Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-202/16-11/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Przychody i koszty podatkowe w sytuacji podziału spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; podział; przejęcie; przychód-moment powstania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; wydatek; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy na gruncie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy koszty bezpośrednio związane z przychodami zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki dzielonej, a faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielana, Spółka dzielona będzie zobowiązana do wyłączenia ww. wydatków z kosztów podatkowych odpowiednio po upływie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od dnia rozpoznania ww. wydatków jako kosztów podatkowych, jeżeli terminy te (30 dni i 90 dni) nie upłyną przed dniem wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 16 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.), pismem z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) oraz pismem z 4 lipca (data wpływu 6 lipca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 stycznia 2016 r. nastąpił podział Spółki z o.o. (dalej jako: Spółka dzielona) w trybie podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 37, poz. 1094 ze zm.). Wynikiem podziału było przeniesienie części majątku spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na spółkę nowo zawiązaną (dalej jako: Spółka wydzielona). Spółka dzielona i Spółka wydzielona będą zwane dalej jako Wnioskodawcy.

W ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę wydzieloną przeniesiony został majątek Spółki dzielonej stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka wydzielona jest następcą prawno-podatkowym Spółki dzielonej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa.

Spółka dzielona prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Część kontraktów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych została przeniesiona na Spółkę wydzieloną z dniem podziału przez wydzielenie. Spółka wydzielona kontynuuje realizację ww. kontraktów w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Przed podziałem, sposób rozliczeń Spółki dzielonej z nabywcami usług komunikacyjnych polegał na rozliczeniu dwóch zakresów usług, tj. z jednej strony Spółka dzielona obciążała nabywcę z tytułu abonamentu oraz z drugiej strony, Spółka dzielona obciążała nabywcę za tzw. „rozliczenie minut”. Z tego tytułu, Spółka dzielona wystawiała jedną fakturę VAT np. w miesiącu grudniu, która dotyczyła rozliczenia minut za listopad oraz abonamentu za grudzień.

Analogiczny sposób rozliczeń jest stosowany przez Spółkę wydzieloną.

Usługi telekomunikacyjne świadczone przez Spółkę dzieloną i Spółkę wydzieloną stanowią usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po dniu podziału, Spółka wydzielona wystawia faktury VAT za usługi telekomunikacyjne związane z kontraktami, które zostały przeniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę wydzieloną w związku z podziałem. Faktury te dokumentują usługi wykonane w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. („rozliczenie minut”) oraz abonament za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 stycznia 2016 r.

Po dniu podziału, Spółka wydzielona otrzymuje faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług związanych z kontraktami, które zostały przeniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę wydzieloną w związku z podziałem. Faktury te dotyczą towarów i usług, które zostały nabyte przed dniem podziału, jak i po dniu podziału. Za wszystkie ww. faktury płatności dokonuje Spółka wydzielona.

Dodatkowo, po dniu podziału może pojawić się konieczność wystawienia przez Spółkę wydzieloną korekt faktur VAT związanych z kontraktami, które zostały przeniesione na Spółkę wydzieloną, a które zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę dzieloną.

