Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.407.2017.12.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, świadczonych przez Gminę, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji oraz w zakresie sposobu odliczenia nieodliczonego podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; kanalizacja; korekta; odliczenia; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.), sygn. akt I SA/Po 193/18 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.), sygn. akt I FSK 475/19 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, świadczonych przez Gminę, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   sposobu odliczenia nieodliczonego podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, świadczonych przez Gminę, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz sposobu odliczenia nieodliczonego podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 15 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0112-KDIL4.4012.407.2017.2.AR, w sprawie wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz za prawidłowe w zakresie uznania usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, świadczonych przez Gminę, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w zakresie sposobu odliczenia nieodliczonego podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) w związku z uznaniem, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazano, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest bezprzedmiotowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 18 grudnia 2017 r.

Strona złożyła skargę z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 grudnia 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.407.2017.2.AR w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji pn. „(…)” oraz sposobu realizacji tego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 193/18 uchylił interpretację indywidualną z dnia 15 grudnia 2017 r.znak: 0112-KDIL4.4012.407.2017.2.AR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 193/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 16 stycznia 2019 r., nr 0110-KWR2.4022.7.2019.2.AB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 475/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz sposobu odliczenia nieodliczonego podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina w latach 2013-2015 ponosiła ze środków własnych wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji pn.: „(…)” (dalej: „Inwestycja”, „Infrastruktura”). Urządzenia podczyszczające wody opadowe montowane były na sieci kanalizacji deszczowej Gminy. Inwestycja była realizowana etapowo, a momentem zakończenia danego etapu było powstanie odrębnego środka trwałego. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, które powstały w trakcie realizacji Inwestycji, przekroczyła każdorazowo 15.000 zł netto.

Przystępując do Inwestycji Gmina zakładała, że po jej ukończeniu powstałe w ramach realizacji Inwestycji urządzenia podczyszczające wody opadowe będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina już na etapie przygotowywania Inwestycji założyła bowiem, że wprowadzi opłaty za odprowadzanie wód opadowych do kanalizacji deszczowej Gminy. Zamiar Gminy potwierdza szereg dokumentów. Przykładowo w protokole z ustalenia treści specyfikacji zamówienia na wykonanie „(…)” z dnia „(…)” 2011 r. podpisanym przez Burmistrza Gminy oraz referenta ds. rolnictwa i ochrony środowiska wskazano, że należy dokonać obliczenia powierzchni zlewni istniejącej kanalizacji deszczowej wraz z jej podziałem według prawa własności w celu wprowadzenia opłat za odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych na terenie Gminy A. Również w piśmie z dnia „(…)”2012 r. kierowanym do (…) Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, w którym Gmina przedstawiła harmonogram prowadzonych i planowanych prac w celu realizacji zarządzenia pokontrolnego, jako jedno z planowanych przez Gminę działań wskazano podjęcie rozmów z podmiotami włączonymi do systemu kanalizacji deszczowej i podpisanie stosownych umów w celu współuczestnictwa w kosztach utrzymania sieci kanalizacji deszczowej i uregulowanie zasad korzystania z niej, a jako proponowany przez Gminę termin realizacji zarządzenia pokontrolnego w zakresie uregulowania stanu formalnoprawnego odprowadzanych do środowiska ścieków opadowych wskazano dzień (…) 2016 r.

W dniu (…) 2016 r. Rada Miasta i Gminy A podjęła uchwałę nr (…) w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych na terenie Miasta i Gminy A w okresie od (…) 2016 r. do (…) 2017 r. Kolejna taryfa obowiązująca od (…) 2017 r. do (…) 2018 r. została zatwierdzona uchwałą Rady Miasta i Gminy A nr (…) z dnia (…) 2017 r.

Na mocy ww. uchwał Gmina zawiera z właścicielami nieruchomości położonych na terenie Gminy umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za pośrednictwem kanalizacji deszczowej Gminy.

Pierwszą umowę o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej Gminy, której element stanowi infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji podpisano w (…) 2016 r.

