Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1118/12/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-08
Teza: Konieczność zapłaty przez Wnioskodawczynię zachowku stanowi Jej osobiste zobowiązanie względem osób pominiętych przed spadkodawcę w testamencie. Świadczenie to jednakże nie mieści się w katalogu wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodu wymienionych w art. 22 ust. 6d ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek; zachowek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości oraz uznania uiszczonych kwot zachowków za koszt uzyskania przychodu z tego tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości oraz uznania uiszczonych kwot zachowków za koszt uzyskania przychodu z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2008 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, Sąd orzekł, iż Wnioskodawczyni na podstawie testamentu z dnia 6 grudnia 2000 r. odziedziczyła jako wnuczka po swojej babce, zmarłej dnia 10 maja 2007 r., 1/3 majątku. Po przeprowadzonym postępowaniu o dział spadku i podział majątku wspólnego, na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 16 września 2011 r. na rzecz Wnioskodawczyni przyznana została na własność nieruchomość niezabudowana o przyjętej przez Sąd wartości 163.314,50 zł. Wnioskodawczyni zwolniona została od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wyrokiem z dnia 9 września 2011. Sąd Okręgowy zasądził solidarnie od spadkobierców testamentowych na rzecz spadkobierców ustawowych kwotę po 63.319,25 wraz z odsetkami ustawowymi w stosunku rocznym w wysokości 13% od kwoty po 52.500,00 zł od dnia 30 czerwca 2008 r. do dnia 3 stycznia 2010 r. i od kwoty 63.319,25 od dnia 4 stycznia 2010 r. do dnia uprawomocnienia się ww. wyroku tytułem zachowku. Sąd ustalając wartość majątku spadkowego oparł się na opinii biegłego sądowego według której wartością rzeczonej nieruchomości jest kwota 168.000,00 zł.

Celem zaspokojenia roszczenia zachowku i wykonania wyroku Sądu Okręgowego z dnia 9 września 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała odziedziczoną nieruchomość za kwotę 228.000,00 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 marca 2012 r. Wnioskodawczyni nie posiadała bowiem środków pieniężnych na zaspokojenie roszczenia zachowku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż własności ww. nieruchomości przed upływem ustawowych 5 lat przy jednoczesnym braku uzyskania z tego tytułu przychodu będzie skutkować dla Wnioskodawczyni powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku uznania, iż obowiązek podatkowy powstał, to czy zachowek może być potrącony od kwoty stanowiącej podstawę do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro w rzeczywistości wysokość zachowku pomniejsza sumę dochodu Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat nie wiązała się z uzyskaniem przez Nią przychodu i miała na celu jedynie zaspokojenie należnego uprawnionym zachowku. Dlatego też nie powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu.

W opinii Wnioskodawczyni, w świetle art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie stanowiła przychodu. Zachowek jest to bowiem wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego, z art. 991 § 1, uprawnienie przysługujące spadkobiercom ustawowym polegające na możliwości żądania określonego świadczenia pieniężnego od spadkobiercy lub spadkobierców a jego celem jest ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkodawca pominął ich w testamencie i do spadku powołał inną osobę. Na mocy przepisów Kodeksu cywilnego oraz ww. wyroku Wnioskodawczyni zobowiązana była do wypłaty należnego zachowku spadkobiercom ustawowym, w tym czasie nie posiadała jednak środków pieniężnych na zaspokojenie roszczenia zachowku.

Według Wnioskodawczyni, sprzedaż odziedziczonej nieruchomości dokonana została wyłącznie w celu spełnienia własnego zobowiązania z tytułu zachowku w związku z tym kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę na fakt, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2007 r. i w związku z tym do przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W opinii Wnioskodawczyni, skoro zbyła nieruchomość celem zaspokojenia roszczenia zachowku to rzeczywista wartość uzyskana przez Nią majątku spadkowego pomniejszona została o kwoty odprowadzonego zachowku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2008 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, Sąd orzekł, iż Wnioskodawczyni na podstawie testamentu z dnia 6 grudnia 2000 r. odziedziczyła jako wnuczka po swojej babce, zmarłej dnia 10 maja 2007 r., 1/3 majątku. Po przeprowadzonym postępowaniu o dział spadku i podział majątku wspólnego, na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 16 września 2011 r. na rzecz Wnioskodawczyni przyznana została na własność nieruchomość niezabudowana o przyjętej przez Sąd wartości 163.314,50 zł. Celem zaspokojenia roszczenia zachowku i wykonania wyroku Sądu Okręgowego z dnia 9 września 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała odziedziczoną nieruchomość za kwotę 228.000,00 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 marca 2012 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Skoro więc, zgodnie z treścią powyżej cytowanego przepisu, przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, tut. organ nie może podzielić stanowiska Wnioskodawczyni, że uzyskana przez Nią kwota nie stanowi przychodu, skoro ww. odpłatnego zbycia dokonano wyłącznie w celu spełnienia własnego zobowiązania z tytułu zachowku. Tut. organ pragnie zauważyć, że ustawodawca na łamach ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia faktu uzyskania przychodu przez podatnika od następczego przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na określony cel, ani od intencji, jakie przyświecały podatnikowi w dokonywaniu danej czynności. W efekcie, fakt przeznaczenia przez Wnioskodawczynię otrzymanej kwoty na spłatę należnych kwot zachowków dla pozostałych spadkobierców nie ma wpływu na ocenę, czy w przedmiotowej sprawie doszło do uzyskania przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, czy też nie.

W efekcie uznać należy, że Wnioskodawczyni dokonując odpłatnego zbycia ww. nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, uzyskała przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316 ze zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ust. 2, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ponieważ jak wynika z zacytowanego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć między innymi: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ww. ustawy).

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w Jej opinii, skoro zbyła nieruchomość celem zaspokojenia roszczenia zachowku to rzeczywista wartość uzyskanego przez Nią majątku spadkowego pomniejszona została o kwoty odprowadzonego zachowku.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zachowek jest to wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego uprawnienie przysługujące zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, polegające na możliwości żądania określonego świadczenia pieniężnego od spadkobiercy lub spadkobierców, a jego celem jest ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkodawca pominął ich w testamencie i powołał do spadku inną osobę.

Określony w zacytowanym art. 22 ust. 6d katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma natomiast charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż konieczność zapłaty przez Wnioskodawczynię zachowku stanowi Jej osobiste zobowiązanie względem osób pominiętych przed spadkodawcę w testamencie. Świadczenie to jednakże nie mieści się w katalogu wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodu wymienionych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w związku z czym, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w spadku, z którym wiąże się obowiązek wypłaty przedmiotowego zachowku.

Na ocenę powyższego nie może mieć wpływu również fakt, że faktycznie otrzymane przez Wnioskodawczynię środki ze sprzedaży ww. prawa własności pomniejszone zostały o wydatki związane z obowiązkiem zapłaty osobom uprawnionym przysługującego im zachowku. Zasady opodatkowania określone zostały wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przyczyny dokonywanego odpłatnego zbycia oraz inne okoliczności towarzyszące dokonywanej transakcji, wobec braku wyraźnego uprawnienia do ich uwzględnienia przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego wprost z przepisów ustawy, nie mogą mieć wpływu na jego wysokość.

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości oraz uznania uiszczonych kwot zachowków za koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.