Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.357.2024.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-05
Teza: Brak prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji − budowa drogi.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; drogi-droga wewnętrzna; drogi-drogi gminne; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji − budowa drogi.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 lipca 2024 r. (wpływ 29 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina rozlicza podatek od towarów i usług (dalej także: „VAT”) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Zgodnie z przepisami prawa − w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”) − Gmina wykonuje zadania publiczne (zadania własne) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7 ust. 1 usg, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne − stosownie do ww. art. 7 ust. 1 usg − obejmują m.in. sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) ochrony zdrowia;

4) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

5) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

6) edukacji publicznej;

7) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

8) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

9) zieleni gminnej i zadrzewień;

10) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

11) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

12) promocji gminy;

13) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Wskazane wyżej zadania realizowane są przez Gminę zarówno w ramach relacji administracyjnoprawnych (w przypadku których Gmina działa jako organ władzy publicznej), jak i reżimu cywilnoprawnego, w szczególności w drodze zawierania umów cywilnoprawnych). W pierwszym przypadku działania Gminy są wyłączone z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”), natomiast w drugim przypadku czynności te skutkują uznaniem Gminy za podatnika VAT w sytuacji gdy wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów uptu.

Wskazane wyżej zadania realizowane są przez Gminę poprzez jednostki organizacyjne oraz poprzez Urząd Gminy w (\`(...)\`) (dalej jako: „Urząd”).

Urząd to „urząd gminy” w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b) ustawy centralizacyjnej oraz „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) (dalej jako: „Rozporządzenie”).

W ramach i w celu realizacji swoich zadań Gmina przystąpiła do realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na budowie drogi (dalej jako: „Przedsięwzięcie” lub „Inwestycja”).

Inwestycja jest realizowana w związku z zawartą przez Gminę umową z inwestorem prywatnym (dalej jako: „Umowa”). W związku z Umową i Inwestycją Gmina dokonała również dostaw (sprzedaży) nieruchomości.

Wskazane wyżej, dokonane przez Gminę dostawy (sprzedaż) nieruchomości stanowiły transakcje podlegające opodatkowaniu VAT i jednocześnie opodatkowane stawką 23%. Gmina wykazała i odprowadziła w związku z tymi czynnościami podatek należny. Realizacja tych czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż nieruchomości) była możliwa z uwagi na podjętą przez Gminę decyzję o realizacji Inwestycji.

Przedmiotem Umowy zostały z kolei objęte szczegółowe zasady współpracy Gminy oraz inwestora prywatnego (dalej: „Inwestor”) przy realizacji Inwestycji w związku z planami Inwestora obejmującymi gospodarcze wykorzystanie terenu przyległego, tj. terenu przyległego do terenu, na którym realizowana jest Inwestycja (dalej jako: „Teren gospodarczy”).

Gmina − w związku z możliwością dokonania sprzedaży nieruchomości (opodatkowanych jak już wyżej wskazano przy zastosowaniu 23% stawki VAT) oraz dla obsługi Terenu gospodarczego − zobowiązała się do realizacji Inwestycji.

W tym kontekście Gmina podkreśla, że zawarcie Umowy w zasadzie warunkowało dokonanie sprzedaży przez Gminę nieruchomości. Charakter i cechy tych (sprzedanych) nieruchomości były bowiem takie, że w innych okolicznościach najprawdopodobniej nie doszłoby do ich sprzedaży (w innych okolicznościach sprzedaż przedmiotowych nieruchomości byłaby bardzo mało prawdopodobna).

Inwestycja jest realizowana na gruntach będących własnością Gminy.

Wydatki Gminy związane z realizacją Przedsięwzięcia obejmują przede wszystkim zakup towarów i usług w celu wybudowania drogi − w tym zakresie można w szczególności wskazać na wydatki obejmujące nabycie usług obejmujących przygotowanie terenu pod Inwestycję, stosowne usługi nadzoru budowlanego i inwestorskiego, usługi stanowiące roboty budowlane (o charakterze budowlanym) polegające na wybudowaniu drogi wraz z niezbędną infrastrukturą zgodnie z opracowanym projektem budowlanym oraz projektem zagospodarowania terenu (dalej jako: „Wydatki”).

