Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-429/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej oraz zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej − **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej − **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej,
*   zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. która będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka kapitałowa lub Spółka przejmująca). W związku z tym Wnioskodawca wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie określonym w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Planowana firma oraz siedziba Spółki kapitałowej są następujące: (…)

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że powyższe dane Spółki kapitałowej mają charakter roboczy i mogą ulec zmianie w toku prac związanych z jej utworzeniem.

W przyszłości Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka dzielona).

W związku z planowanym rozdzieleniem dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych w ramach Spółki dzielonej przeprowadzony zostanie podział Spółki dzielonej. Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. W ramach podziału wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału Spółka kapitałowa, jako wspólnik Spółki dzielonej nie obejmie żadnych udziałów w Spółce przejmującej, z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 § 1 KSH, tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment wydzielenia wyodrębniony w ramach Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. w zakresie produkcji betonowej galanterii ulicznej oraz drogowej, a także studni sanitarno-deszczowych (dalej: Dział Produkcyjny). Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się udostępnianiem i zarządzaniem posiadaną przez Spółkę dzieloną nieruchomością zlokalizowaną poza główną siedzibą Spółki dzielonej (dalej: Dział Nieruchomości).

Planowany podział Spółki dzielonej wynika ze strategii biznesowej grupy kapitałowej, do której będą należeć Spółka dzielona i Spółka przejmująca, zakładającej zwiększenie rentowności prowadzonej działalności oraz efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy m.in. poprzez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem własną nieruchomością.

Na moment wydzielenia Spółka przejmująca będzie posiadała na podstawie tytułu własności ponad 10% akcji Spółki dzielonej. Spółka przejmująca planuje posiadać co najmniej 10% akcji Spółki dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym okres nieprzerwanego dwuletniego posiadania akcji Spółki dzielonej we wskazanej wysokości może upłynąć po dokonaniu podziału Spółki dzielonej.

Zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej, będącej jednocześnie wspólnikiem w Spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla Spółki przejmującej oraz czy dochód (przychód) ten należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych?
2.  Czy w przypadku powstania dla Spółki przejmującej dochodu (przychodu) w związku z podziałem Spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej, będącej jednocześnie wspólnikiem Spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla Spółki przejmującej i dochód (przychód) taki będzie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (zgodnie z art. 10 ustawy o PDOP).

Możliwość powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania dla Spółki przejmującej, jako dla spółki, do której wydzielona zostanie część majątku Spółki dzielonej oraz jako dla wspólnika Spółki dzielonej, regulują w analizowanym przypadku przepisy art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PDOP, zgodnie z którymi „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

*   w przypadku połączenia lub podziału spółek − dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa − ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem”.

W kontekście powstania ewentualnego dochodu dla Spółki przejmującej analizy wymaga również art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż Spółka przejmująca posiada ponad 10% akcji Spółki dzielonej) „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych: 1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”. Przy czym w świetle art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w określonych w opisie zdarzenia przyszłego warunkach dla Spółki przejmującej lub dla Spółki przejmującej, jako wspólnika Spółki dzielonej, może powstać dochód (przychód) w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. Przy czym, jeśli w warunkach realizowanego podziału dochód (przychód) ten w ogóle wystąpi (jako przychód wspólnika czy jako przychód spółki przejmującej), to każdorazowo będzie to dochód (przychód) podlegający kwalifikacji jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, brak w ustawie o PDOP innych przepisów, które stanowiłyby podstawę do ustalenia ewentualnego przychodu Spółki przejmującej w opisanych wyżej okolicznościach.

Wnioskodawca chciałby również zaznaczyć, iż podobne stanowisko do wyżej wskazanego zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-822/13-2/AG), w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy „zdaniem Wnioskodawcy, realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla Wnioskodawcy jedynie na podstawie art. 10 ustawy o PDOP, który stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych”.

Podsumowując przepisy ustawy o PDOP w sytuacji przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie regulują powstanie dochodu (przychodu) podatkowego dla Spółki przejmującej oraz dla Spółki przejmującej jako wspólnika Spółki dzielonej jedynie na gruncie art. 10 ustawy o PDOP. W konsekwencji, w przypadku powstania dochodu (przychodu) po stronie Spółki przejmującej w związku z analizowanym podziałem Spółki dzielonej, będzie on stanowił dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku powstania dla Spółki przejmującej dochodu (przychodu) w związku z podziałem Spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, iż dla Spółki przejmującej powstanie dochód (przychód) w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP „Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP „Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia”.

