewentualnie salon) ale także wszystkimi pomieszczeniami przeznaczonymi do wspólnego użytku turystów, które znajdują się w budynku. W takiej sytuacji pomimo, że formalnie przedmiotem najmu będą poszczególne pokoje znajdujące się w budynku (trzy/cztery sypialnie), to faktycznie najemcy będą mieli prawo do korzystania z całego budynku (obejmą go de facto we władanie na czas wynajmu sypialni, ponieważ nikt inny nie będzie w tym samym czasie przebywał na terenie budynku).

W celu uatrakcyjnienia oferty agroturystycznej oraz umożliwienia grupom turystów (np. rodzinom) wynajmu równocześnie wszystkich pokoi przeznaczonych na cele turystyki wiejskiej (agroturystyki), czyli trzech/czterech sypialni i salonu w celach wypoczynkowych, Wnioskodawczyni będzie reklamować swoje usługi agroturystyczne informując potencjalnych najemców o możliwości wynajęcia całego domu, w którym znajdują się salon, trzy/cztery sypialnie z łazienkami oraz pozostała infrastruktura (kuchnia, narciarnia, sauna, jacuzzi etc.). W sytuacji, w której potencjalni najemcy zdecydują się na skorzystanie z oferty umożliwiającej faktyczne korzystanie przez nich z całego domu (łącznie czterech/pięciu pokoi + dodatkowe pomieszczenia i urządzenia), Wnioskodawczyni zawrze z nimi umowę najmu.

W tym zakresie Wnioskodawczyni przewiduje dwie formalne możliwości:

1.  zawarcie z najemcami/najemcą umowy najmu wszystkich pokoi znajdujących się w budynku przeznaczonym na cele agroturystyczne (salon + trzy/cztery sypialnie), co w praktyce spowoduje, że najemcy będą mieli wyłączne prawo do korzystania z całego domu, lub
2.  zawarcie z najemcami/najemcą umowy najmu całego domu, co będzie mieć praktyczny skutek jw. w pkt. a).

W zaistniałej sytuacji Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości odnośnie podatkowych skutków swoich działań i w związku z tym postanowiła sformułować następujące pytania.

Ponadto, Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wskazała, że usługi agroturystyki i krótkotrwałego zakwaterowania stanowiące przedmiot wniosku kwalifikuje pod symbolem PKWiU 2008 nr: 55.20.19.0. Natomiast opisany w treści wniosku budynek o funkcji agroturystycznej będzie przez Wnioskodawczynię wykorzystywany tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa agroturystyki stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8%?
2.  Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z budową budynku mieszkalnego przeznaczonego w całości na działalność agroturystyczną oraz w związku z budową infrastruktury towarzyszącej (np. studnia, staw, ogrodzenie terenu itp.)?
3.  Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o naliczony na bieżąco, w związku z tym, że w czasie trwania budowy będzie prowadzić usługową działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT a następnie, czy będzie jej przysługiwało prawo do kontynuowania odliczenia w związku z prowadzoną działalnością agroturystyczną?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Stanowisko w sprawie pytania nr 1

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że usługa agroturystyczna, której istota, jak opisano powyżej sprowadza się do wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynku mieszkalnym znajdującym się na terenie gospodarstwa rolnego w celach wypoczynkowych, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Swoje stanowisko w powyższym zakresie Wnioskodawczyni uzasadnia w następujący sposób:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie zaś z art. 8 ust.1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

(przy czym przepis ten w ust. 2 reguluje również sytuację, w której nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne).