Inwestycja jest realizowana przez Gminę przy wykorzystaniu struktur Urzędu (rozumianego w szczególności jako zespół składników materialnych i niematerialnych). Nabywcą towarów i usług (zaliczanych do wyżej scharakteryzowanych Wydatków) jest Gmina.

Realizacja Inwestycji − według aktualnych założeń Gminy − stanowi pierwszy etap działań inwestycyjnych. W dalszej perspektywie Gmina planuje i rozważa przedłużenie drogi (wydłużenie drogi będącej obecną Inwestycją) w celu uatrakcyjnienia dalej położonych swoich nieruchomości, które planuje przeznaczyć do sprzedaży. W tym kontekście ponoszenie Wydatków jest istotne − i jednocześnie w ocenie Gminy uzasadnione − z punktu widzenia gospodarczego, gdyż ma według założeń Gminy w dalszej perspektywie wygenerować większy podatek należny albo w ogóle przyczynić się do wygenerowania przedmiotowego podatku należnego. Niniejszy wniosek nie dotyczy przy tym wydatków związanych z rozważaną i planowaną dalszą budową.

Uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:

1\. Czy realizowany projekt inwestycyjny ma charakter publiczny i niekomercyjny? Czy droga, będąca przedmiotem projektu inwestycyjnego, po jej wybudowaniu przez Gminę, będzie ogólnodostępna dla każdego i czy korzystanie z niej będzie nieodpłatne?

Odp.: Jeśli chodzi o charakter Przedsięwzięcia to jest ono realizowane przez Gminę w związku i z uwagi na zawartą przez Gminę umowę z inwestorem prywatnym (dalej jako: „Umowa”). Zawarcie Umowy umożliwiło (w zasadzie warunkowało) dokonanie przez Gminę zbycia nieruchomości, które to transakcje były opodatkowane 23% stawką VAT (wystąpienie tych czynności opodatkowanych VAT było możliwe z uwagi na podjętą przez Gminę decyzję o zawarciu Umowy i realizacji Inwestycji). Realizacja Przedsięwzięcia − według aktualnych założeń Gminy − stanowi pierwszy etap działań inwestycyjnych. W dalszej perspektywie Gmina planuje i rozważa przedłużenie drogi (wydłużenie drogi będącej obecną Inwestycją) w celu uatrakcyjnienia swoich dalej położonych nieruchomości, które planuje przeznaczyć do sprzedaży. W tym kontekście ponoszenie Wydatków i realizacja Przedsięwzięcia są istotne − i jednocześnie w ocenie Gminy uzasadnione − z punktu widzenia interesu gospodarczego Gminy.

Z Inwestycji − po jej wybudowaniu − będzie mógł korzystać każdy nieodpłatnie, przy czym Inwestycja nie byłaby realizowana, gdyby nie wyżej wskazane cele i powody gospodarcze (czyli w szczególności zawarta Umowa, możliwość dokonania przez Gminę zbycia określonych działek, zamiar podniesienia wartości innych działek, a także zapewnienie obsługi Terenu gospodarczego).

2\. Jaki jest cel budowy drogi będącej przedmiotem Państwa wniosku?

Odp.: W istotnej części odpowiedź na te pytanie zawarta jest powyżej w wyjaśnieniach dotyczących pytania nr 1.

Inwestycja jest realizowana przez Gminę w związku i z uwagi na zawartą przez Gminę Umowę. Zawarcie Umowy umożliwiło (w zasadzie warunkowało) dokonanie przez Gminę zbycia nieruchomości, które to transakcje były opodatkowane 23% stawką VAT (wystąpienie tych czynności opodatkowanych VAT było możliwe z uwagi na podjętą przez Gminę decyzję o zawarciu Umowy i realizacji Inwestycji).