Dodatkowo zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o PDOP „zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione”.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać. że:

1.  zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona będą spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz będą podlegać opodatkowaniu PDOP w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  Spółka przejmująca będzie posiadać na moment podziału ponad 10% akcji Spółki dzielonej i zamierza posiadać ponad 10% akcji Spółki dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym okres nieprzerwanego dwuletniego posiadania akcji Spółki dzielonej w wymaganej wysokości może upłynąć po dokonaniu podziału Spółki dzielonej;
3.  zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania PDOP od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
4.  ewentualny dochód, jaki może powstać dla Spółki przejmującej w związku z podziałem Spółki dzielonej to dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o PDOP.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie warunki wskazane w przepisach art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powstania dla Spółki przejmującej dochodu (przychodu) na gruncie ustawy PDOP, w związku z podziałem Spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej − **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej − **jest nieprawidłowe**.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przejmująca), która będzie rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka przejmująca zostanie wspólnikiem innej spółki kapitałowej będącej również polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka dzielona). W przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. Spółka przejmująca będzie posiadać na moment podziału ponad 10% udziałów Spółki dzielonej, jednak okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania tych udziałów upłynie po dokonaniu niniejszego podziału. Zarówno Spółka przejmująca, jak również Spółka dzielona nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ww. ustawy: spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek − dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Na podstawie zaś art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa − ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 5 tej ustawy należy wskazać na art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym: wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Natomiast stosownie do treści § 4 powyższego przepisu: każda ze spółek przejmujących lub spółek nowo zawiązanych może wydanie swoich udziałów albo akcji wspólnikom spółki dzielonej uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 3.

Z powyższych przepisów wynika, że uiszczającym dopłatę może być spółka przejmująca/nowozawiązana (wówczas dopłata uiszczona jest na rzecz wspólników spółki dzielonej) lub wspólnik spółki dzielonej (wówczas odbiorcą dopłaty jest spółka przejmująca/nowozawiązana).

Jednak z opisu sprawy wynika, że wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają dopłat. A to oznacza, że art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Przechodząc do interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy należy stwierdzić, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowozawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Podatnikiem powyższego obowiązku jest wspólnik Spółki dzielonej (inny niż Spółka przejmująca), natomiast płatnikiem – zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – spółka przejmująca lub nowozawiązana.

Jednak należy zauważyć, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przejmująca oprócz bycia udziałowcem Spółki dzielonej, w procesie podziału Spółki dzielonej posiada także status spółki przejmującej. A taki status powoduje, że Spółka przejmująca, mimo faktu przejęcia części majątku Spółki dzielonej, nie ma możliwości objęcia własnych udziałów. Zatem również ta regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie odwołał się także do przepisów art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą podział spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między spółkami na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%.

W związku z tym, że Spółka przejmująca będzie posiadać na moment podziału Spółki dzielonej ponad 10% udziałów Spółki dzielonej, to opodatkowanie po stronie Spółki przejmującej nie wystąpi.

Wnioskodawca wskazał także, że planowany podział wynika ze strategii biznesowej grupy kapitałowej, do której będzie należeć Spółka przejmująca, zakładającej zwiększenie rentowności prowadzonej działalności oraz efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy, m.in. przez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem własną nieruchomością.

Należy jednak mieć na uwadze, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, regulacja ta nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Spółka przejmująca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązana do wykazania, że podział Spółki dzielonej został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Z powyższych wskazań wynika, że jeżeli podział Spółki dzielonej przez wydzielenie jej części majątku na Spółkę przejmującą nie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to Spółka przejmująca uzyska przychód.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że dochód ten wiąże się z podziałem spółki. Dlatego też nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powołana konstrukcja przychodu pozwala na identyfikację po stronie Spółki przejmującej przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku podziału majątku Spółki dzielonej. W ocenie Organu majątek ten zostanie przez Spółkę przejmującą otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jego aktywa.

Reasumując − realizacja opisanego podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej będącej jednocześnie wspólnikiem w Spółce dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla Spółki przejmującej jedynie na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 4d powołanej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Powyższe zwolnienie dotyczy zatem dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia wszystkie wskazane w art. 22 ust. 4 i następne ustawy warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W niniejszej interpretacji Organ – na podstawie opisu sprawy – wskazał, że po stronie Spółki przejmującej nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jedyny przychód Spółki przejmującej, który może powstać w wyniku podziału Spółki dzielonej – jak wskazano wyżej – opodatkowany będzie na zasadach ogólnych. W związku z tym Spółka przejmująca nie będzie mogła skorzystać z niniejszego zwolnienia.

Reasumując – Spółka przejmująca w odniesieniu do ewentualnego przychodu z tytułu podziału Spółki dzielonej nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.