Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1031/15-7/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-11
Teza: koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 26 listopada 2015r. (data wpływu 2 grudnia 2015r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 23 lutego 2016r. Nr IPPB3/4510-1031/15-2/MS (data doręczenia 1 marca 2016r.) pismem z dnia 7 marca 2016r. (data nadania 7 marca 2016r.; data wpływu do BKIP w Płocku 9 marca 2016r.)o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. \[dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”\] jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Celem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności prowadzenie, w ramach przedmiotu działalności, gospodarki komunalnej i powierzonych zadań użyteczności publicznej Gminy Miasto \[dalej: „Gmina"\] w zakresie:

*   gospodarki nieruchomościami,

*   ochrony środowiska,

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów,

*   utrzymania czystości i porządku, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,

*   gminnego budownictwa mieszkaniowego,

*   targowisk i hal targowych,

*   zieleni gminnej i zadrzewień,

*   cmentarzy gminnych,

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Spółka powstała w wyniku likwidacji Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej \[dalej: „ZGM" lub „Zakład”\] - szczegóły w tym zakresie przedstawiamy poniżej.

W dniu 15 stycznia 2014 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji ZGM w celu przekształcenia zakładu w zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Mienie pozostałe po likwidacji ZGM stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z poźn.zm - dalej: „k.c.”). Szczegółowy skład i wartość przedsiębiorstwa zostały ustalone w operacie szacunkowym wartości mienia ZGM sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, w toku likwidacji tego zakładu. W zamian za wkład niepieniężny Gmina objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki o wartości pokrytej wkładem.

Dnia 12 marca 2014 r. Wnioskodawca został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Likwidacja ZGM i utworzenie Spółki zostało dokonane na podstawie przepisów art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U z 2011 r., nr 45, poz. 236 - dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”). Gmina wniosła do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego przedsiębiorstwo (mienie pozostałe po likwidacji Zakładu). Zakład posiadał majątek trwały:

1.  zakupiony z własnych środków.
2.  przekazany nieodpłatnie przez Gminę w trwały zarząd.

Majątek trwały zakupiony z własnych środków pieniężnych został wprowadzany do ewidencji środków trwałych i amortyzowany przez ZGM (punkt 1). Składniki Zakładu otrzymane nieodpłatnie od Gminy (punkt 2), zostały wprowadzane do ewidencji środków trwałych, natomiast naliczona amortyzacja nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT). Zakup przez Gminę majątku opisanego w punkcie 2 został sfinansowany częściowo z dotacji otrzymanych przez Gminę przykładowo w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013.

W odniesieniu do majątku opisanego w punkcie 1 Spółka zalicza do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dotychczas dokonanych przez Zakład. W stosunku do składników Zakładu otrzymanych nieodpłatnie do Gminy (majątek opisany w punkcie 2) Spółka w ogóle nie zalicza odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka powzięła jednak wątpliwości czy sposób jej postępowania w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych należących pierwotnie do Zakładu, przekazanych nieodpłatnie przez Gminę w trwały zarząd (majątek opisany w punkcie 2) jest prawidłowy.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 23 lutego 2016 r. nr IPPB3/4510-1031/15-2/MS, doręczonym 1 marca 2016 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 7 marca 2016 r. (data wpływu: 8 marca 2016 r.).

W uzupełnieniu do wniosku złożono następujące wyjaśniania:

1.  Gmina w latach 2008 - 2011 realizowała inwestycję polegającą na stworzeniu kompleksowego systemu gospodarki odpadami w regionie poprzez utworzenie Regionalnego Zakładu Gospodarki Odpadami na bazie istniejącego składowiska odpadów komunalnych.
Ukończona inwestycja \[dalej; „Inwestycja”\] została przekazana w dniu 21 września. 2011 r. Zakładowi Gospodarki Mieszkaniowej na podstawie protokołu przekazania - przejęcia środka trwałego. Wartość przekazanej Inwestycji „nie stanowiła dla Zakładu przychodu z nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw (art. 12 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT). W efekcie, zgodnie z art. 16ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o CIT odpisy amortyzacyjne od Inwestycji nie stanowiły dla Zakładu kosztu uzyskania przychodów. Wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy opisanych składników majątkowych. W związku z powyższym „majątek opisany w punkcie 2” wniosku należy rozumieć jako składniki majątkowe nabyte przez Zakład nieodpłatnie od Gminy.2.  W punkcie A) odpowiedzi na Wezwanie Wnioskodawca sprecyzował, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest majątek nabyty nieodpłatnie od Gminy. Składniki majątkowe oddane Zakładowi nieodpłatnie w trwały zarząd, nie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji;.
3.  Środki trwałe oddane Zakładowi nieodpłatnie w trwały zarząd nie były wprowadzane do ewidencji środków trwałych ZGM - niezależnie traktowanie tychże środków nie jest przedmiotem wniosku.
Zakład ujął natomiast środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji w ewidencji środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Dla celów prawa bilansowego wprowadzenie do ewidencji zostało dokonane na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych Zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz.U.2013. poz. 289 - dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości jst). Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rachunkowości jst przez środki trwałe rozumie się środki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, w tym środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy przeniesienie majątku nastąpiło w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziału w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonej przez Gminę w wyniku likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanej na podstawie odrębnych przepisów i Gmina w zamian za wkład niepieniężny objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki o wartości pokrytej wkładem, Spółka może zaliczać odpisy amortyzacyjne od wszystkich otrzymanych aportem środków trwałych (majątek opisany w punkcie 2) do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przeniesienie majątku nastąpiło w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziału w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonej przez Gminę w wyniku likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanej na podstawie odrębnych przepisów i Gmina w zamian za wkład niepieniężny objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki o wartości pokrytej wkładem, Spółka może zaliczać odpisy amortyzacyjne od wszystkich otrzymanych aportem środków trwałych (majątek opisany w punkcie 2) do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei zgodnie z art. l6g ust. 18 ustawy o CIT przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Nadto stosownie do art. l6h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. l6g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 6i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji wartości początkowej, metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. W tym zakresie kluczowe jest określenie czy likwidacja samorządowego zakładu budżetowego i powołanie w jego miejsce spółki z o.o. może być uznana za przekształcenie. W tym celu niezbędne jest odwołanie się do regulacji ustawy o gospodarce komunalnej oraz Ordynacji podatkowej.

Likwidacja zakładu budżetowego na gruncie ustawy o gospodarce komunalnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami o finansach publicznych. Z kolei, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Z powyższego wynika, że art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej uprawnia organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego jedynie do podjęcia uchwały o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki, a nie do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę. Ponadto, z ostatniej części zdania tego przepisu wynika, iż aportem do spółki ma być mienie pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego.

W opinii Wnioskodawcy redakcja art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jednoznacznie wskazuje, że w relacji zlikwidowany Zakład - nowoutworzona Spółka nie mamy do czynienia z przekształceniem. Analiza językowa przepisu prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym.

Ustawodawca zakłada więc pewien porządek prawny w procesie powstawania spółki, a mianowicie:

1.  podjęcie uchwały o likwidacji zakładu budżetowego,
2.  czynności związane z likwidacją zakładu budżetowego (art. 22 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej), w tym zadysponowanie mieniem w procesie likwidacji,
3.  wniesienie pozostałego po likwidacji zakładu budżetowego mienia do spółki na pokrycie kapitału zakładowego.

A zatem należy uznać, że użyte przez ustawodawcę w art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej sformułowanie „spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego" ma zastosowanie jedynie na gruncie tej ustawy oraz jedynie po wyczerpaniu wskazanej wyżej procedury postępowania i nie może być mechanicznie przenoszone dla zastosowania przepisów innych ustaw, w tym zwłaszcza ustaw podatkowych.

Dla zobrazowania powyższego należy przytoczyć regulację art. 553 § 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, oraz regulację art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z którym spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Regulacja kodeksu spółek handlowych wyraża zasadę kontynuacji, wynikającą z tożsamości spółek przekształconej i przekształcanej - nie jest to wstąpienie następcy prawnego w ogół sytuacji prawnej poprzednika, gdyż jest to ta sama spółka, lecz działająca w innej formie prawnej. Natomiast regulacja ustawy o gospodarce komunalnej statuuje wstąpienie spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Przytoczone przepisy mimo, że posługują się takim samym leksykalnie sformułowaniem „przekształcenia" wywołują odmienne skutki prawne dla podmiotów powstałych w ich wyniku.

