Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.705.2018.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-19
Teza: Odliczenie podatku naliczonego przez Gminę z tytułu: - rozbudowania pętli autobusowej - wprowadzenia systemu zarządzania ruchem ITS - zakupu 3 szt. niskoemisyjnego taboru oraz - promocji projektu
Słowa kluczowe: miasto; odliczenia; projekt; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), uzupełniony w dniach 6 i 28 listopada 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pt. „…”- **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” wyliczonym odrębnie dla działalności w zakresie transportu zbiorowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 6 i 28 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z realizacją projektu oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” wyliczonym odrębnie dla działalności w zakresie transportu zbiorowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenia przyszłe.

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działalność Miasta zarówno podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jak również działalność niepodlegająca ustawie VAT, realizowana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), jako zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców gminy, prowadzona jest przez jednostki organizacyjne, zakłady budżetowe, spółki.

Miasto realizuje zadania własne, do których należą m.in. sprawy z zakresu: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacja ruchu drogowego, lokalnego transportu zbiorowego.

Zadania w zakresie zarządzania drogami realizuje jednostka budżetowa M., natomiast wszystkie czynności związane z organizacją komunikacji miejskiej wykonywane są przez Spółkę Miejską MPK.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto można wyróżnić:

*   czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w ramach tej działalności Miasto funkcjonuje m.in. jako organ podatkowy, czy organ administracyjny,
*   czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc wykonywane głównie na podstawie umów cywilnoprawnych.

Do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT należą w szczególności opłaty administracyjne pobierane za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty za udostępnienie infrastruktury teletechnicznej, opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych. Z kolei do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT należą m.in. umowa na świadczenie usług przewozu osób zbiorową komunikacją miejską, zawarta przez Miasto z funkcjonującą spółką komunikacyjną, której Miasto jest jedynym udziałowcem. Spółka ta jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonując na rzecz Miasta usługi transportu lokalnego otrzymuje od Miasta zapłatę na podstawie faktur, zgodnie z zasadami określonymi w umowie. Dystrybucją biletów uprawniających do przejazdów komunikacją miejską zajmuje się Miasto i z tego tytułu uzyskuje przychody, od których odprowadza podatek należny.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 realizowany jest projekt … .

Zakres rzeczowy projektu przedstawia się następująco:

*   rozbudowanie pętli autobusowej wraz z niezbędną infrastrukturą, tzn. nadzór budowlany, rozbudowa jezdni, budowa miejsc postojowych dla autobusów, przebudowa zatoki autobusowej, rozbudowa chodników, budowa ścieżki rowerowej, montaż wiaty przystankowej, montaż 10-cio stanowiskowego garażu dla rowerów, oświetlenie oraz zagospodarowanie terenu zielenią;
*   wprowadzenie systemu zarządzania ruchem ITS - zaprojektowanie, dostarczenie, instalacja oraz uruchomienie systemu centralnego zarządzania ruchem i transportem publicznym wraz z wybranymi elementami infrastruktury (Inteligentne Systemy Transportowe ITS); niezbędną infrastrukturę inteligentnych systemów transportowych stanowić będą tablice wyświetlające przyjazdy i odjazdy autobusów w czasie rzeczywistym (tzw. System Dynamicznej Informacji Przystankowej), biletomaty stacjonarne, monitoring skrzyżowań i przystanków, utworzenie centrum zarządzania ITS, wybudowanie przyłączeń kablowych liniami światłowodowymi ITS, nadzór zewnętrzny;
*   zakup 3 szt. niskoemisyjnego taboru;
*   promocja projektu: tablice informacyjne, tablica pamiątkowa, naklejki na autobusy, publikacja dwóch artykułów w lokalnej prasie.