Jak wskazano powyżej, Inwestycja była realizowana przez Gminę etapowo. W miarę postępu prac Gmina oddawała do użytkowania poszczególne środki trwałe. Ze względu na charakter Inwestycji nie było możliwym, aby do czasu zawarcia umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych poszczególne środki trwałe nie były w ogóle wykorzystywane przez Gminę do żadnych czynności (tak opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT). Oddanie do użytkowania wiąże się bowiem z włączeniem urządzenia podczyszczającego do sieci kanalizacji deszczowej, a tym samym z natychmiastowym jego wykorzystaniem. Jednocześnie zawieranie przez Gminę umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych nie było możliwe do roku 2016 z uwagi na brak uchwały Rady Miasta i Gminy A regulującej zasady poboru opłat za odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych na terenie Gminy. Zatem od momentu oddania do użytkowania do czasu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury nie były de facto przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych (pomimo istniejącego na moment rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji zamiaru wykorzystywania jej efektów do czynności opodatkowanych VAT). Od momentu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury są natomiast wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT. Zasadniczo bowiem przez urządzenia podczyszczające wody opadowe przepływają wody opadowe zarówno z terenu tych nieruchomości, których właściciele zawarli z Gminą umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, jak i nieruchomości, z właścicielami których Gmina nie zawarła takich umów oraz nieruchomości, których właścicielem jest sama Gmina.

Wydatki Gminy ponoszone w związku z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ w pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 listopada 2017 r. o odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Jeżeli infrastruktura urządzeń podczyszczających wody opadowe z założenia od początku realizacji inwestycji miała służyć do wykonywania działalności gospodarczej (czynności komercyjnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), to należy wskazać, czy Gmina dysponuje dokumentami innymi niż opisane we wniosku, z których wynika jednoznacznie taki cel. Jeśli tak, to jakie są to dokumenty i kiedy zostały sporządzone? Infrastruktura urządzeń podczyszczających wody opadowe z założenia od początku realizacji inwestycji miała służyć do wykonywania działalności gospodarczej (czynności komercyjnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz działalności niepodlagającej opodatkowaniu VAT. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji zasadniczo przez urządzenia podczyszczające wody opadowe przepływają wody opadowe zarówno z terenu tych nieruchomości, których właściciele zawarli z Gminą umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, jak i nieruchomości, z właścicielami których Gmina nie zawarła takich umów oraz nieruchomości, których właścicielem jest sama Gmina. W tym kontekście Gmina wyjaśniła, iż nie posiada innych dokumentów niż te wymienione we wniosku wskazujące, że budowa urządzeń podczyszczających na sieci kanalizacji deszczowej miała służyć od początku wykonywania działalności gospodarczej. Jednakże należy zwrócić uwagę, że sieć kanalizacji deszczowej Gminy odprowadza nie tylko ścieki ze zlewni należącej do Gminy, ale także ze zlewni należącej do innych podmiotów tym samym od początku realizacji projektu założenia były takie, aby inne podmioty brały współudział w utrzymaniu infrastruktury, z której również korzystają. Jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji Gmina zleciła wykonanie „(…)”. Jest to kluczowy dokument planistyczny w zakresie uregulowania zagospodarowania wód opadowych w mieście A. Przed zleceniem wykonania (…), w celu ustalenia treści specyfikacji zamówienia, w dniu (…) 2011 r. spisano protokół, w którym wskazano warunek obliczenia powierzchni zlewni istniejącej kanalizacji deszczowej wraz z jej podziałem według prawa własności w celu wprowadzenia opłat za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych.
2.  W jaki sposób wybudowana infrastruktura była faktycznie wykorzystywana po jej oddaniu do użytkowania (każdy środek trwały odrębnie, z uwzględnieniem dokładnych dat oddania do użytkowania), aż do momentu zawarcia umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych? W trakcie realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku powstały następujące środki trwałe:
    1.  „(…)” – inwestycja zakończona została w dniu (…) 2013 r.; od oddania do użytkowania ten środek trwały służy wyłącznie do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z pasa drogi gminnej, a więc czynności nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu VAT;
    2.  „(…)” – inwestycja zakończona została w dniu (…) 2014 r.; od oddania do użytkowania ten środek trwały służy wyłącznie do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z (…) pasów drogi gminnej, a więc czynności nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu VAT;
    3.  „(…)” – inwestycja zakończona została w dniu (…) 2014 r.; po oddaniu do użytkowania ten środek trwały służył do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z pasa drogi gminnej oraz jednocześnie do odwadniania części drogi wojewódzkiej; za odwadnianie części drogi wojewódzkiej od dnia 1 lipca 2016 r. Gmina pobiera odpłatność od Wojewódzkiego Zarządu Dróg Wojewódzkich;
    4.  „(…)” – inwestycja zakończona została w dniu (…) 2015 r.; po oddaniu do użytkowania ten środek trwały służył do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z pasa drogi gminnej oraz jednocześnie do odwadniania pasa drogi wojewódzkiej; za odwadnianie części drogi wojewódzkiej od dnia (…) 2016 r. Gmina pobiera odpłatność od Wojewódzkiego Zarządu Dróg Wojewódzkich; ponadto od (…) 2017 r. ten środek trwały służy również do odprowadzanie wód opadowych i roztopowych z nowo powstałej myjni samochodowej, za którą to czynności Gmina pobiera odpłatność od prywatnego przedsiębiorcy prowadzącego działalności pod nazwą P.H. (…).
3.  W przypadku, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania były wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy wskazać:
    1.  do jakich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wykorzystywane były nabywane towary i usługi, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem? Należy przy tym jednoznacznie wskazać, jakie konkretnie czynności były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jakie były zwolnione od podatku lub/oraz jakie były niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem?
    2.  czy Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup ww. towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa?
Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z „(…)” oraz „(…)” były do (…) 2016 r. przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza. Od dnia (…) 2016 r. są one przez Gminę wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z „(…)” oraz „(…)” są przez nią wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia na rzecz zainteresowanych odpłatnych usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych. Gmina nie ma/nie będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na zakup towarów i usług nabywanych przez Gminę w związku z „(…)” oraz „(…) ” do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.4.  W przypadku, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, należy wskazać:
    1.  do jakich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wykorzystywane będą towary i usługi nabywane w ramach ww. inwestycji?
    2.  czy Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup ww. towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa?
Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.5.  Jakie dokładnie podmioty podłączone są do przedmiotowej infrastruktury i do jakich czynności jest przez te podmioty wykorzystywana, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT? Do przedmiotowej infrastruktury podłączona jest wyłącznie Gmina, która od momentu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej wykorzystuje środki trwałe wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 2 w pkt c) i d) zarówno do czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT. Jak wskazano powyżej przedmiotowa infrastruktura służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług na rzecz (…) Zarządu Dróg Wojewódzkich oraz P.H. (…), także do odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej z nieruchomości, których właścicielem jest sama Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji?
3.  W jaki sposób Gmina ma prawo dokonać odliczenia nieodliczonego podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT oraz nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji.
3.  W odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania poszczególnych środków trwałych a zawarciem z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej przedmiotowy majątek nie był przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych, w myśl art. 91 ustawy o VAT Gmina będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty podatku VAT, tj. Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty in minus za każdy rok, w którym poszczególne środki trwałe powstałe w trakcie realizacji Inwestycji nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej w wysokości 1/5 podatku naliczonego. Przykładowo, jeżeli środek trwały został oddany do użytkowania w roku 2013, natomiast umowa o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej na podstawie, której ten środek trwały jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych została zawarta w roku 2016, Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty odliczonego podatku VAT w wysokości 1/5 podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r., styczeń 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