Z kolei, według art. 2 pkt 22 ustawy - sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Przez ciągłe wykorzystywanie towarów należy rozumieć takie wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawczyni planowane przez nią świadczenie usług agroturystycznych sprowadza się w istocie rzeczy do świadczenia usług najmu o charakterze krótkoterminowym (aczkolwiek Wnioskodawczyni nie planuje wprowadzać w ramach swojej usługi jakichkolwiek limitów czasowych w tym zakresie) w celach wypoczynkowych. Usługi te będą oferowane potencjalnym odbiorcom w sposób stały i niezależnie od tego, że w praktyce mogą się zdarzać dłuższe lub krótsze przerwy w okresach najmu. Wnioskodawczyni stoi zatem na stanowisku, że w związku ze świadczeniem tych usług będzie podatnikiem podatku od towarów usług, zaś same usługi będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 8%. Usługi te będą bowiem spełniały definicję „usług związanych z zakwaterowaniem” o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, poz. 163 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT), który to załącznik zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawki podatku w wysokości 8%.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w związku z budową budynku mieszkalnego o funkcji turystycznej (agroturystyka), który Wnioskodawczyni planuje w całości i wyłącznie wykorzystywać do świadczenia usług agroturystyki sprowadzających się do oferowania najmu, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uwidoczniony na fakturach dokumentujących jego budowę (projekt architektoniczny, roboty budowlane, materiały itp.) oraz dokumentujących budowę infrastruktury towarzyszącej (np. studnia, staw, ogrodzenie itp.), przy czym w odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej prawo do odliczenia podatku będzie Wnioskodawczyni przysługiwać w odpowiedniej proporcji wynikającej z tego, że teoretycznie rzecz biorąc infrastruktura ta może być przez nią wykorzystywana również do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej (np. ogrodzenie, które otaczać będzie całą działkę, włącznie ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym stanowiącym siedlisko, czy też staw, do którego Wnioskodawczyni będzie mieć swobodny dostęp) - z wyłączeniem takiej infrastruktury, która będzie wykorzystywana wyłącznie przez najemców budynku o funkcji turystycznej, tym samym wykorzystywana będzie przez Wnioskodawczynię wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (np. studnia), w stosunku do której odliczenie podatku VAT będzie przysługiwać w całości. Swoje stanowisko Wnioskodawczyni pragnie uzasadnić w następujący sposób: Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Jak wynika zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonania usługi.

Wnioskodawczyni jako podatnik VAT będzie wykorzystywać budynek o funkcji turystycznej w całości i wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na agroturystyce (wynajmie w celach wypoczynkowych). Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni wyrażonym w odniesieniu do pytania pierwszego taka forma wykorzystania majątku jakim jest nieruchomość budynkowa, świadczy o spełnieniu warunków pozwalających uznać powyższą aktywność za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji więc do procesu budowy tego budynku (np. kosztów opracowania projektu architektonicznego, usług budowlanych, materiałów itp.) znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza że Wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z budową tego budynku. W praktyce będzie się to zaś przekładało na możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową tego domu. Wnioskodawczyni uważa, że powyższe dotyczy również wydatków związanych z budową infrastruktury towarzyszącej na działce np. wiercenie studni, ogrodzenie działki, wykopanie stawu itp. (w odpowiedniej proporcji - w przypadku infrastruktury, która teoretycznie może być wykorzystywana przez nią w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej - np. staw, ogrodzenie, zaś w całości - w przypadku infrastruktury związanej tylko i wyłącznie z korzystaniem z budynku o funkcji turystycznej np. studnia).

Wnioskodawczyni uważa ponadto, że do usług agroturystycznych świadczonych przez Wnioskodawczynię a polegających na wynajmie pomieszczeń, nie znajdzie zastosowania szczególna procedura, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, aczkolwiek Wnioskodawczyni nie wyklucza możliwości stosowania tej procedury w stosunku do usług innych niż najem, stanowiących usługi towarzyszące (w szczególności: wyżywienie). Nawet jednak gdyby do tego doszło, to Wnioskodawczyni uważa, że znajdzie tu zastosowanie art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, pozwalający na wyodrębnienie z usługi turystyki w rozumieniu ww. przepisu tzw. „usług własnych”, którymi w tym przypadku będą właśnie usługi najmu wykonywane we własnym zakresie (w oparciu o własne zasoby majątkowe).

Stanowisko w sprawie pytania 3

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony w związku z prowadzoną budową w zakresie opisanym w stanowisku Wnioskodawczyni do pytania 2) będzie jej przysługiwało „na bieżąco” w związku z prowadzoną obecnie działalnością gospodarczą. Swoje stanowisko, Wnioskodawczyni uzasadnia w następujący sposób:

Wnioskodawczyni prowadzi obecnie działalność gospodarczą o charakterze usługowym (usługi doradztwa prawnego) oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę czas potrzebny na wybudowanie zarówno domu siedliskowego, w którym Wnioskodawczyni na stałe zamieszka, jak i domu o funkcji turystycznej, Wnioskodawczyni planuje kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej o tym charakterze w dotychczasowym zakresie, do momentu zakończenia budowy tych budynków. W związku z powyższym, wszystkie wydatki związane z budową domu o funkcji turystycznej (oraz infrastruktury towarzyszącej), zostaną przez Wnioskodawczynię poniesione w czasie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie usług doradztwa prawnego a przed podjęciem działalności gospodarczej w zakresie agroturystyki polegającej na wynajmie na cele wypoczynkowe.