Powstała w ramach projektu infrastruktura będzie własnością Miasta. Realizowany przez Miasto projekt z zakresu transportu publicznego zbiorowego będzie służył stworzeniu zrównoważonego systemu transportowego na obszarze Miasta, poprzez zwiększenie roli transportu publicznego zbiorowego (autobusowego) i transportu rowerowego, a także przełoży się na poprawę warunków podróżowania pasażerów, pod względem czasu, komfortu, dostępności, bezpieczeństwa itp. W wyniku realizacji projektu powstaną optymalne warunki do efektywnego i bezpiecznego przemieszczania osób na terenie Miasta, przy jednoczesnym ograniczeniu uciążliwości transportu dla środowiska naturalnego. Dzięki realizacji projektu zostanie zapewniona wysoka jakość przemieszczania się zgodna z zasadami zrównoważonego rozwoju, a także zostanie zwiększona mobilność, jak również dostępność obszarów Miasta. Zaplanowane w projekcie działania w zakresie publicznego transportu zbiorowego będą udogodnieniem, którego celem jest zachęta do korzystania z tego rodzaju transportu, a co za tym idzie zwiększenie sprzedaży biletów dla Gminy.

Tabor zakupiony w ramach projektu zostanie przekazany aportem miejskiej spółce komunalnej MPK.

W uzupełnieniach wniosku Miasto podało następujące informacje:

Termin realizacji przedmiotowego projektu obejmuje okres od stycznia 2017 r. do 30 listopada 2019 r.

Miasto otrzymuje faktury dokumentujące wszystkie poniesione wydatki:

*   w 2017 r. - dokumenty studyjne (tj. program funkcjonalno-użytkowy, świadczenie usług doradczych i eksperckich na etapie postępowania przetargowego, dokumentacja projektowo-kosztorysowa dla pętli, studium wykonalności),
*   od stycznia 2018 r. do listopada 2019 r. - faktyczna realizacja projektu.

Efekty inwestycji:

1.  oddane do użytkowania: rozbudowa pętli - protokół odbioru końcowego robót budowlanych z dnia 5 czerwca 2018 r.;
2.  planowane do przekazania do użytkowania:
    1.  system ITS - przewidywany termin - luty 2019 r.;
    2.  zakup 3 autobusów - przewidywany termin - listopad 2019 r.

Rozbudowana pętla autobusowa wraz z niezbędną infrastrukturą będzie wykorzystywana przez Miasto do sprawniejszej organizacji transportu zbiorowego w mieście, nie zakłada się wprowadzania na teren pętli innych przewoźników.

Wprowadzony system zarządzania ruchem ITS będzie stanowił niezbędną infrastrukturę nowoczesnego systemu transportu zbiorowego w Mieście, modernizując dotychczasową komunikację zbiorową o innowacyjne rozwiązania, dzięki którym powstaną optymalne warunki do efektywnego i bezpiecznego przemieszczania osób na terenie Miasta.

Powstała infrastruktura będzie własnością Miasta i będzie wykorzystywana do realizacji zadania organizacji transportu zbiorowego.

Tablice informacyjne, tablice pamiątkowe oraz naklejki na autobusach zawierają informacje dotyczące współfinansowania przedmiotowej inwestycji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, natomiast artykuły w prasie informują o postępach prac wykonywanych w ramach przedmiotowego zadania oraz współfinansowaniu ze środków RPO na lata 2014-2020.

Miasto stoi na stanowisku, iż wydatki ponoszone na realizację inwestycji, będą służyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ponieważ organizacja transportu zbiorowego w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakupiony w ramach projektu tabor zostanie przekazany jako aport na rzecz Miejskiej Spółki MPK w cenie nabycia.

Pętla autobusowa jest wykorzystywana wyłącznie przez Spółkę Miejską MPK do realizacji zadania organizacji transportu publicznego. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie transportu publicznego Miasto pobiera opłaty od MPK za zatrzymywanie się na pętli (przystanku), które należą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ale towarzyszą tej działalności i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności. W ramach rozbudowy pętli dokonano przebudowy jezdni, która znajduje się w całości na terenie pętli i będzie wykorzystywana przez Spółkę MPK. W ramach inwestycji na pętli rozbudowano chodniki, ścieżkę rowerową, oświetlenie oraz zagospodarowano teren zielenią, a także dokonano montażu wiaty przystankowej dla pasażerów.