Uzasadnienie prawne.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku wykonywania usług przez Gminę na podstawie zawieranych przez nią umów cywilnoprawnych z usługobiorcami, działa ona/będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie uwzględniając, że Gmina wykonuje/będzie wykonywała usługę odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych za wynagrodzeniem i działa/będzie działać w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie jest/nie będzie również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych Gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są/będą na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje/będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest/będzie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, czynnikiem decydującym o podjęciu realizacji Inwestycji przez Gminę (a tym samym ponoszenia wydatków związanych z Inwestycją) był zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Od momentu rozpoczęcia Inwestycji ponoszone przez Gminę wydatki były zatem związane z czynnościami opodatkowanymi, które miały być wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych po ukończeniu Inwestycji przy wykorzystaniu majątku, który powstał w wyniku jej realizacji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, że w przypadku odpłatnego odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej istnieje/będzie istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatnym odprowadzaniem ścieków opadowych i roztopowych. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również jest spełniony.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, uznał, iż „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej. W podatku VAT obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Pomimo z góry złożonego przez Gminę wykorzystania urządzeń podczyszczających wody opadowe do świadczenia opodatkowanych usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych, bezpośrednio po ukończeniu kolejnych etapów Inwestycji nie dochodziło do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Inwestycja była realizowana przez Gminę etapowo. W miarę postępu prac Gmina oddawała do użytkowania poszczególne środki trwałe. Ze względu na charakter Inwestycji nie było możliwym, aby do czasu zawarcia umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych poszczególne środki trwałe nie były w ogóle wykorzystywane przez Gminę do żadnych czynności (tak opodatkowanych jak i pozostających poza VAT). Oddanie do użytkowania wiąże się bowiem z włączeniem urządzenia podczyszczającego do sieci kanalizacji deszczowej, a tym samym z natychmiastowym jego wykorzystaniem. Jednocześnie zawieranie przez Gminę umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych nie było możliwe do roku 2016 z uwagi na brak uchwały Rady Miasta i Gminy A regulującej zasady poboru opłat za odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych na terenie Gminy. Poszczególne urządzenia podczyszczające wody opadowe były zatem przyjmowane na stan środków trwałych Gminy i do dnia podpisania umów cywilnoprawnych nie były przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym, za okres pomiędzy przekazaniem poszczególnych środków trwałych do użytkowania, a rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych Gminie nie przysługiwało prawo od odliczenia VAT od wydatków związanych z budową przedmiotowego majątku.

