Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-596/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-27
Teza: w zakresie uznania usługi serwisowej wraz z częściami zamiennymi za jedno świadczenie złożone oraz określenia jej miejsca świadczenia
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; usługi-usługi serwisowe; świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26.06.2013 r. (data wpływu 01.07.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi serwisowej wraz z częściami zamiennymi za jedno świadczenie złożone oraz określenia jej miejsca świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi serwisowej wraz z częściami zamiennymi za jedno świadczenie złożone oraz określenia jej miejsca świadczenia.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka) z siedzibą w Szwajcarii, nieposiadająca siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi świadczenie usług naprawy i konserwacji urządzeń medycznych, w tym renowacji tych urządzeń. Odbiorcą usługi (dalej: Zleceniodawca) jest kontrahent z Polski, z którym Spółka zawarła umowę oświadczenie obsługi serwisowej sprzętu medycznego, dostarczanego do ostatecznego odbiorcy przez podmioty trzecie. Obsługa serwisowa przeprowadzana jest bezpośrednio w miejscu użytkowania sprzętu tj. w placówkach medycznych w Polsce.

Sprzęt medyczny, będący przedmiotem świadczenia obsługi serwisowej, zgodnie z umową obejmuje specjalistyczne urządzenia diagnostyczne takie jak: tomograf komputerowy, mammograf, sprzęt do rezonansu magnetycznego, urządzenia do przeprowadzania badań radiologicznych i ultrasonograficznych. Strony umowy ustaliły również szczegółowy plan dokonywania przeglądu w/w sprzętu, zgodnie z warunkami gwarancji i zaleceniami producenta dla poszczególnych produktów oraz zakres elementów podlegających wymianie w wyniku zużycia. W przypadku zużycia poszczególnych elementów bądź ich dezaktualizacji, w ramach przeglądu, elementy takie podlegają wymianie oraz profesjonalnej instalacji.

Zgodnie z postanowieniami umowy, do elementów podlegających wymianie zalicza się m.in. elementy szklane (żarówki rentgenowskie, żarówki do kamer i żarówki kwarcowe), wzmacniacze obrazu, detektory panelowe, sondy, itp. oraz płyny eksploatacyjne. Zakres obsługi obejmuje również aktualizację oprogramowania i modernizację sprzętu niezbędną do jego prawidłowego funkcjonowania. Ze względu na specjalistyczny charakter urządzeń, obsługa serwisowa jest przeprowadzana w miejscu użytkowania sprzętu, przez wykwalifikowany personel desygnowany przez Spółkę, uprawniony do ewentualnych instalacji elementów podlegających wymianie. Zleceniodawca zobowiązuje się natomiast do zapewnienia świadczącemu usługi odpowiednich warunków do jej wykonania w miejscu użytkowania sprzętu, tym samym, udostępnienie miejsca niezbędnego do wykonania prac oraz przechowywania narzędzi i części zamiennych. W większości przypadków, obsługa serwisowa ogranicza się jedynie do okresowej inspekcji urządzeń zgodnie z ustalonym pomiędzy stronami harmonogramem. W związku z tym, iż przeprowadzana co jakiś czas wymiana elementów eksploatacyjnych wiąże się z profesjonalną obsługą serwisową dokonywaną periodycznie wg ustalonego harmonogramu, traktowana jest jako usługa służąca prawidłowej eksploatacji urządzeń.

Wnioskodawca wystawiając Zleceniodawcy faktury „S” wykazuje wartość usługi wynikającą z umowy łącznie z wartością części zamiennych, które wykorzystywane są podczas wykonywania tych usług. Jednocześnie w nazwie usługi wskazuje jedynie w celach informacyjnych dla odbiorcy usługi, rodzaj sprzętu, którego dotyczy usługa. Wnioskodawca nie wyodrębnia na fakturach wartości części zamiennych traktując usługę serwisu wraz zużytymi częściami jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane zgodnie z art. 28b w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i nie nalicza na fakturach podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo traktując usługę jako jedno kompleksowe świadczenie, w konsekwencji nie wyodrębniając na fakturze za usługi serwisowe wartości użytych w trakcie naprawy części oraz nie naliczając na fakturach podatku VAT zgodnie z art. 28b w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym czynności stanowią usługę kompleksową na gruncie ustawy o podatku VAT i w z związku z powyższym jako usługa kompleksowa podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast zgodnie z art. 5a w/w ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o którym mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowalne za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy ustawy o VAT oraz akty wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia usługi kompleksowej. Koncepcja usługi złożonej (kompleksowej) została natomiast wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a następnie zaaprobowana przez P e sądy administracyjne i organy podatkowe. Na wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS, jakimi należy się kierować przy określeniu, kiedy dane usługi złożone należy traktować, jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30.01.2013 r. sygn. I SA/Po 900/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19.10.2012, sygn. III SA/Wa 1887/12.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że jeżeli dwie lub więcej czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien Trybunat stwierdził, że „(… ) świadczenie które stanowi jedno świadczenie ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (\`(...)\`).

