Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1001/09/11-S/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-24
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie przez Wnioskodawcę Nieruchomości do Spółki Osobowej tytułem wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; spółki-spółka osobowa; udział-udział kapitałowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 217/10 – stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą głównie na pozyskiwaniu nieruchomości i przygotowywaniu ich pod przyszłe obiekty handlowe, a także doradztwem w tym zakresie.

Wnioskodawca wraz z przyszłym wspólnikiem lub wspólnikami zamierza założyć spółkę osobową (jawną lub komandytową) w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (dalej: Spółka Osobowa).

Przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie również przede wszystkim pozyskiwanie nieruchomości (gruntów zabudowanych lub niezabudowanych) i przygotowywanie ich pod przyszłe obiekty handlowe. Nieruchomości te będą przeznaczone do wynajmu (dzierżawy) osobom trzecim lub w inny sposób wykorzystywane w działalności Spółki Osobowej. Potencjalnie nieruchomości te (własność lub użytkowanie wieczyste nieruchomości) mogą zostać sprzedane.

Wnioskodawca rozważa wniesienie do Spółki Osobowej tytułem wkładu niepieniężnego własne lub znajdujące się w użytkowaniu wieczystym nieruchomości zaliczone do majątku związanego z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą Zainteresowanego. W szczególności nieruchomościami tymi może być grunt zabudowany lub niezabudowany, niemieszkalny budynek, budowla lub ich część zaliczone do trwałego lub obrotowego majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę (dalej: Nieruchomości). Wniesione Nieruchomości będą stanowić środki trwałe lub obrotowe Spółki Osobowej.

Na potrzeby wniesienia Nieruchomości do Spółki Osobowej jako wkładu niepieniężnego wspólnicy określą ich wartość w umowie Spółki Osobowej, w oparciu o niezależną i profesjonalną wycenę podmiotu zawodowo zajmującego się dokonywaniem tego rodzaju wycen, nie wyższą niż wartość rynkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie przez Wnioskodawcę Nieruchomości do Spółki Osobowej tytułem wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie u Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości do Spółki Osobowej nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy brak jest przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wiązałyby z wniesieniem Nieruchomości do Spółki Osobowej skutek w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Podstawą powstania przychodu nie będzie w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który określa przychód stanowiący wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport w spółkach będących osobami prawnymi.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, iż wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki Osobowej nie stosuje się art. 14 cytowanej ustawy (przychody z działalności gospodarczej). Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza „oznacza działalność zarobkową: (\`(...)\`) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (\`(...)\`) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości aportem, pomimo, że Nieruchomości są zaliczone do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie następuje w wykonaniu tej działalności. Trudno bowiem przypisać tej czynności cel zarobkowy. Nie stanowi ona też przejawu działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej lub usługowej. Stanowi jedynie relokację składników majątkowych pomiędzy dwoma przedsiębiorcami.

Potencjalnie zatem, jak podaje Wnioskodawca, wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki Osobowej (jeśliby uznać, że jest odpłatnym zbyciem) może powodować powstanie przychodu ze źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, co jednocześnie wyklucza zastosowanie art. 14 ww. ustawy.

Jednakże w związku z wyraźnym wyłączeniem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy do wniesienia Nieruchomości w formie aportu do Spółki Osobowej na podstawie art. 10 ust. 2 ww. ustawy przychód taki nie może zostać opodatkowany jako przychód ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanego, literalna wykładnia wyżej wskazanych przychodów prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki Osobowej nie może być traktowane jako źródło przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu.

Z ostrożności, na wypadek, gdyby wyżej przedstawione stanowisko nie spotkało się z aprobatą, Wnioskodawca przytacza dalsze argumenty przemawiające za tym, iż wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki Osobowej nie może się wiązać z powstaniem przychodów należnych, o których mowa w art. 14 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 przychód z działalności gospodarczej stanowią kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodami z działalności gospodarczej są również „przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, (\`(...)\`)".

Oceniając powyższe przepisy na gruncie regulacji dotyczących Spółek Osobowych, należy dojść do wniosku, iż wniesienie Nieruchomości do Spółki Osobowej nie może skutkować powstaniem po stronie podatnika (Wnioskodawcy) przychodu (kwot należnych) z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątkowego. W żadnym bowiem przypadku, czy to dochodzi do wniesienia aportem do Spółki Osobowej środka trwałego, czy też środka obrotowego, nie powstaje w związku z tym przychód należny.

Należy zauważyć, zdaniem Wnioskodawcy, iż zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej: Ksh., spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, co wyłącza ich opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w świetle ww. ustawy spółki osobowe nie posiadają odrębnej podmiotowości podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (\`(...)\`). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe." Z powyższego wynika, iż Spółka Osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez Spółkę Osobową jest opodatkowany u jej wspólników.