Cel realizacji Inwestycji (polegającej na budowie drogi) to cel gospodarczy, tj. w szczególności zawarta Umowa, a także możliwość dokonania przez Gminę zbycia określonych działek, zamiar podniesienia wartości innych działek (które Gmina w dalszej perspektywie rozważa przeznaczyć do sprzedaży), a także zapewnienie obsługi Terenu gospodarczego. Gdyby nie realizacja Inwestycji, to Gmina nie sprzedałaby swoich działek. Z uwagi na realizację Inwestycji, a w zasadzie już projektowany jej drugi (kolejny) etap, kolejne gminne działki zostaną przeznaczone do sprzedaży i zwiększą swoją atrakcyjność.

3\. Kto będzie właścicielem i zarządcą drogi będącej przedmiotem Państwa wniosku? Jeżeli właścicielem i zarządcą nie będzie Gmina, to należy wskazać kto i na jakich zasadach obejmie ww. drogę.

Odp.: Właścicielem i zarządcą drogi będącej przedmiotem wniosku będzie Gmina.

4\. Czy nowopowstała droga będzie drogą publiczną czy drogą wewnętrzną?

Odp.: Inwestycja po zrealizowaniu ma charakter drogi wewnętrznej. Docelowo zakłada się, że Burmistrz Gminy przygotuje i przekaże pod głosowanie organu Gminy jakim jest Rada Miejska w (\`(...)\`) uchwałę w przedmiocie nadania drodze gminnej powstałej w wyniku realizacji Inwestycji statusu drogi publicznej. Od przyszłej decyzji Rady Miejskiej w (\`(...)\`) będzie zatem zależeć charakter Inwestycji. Nowopowstała droga − w zależności od decyzji Rady Miejskiej w (\`(...)\`) − będzie drogą publiczną, albo będzie drogą wewnętrzną, może to być zmienne w czasie. Na dzień składania wniosku i udzielenia odpowiedzi w ramach niniejszego pisma kwestia ostatecznej kategorii tej drogi nie jest znana, bowiem to organ stanowiący Gminy (Rada Miejska) podejmie w tym zakresie decyzję.

W związku z powyższym ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy powinna dotyczyć zarówno sytuacji, gdy Inwestycja będzie mieć charakter drogi publicznej, a także − drugiej sytuacji − gdy Inwestycja będzie mieć charakter drogi wewnętrznej.

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że powyższe − w Jego ocenie − nie powoduje, że mamy do czynienia z dodatkowym zdarzeniem zawartym we Wniosku, a w związku z tym uiszczona dotychczas opłata od wniosku jest prawidłowa.

5\. Co jest przedmiotem umowy zawartej między Gminą a inwestorem prywatnym?

Odp.: Przedmiotem Umowy zostały objęte szczegółowe zasady współpracy Gminy oraz inwestora prywatnego (dalej: „Inwestor”).

Inwestor realizuje inwestycję niedrogową (dalej: „Inwestycja Niedrogowa”), która korzysta z inwestycji drogowej (czyli Inwestycji). W związku z tym zawarta została Umowa, której przedmiot określono w następujący sposób: „Przedmiotem Umowy jest ustalenie szczegółowych zasad współpracy Stron przy realizacji Inwestycji Drogowej, niezbędnej dla zapewnienia oczekiwanej obsługi komunikacyjnej Inwestycji Niedrogowej”.

6\. Jakie wynikają prawa i obowiązki Gminy oraz inwestora prywatnego w związku z zawartą umową? Proszę szczegółowo opisać.

Odp.: Umowa pomiędzy Gminą a Inwestorem jest obszernym dokumentem, natomiast kluczowe zobowiązania stron są następujące:

a. Przedmiotem Umowy zostały objęte szczegółowe zasady współpracy stron, tj. Gminy oraz Inwestora.

b. Inwestor realizuje Inwestycję Niedrogową, która korzysta z Inwestycji. W związku z tym przedmiot Umowy określono w następujący sposób: „Przedmiotem Umowy jest ustalenie szczegółowych zasad współpracy Stron przy realizacji Inwestycji Drogowej, niezbędnej dla zapewnienia oczekiwanej obsługi komunikacyjnej Inwestycji Nie drogowej”.

c. Inwestycja Niedrogowa będzie korzystać z Inwestycji.