Od momentu podpisania umowy cywilnoprawnej wydatki poniesione na realizację Inwestycji ponownie wykazują związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, a więc Gmina ma prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

Zdaniem Gminy, przedstawienie stanowiska odmiennego od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, zasady neutralności prawa podatkowego, której obowiązywanie zostało wielokrotnie potwierdzone w doktrynie jak i orzecznictwie sądów krajowych, jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w sprawie o sygnaturze: C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości fakt, iż Gmina nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty prawa, które dokonują sprzedaży opodatkowanej VAT i w związku z tym korzystające z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r. IPTPP2/443-297/14-5/JS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w podobnej sprawie dotyczącej udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej stwierdził, że: „W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – wydatki ponoszone na budowę przedmiotowych sieci kanalizacyjnych związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi ww. wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, w związku z planowanym udostępnieniem sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki, ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę ww. sieci, ponieważ wydatki te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. IPTPP1/4512-607/15-3/ŻR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „skoro Gmina będzie nabywała towar, i usługi jako podatnik do działalności gospodarczej celem wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia usług odprowadzania ścieków), to należy uznać, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentających ponoszone wydatki w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`„ w części dotyczącej rozbudowy sieci kanalizacyjnej, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-6/AI.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepisy art. 90 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT regulowały zasady częściowego odliczenia podatku VAT.

W tym miejscu Gmina wskazała, że w jej ocenie w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Gmina wskazała, że nie wykorzystywała/nie będzie wykorzystywać urządzeń podczyszczających wody opadowe do wykonywania żadnych czynności zwolnionych od podatku VAT. Zatem przepisy zawarte w tym artykule nie mają w analizowanym przypadku zastosowania.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której stwierdzono, że: „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodle gającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, że: „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że: „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że NSA powoływał się na Uchwałę również w innych wyrokach, w których stroną były gminy, np.:

*   NSA w wyroku z dnia 3 września 2015 r. (sygn. I FSK 564/14): „Gmina nie była w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to – w świetle uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia”;
*   NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. I FSK 109/14): „przywołać należy uchwałę (7) NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (\`(...)\`), zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.”;
*   NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. I FSK 376/14): „nie ma podstaw do kwestionowania zajętego przez Sąd stanowiska, że do takiego stanu faktycznego zastosowanie znajduje uchwała (7) z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 VATU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 VATU”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Natomiast w myśli art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu przepisu do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Gminy również art. 86 ust. 7b nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji gdyż odnosi się on do nakładów ponoszonych na nabycie nieruchomości, natomiast urządzenia podczyszczające wody opadowe nie stanowią zdaniem Gminy nieruchomości.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji.

Ad. 3

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W tym miejscu Gmina wskazała, że w jej ocenie urządzenia podczyszczające wody opadowe nie stanowią nieruchomości, tym samym w przypadku korekty VAT doliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie tych środków trwałych zastosowanie znajdzie korekta 5-letnia.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca określił, iż gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, podatnik powinien dokonać takiej korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż bądź w stosunku do towarów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z treścią art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina przystępując do realizacji Inwestycji zakładała, iż po jej ukończeniu wybudowana Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, czynnikiem decydującym o podjęciu realizacji Inwestycji przez Gminę (a tym samym ponoszenia wydatków związanych z Inwestycją) był zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, gdyż już w trakcie realizacji Inwestycji przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od tych nakładów.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że odliczenie VAT naliczonego nie jest obowiązkiem podatnika, lecz jego prawem, z którego może, lecz nie musi skorzystać. Może zatem skorzystać z niego w pełni, w części, albo nie korzystać z niego w ogóle.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania poszczególnych środków trwałych a zawarciem z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej przedmiotowy majątek nie był przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych, w myśl art. 91 ustawy o VAT, Gmina będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty podatku VAT, tj. Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty in minus za każdy rok, w którym poszczególne środki trwałe powstałe w trakcie realizacji Inwestycji nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej w wysokości 1/5 podatku naliczonego. Przykładowo, jeżeli środek trwały został oddany do użytkowania w roku 2013, natomiast umowa o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej na podstawie, której ten środek trwały jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych została zawarta w roku 2016, Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty odliczonego podatku VAT w wysokości 1/5 podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r., styczeń 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