Prawo do odliczenia podatku VAT stanowi przejaw fundamentalnej zasady neutralności tego podatku i stanowi jego element konstrukcyjny. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Niezależnie od tego, jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Przywoływany zaś wcześniej przez Wnioskodawczynię art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, definiuje kwotę podatku naliczonego w sytuacjach takich jak stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku.

Wnioskodawczyni uważa, że przywołane przepisy determinują precyzyjne i wyłączne warunki, których spełnienie będzie dawać Wnioskodawczyni prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Warunki te, to okoliczność powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawczynię towarów i usług oraz otrzymanie przez Wnioskodawczynię faktury VAT dokumentującej te czynności. Łączne spełnienie tych dwóch warunków determinuje okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony (z możliwością obniżenia kwoty tego podatku w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT), zaś w sytuacji powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym okresie, prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Zważywszy, że w czasie, w którym Wnioskodawczyni będzie otrzymywać faktury dokumentujące budowę budynku o charakterze turystycznym (który następnie będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, jak to wykazała Wnioskodawczyni w swoim stanowisku w zakresie pytania pierwszego) oraz budowę infrastruktury towarzyszącej, będzie równocześnie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT, prowadząc bieżącą działalność usługową (usługi doradztwa prawnego), nic nie stoi na przeszkodzie aby podatek VAT należny z faktur dokumentujących te usługi, ulegał pomniejszeniu o podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących budowę budynku o funkcji turystycznej (agroturystyka) oraz budowę infrastruktury towarzyszącej, z zachowaniem zasady odpowiedniej proporcji, zgodnie z wyjaśnieniami w zakresie opisanym w stanowisku Wnioskodawczyni do pytania 3.

W pozostałym zakresie, to jest w części nieodliczonej do momentu zakończenia wykonywania przez Wnioskodawczynię usług doradztwa prawnego a rozpoczęcia wykonywania usług agroturystycznych, Wnioskodawczyni będzie mogła kontynuować odliczenie podatku, aż do całkowitego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że działalności w zakresie agroturystyki nie można zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako działalności rolniczej.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 15 tej ustawy o VAT przez działalność rolniczą – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Należy więc zauważyć, że Wnioskodawczyni świadcząc usługi agroturystyki dokonuje odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a tym samym całokształt czynności podejmowanych przez Wnioskodawczynię w zakresie świadczenia tych usług mieści się w pojęciu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że działalność, polegająca na świadczeniu usług agroturystycznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Należy zaznaczyć, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług, jest warunkiem niezbędnym do określenia wysokości opodatkowania w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.). Jednakże, zgodnie z § 3 pkt 1 wskazanego rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie stawką 8%), w poz. 163 wskazano na „usługi związane z zakwaterowaniem” (PKWiU 55).

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że w przypadku gdy towar lub usługa wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, jednocześnie na mocy innego przepisu korzysta ze zwolnienia od podatku lub podlega opodatkowaniu stawką niższą niż 8%, to zapis załącznika nie znajduje dla danego towaru lub usługi zastosowania.

Ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

W tym miejscu warto odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o VAT, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Jak wskazała Wnioskodawczyni usługi agroturystyki i krótkotrwałego zakwaterowania stanowiące przedmiot wniosku kwalifikuje pod symbolem PKWiU 2008 nr: 55.20.19.0.