d. Gmina zobowiązuje się zrealizować Inwestycję na swój koszt, a Inwestor zobowiązuje się do przekazania na rzecz Gminy niezbędnych nieruchomości stanowiących jego własność i wykonania na swój własny koszt i własnym staraniem dokumentacji projektowej dla Inwestycji oraz jej nieodpłatnego przekazania Gminie.

e. Inwestycja musi być zrealizowana przez Gminę zgodnie z dokumentacją projektową opracowaną na koszt i zlecenie Inwestora (o której mowa wyżej).

f. Gmina zobowiązana była do współpracy z Inwestorem przy opracowywaniu dokumentacji projektowej. Zasady przekazania dokumentacji projektowej oraz zawartość tej dokumentacji (w tym projekt budowlany, kosztorys inwestorski, przedmiar robót, specyfikacja techniczna, projekt stałej organizacji ruchu, dokumentacja geotechniczna, projekt wniosku o wydanie decyzji ZRID) zostały szczegółowo uregulowane w Umowie.

g. Inwestor zrzekł się w istotnej części przysługującego mu odszkodowania z tytułu nieruchomości przejętych przez Gminę (Gmina poniosła w tym zakresie symboliczną kwotę) na własność w związku z realizacją Inwestycji (na podstawie decyzji ZRID − tzw. zezwolenie na realizację inwestycji drogowej).

h. Gmina zobowiązała się do pokrycia kosztów realizacji Inwestycji na podstawie ww. dokumentacji projektowej − Gmina zobowiązała się do realizacji Inwestycji na własny koszt i odpowiedzialność (w tym złożenia wniosku o wydanie decyzji ZRID).

i. Gmina oświadczyła w Umowie, że jako zarządca drogi, w terminie 20 lat od jej przekazania do użytkowania, nie podejmie żadnych działań mających na celu zmianę organizacji ruchu, które uniemożliwiałyby lub utrudniały komunikację z Inwestycją Niedrogową.

j. Strony przyjęły również zasady współpracy w zakresie realizacji dodatkowych elementów związanych z Inwestycją oraz Inwestycją Niedrogową, w szczególności obejmuje to budowę zjazdów, czasowego udostępnienia terenu (w okresie trwania prac budowlanych), czy też rozwiązań na wypadek zdarzeń szczególnych (np. wojny, klęski żywiołowej, epidemia itp.).

7\. Czy inwestor prywatny w jakimś zakresie partycypuje w projekcie inwestycyjnym polegającym na budowie drogi? Jeżeli tak − proszę szczegółowo opisać.

Odp.: Zgodnie z Umową Gmina zobowiązała się zrealizować Inwestycję polegającą na budowie drogi na swój koszt.

Inwestor zobowiązał się do przekazania na rzecz Gminy niezbędnych nieruchomości stanowiących jego własność (za symboliczną należność uregulowaną przez Gminę) i wykonania na swój własny koszt i własnym staraniem dokumentacji projektowej dla Inwestycji oraz jej nieodpłatnego przekazania Gminie.

8\. Czy projekt inwestycyjny, polegający na budowie drogi, realizowany jest wyłącznie ze środków finansowych Gminy, czy Gmina otrzymała na niego dofinansowanie? Jeżeli Gmina otrzymała dofinansowanie to należy wskazać od kogo Gmina je otrzymała oraz strukturę finansowania (w ilu procentach budowę finansuje Gmina a w ilu podmiot zewnętrzny).

Odp.: Gmina realizuje Przedsięwzięcie przede wszystkim ze środków własnych − całkowity aktualny koszt Przedsięwzięcia po stronie Gminy wynosi (…) zł. Na realizację Przedsięwzięcia Gmina otrzymała pomoc finansową od Województwa (\`(...)\`) w wysokości (…) zł, co stanowi w przybliżeniu 25% wartości Przedsięwzięcia. W szczególności jednak Gmina nie wnioskowała i w związku z tym nie uzyskała żadnych dofinansowań ze środków unijnych (europejskich), czy też rządowych lub ze środków budżetu państwa.