Resumując, w odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania poszczególnych środków trwałych a zawarciem z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej przedmiotowy majątek nie był przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych, w myśl art. 91 ustawy o VAT, Gmina będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty podatku VAT, tj. Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty in minus za każdy rok, w którym poszczególne środki trwałe powstałe w trakcie realizacji Inwestycji nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej w wysokości 1/5 podatku naliczonego.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 193/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 475/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, świadczonych przez Gminę, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   sposobu odliczenia nieodliczonego podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdyż interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 193/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r. r., sygn. akt I FSK 475/19.

Ponadto, tut. Organ informuje, że niniejszy wniosek rozpatrzono w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie stanu faktycznego (pytania oznaczone wniosku nr 2 i nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w latach 2013-2015 ponosił ze środków własnych wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji pn.: „(…)”. Urządzenia podczyszczające wody opadowe montowane były na sieci kanalizacji deszczowej Gminy. Inwestycja była realizowana etapowo, a momentem zakończenia danego etapu było powstanie odrębnego środka trwałego. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, które powstały w trakcie realizacji Inwestycji, przekroczyła każdorazowo 15.000 zł netto.

Przystępując do Inwestycji Gmina zakładała, że po jej ukończeniu powstałe w ramach realizacji Inwestycji urządzenia podczyszczające wody opadowe będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina już na etapie przygotowywania Inwestycji założyła bowiem, że wprowadzi opłaty za odprowadzanie wód opadowych do kanalizacji deszczowej Gminy. Zamiar Gminy potwierdza szereg dokumentów. Przykładowo w protokole z ustalenia treści specyfikacji zamówienia na wykonanie „(…)” z dnia (…) 2011 r. podpisanym przez Burmistrza Gminy oraz referenta ds. rolnictwa i ochrony środowiska wskazano, że należy dokonać obliczenia powierzchni zlewni istniejącej kanalizacji deszczowej wraz z jej podziałem według prawa własności w celu wprowadzenia opłat za odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych na terenie Gminy A. Również w piśmie z dnia (…) 2012 r. kierowanym do (…) Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, w którym Gmina przedstawiła harmonogram prowadzonych i planowanych prac w celu realizacji zarządzenia pokontrolnego, jako jedno z planowanych przez Gminę działań wskazano podjęcie rozmów z podmiotami włączonymi do systemu kanalizacji deszczowej i podpisanie stosownych umów w celu współuczestnictwa w kosztach utrzymania sieci kanalizacji deszczowej i uregulowanie zasad korzystania z niej, a jako proponowany przez Gminę termin realizacji zarządzenia pokontrolnego w zakresie uregulowania stanu formalnoprawnego odprowadzanych do środowiska ścieków opadowych wskazano dzień (…) 2016 r.

W dniu (…) 2016 r. Rada Miasta i Gminy A podjęła uchwałę w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych na terenie miasta i gminy A w okresie od (…) 2016 r. do (…) 2017 r. Kolejna taryfa obowiązująca od (…) 2017 r. do (…) 2018 r. została zatwierdzona uchwałą Rada Miasta i Gminy A.

Na mocy ww. uchwał Gmina zawiera z właścicielami nieruchomości położonych na terenie Gminy umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za pośrednictwem kanalizacji deszczowej Gminy.

Pierwszą umowę o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej Gminy, której element stanowi infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji podpisano w (…) 2016 r.

