Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.40.2019.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: brak prawa do korekty, o której mowa w art. 90c i art. 91 ustawy od wydatków poniesionych na realizację projektu obejmującego grunty, które mają być przedmiotem dzierżawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; grunty; inwestycje; korekta; korekta-korekta podatku; modernizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty, o której mowa w art. 90c i art. 91 ustawy od wydatków poniesionych na realizację projektu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty, o której mowa w art. 90c i art. 91 ustawy od wydatków poniesionych na realizację projektu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonała projekt pn. „…”. Projekt został zrealizowany przy dofinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach poddziałania 10.3.1 Rewitalizacja obszarów zdegradowanych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest rewitalizacja przestrzeni publicznej w centrum M., dzielnicy S., jako miejsca wypoczynku i rekreacji mieszkańców wraz z układem komunikacji. Zakres inwestycji obejmuje m.in. odtworzenie głównej osi widokowej jako traktatu pieszego, wykonanie fontanny terenowej, przebudowę chodników, wymianę i wprowadzenie dodatkowych słupów oświetleniowych.

Produkty projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Bieżące koszty utrzymania i naprawy powstałej infrastruktury pokrywane będą ze środków budżetu Miasta.

W związku z powyższym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych, w związku z realizacją projektu, towarów i usług.

Obecnie, w związku ze wzrostem atrakcyjności zrewitalizowanego terenu, przedsiębiorcy zaczęli zgłaszać się do Gminy z wnioskami o dzierżawę gruntów objętych projektem, na których nie były wykonywane żadne prace związane z przedmiotową inwestycją. Powyższa dzierżawa byłaby czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku oddania w dzierżawę gruntu objętego projektem, na którym nie wykonano żadnych prac związanych z przedmiotową inwestycją, Gmina uzyska prawo do korekty, o której mowa w art. 90c i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, od wydatków poniesionych na realizację projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wykorzystywanych przez siebie towarów i usług przepisy art. 91 ust. 1-6 ww. ustawy stosuje się odpowiednio. Jednocześnie zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy VAT przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio do korekty wieloletniej opartej na tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że jeżeli przy realizacji projektu Gmina nie pomniejszała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponieważ nie miała do tego prawa a nastąpiłaby zmiana dająca to prawo, Gmina mogłaby obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach wieloletniej korekty z art. 91 i art. 90c ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został odliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego, jeżeli w związku ze zrealizowanym projektem zwiększyła się atrakcyjność terenów, które Wnioskodawca rozważa oddać w dzierżawę, to na skutek opodatkowania dzierżawy Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach wieloletniej korekty z art. 91 i art. 90c ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z treści cyt. art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy też zauważyć, że Gmina w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy należy do zadań własnych gminy.

Postanowienia art. 86 ustawy zostały uzupełnione regulacjami wynikającymi z przepisu art. 90c oraz art. 91 ustawy o podatku VAT.

Stosownie do art. 90c ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonała projekt pn. „…” polegający na rewitalizacji przestrzeni publicznej jako miejsca wypoczynku i rekreacji mieszkańców z układem komunikacyjnym. Zakres inwestycji obejmuje m.in. odtworzenie głównej osi widokowej jako traktu pieszego, wykonanie fontanny terenowej, przebudowę chodników, wymianę i wprowadzenie dodatkowych słupów oświetleniowych. Produkty projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych w związku z realizacją projektu towarów i usług. Obecnie przedsiębiorcy zaczęli zgłaszać się do Gminy z wnioskami o dzierżawę gruntów objętych projektem, na których nie były wykonywane żadne prace związane z przedmiotową inwestycją.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do wieloletniej korekty, o której mowa w art. 90c i art. 91 ustawy o w związku z dzierżawą gruntu objętego projektem, na którym nie wykonano żadnych prac związanych z realizowaną inwestycją.

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz wyżej wskazanych przepisów Organ stwierdza, że cyt. wyżej przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie zaistniały przesłanki o których mowa w tym przepisie.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie powstało, gdyż Wnioskodawca nie objął inwestycją gruntów mających być przedmiotem umów dzierżawy. Zatem wydatki poniesione w związku z realizacją projektu pod nazwą „…” nie dotyczyły gruntów będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Z opisu sprawy, jak również przedstawionego pytania jednoznacznie wynika, że na gruntach mających być przedmiotem dzierżawy nie były wykonywane żadne prace związane z realizacją ww. projektu.

Zatem, skoro Wnioskodawca grunty objęte projektem, mające być przedmiotem dzierżawy nie objął „rewitalizacją”, tym samym przyjąć należy, że u Wnioskodawcy w ogóle nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do przedmiotowych gruntów, na których – jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca – nie były wykonywane żadne prace związane z realizowanym projektem. W tej sytuacji, skoro nie było wydatku, tym samym nie było również podatku naliczonego, a więc nie można mówić o zmianie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-7, gdyż „nie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” bowiem prawo do odliczenia w odniesieniu do gruntów nieobjętych rewitalizacją w ogóle nie powstało, tym samym nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące art. 90c ustawy o VAT. W zaistniałej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że Wnioskodawca nabył towary i usługi, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego należało obliczyć zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina mogłaby obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach wieloletniej korekty z art. 91 i art. 90c ustawy VAT, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.