Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-558/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-19
Teza: Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Przekształcenie I Przedsiębiorstwa w SPZOO nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego dla SPZOO, w szczególności z tytułu przeniesienia na SPZOO aktywów oraz zobowiązań Przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; następstwo prawne; osoba-osoby fizyczne; przedsiębiorstwa; przekształcanie; przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Przekształcenie I Przedsiębiorstwa w SPZOO nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego dla SPZOO, w szczególności z tytułu przeniesienia na SPZOO aktywów oraz zobowiązań Przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Przekształcenie I Przedsiębiorstwa w SPZOO nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego dla SPZOO, w szczególności z tytułu przeniesienia na SPZOO aktywów oraz zobowiązań Przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo zajmujące się w szczególności produkcją urządzeń typu kotły grzewcze i betoniarki (dalej zwane: „Przedsiębiorstwem”). Przedsiębiorstwo to prowadzone jest na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Aktualnie Wnioskodawca podjął starania o przekształcenie Przedsiębiorstwa z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę komandytową. Ponieważ jednak nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej bezpośrednio w spółkę komandytową, a możliwe jest jedynie przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie przekształcenia dwuetapowo.

W pierwszym kroku nastąpi przekształcenie Przedsiębiorstwa z jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZOO”) stosownie do art. 5841 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”) (dalej: „Przekształcenie I”). Następnie Wnioskodawca zbędzie część udziałów SPZOO, przez co utraci ona status spółki jednoosobowej.

W dalszej kolejności SPZOO zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „SK”), stosownie do art. 551 § 1 KSH (dalej: „Przekształcenie II”). W SK Wnioskodawca zostanie komandytariuszem, zaś drugi (nowy) udziałowiec przekształcanej SPZOO zostanie komplementariuszem. Ww. Przekształcenie I oraz Przekształcenie II, będą zwane w dalszej części łącznie także „Przekształceniami”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Przedsiębiorstwo zaciągało i zaciąga różne zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także po Przekształceniu I, SPZOO zaciągać będzie zobowiązania niezbędne do prawidłowego, niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, w dacie Przekształcenia I i Przekształcenia II, Przedsiębiorstwo oraz SPZOO będą posiadały zobowiązania (długi), funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zobowiązania te w momencie poszczególnych Przekształceń mogą obejmować następujące kategorie długów:

*   zobowiązania kupieckie - przykładowo zobowiązania w stosunku do dostawców z tytułu zrealizowanych dostaw towarów oraz usług na rzecz Przedsiębiorstwa/SPZOO,
*   zobowiązania z tytułu zapłaty za dostawę mediów,
*   zobowiązania w stosunku do przedsiębiorstw leasingowych z tytułu rat leasingowych związanych z zawartymi przez Przedsiębiorstwo umowami leasingu dotyczącymi maszyn, urządzeń oraz środków transportu, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej,
*   kredyty inwestycyjne oraz kredyty obrotowe,
*   pożyczki zaciągnięte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,
*   inne zobowiązania, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo/SPZOO (przykładowo zobowiązania z tytułu umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zobowiązania z tytułu zewnętrznych usług doradczych, księgowych itp.).

Część zobowiązań (długów) zaciągniętych przez Przedsiębiorstwo wyrażonych było w walucie obcej. Po poszczególnych Przekształceniach będzie dochodziło do sytuacji, w której SPZOO/SK będzie spłacała te zobowiązania (w walucie obcej).

Przedsiębiorstwo obecnie jest stroną umów leasingu, które na potrzeby przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „updof”) spełniały definicję tzw. leasingu operacyjnego.

Ponadto Przedsiębiorstwo posiada wierzytelności względem swoich kontrahentów, które na skutek Przekształceń staną się wierzytelnościami SPZOO/SK. W konsekwencji, po danym Przekształceniu SPZOO/SK może otrzymywać zapłatę z tytułu należności, które zostały przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO już zakwalifikowane jako przychód należny w rozumieniu odpowiednich przepisów updof lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”) i opodatkowanych zgodnie z tymi przepisami. Część wierzytelności zostało wyrażonych w walucie obcej, a w konsekwencji będą one po danym Przekształceniu spłacane przez dłużników w walucie obcej. Ponadto po poszczególnym Przekształceniu dana spółka (SPZOO lub SK) może otrzymać towary i usługi, za które płatność została dokonana w całości bądź w części przed tym Przekształceniem przez jej poprzednika prawnego (Przedsiębiorstwo/SPZOO).

Obecnie na koncie walutowym Przedsiębiorstwa znajdują się środki pieniężne w walucie obcej. W konsekwencji, po poszczególnych Przekształceniach - SPZOO, a następnie także SK, jako podmioty, które będą kontynuatorem umów rachunków bankowych związanych z prowadzonym Przedsiębiorstwem, staną się z mocy prawa właścicielami środków pieniężnych w walucie obcej, które będą wypłacane z rachunku prowadzonego w walucie obcej.

