Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-627/09-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-10
Teza: W którym momencie i w jakiej wysokości powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura; kontrahent; przychód-moment powstania przychodów; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.09.2009r. (data wpływu 17.09.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej zwana M.) prowadzi działalność gospodarczą w ramach której dokonuje m.in. napraw i konserwacji maszyn i urządzeń (tzw. Usług serwisowych). Jednym z jej głównych kontrahentów jest niemiecka spółka G. AG (zwana dalej G AG).

M wykonuje na rzecz G. AG m.in. usługi serwisowe dotyczące maszyn sprzedanych bezpośrednio przez G. AG polskim kontrahentom. G. AG udziela gwarancji na sprzedane maszyny i urządzenia (na okresy od kilku miesięcy do kilku lat). G. AG zleca dokonywanie tych napraw gwarancyjnych Spółce G i jednocześnie gwarantuje dostarczenie niezbędnych części zamiennych objętych gwarancją. Usługi serwisowe w ramach łączącej strony umowy mają charakter ciągły, ponieważ czynności wykonywane w ramach usług serwisowych są wykonywane stale i powtarzalnie. Jednocześnie nie można precyzyjnie wyodrębnić etapów świadczonych usług serwisowych, czyli stwierdzić, kiedy część usługi zostaje wykonana.

Schemat wzajemnych rozliczeń dotyczący tego typu usług polega na ustaleniu z góry przewidywanej ceny za wszystkie przyszłe miesięczne okresy świadczenia usługi serwisowej (najczęściej okresy te pokrywają się z okresem udzielonej gwarancji) w odniesieniu do konkretnej maszyny. Na wysokość tej ceny ma wpływ m.in. liczba miesięcy serwisowania określonej maszyny sprzedanej do określonego kontrahenta.

Strony ustaliły, że usługa serwisowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych wynoszących jeden miesiąc. W związku z tym na zakończenie każdego miesiąca kalendarzowego strony mogą wypowiedzieć umowę w odniesieniu zarówno do konkretnej maszyny jak i wszystkich maszyn. Każda ze stron może także negocjować zmianę miesięcznej stawki za usługi serwisowe, które będą świadczone w przyszłych okresach rozliczeniowych w odniesieniu do konkretnej maszyny.

W celu zminimalizowania kosztów administracyjnych (uniknięcia comiesięcznego wystawiania wielu faktur w odniesieniu do każdej serwisowanej maszyny) strony ustaliły, że M. w miesiącu rozpoczęcia świadczenia usług serwisowych dla konkretnej maszyny wystawi fakturę VAT za wszystkie przyszłe okresy świadczenia tych usług z opisem usługi jako „usługa serwisowa” oraz z podaniem numeru identyfikującego maszynę, danych dotyczących właściciela maszyny oraz przewidywanych okresów świadczenia usług czyli np. okresu „lipiec 2009 - -styczeń 2011”.

Dotychczas płatność za całą fakturę była dokonywana natychmiast poprzez potrącenie (skompensowanie) wierzytelności z wymagalnymi zobowiązaniami. Przewiduje się także inne formy płatności w tym odroczenie zapłaty w czasie. Zgodnie z ustaleniami stron umowy w przypadku rezygnacji/wycofania się ze świadczenia/otrzymywania usług serwisowych w odniesieniu do konkretnej maszyny M. wystawił fakturę korygującą (zmniejszenie będzie równe wartości uzyskanej z przemnożenia ilości pozostałych miesięcy przez ustaloną wstępnie stawkę dla jednego miesiąca) wartość usług do wartości faktycznie już zrealizowanych dotychczas usług. Analogicznie w przypadku zmiany miesięcznej stawki dot. Pozostałego okresu serwisowania konkretnej maszyny M. wystawi odpowiednią fakturę korygującą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie i w jakiej wysokości powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, tj. m.in. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, określa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może to być dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że strony umowy o świadczenia usług serwisowych ustaliły miesięczny okres rozliczeniowy, a jedynie faktura jest wystawiana za wszystkie przewidywane okresy realizacji usługi serwisowej dla konkretnej maszyny. W związku z tym należy uznać za właściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3c. w związku z tym datą powstania przychodu jest ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego świadczenia usługi w odniesieniu do poszczególnych maszyn. Przychód wykazany jest w tej dacie w odniesieniu do poszczególnej maszyny jest równy ustalonej stawce miesięcznej netto. Uznać należy także, że niewłaściwym byłoby stosowanie art. 12 ust. 3e jako że możliwe jest zastosowanie art. 12 ust. 3c. Podkreślić należy także, że przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 wyżej powołanej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten jednoznacznie stwierdza, że nie można wpłat bądź zarachowanych należności na poczet dostaw usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych kwalifikować jako przychód podatkowy w momencie ich zarachowania. Należy podkreślić, że opisane usługi serwisowe powinny być zakwalifikowane do tzw. Usług ciągłych (do których stosuje się art. 12 ust. 3c), ponieważ są spełnione ku temu przesłanki. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, staje się powtarzający, stały”. Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Bez wątpienia świadczone przez M. na rzecz G. AG usługi serwisowe w ramach łączącej strony umowy należy zakwalifikować do usług o charakterze ciągłym, ponieważ czynności wykonywane w ramach usług serwisowych są wykonywane stale i powtarzalnie oraz wynikają z zawartej umowy, która wytwarza stały stosunek prawny i z której wypływają obowiązki ciągłe. Jednocześnie nie można precyzyjnie wyodrębnić etapów świadczonych usług serwisowych, czyli stwierdzić, kiedy część usługi zostaje wykonana.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment uzyskania przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust.3c ustawy, więc Spółka będzie miała obowiązek rozpoznać przychód w ostatnim dniu każdego miesiąca kalendarzowego, gdyż ten dzień należy uznać za ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Należy zauważyć, że przepis art. 12 ust.3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust.3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego generalne zasady podatkowego momentu rozpoznawania przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Ustawa przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust.3c wyłącznie wówczas, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) przychód wynika z wykonanej usługi, 2) strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.

