Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.152.2022.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-26
Teza: Koszty uzyskania przychodu w związku z umorzeniem i sprzedażą akcji.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; akcja-umorzenie akcji; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki Akcyjnej, która powstała w 2021 r. w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Akcje objęte przez Wnioskodawcę w Spółce Akcyjnej pokryte zostały udziałem Wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przekształcanej), a Wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej (jako spółki przekształconej).

W Planie Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną w pkt 3, jak również w załączniku nr 2 do tego Planu, zawarto wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej spółki. W załączniku do planu przekształcenia pokazano również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżkę księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami wg ich wartości księgowej.

Wnioskodawca przewiduje, że może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji Spółki Akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich). Wnioskodawca przewiduje również, że będzie mogło dojść do umorzenia przymusowego akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem.

**Uzupełnienie wniosku**

Wnioskodawca planuje przeprowadzić wszystkie wyżej wymienione transakcje w ten sposób, że:

1) część akcji Spółki Akcyjnej będzie podlegała dobrowolnemu umorzeniu,

2) część akcji Spółki Akcyjnej zostanie umorzona przymusowo,

3) cześć akcji zostanie sprzedana na rzecz osób trzecich.

Ww. transakcje nie będą odbywały się jednocześnie. Będę następowały w różnych odstępach czasowych.

Wnioskodawca został wspólnikiem sp. z o.o. 28 kwietnia 2021 r. wskutek przyznania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. (jako spółki przejmującej).

Wnioskodawca został wspólnikiem sp. z o.o. na skutek przejęcia przez sp. z o.o. (spółka przejmująca) spółki komandytowej (spółka przejmowana), w której spółka z o.o. była komandytariuszem. Z kolei Wnioskodawca był komandytariuszem w spółce komandytowej.

Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w artykule 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, tj. spółki komandytowej na spółkę przejmującą, tj. sp. z o.o. w zamian za udziały spółki przejmującej (łączenie przez przejęcie).

Zgodnie z art. 493 § 2 Kodeksu spółek handlowych, połączenie spółki przejmującej oraz spółki przejmowanej nastąpiło w dniu wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego właściwego według siedziby spółki przejmującej (dalej jako: „Dzień Połączenia"), w analizowanej sytuacji nastąpiło to w dniu 28 kwietnia 2021 r. W tym dniu Wnioskodawcy z mocy prawa przyznano udziały w sp. z o.o.

Wnioskodawca posiadał zatem udziały w sp. z o.o. powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tejże spółki jako spółki przejmującej w związku z połączeniem ze spółką komandytową jako spółką przejmowaną w zamian za majątek spółki komandytowej, przejętej przez sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

**Pytania**

1) Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą)?

2) Czy w razie przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą)?

3) Czy w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w Spółkę (spółkę przekształconą)?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1.
------

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej (dalej również jako: „Spółki”) objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tej transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) przyjęta z dnia wpisu przez KRS przekształcenia w Spółkę. W dniu wpisu przekształcenia dochodzi do zamknięcia ksiąg, a tym samym na ten dzień jest sporządzane sprawozdanie finansowe, w którym to sprawozdaniu zostaną pokazane wartości księgowe składników majątku przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT zawiera art. 30b Ustawy PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów (akcji) określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, przy czym jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań, dochodem Wnioskodawcy z dobrowolnego umorzenia akcji Spółki będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną.

Aczkolwiek należy podkreślić, że efekt zastosowania wykładni Wnioskodawcy, podzielanej przez sądy administracyjne, jest bardzo podobny do zastosowania art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, gdyż koszt uzyskania przychodów byłby bardzo podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze bardzo zbliżona do ich wartości podatkowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce Akcyjnej) jest wartość księgowa składników majątku spółki przekształcanej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa składników majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., II FSK 3224/13; z 08.09.2016 r., II FSK 2260/14; z 01.02.2017 r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r., II FSK 3118/13).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r.: sygn. akt III SA/Wa 1988/21, III SA/Wa 1989/21.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – uzyskując przychód w ramach dobrowolnego umorzenia akcji Spółki – będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki, odpowiadające sumie wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną, przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT). Przez wartość bilansową składników majątku Spółki należy rozumieć zaś sumę księgowej wartości wszystkich składników aktywów bilansu. Przykładowo w przypadku środków trwałych byłaby to ich wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku zapasów koszt wytworzenia lub zakupu, zaś w przypadku należności ich wartość nominalna.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej (dalej również jako: „Spółki”) objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tej transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) przyjęta z dnia wpisu przez KRS przekształcenia w Spółkę. W dniu wpisu przekształcenia dochodzi do zamknięcia ksiąg, a tym samym na ten dzień jest sporządzane sprawozdanie finansowe, w którym to sprawozdaniu zostaną pokazane wartości księgowe składników majątku przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, zawiera art. 30b Ustawy PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia przymusowego udziałów (akcji) lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów (akcji), określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, przy czym jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań, dochodem Wnioskodawcy z przymusowego umorzenia akcji Spółki będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną.