W związku z powyższym wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do Spółki Osobowej w sensie podatkowym jest wyłącznie alokacją majątku wspólnika, nie stanowi natomiast (ze strony wspólnika) zbycia ani (ze strony Spółki Osobowej) nabycia jakiegokolwiek majątku lub elementów majątku wspólnika w rozumieniu ustawy. Trudno mówić o „zbyciu", skoro w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku wniesienia wkładu nie dochodzi do przeniesienia własności (użytkowania wieczystego) na innego podatnika. Gdyby, przyjąć że w wyniku wniesienia aportu do Spółki Osobowej powstaje jakikolwiek przychód należny po stronie podatnika, byłby to przychód „od samego siebie".

Również Ksh wyraźnie i masowo rozróżnia pośrednio i bezpośrednio (art. 28, art. 311 § 1 pkt 4 Ksh) termin „zbycie" od terminu „wniesienie", którym posługuje się art. 28 (w stosunku do spółki jawnej) w zw. z art. 103 Ksh (w stosunku do spółki komandytowej). Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stanowiące podstawę wykładni przepisów prawnych założenie o racjonalności ustawodawcy, należy bezwzględnie przyjąć, że ustawodawca posługując się w jednym akcie prawnym różnymi terminami „zbycie/nabycie" versus „wniesienie" nie miał na myśli jednej i tej samej czynności prawnej. Ponadto na różnice w rozumieniu terminu „wniesienie” oraz „zbycie” (w jego najbardziej charakterystycznej formie - sprzedaży) wyraźnie wskazują komentarze do przepisów Kodeksu spółek handlowych dotyczących spółek osobowych, zgodnie z którymi:

*   „Z komentowanego przepisu art. 49 § 1 KSH wynika, że wniesienie rzeczy do spółki na własność lub ustanowienie określonego prawa używania przedmiotu wkładu nie stanowi w pierwszym wypadku sprzedaży, a w drugim najmu." (KSH Premium 2006 Komentarz, prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja),
*   „Wniesienie do spółki tytułem wkładu rzeczy (z wyłączeniem pieniędzy) nie może być traktowane jako sprzedaż na rzecz spółki." (KSH Komentarz, Tom I Wydanie II prof. dr hab. Andrzej Kidyba),
*   „Wniesienie na aport prawa własności określonego składnika majątkowego albo jego wniesienie do używania nie jest sprzedażą, czy też wynajęciem przedmiotu aportu na rzecz spółki". (KSH Komentarz, Wydanie II dr Mateusz Rodzynkiewicz).

Nie mniej istotna jest dla podstawowej formy wykładni (wykładnia gramatyczna) słownikowa definicja terminu „zbywać", nie obejmująca swoim zakresem znaczeniowym pojęcia „wnosić", zgodnie z którą to definicją „zbywać" w podstawowym znaczeniu oznacza „sprzedawać, odstępować jakiś towar\`(...)\`" (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008).

Niezależnie od faktu, że „wniesienie" nie jest „zbyciem" należy zauważyć, że wniesienie wkładu rzeczowego do Spółki Osobowej nie ma charakteru odpłatnego, czyli nawet, przy przyjęciu błędnego założenia, że „wniesienie" jest „zbyciem" nie ma ono charakteru odpłatności, co wyłącza zastosowanie do tej czynności prawnej dyspozycji norm prawnych wyrażonych w przepisach w art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 2926/08.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak podkreślają organy podatkowe przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności za wynagrodzeniem. Wniesienie Nieruchomości do Spółki Osobowej tytułem wkładu niepieniężnego nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie wkładu niepieniężnego nie skutkuje wypłatą jakichkolwiek środków pieniężnych na rzecz wspólnika, a jedynie określeniem udziału kapitałowego wspólnika.

Udział kapitałowy przysługujący wspólnikowi Spółki Osobowej za wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia zakresu praw i obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki (W. Pyzioł, (w) Włodyka, Prawo, s. 324-325; A. Kappes, Spółka, s. 43; S. Sołtysiński, (w) Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja, Komentarz, t. I, s. 596).

