Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-112/12/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-18
Teza: Opodatkowanie przekazania majątku likwidacyjnego spółki w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego oraz części opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przekazania majątku likwidacyjnego spółki.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2012r. (data wpływu 6 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012r. (data wpływu 26 kwietnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w części opodatkowania przekazania majątku likwidacyjnego spółki w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego
*   **nieprawidłowe** w części opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przekazania majątku likwidacyjnego spółki.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania przekazania majątku likwidacyjnego spółki w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz części opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przekazania majątku likwidacyjnego spółki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2012r. (data wpływu 26 kwietnia 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 kwietnia 2012r. znak IBPP2/443-112/12/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

N Sp. z o.o. (dalej: N lub Spółka), jest użytkownikiem wieczystym lub właścicielem działek zlokalizowanych w K przy ulicy C, J i D oraz właścicielem wybudowanej na działkach nieruchomości komercyjnej w postaci centrum handlowego (dalej: nieruchomość). Centrum handlowe zostało wybudowane przez Spółkę i oddane do używania najemcom w 2005r. Majątek Spółki nie był przedmiotem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podstawową działalnością Spółki jest wynajem powierzchni komercyjnych w nieruchomości na własny rachunek. Obecnie całość powierzchni handlowo-usługowych nieruchomości jest wynajęta na rzecz podmiotów trzecich.

Obecnie rozważana jest sprzedaż nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego poprzez transakcję zbycia udziałów. Podmiotem, z którym w chwili obecnej prowadzone są rozmowy na temat transakcji jest C Sp. z o.o. (dalej: C) – spółka należąca do zagranicznego funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w Unii Europejskiej, dokonującego inwestycji między innymi w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Obecnie trwa proces negocjacji pomiędzy zbywającym a C w zakresie konkretnych warunków sprzedaży.

Na moment transakcji 100% udziałów w spółce N, jako główne aktywa, będzie posiadała spółka cypryjska (dalej: H). Według wiedzy spółki N, intencją C jest wejście w posiadanie nieruchomości jako właściciel/użytkownik wieczysty kontynuowanie działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę w zbliżonym zakresie. Jednakże – ze względu na fakt, iż do sprzedaży zostały wystawione wyłącznie udziały w H – H nabędzie 100% udziałów H.

W związku z powyższym, w celu uproszczenia struktury własnościowej, ograniczenia kosztów funkcjonowania trzech podmiotów (H, Spółki i C) oraz dążąc do zminimalizowania ryzyk biznesowych, po nabyciu udziałów w H C prawdopodobnie podejmie decyzję o likwidacji H oraz Spółki i przeprowadzi postępowanie likwidacyjne w sposób opisany poniżej.

Likwidacja H zostanie przeprowadzona zgodnie z prawem cypryjskim. W konsekwencji, po nabyciu udziałów w H, podmiot ten zostanie zlikwidowany, a udziały w spółce N zostaną objęte przez C.

Postępowanie likwidacyjne spółki N zostanie formalnie wszczęte na podstawie art. 270 i n. Kodeksu Spółek Handlowych. W toku tego postępowania należne pieniężne zobowiązania spółki N wobec jej wierzycieli zostaną uregulowane (zapłacone łub zbyte) albo zabezpieczone. W ten sposób zostaną zaspokojone należne roszczenia pieniężne wierzycieli spółki N (a tym samym zostanie zrealizowany jeden z celów postępowania likwidacyjnego). Nie będzie więc konieczności zbywania majątku Spółki podmiotom trzecim. W konsekwencji, cały majątek Spółki pozostały po spłacie/zabezpieczeniu wierzycieli Spółki obejmujący w szczególności prawo własności i wieczystego użytkowania działek w K, prawo własności centrum handlowego, wyposażenie centrum handlowego, środki pieniężne, pozostałe wierzytelności (należności) oraz udziały w spółce zależnej, której właścicielem jest N zostanie przekazany C w naturze w drodze jednego aktu prawnego. C jako podmiot przejmujący cały majątek Spółki pozostały po spłacie/zabezpieczeniu wierzycieli N – stanie się również stroną wszystkich zawartych przez N umów najmu oraz innych umów związanych z nieruchomością np. dotyczących usług sprzątania czy ochrony (za zgoda, kontrahentów). W ramach powyższego zostanie wydana dokumentacja dotycząca działek i nieruchomości jak również księgi N. C nie przejmie pracowników Spółki, gdyż Spółka nie posiada pracowników.

