Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-14/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nabytej uprzednio od udziałowca w drodze aportu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; składnik-składnik majątkowy; strata; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nabytej uprzednio od udziałowca w drodze aportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nabytej uprzednio od udziałowca w drodze aportu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą 100% udziałów w innej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie uboju i sprzedaży mięsa oraz działalność transportową (zwanej dalej „Spółką Dzieloną”). Wnioskodawca planuje utworzyć w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej „ksh”) - tj. w trybie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie - nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej „Spółką Nowo Zawiązaną”), na którą w trybie podziału przez wydzielenie przeniesiona zostanie część majątku Spółki Dzielonej, związana z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością transportową, a stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na posiadanie 100% udziałów w Spółce Dzielonej Wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem - a zarazem jedynym założycielem - Spółki Nowo Zawiązanej. Po utworzeniu Spółki Nowo Zawiązanej nastąpi podniesienie jej kapitału zakładowego. Udziały w kapitale zakładowym Spółki Nowo Zawiązanej będą obejmowane przez dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami (zwane dalej „Udziałowcami”), w zamian za przysługujące Udziałowcom - wobec innej niż Spółka Nowo Zawiązana spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką - Dłużnikiem”) - wierzytelności pieniężne o zapłatę 300.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nowo Zawiązanej nastąpi przed upływem terminu płatności tych wierzytelności.

Wierzytelności przysługujące Udziałowcom wniesione zostaną do Spółki Nowo Zawiązanej w całości na kapitał zakładowy Spółki Nowo Zawiązanej albo jedynie w części na kapitał zakładowy, w pozostałym zaś zakresie na kapitał zapasowy Spółki Nowo Zawiązanej (objęcie udziałów z agio). W obu przypadkach wartość przedmiotu aportu ustalona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności będącej przedmiotem aportu - tj. 300.000,00 zł w przypadku każdego aportu. W zależności natomiast od ustalonej ceny nominalnej udziałów, w zamian za przedmiotowe aporty Udziałowcy obejmą udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości całej wnoszonej wierzytelności (po 300.000,00 zł) lub tylko jej części - w tym drugim zaś przypadku różnica między wartością nominalną objętych udziałów a wartością wnoszonej wierzytelności przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy Spółki Nowo Zawiązanej.

Na skutek nabycia przedmiotowych wierzytelności - w drodze wniesienia aportu przez Udziałowców - Spółka Nowo Zawiązana stanie się, w miejsce tych Udziałowców, wierzycielem o zapłatę kwoty 600.000,00 zł (2 x3 00.000,00 zł) przez Spółkę - Dłużnika. Spółka Nowo Zawiązana rozliczy przedmiotową wierzytelność w ten sposób, że zostanie ona wniesiona do Spółki - Dłużnika na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki - Dłużnika. Wierzytelności, przysługujące już na tym etapie Spółce Nowo Zawiązanej, wniesione zostaną przez Spółkę Nowo Zawiązaną w całości na kapitał zakładowy Spółki - Dłużnika albo jedynie w części na kapitał zakładowy, w pozostałym zaś zakresie na kapitał zapasowy Spółki - Dłużnika (objęcie udziałów z agio). W obu przypadkach wartość przedmiotu aportu ustalona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności będącej przedmiotem aportu, tj. 600.000,00 zł. W zależności natomiast od ustalonej ceny nominalnej udziałów, w zamian za przedmiotowy aport Spółka Nowo Zawiązana obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości całej wnoszonej wierzytelności (600.000,00 zł) lub tylko jej części – w tym drugim zaś przypadku różnica między wartością nominalną objętych udziałów a wartością wnoszonej wierzytelności przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy Spółki - Dłużnika.