Przyczynami wystawienia korekt mogą być zarówno przyczyny leżące po stronie Spółki dzielonej, po stronie Spółki wydzielanej, jak również mogą to być przyczyny leżące po stronie nabywcy usług bądź przyczyny w ogóle niezależne od stron umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Dodatkowo, mogą to być przyczyny, które istniały w momencie wystawiania faktur pierwotnych (np. wynikające z błędów systemowych), jak również mogą to być przyczyny, które powstały następczo (np. zgon kontrahenta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, Spółka dzielona będzie uprawniona do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2015 wszystkich przychodów i kosztów uzyskanych/poniesionych do dnia podziału, w szczególności przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. („rozliczenie minut”), przy założeniu, że faktura VAT za usługi telekomunikacyjne świadczone we wskazanym powyżej okresie wystawiona będzie przez Spółkę wydzieloną? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zw. z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, Spółka wydzielona będzie uprawniona do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2016 wszystkich przychodów i kosztów uzyskanych/poniesionych od dnia podziału, w szczególności przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 stycznia 2016 r. (abonament), przy założeniu, że faktura VAT za usługi telekomunikacyjne świadczone we wskazanym powyżej okresie wystawiona będzie przez Spółkę wydzieloną? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy na gruncie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji kiedy fakturę VAT za usługi świadczone w okresie od 1 do 31 grudnia 2015 r. („rozliczenie minut”) wystawi Spółka wydzielona, Spółka dzielona będzie uprawniona do rozpoznania przychodów podatkowych związanych z tymi usługami na podstawie art. 12 ust. 3c ww. ustawy w związku z faktem, iż okres rozliczeniowy upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Czy na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy przychód z tytułu usług świadczonych w okresie od 1 do 31 grudnia 2015 r. („rozliczenie minut”) rozpozna Spółka dzielona, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tym przychodem również będzie Spółka dzielona, nawet wówczas, gdy faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielona? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
5.  Czy na gruncie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla rozpoznania przez Spółkę dzieloną kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi przed dniem wydzielenia (dla których to kosztów faktury zostały otrzymane przez Spółkę wydzieloną), konieczne będzie posiadanie dowodów księgowych oraz czy w przypadku uznania, że Spółka dzielona powinna posiadać dowody księgowe, dowodami takimi mogą być np. noty wystawione przez Spółkę wydzieloną lub dowody wewnętrzne (np. polecenie księgowania) wystawione przez Spółkę dzieloną? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
6.  Czy na gruncie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy koszty bezpośrednio związane z przychodami zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki dzielonej, a faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielana, Spółka dzielona będzie zobowiązana do wyłączenia ww. wydatków z kosztów podatkowych odpowiednio po upływie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od dnia rozpoznania ww. wydatków jako kosztów podatkowych, jeżeli terminy te (30 dni i 90 dni) nie upłyną przed dniem wydzielenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 6 (oznaczone we wniosku nr 7). Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony następującymi rozstrzygnięciami wydanymi w dniu 8 lipca 2016 r. I tak:

*   w zakresie pytania nr 1 pismo o sygn. ILPB3/4510-1-202/16-6/EK;
*   w zakresie pytania nr 2 pismo o sygn. ILPB3/4510-1-202/16-7/EK;
*   w zakresie pytania nr 3 pismo o sygn. ILPB3/4510-1-202/16-8/EK;
*   w zakresie pytania nr 4 pismo o sygn. ILPB3/4510-1-202/16-9/KS;
*   w zakresie pytania nr 6 pismo o sygn. ILPB3/4510-1-202/16-10/KS.

Dodatkowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka dzielona rozpozna koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielona, to Spółka dzielona nie będzie miała obowiązku zmniejszania kosztów podatkowych, zgodnie z art. 15b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli termin płatność jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskana przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy).

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, w przypadku, gdy termin płatności będzie krótszy niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Mając na względzie uregulowania zawarte w art. 93c Ordynacji podatkowej oraz art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że w przypadku, gdy faktury dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (które zostały ujęte w kosztach podatkowych przez Spółkę dzieloną) otrzyma Spółka wydzielona, to na Spółce wydzielonej będą ciążyły ewentualne obowiązki wynikające z art. 15b ww. ustawy.

Konsekwentnie, Spółka dzielona nie będzie miała obowiązku zmniejszania kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy kwoty wynikające z ww. faktur zostaną uregulowane przez Spółkę wydzieloną. Ewentualny obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych będzie spoczywał natomiast na Spółce wydzielonej.

Spółka dzielona będzie miała obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w przypadku, gdy w zakresie danych kosztów podatkowych rozpoznanych przez Spółkę dzieloną, terminy odpowiednio 30 i 90 dniowy upłynęły przed dniem wydzielenia.