Nie jest wykluczone, że po wydaniu całego majątku Spółki, do czasu zakończenia procesu likwidacji w Spółce pozostanie część środków pieniężnych w celu zabezpieczenia roszczeń potencjalnych wierzycieli i/lub pokrycia kosztów likwidacji. Po uregulowaniu wszystkich powyższych zobowiązań, pozostałe środki pieniężne zostaną wydane C jako ostatnie aktywa należące do majątku likwidacyjnego i proces likwidacji zostanie zakończony.

Na moment wydania aktywów spółki N w ramach postępowania likwidacyjnego, 100% udziałowcem N będzie C.

Według wiedzy N, C planuje kontynuować, przy użyciu otrzymanego majątku, działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych nieruchomości.

Zarówno N, jak i C są aktywnymi podatnikami VAT.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2012r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Majątek opisany we wniosku, który zostanie przekazany w naturze w ramach procedury likwidacji na rzecz jedynego udziałowca N będzie stanowił zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. 64.16.93).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydanie majątku N spółce C będącej jedynym udziałowcem N w sposób opisany powyżej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko Wnioskodawcy sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 23 kwietnia 2012r.), wydanie majątku N spółce C będącej jedynym udziałowcem N w sposób opisany powyżej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

W opinii Spółki, wydanie przez spółkę kapitałową majątku w ramach procesu likwidacyjnego nie zostało przewidziane przez ustawodawcę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (w Dziale II ustawy o VAT) ani na zasadach ogólnych (a więc w oparciu o przepisy Rozdziału 1 i 2 tego działu) ani też w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji spółek (a więc Rozdział 4).

Zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W związku z powyższym, w opinii Spółki wydanie C przez N majątku w toku postępowania likwidacyjnego nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż w zamian za majątek wydawany w ramach likwidacji Spółka nie osiągnie żadnego przysporzenia. W konsekwencji nie można uznać, że Spółka otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie, a więc wydanie w ramach likwidacji nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług).

Wydanie takie nie podlega również w opinii Spółki opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów traktowane w oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy o VAT na równi z odpłatną dostawą, a więc jako przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W analizowanej sytuacji nie ma również zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który w pewnych sytuacjach obejmuje zakresem opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług.

Przede wszystkim brak powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT po stronie likwidowanej Spółki wynika z faktu, iż likwidacja Spółki i przekazanie jej majątku na rzecz jedynego udziałowca jest wynikiem decyzji podjętych przez samego udziałowca, nie zaś Spółki działającej jako podatnik VAT. Powyższą interpretację potwierdza m.in. w wyrok NSA z 21 kwietnia 2009r. (sygn. I FSK 59/08), a także będący jego konsekwencją wyrok WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2009r. (sygn. III SA/Wa 907/09), gdzie sąd stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) przekazanie pozostałego majątku po likwidacji Spółki W. pozostanie czynnością nieopodatkowaną zarówno na podstawie art. 7 ust. 2 jak i art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, które to przepisy mogłyby mieć zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego." Podobnie, WSA w Krakowie w wyroku z 21 października 2010r. (sygn. I SA/Kr 1379/10) potwierdził, że wydanie wspólnikowi w ramach likwidacji spółki kapitałowej majątku (nieruchomości, która nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Stanowisko to zostało ostatecznie potwierdzone w wyroku NSA z 1 grudnia 2011r. (I FSK 300/11) oddalającym skargę kasacyjną od wyroku wydanego przez WSA w Krakowie.

Spółka jest zdania, że jeżeli wydanie majątku w ramach likwidacji mieściłoby się w definicji wydanie towarów/świadczenia usług (lub zrównanych z nimi nieodpłatnych przekazań towarów/świadczenia usług) to zbędny byłby Dział II Rozdział 4 ustawy o VAT, który reguluje kwestię likwidacji w odniesieniu do jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółek osobowych. Rozstrzygnięcie kwestii traktowania wydania majątku w ramach likwidacji w Rozdziale 4 Działu II oznacza, że czynność ta nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług (ani też czynności zrównanych z nimi), gdyż te są opisane w Rozdziale 2 ustawy o VAT.