Na skutek przedmiotowego aportu wierzytelność przysługująca Spółce Nowo Zawiązanej w stosunku do Spółki - Dłużnika wygaśnie w drodze konfuzji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Spółka Nowo Zawiązana będzie mogła uwzględnić koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce - Dłużniku w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nabytych uprzednio przez Spółkę Nowo Zawiązaną od Udziałowców, w drodze wniesienia ich aportem przez Udziałowców do Spółki Nowo Zawiązanej - w zależności od tego, czy wniesienie tych wierzytelności przez Udziałowców do Spółki Nowo Zawiązanej nastąpiło w całości na jej kapitał zakładowy, w efekcie czego Spółka Nowo Zawiązana wydała w zamian udziały o wartości nominalnej odpowiadającej nominalnej wartości wniesionych wierzytelności (tj. w sumie 600.000,00 zł), czy też wierzytelności te Udziałowcy wnieśli do Spółki Nowo Zawiązanej jedynie w części na kapitał zakładowy, w związku z czym objęli udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość nominalna wierzytelności będących przedmiotem aportu, zaś różnica między wartością nominalną objętych udziałów a wartością wnoszonej wierzytelności przekazana została w całości na kapitał zapasowy Spółki Nowo Zawiązanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „p.d.o.p.”), w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) kosztem uzyskania przychodu przez Spółkę Nowo Zawiązaną z tytułu objęcia udziałów w Spółce - Dłużniku, będzie nominalna wartość udziałów, które Spółka Nowo Zawiązana wydała Udziałowcom w zamian za aport w postaci wierzytelności o zapłatę 300.000,00 zł. W sytuacji wniesienia przez Udziałowców tych wierzytelności w całości na kapitał zakładowy Spółki Nowo Zawiązanej, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Spółkę Nowo Zawiązaną, w zamian za aport w postaci wierzytelności nabytej od Udziałowców, udziałów w Spółce - Dłużników, będzie zatem nominalna wartość udziałów wydanych Udziałowcom, odpowiadająca nominalnej wartości wniesionych przez Udziałowców wierzytelności (w sumie 600.000,00 zł). W sytuacji zaś wnoszenia tych wierzytelności przez Udziałowców do Spółki Nowo Zawiązanej z tzw. agio, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów wydanych Udziałowcom, odpowiadająca tej części wierzytelności, która została przekazana na kapitał zakładowy Spółki Nowo Zawiązanej.

Wniosek dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę Nowo Zawiązaną z tytułu objęcia przez tę Spółkę udziałów w Spółce - Dłużniku w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nabytej (od Udziałowców).

Należy przy tym wskazać, że Wnioskodawca zmierza do ustalenia skutków podatkowych opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego po stronie Spółki Nowo Zawiązanej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć w procedurze podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej, w związku z czym na skutek przedmiotowego podziału Wnioskodawca stanie się jedynym wspólnikiem (i założycielem) Spółki Nowo Zawiązanej. Wnioskodawca wywodzi swoją legitymację do złożenia niniejszego wniosku z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten umożliwia występowanie z wnioskiem o interpretację dotyczącą skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, które zaistnieje dopiero po stronie spółki nieistniejącej jeszcze na dzień złożenia wniosku i będzie miało związek z jej działalnością; legitymację do wystąpienia z takim wnioskiem posiada osoba „planująca utworzyć spółkę”. W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej, stąd też - mając na uwadze przepisy Kodeksu spółek handlowych (dalej „ksh”) regulujące procedurę podziału przez wydzielenie - należy wskazać, że będzie on miał decydujący i samodzielny wpływ zarówno na podjęcie i wykonanie decyzji co do podziału Spółki Dzielonej, jak i utworzenie Spółki Nowo Zawiązanej w procedurze podziału przez wydzielenie; na skutek zaś tego podziału stanie się jedynym udziałowcem i zarazem jedynym wspólnikiem założycielem Spółki Nowo Zawiązanej. W związku z powyższym Wnioskodawca jest podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację dotyczącym działalności Spółki Nowo Zawiązanej. Potwierdza to także orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Wr 1976/13, w którym sąd potwierdził, na gruncie powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, że to wspólnicy spółki dzielonej, nie zaś spółka dzielona, mogą „planować utworzenie” spółki w procedurze podziału spółki dzielonej przez wydzielenie. To wspólnicy spółki dzielonej, nie zaś ta spółka, muszą bowiem zadecydować o podziale spółki dotychczasowej (dzielonej) i objęciu udziałów w spółce nowotworzonej. W ocenie sądu „także tylko wspólnicy mogą wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tylko przez nich uzyskana interpretacja będzie pełniła funkcję ochronną wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli ta zastosuje się do interpretacji. Podmiot planujący utworzenie innej spółki musi w sposób bezpośredni wpływać na zawiązanie nowego podmiotu oraz musi być jej założycielem (uczestniczyć bezpośrednio w powstaniu spółki)”.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) powyższe przesłanki zostały spełnione przez Wnioskodawcę, który jest jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej i będzie jedynym udziałowcem Spółki Nowo Zawiązanej.