W tym zakresie uzupełniająco można jeszcze wskazać, że − w ramach środków, którymi dysponuje Gmina zdecydowano − że (…) zł na realizację Przedsięwzięcia zostanie przeznaczonych z funduszy sołeckich kilku wiosek (środki zgromadzone na funduszach sołeckich są przy tym również środkami Gminy).

9\. Na kogo są/będą wystawiane faktury związane z realizacją projektu inwestycyjnego?

Odp.: Faktury związane z budową Inwestycji są wystawiane na Gminę. To Gmina jest nabywcą towarów i usług związanych z realizacją Przedsięwzięcia polegającego na budowie drogi.

Nie dotyczy to jedynie wydatków na dokumentację projektową, która została − jak to już wyżej wyjaśniono − opracowana na koszt i zlecenie Inwestora, a następnie przekazana przez Inwestora na rzecz Gminy.

### Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od Wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje Jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od Wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług. Zgodnie z kolei z art. 87 ust. 1 uptu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 uptu oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 uptu. Wskazany przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W szczególności zgodnie z art. 88 ust. 4 uptu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Tym samym zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby zatem podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go − dla tej czynności − za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza − zdefiniowana w art. 15 ust. 2 uptu − obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na fakt, iż wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest Gmina należy przypomnieć, iż stosownie do art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych powyżej regulacji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mogą przyjmować charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu.

Na mocy art. 2 ust. 1 usg, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 usg, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów należy wskazać, iż z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 uptu oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 usg w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, Gmina może występować w charakterze podatnika VAT, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych oraz o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Zarówno z przywołanych, ani innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez Gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wykluczało traktowanie Gminy jako podatnika VAT.

Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może − nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym − działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, czego przykładem są: uchwała NSA z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z 1 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z 22 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 758/13, wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1820/16, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17.

Powyższe oznacza i przesądza, że Gmina realizując Inwestycję może działać i działa jako podatnik VAT. W ramach realizacji Inwestycji dochodzi bowiem do zawierania umów cywilnoprawnych w okolicznościach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu.

Zasadnicze znaczenie na gruncie niniejszej sprawy ma (będzie mieć) kwestia związku ponoszonych przez Gminę Wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT (w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu).

W ocenie Gminy − w ślad za stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych − przy rozpatrywaniu istnienia wspomnianego „związku” należy brać pod uwagę możliwie szeroką perspektywę (badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście). Analiza w tym zakresie nie może ograniczać się w szczególności do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (tak przykładowo: wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18, wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1113/19). W szczególności natomiast przepisy nie narzucają konieczności zaistnienia tego związku w żadnej koincydencji czasowej.

Wskutek powyższego należy uznać, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia, występuje związek pomiędzy Wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi VAT. Ponoszone Wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną VAT, którą w analizowanym przypadku należy utożsamiać z dokonanymi przez Gminę transakcjami sprzedaży nieruchomości (Gmina występuje w tym zakresie działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). W odniesieniu do tych transakcji niewątpliwie wystąpił podatek należny.

Gdyby Gmina nie przystąpiła do realizacji Inwestycji, w tym gdyby Gmina nie zawarła Umowy, nie dokonałaby sprzedaży nieruchomości, a zatem nie wystąpiłyby czynności opodatkowane VAT. Ponadto, gdyby Gmina nie przystąpiła do realizacji Inwestycji, w tym gdyby Gmina nie zawarła Umowy, Gmina nie ponosiłaby wskazanych w opisie zdarzenia Wydatków.

W tym świetle, całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wskazuje, iż Wydatki nie są ponoszone przez Wnioskodawcę w związku realizacją zadań własnych Gminy w charakterze organu władzy publicznej. Wręcz przeciwnie, gdyby nie całokształt tych okoliczności (pozostających w ścisłym związku) nie wystąpiłyby czynności opodatkowane VAT i ponoszenie Wydatków.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno więc budzić wątpliwości, że dokonywane przez Gminę Wydatki mają związek z dokonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1820/16 oraz wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1113/19).