W ustawie o VAT brak jest przepisów odnoszących się do likwidacji spółki kapitałowej i przekazanie jej majątku w ramach likwidacji innej spółce kapitałowej. Przepisy Działu II Rozdziału 4 regulują bowiem wyłącznie kwestię opodatkowania VAT w przypadku wydania majątku spółki nie posiadającej osobowości prawnej. Ze względu na powyższe, opierając się o zasadę racjonalności ustawodawcy, należy przyjąć, iż gdyby ustawodawca chciał objąć podatkiem VAT przekazanie majątku udziałowcom likwidowanej spółki kapitałowej wprowadziłby do ustawy o VAT odpowiednie przepisy tak, jak to uczynił w odniesieniu do likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółek osobowych.

Uznając iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT miałby zastosowanie do wydania towarów w ramach likwidacji spółki, z uwagi na fakt, że przepis ten nie zawiera ograniczeń w jego stosowaniu do spółek kapitałowych, mogłoby to oznaczać, iż wydanie majątku w ramach likwidacji handlowych spółek osobowych (nie mających osobowości prawnej) zostanie opodatkowane dwukrotnie: na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (Rozdział 2) oraz na podstawie art. 14 tej ustawy (Rozdział 4). W takiej sytuacji doszłoby do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia tym samym podatkiem.

Równocześnie nie można uznać, że art. 14 ustawy o VAT stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 7 ust. 2 tej ustawy. Wynika to z systematyki Działu II ustawy o VAT, w którym w poszczególnych rozdziałach (Rozdział 1 – Przepisy ogólne, Rozdział 2 – Dostawa towarów i świadczenie usług, Rozdział 3 – Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz Rozdział 4 – Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną) zawarte są odrębne unormowania dotyczące poszczególnych czynności opodatkowanych. Dodatkowo, pomiędzy art. 7 ust. 2 a art. 14 omawianej ustawy nie występują odwołania lub zastrzeżenia w zakresie stosowania tych przepisów, które mogłyby rozwiązać problem podwójnego opodatkowania likwidacji handlowych spółek osobowych.

W konsekwencji – zdaniem Spółki – przekazanie majątku N na rzecz C w trakcie procedury likwidacji N opisanej w stanie faktycznym nie stanowi transakcji objętej przedmiotowym zakresem ustawy o VAT.

Co więcej, mając na uwadze, że majątek, który ma zostać przekazany do jedynego udziałowca będzie stanowił przedsiębiorstwo, to transakcja ta z mocy prawa zostanie wyłączona z zakresu opodatkowanie VAT, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa", w związku z czym przyjmuje się, że zastosowanie ma definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny – Dz. U. 64.16.93 (Kc).

W myśl tego przepisu przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności przedsiębiorstwo obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż po likwidacji N przejęciu przez wspólnika będą podlegały wszystkie składniki majątku Spółki związane z prowadzoną przez nią działalnością, to zespół składników podlegających przejęciu przez wspólnika stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu 551Kc. (zgodnie z przedstawionym stanowiskiem w opisie zdarzenia przyszłego).

Spółka pragnie zauważyć, iż praktyka organów podatkowych w tym zakresie potwierdza, że w sytuacji, gdy transakcja obejmuje wszystkie składniki majątkowe będące w posiadaniu dotychczasowego ich właściciela (a nie tylko niektóre ich części) można ją zakwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa nie podlegające przepisom ustawy o VAT – przykładowo stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2011r. (sygn. IPPP1-443-848/11-2/PR).

W wyniku likwidacji Spółki, C przejmie wszystkie składniki przedsiębiorstwa pozostałe po zakończeniu likwidacji: zarówno nieruchomości (tj. budynki i grunt), jak i inne składniki majątkowe związane z działalnością polegającą na jego wynajmie, takie jak wierzytelności i zobowiązania, umowy najmu, zarządzania, dostawy mediów i inne umowy związane z działalnością polegającą na najmie, jak również księgi i dokumentację związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wszystkie wymienione składniki stanowią zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 7 lutego 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), z którego wynika, że przeniesienie całego majątku likwidowanej spółki powinno być traktowane jako przeniesienie całego przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, cały majątek danej jednostki powinien być uważany za odrębne przedsiębiorstwo.