Pierwszy z wymienionych warunków jest w przedmiotowej sprawie spełniony - Spółka uzyskuje przychód z tytułu świadczenia usług wymienionych we wniosku. W ocenie organu podatkowego, nie można natomiast przyjąć, że usługi są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Aby uznać, że usługa jest rozliczana w okresie rozliczeniowym nie wystarczy określenie kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi mające za podstawę ten okres. W przedmiotowej spawie przyjęta cena usługi za jeden miesiąc (pomnożona następnie przez ilość przewidywanych miesięcy świadczenia usługi serwisowej) stanowi jedynie punkt wyjściowy dla kalkulacji wartości usługi za cały okres np. lipiec 2009- styczeń 2011, objętej fakturą VAT. Istotne są także pozostałe postanowienia umowy między stronami, w tym dotyczące okresów płatności za wykonywaną usługę, a jak wynika ze złożonego wniosku płatność za całą fakturę dokonywana jest natychmiast poprzez potrącenie (skompensowanie) wierzytelności z wymaganymi zobowiązaniami. Bez znaczenia dla rozpoznania przychodu podatkowego jako kwoty należnej, potwierdzonej wystawioną fakturą VAT, pozostaje okoliczność ewentualnego odroczenia płatności w czasie, jak również możliwość późniejszego wypowiedzenia umowy przez strony lub prawo do negocjowania zmiany miesięcznej stawki za usługi serwisowe. Jeżeli bowiem te okoliczności wystąpią i wpłyną na zmianę wartości usługi to Spółka dokona odpowiedniej korekty faktury VAT, której skutki będzie miała prawo uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym, odpowiednio korygując przychody podatkowe.

Powyższa konstatacja w zakresie rozumienia pojęcia „rozliczanie w okresach rozliczeniowych” wynika z wykładni literalnej przepisu art. 12 ust.3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „Rozliczyć się” to „Załatwić/uregulować z kimś sprawy finansowe”, „Rozliczenie” zaś to „Uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.” Z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby kontrahenci dokonywali rozliczeń finansowych każdego miesiąca. Oznacza to, że nie ustalono miesięcznych okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu organ podatkowy zwraca uwagę, że treść art. 12 ust.3c ustawy w żadnym fragmencie nie posługuje się pojęciem „usług ciągłych”, w związku z czym argumenty Spółki, które jej zdaniem przemawiają za takim właśnie charakterem wykonywanych usług są bez znaczenia dla dokonania interpretacji w zakresie podatkowego momentu powstania przychodu w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3c, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Spółka nie może wykazywać przychodu do opodatkowania dopiero na koniec każdego miesiąca okresu, za który wystawia faktury.

Jednocześnie nie można uznać, że zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, potwierdzona wystawioną fakturą VAT za wykonanie usługi może być potraktowana jako nieuznawana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) nie ma charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przychód powstaje z dniem zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania płatności. Jak wynika z opisu zawartego we wniosku będzie to dzień wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.