Inwestycja była realizowana przez Gminę etapowo. W miarę postępu prac Gmina oddawała do użytkowania poszczególne środki trwałe. Ze względu na charakter Inwestycji nie było możliwym, aby do czasu zawarcia umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych poszczególne środki trwałe nie były w ogóle wykorzystywane przez Gminę do żadnych czynności (tak opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT). Oddanie do użytkowania wiąże się bowiem z włączeniem urządzenia podczyszczającego do sieci kanalizacji deszczowej, a tym samym z natychmiastowym jego wykorzystaniem. Jednocześnie zawieranie przez Gminę umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych nie było możliwe do roku 2016 z uwagi na brak uchwały Rady Miasta i Gmin. Zatem od momentu oddania do użytkowania do czasu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury nie były de facto przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych (pomimo istniejącego na moment rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji zamiaru wykorzystywania jej efektów do czynności opodatkowanych VAT). Od momentu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury są natomiast wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT. Zasadniczo bowiem przez urządzenia podczyszczające wody opadowe przepływają wody opadowe zarówno z terenu tych nieruchomości, których właściciele zawarli z Gminą umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, jak i nieruchomości, z właścicielami których Gmina nie zawarła takich umów oraz nieruchomości, których właścicielem jest sama Gmina.

Wydatki Gminy ponoszone w związku z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ w pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że nie posiada innych dokumentów niż te wymienione we wniosku wskazujące, że budowa urządzeń podczyszczających na sieci kanalizacji deszczowej miała służyć od początku wykonywania działalności gospodarczej. Jednakże należy zwrócić uwagę, że sieć kanalizacji deszczowej Gminy odprowadza nie tylko ścieki ze zlewni należącej do Gminy, ale także ze zlewni należącej do innych podmiotów tym samym od początku realizacji projektu założenia były takie, aby inne podmioty brały współudział w utrzymaniu infrastruktury, z której również korzystają. Jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji Gmina zleciła wykonanie „(…)”. Jest to kluczowy dokument planistyczny w zakresie uregulowania zagospodarowania wód opadowych w mieście A. Przed zleceniem wykonania (…), w celu ustalenia treści specyfikacji zamówienia, w dniu (…) 2011 r. spisano protokół, w którym wskazano warunek obliczenia powierzchni zlewni istniejącej kanalizacji deszczowej wraz z jej podziałem według prawa własności w celu wprowadzenia opłat za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych.

W trakcie realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku powstały następujące środki trwałe:

1.  „(…)” – inwestycja zakończona została w dniu (…) 2013 r.; od oddania do użytkowania ten środek trwały służy wyłącznie do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z pasa drogi gminnej, a więc czynności nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu VAT;
2.  „(…)” – inwestycja zakończona została w dniu (…) 2014 r.; od oddania do użytkowania ten środek trwały służy wyłącznie do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z (…) pasów drogi gminnej, a więc czynności nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu VAT;
3.  „(…)” – inwestycja zakończona została w dniu (…) 2014 r.; po oddaniu do użytkowania ten środek trwały służył do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z pasa drogi gminnej oraz jednocześnie do odwadniania części drogi wojewódzkiej; za odwadnianie części drogi wojewódzkiej od dnia (…) 2016 r. Gmina pobiera odpłatność od Wojewódzkiego Zarządu Dróg Wojewódzkich;
4.  „(…)” – inwestycja zakończona została w dniu (…) 2015 r.; po oddaniu do użytkowania ten środek trwały służył do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z pasa drogi gminnej oraz jednocześnie do odwadniania pasa drogi wojewódzkiej; za odwadnianie części drogi wojewódzkiej od dnia (…) 2016 r. Gmina pobiera odpłatność od Wojewódzkiego Zarządu Dróg Wojewódzkich; ponadto od (…) 2017 r. ten środek trwały służy również do odprowadzanie wód opadowych i roztopowych z nowo powstałej myjni samochodowej, za którą to czynności Gmina pobiera odpłatność od prywatnego przedsiębiorcy prowadzącego działalności pod nazwą P.H. (…) Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z „(…)” oraz „(…)” były do (…) 2016 r. przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Od dnia (…) 2016 r. są one przez Gminę wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z „(…)” oraz „(…)” są przez nią wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia na rzecz zainteresowanych odpłatnych usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych.