W opinii Spółki pojęcie „transakcji zbycia" należy rozumieć szeroko, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu, ale również w toku postępowania likwidacyjnego na rzecz udziałowca likwidowanej spółki. Tytułem przykładu można przytoczyć wyrok WSA w Gdańsku z 6 lutego 2007r. (sygn. akt 1 SA/Gd 915/06), który potwierdza, że poprzez „transakcję zbycia przedsiębiorstwa" należy rozumieć każdą transakcję, której końcowym efektem jest przeniesienie własności przedsiębiorstwa.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym przeniesienie majątku Spółki na rzecz C w wyniku likwidacji powinno być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa, wyłączone spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2010r.; sygn. IPPP1/443-434/10-2/AP,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010r.; sygn. IBPP3/443-290/10/KO,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2010r.; sygn. IPPP1/443-18/10-2/BS,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2009r.; sygn. IPPP3-443-916/09-2/JF).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, w opisanym zdarzeniu przyszłym wydanie C całości majątku Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części opodatkowania przekazania majątku likwidacyjnego spółki w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego
*   **nieprawidłowe** w części opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przekazania majątku likwidacyjnego spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż majątek opisany we wniosku, który zostanie przekazany w naturze w ramach procedury likwidacji Spółki z o.o. N na rzecz jedynego udziałowca Spółki z o.o. C będzie stanowił zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny.

W przypadku, gdy przedmiotem wydania jest przedsiębiorstwo należy mieć na uwadze art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem przedsiębiorstwem jest taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest zorganizowany i wyposażony w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym, w którym decydującą rolę odgrywają więzi funkcjonalne i organizacyjne. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia należy stwierdzić, że czynność przekazania całości majątku likwidacyjnego tj. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jedynemu wspólnikowi nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1, jak i również w definicji usług art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

A zatem, przekazanie jedynemu udziałowcowi w ramach procesu likwidacji majątku likwidacyjnego polegające na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku, o ile faktycznie będą one stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., na własność jedynego udziałowca należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części opodatkowania przekazania majątku likwidacyjnego spółki w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do argumentacji Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT tut. Organ podatkowy wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zostały sformułowane dwa warunki, których łączne spełnienie powoduje opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika.

Po pierwsze, towary te muszą zostać przekazane na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, przy czym do tej kategorii zostali zaliczeni również wspólnicy i udziałowcy. Jeżeli bowiem następuje wykorzystanie towaru stanowiącego część majątku podatnika do celów prywatnych tego podatnika, a także wspólników (udziałowców), to wówczas podatnik ten występuje jako finalny konsument tego towaru, a tym samym musi dojść do opodatkowania tej konsumpcji. Oczywiście wyłącznie w sytuacji spełnienia drugiego warunku wymienionego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tj. istnienia po stronie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia (wytworzenia) przekazywanego towaru.

Wskazać należy, że powyższy przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 16 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż jakiekolwiek przekazanie składników majątkowych w ramach postępowania likwidacyjnego na rzecz jedynego wspólnika likwidowanej Spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli doszłoby, w toku postępowania likwidacyjnego, do przekazania na rzecz wspólnika majątku likwidowanej Spółki, niestanowiącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli), miejsce miałaby prawna zmiana właściciela majątku, a Spółka dokonałyby na rzecz jedynego wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Bowiem przekazanie w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, jedynemu wspólnikowi – jeżeli tej spółce przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności (w całości lub części) – stanowiłoby odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś, gdyby likwidowana spółka takiego prawa nie posiadała, przekazanie pozostałego majątku Wnioskodawcy nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonując oceny przedmiotowych okoliczności, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku. Nie ma tutaj znaczenia, czy podatnik odliczył podatek czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało.

Natomiast w sytuacji, gdyby na rzecz wspólnika, w wyniku likwidacji Spółki zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne, to czynność taka mieściłaby się w pojęciu „wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług” zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem wówczas miejsce miałoby świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, z faktu nieobjęcia spółek kapitałowych zakresem przepisu art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy wywodzić konkluzji, iż przy likwidacji spółki kapitałowej nie występuje kwestia objęcia określonych czynności opodatkowaniem VAT. Zobowiązanie podatników będących spółkami cywilnymi i handlowymi niemającymi osobowości prawnej oraz osób fizycznych do opodatkowania towarów przy rozwiązaniu tych spółek i zaprzestaniu działalności przez osoby fizyczne ma charakter szczególny w stosunku do art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż w art. 14 ww. ustawy o podatku od towarów i usług zawarta została szczególna procedura dokonywania rozliczenia podatku VAT, której zastosowanie nie występuje w przypadku likwidacji spółek kapitałowych (spis z natury towarów na dzień rozwiązania lub zaprzestania wykonywania czynności).