Dokonano montażu 10-cio stanowiskowego garażu dla rowerów, który jest ogólnodostępny i nie są pobierane żadne opłaty.

Monitoring skrzyżowań (w ramach ITS) ma na celu usprawnienie ruchu pojazdów komunikacji miejskiej, zwłaszcza w godzinach szczytu (pierwszeństwo przejazdów MPK na monitorowanych skrzyżowaniach). W ramach „zielonej fali” dla autobusów korzystać będą również inni użytkownicy ruchu drogowego (ale tylko przy okazji). Operator będzie miał zainstalowany w każdym autobusie komputer, który podaje sygnał o swoim położeniu do Centrum Zarządzania i na tej podstawie zarządzający sygnalizacją świetlną może włączyć „zieloną falę” dla konkretnego autobusu. Mózg ITS znajduje się w Centrum Zarządzania. Operatorzy systemu w Centrum na bieżąco na kilku monitorach obserwują sytuację na ulicach i na tej podstawie regulowany jest ruch autobusów. System daje informację na temat aktualnego położenia autobusu. Przekazywane są one na elektroniczne tablice rozmieszczone przy przystankach. Te pokazują realny czas przyjazdu autobusu.

Przyłączenia kablowe liniami światłowodowymi wykonane zostały w celu podłączenia wszystkich urządzeń zrealizowanych w ramach projektu, czyli monitoring skrzyżowań i przystanków, tablic informacyjnych na przystankach.

Monitoring przystanków przeznaczony jest do monitorowania obiektów w celu zapewnienia bezpieczeństwa pasażerów i ochrony mienia.

Nadzór zewnętrzny to nadzór nad realizacją całej inwestycji. W chwili obecnej z powodu nierozstrzygnięcia przetargu na inżyniera kontraktu, na podstawie zarządzenia wewnętrznego Prezydenta z dnia 2 listopada 2018 r. wyznaczono pracowników Miasta do pełnienia funkcji nadzoru nad inwestycją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadań inwestycyjnych?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie Miasto będzie miało prawo do odliczenia częściowego wyliczonego na podstawie art. 86 ust. 2h dla tego obszaru działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

Ad 1.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Miasto przedstawiając opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że nabywane usługi i towary są związane z wydatkami inwestycyjnymi, które będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarowi usług, czyli organizacji transportu zbiorowego w Mieście. Przychody, które będzie uzyskiwało Miasto z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, będą w całości opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ze względu na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadań inwestycyjnych. Miasto przy okazji wykonywanej działalności gospodarczej związanej z transportem publicznym, pobiera należności o charakterze publicznoprawnym, tj. opłaty od przewoźników za korzystanie z przystanków, opłatę za jazdę bez ważnego biletu, opłatę za wydanie przewoźnikom zezwoleń na przewóz osób. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1354/16, wybudowane przystanki (wiaty) są w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ad 2.

W przypadku braku prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w ramach inwestycji, Miasto będzie miało prawo do odliczenia częściowego wskaźnikiem wyliczonym odrębnie dla danego obszaru działalności, czyli transportu zbiorowego. Na podstawie art. 86 ust. 2h, Miasto będzie mogło wyliczyć prewskaźnik skalkulowany w oparciu o dochód uzyskany z działalności gospodarczej w stosunku do sumy dochodów uzyskanych z danego obszaru działalności, ponieważ jest to najbardziej obiektywny miernik uwzględniający specyfikę działalności w tym zakresie.