Przechodząc do uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p. za przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z uwagi na takie brzmienie przepisu, w sytuacji wniesienia do Spółki - Dłużnika wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności opisanej w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Spółka Nowo Zawiązana z pewnością uzyska przychód z tytułu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Kwestią odrębną jest natomiast ustalenie jego wysokości, niemniej jednak kwestia ta, co zostało zasygnalizowane na wstępie, stanowi przedmiot osobnego wniosku o interpretację.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1j p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2.wartości;

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny ,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3.faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4.wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W przedstawionym na wstępie zdarzeniu przyszłym Spółka Nowo Zawiązana obejmie w Spółce - Dłużniku udziały wnosząc aport w postaci wierzytelności wniesionych uprzednio do Spółki Nowo Zawiązanej (aportem) przez Udziałowców. Przedmiotem aportu wnoszonego przez Spółkę Nowo Zawiązaną do Spółki - Dłużnika będą zatem wierzytelności nabyte przez Spółkę Nowo Zawiązaną od Udziałowców. Na skutek wniesienia tych wierzytelności przez Udziałowców aportem do Spółki Nowo Zawiązanej, Spółka ta stanie się wierzycielem Spółki - Dłużnika o zapłatę kwoty 600.000,00 zł. W tej sytuacji, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Nowo Zawiązaną z tytułu objęcia udziałów w Spółce - Dłużniku, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 p.d.o.p. - tzn. kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będą faktycznie poniesione, a niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika, będących przedmiotem aportu; w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będzie zatem chodziło o faktycznie poniesione przez Spółkę Nowo Zawiązaną i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie od Udziałowców wierzytelności, które wniesione zostały następnie przez Spółkę Nowo Zawiązaną jako wkład niepieniężny do Spółki - Dłużnika.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, co do zasady zgodnie, że określony w art. 15 ust. 1j p.d.o.p. katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty. W tym kontekście wskazuje się m.in., że nieuwzględnienie w tym katalogu wierzytelności własnej należy uznać za zabieg celowy. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Ustawodawca wykluczył możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej, dlatego też wierzytelności, które zostaną konwertowane na udziały (akcje), nie stanowią wydatku na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wierzytelność własna nie jest bowiem w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 marca 2013 r. sygn. I SA/Wr 198/13, wyrok WSA w Gdańsku z 7 listopada 2012 r. sygn. I SA/Gd 747/12, wyroki NSA: z 7 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 827/11, z 3 grudnia 2010 r. sygn. II FSK 1292/09, z 15 marca 2012 r. sygn. II FSK 1659/10 oraz z 11 września 2012 r. sygn. II FSK 269/11).

W orzecznictwie przyjmuje się zatem, co do zasady, że wydatki faktycznie poniesione na nabycie wierzytelności będącej następnie przedmiotem aportu wnoszonego przez jej nabywcę, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia, w zamian za ten aport, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (albo w spółdzielni). Należy przy tym zauważyć, że wskazane w art. 15 ust. 1j pkt 3 p.d.o.p. pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych na nabycie składników majątku podatnika, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Należy zatem uznać, że sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się zarówno do wydatków o charakterze pieniężnym, jak i wydatków niepieniężnych, bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe (tak w kontekście określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez zbywcę w drodze przyjęcia aportu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 czerwca 2013 r. nr ILPB3/423-104/13-4/EK). W konsekwencji, przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 p.d.o.p. będzie odnosił się także do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na wniesieniu aportem wierzytelności nabytej w formie aportu przez Spółkę Nowo Zawiązaną w zamian za określoną liczbę udziałów tej Spółki - wydanych Udziałowcom.