Określenie i przyznanie udziału kapitałowego wspólnika na skutek wniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego nie jest formą wynagrodzenia oraz nie ma charakteru odpłatnego. Umowa spółki może całkowicie arbitralnie przewidywać, że udział kapitałowy wspólnika jest mniejszy, równy lub większy od wartości rzeczywiście wniesionego wkładu do Spółki Osobowej (np. art. 50 Ksh w zw. z art. 37 § 1 Ksh). Nie można zatem mówić o odpłatności za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału kapitałowego wspólnika w momencie, gdy ustalenie wysokości takiego udziału kapitałowego zależy od arbitralnej decyzji wspólników wyrażonej w umowie spółki, w której udział kapitałowy wspólnika może być oznaczony jako nieadekwatnie mniejszy, równy lub większy od wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Udział kapitałowy określa jedynie udział wspólnika w spółce na potrzeby wskazania zakresu praw i obowiązków wspólnika.

Udział kapitałowy nie może również być traktowany, jako wynagrodzenie wspólnika, gdyż nie jest wartością stałą i może przybrać wartość ujemną. Zgodnie bowiem z art. 52 § 2 (też w zw. z art. 103 Ksh) wynika, że udział kapitałowy może być uszczuplony przez straty, natomiast zgodnie z art. 65 § 4 (w zw. z art. 103 Ksh) może mieć nawet wartość ujemną.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że w przypadku wniesienia Nieruchomości do Spółki Osobowej tytułem wkładu niepieniężnego dochodzi do sytuacji, gdy podatnik wnoszący tego typu wkład, będzie w dalszym ciągu opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych przez Spółkę Osobową przy pomocy przedmiotu wkładu. W konsekwencji należy uznać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie Nieruchomości do Spółki Osobowej nie może być uważane za zbycie przedmiotu wkładu, a tym samym opodatkowane podatkiem dochodowym.

Należy ponadto podkreślić, że objęcie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz spółdzielniach za wkład niepieniężny stanowi z woli Ustawodawcy odrębne źródło przychodu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy. Skoro więc ustawodawca nie objął dyspozycją przepisu objęcia udziałów w spółkach osobowych stwierdzić należy konsekwentnie, że zamierzeniem Ustawodawcy było nieopodatkowywanie tych udziałów obejmowanych za wkłady niepieniężne.

Spółka Osobowa nieposiadająca osobowości prawnej, nie jest objęta dyspozycją przepisu. Ustawodawca wyraźnie wskazał więc, że w przypadku wkładu niepieniężnego jedynie objęcie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, nie zaś osobowych, podlega opodatkowaniu.

O tym, że ustawodawca odmiennie traktuje wkład do spółki kapitałowej oraz do osobowej świadczy także m.in. uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który m.in. doprecyzowywał, że przedmiotem opodatkowania jest jedynie wkład niepieniężny w spółce kapitałowej, nie zaś w osobowej, gdyż:

„Udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartością ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał" (druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r., s. 6 i 7).

Zgodnie z naczelną zasadą prawa podatkowego, że obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z przepisów prawa należy stwierdzić, że w braku przepisu opodatkowującego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie można obowiązku takiego domniemywać.

Jak podaje Zainteresowany, przedstawiona powyżej argumentacja potwierdzona została bezpośrednio między innymi w następujących interpretacjach prawa podatkowego, dotyczących analogicznego stanu faktycznego oraz identycznego stanu prawnego:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r., o sygn. ILPB1/415-213/09-2/IM,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2008 r., o sygn. IBPB1/415-654/08/AP,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 08 grudnia 2008 r., sygn. IPPB1/415-1057/08-5/JB,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 listopada 2008 r., sygn. ITPB1/415-523/08/PSZ,
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2009 r., o sygn. IPPB1/415-289/09-2/EC,
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 października 2005 r. o sygn. BI/4117-0049/05,
7.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2009 r., o sygn. ILPB3/423-697/08-2/HS.

Dodatkowo prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. o sygnaturze III SA/Wa 2926/08.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki Osobowej będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie spowoduje powstania opodatkowanego przychodu należnego ani po stronie Wnioskodawcy ani też po stronie Spółki Osobowej

W dniu 3 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1001/09-2/IM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 24 grudnia 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 6 stycznia 2010 r. znak ILPB1/415W-95/09-2/AP. W dniu 10 lutego 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 217/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 27 maja 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławia z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 217/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 5 września 2011 r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia (podkreślenie własne), wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, kt6rych wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środk6w trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego przepisu, zdaniem sądu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie nieruchomości wykorzystywanej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia, czyni, że jest ono odpłatne.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu. Wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Zdaniem sądu w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe. Nie stanowi takiej regulacji także art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny to oczywistym jest, zdaniem sądu, że nie ma on zastosowania w przypadku objęcia za aport udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej, jaką jest spółka jawna lub komandytowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 217/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie jej zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Odpłatną czynnością jest bowiem – stosując wykładnię językową – taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga za osobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowi przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału, a umowa spółki powinna zawierać oznaczanie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 3 grudnia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.