Gmina nie ma/nie będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na zakup towarów i usług nabywanych przez Gminę w związku z „(…)” oraz „(…)” do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Do przedmiotowej infrastruktury podłączona jest wyłącznie Gmina, która od momentu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej wykorzystuje środki trwałe, tj.: „(…)” oraz „(…)”, zarówno do czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT. Przedmiotowa infrastruktura służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług na rzecz (…) Zarządu Dróg Wojewódzkich oraz P.H. (…), także do odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej z nieruchomości, których właścicielem jest sama Gmina.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie przez Gminę usługi w zakresie odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli ww. usługi są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych na rzecz właścicieli nieruchomości, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez Gminę (nie jako organ władzy) za wynagrodzeniem usługi w zakresie odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych na rzecz właścicieli nieruchomości jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą w następnej kolejności kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że zakres pytania dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w latach 2013-2015 na realizację inwestycji pn. „(…)”, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym opisie sprawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. przepis otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.”

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. A Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Podkreślić należy, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do wątpliwości Gminy należy wskazać na ostatni z wyroków TSUE dotyczących prawa do odliczenia w ramach korekty wieloletniej. W dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo).

TSUE orzekł, że: „(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

*   czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 193/18 Sąd podkreślił, że: „(…) dla rozstrzygnięcia sprawy istotne są rozważania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) zawarte w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. Trybunał odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa (w tym m. in. w powołanych przez organ wyroków w sprawie „Lennartz” C-97/90 oraz „Waterschap Zeeuws Vlaanderen” C-378/02) wskazał, że kwestia tego czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną (pkt 38). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (pkt 39). Wskazówką przemawiającą za przyjęciem, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać przy nabyciu takiego dobra jako podatnik VAT jest także fakt zarejestrowania go w takim charakterze (pkt 50). Nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało po wytworzeniu bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, nie ma jednak wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51)”.

W ww. wyroku Sąd wskazał również, że: „(…) wykonywanie przez skarżącą (nie jako organ władzy) za wynagrodzeniem usług w zakresie odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych na rzecz właścicieli nieruchomości jest/będzie opodatkowane według właściwej dla tej czynności stawki. Formułując powyższą wypowiedź organ interpretacyjny potwierdził, że realizując usługi przy wykorzystaniu spornej inwestycji skarżąca nie będzie działać jako organ władzy publicznej. W ocenie sądu brak jest również przesłanek do przyjęcia, że nabywając towary i usługi przeznaczone na realizację spornej inwestycji skarżąca działała w charakterze podmiotu władzy publicznej wyłączonego na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z podatników VAT. Nabywając towary i usługi na potrzeby realizacji Inwestycji skarżąca działała na tych samych warunkach jak każdy inny uczestnik obrotu gospodarczego, nie korzystając z prerogatyw władzy publicznej. Tezy z powołanego przez organ orzeczenia Trybunału w sprawie C-378/02 „Waterschap Zeeuws Vlaanderen”, są nieadekwatne do okoliczności niniejszej sprawy. W powołanym wyroku podmiot prawa publicznego nabył bowiem dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej”.

Dalej Sąd podkreślił, że: „(…) Skarżąca już na etapie przystąpienia do Inwestycji zakładała, że będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Tymczasem według wyroku Trybunału z 25 lipca 2018 r., C-140/17 podmiot prawa publicznego nie wykluczył, że dobro będzie wykorzystywane do takich celów. W tych okolicznościach potwierdził, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). W konkluzji swoich rozważań wskazał, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Ponadto, Sąd wskazał również, że „(…) w wyroku Trybunału z 25 lipca 2018 r., C-140/17 zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (pkt 32). W omawianym wyroku stwierdził również, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (pkt 34). Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy 112 (pkt 36). Również NSA w wyroku z 01 października 2018 r., I FSK 294/15 stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik VAT gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uchybienia organu w zakresie wykładni oraz zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego niewątpliwe przełożyły się na naruszenie wyrażonej w art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 zasady neutralności podatku od wartości dodanej, co świadczy o trafności zarzutu naruszenia wskazanego przepisu dyrektywy”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 475/19 odwołał się m.in. do wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595) i wskazał: „W wyroku tym Trybunał orzekł, że artykuły: 167, 168 i 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56)”.