Brzmienie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej przesądza zatem, iż „przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę" nie jest tzw. modelowym przekształceniem. O ile, modelowe przekształcenie polega na zmianie formy organizacyjno-prawnej przez dany podmiot, przy równoczesnym zachowaniu przez niego jego podmiotowej tożsamości (ciągłości) oraz przy braku konieczności likwidowania się i ponownego (od podstaw) zakładania, o tyle w przypadku zakładów budżetowych tego rodzaju transformacja jest wykluczona, ponieważ nie mają one własnej (samodzielnej) prawnej podmiotowości w sferze prawa cywilnego (działają w ramach podmiotowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego). Prawidłowość niniejszego stanowiska znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny (por. K. Kurkierewicz, Z. Olech, Konsekwencje prawne likwidacji zakładu budżetowego w kontekście kontynuacji realizacji projektów unijnych, Radca Prawny 2012, nr 12, s. 22-24.).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany formy organizacyjno-prawnej lecz do powstania na bazie części majątku zakładu budżetowego nowej spółki z o.o. wykonującej czynności wcześniej przypisane do samorządowego zakładu budżetowego. W efekcie nie można mówić o sukcesji podatkowej, ani tym bardziej o obowiązku stosowania przez Spółkę nałożonych na Zakład jakichkolwiek ograniczeń w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Likwidacja zakładu budżetowego - skutki wynikające z Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93b Ordynacji podatkowej przepis art. 93a traktujący o osobie prawnej powstałej w wyniku przekształcenia innego podmiotu stosuje się tylko odpowiednio do przekształceń zakładów budżetowych. Taki przepis ustawowy oznacza, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę jest czymś innym niż przekształcenie dowolnej spółki w spółkę kapitałową, a sytuacja prawna spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego jest różna od sytuacji prawnej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia innej spółki. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy była tożsamość sytuacji prawnej tych podmiotów, wskazane przepisy stosowałoby się wprost do zakładów budżetowych, a nie jedynie odpowiednio. Ponadto, należy wskazać, że art. 93b dotyczy wyłącznie przekształceń, nie można przyjmować, że ma zastosowanie także do sytuacji, w których jedynie wycofuje się określone składniki mienia z zakładu budżetowego do gminy, a w późniejszym terminie gmina wnosi przedmiotowe mienie do spółki z o.o.. Prawidłowość niniejszego stanowiska potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2012 r., nr ILPB4/423-368/11-4/ŁM.

W opinii Wnioskodawcy powyższa argumentacja dodatkowo potwierdza, że przeniesienie majątku w wyniku likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przekształcenia dla potrzeb przepisów podatkowych. W efekcie w odniesieniu do Spółki nie mogą znaleźć nałożone na Zakład ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Brak stosowania dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT do nowoutworzonej spółki z o.o. Abstrahując od zagadnień związanych z sukcesją podatkową prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od majątku opisanego w punkcie 2 wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o CIT. Poniżej Wnioskodawca odnosi się szerzej do tego zagadnienia. Co do zasady, odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów - art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od tej zasady i wymienił je m.in. w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT.

Zgodnie z powołaną regulacją nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych:

1.  nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
    *   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
    *   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
    *   nabycie to stanowi dochód, do którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
2.  jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych;
3.  oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania;
4.  nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Żadne z wyżej wymienionych ograniczeń nie znajdzie zastosowania w przypadku Spółki. W szczególności Spółka nie nabyła środków trwałych nieodpłatnie (majątek opisany w punkcie 2). W zamian za wniesiony wkład Gmina otrzymywał bowiem ekwiwalent w postaci udziałów w Spółce. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że wartość wniesionego aportu została w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki a wartość wydanych udziałów odpowiada wartość wkładu niepieniężnego. W konsekwencji należy przyjąć, że nabycie środków trwałych przez Spółkę w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca nie miało charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na powyższe w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (majątek opisany w punkcie 2) w pełnej wysokości. Na nowoutworzoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być bowiem przeniesione ograniczania w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych obowiązujących w samorządzie zakładzie budżetowym. Wraz z likwidacją ZGM przestało istnieć źródło ograniczeń odpisów amortyzacyjnych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 8/14. Wyrok dotyczył podobnego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie, tj. „(\`(...)\`) Zakład (odrębny od gminy na gruncie prawnopodatkowym podmiot - podatnik) otrzymał cześć składników majątkowych nieodpłatnie. Cześć została nabyta z własnych środków Zakładu a cześć została Zakładowi przekazana na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu (\`(...)\`). W orzeczeniu WSA uznał, że żaden z przepisów ustawy o CIT odnoszący się do zagadnienia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów (w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które wydane zostały udziały) nie wyłącza prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. W szczególności w analizowanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT. Gorzowski WSA stwierdził ponadto, że żaden z przepisów, w szczególności art. l6g ust. 9, ust. l0a, ust. 18, art. l6h ust. 3 ustawy o CIT nie nakazują kontynuacji sposobu rozpoznawania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztów podatkowych lub wyłączania odpisów amortyzacyjnych z tych kosztów. „(\`(...)\`) Oznacza to że nie jest to i nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej (…). Jak słusznie podkreślił Sąd zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się bowiem do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