Miasto w ramach realizacji transportu zbiorowego prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą uzyskując dochody ze sprzedaży biletów, a także pobiera opłaty od przewoźników za korzystanie z przystanków, które należą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Miasta, nie wpływa to na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z tym obszarem działalności. Miasto przy okazji wykonywanej działalności gospodarczej związanej z transportem publicznym, pobiera należności o charakterze publicznoprawnym, tj. opłaty od przewoźników za korzystanie z przystanków, opłatę za jazdę bez ważnego biletu, opłatę za wydanie przewoźnikom zezwoleń na przewóz osób. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1354/16, wybudowane przystanki (wiaty) są w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W przypadku gdy Krajowa Informacja Skarbowa wyrazi stanowisko o braku prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z transportem publicznym, najbardziej adekwatnym sposobem wyliczenia prewskaźnika, według Miasta, jest udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie transportu (udokumentowanych fakturami VAT), w całkowitym rocznym obrocie Miasta uzyskanym z danego obszaru działalności. Tak ustalony sposób wyliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jest reprezentatywny dla danego rodzaju działalności. W ocenie Miasta, sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której Miasto pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałoby obciążone kosztem podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pt. …;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” wyliczonym odrębnie dla działalności w zakresie transportu zbiorowego.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem jednostka samorządu terytorialnego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; (…) 4) lokalnego transportu zbiorowego; (…) 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016), organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na określaniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów.

Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty.

W przepisie art. 16 ust. 4 cyt. ustawy przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie, o którym mowa, jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Pojęcie „organu władzy publicznej” (ani „urzędu obsługującego ten organ”) nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Poszukując cech identyfikujących takie podmioty, w odróżnieniu od innych uczestników obrotu gospodarczego będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zasadne jest odwołanie się do postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) stanowi, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 687/12, odwołując się do art. 15 ust. 6 ustawy oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że „pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

Stwierdzić zatem należy, że czynności polegające na udostępnianiu przystanków lub dworców, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W świetle art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 2a ustawy mechanizm, który określa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje obydwa rodzaje działalności ale przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe. Natomiast w przypadku, gdy podatnik może dokonać poprawnej alokacji kwot podatku naliczonego do odpowiednich rodzajów działalności – to kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni, z kolei ta część, która będzie przyporządkowana innej działalności nie będzie podlegać odliczeniu w ogóle.

Należy podkreślić, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 6 rozporządzenia wynika, że przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 2 analizowanego rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X= -------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=-------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zatem, co do zasady, jednostka samorządu terytorialnego powinna dla towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną realizować prawo do odliczenia wg sposobu określenia proporcji obliczanego dla tej jednostki zgodnie z zasadami przewidzianymi w ww. rozporządzeniu.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej, rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przy czym wskazać należy, że stosownie do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującej odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 tej ustawy, przy określaniu proporcji do rocznego obrotu z działalności gospodarczej nie wlicza się obrotu:

1.  uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez jednostkę budżetową do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych tej jednostki budżetowej – używanych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności;
2.  z tytułu transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustęp 6 powołanego artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle analizy przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Miasta, iż wszystkie nabywane w ramach realizacji przedmiotowego projektu towary i usługi będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie można podzielić stanowiska, zgodnie z którym Miasto jest/będzie uprawnione do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur dokumentujących poniesione wydatki, bowiem - w ocenie organu - prawo takie przysługuje/będzie przysługiwało jedynie w przypadku niektórych kategorii wydatków. Jednocześnie w ramach realizacji projektu można wskazać towary i usługi, przy nabyciu których przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, jak również takie, w odniesieniu do których prawo do odliczenia nie przysługuje w ogóle.

I.

I tak, mając na uwadze przedstawiony we wniosku zakres rzeczowy projektu wskazać należy, że prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje/będzie przysługiwało:

1.  z tytułu nabycia 3 szt. niskoemisyjnego taboru (autobusów) mających być przedmiotem aportu;
2.  w ramach rozbudowy pętli autobusowej wraz z niezbędną infrastrukturą z tytułu:
    1.  rozbudowy jezdni znajdującej się w całości na terenie pętli i wykorzystywanej przez MPK,
    2.  budowy miejsc postojowych dla autobusów;
3.  w ramach wprowadzenia systemu zarządzania ruchem ITS z tytułu nabycia/wytworzenia:
    1.  tablic wyświetlających przyjazdy i odjazdy autobusów w czasie rzeczywistym,
    2.  biletomatów stacjonarnych,\- gdyż jak wynika z okoliczności sprawy wydatki te będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Miasto, jako czynnego podatnika VAT, polegającym na wniesieniu aportu do Spółki Miejskiej MPK oraz sprzedaży biletów uprawniających do przejazdów komunikacją miejską.