Reasumując, jeśli usługi świadczone przez Wnioskodawczynię są sklasyfikowane w dziale PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”, to będą podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146a pkt 2 oraz w zw. z poz. 163 zał. nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą także kwestii, czy będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z budową budynku mieszkalnego przeznaczonego w całości na działalność agroturystyczną oraz w związku z budową infrastruktury towarzyszącej (np. studnia, staw, ogrodzenie terenu itp.) oraz czy będzie Ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o naliczony na bieżąco, w związku z tym, że w czasie trwania budowy będzie prowadzić usługową działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT a następnie, czy będzie jej przysługiwało prawo do kontynuowania odliczenia w związku z prowadzoną działalnością agroturystyczną.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, udziału w konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 90c ustawy przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Ponadto zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Z okoliczności sprawy wynika, że w dniu 22 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała nabycia nieruchomości rolnej. Biorąc pod uwagę, że nieruchomość jest niezabudowana, Wnioskodawczyni planuje wzniesienie na powyższej nieruchomości budynku mieszkalnego wraz z garażem/wiatą (oraz niezbędną infrastrukturą np. studnia, oczyszczalnia ścieków itp.), w którym będzie na stałe zamieszkiwać (siedlisko). Niezależnie od tego Wnioskodawczyni - ze względu na niską jakość gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego (IV i V klasa), jego niewielki areał oraz położenie (teren podgórski) - planuje również wzniesienie na nieruchomości drugiego budynku mieszkalnego, o funkcji wyłącznie turystycznej w celu wynajmu pokoi mieszkalnych dla turystów (usługi turystyki wiejskiej - agroturystyka) i pozyskiwania na tej podstawie dodatkowych przychodów, co ma umożliwić Wnioskodawczyni utrzymywanie się wyłącznie z działalności rolniczej, bowiem świadczenie usług turystyki wiejskiej na terenie zakupionej nieruchomości rolnej nie zmieni jej charakteru i podstawowej funkcji - zdolności do produkcji rolnej. Budynek o funkcji turystycznej będzie się składał z salonu, trzech (maksymalnie czterech) sypialni z łazienkami oraz pomieszczeń towarzyszących i technicznych (łazienka, kuchnia, pomieszczenie do suszenia butów/narciarnia, sauna, jacuzzi, pomieszczenie gospodarcze z pralnią). Przy wznoszeniu budynku przeznaczonego na cele agroturystyczne na terenie gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni będzie ponosić koszty jego budowy oraz koszty budowy infrastruktury towarzyszącej (np. wiercenie studni, wykopanie stawu, ogrodzenie terenu itp.), powiększone o należny podatek VAT z tytułu usług związanych z ww. budową. Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że obecnie prowadzi indywidualną działalność gospodarczą o charakterze usługowym (usługi doradztwa prawnego) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni planuje w związku z podjęciem działalności rolniczej, w tym agroturystycznej, docelowo zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej o charakterze usługowym, na rzecz wyłącznego prowadzenia gospodarstwa rolnego z funkcją agroturystyki. Opisany w treści wniosku budynek o funkcji agroturystycznej będzie przez Wnioskodawczynię wykorzystywany tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak wskazała Wnioskodawczyni, wydatki związane z budową budynku mieszkalnego o funkcji turystycznej będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych na budowę infrastruktury towarzyszącej należy wskazać, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawczynię czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.), pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Tak więc z przywołanych przepisów wynika, że status budowli ma staw jako zbiornik wodny, a studnia i ogrodzenie spełniają kryteria urządzeń technicznych.

W związku z powyższym opisem sprawy oraz przywołanymi przepisami prawa podatkowego, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni z tytułu otrzymanych faktur za zakup materiałów na budowę ogrodzenia i studni (nie będących budowlami) będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu uwarunkowań zawartych w powołanym art. 86 ust. 2a-2g ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków na wytworzenie budowli (stawu) w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Tym samym, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawczynię metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawczyni.

Zatem w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wytworzenie stawu, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawczyni powinna określić udział procentowy, w jakim cały staw będzie wykorzystywany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT, z tytułu których Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto, jak wskazała Wnioskodawczyni, będzie Ona otrzymywać faktury dokumentujące budowę budynku o charakterze turystycznym (który następnie będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych) oraz budowę infrastruktury towarzyszącej, będzie równocześnie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT, prowadząc bieżącą działalność usługową (usługi doradztwa prawnego), zatem Wnioskodawczyni będzie mogła obniżyć podatek VAT należny z faktur dokumentujących te usługi, o podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących budowę budynku o funkcji turystycznej (agroturystyka) oraz budowę infrastruktury towarzyszącej, z zachowaniem zasady odpowiedniej proporcji, zgodnie z ww. wyjaśnieniami.

Ponadto, należy wskazać, że Wnioskodawczyni w pozostałym zakresie, to jest w części nieodliczonej do momentu zakończenia wykonywania przez Wnioskodawczynię usług doradztwa prawnego a rozpoczęcia wykonywania usług agroturystycznych, będzie mogła kontynuować odliczenie podatku, w rozliczeniu za kolejne okresy rozliczeniowe, w związku z tym, że Wnioskodawczyni, z wykorzystaniem w całości lub w części opisanych we wniosku obiektów będzie świadczyła usługi zakwaterowania opodatkowane VAT wg stawki 8%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 uznano za prawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie pytania nr 4 odnoszącego się do podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.