Następnie NSA wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, „(…) w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów”.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny powołał treść wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wydanego przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE: „W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodnokanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność, że Gmina A realizując sporną inwestycję nie korzystała w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, lecz w oparciu o umowy cywilnoprawne, które generują VAT naliczony. Ponadto Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z opisu stanu faktycznego wynikało zaś, że Gmina przystępując do inwestycji zakładała, że po jej ukończeniu powstałe w ramach jej realizacji urządzenia podczyszczające wody opadowe będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zamiar ten został następnie potwierdzony w uchwale Rady Miasta i Gminy A z (…) 2016 r. w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych zaś od momentu podpisania umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych niewątpliwie sporna inwestycja wykorzystywana jest częściowo do działalności opodatkowanej”.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Gmina przystępując do realizacji Inwestycji zakładała, iż po jej ukończeniu wybudowana Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, czynnikiem decydującym o podjęciu realizacji Inwestycji przez Gminę (a tym samym ponoszenia wydatków związanych z Inwestycją) był zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Na moment realizacji przedmiotowej inwestycji Zainteresowany był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Infrastruktura urządzeń podczyszczających wody opadowe z założenia od początku realizacji inwestycji miała służyć do wykonywania działalności gospodarczej (czynności komercyjnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Gmina przystępując do realizacji ww. Inwestycji zakładała, że powstałe w wyniku Inwestycji urządzenia podczyszczania wody będą służyć czynnościom opodatkowanym. Zatem, Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia Inwestycji, o której mowa we wniosku, od początku nabywała je do działalności gospodarczej, bowiem działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w przedmiotowej sprawie, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przedmiotową Inwestycją, ale jedynie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa towary i usługi związane zarówno z działalnością gospodarczą jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 193/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 475/19 należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją w latach 2013-2015 Inwestycji pn. „(…)” w zakresie, w jakim ww. wydatki mają być wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu odliczenia nieodliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

(…).

Natomiast z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy".

Z kolei w myśl art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. ww. przepis stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. przepis otrzymał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a”.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W tym miejscu zasadnym jest odnieść się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie są w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Gmina przystępując do realizacji Inwestycji zakładała, iż po jej ukończeniu wybudowana Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, czynnikiem decydującym o podjęciu realizacji Inwestycji przez Gminę (a tym samym ponoszenia wydatków związanych z Inwestycją) był zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Na moment realizacji przedmiotowej inwestycji Zainteresowany był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Infrastruktura urządzeń podczyszczających wody opadowe z założenia od początku realizacji inwestycji miała służyć do wykonywania działalności gospodarczej (czynności komercyjnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz działalności niepodlagającej opodatkowaniu VAT.

Jak wykazano powyżej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją przedmiotowej inwestycji w latach 2013-2015, w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która związana była z czynnościami opodatkowanymi, tj. przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast – jak wynika z opisu sprawy – Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ w pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy – w odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto – jak wyżej wskazano, podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania. Jednakże obowiązek taki powstaje w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia wystąpi w okresie korekty, która dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji o wartości przekraczającej 15.000 zł, wynosi 5 lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 2 pkt 14a ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości, rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W analizowanej sprawie Gmina w latach 2013-2015 ponosiła ze środków własnych wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji pn.: „(…)”. Urządzenia podczyszczające wody opadowe montowane były na sieci kanalizacji deszczowej Gminy. Inwestycja była realizowana etapowo, a momentem zakończenia danego etapu było powstanie odrębnego środka trwałego. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, które powstały w trakcie realizacji Inwestycji, przekroczyła każdorazowo 15.000 zł netto. Ponadto z treści wniosku nie wynika, aby powstałe środki trwałe w postaci urządzeń podczyszczających wody opadowe montowane na sieci kanalizacji deszczowej stanowiły nieruchomości.

Należy stwierdzić, że odniesieniu do wybudowanych środków trwałych, tj. urządzeń podczyszczających wody opadowe – przy założeniu, że wartość początkowa każdego z tych środków trwałych przekroczyła kwotę 15.000 zł – należy stwierdzić, że okres korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy będzie wynosił 5 lat.

I tak – w analizowanym opisie sprawy – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – podatnik dokonuje korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku środków trwałych zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 5 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczyć będzie jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (przedmiotowych urządzeń oczyszczających) i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Podsumowując, biorąc pod uwagę całokształt analizowanej sprawy – w odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji – Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast z uwagi na fakt, że w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania poszczególnych środków trwałych a zawarciem z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej przedmiotowe środki trwałe nie były przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych, w myśl art. 91 ustawy, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty in minus podatku naliczonego za każdy rok, w którym poszczególne środki trwałe (powstałe w trakcie realizacji Inwestycji) nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej w wysokości 1/5 podatku naliczonego – stosownie do art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie okoliczności sprawy, w tym na informacji, że „urządzenia podczyszczające wody opadowe nie stanowią nieruchomości (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy). W związku z powyższym, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 15 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.