II.

Z kolei w odniesieniu do wydatków poniesionych:

1.  w ramach rozbudowy pętli autobusowej wraz z niezbędną infrastrukturą na
    1.  nadzór budowlany,
    2.  przebudowę zatoki autobusowej,
    3.  montaż wiaty przystankowej,
    4.  oświetlenie;
2.  w ramach wprowadzenia systemu zarządzania ruchem ITS na:
    1.  wykonanie monitoringu skrzyżowań i przystanków,
    2.  utworzenie centrum zarządzania ITS,
    3.  wybudowanie przyłączeń kablowych liniami światłowodowymi,
    4.  nadzór zewnętrzny,\- nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż wydatki te – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - nie będą służyć wyłącznie działalności gospodarczej Miasta, ale też aktywności innej niż działalność gospodarcza.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Miasto w zakresie pobierania opłat za zatrzymywanie się na pętli (przystanku) spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta jest zatem przejawem wykonywania władztwa publicznego i należy ją uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza.

Monitoring skrzyżowań – pomimo że jak wskazano we wniosku – ma na celu przede wszystkim usprawnienie ruchu pojazdów komunikacji miejskiej, ale „przy okazji” również innym użytkownikom ruchu drogowego. Z kolei monitoring przystanków przeznaczony jest do monitorowania obiektów w celu zapewnienia bezpieczeństwa pasażerów i ochrony mienia. Natomiast przyłączenia kablowe liniami światłowodowymi wykonane zostały w celu podłączenia wszystkich urządzeń zrealizowanych w ramach projektu, czyli monitoringu skrzyżowań i przystanków, tablic informacyjnych na przystankach.

Tym samym stwierdzić należy, że wymienione wydatki będą miały związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż biletów), jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej – zaspokajaniem potrzeb wspólnoty, przy realizacji których Miasto nie będzie działało w charakterze podatnika VAT.

Zatem Miastu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, a jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te służyć będą czynnościom opodatkowanym, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Miasto przy realizacji prawa do odliczenia obowiązane jest zastosować art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

III.

Ponadto, należy wyróżnić nabycia towarów i usług, które nie są/nie będą wykorzystywane w ogóle do wykonywania czynności opodatkowanych, a mianowicie:

1.  w ramach rozbudowy pętli wraz z niezbędną infrastrukturą
    1.  rozbudowa chodników,
    2.  budowa ścieżki rowerowej,
    3.  montaż 10-cio stanowiskowego garażu dla rowerów,
    4.  zagospodarowanie terenu zielenią,
2.  promocja projektu (tablice informacyjne, tablice pamiątkowe oraz naklejki na autobusach), - z treści wniosku wynika bowiem, że dokonując tych zakupów Miasto nie będzie działało w charakterze podatnika, lecz wykonywało zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty przewidzianych w cyt. ustawie o samorządzie gminnym (m.in. w zakresie ładu przestrzennego, ochrony środowiska, gminnych dróg i organizacji ruchu drogowego).

Ponadto podkreślenia wymaga, że powstała na terenie pętli infrastruktura towarzysząca będzie ogólnodostępna i nie będą pobierane żadne opłaty, a promocja projektu sprowadza się do informowania wspólnoty samorządowej na temat postępów wykonywanych prac oraz współfinansowania przedmiotowej inwestycji. W ocenie organu, nie można uznać, że wytworzona infrastruktura towarzysząca oraz promocja projektu będzie choćby częściowo związana z dokonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi (sprzedaż biletów, aport taboru), a tym bardziej – jak uznało Miasto w swoim stanowisku – że będzie związana wyłącznie z tymi czynnościami. Fakt, że powyższe wydatki zostaną dokonane w ramach realizacji całego projektu nie może wpłynąć na wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów. Działania Miasta w tym zakresie pozostają bowiem poza systemem podatku od towarów i usług, a wydatki z nimi związane nie stanowią elementów cenotwórczych dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Tym samym stanowisko Miasto do pytania nr 1 w ujęciu całościowym uznano za nieprawidłowe.