Jednocześnie, zgodnie z utrwaloną praktyką orzeczniczą, przez „poniesienie” kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat (zob. wyrok NSA z 23 maja 2007 r. sygn. II FSK 1558/06). Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, niebędący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. W związku z powyższym uznać należy, że wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku na nabycie przedmiotu aportu przez spółkę, która w zamian za aport wydaje swoje udziały - w tym przypadku wydatku na nabycie przez Spółkę Nowo Zawiązaną od Udziałowców wierzytelności, wnoszonej następnie aportem do Spółki - Dłużnika. Wskazać należy, że w świetle powyższego Spółka Nowo Zawiązana w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu (wierzytelnością) poniesie efektywny wydatek (koszt), w postaci wydania Udziałowcom własnych udziałów. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za wydatki, które Spółka Nowo Zawiązana poniesie na nabycie od Udziałowców przedmiotowej wierzytelności - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce -Dłużniku w zamian za aport w postaci tych wierzytelności - należy uznać wartość nominalną udziałów wydanych Udziałowcom w zamian za aport ww. wierzytelności do Spółki Nowo Zawiązanej.

Takie rozumienie metody ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu potwierdza również treść art. 16 ust. 1 pkt 8e p.d.o.p., zgodnie z którym wydatkiem poniesionym przez spółkę nabywającą udziały w formie aportu, w przypadku zbycia tych udziałów, jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. W ocenie Wnioskodawcy, przez wzgląd na zasadę równości wobec prawa, podobne sytuacje powinny być podobnie regulowane. W związku z powyższym, zbycie przedmiotu aportu wniesionego do spółki czy to w postaci udziałów, czy też wierzytelności (jak w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym)) powinno wywoływać te same skutki podatkowe. Tym samym, skoro ustawodawca określił, że w sytuacji zbycia udziałów wniesionych aportem do spółki koszt uzyskania przychodu (jako „wydatek na nabycie”) stanowi wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów, to w przypadku zbycia wierzytelności koszt uzyskania przychodu powinna również stanowić wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, którego ta wierzytelność była przedmiotem. Z tych samych względów analogiczne zasady winny obowiązywać przy ustalaniu „wydatków na nabycie” przedmiotu aportu, jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 3 p.d.o.p.).

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sposobu ustalania wysokości kosztu uzyskania przychodów, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczących analogicznej problematyki ustalenia kosztów uzyskania przychodu - rozumianych jako „wydatki na nabycie” - w razie odpłatnego zbycia składników majątku, które zbywca (spółka) nabył aportem (w drodze przyjęcia aportu). W świetle tych orzeczeń/interpretacji wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowej wierzytelności należy określać według nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 13 listopada 2012 r. nr IPPB3/423-592/12-2/PK1, organ stwierdził, że „ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przyjęcie wartości nominalnej wydawanych udziałów jako powiększającej wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych; (\`(...)\`) za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-580/12/AP, wskazał, że „w przypadku nabycia przez Spółkę majątku w drodze aportu (w postaci nieruchomości i/lub maszyny), kosztem jej/ich nabycia będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny przypadających na te składniki majątku; (\`(...)\`) kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego będzie wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów”.

Również wojewódzkie sądy administracyjne orzekają, że wysokość kosztu uzyskania przychodów należy określać w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 7 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Sz 1006/10, orzekł, że (por. również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2011 r. sygn. III SA/Wa 470/11) „W związku z tym, że spółka celowa nabędzie nieruchomości w drodze aportu wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych”.

Na temat szerokiego rozumienia pojęcia „wydatek na nabycie” wypowiedział się z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2008 r. sygn. I SA/Bk 155/08, zgodnie z którym „pojęcie „wydatek” nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Jednak akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. (\`(...)\`) do rozważenia pozostała natomiast kwestia, według jakiej wartości akcji wydanych za wkład niepieniężny powinien być ustalony koszt uzyskania przychodu - nominalnej, emisyjnej, czy też być może rynkowej\`(...)\` (\`(...)\`) zdaniem Sądu powinna to być wartość nominalna”.