Aczkolwiek należy podkreślić, że efekt zastosowania wykładni Wnioskodawcy, podzielanej przez sądy administracyjne, jest bardzo podobny do zastosowania art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, gdyż koszt uzyskania przychodów byłby bardzo podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze bardzo zbliżona do ich wartości podatkowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) ”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce Akcyjnej) jest wartość księgowa składników majątku spółki przekształcanej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa składników majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., II FSK 3224/13; z 08.09.2016 r., II FSK 2260/14; z 01.02.2017 r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r., II FSK 3118/13).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r.: sygn. Akt III SA/Wa 1988/21, III SA/Wa 1989/21.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – uzyskując przychód w ramach umorzenia przymusowego akcji Spółki – będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki, odpowiadające sumie wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną, przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT). Przez wartość bilansową składników majątku Spółki należy rozumieć zaś sumę księgowej wartości wszystkich składników aktywów bilansu. Przykładowo w przypadku środków trwałych byłaby to ich wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku zapasów koszt wytworzenia lub zakupu, zaś w przypadku należności ich wartość nominalna.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji Spółki Akcyjnej (dalej również jako: „Spółki”) objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tej transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) przyjęta z dnia wpisu przez KRS przekształcenia w Spółkę. W dniu wpisu przekształcenia dochodzi do zamknięcia ksiąg a tym samym na ten dzień jest sporządzane sprawozdanie finansowe, w którym to sprawozdaniu zostaną pokazane wartości księgowe składników majątku przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT zawiera art. 30b Ustawy PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów (akcji) określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, przy czym jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań, dochodem Wnioskodawcy ze sprzedaży akcji Spółki będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną.

Aczkolwiek należy podkreślić, że efekt zastosowania wykładni Wnioskodawcy, podzielanej przez sądy administracyjne, jest bardzo podobny do zastosowania art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, gdyż koszt uzyskania przychodów byłby bardzo podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze bardzo zbliżona do ich wartości podatkowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce Akcyjnej) jest wartość księgowa składników majątku spółki przekształcanej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa składników majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., II FSK 3224/13; z 08.09.2016 r., II FSK 2260/14; z 01.02.2017 r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r., II FSK 3118/13).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r.: sygn. Akt III SA/Wa 1988/21, III SA/Wa 1989/21.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskując przychód w ramach sprzedaży akcji Spółki będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki, odpowiadające sumie wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną, przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT). Przez wartość bilansową składników majątku Spółki należy rozumieć zaś sumę księgowej wartości wszystkich składników aktywów bilansu. Przykładowo w przypadku środków trwałych byłaby to ich wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku zapasów koszt wytworzenia lub zakupu, zaś w przypadku należności ich wartość nominalna.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

‒ dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału oraz

‒ przychody z odpłatnego zbycia akcji.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Zasady ustalania dochodu z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości określa art. 24 ust. 5d ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ga, 1gb, 1ł albo 1t, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z (\`(...)\`) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (\`(...)\`), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę:

między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z umorzenia udziałów (akcji) są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

‒ art. 22 ust. 1f ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

‒ art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

‒ art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

‒ kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

‒ wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

‒ wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia akcji.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) akcji w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednak – na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5d – zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku umorzenia udziałów (akcji) lub zmniejszenia ich wartości. A zatem, wydatki na nabycie (objęcie) akcji są również kosztem uzyskania przychodu z umorzenia akcji lub zmniejszenia ich wartości.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

‒ część akcji spółki akcyjnej będzie podlegała dobrowolnemu umorzeniu,

‒ część akcji tej spółki zostanie umorzona przymusowo,

‒ część akcji zostanie sprzedana na rzecz osób trzecich.

Wnioskodawca uzyskał te akcje w wyniku przekształcenia spółki z o.o., w której był udziałowcem. Natomiast sp. z o.o. dokonała przejęcia spółki komandytowej, której Wnioskodawca był wspólnikiem (komandytariuszem).

Co istotne, w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji posiada Pani akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od posiadania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, przejętej następnie przez spółkę z o.o., która ostatecznie została przekształcona w spółkę akcyjną. Wobec powyższego można stwierdzić, że dokona Pani zbycia i umorzenia posiadanych akcji powstałych z przekształcenia posiadanych udziałów w spółce z o.o., które nabyła w związku z przejęciem przez spółkę z o.o. Pani ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

Moment przystąpienia do spółki komandytowej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Panią ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała i funkcjonuje spółka to także zmiana „formy prawnej” Pani uprawnień – z ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na udziały w spółce z o.o., następnie na akcje w spółce akcyjnej. Jest przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem spółek.

Sposób uzyskania przez Panią akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. nie jest objęciem tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniosła Pani własności swoich składników majątku na spółkę akcyjną w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z o.o. i stał się majątkiem spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawać koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

‒ cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

‒ akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki komandytowej. Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., w której udziałowcem została Pani w wyniku przejęcia przez tę spółkę spółki komandytowej jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pani uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków.

To wydatki, jakie Pani poniosła w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej są „wydatkami na objęcie lub nabycie” akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia udziałów w spółce z o.o. Te wydatki będzie Pani mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji oraz umorzenia akcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Wbrew Pani stanowisku, wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości Pani wydatków na objęcie akcji. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcenia Pani udziałów w spółce z o.o. (nabytych w wyniku przejęcia przez tą spółkę spółki komandytowej, w której była Pani wspólnikiem) w akcje w spółce akcyjnej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pani strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie akcji w spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Panią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku w spółce z o.o. w części, w jakiej odpowiadała posiadanym przez Panią udziałom stała się majątkiem spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pani majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie Pani posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pani (Wspólnik) – spółka.

Podsumowując, nieprawidłowo oceniła Pani kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji oraz ich umorzenia.

Będzie Pani mogła ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji oraz umorzenia akcji wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wyroki przez Panią powołane dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).