Przechodząc od oceny stanowiska Miasta do pytania nr 2 wskazać należy, że w zakresie wydatków wymienionych wyżej w pkt II, Miasto w pierwszej kolejności powinno przypisać konkretne nabycia towarów i usług do określonego rodzaju działalności, z którym są one związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie wówczas, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W przywołanym rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: m.in. urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice ich działalności metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Miasto powinno zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności, chyba że wykaże iż zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna.

Miasto uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru sposobu określenia proporcji wskazało, że zastosowanie sposobu określenia proporcji przewidzianego w rozporządzeniu skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, ponieważ pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałoby obciążone kosztem podatku. Wobec tego, będzie miało prawo do odliczenia częściowego wskaźnikiem wyliczonym odrębnie dla danego obszaru działalności, czyli transportu zbiorowego. Najbardziej adekwatnym sposobem wyliczenia prewskaźnika, według Miasta, jest udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie transportu (udokumentowanych fakturami), w całkowitym rocznym obrocie Miasta uzyskanym z danego obszaru działalności.

W ocenie tut. organu, przedstawiony przez Miasto sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego „prewspółczynnika” budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Miasta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność Miasta, jako jednostki samorządu terytorialnego, dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których działa w charakterze władczym).

W ocenie organu, przyjęta przez Miasto metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jego prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda oddaje jedynie udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w zakresie transportu w całkowitym rocznym obrocie Miasta uzyskanym z tego obszaru działalności, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Miasto metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Należy podkreślić, że jednostki samorządu terytorialnego - z uwagi na swą specyfikę - nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z modernizacją budynku do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Poza tym wątpliwości budzi to, że Miasto proponuje ujęcie w proporcji obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie transportu „udokumentowanych fakturami VAT”, w sytuacji, kiedy z treści wniosku wynika, że uzyskuje przychody i odprowadza podatek należny wyłącznie z tytułu sprzedaży biletów. Zatem Miasto samo nie dokonuje czynności opodatkowanych w zakresie przewozu osób. Co prawda, Miasto planuje dostawę taboru autobusowego (opodatkowaną podatkiem wg stawki 23%), ale będzie to transakcja o charakterze jednorazowym. Natomiast Spółka MPK systematycznie wystawia faktury dokumentujące świadczone przez nią na rzecz Miasta usługi przewozu osób. Wobec powyższego przypomnieć należy, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek tych zakupów z czynnościami podatnika, które - co należy wyraźnie zaznaczyć - generują należny podatek. Związku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie można postrzegać na tyle szeroko, aby rozumieć go jako związek z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje bowiem w ścisłym związku z „własnym” podatkiem należnym podatnika dokonującego odliczenia, tj. z podatkiem, który wystąpił z uwagi na dokonywane przez niego dostawy towarów lub świadczone usługi, skutkujące powstaniem po stronie tego podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Takie rozumienie zasady neutralności podatku od towarów i usług stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Miasto metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Reasumując, Miasto powinno dokonać obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczenia w związku z ponoszonymi „wydatkami mieszanymi” dotyczącymi przedmiotowego projektu przy uwzględnieniu „sposobu określenia proporcji” przewidzianego w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalonego dla jednostki organizacyjnej Miasta wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej. Przy czym, w sytuacji gdy zakupione towary i usługi przeznaczone są/będą w części na potrzeby więcej niż jednej jednostki organizacyjnej i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część wydatków przeznaczona jest/będzie na potrzeby danej jednostki, najbardziej właściwe będzie przypisanie tych zakupów urzędowi obsługującemu Miasto i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem „sposobu określenia proporcji” właściwego dla tego urzędu.

W konsekwencji stanowisko Miasta do pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Końcowo podkreśla się, że w kontekście powyższego uzasadnienia powołany w opisie sprawy nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1354/16 nie może wpłynąć na inną ocenę stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń, a w przypadku zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.