Pojedyncze świadczenie ma miejsce szczególnie w takich przypadkach, gdy jedna lub więcej części składowych stanowi usługę główną natomiast jeden lub więcej elementów są usługami pomocniczymi, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej Świadczenie jest świadczeniem pomocniczym, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania świadczenia głównego”. Z kolei w wyroku z dnia 22 października 1998 r., w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/91 Madgett i Baldwin ETS stwierdził, że w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W praktyce i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że aby moc wskazać iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową) winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do określonego celu do wykonania świadczenia podstawowego (głównego) na, które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi podstawowej. Przykładem takiego podejścia jest wyrok z dnia 15 marca 2011 roku WSA w Poznaniu (I SA/Po 951/10), w którym sąd stwierdził że dwa świadczenia można uznać za usługę kompleksową gdy nie da się ich wydzielić lub podział miałby charakter sztuczny. Ponadto muszą one być ze sobą bezpośrednio związane w taki sposób, że jedno nie może istnieć bez drugiego.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że celem świadczonych przez niego usług serwisowych jest osiągnięcie efektu w postaci prawidłowego funkcjonowania sprzętu medycznego. Osiągnięcie tego efektu wymaga od Spółki podjęcia określonych działań. Wymienione i opisane w stanie faktycznym poszczególne działania (świadczenia) takie jak naprawa i konserwacja urządzeń medycznych w tym renowacja tych urządzeń, dostarczenie części zamiennych i ich wymiana w trakcie napraw, służą wykonaniu czynności głównej, którą jest realizacja usługi serwisowej.

W związku z powyższym, w opinii Spółki oraz w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa, świadczenie będzie stanowiło usługę złożoną, na którą składa się kombinacja różnych czynności tworzących jedną całość w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym tj. kompleksową usługę serwisowo-gwarancyjną. Tylko kompleksowe wykonanie wszystkich czynności zrealizuje cel, który chce osiągnąć Wnioskodawca a więc wywiązanie się ze zobowiązań serwisowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach zakresu świadczeń objętego umową serwisową zawartą przez Wnioskodawcę ze Zlecającym utrudnionym byłoby wyodrębnienie poszczególnych usług realizowanych na rzecz Zlecającego. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy pomiędzy dostawą części zamiennych a wykonywanymi przy ich pomocy usługami serwisowymi istnieje nierozerwalny charakter. Obie te czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, ze z perspektywy ekonomicznej i oczekiwań Nabywcy stanowią jedną czynność, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W związku z powyższym dla celów VAT należy je traktować, jako jedną usługę tzw. usługę złożoną.

Takie podejście znajduję swoje odzwierciedleniem m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-284/12/AK oraz w interpretacji Indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-956/11/PK. W przypadku interpretacji sygn. ITPP2/443-284/12/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał świadczone przez podatnika usługi serwisowo-gwarancyjne za świadczenie kompleksowe, w sytuacji gdy podatnik podając stan przyszły zamierzał dokonywać napraw uszkodzonego sprzętu komputerowego, w tym wymiany uszkodzonych części, natomiast odpłatność na rzecz usługodawcy z tytułu wykonania ww. czynności obliczana byłaby na podstawie kosztów związanych z naprawą sprzętu nabywcy w tym kosztu części zakupionych a następnie wykorzystanych w ramach procesu Organ podatkowy stwierdził:

„w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenie to będzie stanowić usługę złożoną składającą się z kombinacji rożnych czynności tworzącą jedną całość w sensie funkcjonalnymi ekonomicznym tj. kompleksową usługę serwisowo-gwarancyjną (…). Tylko kompleksowe wykonanie wszystkich czynności zrealizuje cel, który chce osiągnąć usługobiorca wywiąże się z zobowiązań gwarancyjnych. Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić iż skoro Nabywcy każdorazowo spełniać będą definicję podatnika w rozumieniu art. 28b ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez Spółkę, o których mowa we wniosku zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust 1 ustawy będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę.”

Odnosząc się natomiast do opodatkowania kompleksowej usługi serwisowej, to zgodnie z art. 28b ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniami, które w omawianym przypadku nie mają zastosowania.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
2.  usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 96 ust. 4

W związku z powyższym uregulowaniami w przypadku świadczenia kompleksowej usługi serwisowo-gwarancyjnej przez Wnioskodawcę, podatnikiem z tytułu w/w usługi będzie Zleceniodawca - kontrahent P .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej P ej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako spółka z siedzibą w S , nieposiadająca siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w P dla celów podatku od towarów i usług, wykonuje na rzecz kontrahenta z P , usługi naprawy i konserwacji urządzeń medycznych, w tym renowacji tych urządzeń. Świadczenie tych usług odbywa się na podstawie zawartej umowy o świadczenie obsługi serwisowej sprzętu medycznego, dostarczanego do ostatecznego odbiorcy przez podmioty trzecie. Obsługa serwisowa przeprowadzana jest bezpośrednio w miejscu użytkowania sprzętu tj. w placówkach medycznych w P .