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W myśl art. 272 K.s.h., rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Uregulowanie to wyraźne określa moment rozwiązania spółki. Likwidacja w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza, że spółka nie może utracić bytu prawnego bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, a ostatnim etapem likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego i z tą chwilą Spółka traci osobowość prawną oraz kończy swój byt jako podmiot prawa.

Skoro zgodnie z art. 272 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru to do momentu wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Handlowego spółka jest nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem przekazanie wszelkich składników majątkowych na rzecz wspólników likwidowanej spółki z o.o. (udziałowców) w sytuacji, gdy podatek VAT podlegał w całości lub w części odliczeniu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Dopiero po wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego przeprowadzane jest wyrejestrowanie jej jako podatnika VAT czynnego. Na podstawie art. 275 § 1 Kodeksu spółek handlowych do spółki w okresie likwidacji co do zasady stosuje się przepisy dotyczące organów spółki oraz praw i obowiązków wspólników. Funkcje zarządu spółki w okresie jej likwidacji pełnią likwidatorzy.

W myśl art. 282 Kodeksu spółek handlowych likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki – jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. W stosunku wewnętrznym likwidatorzy są obowiązani stosować się do uchwał wspólników. Likwidatorzy, ustanowieni przez sąd, są obowiązani stosować się do jednomyślnych uchwał, powziętych przez wspólników oraz przez osoby, które spowodowały ich ustanowienie zgodnie z art. 276 § 4 Kodeksu spółek handlowych. W granicach ww. kompetencji, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki.

Stosownie do art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Zgodnie z § 3 tego przepisu umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa spółek handlowych należy uznać, iż w okresie likwidacji spółki rozporządzanie jej majątkiem następuje bezpośrednio na mocy decyzji (uchwał) likwidatorów, jako osób reprezentujących tę spółkę. Wspólnicy spółki mają jedynie pośredni wpływ na rozporządzanie jej majątkiem, np. poprzez wybór likwidatorów oraz uchwały zobowiązujące likwidatorów do określonych działań. Uchwały te nie regulują jednak stosunków prawnych między spółką a osobami trzecimi, a jedynie między wspólnikami a likwidatorami. W związku z powyższym, podmiotem dokonującym przekazania majątku spółki w okresie jej likwidacji jest sama spółka, w imieniu której stosowne decyzje są podejmowane przez likwidatorów spółki, pełniących funkcje jej organu zarządzającego.

Konsekwentnie nie można uznać, iż przeniesienie własności majątku likwidowanej spółki następuje z mocy prawa na podstawie art. 286 Kodeksu spółek handlowych. Dyspozycją normy prawnej wyrażonej w tym przepisie jest wskazanie proporcji, według których majątek spółki powinien być przyporządkowany wspólnikom po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, tj. proporcjonalnie do posiadanych udziałów, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej. Przepis ten zobowiązuje likwidatorów do podjęcia określonych działań, lecz samo jego istnienie nie powoduje przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki na jej wspólników z mocy prawa, np. w momencie spełniania przez likwidatorów warunku zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli spółki.

Powyższą konkluzję potwierdza brzmienie innych przepisów Kodeksu spółek handlowych, np. art. 191 § 3, zgodnie z którym „jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów”. Ze sformułowania przedstawionego przepisu nie wynika bowiem, że wypłata dywidendy w spółce z o.o. następuje z mocy prawa.

Zatem Stanowisko Wnioskodawcy w części opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przekazania majątku likwidacyjnego spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w części opodatkowania przekazania majątku likwidacyjnego spółki w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego
*   nieprawidłowe w części opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przekazania majątku likwidacyjnego spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów podatkowych mających zastosowanie w indywidualnej sprawie danego podatnika. Organ podatkowy jest więc zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a rozstrzygnięcia podejmowane są w oparciu o przedstawiony we wniosku konkretny stan faktyczny sprawy. Zatem należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie należy wskazać, iż wyroki sądów administracyjnych, które Wnioskodawca przywołał we własnym stanowisku dotyczą indywidualnych spraw podatników i są rozstrzygnięciami w ich indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Mając zatem na uwadze przepis art. 14a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna wydana jest na wniosek zainteresowanego i oparta jest na konkretnym i szczegółowym opisie sprawy, przez co bezpośrednio tylko do tej sprawy się odnosi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.