Powyższe poglądy dotyczą rozumienia tych samych pojęć zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, którymi ustawodawca posłużył się także m.in. w będącym przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 p.d.o.p., przez co znajdują one na zasadzie analogii zastosowanie do przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przez Spółkę Nowo Zawiązaną przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce - Dłużniku, będzie nominalna wartość udziałów, które Spółka Nowo Zawiązana wydała Udziałowcom w zamian za aport w postaci wierzytelności o zapłatę 300.000,00 zł. W sytuacji wniesienia przez Udziałowców tych wierzytelności w całości na kapitał zakładowy Spółki Nowo Zawiązanej, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Spółkę Nowo Zawiązaną, w zamian za aport w postaci wierzytelności nabytej od Udziałowców, udziałów w Spółce-Dłużników, będzie zatem nominalna wartość udziałów wydanych Udziałowcom, odpowiadająca nominalnej wartości wniesionych przez Udziałowców wierzytelności (w sumie 600.000,00 zł). W sytuacji zaś wnoszenia tych wierzytelności przez Udziałowców do Spółki Nowo Zawiązanej z tzw. agio, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów wydanych Udziałowcom, odpowiadająca tej części wierzytelności, która została przekazana na kapitał zakładowy Spółki Nowo Zawiązanej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, oraz art. 14, w szczególności jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w regulacji art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, pojęcie „faktycznie poniesione” należy utożsamiać z pojęciem „wydatków na nabycie”. Tym samym to wysokość wydatków poniesionych na nabycie wyznacza granice określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego Spółka Nowo Zawiązana będzie zobligowana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce - Dłużniku w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia wierzytelności, tj. wartości nominalnej udziałów wydanych uprzednio przez Spółkę Nowo Zawiązaną Udziałowcom w zamian za otrzymany przez nią aport w postaci ww. wierzytelności. Ponadto, w myśl przepisu art. 15 ust. 1o updop, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Zatem co do zasady, cena za jaką nabyto wierzytelność będącą przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku jej zbycia. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia ze względu na brzmienie art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten reguluje w sposób generalny zasady dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 updop wymienia wyjątki, w których wydatki posiadające cechy (określone w art. 15 updop) pozwalające na ich zaliczenie do kosztów, za taki koszt jednak uznane nie będą. Wśród tych wydatków ustawodawca wymienia straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie stanowiły uprzednio przychodu należnego. Przyjmując więc, że na gruncie przepisów updop wniesienie danego przedmiotu/prawa tytułem wkładu (na poczet kapitału zakładowego spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki) stanowi czynność wzajemną (odpłatne zbycie), zastosowanie znajdzie w przedmiotowej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Stosownie do zapisów tego artykułu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Jeżeli więc wartość nominalna otrzymanych udziałów (akcji) za taki wkład niepieniężny byłaby niższa niż wartość poniesionych uprzednio przez wspólnika wydatków na nabycie przedmiotu wkładu w wysokości wartości nominalnej wydanych własnych udziałów, wspólnik ten poniesie stratę, która ze względu na cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodu objętych udziałów w Spółce - Dłużniku będzie wartość rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności (w postaci wydanych własnych udziałów), z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, tj. do wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce – Dłużniku (Spółka Nowo Zawiązana nie będzie mogła zaliczyć ewentualnej straty w związku ze zbyciem wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu).

W ocenie tut. Organu skoro w przepisie definiującym pojęcie kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop) wyłączono z tej kategorii koszty wymienione w art. 16 ust. 1 updop, to wyłączenie to ma zastosowanie do wszystkich kosztów poniesionych przez podatników. Za taką interpretacją przemawia także brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, który ma zastosowanie do wszystkich strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (co wynika z jego literalnego brzmienia). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wierzytelności w formie aportu, a więc z sytuacją gdy jedna ze stron przenosi wierzytelność, której jest wierzycielem na inny podmiot w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym tego podmiotu. Taka sytuacja jest objęta normą powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.