A zatem nawet gdyby przyjąć, że Spółka jest następcą prawnym zlikwidowanego Zakładu na gruncie prawa podatkowego na skutek przekształcenia, nie sposób uznać, że sukcesja podatkowa wynikająca z przekształcenia powinna dotyczyć także zasad zaliczania przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należących poprzednio do zlikwidowanego ZGM (majątek opisany w punkcie 2). Do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie może bowiem mieć znaczenia czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych oraz poglądach doktryny prawa podatkowego. Przykładowo należy tutaj wskazać na wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 2010/12) dotyczący wykładni art. l6g ust. 9 i l6h ust. 3 ustawy o CIT. Zdaniem Sądu, żaden z tych przepisów z osobna, ani też wspólnie nie kreują żadnej generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, a jedynie regulują wyszczególnione i jednostkowe ("techniczne") aspekty kontynuacji amortyzacji po przekształceniu danego podmiotu. „(\`(...)\`) Owe wyrwane z kontekstu normatywnego reguły mogą zatem znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego (\`(...)\`)”. Rolę taką mogą pełnić jedynie art. 93-93e Ordynacji podatkowej, jednakże przepisy te nie regulują w pełnym zakresie generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/G1 1176/13). Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13.

W związku z powyższym należy uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Spółki. W konsekwencji, Spółka może zaliczać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (majątek opisany w punkcie 2) do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Podstawą naliczania tych odpisów jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g tej ustawy, a sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Stosownie do art. art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 – w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu – uważa się wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie – co ważne na tle analizowanej sprawy – szczególne regulacje co do ustalania wartości początkowej zostały zawarte w art. 16g ust. 9 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, w art. 16g ust. 9 niniejszej ustawy, zawarto zasadę kontynuacji. Zgodnie z tym przepisem bowiem w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 18 powyższej ustawy natomiast, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego nie można interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw m.in. mających zastosowanie do zakładów budżetowych, tj. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać, likwidować samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – o finansach publicznych.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (art. 16 ust. 5).

Zatem, zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być tworzone, łączone oraz przekształcane i likwidowane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Powołany art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Zatem, w analizowanej sprawie, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym sukcesja podatkowa, mająca zastosowanie w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonana w trybie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej wprowadza zasadę kontynuacji odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego. Jednocześnie, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne - w całości lub w części nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w zakładzie budżetowym – tak jak w analizowanej sprawie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze updop (zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw”) - to w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tego zakładu budżetowego.

Następstwo prawne w prawie podatkowym w przypadku przekształcenia polega na przejęciu przez podmiot przekształcony praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w postaci wstąpienia we wszelkie te prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Powyższe wynika z zasady sukcesji praw i obowiązków podmiotu powstałego wskutek określonego przekształcenia określonej w art. 93b i art. 93 i 93a § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniającej opisaną powyżej zasadę kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie wyłączenia/ograniczenia wynikające z powołanych przepisów, to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki). Wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Inwestycji przez podmiot przekształcony powoduje, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenie też nie może ująć ich w kosztach uzyskania przychodów. Spółka nie nabywa bowiem uprawnienia do kontynuacji prawa, które nie istniało i to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały.

Interpretacja art. 93b Ordynacji podatkowej dotycząca oceny przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego oraz stosowania zasad podatkowego następstwa prawnego - w świetle art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej - w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest jednolita. W obrocie prawnym funkcjonują orzeczenia dotyczące „zakładów budżetowych”, które potwierdzają stanowisko organu w pełnym zakresie, np.: w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2015r., II FSK 2346/13, w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2007r., II FSK 929/06, w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2012r., II FSK 2649/10, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2015r., I SA/Po 457/15, w wyroku I SA/Gd z dnia 22 września 2015r., I SA/Gd 678/15.

Jednocześnie należy podkreślić, że:

*   powołany przez Spółkę wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 marca 2013r., I SA/Kr 2010/12, również potwierdza stanowisko organu w zakresie oceny skutków wstąpienia sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego, ponieważ stwierdził, że „wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego podatnika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej”;

*   przytoczony przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Gorzowie z dnia 13 marca 2014r., I SA/Go 8/14, jako orzeczenie nieprawomocne stanowi jedynie informacje publiczną. Bowiem możliwe jest, że do uprawomocnienia się przedmiotowego orzeczenia nie dojdzie na skutek uchylenia tego orzeczenia przez sąd wyższej instancji.

Reasumując, odpisy amortyzacyjne dokonywane od Inwestycji, jako nabytej przez Zakład nieodpłatnie od Gminy, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) updop nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w zakładzie budżetowym, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie będą również takim kosztem u Wnioskodawcy czyli podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tego zakładu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.