W szczególności należy zauważyć, że w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1113/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji analogicznej jak przedstawiona w niniejszym wniosku: „da się zauważyć uchwytny związek pomiędzy wyszczególnionym we wniosku zakupem towarów i usług na realizację opisanej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zakupione usługi i towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego”. 

Sąd podkreślił również, że kluczowego znaczenia nie ma w tym kontekście okoliczność realizacji zadań publicznych, gdyż − jak wskazał − „Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości”.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1820/16 − jak podniesiono „Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości”.

W konsekwencji uznać należy, że Wydatki są obiektywnie związane z działalnością opodatkowaną VAT, a w związku z tym Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami (bez poniesienia kosztów związanych z realizacją Inwestycji nie byłoby możliwe dokonanie zbycia nieruchomości).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 320), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach i w celu realizacji swoich zadań, Gmina przystąpiła do realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na budowie drogi. Inwestycja jest realizowana w związku z zawartą przez Gminę Umową z Inwestorem prywatnym. W związku z Umową i Inwestycją Gmina dokonała również dostaw (sprzedaży) nieruchomości.

Przedmiotem Umowy zostały objęte szczegółowe zasady współpracy Gminy oraz Inwestora prywatnego przy realizacji Inwestycji w związku z planami Inwestora obejmującymi gospodarcze wykorzystanie terenu przyległego, tj. terenu przyległego do terenu, na którym realizowana jest Inwestycja. Inwestycja jest realizowana na gruntach będących własnością Gminy.

Faktury związane z budową Inwestycji są wystawiane na Gminę. To Gmina jest nabywcą towarów i usług związanych z realizacją Przedsięwzięcia polegającego na budowie drogi.

Nie dotyczy to jedynie wydatków na dokumentację projektową, która została opracowana na koszt i zlecenie Inwestora, a następnie przekazana przez Inwestora na rzecz Gminy.

Wydatki Gminy związane z realizacją Przedsięwzięcia obejmują przede wszystkim zakup towarów i usług w celu wybudowania drogi − w tym zakresie można w szczególności wskazać na wydatki obejmujące nabycie usług obejmujących przygotowanie terenu pod Inwestycję, stosowne usługi nadzoru budowlanego i inwestorskiego, usługi stanowiące roboty budowlane (o charakterze budowlanym) polegające na wybudowaniu drogi wraz z niezbędną infrastrukturą zgodnie z opracowanym projektem budowlanym oraz projektem zagospodarowania terenu.

Z Inwestycji − po jej wybudowaniu − będzie mógł korzystać każdy nieodpłatnie. Właścicielem i zarządcą nowopowstałej drogi, będącej przedmiotem wniosku, będzie Gmina. Inwestycja po zrealizowaniu ma charakter drogi wewnętrznej. Nowopowstała droga − w zależności od decyzji Rady Miejskiej w (\`(...)\`) − będzie drogą publiczną, albo będzie drogą wewnętrzną, może to być zmienne w czasie. Na dzień składania wniosku i udzielenia odpowiedzi w ramach niniejszego pisma kwestia ostatecznej kategorii tej drogi nie jest znana, bowiem to organ stanowiący Gminy (Rada Miejska) podejmie w tym zakresie decyzję.

Inwestor realizuje Inwestycję Niedrogową, która korzysta z Inwestycji drogowej.

Inwestor zobowiązał się do przekazania na rzecz Gminy niezbędnych nieruchomości stanowiących jego własność (za symboliczną należność uregulowaną przez Gminę) i wykonania na swój własny koszt i własnym staraniem dokumentacji projektowej dla Inwestycji oraz jej nieodpłatnego przekazania Gminie.

Gmina realizuje Przedsięwzięcie przede wszystkim ze środków własnych. Na realizację Przedsięwzięcia Gmina otrzymała pomoc finansową od Województwa (\`(...)\`) w wysokości ok. 25% wartości Przedsięwzięcia. W szczególności jednak Gmina nie wnioskowała i w związku z tym nie uzyskała żadnych dofinansowań ze środków unijnych (europejskich), czy też rządowych lub ze środków budżetu państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od Wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Z uwagi na przedstawione wątpliwości w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków na realizowaną Inwestycję w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą sprzedaży działek niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie tę kwestię i opiera się na założeniu, że jedyną czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jaka może mieć miejsce w związku z tą Inwestycją będzie sprzedaż działek.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że faktury związane z budową Inwestycji są wystawiane na Gminę. To Gmina jest nabywcą towarów i usług związanych z realizacją Przedsięwzięcia polegającego na budowie drogi.