Istnieje grupa kosztów, które zostaną poniesione przed danym przekształceniem przez Przedsiębiorstwo/SPZOO, które jednak nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem dokonania zmiany formy prawnej, z uwagi na regulacje dotyczące zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto pewna grupa kosztów, stanowiących tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów zostanie zapłacona przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO, mimo że będą one dotyczyły dłuższego okresu czasu - obejmującego także okres po dokonaniu danego Przekształcenia/Przekształceń.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Przekształcenie I Przedsiębiorstwa w SPZOO nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego dla SPZOO, w szczególności z tytułu przeniesienia na SPZOO aktywów oraz zobowiązań Przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Przekształcenie Przedsiębiorstwa w SPZOO nastąpi na zasadach określonych w art. 5841 -58413 KSH.

Zgodnie z art. 5841 § 1 KSH, przedsiębiorca przekształcony staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie, właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. 5842 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego jakie przed dniem przekształcenia ciążyły na przedsiębiorcy przekształcanym. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Ww. sukcesja prawna wiąże się z tym, że z momentem przekształcenia stroną umów o świadczenie usługi, dostawę towarów itp., zawartych przez przekształcanego przedsiębiorcę staje się automatycznie spółka przekształcona. Stąd też ww. sukcesja prawna powoduje, że z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych przez kontrahentów po dniu przekształcenia staje się automatycznie spółka przekształcona.

W świetle powołanych powyżej przepisów spółkę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jest sukcesorem generalnym podmiotu gospodarczego, który działał przed dniem przekształcenia.

Na gruncie podatkowym, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w procesie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „OP”). Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów KSH oraz OP, przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność (Przedsiębiorstwa) w spółkę kapitałową (SPZOO) nastąpi w warunkach sukcesji uniwersalnej na gruncie prawna cywilnego i podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, na skutek Przekształcenia I w SPZOO, nie powstanie dla SPZOO przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w szczególności z tytułu przeniesienia na SPZOO aktywów oraz wierzytelności Przedsiębiorstwa).

Jak wykazano powyżej w momencie Przekształcenia I nastąpi sukcesja uniwersalna ogółu praw i obowiązków Przedsiębiorstwa na SPZOO. Z punktu widzenia prawa handlowego oraz podatkowego Przedsiębiorstwo zmieni jedyne formę prawną na SPZOO, oznacza to, że nie dojdzie do żadnej transakcji pomiędzy tymi podmiotami, która mogłaby skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu (dochodu) przez SPZOO z tytułu otrzymania aktywów lub przejęcia wierzytelności Przedsiębiorstwa. Z uwagi na sukcesję uniwersalną, przekształcenie formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej jest więc neutralne podatkowo, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

W orzecznictwie sądowym oraz orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się na wywodzoną z art. 217 Konstytucji RP zasadę określoności. Zgodnie z tą zasadą wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane.

Natomiast updop w bardzo wybiórczy sposób unormowała kwestię podatkowych skutków przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. Wprowadzone do updop, rozwiązania odnoszą się przede wszystkim do zasad określania wartości początkowej środków trwałych w spółkach przekształconych.

Należy także zaznaczyć, że ustawodawca zarówno w updop jak i updof przewidział opodatkowanie przekształceń niektórych spółek handlowych w inne spółki. W tym zakresie ustawodawca opodatkował jedynie przekształcenie spółek kapitałowych w spółki osobowe i to jedynie w odniesieniu do opodatkowania tzw. zysków niepodzielonych (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 updop i art. 24 ust. 5 pkt 8 updof). Skoro więc ustawodawca spośród kilku możliwych schematów transformacji podatników opodatkował jedynie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową (w odniesieniu do tzw. zysków niepodzielonych), należy uznać, że wolą ustawodawcy było by pozostałe typy transformacji pozostały poza opodatkowaniem.

Dlatego też, biorąc pod uwagę neutralność podatkową przekształcenia, oraz fakt, że żaden przepis szczególny updop nie wskazuje, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę prawa handlowego skutkuje powstaniem przychodu (dochodu) dla tej spółki, wskazane we wniosku zdarzenie nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu dla SPZOO. Wykładnia ta jest także zgodna z systemowymi założeniami tzw. Ustawy Deregulacyjnej (ustawy z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, Dz.U. Nr 106, poz. 622 ze zm.), zakładającej neutralność przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

W konsekwencji przejęcie przez SPZOO aktywów Przedsiębiorstwa (w szczególności nieruchomości oraz wierzytelności handlowych) oraz zobowiązań Przedsiębiorstwa nie będzie powodowało powstania dla SPZOO przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.