Stanowisko zgodne z powyższym jest również szeroko prezentowane przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 czerwca 2015 r. sygn. IPPB5/4510-234/15-2/MW: (\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione jest zatem przyjęcie, że w przypadku nieuiszczenia przez Nową Spółkę zobowiązań przejętych przez nią wraz z częścią majątku spółki dzielonej (Wnioskodawcy), Wnioskodawca byłby zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Za powyższym wnioskiem przemawia przede wszystkim wskazana wyżej okoliczność, że zmniejszenia kosztów, o którym mowa w art. 15b ustawy o PDOP należy dokonać na bieżąco, a zatem w okresie, w którym upłynął określony w przepisach termin uiszczenia należności. Z uwagi zaś na okoliczność, że termin upłynął już po dniu podziału, Wnioskodawca rozliczający przychody i koszty podatkowe związane z wydzielanym majątkiem wyłącznie do dnia podziału nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy obowiązek taki powstanie już po dniu podziału. Niezależnie od wskazanych wyżej argumentów przemawiających za uznaniem, że nieuiszczenie przez Nową Spółkę należności w terminach, o których mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może skutkować obowiązkiem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, zwrócić należy również uwagę na fakt, że nieuzasadnionym byłoby w tym wypadku wywodzenie niekorzystnych skutków podatkowych dla Wnioskodawcy z faktu nieuiszczenie przez Nową Spółkę obciążających ją należności w przepisanych prawem terminie, skoro uiszczenie tych należności jest całkowicie od Wnioskodawcy niezależne i nie ma on zupełnie wpływu na to czy i kiedy Nowa Spółka uiści należności przejęte w wyniku przejęcia majątku w ramach podziału przez wydzielenie. Nie sposób zatem przyjąć, że podatnik będzie zobowiązany do wyłączenia określonych kwot z kosztów uzyskania przychodów tylko z tego względu na fakt, że inny podmiot, na którego działanie podatnik nie ma żadnego wpływu, nie uiścił ciążących na nim zobowiązań w określonych terminach. W świetle wskazanych wyżej argumentów stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku gdy Nowa Spółka nie uiści przejętych zobowiązań, które ujęte zostały przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu w okresie sprzed dnia podziału, przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania, a w konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość zobowiązania nieuiszczonego w terminach, o których mowa w art. 15b ustawy o PDOP (\`(...)\`);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 czerwca 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-287/15/APO: (\`(...)\`) Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem. Podatnikami są Spółka Dzielona i Nowa Spółka jako osoby prawne. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa funkcjonowała w ramach Spółki Dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. W wyniku podziału przez wydzielenie Nowa Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej związane z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Zatem w sytuacji, gdy Nowa Spółka nie uiści w terminach, o których mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przejętych w wyniku sukcesji zobowiązań, które zostały ujęte przez Spółkę Dzieloną jako koszt uzyskania przychodu w okresie poprzedzającym dzień podziału, to Wnioskodawca (Nowa Spółka) zobowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zaksięgowaną uprzednio jako koszt podatkowy przez Spółkę Dzieloną (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 6 (oznaczonego we wniosku nr 7) jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności majątku wydzielonego powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału.

Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Moment potrącalności kosztów podatkowych został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy na gruncie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy koszty bezpośrednio związane z przychodami zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki dzielonej, a faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielana, Spółka dzielona będzie zobowiązana do wyłączenia ww. wydatków z kosztów podatkowych odpowiednio po upływie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od dnia rozpoznania ww. wydatków jako kosztów podatkowych, jeżeli terminy te (30 dni i 90 dni) nie upłyną przed dniem wydzielenia.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 1 stycznia 2016 r. nastąpił podział Spółki w trybie podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 4 pkt 1 przytoczonej ustawy). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ww. ustawy).

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”. Powyższe obowiązki nałożone zostały na dłużnika, który dany wydatek zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, ale nie poniósł go faktycznie we wskazanych wyżej terminach. W myśl natomiast art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Stosownie do art. 15b ust. 9 ww. ustawy, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Zatem, uwzględniając uregulowania zawarte w art. 93c Ordynacji podatkowej oraz art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro termin (30 dni i 90 dni wynikający z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie upłynął przed dniem wydzielenia, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., Spółka dzielona nie będzie miała obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych).

Spółka dzielona miałaby obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w zakresie kosztów podatkowych rozpoznanych przez Spółkę dzieloną, których terminy z art. 15b ustawy upłynęłyby przed dniem wydzielenia, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r.

W tym miejscu należy dodać, że regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” zostały uchylone ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 6 tej ustawy).

Na podstawie art. 3 tej ustawy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uchylono art. 15b.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, podatnicy, którzy do końca 2015 r. byli zobowiązani do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (bądź zwiększenia przychodów) na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo uchylenia tych przepisów będą mieli możliwość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów po uregulowaniu odpowiadających im zobowiązań.

Nie można jednak przyjąć za prawidłowe stwierdzenia Spółki, że: „ewentualny obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych będzie spoczywał natomiast na Spółce wydzielonej”.

Podkreślić bowiem należy, że od 1 stycznia 2016 r. na Spółce wydzielonej nie będzie ciążył obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów) na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie są obowiązani do korygowania kosztów ze względu na nieuregulowane zobowiązania.

Przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2016 r. nie będzie miał w sprawie zastosowania do Spółki wydzielonej w odniesieniu do wydatków, które zostały ujęte w kosztach podatkowych przez Spółkę dzieloną.

Obowiązek korygowania kosztów został zatem zlikwidowany w stosunku do wszystkich kosztów, dla których od 1 stycznia 2016 r. upłynęły terminy określone w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w przypadku, gdy faktury dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (które zostały ujęte w kosztach podatkowych przez Spółkę dzieloną) otrzyma Spółka wydzielona, to na Spółce wydzielonej nie będą ciążyły obowiązki wynikające z uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.