Jednak odnosząc się do wątpliwości przedstawionych przez Państwa należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych:

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Stosownie do art. 7 ustawy o drogach publicznych:

1\. Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

2\. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.

3\. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych stanowi:

Drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi, są drogami wewnętrznymi.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku − do właściciela tego terenu.

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku − do właściciela tego terenu.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Na mocy art. 20 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3) pełnienie funkcji inwestora;

4) utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ważne jest to, że na gruncie przedstawionych wyżej regulacji nie ma podstaw do różnicowania sytuacji w zależności od celu budowy drogi i do szczególnego traktowania pozycji prawnej gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana „w strefie przemysłowej”. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z 20 października 2000 r. sygn. III SA 1432/99). Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty.

W tym miejscu należy powtórzyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dróg gminnych, należy do zadań własnych gminy. Budowa infrastruktury drogowej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych.

Inwestycja jest realizowana na gruntach będących własnością Gminy. Inwestycja jest realizowana w związku z zawartą przez Gminę Umową z inwestorem prywatnym. W związku z Umową i Inwestycją Gmina dokonała również dostaw (sprzedaży) nieruchomości. W planach Inwestora prywatnego jest gospodarcze wykorzystanie terenu przyległego do terenu, na którym realizowana jest Inwestycja. Realizacja Inwestycji − według aktualnych założeń Gminy − stanowi pierwszy etap działań inwestycyjnych. W dalszej perspektywie Gmina planuje i rozważa przedłużenie drogi (wydłużenie drogi będącej obecną Inwestycją) w celu uatrakcyjnienia dalej położonych swoich nieruchomości, które planuje przeznaczyć do sprzedaży. Z Inwestycji − po jej wybudowaniu − będzie mógł korzystać każdy nieodpłatnie.

W omawianej sprawie – w zakresie budowy Inwestycji – należy wskazać, że warunki uprawniające do obniżenia podatku VAT nie są/nie będą spełnione.

Wydatki związane z Inwestycją nie są/nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowy drogi wskazanej w opisie sprawy jest dokonana przez Gminę dostawa (sprzedaż) nieruchomości, która stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie opodatkowaną stawką 23%. Nie ma znaczenia również w tym przypadku, że realizacja tych czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż nieruchomości) była możliwa z uwagi na podpisaną przez Gminę Umowę z Inwestorem prywatnym, dotyczącą o realizacji Inwestycji. Nie można też upatrywać takiego związku przyczynowo-skutkowego w tym, że Inwestycja przyczyni się do wzrostu atrakcyjności dalej położonych nieruchomości, które Gmina planuje przeznaczyć również do sprzedaży. Związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty. Fakt istnienia warunku wybudowania drogi, bez którego nie doszłoby do sprzedaży przyległych terenów oraz fakt wzrostu atrakcyjności działek nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy realizacji Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Niewątpliwie powstanie drogi wskazanej w opisie sprawy wpływa/będzie wpływało na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych, jednak Inwestycja ta pozostanie własnością Gminy, nie będzie przedmiotem umowy cywilnoprawnej.

Należy również zaznaczyć, że budując infrastrukturę drogową (czy to drogę gminną czy drogę wewnętrzną) Gmina nie może działać analogicznie do podmiotu prywatnego, wykonuje bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Budowa przez Gminę drogi jest realizacją celu publicznego, do którego jest zobowiązana w drodze ustaw. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu.

W konsekwencji, w związku z tym, że realizując wskazaną we wniosku Inwestycję nie działają Państwo jako podatnik VAT oraz realizowana Inwestycja nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją.

**Podsumowując, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od Wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.**

Tym samym, Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

§ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

§ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).