Sprzęt medyczny, będący przedmiotem świadczenia obsługi serwisowej, zgodnie z umową obejmuje specjalistyczne urządzenia diagnostyczne takie jak: tomograf komputerowy, mammograf, sprzęt do rezonansu magnetycznego, urządzenia do przeprowadzania badań radiologicznych i ultrasonograficznych. Jak wskazuje Wnioskodawca, Strony ustaliły również szczegółowy plan dokonywania przeglądu w/w sprzętu, zgodnie z warunkami gwarancji i zaleceniami producenta dla poszczególnych produktów oraz zakres elementów podlegających wymianie w wyniku zużycia. W przypadku zużycia poszczególnych elementów bądź ich dezaktualizacji, w ramach przeglądu, elementy takie podlegają wymianie oraz profesjonalnej instalacji.

Zgodnie z postanowieniami umowy, do elementów podlegających wymianie zalicza się m.in. elementy szklane (żarówki rentgenowskie, żarówki do kamer i żarówki kwarcowe), wzmacniacze obrazu, detektory panelowe, sondy, itp. oraz płyny eksploatacyjne. Zakres obsługi obejmuje również aktualizację oprogramowania i modernizację sprzętu niezbędną do jego prawidłowego funkcjonowania. Ze względu na specjalistyczny charakter urządzeń, obsługa serwisowa jest przeprowadzana w miejscu użytkowania sprzętu, przez wykwalifikowany personel desygnowany przez Wnioskodawcę, uprawniony do ewentualnych instalacji elementów podlegających wymianie. P kontrahent zobowiązuje się natomiast do zapewnienia świadczącemu usługi odpowiednich warunków do jej wykonania w miejscu użytkowania sprzętu.

W większości przypadków, jak wskazuje Wnioskodawca, obsługa serwisowa ogranicza się jedynie do okresowej inspekcji urządzeń zgodnie z ustalonym pomiędzy stronami harmonogramem. W związku z tym, iż przeprowadzana co jakiś czas wymiana elementów eksploatacyjnych wiąże się z profesjonalną obsługą serwisową dokonywaną periodycznie wg ustalonego harmonogramu, traktowana jest jako usługa służąca prawidłowej eksploatacji urządzeń.

Wnioskodawca wystawiając Zleceniodawcy faktury wykazuje wartość usługi wynikającą z umowy łącznie z wartością części zamiennych, które wykorzystywane są podczas wykonywania tych usług oraz nie nalicza na fakturach podatku VAT.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z uznaniem, że przedmiotowe usługi serwisowe wraz z użytymi w trakcie naprawy częściami, mogą stanowić jedno kompleksowe świadczenie, w konsekwencji nie wyodrębniając na fakturze za usługi serwisowe wartości użytych w trakcie naprawy części oraz nie naliczając na fakturach podatku VAT zgodnie z art. 28b w powiązaniu z art. l7 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, zagadnienie usługi złożonej nie zostało wprost skodyfikowane w przepisach dotyczących VAT. Koncepcja ta została wypracowana przez TSUE, a następnie zaaprobowana przez P e sądy administracyjne i organy podatkowe.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług serwisowych jest osiągnięcie efektu w postaci prawidłowego funkcjonowania sprzętu medycznego. Efekt ten można osiągnąć jedynie poprzez dokonywanie poszczególnych działań, takich jak naprawa i konserwacja urządzeń medycznych, renowacja tych urządzeń, dostarczenie części zamiennych i ich wymiana w trakcie napraw czy zaangażowania serwisantów, dokonujących konsultacji lub instrukcji. Wynika z tego, że pomiędzy dostawą części zamiennych a wykonywanymi przy ich pomocy usługami serwisowymi istnieje nierozerwalny związek. Obie te czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy ekonomicznej i oczekiwań P ego Odbiorcy stanowią jedną czynność, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wymienione i opisane w stanie faktycznym czynności służą wykonaniu czynności głównej, którą jest realizacja usługi serwisowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi serwisowe wraz z użytymi w trakcie naprawy częściami uznać należy za usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej, jaką jest usługa serwisowa i konserwacja sprzętu medycznego.

W kwestii miejsca świadczenia dla takiego świadczenia, przywołać należy art. 28b ust. 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. (art. 28b ust. 2 ). Zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jako podatnik, nieposiadajacy siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, świadczący usługi serwisu i konserwacji sprzętu na rzecz polskiego kontrahenta - Zleceniodawcy, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowych usług serwisowych i konserwacji sprzętu medycznego. Tym samym, faktura wystawiana dla Zleceniodawcy nie powinna zawierać kwoty ani stawki VAT, gdyż to polski kontrahent zobowiązany jest do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami dla miejsca świadczenia, tj. terytorium Polski.

Reasumując, uznać należy że przedmiotowe usługi serwisowe wraz z użytymi w trakcie naprawy częściami, stanowią jedno kompleksowe świadczenie, w konsekwencji nie wyodrębniając na fakturze za usługi serwisowe wartości użytych w trakcie naprawy części oraz nie naliczając na fakturach podatku od towarów i usług zgodnie z art. 28b w związku z art. l7 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.